Amortizarea rezervelor din reevaluarea

mijloacelor fixe – Cheltuieli deductibile si

Venituri impozabile la calculul profitului
impozabil
Cheltuieli deductibile si Venituri impozabile la calculul profitului impozabila

Prin O.U.G. nr. 34 din 11 aprilie 2009, problematica recunoasterii cheltuielilor cu amortizarea si
cedarea/casarea aferente rezervelor din reevaluare a suferit noi modificari. Astfel, la art. 22 din Codul fiscal,
dupa alin. (5), s-a introdus un nou alineat care lim iteaza, pe de o parte, recunoasterea din punct de vedere
fiscal a cheltuielilor cu amortizarea aferente rezervelor din reevaluare. Pe de alta parte, noul text de lege
limiteaza recunoasterea rezervelor din reevaluare din punct de vedere fiscal la momentul scaderii din gestiune
a mijloacelor fixe caruia ii sunt aferente.

Prezentul articol este structurat pe cele doua teze ale noului text de lege, respectiv prima parte a articolului
trateaza cheltuielile cu amortizarea aferente rezervelor din reevaluare, iar a doua parte a articolului prezinta
regimul fiscal al cheltuielilor privind activele reevaluate care sunt cedate/casate dupa data de 1 mai 2009.

I. Regimul fiscal al cheltuielilor cu amortizarea aferenta rezervei din reevaluare

Cheltuielile cu amortizarea aferenta rezervelor din reevaluare au fost considerate cheltuieli nedeductibile
incepand cu data intrarii in vigoare a Codului fiscal, respectiv de la 1 ianuarie 2004. Aceste cheltuieli erau
deductibile inaintea intrarii in vigoare a Codului fiscal.

Trebuie remarcat faptul ca la schimbarea regimului fiscal al acestor cheltuieli, legiuitorul a tinut cont de principiul
potrivit caruia modificarea legii fiscale nu poate avea efecte retroactive, respectiv au fost considerate cheltuieli
nedeductibile numai acele cheltuieli cu amortizarea surplusului din reevaluare care erau aferente unor
reevaluari efectuate dupa data de 1 ianuarie 2004.

Incepand cu 2007, Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal prevedeau includerea in valoarea

fiscala a mijloacelor fixe si a reevaluarilor efectuate, potrivit legii, respectiv:

• reevaluarile efectuate, potrivit legii, pana la data de 31 decembrie 2003;

• reevaluarile efectuate dupa data de 1 ianuarie 2007;
• partea ramasa neamortizata, evidentiata in sold la 31 decembrie 2006 pentru reevaluarile efectuate in
perioada 01 ianuarie 2004 – 31 decembrie 2006.

Astfel, Normele veneau in completarea Legii prin recunoasterea drept cheltuieli deductibile a amortizarii
aferente rezervelor din reevaluare. Incepand cu 1 ianuarie 2008, calculul amortizarii fiscale la mijloacele fixe
reevaluate a fost clarificat prin modificarea si completarea Codului fiscal. Astfel, conform prevederilor art. 7
alineatul (1) punctul 33 litera c) din Codul fiscal, modificat si completat, in valoarea fiscala a mijloacelor fixe
amortizabile se includ si reevaluarile contabile efectuate potrivit legii.

Incepand cu 1 mai 2009,1 cheltuielile cu amortizarea aferenta rezervelor din reevaluare sunt considerate in
continuare cheltuieli deductibile, insa cheltuielile cu amortizarea aferenta rezervelor din reevaluare care au fost
constituite dupa data de 1 ianuarie 2004 sunt considerate si venituri impozabile, respectiv cota-parte a
cheltuielilor cu amortizarea aferenta reevaluarilor se impoziteaza pe masura inregistrarii acestor cheltuieli.
Daca la schimbarea regimului fiscal al acestor cheltuieli, din 1 ianuarie 2004, legiuitorul a tinut cont de principiul
potrivit caruia modificarea legii fiscale nu poate avea efecte retroactive, modificarea introdusa prin O.U.G. nr. 34
produce efecte retroactive partiale, respectiv schimba regimul fiscal al reevaluarilor efectuate in perioada 1
ianuarie 2004 – 30 aprilie 2009. Astfel, amortizarea aferenta rezervelor din reevaluare constituite inainte de 1
ianuarie 2004 si inregistrate dupa data de 1 mai 2009 nu se impoziteaza conform noului alin. (51) art. 22 din
Codul fiscal.

Pentru aplicarea primei teze a alin. (51) al art. 22 din Codul fiscal se propune prezentarea unui caz practic, in
care un mijloc fix achizitionat in anul 2002 este reevaluat de doua ori, prima data inainte de 1 ianuarie 2004, iar
a doua reevaluare efectuandu-se dupa aceasta data.

Exemplu

1. In luna decembrie 2002, s-a achizitionat un imobil in valoare de 80.000 lei, a carui durata de viata este de 40
de ani.

Metoda de amortizare aplicata, conform art. 24, este cea liniara.

Amortizarea fiscala anuala este 80.000 lei / 40 ani = 2.000 lei.

Anul 2003 6811 = 2812 2.000 lei

"Cheltuieli de exploatare privind "Amortizarea constructiilor"
amortizarea imobilizarilor"

2. La 31 decembrie 2003, imobilul a fost reevaluat. Metoda de reevaluare aleasa a fost cea pe baza de valori
nete, adicaamortizarea calculata si inregistrata se elimina din valoarea bruta a imobilului. Valoarea de piata,
rezultata in urma reevaluarii de la 31 decembrie 2003, a fost de 97.500 lei.

Anul 2003 2812 „Amortizarea constructiilor“ = 212 „Constructii“ 2.000 lei

212 „Constructii“ = 105 „Rezerve din reevaluare“ 19.500 lei

Amortizarea fiscala anuala dupa reevaluare este 97.500 lei / 39 ani = 2.500 lei.

Anii 2004-2006 6811 „Cheltuieli de exploatare = 2812 „Amortizarea constructiilor“ 2.500 lei/an privind
amortizarea imobilizarilor“

In perioada 2004 – 2006, cheltuielile cu amortizarea aferenta reevaluarii din 31 decembrie 2003 erau cheltuieli
deductibile la calculul profitului impozabil.

3. La 31 decembrie 2006, imobilul a fost reevaluat din nou. Pentru inregistrare s-a ales aceeasi metoda,
respectiv metoda neta. Valoarea de piata, rezultata in urma reevaluarii de la 31 decembrie 2006, a fost de
99.000 lei.

Anul 2006 2812 „Amortizarea constructiilor“ = 212 „Constructii“ 7.500 lei

212 „Constructii“ = 105 „Rezerve din reevaluare“ 9.000 lei

Amortizarea fiscala anuala dupa reevaluare este 99.000 lei / 36 ani = 2.750 lei.

Anii 2007-20__ 6811 „Cheltuieli de exploatare = 2812 „Amortizarea constructiilor“ 2.750 lei/an privind
amortizarea imobilizarilor“
Structura cheltuielii cu amortizarea imobilului in cauza, in suma de 2.750 lei, incepand cu 1 ianuarie 2007 se
prezinta in felul urmator:

• 2.000 lei aferenti valorii de achizitie a imobilului (80.000/40 ani);

• 500 lei aferenti surplusului din reevaluare inregistrat la 31 decembrie 2003 (19.500/39 ani);
• 250 lei aferenti surplusului din reevaluare inregistrat la 31 decembrie 2006 (9.000/36 ani).

Incepand cu 1 mai 2009, cota-parte din cheltuiala cu amortizarea imobilului aferenta reevaluarii din 31
decembrie 2006 in suma de 250 lei/an, se impoziteaza pe masura inregistrarii amortizarii fiscale a imobilului,
respectiv se trateaza din punct de vedere fiscal ca venit impozabil. Din punct de vedere contabil, suma de 250
lei nu se inregistreaza ca venit, recunoscandu-se numai in registrul fiscal de calcul al impozitului pe profit al
societatii ca un element similar veniturilor, majorand astfel baza de impunere a impozitului pe profit.

Avand in vedere noul regim fiscal al cheltuielilor cu amortizarea surplusului din reevaluare care au fost
inregistrate dupa data de 1 ianuarie 2004, se impune corelarea dispozitiilor prevederilor pct. 715 din Normele
Codului fiscal, date in aplicarea art. 24, „Amortizare fiscala“.

Dupa data de 1 mai 2009, aceste cheltuieli nu sunt considerate nedeductibile, ci se deduc din baza de
impozitare a impozitului pe profit cu trecerea concomitenta pe venituri a acestor sume pe masura inregistrarii.

Conform pct. 715 din Norme, daca in urma reevaluarii se inregistreaza o descrestere a valorii mijlocului fix,
atunci se scade rezerva din reevaluare, in limita soldului creditor al acesteia, iar valoarea fiscala ramasa
neamortizata se recalculeaza corespunzator. In situatia descresterii valorii mijlocului fix, partea din rezerva din
reevaluare care a fost anterior dedusa se include in veniturile impozabile ale perioadei in care se efectueaza
operatiunile de reevaluare ulterioare datei de 31 decembrie 2003.

Cheltuielile cu amortizarea aferenta rezervei din reevaluare care au fost inregistrate dupa data de 1 ianuarie
2004 se deduc la calculul profitului impozabil, dar se si impoziteaza pe masura inregistrarii (dupa 1 mai 2009).
In ipoteza unei reevaluari viitoare prin care se inregistreaza o descrestere a valorii mijlocului fix, rezerva din
reevaluare dedusa la calculul profitului impozabil se trece pe venituri conform pct. 715 din Normele
metodologice de aplicare a Codului fiscal, realizandu-se astfel o dubla impozitare a acestei rezerve.

Astfel se impune modificarea textului pct. 715 din Norme (a 3-a teza) prin exceptarea de la impozitare a acelor
surplusuri din reevaluare, pierdute ca urmare a descresterii valorii mijloacelor fixe, care au fost impozitate la
momentul inregistrarii amortizarii acestora conform art. 22 alin. (51) din Codul fiscal.

II. Regimul fiscal al cheltuielilor cu cedarea/casarea mijloacelor fixe reevaluate

Impozitarea rezervelor din reevaluarea mijloacelor fixe cedate/casate a fost reglementata incepand cu 1
ianuarie 2004 de Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal. Punctul 12 al Normei, dat in aplicarea art.
19 din Codul fiscal, prevedea ca rezervele din reevaluare la casarea sau cedarea activelor, in situatia in care au
fost deductibile din profitul impozabil, sunt elemente similare veniturilor, respectiv se impoziteaza la data
scaderii din gestiune a mijloacelor fixe reevaluate.

Incepand cu 1 ianuarie 2008, prevederile de mai sus au fost abrogate de H.G. nr. 1.579/2007 pentru
modificarea si completarea Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal. Astfel, dupa aceasta data,
rezervele din reevaluare erau considerate elemente similare veniturilor potrivit prevederilor art. 22 alin. (5) din
Codul fiscal, respectiv la momentul modificarii destinatiei acestor rezerve.

Incepand cu 1 mai 2009, impozitarea rezervelor din reevaluarea mijloacelor fixe cedate/casate se realizeaza la
momentul scaderii din gestiune a acestor mijloace fixe, daca rezervele sunt aferente unor reevaluari efectuate
dupa data de 1 ianuarie 2004, conform O.U.G. nr. 34 din 11 aprilie 2009.
Normele metodologice2 date in aplicarea noului alin. (51) al art. 22 din Codul fiscal reduc din efectul retroactiv
al Ordonantei nr. 34, respectiv nu se impoziteaza partea din rezervele din reevaluare (inregistrate dupa 1
ianuarie 2004) aferente activelor cedate dupa 1 mai 2009 care sunt amortizate, respectiv care reprezinta castig
realizat conform normelor contabile in vigoare. Pentru aplicarea acestor prevederi, partea rezervei din
reevaluare care este amortizata trebuie prezentata in contul 1065 „Rezerve reprezentand surplusul realizat din
rezerve din reevaluare“.

Normele contabile cu privire la realizarea castigului din rezervele din reevaluare sunt prezentate la pct. 111 alin.
(3) din O.M.F.P. nr. 1.752/2005, cu modificarile si completarile ulterioare. Astfel, surplusul din reevaluare se
trece in alte rezerve atunci cand surplusul reprezinta un castig realizat, respectiv la data scoaterii din gestiune a
mijlocului fix. Castigul se considera, de asemenea, realizat pe masura amortizarii mijlocului fix, respectiv
diferenta dintre amortizarea calculata pe baza valorii reevaluate si valoarea amortizarii calculate pe baza valorii
de achizitie se trece pe alte rezerve pe masura utilizarii mijlocului fix.

Pentru aplicarea celei de a doua teze a alin. (51) al art. 22 din Codul fiscal se propune prezentarea unui caz
practic, in care un mijloc fix achizitionat in anul 2001 este reevaluat de doua ori, prima data inainte de 1 ianuarie
2004, iar a doua oara dupa aceasta data, dupa care la sfarsitul anului 2009 imobilul se vinde.

Exemplu

1. In luna decembrie 2001, s-a achizitionat un imobil in valoare de 80.000 lei, a carui durata de viata este de 40
ani.
Metoda de amortizare aplicata, conform art. 24, este cea liniara.

Amortizarea fiscala anuala este 80.000 lei / 40 ani = 2.000 lei.

Anul 2002–2003 6811 „Cheltuieli de exploatare = 2812 „Amortizarea constructiilor“ 2.000 lei/an
privind amortizarea imobilizarilor“

2. La 31 decembrie 2003, imobilul a fost reevaluat. Metoda de reevaluare aleasa a fost cea pe baza de valori
nete, adica amortizarea calculata si inregistrata se elimina din valoarea bruta a imobilului. Valoarea de piata,
rezultata in urma reevaluarii de la 31 decembrie 2003, a fost de 95.000 lei.

Anul 2003 2812 „Amortizarea constructiilor“ = 212 „Constructii“ 4.000 lei

212 „Constructii“ = 105 „Rezerve din reevaluare“ 19.000 lei
Amortizarea fiscala anuala dupa reevaluare este 95.000 lei / 38 ani = 2.500 lei.

Anii 2004-2005 6811 „Cheltuieli de exploatare = 2812 „Amortizarea constructiilor“ 2.500 lei/an
privind amortizarea imobilizarilor“

Se propune efectuarea trecerii in contul de rezerve distinct a surplusului din reevaluare care reprezinta castig
realizat, astfel s(2.500 lei – 2.000 lei) x 2 anit:

Anii 2004-2005 105 „Rezerve din reevaluare“ = 106.5 „Rezerve reprezentand 1.000 lei
surplusul realizat din rezerve din reevaluare“

In perioada 2004-2005, cheltuielile cu amortizarea aferenta reevaluarii din 31 decembrie 2003 erau cheltuieli
deductibile la calculul profitului impozabil.

3. La 31 decembrie 2005, imobilul a fost reevaluat din nou. Pentru inregistrare s-a ales aceeasi metoda,
respectiv metoda neta. Valoarea de piata, rezultata in urma reevaluarii de la 31 decembrie 2005, a fost de
108.000 lei.
Anul 2005 2812 „Amortizarea constructiilor“ = 212 „Constructii“ 5.000 lei
212 „Constructii“ = 105 „Rezerve din reevaluare“ 18.000 lei
Amortizarea anuala dupa reevaluare este 108.000 lei / 36 ani = 3.000 lei.
Anii 2006-2009 6811 „Cheltuieli de exploatare = 2812 „Amortizarea constructiilor“ 3.000 lei/an
privind amortizarea imobilizarilor“

In anul 2006, cheltuielile cu amortizarea aferenta reevaluarii din 31 decembrie 2003 erau cheltuieli deductibile la
calculul profitului impozabil, iar cheltuielile cu amortizarea aferenta reevaluarii din 31 decembrie 2005 erau
cheltuieli nedeductibile. Astfel, din suma anuala de 3.000 lei, 500 lei aferenti reevaluarii din 2005 erau cheltuiala
nedeductibila la calculul profitului impozabil.

In perioada 2007-2009, suma amortizarii anuale in cuantum total de 3.000 lei era cheltuiala deductibila.

Se propune efectuarea trecerii in contul de rezerve distinct a surplusului din reevaluare care reprezinta castig
realizat, astfel s(3.000 lei – 2.000 lei) x 4 anit:

Anii 2006-2009 105 „Rezerve din reevaluare“ = 106.5 „Rezerve reprezentand 4.000 lei
surplusul realizat din rezerve din reevaluare“

Contul 106.5 „Rezerve reprezentand surplusul realizat din rezerve din reevaluare“ aferent imobilului in cauza
prezinta la 30 aprilie 2009 un sold de 4.333 lei. [(2 x 500 aferent anilor 2004, 2005) + (3 x 1.000 aferent anilor
2006-2008) + (1.000/12 x 4 aferent perioadei ianuarie-aprilie 2009)]

Pentru o eventuala aplicare viitoare a art. 22 alineat (51) coroborat cu punctul 572 din Norme in evidentele
fiscale se va evidentia distinct soldul contului 106.5 aferent numai reevaluarii din 31 decembrie 2005. Aceasta
este in suma de 1.667 lei (3 x 500 lei aferent anilor 2006-2008 + 500/12 x 4 = 167 lei aferent perioadei ianuarie-
aprilie 2009).

4. La 31 decembrie 2009, imobilul in cauza se vinde.

Rezerva din reevaluare aferenta imobilului se va impune astfel:

• rezerva aferenta reevaluarii din 31 decembrie 2003 nu se impune la momentul casarii, impozitarea
acestuia realizandu-se la eventuala schimbare a destinatiei conform art. 22 alineatul (5) din Codul
fiscal;
• partea din rezerva aferenta reevaluarii din 31 decembrie 2005 care la 30 aprilie 2009 reprezenta castig
realizat (s-a amortizat) in suma de 1.667,67 lei nu se impune la momentul cedarii. Impozitarea acestuia
se va realiza la eventuala schimbare a destinatiei sau distribuirii conform art. 22 alineatul (5) din Codul
fiscal coroborat cu punctul 572 din Norme. Insa suma amortizarii rezervei aferente reevaluarii din 31
decembrie 2005 pentru anul 2006, cand aceasta a fost nedeductibila, nu se va impozita la o eventuala
modificare a destinatiei sau distribuire a rezervei conform art. 22 din Codul fiscal; in caz contrar s-ar
realiza o dubla impunere a acestei sume. Suma rezervei care este pasibila de impozitare conform art.
22, alineat (5) este in suma de 1.167,67 lei;
• partea din rezerva corespunzatoare reevaluarii din 31 decembrie 2005, aferenta perioadei 1 mai 2009 –
31 decembrie 2009, in suma de 333,33 lei, s-a impozitat pe masura inregistrarii amortizarii fiscale a
imobilului, respectiv s-a tratat din punct de vedere fiscal ca venit impozabil.

Aceasta parte a rezervei din reevaluare care a fost dedusa la calculul profitului impozabil, dar concomitent a
fost considerata ca venit, nu se va impozita la momentul cedarii imobilului, nici la o eventuala modificare
ulterioara a destinatiei (distribuirii, lichidarii) rezervei conform art. 22 din Codul fiscal; in caz contrar s-ar realiza
o dubla impunere a acestei sume. In acest sens se impune modificarea textului art. 22 alineat (5) si (51) din
Codul fiscal prin exceptarea de la impozitarea rezervelor din reevaluare amortizate la momentul casarii/cedarii
mijloacelor fixe, care au fost deduse la calculul profitului impozabil, dar concomitent au fost considerate si
venituri impozabile;

• partea din rezerva aferenta reevaluarii din 31 decembrie 2005 in sold la 31 decembrie 2009 (care nu s-
a amortizat), in suma de 16.000 lei, se impune la momentul cedarii conform art. 22 alin. (51) din Codul
fiscal.

Pentru o eventuala aplicare viitoare a noului text de legela cedarea/casarea activelor, se propune societatilor
comerciale de a proceda la inventarierea la 30 aprilie 2009 a mijloacelor fixe reevaluate, prin evidentierea
analitica a rezervelor din reevaluare, tinand cont de faptul ca majoritatea societatilor nu au tinut o evidenta
analitica a rezervelor din reevaluare pe fiecare mijloc fix in parte. Pentru a beneficia de prevederile punctului
572 din Norme se propune alegerea metodei contabile alternative cu privire la realizarea castigului din
reevaluare, prin trecerea la alte rezerve a surplusului din reevaluare pe masura amortizarii.

Odata cu intrarea in vigoare a noului text de lege, societatile comerciale nu mai au posibilitatea amanarii
impozitarii rezervelor din reevaluare aferente mijloacelor fixe cedate. Pana la data de 30 aprilie 2009, inainte de
efectuarea unei tranzactii prin care societatile vindeau mijloace fixe care erau evidentiate in contabilitate la
valori mult sub pretul de piata, pentru reducerea impozitului pe profit pentru operatiunea respectiva, au apelat la
reevaluarea activelor inainte de tranzactie. Aplicand art 22 alineatul (5) din Codul fiscal, societatile au amanat
impozitarea respectivelor tranzactii pana la momentul modificarii destinatiei acestor sume; aceasta data fiind
incerta, societatile mentineau in capitalurile proprii aceste sume pe perioade nedeterminate, chiar nelimitate.

Concluzii

Pentru aplicarea corecta a noului text de lege cu privire la impunerea amortizarii rezervei din reevaluare se
impune identificarea structurii valorii fiscale a mijloacelor fixe reevaluate prin evidentierea valorii de intrare,
valorii reevaluarilor efectuate inainte de 2004 si a valorii reevaluarilor efectuate dupa 1 ianuarie 2004, respectiv
identificarea sumei amortizarii fiecarei parti compnente a valorii fiscale;

Se impune modificarea textului 715 din Norme (a 3-a teza) prin exceptarea de la impozitare a acelor surplusuri
din reevaluare (pierdute ca urmare a descresterii valorii mijloacelor fixe) care au fost impozitate la momentul
inregistrarii amortizarii acestora conform art. 22 alin. (51) din Codul fiscal, in caz contrar fiind posibila o dubla
impozitare a acestor rezerve.

Pentru o eventuala aplicare viitoare a art. 22 alin. (51) se propune alegerea metodei contabile alternative cu
privire la realizarea castigului din reevaluare, prin trecerea la alte rezerve a surplusului din reevaluare pe
masura amortizarii. Astfel, soldul contului 106.5 la 30 aprilie 2009 nu se va impozita la momentul cedarii/casarii
mijlocului fix la care se refera.

Se impune modificarea textului art. 22 alin. (5) si (51) din Codul fiscal prin exceptarea de la impozitare a
rezervelor din reevaluare amortizate la momentul casarii/cedarii mijloacelor fixe, care au fost deduse la calculul
profitului impozabil, dar concomitent au fost considerate si venituri impozabile.

Prin introducerea noului text de lege, impozitarea profitului din tranzactii cu mijloace fixe reevaluate nu mai
poate fi amanata prin efectuarea unei reevaluari inaintea tranzactiei. Rezervele aferente acestor reevaluari se
impoziteaza la data cedarii mijlocului fix.

Note:

1 O.U.G. nr. 34 din 11 aprilie 2009 pentru modificarea si completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal,
publicata in Monitorul Oficial nr. 249 din 14 aprilie 2009, a fost RECTIFICATA la 16 aprilie 2009, respectiv
articolele 32-34 ale Ordonantei intra in vigoare de la data de 1 mai 2009.
2 Hotararea Guvernului nr. 488 din 28 aprilie 2009 privind completarea Normelor metodologice de aplicare a
Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotararea Guvernului nr. 44/2004.