PRACTICI DE CONTABILITATE SUB AMPRENTA CREATIVITII

LECT.UNIV. DR. BOGDAN VICTORIA

PREP.UNIV. BALACIU DIANA
Universitatea din Oradea, Facultatea de tiine Economice, Str. Universitii nr. 1,
e-mail: vicbogdan@yahoo.com, dianabalaciu@yahoo.com

Creative accounting refers to accounting practices that deviate from standard accounting
practices. To investigate the problem we will explore some definition of creative
accounting, consider the various ways in which this can be undertaken, explore the range
of reason for a companys directors to engage in creative accounting and identify some
ways for limit it.
Nu tot ceea ce este ngduit este i cinstit
1. Definirea conceptului de contabilitate creativ
n pofida creterii importanei poteniale a documentelor de sintez i a complexificrii
activitii dezvoltate de organismele de normalizare, informaia contabil nu reuete s-i
ndeplineasc funciile ce-i revin dect parial. Proba cea mai evident a acestei constatri o
constituie numeroasele scandaluri financiare.
Acestea au la baz fie descoperirea unor falsuri, fie a unor tehnici de disimulare a situaiei
reale, fenomene cunoscute sub denumirea de contabilitate creativ.
Cea mai substanial definiie dat contabilitii creative i aparine lui Naser , n opinia
cruia contabilitatea creativ este: 1) procesul prin care, dat fiind existena unor bree n
reguli, se manipuleaz cifrele contabile i, profitnd de flexibilitate, se aleg acele practici de
msurare i divulgare ce permit transformarea documentelor de sintez din ceea ce ele ar
trebui s fie n ceea ce managerii doresc; 2) procesul prin care tranzaciile sunt structurate
de asemenea manier nct s permit producerea rezultatului contabil dorit
Dei exist nenelegeri n ceea ce privete definirea contabilitii creative, majoritatea
cercettorilor accept c aceasta se remarc prin dou aspecte. Primul aspect vizeaz
utilizarea imaginaiei profesionitilor contabili pentru a traduce acele inovaii juridice,
economice i financiare pentru care nu exist, n momentul apariiei lor, soluii contabile
normalizate. Cel de-al doilea aspect relev faptul c montajele ce decurg din aceast
inginerie financiar sunt iniiate n funcie de incidena lor asupra bilanului i rezultatelor
ntreprinderii.

442

2. Factori determinani n dezvoltarea tehnicilor de contabilitate creativ

Situaiile financiare se identific ca victim i contabilitatea creativ ca arm a crimei. Ceea
ce lipsete deocamdat e mobilul crimei.
Astfel factorii care-i determin pe manageri s utilizeze aceste tehnici sunt:
Costurile rezultate din conflictul de interese. Conform teoriilor pozitive, orice contract
prezint costuri asociate. Acestea explic diferenele ntre procedurile contabile
utilizate de ctre firme i momentul adoptrii anumitor proceduri contabile specifice.
Procedurile contabile pot afecta gradul de lichiditate al firmei printr-un proces politic.
Procesul politic reprezint o competiie ntre indivizi n ceea ce privete transferul de
bogie. Astfel, este posibil ca, n scopul de a evita presiunile din partea guvernului i de a
mri subveniile acordate firmei, managerii s aleag proceduri contabile care reduc
profitul.

Incompetena managerilor. Managerii incompeteni i concentreaz atenia asupra

unor aranjamente particulare i neglijeaz sistemul de informare contabil i ratele
financiare, care ncep s se deterioreze. O societate ajuns n acest stadiu ncepe
indubitabil s utilizeze contabilitatea creativ. Motivaia este evident. Deoarece
societatea nu a obinut performane satisfctoare, este posibil ca furnizorii s nu mai
acorde credit comercial, creditorii s-i micoreze termenele de rambursare a creditelor,
clienii s i caute ali furnizori. Utiliznd contabilitatea creativ, managerii adopt o
poziie defensiv. Refuzul lor de a admite eecul este o component posibil a
atitudinii psihologice normale, conform creia norii se vor ciocni n alt parte. Se
poate concluziona c, uneori, contabilitatea creativ poate fi asociat cu eecul;
societatea o utilizeaz pentru a amna ziua fatal.
Incertitudinea i riscul. Potrivit lui Goodfellow, utilizarea contabilitii creative este
rezultatul creterii volatilitii unora dintre elementele pieei. Astfel, trecerea de la
moneda constant la rate de schimb fluctuante, creterea ratei dobnzii, corelat cu
creterea ratei inflaiei, a avut ca rezultat creterea incertitudinilor. n astfel de situaii
societile sunt motivate s adopte instrumente de reducere a riscului. Problema rezult
ns din faptul c normalizarea reprezentrii contabile cunoate, n mod constant, o
ntrziere n raport cu aceste instrumente.
Varietatea activitilor economice. Caracterul extrem de variat al activitilor
economice impune o serie de particulariti n ceea ce privete evaluarea acestora. Ca
urmare, pentru a reprezenta ct mai bine imaginea unei activiti date, este necesar
acordarea unei marje de libertate. Aceast libertate se traduce prin existena opiunilor
n materie de evaluare. Utilizarea opiunilor, dei legitim, permite ntreprinderilor s-i
netezeasc rezultatele.
Atitudinea utilizatorilor de informaii financiar contabile. Se consider c nii
utilizatorii situaiilor financiare pot contribui la utilizarea contabilitii creative prin
importana excesiv acordat rezultatului contabil. Astfel, faptul c, n general
investitorii caut creteri stabile ale ctigurilor ncurajeaz societile s-i
netezeasc performanele pentru a satisface exigenele acestora. Concret, dividendele
i constituirile de rezerve au impact asupra preului aciunilor deoarece ele furnizeaz
investitorilor informaii despre profitabilitatea firmei. O schimbare n ratele de
repartizare a profitului ar putea prevesti modificri ale profitabilitii viitoare i, ca
443

urmare, ea are efect asupra preului aciunii. Devine evident c n situaia n care
managerii doresc s creasc preul aciunii i contabilitatea creativ i poate ajuta,
aceasta reprezint o tehnic atractiv.
3. Practici de contabilitate creativ
O serie de posibiliti pentru practicarea contabilitii creative sunt oferite de ctre
imobilizrile corporale i necorporale, posibiliti ce se refer n special la tratamentul
cheltuielilor de dezvoltare i al fondului comercial, la reevaluare, la politica de amortizare
i provizioane, la capitalizarea cheltuielilor ulterioare punerii n funciune i a dobnzilor.
Utilizarea contabilitii creative n ceea ce privete operaiile de locaie rezid din
clasificarea contractelor de leasing financiar i operaional. Aceast clasificare are
importante implicaii asupra unor indicatori precum rata ndatorrii i rata de revenire a
activelor. Ca urmare, societile care prefer o majorare a cheltuielilor curente fr
afectarea activelor i datoriilor opteaz pentru un leasing operaional. n situaia invers e
de preferat leasingul financiar.
Posibilitile de practicare a contabilitii creative n sfera stocurilor i lucrrilor n curs
sunt legate, n special de evaluarea stocurilor, de volumul produciei stocate i de alegerea
metodei de contabilizare a contractelor de construcii.
Prezentm, schematic, n continuare aceste practici precum i impactul acestora asupra
rezultatului:
Tabel nr 1.
Practica
Societatea are interesul de a Societatea are interesul de a
majora rezultatul
diminua rezultatul
Definirea
cheltuielilor Includerea
mai
multor Eliminarea unor cheltuieli
incluse n costul de achiziie cheltuieli n costul de din costul de achiziie
achiziie
Tratamentul
cheltuielilor Capitalizarea
cheltuielilor Recunoaterea dobnzilor n
privind dobnzile
privind dobnzile
cheltuielile
exerciiului
curent
Tratamentul
cheltuielilor Includerea
mai
multor Eliminarea unor cheltuieli
indirecte de producie
cheltuieli n costul de din costul de producie
producie
Decizia de a constitui sau nu Majorarea
stocului
de Diminuarea stocului de
un stoc de produse finite
produse finite
produse finite
Evaluarea stocurilor la ieire Utilizarea metodei FIFO, n Utilizarea metodei LIFO, n
condiii de cretere a condiii de cretere a
preurilor,
respectiv preurilor,
respectiv
utilizarea metodei LIFO, n utilizarea metodei FIFO, n
condiii de scdere a condiii de scdere a
preurilor
preurilor
Metoda de contabilizare a Metoda procentajului de Metoda terminrii lucrrilor
contractelor de construcii
avansare
Vnzarea
stocurilor Vnzarea i rscumprarea Vnzarea i rscumprarea
prevzut cu o opiune de stocurilor sunt analizate ca stocurilor sunt analizate ca o
rscumprare
dou operaii distincte
operaie unic

444

Alte practici de contabilitate creativ se refer la politica de provizioane, diminuarea

pierderilor din creane, producia de imobilizri, dezndatorirea n fapt (in-substance
defeasance) etc.
4. Imaginea fidel: soluie versus impediment n lupta cu contabilitatea
creativ
Noiunea de imagine fidel (true and fair view) este de origine britanic iar una dintre
puinele definiii i aparine lui Lee, care n 1982 preciza: Astzi, imaginea fidel a devenit
un termen de art. Ea presupune prezentarea de conturi ntocmite n conformitate cu
principiile contabile general acceptate, utilizarea de cifre ct mai exacte posibil, realizarea
de estimri ct mai rezonabile i aranjarea lor de aa manier nct s se poat furniza, cu
toate limitele practicilor contabile curente imaginea cea mai obiectiv posibil, lipsit de
erori, distorsiuni, manipulri sau omisiuni semnificative. Cu alte cuvinte trebuie avute n
vedere att litera ct i spiritul legii82
Analiznd aceast definiie sesizm patru aspecte83:
Referirile la estimri ct mai rezonabile i la limitele practicilor contabile
curente implic o anumit toleran fa de unele imprecizii inevitabile. Altfel
spus, este preferabil s aproximezi dect s greeti cu exactitate. Aceast
cugetare, ce-i aparine lui J. M. Keynes poate explica nlocuirea cerinei de true
and correct view cu cea de true and fair view. Schimbarea s-a fcut la
recomandarea Institutul Experilor Contabili din Anglia i ara Galilor, deoarece
correct era un cuvnt excesiv de precis pentru a reflecta practicile de contabilitate
i de audit. Privit din acest unghi, imaginea fidel poate fi considerat ca un
stimulent n utilizarea tehnicilor de contabilitate creativ.
Lee vorbete despre imaginea cea mai obiectiv posibil, adic despre neutralitate.
Faptul c informaiile contabile trebuie s fie neutre este deja reglementat.
Neutralitatea presupune ca situaiile financiare, prin modul de selectare i
prezentare a informaiilor, s nu influeneze luri de decizii i judeci care s
conduc la un rezultat predeterminat. Analizat din acest unghi imaginea fidel
acioneaz mpotriva contabilitii creative.
Referirile la omisiuni i la litera i spiritul legii i-a fcut pe unii s considere c
cerina de true and fair view este mult mai riguroas dect formulele precedente.
True (adevrat) semnific litera legii, iar fair (loial), spiritul acesteia.
Urmtoarea poveste pune n eviden cele dou cuvinte: Cpitanul unui vas era
ngrijorat c secundul su bea foarte mult. ntr-o zi, el a scris n jurnalul de bord:
Secundul a fost beat azi Informaia a fost n acelai timp adevrat i loial. n
ziua urmtoare, secundul, vznd ce scrisese cpitanul, a adugat: Ieri cpitanul a
fost treaz. Informaia a fost adevrat dar nu i loial. Dac n mod obinuit
cpitanul era treaz acest lucru nu ar mai fi meritat s fie comentat. Privit din acest
unghi, imaginea fidel este un instrument mpotriva utilizrii contabilitii creative.
Lee vorbete despre conturi ntocmite n conformitate cu principiile contabile
general acceptate. n cazul n care un tribunal ar trebui s decid dac situaiile
financiare ale unei societi dau sau nu o imagine fidel, ar fi dificil de identificat
alte criterii de apreciere dect conformitatea cu principiile contabile general
82

G.A. Lee, Modern financial accounting, Walton on thames, Survey, 1981, pag 270
O. Amat, J Blake, E. Oliveras, The struggle against creative accounting: is true and fair view part of the
problem or part of the solution? Working paper.
83

445

acceptate Analizat din acest unghi, imaginea fidel ar putea fi un stimulent pentru
utilizarea tehnicilor de contabilitate creativ.
5. Msuri de limitare a creativitii contabile
Practicile de contabilitate creativ nu vor disprea dect odat cu dispariia cauzelor care leau generat, astfel c dorina normalizatorilor contabili de limitare a contabilitii creative
trebuie s aib n vedere circumstanele ce permit manifestarea acesteia.
O prim msur n vederea reducerii posibilitilor de utilizare a contabilitii creative o
reprezint elaborarea, respectiv dezvoltarea n rile care exist deja, a unui cadru
contabil conceptual. Cadrul conceptual reprezint, nainte de toate, un instrument la
dispoziia normalizatorilor. El le este util i profesionitilor contabili deoarece, prin
criteriile pe care le stabilete, le permite acestora s neleag mai profund normele
contabile i s analizeze operaiile complexe.
O alt msur ar trebui ar trebui s vizeze reducerea numrului de prelucrri contabile
permise sau stabilirea clar a circumstanelor n care trebuie aplicat fiecare prelucrare.
Mai mult, dac o ntreprindere a ales o prelucrare contabil pentru c aceasta i permitea
obinerea unei imagini fidele n anul respectiv, ea ar trebui s utilizeze aceeai prelucrare i
n anii urmtori.
Pornind de la premisa c practicile de contabilitate creativ vor disprea doar odat cu
dispariia cauzelor care le-au generat, Hoarau abordeaz problema comportamentului
utilizatorilor externi. El propune reducerea importanei acordate rezultatului contabil i
aprecierea calitii acestuia prin intermediul fluxurilor de trezorerie. Imaginaia financiar
poate s diminueze pasivul exigibil, s majoreze capitalurile proprii sau s transforme
imobilizrile n creane. Ea nu poate ns s genereze lichiditi. Rezult c orientarea
utilizatorilor externi ctre fluxurile de trezorerie i-ar putea descuraja pe manageri s
utilizeze tehnici de manipulare a informaiilor contabile.
De asemenea, crearea posibilitii de a recurge la un organism competent pentru arbitraj
i/sau interpretare, similar cu Grupul de revizuire a comunicrii financiare (Financial
Reporting Review Panel) din Regatul Unit al Marii Britanii i Irlandei de Nord, reprezint,
dup prerea lui Malo i Giot, o cale prin care se poate limita tendina efilor de
ntreprindere de a ntinde prea tare elasticul. Un asemenea organism nu poate avea ns ca
misiune s supravegheze situaiile financiare ale tuturor ntreprinderilor. Pentru o
supraveghere mai vast i mai riguroas ar trebui ca auditorii s fie dispui s-i ndrepte
armele asupra clienilor lor. Propunerea este dur deoarece ea antreneaz o reflecie radical
asupra naturii raporturilor auditori/manageri.
Totodat, s-a sugerat c problema contabilitii creative ar putea fi rezolvat prin
intermediul unor norme detaliate, care s nu lase loc de interpretare. Cazurile particulare
se afl ns n spatele regulilor specifice. Pe msur ce ochiurile plasei sunt mai fine, cel ce
vrea s treac prin ele devine mai imaginativ.
Experiena arat c, de fiecare dat cnd apare o norm nou, societile gsesc o cale s-i
minimizeze impactul. n acord cu aceasta, Devis spunea c orict de multe reguli ar
implementa profesia, ntotdeauna vor fi unii care vor gsi o cale de a bate sistemul. Ca
urmare, misiunea normalizatorilor i profesionitilor contabili nu este una simpl:
imaginaiei trebuie s i se rspund cu imaginaie.
446

Bibliografie:
1. Amat O., Blake J., Oliveras E., The struggle against creative accounting: is true
and fair view part of the problem or part of the solution?, Working paper.
2. Feleag Niculae, mblnzirea junglei contabilitii, Editura Economic, Bucureti
1996
3. Feleag Niculae, Malciu Liliana, Politici i opiuni contabile, Fair Accounting
versus Bad Accounting, Editura Economic, Bucureti 2002
4. Hoarau C. Les utilisateurs de linformation financiere face a la creativite ou
limagination comptable, Revue le droit comptable.
5. Malciu Liliana Contabilitate creativ, Editura Economic ,Bucureti 1999
6. Malciu Liliana Contabilitate aprofundat, Editura Economic, Bucureti 2000.
7. www.accounting.com,www.accountingeducation.com

447