Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Initiere in Auditul Situatiilor Re Ale Unei Entitati
Initiere in Auditul Situatiilor Re Ale Unei Entitati
i Contabililor Autorizai
din Romnia
IN I IE R E N A U D IT U L
S IT U A IIL O R F IN A N C IA R E
A L E U N E I E N T IT I
- Ediia a III-a, revizuit i adugit -
Tel.: 021/330.88.69 / 70 / 71
Fax: 021/330.88.88
E-mail: edituraceccar@yahoo.com
Tiprit: Tipografia EVEREST
Tel.: 021/433.07.01 / 02/03
Prefa
ntr-o lume a afacerilor din ce n ce mai activ, performanele
ntreprinderii sunt ateptate de ctre partenerii acesteia - acionari,
bnci, analiti financiari, furnizori, creditori etc. Ansamblul activitilor sale, traduse n limbaj contabil, face, ntr-o prim etap, obiectul unor verificri interne, efectuate de ctre controlori de gestiune
sau de ctre auditori interni, care intervin n domeniul gestiunii
afacerilor ntreprinderii; ei contribuie la ameliorarea organizrii
ntreprinderii i, prin aceasta, a capacitii de a atinge obiectivele
stabilite de ctre conducerea ntreprinderii.
Fiabilitatea informaiilor financiare i contabile, sintetizate n
situaiile financiare, este apoi validat de ctre un profesionist contabil
avnd calitatea de auditor sau expert contabil; acesta nu mai reia
verificrile deja realizate n interiorul ntreprinderii, verificri a cror
amploare variaz n funcie de talia ntreprinderii.
Cartea lui Marin Toma Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti" ncepe prin a clarifica, n funcie de standardele si practica internaional n domeniu, conceptul de audit, diferitele tipuri de audit financiar, oprindu-se la ceea ce standardele internaionale i Directiva a VTII-a european definesc ca fiind auditul
statutar", adic auditul financiar efectuat asupra situaiilor financiare
ale unei entiti, n ansamblul lor, sau misiunea de audit de baz
-singurul tip de audit reglementat de legislaiile naionale.
Autorul prezint n continuare i alte misiuni pe care le poate
efectua auditorul sau expertul contabil, cum sunt misiunile de audit
speciale si misiunile conexe, importana controlului de calitate n
Cuprins
Destinatarul......................................190
5.3. Paragraful introductiv........................190
5.4. Responsabilitatea conducerii
pentru situaiile financiare.................190
5.5. Responsabilitatea auditorului.............191
5.6. Un paragraf al opiniei.......................193
5.7. Alte responsabiliti de raportare.......196
5.8. Semntura auditorului.......................196
5.9. Data raportului..................................197
5.10. Adresa auditorului............................197
CAP. X - Documentarea lucrrilor de audit..............198
1. Dosarul exerciiului...................................198
2. Dosarul permanent...................................202
5.2.
11
PARTEA A
P R IN C IP II I R E G U L I G E N E R A L E
P R IV IN D A U D IT U L
CAPITOLUL I
AUDITUL FINANCIAR:
concept, tipuri, rol
1. Noiunea de audit n general
Audit vine de la cuvntul italian audire", a asculta; cuvnt
de origine latin, transformat n timp de practica anglo-saxon, semnific azi, n sens strict, revizia conturilor realizat de experi independeni n vederea exprimrii unei opinii asupra regularitii i sinceritii acestora.
Prin audit, n general, se nelege examinarea profesional a
unei informaii n vederea exprimrii unei opinii responsabile i independente prin raportarea la un criteriu (standard, norm) de calitate.
Obiectivul oricrui tip de audit l constituie mbuntirea utilizrii informaiei.
Se rein elementele fundamentale care definesc auditul, n
general, a cror absen poate pune n discuie dac o activitate este
sau nu audit, i anume:
- examinarea trebuie s fie exclusiv o examinare profesional:
14
18
Obiective
urmrite
Verificarea i
certificarea
situaiilor
financiare
Diagnostic
sectorial
Diagnostic
asupra
conturilor i
diagnostic
sectorial
Specialitii utilizai
Profesioniti contabili
independeni alei sau
numii de regul de
acionari
Experi independeni
numii de conducerea
ntreprinderii
Compartimente
specializate
independente de alte
servicii ale
ntreprinderii
(de regul ntreprinderi
mari, holdinguri,
societi de grup)
Denumirea
auditului
audit statutar
audit fiscal
audit social
audit juridic
audit al calitii
audit financiar
etc.
audit intern
20
21
Felul unditului
Caracteristici
I. AUDITUL INTERN
Auditul statutar
Obiect
Respectarea
procedurilor de control
intern stabilite de
conducerea entitii.
Alte comenzi sau
solicitri ale conducerii.
Auditarea situaiilor
financiare. Alte
sarcini sau obiective
stabilite de lege.
Auditul contractual
Orice definiie a auditului statutar trebuie s in cont de nevoile i ateptrile utilizatorilor, n msura n care acestea sunt rezonabile,
precum i de capacitatea auditorului statutar de a rspunde la aceste
nevoi si ateptri.
3.2. Ateptrile utilizatorilor situaiilor financiare
Nevoile i ateptrile utilizatorilor de la un auditor statutar pot
fi considerate rezonabile dac:
- sarcinile au fost descrise de lege;
exist persoane interesate care doresc s plteasc pentru
serviciile respective;
- exist un auditor interesat s ofere un serviciu (pentru un
pre care reflect, n special, nivelul de calificare, dificultatea
aciunii, numrul de ore i riscul implicat) si are competena
s o fac.
-
ys.
Publicul se ateapt ca raportul auditorului statutar s garanteze soliditatea unei firme. Comentarii:
- Conturile anuale sunt pregtite pe ideea c firma i va pstra
continuitatea n exploatare. Conducerea are obligaia s
adopte aceast baz numai dac este convins; dac nu, s
aplice reguli contabile diferite.
26
Acceptarea bazei de continuitate n exploatare implic solvabilitatea, respectiv dac la momentul ntocmirii bilanului
poziia firmei era de aa natur nct s-i poat ndeplini
responsabilitile aa cum era prevzut.
O ntreprindere poate rmne activ, iar banii acionarilor
i creditorilor pot fi salvai dac problemele au fost identificate la timp.
Conducerea nu poate garanta continuitatea soliditii financiare a firmei; de aceea, este rezonabil ca aceasta s declare public dac, n opinia ei, dat fiind mediul comercial
n care opereaz firma, sunt disponibile resursele financiare
care i permit s-i pstreze continuitatea cel puin 12 luni
de la data adoptrii situaiilor financiare.
Auditorii trebuie s sesizeze aspectele care ar amenina continuitatea exploatrii; raportul de audit trebuie s conin
opinia auditorului asupra solvabilitii, n cazul n care
situaiile financiare au fost elaborate pe baza continuitii
n exploatare.
Auditorii trebuie s fie ateni la modul n care prezint public
orice ndoial pe care ar putea s o aib cu privire la continuitate. Continuitatea unei firme depinde i de faptul c
lumea nu tie c exist ndoieli n ceea ce privete statutul
de continuitate al firmei respective (de exemplu, n cazul
n care auditorul raporteaz c firma i menine continuitatea, dac banca va continua s-i acorde credite, este
posibil ca a doua zi dup exprimarea ndoielilor banca s
nu-i mai dea credite; cderea unei bnci).
Auditorii trebuie s testeze punctele de vedere ale conducerii
cu privire la continuitate i solvabilitate. Responsabilitatea
conducerii este continu, n timp ce opinia auditorului se
bazeaz pe o situaie vzut la un moment dat.
27
Se ateapt de la auditor s se pronune cu privire la comportamentul social i de mediu al firmei (respectarea mediului fizic,
practicile de ocupare a locurilor de munc, sanciuni comerciale,
politici de dezvoltare etc.).
Se poate pune ntrebarea dac auditorul statutar are calificarea
i experiena necesare sau este nevoie de experi n domeniu.
29
Asigurare
negativ
asupra
criteriilor
ndeplinite
de situaiile
financiare
Servicii conexe
Proceduri
convenite
Compilare
Nicio
asigurare
Nicio
asigurare
Constatri
rezultate din
procedurile
puse n lucru
Identificarea
informaiilor
complete
33
34
Acionarii
Bncile
Salariaii
Situaiile
financiare ale
unei
ntreprinderi
Bugetul
Contabilitatea
naional (prin
centralizarea
bilanului)
Eventualii
cumprtori
sau investitori
Organismel
e de burs
Clienii i
debitorii
Furnizorii i
creditorii
Auditul intern la o entitate se poate realiza prin compartimente distincte ale acesteia si, n acest caz, auditorul intern face parte
din structurile funcionale ale entitii economice sau sociale; auditul intern se poate realiza i pe baze contractuale cu o firm de
expertiz contabil, alta dect cea care efectueaz auditul asupra
situaiilor financiare ale acelei entiti.
6.2. Controlul intern: definiie, obiective, elemente de baz
36
40
nregistrarea operaiilor sau contabilizarea lor: aceast funcie nregistrnd activitatea operaional,
constatnd existena activelor i a resurselor, con
stituie, ea singur, unul dintre elementele fundamen
tale ale autocontrolului ntr-o ntreprindere; ea cu
prinde: ntocmirea si circulaia documentelor; conta
bilitatea general i de gestiune; elaborarea i ur
mrirea bugetelor de venituri i cheltuieli; pli; sta
tistici; centralizarea tuturor informaiilor care contri
buie la luarea deciziilor.
de obligaia acestora de a prezenta i a asigura regularitatea i sinceritatea conturilor anuale, care urmresc s dea o imagine fidel, clar
si complet patrimoniului, situaiei financiare i rezultatelor operaiilor pe care auditorul are nsrcinarea s le certifice.
Aceste aspecte ale controlului intern sunt deosebit de importante pentru cei ce gestioneaz patrimoniul, ntruct ei utilizeaz pe
tot parcursul anului informaiile financiare produse de sistemul stabilit,
pentru a lua, n special, deciziile lor de gestiune.
B. Asigurarea fidelitii i exactitii informaiei contabile
Aceast cerin este, de asemenea, n obligaia celui care gestioneaz patrimoniul si contribuie integral la garantarea regularitii
i sinceritii contabilitii, n cadrul planului de organizare a controlului intern, alturi de celelalte componente, procedurile de organizare
a contabilitii, proceduri destinate nelegerii sistemelor de prelucrare
i realizare a controalelor, se recomand a fi colectate i regrupate
ntr-un manual de proceduri. Acesta are rolul de a oferi pstrarea si
consultarea acestor proceduri att de ctre cei nsrcinai cu aplicarea
lor, ct si de ctre cei mputernicii cu verificarea modului lor de
aplicare. Este indicat ca manualul de proceduri s cuprind:
acesteia cu asociaii sau acionarii, clienii, furnizorii, bncile, organele fiscale si alte persoane juridice i fizice.
Acest document - manualul de proceduri - nu este obligatoriu, dar sunt obligatorii organizarea i conducerea contabilitii.
El este necesar pentru nelegerea sistemului de prelucrare contabil
i de realizare a controalelor n cadrul contabilitii. Totodat, necesitatea de a dispune de un anumit numr de informaii permanente
(modalitatea de arhivare permanent, repertoarul registrelor contabile, planul de conturi, procedurile de contabilizare etc.) justificm
general indispensabila lui elaborare.
De asemenea, documentul permite, parcurgnd drumul de la
ntocmirea lui pn la prelucrarea informaiei, s se neleag cum
sunt obinute situaiile contabile.
Documentul poate fi realizat abordnd una sau mai multe
dintre modalitile urmtoare:
- o abordare folosind circuitele de informaii ale sistemelor de
prelucrare i jurnalelor inute, care permite cel mai bine
nelegerea drumului informaiei contabile de la originea
sa pn la conturile anuale;
- o abordare axndu-se pe persoanele responsabile cu efec
tuarea lucrrilor contabile, care prezint avantajul de a pune
n valoare funciile i responsabilitile fiecruia;
- o abordare axndu-se pe conturi prezint avantajul c uureaz
controlul, dar nu ofer o vedere de ansamblu a organizrii
i a procedurilor contabile.
Fa de aceste cerine recomandate, documentul privind organizarea contabilitii cuprinde cel puin informaiile urmtoare:
- organizarea compartimentului distinct (funciile i atribuiile
persoanelor componente) sau organizarea unui sistem
informaional contabil care s asigure: eliminarea parale
lismelor ntre compartimente; schimbul de informaii ntre
48
De aceea, dup unii autori, examinarea acestora de ctre auditor este, n plus, foarte apreciat de cel ce gestioneaz patrimoniul.
Pentru el materia contabil este adesea obscur i nu i sesizeaz ntotdeauna ntreaga ei utilitate, dar, n schimb, apreciaz serviciile pe care i le aduce auditorul prin comentariile sale privind
organizarea, competena personalului i integritatea sa, circuitele informatice, eventual, prea greoaie i costisitoare.
Obiectivele pe termen lung ale controlului trebuie s constituie un ndrumar pentru deciziile viitoare ale celui ce gestioneaz
patrimoniul cu privire la toate aspectele de ordin financiar, cum sunt:
controalele, previziunile, analiza i ntocmirea situaiilor i raportrilor
patrimoniale sau financiare.
Aceste obiective corespund unui singur scop: mbuntirea
rezultatelor.
Prin modalitatea sa de concepie i organizare, controlul intern permite obinerea asigurrii c:
- toate operaiile micrilor patrimoniale ale ntreprinderii care
fac obiectul unei nregistrri contabile sunt nregistrate;
- toate nregistrrile contabile transpun corect operaii reale;
- toate activele ntreprinderii sunt protej ae;
- aceeai operaie este ntotdeauna transpus dup aceeai
metod de nregistrare;
- toate documentele justificative elaborate de ntreprindere
pentru consemnarea operaiilor sale patrimoniale ntrunesc
condiiile cerute elementelor probante;
- toate operaiile sunt executate n conformitate cu dispozi
iile ntreprinderii.
6.3. Limitele controlului intern
neaz patrimoniul, din cauza limitrilor care i sunt inerente, condiionate de:
- Domeniul de aplicare; controlul intern cuprinde mai ales
operaiile repetitive i mai puin pe cele excepionale.
-
56
CAPITOLUL II
IMAGINEA FIDEL
1. Conceptul de imagine fidel
Noiunea de imagine fidel n audit nu este clar definit; de o
manier general, ns, imaginea fidel este un concept ce nu poate
fi disociat de regularitatea i sinceritatea contabilitii.
REGULARITATEA presupune conformitate la regulile i
procedurile contabile, deci la principiile contabile general admise;
reglementrile contabile romneti prevd, de altfel, c pentru a da
o imagine fidel patrimoniului, situaiei financiare i rezultatelor
obinute trebuie respectate regulile privind evaluarea patrimoniului
i celelalte norme i principii contabile, cum sunt:
- principiul prudentei - prudena presupune o apreciere rezo
nabil a faptelor n scopul evitrii riscului de a transfera n
viitor incertitudini prezente susceptibile de a greva patri
moniul si rezultatele financiare ale ntreprinderii. Potrivit
acestui principiu, nu este admis supraevaluarea elemen
telor de activ si a veniturilor, respectiv subevaluarea ele
mentelor de pasiv i a cheltuielilor, innd cont de depre
cierile, riscurile i pierderile posibile generate de desfu
rarea activitii exerciiului curent sau anterior;
-
SINCERITATEA presupune aplicarea cu bun credin a regulilor i procedurilor contabile, n funcie de cunoaterea pe care
responsabilii conturilor trebuie s o aib despre realitatea i importana operaiilor, evenimentelor i situaiilor din ntreprindere.
58
s fie contabilizate n perioada corespunztoare, urmrindu-se deci respectarea independenei exerciiilor: cri
teriul perioadei corecte:
Contabilizarea
s-a fcut n
perioada
corect
Evaluarea corect
60
Operaiile
nregistrate
sunt reale
Corecta
prezentare n
conturile
anuale
nregistrarea n conturile
corespunztoare
(imputare corect)
CAPITOLUL III
RISCURILE N AUDIT.
PRAGUL DE SEMNIFICAIE
1. Riscurile n audit
Controlul obiectivelor n cadrul unui audit este planificat n
funcie de factorii de risc i de importana relativ a acestora, care
difer de la ntreprindere la ntreprindere.
Riscurile nu au toate aceeai posibilitate de a se realiza: din
acest punct de vedere se disting, n general, riscuri poteniale i riscuri
posibile.
Pe parcursul exercitrii misiunii sale, auditorul caut s identifice riscurile posibile n scopul adaptrii controlului i evalurii
incidenei erorilor asupra situaiilor financiare.
ntr-o ntreprindere, auditorul se confrunt, de regul, cu urmtoarele categorii de riscuri:
a) Riscuri generale, specifice ntreprinderii - sunt riscuri de
natur s influeneze ansamblul operaiilor ntreprinderii.
61
Fiecare ntreprindere, n funcie de sectorul n care i desfoar activitatea, de structur, talie i organizare, posed caracteristici proprii care fac mai mult sau mai puin probabil concretizarea
riscurilor sale poteniale. Pentru a controla o ntreprindere, auditorul
trebuie s identifice deci caracteristicile proprii care o disting de
celelalte; pentru aceasta sunt cercetate si analizate informaiile
urmtoare:
Activitatea ntreprinderii si sectorul din care face parte: este
esenial s se tie:
-
- comerciale;
- sociale.
- riscuri legate de atitudinea conducerii (de exemplu, expertul va acorda o anumit atenie n control atunci cnd
conducerea manifest preocupri cu predilecie pentru
producie i comercializare si alt atenie cnd conducerea este preocupat de problemele de control intern i
de calitatea informaiei financiare).
b) Riscuri legate de natura operaiilor tratate. Conturile anuale
reflect operaiile tratate de ctre ntreprindere. Datele prezentate
prin contabilitate pot fi mprite n trei categorii, fiecare fiind purttoare de riscuri particulare:
- date repetitive - sunt cele care rezult din activitatea obi
nuit a ntreprinderii: vnzri, cumprri, salarii etc.;
acestea se trateaz n mod uniform n funcie de sistemul
ales;
-
n schema de mai jos sunt reproduse, pentru o mai bun nelegere, diferitele categorii de riscuri:
Identificarea
riscurilor
Identificarea
riscurilor legate
de natura i suma
operaiilor
Identificarea
riscurilor legate
de conceperea i
funcionarea
sistemului
Definirea
importanei
relative
(prag de
semnificaie)
Aprecierea riscurilor de
nedetectare legate de
audit
I
Programul de lucru
(ntinderea aciunilor
programate de auditor)
n concluzie, auditorii trebuie s aib o bun cunoatere a factorilor de risc poteniali i s caute n fiecare ntreprindere controlat
riscurile posibile care decurg din particularitile sale i din specificul
organizrii acesteia, sistemele adoptate i operaiile tratate.
Cunoaterea factorilor de risc va permite auditorului s acorde
atenia cuvenit de-a lungul misiunii sale erorilor posibile care pot
avea o inciden asupra situaiilor financiare; aceast cunoatere este
ns foarte important n momentul planificrii unor lucrri de audit
cu o ct mai mare eficacitate prin orientarea ctre zonele unde riscurile
de erori sunt cele mai probabile.
66
Prin nelegerea importanei riscurilor, opinia auditorului asupra situaiilor financiare va fi mai bine ntemeiat, iar acesta va fi
n msur s dea avize i sfaturi mai utile ntreprinderii pentru a
ameliora fiabilitatea organizrii contabile i a informaiei financiare
furnizate.
2. Importanta relativ
Un factor care permite auditorilor s aprecieze amploarea riscurilor amintite l constituie importana relativ " care se definete
n raport cu valoarea sau cu natura unei iregulariti sau inexactiti
figurnd n informaia financiar (inclusiv o omisiune), care, singur
sau adugat altora, innd seama de circumstanele speei, ar avea
probabil drept consecin influenarea raionamentului sau deciziei
unei persoane rezonabile care se sprijin pe aceast informaie.
Prin iregulariti se neleg toate aciunile sau omisiunile care
ncalc:
- fie legea sau reglementrile aplicabile societilor comer-
ciale;
Atunci cnd iregularitile sau inexactitile au fost descoperite de ctre auditor cu ocazia efecturii misiunii sale sau i-au
fost aduse la cunotin n afara controalelor sale, el efectueaz
verificrile necesare pentru a aprecia natura i importana lor,
neaducndu-le la cunotina administratorului dect atunci:
-
68
IMPORTANA RELATIV
Eroarea constatat
are o inciden
DA
asupra capitalurilor
proprii de 5-10%
sau mai mare? (1)
Exist
cir
particula
i
consider
de m
cumstane
e pentru a N U ^
a eroarea
i mic
tan?
i~
JNUsauJN/A
L>A
Eroarea constatat
are o inciden
DA.
asupra (2)
beneficiilor nete de
5-10% sau mai
mare? (1)
JN U sa u JN /A
Eroarea constatat
are o inciden
asupra unei rubrici
din situaiile
financiare mai mare
de 10%? (1)
NU v
^ DA
Exist alte
elemente pentru a
considera eroarea
mai important?
NU
DA
i
Exist circumstane
particulare pentru a
considera eroarea
de mai mic
importan?
i
Exist cil
particula)
considei
de mi
impo
NU.
NU^
^
cumstane
re pentru
aa
eroarea ii
mic
rtan?
3
*-
' DA
Nu exist
importan relativ
ir
Exist important
relativ
ESTE SEMNIFICATIV
TOT CEEA CE:
MODIFICA
SENSIBIL
PREZENTAREA
FINANCIAR
ADUCE
PREJUDICII
NTREPRINDERII
SAU UNUI TER
- pli personal;
- trezorerie;
- producie - stocuri (cnd se utilizeaz metoda inventarului
permanent).
Identificarea din cadrul acestora a sistemelor semnificative
proprii unitii controlate constituie o activitate de mare finee pentru auditor, deoarece numai aceste sisteme necesit din partea lui
studiul procedurilor.
Funcionarea acestor sisteme semnificative necesit din partea
auditorului aplicarea unor proceduri de audit alese i utilizate n
funcie de circumstane i specificiti proprii ntreprinderii auditate,
ntruct este necesar ca acesta s gseasc un rspuns corespunztor
tuturor ntrebrilor pe care le cere examinarea acestor sisteme semnificative din cadrul controlului intern i n mod deosebit s se asigure
c riscul legat de acesta este ct mai mic cu putin.
Conturile semnificative sunt acele conturi a cror valoare
reprezint o parte important din situaiile financiare sau cele care
prin natura lor ar putea reprezenta o parte important din acestea i
care pot ascunde erori sau inexactiti semnificative a cror importan relativ este direct legat de regularitatea contabilitii, influennd semnificativ aceste situaii financiare.
n practic, auditorul, pentru a determina care sunt conturile
semnificative, ine seama de urmtoarele repere:
-
73
Rmne la aprecierea auditorului dac este cazul s menioneze sau nu, n raportul su, faptele care nu au o influen direct
asupra situaiilor financiare supuse examinrii sale, dar care pot avea
o consecin asupra exerciiilor viitoare.
4. Riscul de audit
Riscul de audit const n faptul c auditorul exprim o opinie
incorect din cauza faptului c n situaiile financiare sunt erori semnificative.
74
de semnificaie este mai mare cu att riscul de audit este mai mic i
invers. Dac, de exemplu, auditorul constat c pragul de semnificaie acceptabil este redus, riscul de audit crete; atunci auditorul
va putea:
-
5. Pragul de semnificaie
n general, prin prag de semnificaie se nelege nivelul, mrimea
unei sume peste care auditorul consider c o eroare, o inexactitate
sau o omisiune poate afecta regularitatea i sinceritatea situaiilor
financiare, precum i imaginea fidel a rezultatului, a situaiei financiare i a patrimoniului ntreprinderii.
Altfel spus, pragul de semnificaie reprezint ceea ce n contabilitatea anglo-saxon poart denumirea de materialitate, adic
nivelul de eroare sub care nelegerea i interpretarea situaiilor
financiare nu vor fi afectate semnificativ. De exemplu, diferena
dintre un profit net de 499 mii lei i unul de 500 mii lei nu pare s
influeneze evaluarea unei societi comerciale, n timp ce dou cifre
alternative de 250 mii lei i 500 mii lei par s fie substanial diferite
si probabil vor duce la o evaluare destul de diferit a societii.
La nceputul misiunii, stabilirea unui prag global de semnificaie este necesar pentru a determina domeniile i sistemele semnificative.
n cursul misiunii, pragurile de semnificaie determinate pentru controlul fiecrei seciuni din situaiile financiare permit orientarea
programelor de munc spre riscurile existente, prin stabilirea mai
77
entiti
distribuiei produselor (comerului), marja brut (marja comercial) poate fi o dat mai semnificativ de activitate
dect rezultatul net. De asemenea, n activitile n care
investiiile sunt foarte importante, rezultatul net poate fi o
referin insuficient, fiind necesar s se fac referire la
rezultatul exploatrii minus cheltuielile cu amortizrile i
provizioanele.
Dimensiunea ntreprinderii, n cazul marilor ntreprinderi,
procentul de 10% din rezultatul net poate prea uneori prea
ridicat, ntruct conduce la sume considerabile n valori
absolute. Auditorul poate fi, n aceast situaie, ndreptit
s stabileasc un procent mai mic.
Evoluia ntreprinderii n timp. Comparabilitatea datelor
din conturile anuale este unul dintre principiile fundamen
tale ale contabilitii. Analiza financiar se efectueaz ntot
deauna pe mai muli ani si tendina trecut, ca i prevederile
sunt factori importani n evoluia ntreprinderii. Analizele
fcute au demonstrat c desfurarea aciunii a fost sensibil
la diferena dintre tendinele prevzute i cifrele reale. Se
poate deci avea n vedere c o constatare va fi cu att mai
important cu ct ea se raporteaz la un element care modi
fic mai sensibil evoluia principalelor valori financiare.
- Atunci cnd constatrile au un caracter semnificativ, auditorul, dup caz, va fi determinat s adopte una dintre soluiile
urmtoare:
Datele
Bilanul total
Stocuri
460.000
60.000
Cifra de afaceri
800
400+1.600
200.000
Capitalurile proprii
70.000
Rezultatul net
10.000
Cumulat
-leiErorile
constatate
1.000
1.800
2.000
(400+1.600)-(2.000 x 16%)
=2,8% din stocuri
60.000
85
Suma
Maxim
%
Suma
20.000
10
40.000
Active circulante
130.000
10
260.000
Total activ
95.000
190.000
40.000
10
80.000
Raionamentul profesional:
Dac valoarea cumulat a erorilor de prezentare din profitul
net din exploatare este inferioar limitei de 20.000, se va considera
c situaiile financiare prezint o imagine fidel; dac valoarea
combinat a erorilor va depi suma de 40.000, atunci se consider
c situaiile financiare nu prezint o imagine fidel; dac aceasta se
va situa ntre 20.000 si 40.000, se va impune o analiz mai riguroas a tuturor informaiilor aflate la dispoziie.
Apoi, auditorul va aplica acelai proces logic pentru fiecare
dintre celelalte trei baze de referin.
b. Repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificaie pe segmente (eroarea tolerabil)
Cei mai muli practicieni repartizeaz valoarea pragului de
semnificaie asupra conturilor bilaniere, fiind considerat alternativa cea mai adecvat.
Pe baz de raionament profesional, auditorul a procedat la
repartizarea pragului de semnificaie global de 40.000 (10% din
profitul net) n cazul societii Oltina" S.A., considernd c eroarea
tolerabil pentru orice cont nu poate depi 60% din valoarea preliminar a pragului de semnificaie (60% din 40.000 = 24.000), iar
suma tuturor erorilor tolerabile nu poate depi dublul valorii preliminare a pragului de semnificaie (40.000 x 2 = 80.000).
Mijloace bneti
Creane
Stocuri
Alte active circulante
Imobilizri
Total activ
Datorii comerciale
Efecte de pltit
Obligaii salariale
Dobnzi i dividende
Alte datorii
Capitaluri proprii
Profituri nerepartizate
Total pasiv
Sold la
31 dec. 2004
(mii)
41
948
1.493
68
517
3.067
236
1.415
73
102
117
425
699
3.067
Eroare
tolerabil
(mii)
l (a)
24 (b)
24 (b)
5 (c)
4 (d)
58
9 (e)
l (a)
5 (c)
(a)
6 (c)
l (a)
O (a)
22
80 (2 x 40.000)
(a) eroare tolerabil nul sau mic, deoarece contul poate fi auditat n
ntregime cu cheltuieli mici i nu se ateapt descoperirea niciunei erori;
(b) eroare tolerabil mare, deoarece contul este mai mare si necesit o
eantionare de proporii pentru a putea fi auditat;
(c) eroare tolerabil mare ca pondere n totalul contului, deoarece con
tul poate fi verificat cu cheltuieli extrem de mici, probabil prin proceduri
analitice, n cazul n care eroarea tolerabil este de proporii;
(d) eroare tolerabil redus ca pondere n soldul total al contului, de
oarece cea mai mare parte a acestui sold const n terenuri i cldiri, care au
rmas neschimbate din anul precedent i nu este nevoie s fie auditate;
(e) eroare tolerabil moderat de mare, deoarece se ateapt s existe un
numr relativ mare de erori.
89
(33.500)
33.500
15.000 0
Eroare de
eantionare
16.750
7.500
48.500
24.250
Total
50.250
22.500 0
72.750
Stocuri Creane
Mijloace bneti
Valoarea preliminar a pragului
de semnificaie
Eroare
tolerabil
24.000
24.000
1.000
49.000
-
Valoarea
cumulat a
erorilor
50.250
22.500
0
72.750
92
CAPITOLUL IV NORMELE
DE REFERIN N AUDIT
n auditul situaiilor financiare ale unei entiti sunt folosite dou
categorii de norme de referin: norme contabile i norme de audit.
1. Normele contabile
Normele (standardele) contabile sunt stabilite de organismele
de reglementare din domeniul contabilitii, care sunt, de regul,
organisme de interes public, autonome.
Normele contabile sunt comune si obligatorii pentru toi cei
care stabilesc, controleaz i utilizeaz situaiile financiare. Entitile care au obligaia de a stabili situaii financiare sunt cele prevzute la art. l din Legea contabilitii. Cei care controleaz sunt prevzui prin legislaia fiecrei ri (auditori, cenzori) i au ca referin
n activitatea lor normele contabile.
Situaiile financiare sunt destinate s satisfac nevoile comune
de informaii ale unei game largi de utilizatori. Pentru muli utilizatori
aceste situaii financiare constituie singura surs de informaii complementare care s le satisfac nevoile.
Aceste situaii financiare trebuie s fie stabilite potrivit uneia
sau mai multora dintre referinele urmtoare:
- standarde internaionale de raportare financiar;
- standarde sau norme contabile naionale;
- alte referine contabile bine precizate si recunoscute, apli
cate pentru elaborarea i prezentarea situaiilor financiare.
Normele contabile internaionale sunt stabilite de IASCF
(Fundaia Comitetului pentru Standarde Internaionale de Contabi93
litate) si sunt denumite generic Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS); acestea cuprind:
- Standardele Internaionale de Raportare Financiar emise
de IASB (IFRS);
- Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS);
- Standardele de interpretare emise de SIC sau IFRIC;
- Alte documente emise de IASB, SIC sau IFRIC.
2. Normele de audit
Normele (standardele) de audit reprezint un ansamblu de reguli definite de o autoritate profesional la care se refer auditorul
pentru calificarea muncii sale. Acestea pot fi:
- Standardele Internaionale de Audit (ISA), Practicile Inter
naionale de Audit (IAPS), Standardele Internaionale pri
vind Misiunile de Examen Limitat (ISRE), Standardele
Internaionale privind Misiunile de Certificare (ISAE),
Standardele Internaionale pentru Misiuni Conexe (ISRS)
emise de Consiliul pentru Standarde de Audit i Certificare
(IAASB) din cadrul Federaiei Internaionale a Contabililor
(IFAC);
- norme naionale emise de un organism profesional recu
noscut ca fiind autoritate n domeniu.
Normele de audit permit terilor s aib asigurarea c opinia
auditorului va fi emis n funcie de criterii de calitate omogene; ele.
permit ns si auditorului s defineasc scopurile pe care le are de
atins prin punerea n lucru a celor mai potrivite tehnici.
Normele de audit se clasific n trei categorii, acoperind ntreaga activitate a auditorului:
- norme profesionale de lucru;
- norme de raportare;
- norme generale de comportament.
94
orientarea i planificarea
aprecierea controlului intern
obinerea elementelor probante
documentarea lucrrilor etc.
NORME DE AUDIT
NORME CONTABILE
opinii fr rezerve
opinii cu rezerve
opinie defavorabil
imposibilitatea exprimrii unei
opinii
Terilor
III.
Norme generale de
comportament profesional
independen
competen
secret profesional
calitatea muncii
acceptarea i respectarea misiunilor
etc.
De a avea
asigurarea c
opinia va fi
emis n funcie
de criterii de
calitate
omogene
Auditorului
Definirea
scopurilor
de
atins prin
punerea
n lucru a
tehnicilor
potrivite
CAPITOLUL V
TERMINOLOGIA FOLOSIT
NAUDIT
Anomalie: informaie financiar deformat ca urmare a unor
erori sau fraude.
Aseriune privind situaiile financiare: ansamblul de criterii,
explicite sau nu, reinute de ctre conducerea entitii pentru elaborarea
situaiilor financiare (conturilor anuale), care se pot clasa n:
existen: un activ sau o datorie exist la un moment dat;
drepturi i obligaii: un activ sau o datorie se refer la n
treprinderea n cauz la un moment dat;
apartenen: tranzacie sau eveniment care privete ntre
prinderea n cauz i care s-a produs n cursul perioadei;
exhaustivitate: toate activele, datoriile, tranzaciile sau eve
nimentele au fost nregistrate i toate faptele importante au
fost corect prezentate;
96
identificate. Natura i gradul de asigurare obinut sunt legate de natura si ntinderea diligentelor puse n lucru, precum i de rezultatul
acestora.
Asigurare moderat: asigurare de nivel inferior asigurrii rezonabile datorit faptului c diligentele puse n lucru de ctre auditor
sunt mai reduse celor puse n lucru n cazul unui audit, astfel c nu
permit descoperirea tuturor anomaliilor care ar putea avea incidene
semnificative asupra conturilor.
Asigurare rezonabil: asigurare ridicat, dar nu absolut, ceea
ce se traduce n raport prin faptul c informaiile auditate nu sunt
deformate de anomalii semnificative.
Audit: auditul situaiilor financiare are ca obiectiv exprimarea
de ctre auditor a unei opinii potrivit creia situaiile financiare prezint n mod sincer, n toate aspectele lor semnificative, situaia financiar i rezultatele obinute, conform unui referenial contabil
identificat.
Pentru exprimarea acestei opinii auditorul va folosi formula
dau o imagine fidel" sau prezint n mod sincer sub toate aspectele lor semnificative", care sunt expresii echivalente.
Audit intern: compartiment de control din cadrul entitii care
efectueaz verificri pentru aceasta; face parte din controlul intern
al entitii i are ca obiective de baz verificarea sistemelor contabile
si de control intern. Poate fi realizat i prin externalizare.
Auditor: persoana care i asum responsabilitatea ultim ntr-o
misiune de audit. Termenul este folosit i pentru a desemna un cabinet de audit.
Auditor n funcie: auditorul care depune un raport asupra
situaiilor financiare ale exerciiului precedent si care continu s-i
asume aceste funcii pentru exerciiul n curs.
Auditor extern: auditorul nu face parte din structurile entitii
(spre deosebire de auditorul intern, care face parte din structurile
acesteia).
97
Riscul inerent: posibilitatea ca soldul unui cont sau o categorie de tranzacii s comporte erori semnificative - izolate sau cumulate cu erori n alte solduri sau categorii de tranzacii - datorate
insuficienei controlului intern.
Riscul legat de control: riscul ca o eroare semnificativ ntr-un
sold sau ntr-o categorie de tranzacii - izolat sau cumulat cu erori
n alte solduri sau categorii de tranzacii - s nu fie prevenit sau
detectat i corectat la timp prin sistemul contabil i de control intern
existente.
Riscul de nedetectare: riscul ca controalele substantive puse
n lucru de ctre auditori s nu reueasc s detecteze o eroare ntr-un
sold sau ntr-o categorie de tranzacii care - izolat sau cumulat cu
erori din alte solduri sau categorii de tranzacii - ar fi semnificativ.
Scrisoare de misiune (sau de angajament): scrisoare confirmnd
acceptarea de ctre auditor a unei misiuni de audit, care descrie obiectivul i ntinderea auditului, precum i responsabilitile fa de client
i forma raportului.
Semnificativ: termen utilizat pentru a exprima importana unei
date contabile cuprinse n situaiile financiare.
Servicii conexe: cuprind examenele pe baz de proceduri convenite i misiuni de compilare.
Sistem contabil: ansamblul de proceduri i documente ale unei
entiti care permit tratarea operaiunilor (tranzaciilor) n scopul nregistrrii lor n conturi. Acest sistem permite identificarea, semnarea, analizarea, calculul, clasarea, nregistrarea si recapitularea tranzaciilor i a altor evenimente.
Sistem de control intern: ansamblul de politici si proceduri
puse n aplicare de ctre direciunea unei entiti n vederea asigurrii,
n msura posibilului, a unei gestionri riguroase i eficiente a activitilor acestei ntreprinderi. Acest procedeu implic respectarea
103
104
PARTEA B
M IS IU N E A D E B A Z
N A U D IT U L S IT U AO RIIL
F IN A N C IA R E :
A U D IT U L S T A T U T A R
Faza executrii
lucrrilor
Faza final
106
Etape
- Acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor de
audit - Orientarea i planificarea auditului
- Aprecierea controlului intern Controlul conturilor - Examenul
situaiilor financiare
- Evenimente posterioare nchiderii exerciiului Utilizarea lucrrilor altor profesioniti - Alte
lucrri necesare nchiderii - Raportul de audit Documentarea lucrrilor de audit
CAPITOLUL I
ACCEPTAREA MANDATULUI
ICONTRACTAREA
LUCRRILOR DE AUDIT
1. Acceptarea mandatului
nainte de a contracta o lucrare de audit al situaiilor financiare
ale unei entiti, auditorul trebuie s aprecieze posibilitatea de a ndeplini aceast misiune; trebuie s in seama de unele reguli profesionale si de deontologie.
Aciunile ntreprinse n aceast etap permit auditorului s colecteze informaiile necesare fundamentrii deciziei de acceptare a
misiunii, si acestea se refer la:
1.1. Cunoaterea global a ntreprinderii
n afara elementelor de identificare a ntreprinderii, auditorul
caut s obin elementele care s i permit aprecierea celor mai
importante riscuri existente, reinnd observaii cum ar fi:
- control intern insuficient sau cu carene notabile;
- contabilitate neinut corect si la timp;
-
- personal incompetent;
- rotaia cadrelor prea mare i anormal;
-
- riscuri fiscale;
107
- conflicte sociale;
- riscuri juridice;
- independena exerciiilor nerespectat;
- situaii conflictuale ntre conductori, acionari etc.;
- cazuri anterioare de limitare a controlului;
- onorarii insuficiente la auditorii anteriori;
-
Remarc: Existena riscurilor nu presupune c auditorul refuz mandatul, ns decizia sa de a-1 accepta este luat n cunotin de cauz, urmnd s ia toate msurile necesare n consecin.
1.2. Examenul de independen i de absen
a incompatibilitilor
Orice nou mandat trebuie examinat n raport cu regulile de
independen i de incompatibilitate fixate prin normele interne ale
profesiei.
Auditorul trebuie s examineze:
- lista clienilor si sau ai societii de expertiz n care lu
creaz, pentru a se asigura c nu exist deja o activitate
remunerat din partea ntreprinderii respective;
-
- refuz mandatul.
1.6. Fia de acceptare a mandatului
MARIN TOMA
O astfel de fi este prezentat n continuare cu titlu de exemplu; ea trebuie adaptat specificului societii de expertiz sau cabinetului de audit; actualizarea acestei fie la nceputul fiecrui an
permite s ne asigurm c noile evenimente din viaa ntreprinderii
nu pun n discuie meninerea deciziei de acceptare a mandatului.
In cazul unui client nou, fia de acceptare a mandatului va cuprinde procedurile de acceptare ntreprinse i se poate prezenta astfel:
Dosar
client
FIA DE ACCEPTARE
A MANDATULUI
(proceduri de acceptare)
Exerciiu
Auditor:
Ref.:
Pag.:
Data:
Auditorul poate, n plus, s doreasc s introduc n Scrisoarea de misiune" prevederi referitoare la:
- aspecte privind planificarea auditului;
-
114
CAPITOLUL II
ORIENTAREA I PLANIFICAREA
AUDITULUI
In aceast etap profesionistul contabil obine informaii cu
privire la particularitile ntreprinderii, zonele sale de risc, domeniile i sistemele semnificative, informaii care s-i permit orientarea i planificarea controalelor astfel nct s fie prevenite lucrri inutile sau care nu vor servi realizrii obiectivelor misiunii de
audit.
Tehnicile i procedurile folosite pentru realizarea obiectivelor
acestei etape sunt din ce n ce mai diferite; o grupare a principalelor
lucrri de efectuat n aceast etap poate fi prezentat astfel:
PLANUL DE MISIUNE
- coninut-tip I. Prezentarea ntreprinderii:
- Denumirea
- Sediul social
- Capital social si acionari
- nregistrare
- Scurt istoric
- Consideraii succinte privind obiectul de activi
ntreprindere
IV. Sisteme si domenii semnificative:
- Prag de semnificaie
- Funcii i conturi semnificative
- Zone de risc identificate
- Controale semnificative pe care ne putem spri
jini
119
- Documente de obinut
VI. Echipa si bugetul
VII. Planificarea
- Repartizarea lucrrilor
- Datele interveniilor pe etape
-
120
llls
C3
U
s > |S
ti
Jk
g0
"S g - s g
O -O- 1(D
ZS r-
CS
CL -^
.23 o 'o o
j_
U </5
ta
ffi
It
_______
c ?
8 S -
I
I
I
t
rt
"o
l! ii
c"--
Oi
. ^
(U 4-I
11
0 c
] O-3 i
l
:s
ST
3 S
122
BS
Q, ^
i iii
CQ
0>
l.iii
X)
1 Sff.3
CO
rt ^^
3
11
f
l
>=
cs aS
3 g
B.
(JH
dG
J
S
S '3 ""
3a
C "2 <3 g
4J 2 o =3 >
caA
Q
to to
Evaluarea
final a
Programu
l de
control al
conturilor
> S
C/
h-'
C?
'
v^g^
b^^
CD
apreciere
Beat s
Nu
controlului
intern
inctionri
Aprecierea
controalelor
Studiul
riscurilor
de
funcionare
i soluii de
schimbare
I
3
o
8S 8o
C n
H->
tr"
e. S co p.
n> <
^ 3 El
O
CD
II s
3
O, CD
i'gg
2- & ta
i s*
123
Cunoaterea ntreprinderii i fiabilitii sistemului su de control intern permite, ntre altele, auditorului s demonstreze conducerii ntreprinderii c este la curent cu problemele ntreprinderii.
Descrierea procedurilor de control intern poate fi fcut i cu
ajutorul tehnicilor:
-
De exemplu, sistemul de plat a salariilor la un antier de construcii cuprinde operaiile urmtoare: evidenierea orelor de munc,
124
ntreprinderea X
antier
Operaia:
Pli salarii
Serviciul
salarizare
Contabilitat
e
Trezorerie
Proceduri
1. Situaia individual a orelor de
munc
2. Stocarea situaiilor
3. Consultarea dosarului
individual
Observaii
x
x
x
x
x
antierul Fget
Situaia din luna aprilie
1994
Dosare: 345 i 620
Buletin nr. 500 i 701
din mai 1994
Aceast corelare ntre aprecierea controlului intern i programul de control al conturilor trebuie s fie clar identificabil n
dosarele de lucru (dosarul permanent si dosarul exerciiului). Ca i
pentru evaluarea riscurilor de eroare, constatarea anomaliilor de
funcionare a sistemului poate fi fcut pe foaia de lucru Sinteza
aprecierii controlului intern", care va indica: anomaliile n funcionarea sistemului, incidena posibil asupra situaiilor financiare i
incidena asupra programului de lucru.
Exemple:
Evaluarea riscurilor de eroare:
-
incidena posibil asupra situaiilor financiare: riscul ca mrfurile primite s nu fie contabilizate n absena facturii furni
zorului si imposibilitatea contabilizrii facturii de primit n
absena bonului de recepie;
incidena pentru programul de control al conturilor: extinderea controlului aplicrii regulilor de independen a exerciiilor mrind numrul sondajelor asupra facturilor primite
dup data ncheierii, care s-ar putea referi la mrfuri primite
naintea nchiderii exerciiului.
- data i semntura.
132
Nota de introducere si sintez are ca scop s permit destinatarilor principali (conducerea societii) s aib rapid cunotin de
concluziile eseniale.
Sumarul raportului poate figura imediat dup nota de introducere i sintez si poate fi prezentat n diferite feluri: recapitularea
diferitelor titluri si puncte care vor fi reluate n partea de Detalii",
reluarea rapid a tuturor slbiciunilor constatate.
Detaliile raportului corespund la ceea ce a fost anunat n
sumar; structurarea detaliilor se face urmrindu-se anumite principii:
- prezentarea punctelor n ordinea importanei;
- recapitularea punctelor pe seciuni, funcii sau grup de
conturi;
- o parte poate fi avut n vedere pentru sfaturi mai puin im
portante;
- o parte separat poate fi destinat punctelor care pot avea
o inciden asupra certificrii (ns trebuie urmrit cu atenie
ca aceast parte s nu infirme opinia emis asupra situaiilor
financiare n raportul general);
-- sfaturile date n cursul exerciiului precedent pot fi reluate
aici dac acestora nu li s-a dat curs.
Fiecare dintre punctele prezentate trebuie s conin informaiile urmtoare:
- descrierea punctelor slabe constatate;
- consecine i incidene asupra situaiilor financiare;
- sfaturi i msuri care permit ameliorarea situaiei.
134
CAPITOLUL IV
CONTROLUL CONTURILOR
1. Elementele probante n audit
Potrivit Standardelor Internaionale de Audit, elementele probante ntr-o misiune de audit (audit evidence" sau elements probants") reprezint informaii obinute de auditor pentru a ajunge la
concluzii pe care acesta i fondeaz opinia; aceste informaii constau
n documente justificative i documente contabile care stau la baza
situaiilor financiare si care sunt coroborate cu informaii din alte
surse.
Elementele probante sunt obinute printr-o combinare adecvat
a testelor de procedur cu controalele substantive sau numai prin
controalele substantive. Testele de procedur sunt testele care permit
obinerea de elemente probante privind eficacitatea conceperii i
funcionrii sistemelor contabile i de control intern. Controalele
substantive sunt controale proprii ale auditorului n contabilitatea
ntreprinderii i constau n proceduri care urmresc obinerea elementelor probante prin care sunt detectate anomalii semnificative n
situaiile financiare; ele sunt de dou tipuri:
-
MARIN TOMA
Aceast etap a misiunii are, deci, ca obiectiv reunirea elementelor probante pentru a putea exprima o opinie motivat asupra
conturilor anuale, ceea ce presupune asigurarea respectrii regulilor
legale i regulamentare de ctre ntreprindere, si anume:
-
- regulile de pruden;
-
Factorii care influeneaz raionamentul auditorului n legtur cu ceea ce constituie elemente probante suficiente cuprind:
- importana riscului de inexactitate; acest risc poate depinde
de:
natura elementelor n cauz;
adecvarea controlului intern;
natura activitilor realizate;
existena unor situaii susceptibile de a exercita o influen
neobinuit asupra conducerii ntreprinderii;
situaia financiar a ntreprinderii;
- importana relativ a elementului avut n vedere, innd
seama de ansamblul informaiilor bilanului contabil;
- experiena cptat n cursul unor auditri anterioare;
- concluziile procedurilor de audit, n special descoperirea
eventual a unor fraude sau erori;
- tipul de informaie disponibil.
n cazul obinerii de elemente probante pornind de la testele
de procedur, aspectele sistemelor contabile i de control intern
asupra crora auditorul va strnge elemente probante se refer la:
- conceperea sistemelor contabile i de control intern: sunt
aceste sisteme concepute de o manier care s previn sau
s detecteze i s corecteze anomalii semnificative?
-
n cazul obinerii de elemente probante pornind de la controalele substantive, auditorul trebuie s determine dac elementele rezultate din aceste controale, precum i din testele de procedur sunt
suficiente i adecvate pentru a stabili dac la elaborarea situaiilor
financiare de ctre conducerea ntreprinderii au fost ntrunite criteriile
urmtoare:
de existent: un element al activului sau pasivului exist la
un moment dat;
138
2. Programul de control
Nu exist un program standard de control al conturilor deoarece acest program depinde exclusiv de rezultatele etapelor precedente i de caracteristicile fiecrei ntreprinderi.
Dup cum s-a vzut, etapa de cunoatere a ntreprinderii a
permis determinarea domeniilor semnificative, a zonelor de risc i
a naturii operaiilor; n etapa referitoare la aprecierea controlului
intern, auditorul a avut posibilitatea identificrii existenei contro139
lului intern pe care se poate sprijini i verificrii modului de funcionare a acestuia. Numai n funcie de aceste fluxuri de informaii si
de gradul de fiabilitate al lor auditorul i stabilete programul de
control al conturilor care, aa cum s-a mai amintit, poate fi restrns
sau extins.
Pentru stabilirea programului de control, auditorul va utiliza
planul de misiune i foaia de sintez a aprecierii controlului intern,
documente ce asigur legtura cu etapele precedente.
Programul de control poate fi stabilit pe o foaie de lucru special, care conine rubricile urmtoare:
140
Ref.:
Pag.:
Data:
Exerciiu
Auditor:
Viza responsabilului:
actualizrii:
Controale
Mrimea
de efectuat
eantionului
Verificarea
achiziiilor
exerciiului
pe baz de
comenzi,
facturi i
recepii
Sume mai
mari de
75.000 lei
Referina
(Foaia de
lucru)
Probleme
ntlnite
lonescu
16.03.95
A6
Nimic
- controlul aritmetic;
-
Auditorul poate folosi n general dou tipuri de sondaje: sondajul statistic i sondajul nestatistic, bazat exclusiv pe experiena sa
profesional; acesta din urm, ns, nu permite o extrapolare riguroas a rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mas
sau mulime. Alegerea ntre cele dou tipuri de sondaje depinde de
pregtirea profesional a auditorului si de gradul de credibilitate pe
care acesta dorete s l dea concluziilor sale.
Oricare ar fi ns tipul de sondaj, este important s fie respectate cteva reguli riguroase privind decizia asupra eantionului i
pentru parcurgerea unor etape obligatorii.
Deciziile prealabile executrii sondajului pot fi prezentate
schematic astfel:
143
Sondaje asupra
ansamblului mulimii
Controlul tuturor
elementelor-cheie
Controlul tuturor
elementelor-cheie plus
sondajele asupra
restului mulimii
Alegerea naturii mulimii, a masei este foarte important: aceasta trebuie s fie compatibil cu obiectivul urmrit.
De exemplu, pentru a verifica faptul c toate recepiile au condus la contabilizarea facturilor respective, masa de baz (mulimea)
trebuie s o constituie bonurile (notele) de recepie, i nu facturile
contabilizate.
Auditorul trebuie, de asemenea, s defineasc limitele de timp
(perioada) care vor servi ca baz a seleciei sale din ntreaga mas
(mulime).
O caracteristic a maselor (mulimilor) care servesc ca baz
controalelor este c acestea sunt foarte rar omogene; de aceea, analiza
masei (a mulimii) este necesar, ea permind decuparea, mprirea
n submase cu caracteristici suficient de omogene pentru a nu denatura
rezultatele sondajului.
n sfrit, la alegerea masei, aceasta trebuie bine identificat:
numr de elemente sau valoare cumulat n funcie de natura sondajului de fcut, identificarea criteriilor care vor permite s se decid,
n timpul efecturii sondajului, dac elementul este corect sau nu
(de exemplu, existena semnturii domnului X pe documente sau
145
Determinarea
mrimii
eantionului
Selec^.
^ tarea
eantionului
Studiul
eantionului
.*>. Evaluarea
rezultatelor
150
- operaii nenregistrate.
Printre procedurile puse n lucru de auditor se pot folosi:
- controalele detaliate asupra unor operaii, tranzacii, rulaje
sau solduri;
- consultarea proceselor-verbale ale adunrilor generale ale
acionarilor i ale consiliului de administraie;
-
152
reine c ntreprinderea nu va fi n msur s continue activitatea; n acest caz, el va emite o opinie defavorabil;
c) conducerea ntreprinderii refuz s fac sau s completeze
analizele sale pentru a evalua de o manier complet aspectele legate de continuitatea activitii; auditorul poate introduce o rezerv n raportul su, ca urmare a limitrii ntinderii
lucrrilor sale.
Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 570 stabilete procedurile i principiile fundamentale, precum i modul lor de aplicare n ce privete responsabilitile auditorului n legtur cu aplicarea conveniei contabile de baz a continurii activitii la elaborarea
situaiilor financiare ale ntreprinderii.
- venituri anticipate;
- impozite amnate;
- provizioane pentru riscuri privind procesele n curs;
-
financiare: caracterul rezonabil al acestor estimri i corecta si completa prezentare a informaiilor n anexe.
n acest scop, auditorul poate:
-
156
CAPITOLUL V
EXAMENUL SITUAIILOR
FINANCIARE
1. Misiuni iniiale - soldurile de deschidere
Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 510 reglementeaz
procedurile i principiile fundamentale i modul lor de aplicare n
ce privete soldurile de deschidere n cazul primului audit efectuat
la o ntreprindere sau atunci cnd situaiile financiare ale exerciiului
precedent au fost auditate de ctre un alt auditor.
n misiunile iniiale de audit, auditorul trebuie s gseasc elemente probante suficiente si adecvate care s-i permit s se asigure
c:
- soldurile de deschidere nu conin anomalii care s aib o
influen semnificativ asupra situaiilor financiare ale exer
ciiului n curs;
- soldurile de nchidere ale exerciiului precedent au fost
corect preluate sau, n cazuri deosebite, au fost ajustate retro
activ;
- politicile de nchidere a conturilor i metodele de evaluare
folosite au fost aplicate n mod constant sau modificarea
acestora a fost corect nregistrat i descris n notele anexe.
Elementele probante pe care le va reuni auditorul n legtur
cu soldurile de deschidere depind de urmtorii factori:
- politicile de nchidere i metodele de evaluare aplicate de
ntreprinderi;
- situaiile financiare ale exerciiului precedent, auditate sau
nu i, n caz afirmativ, coninutul raportului de audit;
157
Cnd situaiile financiare ale exerciiului precedent au fost auditate de un alt auditor, auditorul actual poate gsi elementele probante
examinnd dosarele de lucru ale auditorului precedent; n acest caz,
noul auditor va evalua competena profesional i independena
auditorului precedent. Dac raportul de audit al exerciiului precedent
a fost calificat, auditorul va acorda o atenie particular n timpul
exerciiului n curs faptelor care au stat la originea opiniei calificate
a auditorului precedent.
Dac situaiile financiare precedente nu au fost auditate sau
auditorul nu este satisfcut de rezultatul aplicrii procedurilor din
alineatul anterior, acesta va pune n lucru alte proceduri, cum ar fi:
- pentru activele i datoriile pe termen scurt, este posibil s
se obin elemente probante prin punerea n lucru a proce
durilor pentru exerciiul n curs. De exemplu, costurile/pl
ile clienilor i furnizorilor n sold la deschiderea exerci
iului furnizeaz deja elemente probante asupra existenei,
exhaustivitii, drepturilor i obligaiilor, i evalurii aces
tora la nceputul exerciiului, n cazul stocurilor pot fi apli
cate proceduri complementare pornind de la inventa
rierea spontan i compararea cu soldul de deschidere pe
baza ecuaiei Si = Sf -1 + E (Si = stoc iniial; Sf = stoc final;
I = intrri si E = ieiri).
-
158
Dac prin aplicarea procedurilor menionate nu se obin elemente probante suficiente i adecvate cu privire la soldurile de deschidere, auditorul trebuie s emit o opinie cu rezerve sau se va afla
n imposibilitatea de a emite o opinie.
Acest examen analitic asupra documentelor finale permite actualizarea i controlul concluziilor trase n timpul examenului analitic
efectuat n etapele anterioare.
Un obiectiv central al examinrii situaiilor financiare l constituie verificarea dac acestea dau o imagine fidel, clar i complet:
- poziiei financiare (patrimoniului) ntreprinderii, prin:
inerea corect i la timp a contabilitii;
existena inventarierii patrimoniului, a corectei valorifi
cri a acesteia i a cuprinderii acestui rezultat n situaii
le financiare;
preluarea corect n balana de verificare a datelor din
conturile sintetice i concordana dintre acestea i con
turile analitice;
162
Auditorul analizeaz, eventual prin sondaj, soldurile conturilor de teri plecnd de la documentele i informaiile
contabile pe care le are la dispoziia sa. El cere s se procedeze la efectuarea corecturilor pe care le gsete necesare.
- Conturile de provizioane: auditorul verific constituirea
acestora pe baza documentelor justificative necesare i n
registrarea n bilan sau anexe.
El se asigur c aceste provizioane sunt bine contabilizate,
innd cont de riscurile i pierderile intervenite ntre data
nchiderii exerciiului i ntocmirea bilanului sau ntre data
ntocmirii bilanului i data verificrii acestuia de ctre auditor.
- Conturile de trezorerie: auditorul se asigur c ntreprin
derea ntocmete periodic o situaie comparativ a soldurilor
fiecrui cont de trezorerie din contabilitate i din extrasele
de cont bancare; el controleaz aceste situaii comparative
cel puin o dat pe an.
n legtur cu rezultatul exerciiului, auditorul:
-
MARIN TOMA
164
CAPITOLUL VI
EVENIMENTE POSTERIOARE
NCHIDERII EXERCIIULUI
Standardul Internaional de Contabilitate (IAS) nr. 10 stabilete tratamentul n situaiile financiare al evenimentelor favorabile
i nefavorabile care survin dup data nchiderii exerciiului, care
pot fi de dou tipuri:
-
Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 560 stabilete obligaiile pentru auditor de a lua n considerare incidenele evenimentelor posterioare nchiderii exerciiului att asupra situaiilor financiare, ct i asupra raportului su, distingndu-se trei etape:
166
Dac, prin aplicarea procedurilor de mai sus, auditorul descoper c evenimentele posterioare au o inciden semnificativ
asupra situaiilor financiare, el trebuie s determine dac acestea au
fost corect avute n vedere i au fcut obiectul unei informaii corespunztoare n notele anexe la situaiile financiare.
Cnd un subgrup, o filial sau o sucursal face obiectul unui
audit din partea altui auditor, auditorul va examina procedurile acestui alt auditor referitoare la evenimentele posterioare, precum i necesitatea de a-1 informa cu privire la data prevzut pentru semnarea pf opriului su raport de audit.
169
CAPITOLUL VII
UTILIZAREA LUCRRILOR
ALTOR PROFESIONITI
1. Utilizarea lucrrilor unui alt auditor
Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 600 stabilete procedurile i principiile fundamentale i modalitile lor de aplicare
referitoare la utilizarea de ctre un auditor, n cadrul unei misiuni de
audit de baz la o entitate, a lucrrilor realizate de ctre un alt auditor
asupra situaiilor financiare ale unuia sau mai multor subgrupuri incluse n situaiile financiare ale acelei entiti. Acesta nu se aplic n
cazul cnd doi sau mai muli auditori sunt numii coauditori, i nici
n cel al relaiilor auditorului cu auditorul precedent.
Cnd auditorul principal utilizeaz lucrrile unui alt auditor.
auditorul principal trebuie s determine incidena acestor lucrri
asupra propriului su audit.
Auditorul principal este auditorul responsabil de examenul
situaiilor financiare ale unei entiti care includ conturile unuia sau
mai multor subgrupuri auditate de un alt auditor. Expresia alt
auditor desemneaz auditorul - altul dect auditorul principal responsabil de examenul informaiilor financiare ale unui
subgrup, incluse n situaiile financiare auditate de ctre auditorul
principal. Expresia subgrup desemneaz o subdiviziune,
sucursal, filial, societate n participaiune, societate afiliat sau
orice alt entitate ale crei situaii financiare sunt incluse n situaiile
financiare auditate de ctre auditorul principal.
a) Acceptarea misiunii de auditor principal
Auditorul trebuie s stabileasc dac participarea sa la lucrrile
de audit pe ansamblu este suficient pentru a-i permite s acioneze
ca auditor principal; pentru aceasta el va lua n consideraie:
170
In al doilea rnd auditorul trebuie s verifice competena profesional a expertului: calificrile profesionale, diplome, nscrierea
ca membru ntr-un organism profesional, experiena i reputaia sa
n domeniul n care se intenioneaz a fi folosit.
n al treilea rnd auditorul trebuie s evalueze obiectivitatea
expertului. Riscul unei lipse de obiectivitate este mai ridicat n cazul
expertului angajat al ntreprinderii si al expertului legat ntr-un fel
sau altul de ntreprinderea auditat.
n al patrulea rnd auditorul trebuie s strng elemente probante suficiente i adecvate care s demonstreze c ntinderea lucrrilor expertului rspunde obiectivelor auditului. Aceasta se poate
realiza examinnd instruciunile scrise date de ctre ntreprindere
expertului, instruciuni care se pot referi la teme precum:
- obiectivele i ntinderea lucrrilor expertului;
-
CAPITOLUL VIII
ALTELUCRRI
NECESARE NCHEIERII MISIUNII
1. Chestionarul sfritului lucrrilor
ntr-o bun practic de audit este necesar utilizarea unui chestionar al sfritului lucrrilor care s permit asigurarea c toate elementele necesare formulrii opiniei asupra bilanului contabil au fost
reunite, c normele au fost respectate i c dosarele de lucru sunt
complete.
Chestionarul sfritului lucrrilor, fiind un document intern al
auditorului, care constituie un instrument de control intern al cabinetului, poate conine mai multe sau mai puine ntrebri, n funcie
de mrimea, structura i experiena cabinetului de audit, de natura
misiunii, de faptul dac este primul audit sau clientul este mai vechi,
precum si de exigenele cabinetului.
ntrebrile din chestionar trebuie s recapituleze toate lucrrile
care trebuie efectuate potrivit standardelor normelor de audit si procedurilor interne ale cabinetului i se pot grupa dup cum urmeaz:
- ntinderea lucrrilor;
- delegarea lucrrilor ctre membrii echipei i supervizarea
activitii lor;
- coninutul bilanului contabil;
- raportrile;
- comunicrile cu conducerea ntreprinderii;
- latura administrativ.
Acest chestionar va servi la elaborarea notei de sintez a misiunii.
176
2. Nota de sintez
Pentru a exprima opinia sa privind bilanul contabil, auditorul trebuie s examineze i s aprecieze concluziile trase din elementele probante colectate. Concluzia global care rezult din
aceast examinare si din aceast apreciere permite auditorului s
se asigure c:
- situaiile financiare au fost pregtite pe baza unor metode
contabile acceptabile i aplicate n mod permanent;
- situaiile financiare sunt conforme dispoziiilor legale i re
gulamentare n vigoare;
- imaginea dat de ansamblul situaiilor financiare corespunde
cu cunoaterea general pe care o are auditorul despre ntre
prindere;
- toate punctele semnificative care contribuie la o bun pre
zentare a situaiilor financiare au fost corect menionate.
Informaiile colectate i lucrrile efectuate, de la cunoaterea
ntreprinderii pn la controlul conturilor, se vor clasa n dosare de
lucru.
Pentru ca auditorul s aib posibilitatea s-i fac o prere definitiv asupra situaiilor financiare, este util s-i stabileasc o not
de sintez" care recapituleaz toate punctele importante ale lucrrii
care pot avea o inciden asupra deciziei finale.
Nota de sintez este stabilit pe o foaie de lucru care presupune:
- o referire la foaia de lucru n care punctul reinut ca impor
tant este dezvoltat;
- o descriere sumar a punctului respectiv;
- poziia auditorului (punctul su de vedere).
Descrierea punctelor respective se va referi la toate elementele
importante ale desfurrii lucrrilor i n special la:
177
Nota de sintez trebuie validat de organele ierarhic superioare din cadrul firmei de audit.
3. Scrisoarea de afirmare
Fiabilitatea elementelor probante depinde de originea lor, intern sau extern, i de natura lor vizual, scris sau oral. Dei
fiabilitatea elementelor probante este subordonat circumstanelor
n care sunt obinute, aceasta poate fi evaluat innd seama de urmtoarele grade de fiabilitate:
178
Auditorul trebuie s obin dovada c cei care conduc ntreprinderea i recunosc responsabilitatea n ntocmirea bilanului contabil pe care 1-au hotrt i aprobat. Aceast dovad poate fi obinut
pornind de la:
- procesele-verbale ale edinelor i deliberrilor consiliului
de administraie (direcie) n care auditorul a prezentat con
cluziile generale ale auditului sau prin obinerea:
unei scrisori de afirmare; sau
n cursul unui audit, conductorii formuleaz numeroase afirmaii pentru auditor, spontan sau ca rspuns la ntrebri precise.
Cnd aceste afirmaii se refer la puncte semnificative ale bilanului
contabil, auditorul trebuie:
s caute, pornind de la surse interne sau externe ntreprin
derii, elemente probante care s confirme aceste afirmaii;
- s aprecieze dac afirmaiile primite de la conductorii n
treprinderii par a fi rezonabile si coerente cu celelalte ele
mente probante obinute din alte surse;
- s aprecieze dac autorii acestor afirmaii pot fi considerai
a fi bine informai asupra punctelor n cauz.
Atunci cnd o afirmaie primit de la un conductor este contrazis de un alt element probant, auditorul trebuie s caute explicaia
pentru aceasta i, dac este cazul, s repun n cauz fiabilitatea
ansamblului afirmaiilor primite.
-
179
181
CAPITOLUL IX
RAPORTUL DE AUDIT
1. Rolul raportului de audit
Standardul International de Audit (ISA) nr. 700 stabilete procedurile i principiile fundamentale i modalitile lor de aplicare cu
privire la forma si coninutul raportului auditorului independent emis
pe baza concluziilor rezultate din auditarea situaiilor financiare ale
unei entiti (misiunea de baz). Cele mai multe dintre prevederile
acestui standard pot fi adaptate la rapoarte emise i n cazul unor misiuni de audit diferite de misiunea de baz.
Raportul de audit are un triplu rol:
- instrument de comunicare cu utilizatorii situaiilor financiare
emise de entitatea auditat, respectiv cu publicul, precum
si cu acionarii pentru decizii economice;
- instrument de confirmare a ncrederii publicului si aciona
rilor n situaiile financiare prezentate de o entitate;
-
3. Opinia auditorului
ntr-o misiune de audit de baz exist dou forme de exprimare
a opiniei asupra situaiilor financiare, care au aceeai valoare: dau
o imagine fidel" sau ... prezint n mod sincer n toate aspectele
lor semnificative...".
Exist patru tipuri de opinie:
- opinia fr rezerve (curat);
- opinia cu rezerve (opinie calificat);
- opinia defavorabil;
- imposibilitatea de a exprima o opinie.
O derivat a opiniei fr rezerve o constituie opinia fr rezerve, dar cu un paragraf de observaii"; se emite atunci cnd auditorul are unele constatri care nu sunt de natur a-i modifica opinia,
dar care se consider c trebuie aduse la cunotina utilizatorilor
situaiilor financiare.
La alegerea tipului de opinie pot fi avute n vedere de ctre
auditori unele criterii, dup cum rezult din cele de mai jos:
184
NU
Situaiile financiare
pot
fi influenate de
aceste
situaii?
INFLUENEAZ
SITUAIILE
FINANCIARE N
ANSAMBLUL LOR?
NU
OPINIE FR
REZERVE
Se menioneaz i datele
stricte de identificare a
situaiilor financiare:
total bilan
cifra de afaceri
rezultatul exerciiului
OPINIE
CU
REZERVE
DA
OPINIE
IMPOSIBILITATEA
DEFAEMITERII UNEI
Se menioneaz VORABIL
OPINII
sintetic cauzele
care au condus
Se motiveaz detaliat
la acest tip de
alegere
185
Fie c riscul este pro vizionat sau nu, exist situaia n care- audi
torul nu a putut obine elemente probante suficiente pentru a justifica
suma provizionat sau absena constituirii provizionului. Acesta este
un caz particular de limitare a modalitii de obinere a elementelor
probante.
Atunci cnd incidena eventual este sem nificativ, dar nu
suficient pentru a respinge ansamblul situaiilor financiare, auditorul
certific cu rezerv. Cnd incertitudinea are o importan prin a crei
realizare poate readuce n discuie ansamblul situaiilor financiare,
auditorul menioneaz c nu este n msur s acorde certificarea.
n paragraful care expune motivele rezervei sau refuzului, se
vor preciza toate elementele de informar
e asupra incertitudinii:
- natura riscului;
- postul sau posturile bilanului contabil influenate;
- valoarea maxim a riscului cnd se cunoate sau faptul c
nu poate fi precizat;
- incapacitatea n care se afl auditorul de a putea determina
evoluia incertitudinii si a evalua consecinele eventuale
ale acestei situaii.
4.4. Caz particular: continuitatea activitii
Raportul auditorului trebuie s precizeze faptul c responsabilitatea auditorului este aceea ca pe baza auditului s exprime o
opinie asupra situaiilor financiare auditate.
Acest paragraf cuprinde referenialul de audit utilizat, respectiv
Standardele Internaionale de Audit sau norme i practici naionale,
precum i descrierea lucrrilor efectuate de ctre auditor.
Raportul auditorului trebuie s descrie ntinderea lucrrilor de
audit, indicnd c ele au fost ndeplinite conform Standardelor Internaionale de Audit sau conform normelor sau practicilor naionale.
ntinderea lucrrilor" ofer posibilitatea auditorului s pun
n oper procedurile de audit judecate ca necesare n condiiile
concrete date. Cititorul are n fapt nevoie s se asigure c auditul a
191
Raportul de audit trebuie s poarte semntura societii de expertiz contabil nsoit de semntura auditorului sau a conductorului sau numai a auditorului persoan fizic.
196
197
CAPITOLUL X
DOCUMENTAREA LUCRRILOR
DEAUDIT
Memoria" misiunii de audit se compune din dou dosare:
dosarul exerciiului i dosarul permanent.
1. Dosarul exerciiului
Dosarul exerciiului cuprinde toate elementele unei misiuni, a
cror utilitate nu depete exerciiul controlat; el permite asamblarea
tuturor lucrrilor, de la organizarea misiunii la sintez i formularea
raportului.
Dosarul exerciiului este indispensabil pentru:
- mai buna organizare si mai bunul control ale misiunii;
-
200
2. Dosarul permanent
Unele informaii si documente primite sau analizate n cursul
diferitelor etape ale misiunii pot fi folosite pe toat durata mandatului. Nu este deci nevoie ca ele s fie cercetate n fiecare an. Clasarea lor ntr-un dosar separat, dosarul permanent, permite utilizarea
lor ulterioar dup aducerea sa la zi.
Dosarul permanent permite deci evitarea repetrii n fiecare
an a unor lucrri si transmiterea de la un exerciiu la altul a elementelor de cunoatere a ntreprinderii.
Elementele caracteristice coninute de dosarul permanent
sunt:
- fisa de prezentare;
- scurt istoric al ntreprinderii;
- organigrame;
- persoanele care angajeaz ntreprinderea;
- situaiile financiare ale ultimelor exerciii;
- note asupra organizrii sectorului de activitate, producie etc.;
- note asupra statutului;
- procese-verbale ale CA i AG;
- lista acionarilor sau asociailor;
- structura grupului;
- contracte, asigurri.
n funcie de cultura cabinetului, dosarul permanent se organizeaz n seciuni (pri) care uureaz clasarea documentelor i
consultarea lor. Fiecare seciune poate fi materializat printr-un despritor comportnd un sumar al coninutului. inerea la zi se efectueaz pe sumar, indicnd data introducerii documentului.
202
- PG (dosarul permanent, Seciunea G), intitulat Intervenieni externi", care conine documente referitoare la ali
auditori ai ntreprinderii, avocaii ntreprinderii, expertul
contabil care asigur asistena contabil i fiscal a ntre
prinderii etc.
Pentru a-si ndeplini rolul de informare, dosarul permanent
trebuie:
- s fie inut la zi;
- s elimine informaiile perimate;
- s nu conin documentele voluminoase ale ntreprinderii
(ci numai extrasele necesare).
De fiecare dat cnd se lucreaz asupra unor posturi din situaiile financiare sau n alte domenii auditorul poate:
-
204
PARTEA C
M IS IU N I D E A U D IT C U S C O P S P E C IA L ,
A L T E M IS IU N I D E C E R T IF IC A R E I
M IS IU N I C O N E X E
CAPITOLUL I MISIUNI DE
AUDIT CU SCOP SPECIAL
Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 800 stabilete procedurile i principiile fundamentale, precum si modalitile lor de
aplicare cu privire la misiunile de audit cu scop special.
Misiunile de audit cu scop special se pot referi la:
- situaii financiare stabilite dup un referenial contabil diferit
de standardele internaionale de raportare financiar i de
normele naionale;
- conturi sau elemente de bilan sau rubrici din situaiile finan
ciare (care n continuare vor fi denumite rubric din situa
iile financiare");
- respectarea clauzelor contractuale;
- situaii financiare condensate (rezumate).
Auditorul trebuie s examineze i s evalueze concluziile trase
din elementele probante reunite n timpul misiunii de audit speciale
pentru a determina dac ele pot servi ca baz a opiniei sale, care
trebuie s fie scris i clar exprimat.
naintea acceptrii unei astfel de misiuni, auditorul trebuie s
se asigure de existena unui acord cu clientul asupra naturii precise
a misiunii, formei i coninutului raportului ce va fi emis.
Pentru a se asigura c raportul nu va fi folosit n alte scopuri
dect cel prevzut, auditorul poate s precizeze limitele la care sunt
supuse difuzarea i utilizarea raportului.
Cu excepia raportului asupra situaiilor financiare condensate,
raportul auditorului trebuie s conin elementele de baz ale raportului misiunii de audit de baz, i anume:
- titlul;
206
- destinatarul;
- paragraful de prezentare i introducere, din care nu vor lipsi:
identificarea informaiilor financiare auditate:
amintirea responsabilitilor conducerii i ale auditoru
lui;
- paragraful referitor la ntinderea lucrrilor (descriind na
tura auditului), din care nu vor lipsi:
referirea la Standardul Internaional de Audit privind mi
siunile de audit speciale sau la normele naionale apli
cabile;
descrierea procedurilor puse n lucru de ctre auditor;
- paragraful opiniei auditorului asupra informaiilor finan
ciare;
- data raportului;
- adresa auditorului;
- semntura auditorului.
- titlul;
- destinatarul;
- identificarea situaiilor financiare auditate din care s-au
nscut situaiile financiare condensate;
- o referire la data raportului de audit asupra situaiilor finan
ciare n ansamblul lor i n tipul de opinie exprimat n acel
raport;
- o opinie care s indice dac informaiile cuprinse n situa
iile financiare condensate sunt n concordan cu situaiile
financiare auditate, din care acestea s-au nscut. Dac au
ditorul a emis o opinie modificat asupra situaiilor finan
ciare n ansamblul lor, dar este satisfcut de prezentarea
situaiilor financiare condensate, raportul trebuie s men
ioneze c dei situaiile financiare condensate sunt n
concordan cu situaiile financiare n ansamblul lor, aces
tea provenind din situaii financiare care au fcut obiectul
unui raport de audit modificat;
- o meniune sau o trimitere la o not anex la situaiile fi
nanciare condensate n care se menioneaz c pentru o
bun nelegere a rezultatelor i situaiilor financiare ale en
titii, situaiile financiare condensate trebuie citite mpreun
cu situaiile financiare n ansamblul lor si cu raportul de
audit asupra acestora;
- data raportului;
- adresa auditorului;
- semntura auditorului.
Modele de rapoarte privind misiunile de audit cu scop special
sunt prezentate n anexe.
210
CAPITOLUL II
MISIUNI DE EXAMEN LIMITAT AL
SITUAIILOR FINANCIARE
Standardul Internaional pentru Misiunile de Examen Limitat
(Revizuire) ISRE 2400 stabilete procedurile i principiile fundamentale, precum i modul lor de aplicare n cazul unei misiuni de examen
limitat (revizuire) al situaiilor financiare; standardul poate fi aplicat
i n cazul misiunilor de examen limitat al informaiilor financiare,
contabile sau de alt natur.
Scopul acestui standard este de a oferi ndrumri asupra responsabilitilor profesionale ale practicianului atunci cnd acesta,
care nu este auditorul entitii respective, efectueaz o misiune de
examen limitat al situaiilor financiare anuale sau interimare; n cazul
situaiilor financiare interimare, dac practicianul este i auditorul
entitii, acesta va folosi standardul (ISRE) nr. 2410, Examenul
limitat al situaiilor financiare interimare de ctre auditorul independent al entitii".
a] Obiectivul si principiile generale ale unei misiuni de examen limitat
Obiectivul unei misiuni de examen limitat este s permit unui
practician s concluzioneze - pe baz de proceduri care nu pun n
lucru toate diligentele necesare pentru un audit - c nu a fost descoperit niciun fapt semnificativ care s-1 fac s cread c situaiile
financiare nu au fost stabilite n toate aspectele lor semnificative
conform unui referenial contabil identificat (asigurare negativ).
Practicianul trebuie s respecte regulile de etic nscrise n
Codul etic, i anume: independena, integritatea, obiectivitatea, competena profesional, confidenialitatea, profesionalismul i respectul
fa de normele tehnice i profesionale.
211
b) Proceduri de realizare
ntr-un examen limitat practicianul recurge la propriul su raionament profesional pentru a determina natura, calendarul i ntinderea procedurilor de examen limitat.
Pentru aceasta el se sprijin pe elementele urmtoare:
- cunotinele obinute cu ocazia unor misiuni de audit sau
misiuni de examen limitat efectuate anterior;
- cunoaterea activitilor ntreprinderii, a principiilor i
conveniilor contabile aplicate n sectorul din care face
parte ntreprinderea, precum i a sistemului contabil al
acesteia;
- caracterul semnificativ al tranzaciilor i soldurilor contu
rilor.
Pentru stabilirea pragului de semnificaie vor fi aplicate aceleai principii ca i n cazul misiunilor de audit de baz.
Procedurile examenului limitat presupun etapele urmtoare:
- cunoaterea activitilor ntreprinderii i ale sectorului din
care face parte;
- analiza principiilor i practicilor contabile urmate de ntre
prinderi;
- analiza procedurilor practicate de ntreprindere pentru con
tabilizarea, clasificarea i ntocmirea documentelor de
sintez, strngerea informaiilor ce vor fi nscrise n notele
anexe i pregtirea situaiilor financiare;
- primirea n lucru a procedurilor analitice destinate identifi
crii variaiilor, tendinelor i elementelor neobinuite, cu
tnd n mod deosebit n:
compararea situaiilor financiare cu cele ale exerciiilor
precedente;
213
- destinatarul;
- un paragraf de prezentare sau introducere care cuprinde:
identificarea situaiilor financiare supuse examenului
limitat;
responsabilitile practicianului i ale conducerii ntre
prinderii;
- paragraful ntinderii examenului limitat, cuprinznd:
trimiterea la Standardul Internaional pentru Misiuni de
Examen Limitat nr. 2400 referitor la examenele limitate
(sau la norme naionale);
meniunea c examenul este limitat la ntreineri cu clien
tul i la proceduri analitice;
meniunea c niciun audit nu a fost realizat, c procedu
rile puse n lucru furnizeaz un nivel de asigurare mai
puin ridicat dect n cazul auditului i c nicio opinie de
audit nu este exprimat;
- exprimarea unei asigurri negative;
- data raportului;
- adresa practicianului i semntura.
Raportul de examen limitat trebuie de asemenea:
- s exprime o asigurare negativ, preciznd c practicianul
nu a descoperit fapte care s-1 fac s considere c situaiile
financiare nu dau o imagine fidel conform unui referenial
contabil identificat;
- dac practicianul a descoperit fapte care afecteaz imaginea
fidel conform referenialului contabil identificat, descrie
aceste fapte i, n msura posibilului, cuantific incidenele
asupra situaiilor financiare, i n acest caz:
fie nsoete asigurarea negativ de o rezerv;
215
216
CAPITOLUL III
217
Practicianul ar trebui s evalueze caracterul adecvat al subiectului n cauz. Practicianul identific, de asemenea, caracteristicile subiectului n cauz care sunt deosebit de relevante pentru grupul-int de utilizatori si care trebuie descrise n raportul de certificare. Un practician nu accept o misiune de certificare dect n cazul
n care cunotinele preliminare ale practicianului n ceea ce privete
circumstanele misiunii indic faptul c subiectul n cauz este unul
adecvat. Dup ce se accept misiunea, totui, dac practicianul conchide c subiectul n cauz nu este adecvat, acesta exprim o concluzie calificat sau una defavorabil sau declar imposibilitatea de
a formula o concluzie, n anumite cazuri, practicianul ia n considerare retragerea din misiune.
Practicianul ar trebui s evalueze caracterul adecvat al criteriilor folosite pentru a estima sau a msura subiectul n cauz. Un
224
(b)
P ro f. u n iv . dM
r. A R IN T O M A
activitatea desfurat de persoane din cadrul altor discipline profesionale, numite experi, care dein cunotinele i aptitudinile necesare.
Prudena profesional este o calitate profesional necesar pentru toate persoanele, inclusiv pentru experii implicai ntr-o misiune
de certificare. Persoanele implicate n misiuni de certificare vor avea
responsabiliti diferite. Gradul de cunotine necesare n desfurarea acelor misiuni va varia odat cu natura responsabilitilor lor. n
timp ce experilor nu li se cere acelai nivel de cunotine ca practicienilor n desfurarea tuturor aspectelor legate de o misiune de certificare, practicianul stabilete faptul c experii au un nivel destul de
ridicat de nelegere pentru a le permite s asocieze munca ce le este
repartizat cu obiectivul misiunii.
Practicianul adopt proceduri de control al calitii care abordeaz responsabilitatea fiecrei persoane care presteaz misiunea
de certificare, inclusiv activitatea oricror experi care nu sunt profesioniti contabili.
Practicianul ar trebui s fie implicat n misiune i s neleag
activitatea pentru care este folosit expertul, n msura n care acest
lucru este suficient pentru a permite practicianului s accepte responsabilitatea pentru concluzia privind informaiile referitoare la
subiectul n cauz. Practicianul ia n considerare msura n care este
rezonabil folosirea activitii unui expert n formarea concluziei
practicianului.
Nu se ateapt din partea practicianului s dein aceleai cunotine si aptitudini de specialitate ca expertul. Practicianul are totui
suficiente aptitudini i cunotine pentru a:
228
(a)
(b)
(c) analiza caracterul adecvat al concluziilor expertului n legtur cu circumstanele misiunii i cu concluzia practicianului.
Practicianul ar trebui s obin suficiente probe adecvate care
s ateste c activitatea expertului este adecvat scopurilor misiunii
de certificare. Atunci cnd se evalueaz suficiena i caracterul adecvat ale probelor oferite de ctre expert, practicianul evalueaz:
(a)
(b)
(c)
Obinerea probelor
Practicianul ar trebui s obin probe suficiente i adecvate pe
care s i bazeze concluziile. Suficiena este msura cantitii probelor. Caracterul adecvat este msura calitii probelor; aceasta nseamn relevana i credibilitatea lor. Practicianul ia n considerare
relaia dintre costul obinerii probelor i utilitatea informaiilor obinute. Totui, aspectul referitor la dificultate sau la cheltuielile implicate nu reprezint n sine o baz valid pentru a omite o procedur
de colectare a probelor pentru care nu exist nicio alt alternativ.
Practicianul i utilizeaz raionamentul profesional i i exercit
scepticismul profesional atunci cnd evalueaz cantitatea i calitatea
probelor i astfel suficiena i caracterul adecvat al acestora pentru a
susine raportul de certificare.
O misiune de certificare implic rareori autentificarea documentelor, iar practicianul nu este pregtit i nici nu se ateapt de la
229
(d)
Asigurarea rezonabil" este mai puin dect o asigurare absolut. Reducerea riscului misiunii de certificare la zero este foarte
rar atins sau avantajoas din punct de vedere al costurilor din cauza
unor factori cum ar fi:
utilizarea testrilor selective;
limitrile inerente ale controlului intern;
MARIN TOMA
Practicianul ar trebui s obin declaraii de la partea responsabil de informaia prezentat, dup caz. Confirmarea scris a declaraiilor verbale reduce posibilitatea nelegerilor eronate dintre
practician i partea responsabil. Concret, practicianul cere prii
responsabile o declaraie scris care evalueaz sau msoar subiectul
n cauz n conformitate cu criteriile identificate, indiferent dac aceasta va fi sau nu pus la dispoziia grupului-int de utilizatori ca
declaraie. Inexistena unor declaraii scrise ar putea avea drept rezultat o concluzie calificat sau imposibilitatea de a formula o concluzie pe baza limitrii ariei de aplicabilitate a misiunii. Practicianul
ar putea, de asemenea, s includ o restricie de utilizare a raportului
de certificare.
n timpul unei misiuni de certificare, partea responsabil de
informaia prezentat ar putea da declaraii practicianului, fie nesolicitate, fie ca rspuns la solicitri de informaii specifice. Atunci
cnd astfel de declaraii sunt legate de probleme care sunt semnificative pentru evaluarea sau comensurarea subiectului n cauz, practicianul:
(a)
(b)
(c)
Declaraiile fcute de partea responsabil de informaia prezentat nu pot nlocui celelalte probe care ar putea fi, n mod
232
rezonabil, disponibile practicianului. Incapacitatea de a obine suficiente probe adecvate n ceea ce privete un aspect care are, sau ar
putea avea, un efect semnificativ asupra evalurii sau comensurrii
subiectului n cauz, atunci cnd astfel de probe ar fi disponibile n
mod normal, constituie o limitare a ariei de aplicabilitate a misiunii,
chiar dac a fost primit o declaraie de la partea responsabil cu
privire la aspectul respectiv.
Luarea n considerare a evenimentelor ulterioare
Practicianul ar trebui s documenteze probleme care sunt semnificative pentru oferirea de probe care s susin raportul de certificare si care s ateste faptul c misiunea a fost prestat n conformitate cu ISAE-urile.
Documentaia include un registru al raionamentelor practicianului asupra tuturor problemelor semnificative care necesit exercitarea raionamentului i asupra concluziilor conexe. Existena unor
233
238
(f)
(g)
(j) Concluzia practicianului: atunci cnd informaiile referitoare la subiectul n cauz sunt formate din mai multe
239
aspecte, pot fi oferite concluzii separate pe marginea fiecrui aspect, n timp ce nu toate aceste concluzii trebuie
s se refere la acelai nivel de proceduri de strngere a
probelor, fiecare concluzie este exprimat n forma care
este adecvat fie pentru o misiune de certificare rezonabil,
fie pentru o misiune de certificare limitat.
Acolo unde acest lucru este oportun, concluzia ar trebui
s informeze grupul-int de utilizatori cu privire la contextul n care ar trebui citit concluzia practicianului: concluzia practicianului ar putea, de exemplu, include formulri cum ar fi: Aceast concluzie a fost format pe
baza limitrilor inerente i este n conformitate cu aceste
limitri, subliniate n alt parte n acest raport independent
de certificare". Acest lucru ar putea s fie oportun, de
exemplu, atunci cnd raportul include o explicaie a caracteristicilor specifice ale subiectului n cauz pe care grupulint de utilizatori ar trebui s le cunoasc.
ntr-o misiune de certificare rezonabil, concluzia ar trebui
exprimat ntr-o form pozitiv, de exemplu: Dup prerea noastr, controlul intern este eficace, din toate punctele de vedere semnificative, n baza criteriilor XYZ' sau
Dup prerea noastr, declaraia prii responsabile de
informaia prezentat conform creia controlul intern este
eficace, din toate punctele de vedere semnificative, pe
baza criteriilor XYZ, este corect."
ntr-o misiune de certificare limitat, concluzia ar trebui
exprimat ntr-o form negativ, de exemplu: Pe baza
activitii noastre descrise n acest raport, nu ne-a atras
atenia niciun fapt care s ne fac s credem c procesul
de control intern nu este eficace, din toate punctele de
vedere semnificative, pe baza criteriilor XYZ" sau Pe
240
(b)
In acest standard, termenul guvernarea ntreprinderilor" descrie rolul persoanelor crora li se ncredineaz supervizarea, controlul i coordonarea unei prti responsabile de informaia prezentat.
Cei nsrcinai cu guvernarea sunt de cele mai multe ori responsabili
pentru asigurarea faptului c entitatea i atinge obiectivele i pentru
raportarea ctre prile interesate. Dac partea angajatoare este diferit
de partea responsabil, nu este oportun comunicarea direct cu
partea responsabil sau cu cei nsrcinai cu guvernarea prii responsabile.
n acest standard, problemele relevante de interes pentru guvernarea ntreprinderilor" sunt cele care apar din misiunea de certificare i, dup prerea practicianului, sunt att importante, ct i
relevante pentru cei nsrcinai cu guvernarea. Problemele relevante
de interes pentru guvernarea ntreprinderilor includ doar acele probleme care au intrat n atenia practicianului n timp ce desfura
misiunea de certificare, n cazul n care condiiile misiunii nu o cer
n mod expres, practicianului nu i se cere s elaboreze proceduri cu
scopul specific de a identifica problemele de interes pentru guvernarea ntreprinderilor.
ntr-o misiune de examinare a informaiilor financiare previzionale, practicianul ar trebui s obin suficiente probe adecvate
care s susin c:
(a)
(b)
(c)
(d)
Informaii financiare previzionale" nseamn informaii financiare bazate pe presupuneri n legtur cu evenimente care ar putea
s apar n viitor si aciuni posibile ale unei entiti. Ele au o natur
foarte subiectiv, iar ntocmirea lor necesit exercitarea unui grad
nalt de raionament. Informaiile financiare previzionale pot lua
forma unor prognoze, a unor proiecii sau a unei combinaii dintre
cele dou, de exemplu, o prognoz pe un an plus o proiecie pe
cinci ani.
O prognoz" nseamn informaii financiare previzionale ntocmite pe baza presupunerilor legate de evenimentele viitoare la
care se ateapt conducerea i de msurile pe care conducerea se
ateapt s le ia la data la care informaiile sunt ntocmite (cele mai
bine estimate presupuneri).
245
Proceduri de examinare
Atunci cnd stabilete natura, momentul i amploarea procedurilor de examinare, analiza practicianului ar trebui s includ:
(a) probabilitatea prezentrii eronate semnificative;
(b) cunotinele obinute n timpul oricror misiuni anterioare;
250
(d)
Atunci cnd se evalueaz descrierea i prezentarea de informaii financiare previzionale, n plus fa de cerinele specifice ale
oricror statute relevante, reglementri sau standarde profesionale,
practicianul trebuie s ia n considerare dac:
(a) prezentarea informaiilor financiare previzionale este informativ i nu induce n eroare;
252
(c)
(d)
(e)
(f)
(g)
254
afirme c:
-
o opinie defavorabil n raportul asupra informaiilor financiare previzionale, fie s se retrag din misiune.
Atunci cnd examinarea este afectat de condiii care mpiedic
aplicarea uneia sau mai multor proceduri considerate necesare n
acele situaii, practicianul ar trebui fie s se retrag din misiune, fie
s emit un refuz de certificare i s descrie limitrile ariei de aplicabilitate n raportul asupra informaiilor financiare previzionale.
256
CAPITOLUL IV
STANDARDE INTERNAIONALE
PENTRU SERVICII CONEXE
1. Misiuni de examinare a informaiilor
financiare pe baz de proceduri
convenite
Standardul Internaional pentru Misiuni Conexe (ISRS)
nr. 4400 stabilete procedurile i principiile fundamentale, precum
i modalitile lor de aplicare cu privire la responsabilitile practicianului n cadrul unei misiuni de examinare a informaiilor financiare
pe baz de proceduri convenite.
a) Obiectivul i principiile fundamentale
Obiectivul unei misiuni de examinare pe baz de proceduri
convenite const n punerea n lucru, de ctre practician, a procedurilor i tehnicilor care au fost definite n prealabil de comun acord
cu ntreprinderea-client i eventual cu terii interesai, si n comunicarea constatrilor rezultate din lucrrile misiunii.
ntruct practicianul prezint un raport numai asupra constatrilor reieite din procedurile convenite, nicio asigurare nu este furnizat n raportul su; destinatarii raportului sunt cei care evalueaz
procedurile i constatrile practicianului i trag ei nii propriile concluzii din lucrrile acestuia.
Raportul se adreseaz exclusiv prilor cu care s-au convenit
procedurile de lucru, deoarece ali utilizatori ar ignora motivele punerii n lucru a procedurilor i ar risca s interpreteze greit rezultatele.
257
258
- observaii i inspecii;
- cereri de confirmare.
Din raportul asupra constatrilor reieite ntr-o misiune de examen pe baz de proceduri convenite nu pot lipsi elementele urmtoare:
- titlul;
-
- obiectivul misiunii;
- lista procedurilor specifice puse n lucru;
259
- data raportului;
- adresa i semntura practicianului.
n anex se prezint modele ale scrisorii de misiune i raportului n cadrul unei misiuni de examinare pe baz de proceduri convenite.
261
263
- data raportului;
- adresa si semntura practicianului.
Pe fiecare pagin a informaiilor financiare compilate sau pe
prima pagin a situaiilor financiare compilate, se face una dintre
meniunile: neauditate" sau compilate fr audit, nici examen limitat".
Modelul de scrisoare de misiune si modelul de raport de misiune de compilare a informaiilor financiare sunt prezentate n anexe.
264
PARTEA D
E T IC A I C A L IT A T E A
N A U D IT
CAPITOLUL I
NORMELE DE COMPORTAMENT
NAUDIT
1. Codul etic naional al profesionitilor
contabili
Codul etic IFAC definete profesionistul contabil ca fiind membrul unui organism profesional care a aderat la IFAC, fie c este
vorba de un liber-profesionist (persoan fizic, asociat al unei societi
civile de contabilitate sau acionar al unei societi comerciale de
contabilitate) sau un salariat n industrie, comer, sectorul public sau
educaie.
Codul este obligatoriu pentru toi profesionitii contabili, indiferent de activitile pe care le desfoar (contabilitate, audit, consultan) i indiferent cum i desfoar activitatea: ca liber-profesionisti sau ca angajai; cele trei pri care compun Codul se aplic
dup cum urmeaz:
Partea A - tuturor profesionitilor contabili;
Partea B - numai profesionitilor contabili liber-profesioniti;
Partea C - numai profesionitilor contabili angajai.
Adoptarea Codului IFAC drept Cod naional poate fi fcut
numai de organismele membre IFAC; punerea n aplicare si autoritatea regulilor de etic se desfoar potrivit Declaraiei de principiu
a organismului de conducere al institutului profesional membru
IFAC, iar hotrrea pentru punerea n aplicare i autoritatea regulilor
de etic trebuie s se gseasc ntr-o Prefa la regulile naionale de
etic, aprobat, de asemenea, de organul de conducere al organismului membru IFAC.
266
2. Principii fundamentale
Pentru realizarea obiectivelor profesiei contabile, profesionitii contabili trebuie s respecte un numr de condiii sau principii
fundamentale.
a) Integritatea i obiectivitatea
c) Confidenialitatea
Acest principiu presupune c profesionistul contabil trebuie
s respecte confidenialitatea informaiilor obinute n timpul misiunilor sale i nu trebuie s le utilizeze sau s le divulge fr autorizare scris, n afar de cazurile cnd obligaia divulgrii este prevzut prin lege sau norme regulamentare.
Profesionitii contabili trebuie s respecte confidenialitatea
informaiilor referitoare la afacerile unui client sau ale angajatorului,
obinute n cursul prestaiei serviciilor sale; aceast obligaie se aplic
si dup terminarea relaiilor dintre profesionist i clientul sau angajatorul su.
Profesionitii contabili trebuie s se asigure c persoanele angajate sub orice form - subalterni sau colaboratori - respect aceleai reguli de confidenialitate. Confidenialitatea nu se refer numai
la divulgarea informaiilor; ea implic, de asemenea, faptul c informaiile primite nu sunt folosite de profesionistul contabil n beneficiul
su personal sau al unui ter.
Principiul confidenialitii nu se aplic divulgrii informaiilor care permit profesionistului contabil s ndeplineasc obligaiile sale stabilite prin normele profesionale.
n interesul public si al profesiunii, normele profesionale trebuie s defineasc conceptul de confidenialitate i s furnizeze o
orientare asupra naturii i ntinderii obligaiilor legate de confidenialitate i asupra circumstanelor n care divulgarea de informaii
primite n cursul exercitrii unei misiuni trebuie autorizat sau cerut.
270
Cnd profesionistul contabil decide c trebuie s divulge informaii confideniale, trebuie s ia urmtoarele msuri:
- profesionistul trebuie s fac apel la judecata sa pentru a
determina tipul de informaii care pot fi divulgate; trebuie
s se evite situaiile care implic fapte sau opinii nejustifi
cate sau nejustificabile;
- profesionistul trebuie s se asigure c persoanele care pri
mesc informaiile sunt destinatarii coreci ai unor astfel de
comunicri, adic sunt abilitai s primeasc astfel de in
formaii;
271
- legislaia n vigoare.
3. Independenta n audit
Principiul independenei se aplic tuturor profesionitilor contabili n practica liber (liber-profesionitii contabili) indiferent de
natura serviciului profesional prestat, n cazul executrii, ns, a unor
272
denei. Astfel de situaii de neglijen nu vor compromite, n general, independena fa de client dac exist stabilite, de ctre cabinet/societate, politici i proceduri interne corespunztoare de control
al calitii, destinate a promova independena i a corecta imediat
abaterile, aplicnd orice msuri necesare de prevenire a ameninrilor
la adresa independenei.
3.2. Ameninri la adresa independenei
De regul, pentru contractele (misiunile) de audit sau de nonaudit este necesar s fie reevaluat modalitatea de asigurare a independenei cabinetului/societii sau a membrilor acestuia/acesteia
pentru a fundamenta concluzia final a nivelului de asigurare a angajamentului.
Ameninarea la adresa independenei legat de slbirea autocontrolului apare atunci cnd unul dintre membrii cabinetului/societii a fost anterior una dintre persoanele care a gestionat patrimoniul
clientului si din aceast poziie poate exercita o influen semnificativ direct asupra nivelului de asigurare al angajamentului fa de
client.
Exemple n acest sens, neexhaustive, de situaii care pot crea
acest gen de ameninri la adresa independenei pot fi:
un membru al cabinetului/societii care este sau a fost re
cent una dintre persoanele care a gestionat patrimoniul clien
tului;
un membru al cabinetului/societii care este sau a fost re
cent un angajat al clientului ntr-o poziie din care poate
exercita o influen semnificativ direct asupra nivelului
de certitudine - asigurare - a contractului fa de client;
prestarea de servicii pentru un client al unui contract de audit
sau de non-audit care poate afecta direct nivelul certitu
dinii asigurrii profesionistului contabil fa de client;
pregtirea datelor originale utilizate la generarea situaiilor
financiare sau pregtirea unor nregistrri care fac obiectul
nivelului de asigurare a profesionistului contabil fa de
client.
3.2.3. Cauze datorate renunrii la propriile convingeri
Apar atunci cnd cabinetul/societatea sau un membru al acestuia/acesteia promoveaz sau poate fi perceput() a promova situaia
278
____________
Constau n:
- cerine de educaie, instruire i experien pentru accesul
la profesie;
281
Constau n:
aprobarea sau ratificarea de ctre Adunarea general a clien
tului a numirii cabinetului/societii prestatoare de servicii
profesionale, atunci cnd alte persoane mputernicite s ad
ministreze patrimoniul i s-1 reprezinte juridic pe client au
semnat contractul;
nominalizarea angajailor competeni ai clientului, mpu
ternicii a lua decizii manageriale;
stabilirea de ctre client a politicilor si procedurilor pentru
o raportare financiar (situaii financiare) corect;
procedurile interne ale clientului privind asigurarea delegrii
obiective a angajailor pentru buna gestionare a bunurilor
si valorilor;
structura conducerii corporative a clientului, printre care i
comitetul de audit care asigur supravegherea procesului
de validare a informaiilor si situaiilor financiare i legtura,
comunicaiile cu cabinetul/societatea care presteaz servicii
profesionale pentru client.
Comitetele de audit, fcnd parte din structura consiliilor de
administraie, au un rol important n conducerea corporativ dac
282
284
286
CAPITOLUL II
CONTROLUL DE CALITATE
NAUDIT
1. Controlul de calitate la nivelul organismului
profesional
Controlul de calitate reprezint un ansamblu de msuri luate
de organismele profesionale, care vizeaz analiza modului de organizare i funcionare a unui cabinet i aprecierea modului de aplicare
n cadrul cabinetului a standardelor internaionale i a normelor profesionale emise de aceste organisme.
Obiectivele urmrite prin controlul de calitate se refer la:
- oferirea ctre public a unei bune percepii despre calitatea
serviciilor;
- armonizarea comportamentelor profesionale ale membrilor;
-
Principiile fundamentale care stau la baza organizrii controlului de calitate sunt: universalitatea, confidenialitatea, colegialitatea,
adaptarea controlului i urmrirea.
Documentele europene (Recomandarea CEE din 15 noiembrie 2000) prevd c activitatea de control al calitii poate fi orga287
288
Controlul de calitate trebuie s cuprind, pentru fiecare dosar de audit, urmtoarele puncte:
- calitatea elementelor probante din dosarul de audit ca
baz a aprecierii lucrrii de audit;
- respectarea normelor de audit;
- respectarea principiilor i regulilor deontologice, cu deo
sebire cele legate de independen;
- rapoartele de audit sub aspectele: conformitatea formei
cu tipul de opinie, conformitatea situaiilor financiare cu
cadrul de prezentare a informaiilor financiare din raport,
cazuri de nesemnalare a neconformittii situaiilor finan
ciare cu alte obligaii legale.
Exist o distincie din punct de vedere al metodelor de control ntre auditorii care au drept clieni organisme de interes
general (societi cotate, instituii de credit, de asigurri, de
investiii, organisme de plasament colectiv n valori mobiliare i fonduri de pensii) i ceilali auditori. Distincia
const n:
- o frecven a controalelor mai ridicat;
- dreptul publicului de a avea cunotin de aceste con
troale;
- posibilitatea pentru autoritile competente responsabile
cu organizarea controlului de a avea acces la dosarele
de control al calitii, n condiii de confidenialitate.
Sistemul de control al calitii trebuie s fie suficient de
credibil; pentru aceasta publicul trebuie s aib posibilitatea
s aib cunotin despre existena acestuia; cea mai bun
cale este aceea de a participa nepracticieni n structurile de
supraveghere ale sistemelor de control. Aceasta presupune
o extindere a atribuiilor celor care asigur supravegherea
profesiei (reprezentanii Ministerului Finanelor Publice, de
exemplu). Dreptul de supraveghere a publicului are ca obiect:
289
290
Fiecare organism profesional are obligaia de a organiza controlul de calitate asupra activitilor desfurate de membrii si. Regulamentul privind controlul de calitate n profesia contabil elaborat
de Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din
Romnia a fost emis n anul 2000 si publicat n Monitorul Oficial al
Romniei, Partea I, nr. 38 din 23 noiembrie 2001.
Revizuirea lucrrilor: lucrrile realizate de fiecare colaborator sunt revzute de ctre un profesionist cu un nivel
de competen cel puin echivalent, pentru a determina
dac:
au fost realizate conform programului de lucru;
Exigente profesionale:
Politici: Personalul cabinetului sau societii de audit va fi
inut s se conformeze principiilor de independen,
integritate, obiectivitate, confidenialitate si profesionalism.
Proceduri: Desemnarea unei persoane sau a unei structuri cu
sarcina de a da sfaturi si a rezolva problemele n
domeniul integritii, obiectivittii, independenei
i confidenialitii.
Informarea personalului, la toate nivelurile, privind politicile
i procedurile n materie de integritate, obiectivitate, confi
denialitate i profesionalism, prin:
294
Aptitudini si competente:
Politici: Nivelul de formare a personalului cabinetului va
rspunde normelor tehnice i de competen profesional necesare pentru a se achita corect de
responsabiliti.
Proceduri:
Recrutarea:
elaborarea unui plan al necesarului de personal la toate
nivelurile i fixarea obiectivelor de recrutare innd
295
politicile i procedurile tehnice ale cabinetului, si ncurajarea personalului s participe la activitile de formare
individual; punerea la dispoziia personalului de reviste
profesionale tratnd despre evoluia normelor tehnico-profesionale; distribuirea de norme i recomandri
naionale i internaionale; n cazul unor programe de
formare organizate de cabinet, elaborarea sau procurarea
materialului pedagogic, selecionarea i formarea lectorilor (prezentarea programului de formare i a condiiilor
de participare, asigurarea c lectorii sunt calificai pentru
subiectele tratate i metodele pedagogice, posibilitatea
evalurii din partea lectorilor a coninutului programelor
de formare i a calitii participanilor).
Promovarea:
determinarea calificrilor necesare pentru asumarea dife
ritelor niveluri de responsabilitate n cadrul cabinetului;
definirea regulilor descriind responsabilitile la fiecare
nivel i performanele sau calificrile necesare pentru a
accede la ealonul superior, identificarea criteriilor pentru
evaluarea performanelor individuale i cunotinelor ob
inute n domeniile: tehnic, capacitate de analiz i de
judecat, comunicare, conducere i formare, relaii cu
clienii, atitudine personal i comportament profesional
(caracter, inteligen, judecat i motivare);
evaluarea performanelor personalului;
desemnarea persoanelor responsabile cu sarcini de avan
sare, promovare sau liceniere.
Repartizarea sarcinilor:
Politici: Lucrrile de audit i servicii conexe vor fi ncredinate personalului care dispune de formare tehnic i experien dobndit.
297
300
PARTEA E
R E G L E M E N T R I IN T E R N A IO N A L E
P R IV IN D A U D IT U L
CAPITOLUL I
STANDARDELE INTERNAIONALE
DE AUDIT I PENTRU MISIUNI
DE CERTIFICARE
Consiliul pentru Standarde Internaionale de Audit i Asigurri
(IAASB) din cadrul IFAC emite urmtoarele standarde:
- Standardele Internaionale de Audit (ISA);
- Practicile Internaionale de Interpretare n Audit (IAPS);
- Standardele Internaionale privind Misiunile (angajamen
tele) de Examen Limitat (revizuire) (ISRE);
-
Clasificarea standardelor i interpretrilor (normelor metodologice) emise de IAASB se prezint n tabloul urmtor.
302
Misiuni de audit
Misiuni de certificare
Misiuni conexe
Natura serviciilor
prestate
Audit statutar i
audituri speciale
Examen limitat
(revizuire)
Informaii
financiare
previzionale
Alte misiuni de
certificare*
Proceduri
convenite
Compilri
Nivel de asigurare
(ncredere) oferit
Asigurare
(ncredere)
ridicat, dar nu
absolut
Asigurare
moderat
Baz rezonabil
- ncredere
rezonabil ncredere limitat
Nicio
asigurare
Nicio
asigurare
Forma de exprimare a
concluziei n raport
Asigurare
pozitiv
Asigurare
negativ
Certificare
pozitiv
- certificare pozitiv Fr
- certificare negativ concluzii
(doar
constatri)
Standarde internaionale
aplicabile
ISRS 4000-4699
Nm 4700-4999**
Aplicarea Directivei a
8-a
Da
Da
Nu
Nu
Nu
Nu
Dac profesionistul
contabil trebuie s fie
nregistrat n Registrul
auditorilor
Da
Da
Nu
Nu
Nu
Nu
Fr
concluzii
* Potrivit recomandrilor fcute CECCAR de ctre IFAC, cuprind i activitatea de cenzor din Romnia.
** Norme metodologice de aplicare (interpretri).
304
CAPITOLUL II
DIRECTIVE EUROPENE
n prezent patru Directive europene prevd obligaia ca situaiile financiare anuale - individuale sau consolidate - s fie controlate
de persoane fizice sau juridice abilitate: Directiva a IV-a (nr. 787
660/CEE) din 25 iulie 1978 privind situaiile financiare ale unor
tipuri de societi; Directiva a Vll-a (nr. 83/349/CEE) din 13 iunie
1983 privind conturile consolidate; Directiva nr. 86/635/CEE din
8 decembrie 1989 privind situaiile financiare individuale i consolidate ale bncilor i ale altor instituii financiare; Directiva nr.
91/674/CEE din 19 decembrie 1991 privind situaiile financiare
individuale i consolidate ale ntreprinderilor de asigurri.
Pentru a rspunde cerinelor acestor directive a fost emis la
10 aprilie 1984 cea de-a VUI-a Directiv (nr. 84/253/CEE) cuprinznd condiiile de aprobare a persoanelor nsrcinate cu astfel de
controale. Aceast Directiv a fost nlocuit prin Directiva 2006/43
din 17 mai 2006, cunoscut sub denumirea de Noua Directiv a
VUI-a, a crei implementare trebuia fcut de statele membre pn
la 30 iunie 2008.
Principalele prevederi ale noii Directive se refer la:
Testul de cunotine teoretice inclus n examen trebuie s acopere n special urmtoarele domenii:
teorie i principii de contabilitate general;
2. Supravegherea public
Un veritabil control public asupra activitii de audit este esenial pentru recptarea i pstrarea ncrederii n misiunile de audit;
eroziunea actual a acestei ncrederi se explic n bun msur prin
sentimentul pe care l are publicul c orice profesie care se auto309
310
dardele de audit, cele de etic i de independen a auditorului statutar sau firmei de audit care procedeaz la auditul
statutar al situaiilor financiare ale unei filiale ale acestei
societi, stabilit ntr-un alt stat membru.
Atunci cnd titlurile unei societi sunt negociate pe o pia
reglementat dintr-un stat membru, altul dect cel n care
societatea i are sediul social, statul membru unde sunt
negociate titlurile nu poate s impun nicio exigen suplimentar n materie de nregistrare, examen de calitate, standarde de audit, de etic si de independen auditorului statutar sau firmei de audit care procedeaz la auditul situaiilor financiare individuale sau consolidate ale acestei societi.
Autoritile competente din statele membre coopereaz ntre
ele la nivel comunitar att ct este necesar pentru a se achita
de misiunea lor de supraveghere public asupra auditorilor
statutari si firmelor de audit agreate de ctre acestea. Ele i
furnizeaz asisten reciproc; n special ele vor face schimb
de informaii i vor coopera n activitile de investigare
legate de auditul statutar.
Autoritile competente furnizeaz imediat, la cerere, orice
informaii necesare n scopul la care se face referire n paragraful precedent. Dac autoritatea competent este n incapacitatea de a furniza imediat informaiile solicitate, ea
trebuie s notifice motivele autoritii competente care le-a
solicitat. Informaiile furnizate sunt acoperite de secretul
profesional la care sunt obligate persoanele care le primesc
i le utilizeaz din cadrul autoritii competente.
Autoritile competente pot refuza s dea curs unei cereri
de informaii atunci cnd:
312
Ordinul Judiciar), preedintele Asociaiei de Management Financiar sau reprezentantul su, trei experi n economie (doi din serviciile publice i unul din Agenia pentru ntreprinderile Mici i
Mijlocii), trei auditori financiari, un reprezentant al Ministerului
Economiei i un profesor universitar.
Directiva reglementeaz aspecte legate de sistemele de asigurare a calitii, stabilind obligaia, pentru auditorii statutari i firmele
de audit, de a fi supui unui sistem de asigurare a calitii, acestea
fiind expuse n Recomandarea Comisiei din noiembrie 2000 - Controlul de calitate n auditul statutar n Uniunea European"; de asemenea, proiectul reglementeaz aspectele legate de controlul de calitate, stabilind c statele membre se vor asigura c toi auditorii
statutari si firmele de audit se supun unui sistem de asigurare a calitii,
care ntrunete cel puin urmtoarele criterii:
sistemul de asigurare a calitii trebuie s fie organizat astfel
nct s fie independent de auditorii statutari revizuii i
firmele de audit revizuite si s se supun supravegherii pu
blice;
316
statutar sau firma de audit vor suporta sanciunile disciplinare la care se face referire n Directiv.
Directiva reglementeaz sistemele de investigaii i sanciunile
pentru executarea necorespunztoare a auditului statutar, stabilind
c:
- statele membre se vor asigura c exist sisteme eficiente
de investigare i de sanciuni pentru detectarea, corectarea
si prevenirea executrii necorespunztoare a unei misiuni
de audit statutar;
-
statele membre vor avea grij ca orice msur luat sau sanc
iune aplicat mpotriva unui auditor statutar sau unei firme
de audit s fie fcut public; sistemul de sanciuni trebuie
s cuprind posibilitatea de retragere a agrerii unui auditor
statutar sau a unei firme de audit.
322
b) Comitetul de audit
Entitile de interes public vor avea un comitet de audit compus
din membri non-executivi care aparin corpului administrativ sau
membri ai corpului de supervizare ai entitii auditate i cel puin un
membru independent care s aib competene n domeniul contabilitii i auditului.
Comitetul de audit are ca atribuii:
323
325
P ARTEA F
ANEXE
Anexe privind:
Misiunea de audit de baz
1. Scrisoare de misiune
2. Scrisoare de afirmare
3. Raport de audit
4. Dosarul exerciiului
5. Dosarul permanent
anexai
anexa 2
anexa 3
anexele 4-13
anexele 14-20
anexa 29
anexa 30
anexa 31
anexa 32
anexa 33
anexa 36
anexa 37
anexa 3 8
Anexa l
Exemplu de scrisoare de misiune de audit
(Scrisoarea va fi adaptat n funcie de exigene i circumstane.)
..........
..........
...........
..........
..........
..........
..........
..........
Anexa 2
Exemplu de scrisoare de afirmare a conducerii
In atenia auditorului
Data
Aceast scrisoare de afirmare se nscrie n cadrul auditului situaiilor financiare ale societii X pentru exerciiul ncheiat la 31 decembrie 200X, care vizeaz exprimarea unei opinii asupra imaginii
fidele pe care o dau situaiile financiare ale societii X la 31 decembrie 200X, conform Legii contabilitii nr. 82/1991, cu modificrile
i completrile ulterioare, i normelor contabile n vigoare.
Noi suntem responsabili de stabilirea i prezentarea situaiilor
financiare conform1..............................................................
Noi v confirmm, n cunotin de cauz i cu toat buna
credin, declaraiile urmtoare:
(exemple de elemente declarate)
Nu avem cunotin de nicio iregularitate privind condu
cerea sau salariaii care prezint un rol important n definirea
i funcionarea sistemului contabil i de control intern,
susceptibile de a avea o inciden semnificativ asupra si
tuaiilor financiare.
Noi v-am prezentat toate registrele contabile, toat docu
mentaia aferent i toate procesele-verbale ale adunrilor
generale, ale consiliului de administraie, respectiv cele care
s-au inut la datele...............i...............si...............
Noi confirmm c situaiile financiare nu conin anomalii
semnificative sau omisiuni.
1
332
Director financiar,
333
Anexa 3
Raportul auditorului independent
[Destinatarul respectiv]
Raport asupra situaiilor financiare
DOSARUL
EXERCIIULUI
- anexe -
Anexa 4
Ref. EA
Client:
Seciunea:
Acceptarea misiunii Ref.
Coninut
Documentarea acceptrii
sau meninerii misiunii
338
Coninut
Pag.:
Data:
Ref.
Anexa 5
Ref. EB
Client:
Seciunea:
Sinteza de aprobare Ref.
Coninut
Sinteze
Coninut
Pag.:
Data:
Ref.
Rapoarte
Sinteza misiunii
EB1
Raport general
EB20
Rezumatul ajustrilor i
EB2
Raport special
EB21
Raport conturi
EB22
consolidate
Alte rapoarte
EB23
reclasrilor
Lista de probleme n
suspensie
EB3
Situaii financiare
certificate
Evenimente posterioare
EB4
Balane
EB6
EB7
Buget i planificare
EB8
Plan
EB9
Termene
EB10
Onorarii
EB11
EB5
339
Anexa 6
Ref. EC
Client:
Seciunea:
Orientarea i planificarea
Coninut
Ref.
Termene scadente
EC1
Lista punctelor n
EC2
suspensie
Pentru interveniile
ECS
viitoare
Prezentarea ntreprinderii
EC4
Descrierea sistemului
contabil i de control
intern
Natura, calendarul i
ECS
EC6
ntinderea lucrrilor
Planul de misiune
EC7
Prag de semnificaie
ECS
340
Coninut
Pag.:
Data:
Ref.
Anexa 7
Ref. ED
Client:
Seciunea:
Evaluarea riscului legat
Coninut
Ref.de control
Termene scadente
EDI
Program recapitulativ
ED2
Lista de probleme n
ED4
suspensie
Pentru urmtoarea
intervenie
Documentarea evalurii
riscului legat de control
Documentarea listelor de
proceduri
Concluzii asupra riscului
legat de control
Coninut
Pag.:
Data:
Ref.
ED5
ED6
ED7
ED8
341
Anexa 8
Ref. EE
Client:
Seciunea:
Controale substantiveRef.
Coninut
Coninut
Pag.:
Data:
Ref.
Termene scadente
EE1
Cheltuieli
Program recapitulativ
EE2
Cumprri
Program pe colaborator
EE3
Impozite
Lista punctelor n
EE4
Salarii
Cheltuieli sociale
M
N
EE5
Amortizri i
EE6
deprecieri
Alte cheltuieli
Cheltuieli financiare
Cheltuieli
extraordinare
suspensie
Pentru interveniile
viitoare
Examen analitic
Bilan - Activ
Imobilizri corporale
A
B
Imobilizri financiare
Stocuri
C
D
Venituri
Venituri din
Avansuri
exploatare
Creane
Venituri financiare
LL
Valori mobiliare
Venituri extraordinare
MM
Disponibiliti
Cheltuieli anticipate
Conturi de regularizare
Imobilizri necorporale
342
KK
AA
Provizioane
BB
mprumuturi
CC
Furnizori
DD
Alte dotri
EE
Conturi de regularizare
FF
Conturi n afara
bilanului
HB
343
Anexa 9
Ref. EF
Client:
Seciunea:
Utilizarea lucrrilor altor
Coninut
Ref.specialiti
Termene scadente
EF1
Program recapitulativ
EF2
Program pe colaborator
EF3
Lista punctelor n
EF4
suspensie
Pentru interveniile
EF5
viitoare
344
Coninut
Pag.:
Data:
Ref.
Anexa 10
Ref. EG
Client:
Seciunea:
Verificri i informaii
Coninut
Ref.specifice
Termene scadente
EG1
Program recapitulativ
EG2
Program pe colaborator
EG3
Lista punctelor n
EG4
suspensie
Pentru interveniile
EG5
Coninut
Pag.:
Data:
Ref.
viitoare
345
Anexa 11
Ref. EH
Client:
Seciunea:
Lucrrile sfritului Ref.
de misiune
Coninut
Termene scadente
EH1
Program recapitulativ
EH2
Program pe colaborator
EH3
Lista punctelor n
EH4
suspensie
Pentru interveniile
EH5
viitoare
346
Coninut
Pag.:
Data:
Ref.
Anexa 12
Client:
Dosarul exerciiului
Exerciiul:
Seciunea: Intervenii stabilite prin legi sau
reglementri diverse
Coninut
Ref.
Descoperirea de fapte
EH
delictuale
Sesizri ale altor organe
EI2
EI3
Operaiuni privind
EI4
Coninut
Ref. EI
Pag.:
Data:
Ref.
capitalul
Operaiuni cu titluri
EI5
Operaiuni diverse
EI6
347
MARIN TOMA
Anexa 13
Ref. EJ
Client:
Seciunea:
Control conturi consolidate
Coninut
Ref.
Cunoaterea general a
grupului
Aprecierea sistemului
informatic
EJ1
EJ2
Aprecierea perimetrului i
metodelor de consolidare
Metode de evaluare
EJ3
EJ5
Coordonarea lucrrilor
de audit
Relaiile cu ali auditori
EJ6
EJ8
EJ9
Controlul perimetrului de
consolidare
EJ10
Controlul entitilor
consolidate
EJ11
Operaiile de consolidare
EJ12
Capitaluri proprii
consolidate
EJ13
Analiza principalelor
rubrici de bilan i de
cont de rezultate
EJ14
348
EJ4
EJ7
Pag.:
Data:
Coninut
Ref.
Sinteza lucrrilor
Raport asupra
conturilor consolidate
Comunicarea cu
EJ20
EJ21
conducerile
EJ22
DOSARUL
PERMANENT
Anexa 14
Ref. PA
Client:
Dosarul permanent
Seciunea:
Generaliti
Coninut
Ref.
Fia centralizatoare
PAI
client
Istoricul ntreprinderii
PA2
Organizarea general a
ntreprinderii
Documente publice
despre ntreprindere
(brouri, extrase din
pres etc.)
Fia de acceptare i
meninere
Declaraia de activitate
350
PA3
PA4
PA5
PA6
Pag.:
Coninut
Data:
Ref.
Anexa 15
Ref. PB
Client:
Documentaii
control intern
Coninut
Ref.
Rapoarte asupra
controlului intern
PB1
Coninut
Pag.:
Data:
Ref.
PB2
PB3
PB4
Program de apreciere a
controlului intern din anii
precedeni
PB5
Sinteza aprecierii
controlului intern
Descrieri ale procedurilor i
actualizri
PB6
PB7
- imobilizri corporale i
necorporale
- operaiuni financiare
- stocuri
- venituri i creane din
exploatare
- dotri i cheltuieli de
exploatare
- personal
- altele
- altele
351
Anexa 16
Client:
Dosarul permanent
Seciunea: Situaii financiare i rapoarte ale exerciiilor
precedente
Coninut
Situaii financiare ale
Ref.
PCI
exerciiilor precedente
Coninut
Raport general al
Ref. PC
Pag.:
Data:
Ref.
PC50
exerciiilor precedente
Situaii financiare
intermediare
PC10
Raport special al
exerciiilor precedente
PC60
Programe de control al
conturilor din exerciii
precedente
PC20
Alte rapoarte
PC70
352
Anexa 17
Ref. PD
Client:
Analize permanente
Coninut
Ref.
Cheltuieli de nfiinare
PD1
Imobilizri
PD2
Participai! i filiale
Coninut
Pag.:
Data:
Ref.
Plan, bugete
plurianuale
PD50
PD3
Analize financiare
PD51
mprumuturi acordate
PD4
Tablouri de indici
PD52
Depozite i garanii
PD5
Bnci
PD6
Capitaluri proprii
Subvenii
PD20
PD21
Provizioane
PD22
mprumuturi
PD23
nchirieri
PD24
n afara bilanului
PD30
353
Anexa 18
Ref. PE
Client:
Dosarul permanent
Seciunea:
Fiscal i social
Coninut
Ref.
Fiscal
Declaraii i anexe ale
Pag.:
Coninut
Data:
Ref.
Social
PE1
ultimilor 3 ani
Documentaii sociale
PE50
Controale sociale
PE51
Documentaii fiscale
PE2
Studii i rapoarte
PE52
Controale fiscale
Studii i rapoarte externe
PE3
PE4
externe
Contracte colective
PE53
Returnri de TVA
PE5
Impozite pe rezultate
PE6
Alte impozite
PE10
354
Alte convenii i
contracte
PE59
Anexa 19
Ref. PF
Client:
Dosarul permanent
Seciunea:
Juridice
Coninut
Ref.
Pag.:
Coninut
Data:
Ref.
Organele de conducere i
de control ale
ntreprinderii
PF1
PF2
PF3
PF4
Polie de asigurri
PF5
Alte contracte i
PF6
convenii
Brevete, licene
PF7
PF8
Contencios juridic
PF9
PF10
nregistrri (Registrul
comerului, MF etc.)
PF11
355
Anexa 20
Ref. PG
Client:
Intervenieni
externi
Coninut
Ref.
Expertul contabil al
ntreprinderii
Cenzorul ntreprinderii
PG1
PG2
Avocatul ntreprinderii
PG3
PG4
intervenieni externi
356
Coninut
Pag.:
Data:
Ref.
Anexa 21
Exemple de rapoarte asupra situaiilor financiare
ntocmite n conformitate cu o alt baz contabil
complet dect Standardele Internationale de
Contabilitate sau standardele naionale
O situaie a ncasrilor i plilor n numerar
358
Anexa 22
Situaii financiare ntocmite pe baza impozitului
pe profit al entitii
RAPORTUL AUDITORULUI PENTRU...
Am auditat situaiile financiare pe baz de impozit pe profit
anexate ale Societii ABC pentru exerciiul ncheiat n data de
31 decembrie 19X1. Aceste situaii cad n rspunderea conducerii
Societii. Responsabilitatea noastr este aceea de a exprima o opinie
cu privire la situaiile financiare n baza auditului nostru.
Am efectuat auditul nostru n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit (sau a se face referire la standardele sau practicile naionale relevante). Acele Standarde prevd ca noi s planificm i s efectum auditul n aa fel nct s obinem o asigurare
rezonabil asupra msurii n care situaiile financiare nu conin prezentri eronate semnificative. Un audit cuprinde examinarea, pe baz
de teste, a probelor care justific valorile i informaiile furnizate n
situaiile financiare. Un audit cuprinde, de asemenea, evaluarea principiilor contabile utilizate i a estimrilor semnificative efectuate de
conducere, precum i evaluarea prezentrii globale a situaiilor financiare. Considerm c auditul nostru ofer o baz rezonabil pentru
opinia noastr.
n opinia noastr, situaiile financiare ofer o imagine fidel
i just (sau prezint corect, din toate punctele de vedere semnificative) asupra poziiei financiare a Societii la data de 31 decembrie
19X1 i asupra veniturilor i cheltuielilor pentru exerciiul ncheiat
la acea dat, n conformitate cu baza contabil utilizat n scopuri
de impozit pe profit prezentat n Nota X.
AUDITOR
Data Adresa
359
Anexa 23
Exemplu de rapoarte asupra unor componente
din situaiile financiare
Tabloul conturilor de creane
Anexa 24
Tabloul participrii la profit
Anexa 25
Exemple de rapoarte privind conformitatea
Raport separat RAPORTUL
AUDITORULUI PENTRU...
Am auditat respectarea de ctre Societatea ABC a fondului
de raportare contabil i financiar din seciunile XX pn la XX
inclusiv din Contractul privind obligaiunile din data de 15 mai 19X1
cu Banca DEF.
Am efectuat auditul nostru n conformitate cu Standardele
Internaionale de Audit aplicabile auditului conformitii (sau a se
face referire la standardele sau practicile naionale relevante). Acele
Standarde prevd ca noi s planificm i s efectum auditul n aa
fel nct s obinem o asigurare rezonabil asupra msurii n care
Societatea ABC a respectat seciunile relevante din Contractul privind obligaiunile. Un audit cuprinde examinarea probelor adecvate
pe baz de teste. Considerm c auditul nostru ofer o baz rezonabil pentru opinia noastr.
n opinia noastr, Societatea a respectat, din toate punctele de
vedere semnificative, fondul de raportare contabil i financiar din
seciunile Contractului privind obligaiunile menionat la paragrafele
precedente, la data de 31 decembrie 19X1.
AUDITOR
Data
Adresa
362
Anexa 26
Raport care nsoete situaiile financiare
In opinia noastr:
(a) Situaiile financiare ofer o imagine fidel i just (sau
prezint corect, din toate punctele de vedere semnificative)
asupra poziiei financiare a Societii la data de 31 de
cembrie 19X1, precum i asupra performanei financiare
i fluxurilor de trezorerie ale acesteia pentru exerciiul n
cheiat la acea dat, n conformitate cu... (i respect...);
i
(b) Societatea a respectat, din toate punctele de vedere semni
ficative, fondul de raportare contabil i financiar din
seciunile Contractului privind obligaiunile menionat n
paragrafele precedente, la data de 31 decembrie 19X1.
AUDITOR
Data
Adresa
364
Anexa 27
Exemple de rapoarte asupra situaiilor
financiare rezumate
Cnd s-a exprimat o opinie curat asupra situaiilor
financiare anuale auditate
365
Anexa 28
Cnd s-a exprimat o opinie calificat asupra
situaiilor financiare anuale auditate
366
Anexa 29
Exemplu de scrisoare de misiune pentru
examinarea situaiilor financiare
368
Anexa 30
Proceduri ilustrative detaliate care pot fi
efectuate n cadrul unei misiuni de examen
limitat al situaiilor financiare
jamente.
14. Solicitarea de informaii cu privire la planurile de a renuna
370
Numerar
Creane
- ^utareaclasificriicreanelormpreuncuconducerea
inclusiv a soldurilor trecute sau viitoare, a soldurilor nete creditoare
i a sume or datorate de acionari, de directori i de alte pri afiliate
m situaiile financiare.
'
Solicitarea de informaii cu privire la metodele de identifi
care a conturilor de pli ntrziate" i stabilirea de provizioane
pentru contun ndoielnice i luarea n considerare a justificrii lor.
29.
Stocuri
34. Obinerea listei stocurilor i stabilirea faptului dac:
(a) totalul este n conformitate cu soldul balanei de verifi
care; i
(b)
373
Proprietatea i deprecierea
375
mprumuturi de pltit
376
68.
Obinerea unei planificri a efectelor comerciale de
pltit
si stabilirea conformitii totalului cu balana de verificare.
69. Solicitarea de informaii cu privire la reconcilierea soldu
rilor cu declaraiile creditorilor i compararea cu soldurile anterioare
Compararea cifrei de afaceri cu perioadele anterioare.
70. Luarea n considerare a existenei unor datorii semnificative
nenregistrate.
71. Solicitarea de informaii cu privire la prezentarea separat
a efectelor comerciale de pltit ctre acionari, directori sau alte pri
afiliate. '
Evenimente ulterioare
(a)
(b)
(c)
Operaiuni
Compararea rezultatelor cu cele din perioadele precedente
i cu cele ateptate din perioada actual. Discutarea variaiilor semni
ficative cu conducerea.
87.
obinuite.
Luarea n considerare i discutarea cu conducerea a relaiei
dintre elementele conexe n contul de venit i evaluarea caracterului
rezonabil al acestora, n contextul relaiilor similare din perioadele
precedente i a altor informaii disponibile practicianului.
90.
379
Anexa 31
Forma raportului curat de examinare
Anexa 32
Exemple de rapoarte de examinare, altele dect cele curate
Calificarea pentru o excepie de la Standardele
Internaionale de Contabilitate
382
Anexa 33
Raport contrar pentru nclcarea Standardelor
Internationale de Contabilitate
384
Anexa 34
Exemplu de scrisoare de misiune pentru o
misiune cu privire la procedurile convenite
Urmtoarea scrisoare trebuie utilizat ca ndrumare mpreun
cu prevederile standardului i nu se dorete a fi o scrisoare standard.
Scrisoarea de misiune va trebui s fie adaptat la cerinele i situaiile
specifice.
n atenia consiliului director sau n atenia altor reprezentani
autorizai ai clientului care a angajat auditorul
Aceast scrisoare vine pentru a confirma c nelegem condiiile i obiectivele misiunii noastre si natura i limitele serviciilor pe
care le vom oferi. Misiunea noastr se va desfura n conformitate
cu Standardul Internaional pentru Serviciile Conexe (sau se va face
referire la standardele sau practicile naionale relevante) care se poate
aplica misiunilor cu proceduri convenite i vom indica acest lucru
n raportul nostru.
Am fost de acord s prestm urmtoarele proceduri i s v
raportm constatrile de fapt care au rezultat din munca noastr:
(A se descrie natura, momentul i amploarea procedurilor care
trebuie prestate, inclusiv referine specifice, acolo unde este cazul,
pentru identificarea documentelor si nregistrrilor care trebuie citite,
a persoanelor care trebuie contactate si a prilor de la care se va
obine confirmarea.)
Procedurile pe care le vom desfura au ca unic scop s v
ajute s (a se meniona scopul). Raportul nostru nu trebuie folosit n
alte scopuri si este doar pentru informarea dumneavoastr.
Procedurile pe care le vom presta nu vor constitui un audit
sau un examen limitat efectuat n conformitate cu Standardele
385
Internaionale de Audit sau cu Standardele Internaionale pentru Misiunile de Examen Limitat (sau a se face referire la standardele sau
practicile naionale relevante) i, prin urmare, nu se va exprima nicio
opinie de audit.
Ateptm cu nerbdare o cooperare deplin cu personalul dumneavoastr i sperm c ne va pune la dispoziie orice documente,
nregistrri si alte informaii necesare n legtur cu misiunea noastr.
Onorariile noastre, care vor fi facturate pe msur ce munca
nainteaz, se bazeaz pe timpul dedicat de ctre persoanele alocate
misiunii, plus alte cheltuieli decontate. Tarifele orare individuale
variaz n conformitate cu gradul de responsabilitate implicat i cu
experiena si aptitudinile necesare.
V rugm s semnai i s trimitei copia anexat a acestei
scrisori pentru a arta c este conform cu modul n care nelegei
dumneavoastr condiiile misiunii, inclusiv procedurile specifice a
cror efectuare a fost convenit.
XYZ & Co
Confirmat n numele Companiei ABC de ctre
(semntura)
Numele i funcia
Data
386
Anexa 35
Exemplu de raport asupra constatrilor de
fapt legate de datorii
2.
Compania ABC. Pentru reconcilierile obinute, am identificat i imprimat facturi neachitate, note de credit si cecuri
neachitate, fiecare dintre ele fiind mai mare dect xxx. Am
localizat i am examinat astfel de facturi i note de credit
primite ulterior i cecuri primite ulterior i am afirmat c
ele ar fi trebuit s fie de fapt listate ca fiind neachitate n
cadrul reconcilierilor.
Raportm urmtoarele constatri:
(a)
(b)
(c)
(d)
389
Anexa 36
Exemplu de scrisoare de misiune pentru o
misiune de compilare
Urmtoarea scrisoare trebuie utilizat ca ndrumare mpreun
cu aspectele subliniate n standard i va trebui s fie adaptat cerinelor
i situaiilor specifice. Acest exemplu se refer la compilarea situaiilor financiare.
n atenia consiliului director sau n atenia reprezentanilor
autorizai ai conducerii
Aceast scrisoare vine pentru a confirma modul n care noi
nelegem condiiile misiunii noastre, natura i limitele serviciilor pe
care le vom oferi.
Ne-ai cerut s prestm urmtoarele servicii: Pe baza informaiilor
pe care le oferii, vom compila, n conformitate cu Standardul
Internaional pentru Serviciile Conexe (sau se face referire la
standardele sau practicile naionale relevante) care se poate aplica
misiunilor de compilare, bilanul Companiei ABC la 31 decembrie
19XX i situaiile conexe privind venitul i fluxurile de trezorerie ale
anului ncheiat la acea dat folosind contabilitatea de cas. Nu
vom presta un audit sau o examinare asupra situaiilor financiare.
Prin urmare, nu ne vom exprima nicio certificare asupra situaiilor
financiare. Se preconizeaz c raportul nostru asupra situaiilor
financiare ale Companiei ABC va specifica urmtoarele:
Conducerea este responsabil att pentru caracterul adecvat,
ct i pentru exhaustivitatea informaiilor care ne sunt furnizate i
este responsabil fa de utilizatorii informaiilor financiare compilate
de ctre noi. Acest lucru include meninerea unor nregistrri contabile corecte si a unor controale interne adecvate i selectarea i
aplicarea politicilor contabile corespunztoare. Nu se poate pune
baz pe misiunea noastr pentru a meniona dac exist fraude, erori
390
Anexa 37
Exemple de rapoarte de compilare
Exemplu de raport al unei misiuni de compilare a
situaiilor financiare
392
Anexa 38
Exemplu de raport al unei misiuni de compilare a
situaiilor financiare cu un paragraf suplimentar care
atrage atenia asupra unei abateri de la cadrul aplicabil
de raportare financiar
393
Bibliografie
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
395