KontAS Mangalia

Ciocnel Marius

Amortizarea contabil i cea fiscal

implicaii ale modificrii Codului fiscal ncepnd cu 01 ian. 2007
Baza legal: * Codul fiscal actualizat i Normele de aplicare * Ordinul MFP nr. 1.752/2005 * Standardul Internaional de Contabilitate nr. 16 - Imobilizri corporale i nr. 40 Investiii imobiliare (revizuit)

Art. 24: Amortizarea fiscal COD FISCAL

Textul demai jos reprezint legislaia abrogat

(15) Pentru mijloacele fixe amortizabile, deducerile de amortizare se determin fr a lua n calcul amortizarea contabil i orice reevaluare contabil a acestora.

Legislaia n vigoare
(15) Pentru mijloacele fixe amortizabile, deducerile de amortizare se determin fr a lua n calcul amortizarea contabil1.

Acest modificare din Codul Fiscal,poate scpa unei lecturi mai puin atente.Se observ doar c legiutorul nu a mai introdus prevederea referitoare la reevaluri.i cam att! Pentru clarificari,facem aplel la Normele de aplicare a Codului fiscal: Text abrogat

715. n categoria unitilor specializate, conform art. 24 alin. (15) din Codul fiscal, se ncadreaz persoanele juridice care, potrivit obiectului de activitate, intermediaz nstrinarea de proprieti imobiliare i a altor mijloace fixe, departamentele specializate aflate n structura organizatoric a contribuabililor i alte uniti cu activiti similare. Prin valoarea fiscal rmas neamortizat, n cazul mijloacelor fixe amortizabile vndute, se nelege diferena dintre valoarea de intrare fiscal i valoarea amortizrii fiscale, din care se scad sumele rezultate n urma valorificrii acestora.
1

la data 01-ian-2007 Titlul II, Capitol II, art. 24, alin. (15) modificat de art. I, punctul 18. din Legea 343/2006

KontAS Mangalia

Ciocnel Marius

Pentru determinarea valorii rmase neamortizate, n cazul mijloacelor fixe cu valoare contabil evideniat n sold la 31 decembrie 2003, n valoarea de intrare fiscal se includ i reevalurile efectuate, potrivit legii, pn la acea dat.

Text n vigoare
71 . Pentru determinarea valorii fiscale n cazul transferurilor terenurilor cu valoare contabil, precum i pentru determinarea valorii fiscale rmase neamortizate n cazul mijloacelor fixe amortizabile evideniate n sold la 31 decembrie 2003, n valoarea de intrare fiscal se includ i reevalurile efectuate, potrivit legii, pn la acea dat. Pentru determinarea valorii fiscale a terenurilor, respectiv a valorii fiscale rmase neamortizate n cazul mijloacelor fixe amortizabile, vor fi luate n calcul i reevalurile contabile efectuate dup data de 1 ianuarie 2007, precum i partea rmas neamortizat din reevalurile contabile efectuate n perioada 1 ianuarie 2004 - 31 decembrie 2006, evideniate la data de 31 decembrie 2006. Nu se recupereaz prin intermediul amortizrii fiscale reevalurile contabile efectuate dup data de 1 ianuarie 2004 la mijloacele fixe amortizabile care nu mai au valoare fiscal rmas neamortizat la data reevalurii.
5

Ultimul paragraf este o mic blrie fiscal,pentru c la nivelul anului 2003,exista o Hotrre de Guvern 1553,care spunea, c nu se supun reevalurii mijloacele fixe amortizate integral2 . Altfel spus, NU se puteau reevalua mijloacele fixe care nu mai aveau valoare fiscal rmas,neamortizat Ce mai spun noile Norme la Codul fiscal3 ?
71 - continuare -n cazul n care ulterior datei de 31 decembrie 2003 se efectueaz reevaluri care determin o descretere a valorii acestora se procedeaz la o scdere a rezervei din reevaluare n limita soldului creditor al rezervei, n ordinea descresc toare nregistrrii rezervei, iar valoarea fiscal a terenurilor i valoarea fiscal rmas neamortizat a mijloacelor fixe amortizabile se recalculeaz corespunztor. n aceste situaii, partea din rezerva
2
5

HOTRRE nr. 1553 din 18 decembrie 2003 privind reevaluarea imobilizrilor corporale i stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe : Nu sunt supuse reevalurii:

a)imobilizrile corporale a cror valoare de intrare a fost recuperat integral pe calea amortizrii la data de 31 decembrie 2003; la data 01-ian-2007, punctul 715 este modificat de art. I, alin. (B), punctul 18. din Hotarirea 1861/2006;
3

KontAS Mangalia

Ciocnel Marius

din reevaluare care a fost anterior dedus se include n veniturile impozabile ale perioadei n care se efectueaz operaiunile de reevaluare ulterioare datei de 31 decembrie 2003. Prin valoarea fiscal rmas neamortizat se nelege diferena dintre valoarea de intrare fiscal i valoarea amortizrii fiscale. n valoarea de intrare fiscal se include i taxa pe valoarea adugat devenit nedeductibil, n conformitate cu prevederile Titlului VI "Taxa pe valoarea adugat.

n legtur cu momentul unei reevaluri OMFP nr. 1.752/2005, arat:

reevaluarea imobilizrilor corporale i a instrumentelor financiare se va face la valoarea just de la data bilanului; n cazul imobilizrilor financiare, ajustrile de valoare trebuie nregistrate n contul de profit i pierdere i prezentate distinct n notele explicative;

Considerm c ideea urmrit este de a ajusta informaia contabil la nchiderea exerciiului, nicidecum de a limita operaiunea de reevaluare strict la momentul 31.12. Operaiunea de reevaluare poate fi impus prin acte normative sau poate fi dispus de administratorul firmei, ori de cte ori acesta consider c au avut loc modificri semnificative n valoarea activelor. ntrebare:

I.Dac

reevalum o cldire ncepnd cu 01.01.2007, amortizarea lunar (contabil), s presupunem prin reevaluare mai mare dect amortizarea fiscal, este deductibil fiscal? Exemplul 1 La 31.01.2007 o societate comercial reevalueaz o cldire. n urma reevalurii valoarea cldirii se mrete. Cum se nregistreaz n contabilitate amortizarea contabil i ce impact are amortizarea fiscal ? Rspuns: Este deosebit de util s cunoatem c ncepnd cu 01 012007, amortizarea mijloacelor fixe reevaluate este deductibil fiscal. n plus, cum impozitul pe cldiri se aplic cu o cot redus, pentru cldirile reevaluate n ultimii 3 ani, devine foarte clar c este n

KontAS Mangalia

Ciocnel Marius

interesul agenilor economici s-i reevalueze cel puin odat la 3 ani, cldirile aflate n patrimoniu. ntrebare:

II. Dac din reevaluare presupunem c a rezultat o valoare

mai mic? Exemplul 2 La 31.12.2006 o societate comercial reevalueaz o cldire. n urma reevalurii valoarea cldirii se micoreaz. Cum se nregistreaz n contabilitate diferena din reevaluare, n condiiile n care Varianta A. Cldirea presupunem c nu a mai fost reevaluat iar n balan nu exist contul 105? Care este incidena fiscal? Rspuns: Reevaluarea activelor imobilizate, sub valoarea la care se prezint n balana contabil, trebuie s aib un fundament foarte solid deoarece tendina pieei este de continu cretere a valorii activelor imobiliare. n plus operaiunea de reevaluare trebuie s aib la baz recomandrile Standardelor Contabile Internaionale4. Deprecierea, n

IAS 16 Imobilizri corporale:

- dac un activ corporal este reevaluat, toate celelalte active din clasa lui trebuie reevaluate, dac nu este nici o pia activ pentru aceste active; nu este obligatorie (de multe ori este chiar imposibil sau costisitoare) evaluarea tuturor claselor de mijloace fixe sau tuturor activelor imobilizate; - dac valoarea contabil a unui activ corporal este majorat ca rezultat al reevalurii, majorarea trebuie inclus n rezervele din reevaluare; dac ns o descretere anterioar a activului a fost recunoscut ca i cheltuial, o cretere ulterioar ce reia aceast descretere trebuie recunoscut ca venit; - dac valoarea contabil a unui activ este sczut ca rezultat al reevalurii, scderea trebuie recunoscut ca o cheltuial; o pierdere din reevaluare ns trebuie suportat din surplusul de reevaluare aferent activului (nregistrat n rezerve din reevaluare), n msura n care scderea nu depete suma respectiv. IAS 40 Investiii imobiliare (revizuit):

KontAS Mangalia

Ciocnel Marius

exemplul de mai sus, se va nregistra prin intermediul conturilor de cheltuieli , potrivit legii. Amortizarea, mai mic, se va nregistra linear, n continuare pe durata de via rmas, dac evaluatorul nu recomand o alt durat. Menionm c aceast reevaluare va produce fiscale. Noua valoare se va nregistra5: 105
Rezerve din reevaluare

efecte contabile i

212
Construciil

6813
Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor

2912
Ajustri pentru deprecierea construciilor

Din punct de vedere fiscal cheltuielile nregistrate cu acest provizion sunt nedeductibile la calculul impozitului pe profit. Mai mult,dac o construcie a fost reevaluat n 31.12.2006 la o valuare mai mic dect cea din evidenele contabile, i s-a nregistrat deci cu o cheltuial nedeductibil (provizion) iar ulterior,s zicem n 2008, evaluatorul stabilete o valoare mai mare, nregistrarea contabil ar fi:
- pentru a determina valoarea just a investiiilor imobiliare, o ntreprindere va evita dubla evideniere a activelor sau datoriilor care sunt recunoscute n bilan ca active sau datorii distincte. De exemplu: a) echipamente ca lifturi sau aparate de aer condiionat sunt adesea parte integrant a cldirii i sunt, n general, incluse n categoria investiiilor imobiliare, i nu sunt recunoscute separat ca imobilizri corporale; b) dac un birou este nchiriat mpreun cu mobilierul din interior, atunci valoarea just a biroului include, n general, valoarea just a mobilierul ui, deoarece veniturile din chirii sunt aferente biroului mobilat. Atunci cnd mobilierul este inclus n valoarea just a investiiei imobiliare, o ntreprindere nu va recunoate mobilierul ca fiind activ separat; c) valoarea just a investiiei imobiliare exclude veniturile din leasing operaional, amnate sau nregistrate n avans, deoarece ntreprinderea le recunoate distinct pe acestea ca activ sau datorie; 5 Un ctig sau o pierdere aprut() n urma unei modificri a valorii juste a investiiei imobiliare trebuie inclus() n profitul net sau n pierderea net a perioadei n care apare. IAS 40 Investiii imobiliare;

KontAS Mangalia

Ciocnel Marius

212
Construcii

% 7813
Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor

105
Rezerve din reevaluare

La venituri,s-ar trece o sum egal cu cea trecut anterior pe cheltuieli la ultima evaluare, i aici, tratament fiscal corespunztor6: dac n trecut cheltuiala a fost nedeductibil venitul este acum neimpozabil iar la rezerve trecem diferena, pn la noua valoare stabilit de evaluator.

Varianta B. Cldirea a mai fost reevaluat iar n balan exist cu sold contul 105. ntrebare: La 31.03.2007 o societate comercial reevalueaz o cldire. n urma reevalurii valoarea cldirii se micoreaz. Cum se nregistreaz n contabilitate diferena din reevaluare, n condiiile n care la 31.12.2004 se nregistrase, prin reevaluare, o cretere de valoare n contul 105? Rspuns: 31.12.2004 212 = 105 = (am considerat amortizat)
6

105 281

100 lei 30 lei construcia era 30%

la

data

evalurii

Reducerea sau anularea oricrui provizion care se constituie prin recunoaterea unei cheltuieli deductibile are ca finalitate recunoaterea de venituri impozabile. Regula ns nu se aplic dac un alt contribuabil preia un provizion.

KontAS Mangalia

Ciocnel Marius

n 2005 i 2006 am operat fiscal cu o amortizare contabil,mai mare,i cu o amortizare fiscal,mai mic. Prima a fost nedeductibil,a doua deductibil fiscal. n primul trimestru 2007, se schimb tratamentul fiscal al evalurii din 2004 i devine deductibil amortizarea aceea mai mare,care acum este n acelai timp i contabil i fiscal.7 n 31.03.2007, evaluatorul consider ca valoarea cldirii este acum mai mic cu, s zicem, 60 de lei. 212 = 105 = 105 - 60 lei 281 - 24 lei evalurii construcia era 40%

(am considerat c la data amortizat: 60 x40% = 24 lei) Nu sunt implicaii fiscale.

Dac societatea vinde n 30 septembrie 2007 cldirea pentru suma de 300 lei i presupunem c datele din balan la 30.09 erau: Sold ct. 212 90lei

(50 valoarea iniial de intrare + 100 reevaluarea din 2004 60 reevaluarea din 2007) Sold ct. 281 40,5 lei (adic amortizat 45% la 30.09.2007) Sold ct. 105 4 lei (adic 100 30 60 + 24 30 ) Sold ct. 1065 30 lei, respectiv,lunar, odat cu nregistrarea 6811 = 281, s-a fcut i nregistrarea : 105
Diferente din reevaluare
7

1065
Rezerve reprezentnd

surplusul realizat din rezerve din reevaluare

Prin aceast modificare de Cod fiscal s-a schimbat i metoda de contabilizare a rezultatului contabil i implicit imaginea patrimoniului, de la un exerciiu la altul. Fiscalitatea cum se poate observa, ifoneaz unele principii contabile.

KontAS Mangalia

Ciocnel Marius

cu o sum egal cu valoarea soldului ct.105 dup fiecare reevaluare, mprit la numrul de luni, rmase de amortizat. Presupunem i c, n intervalul 01.01.2004 31.12.2006,diferena ntre amortizarea contabil i cea fiscal a fost de, presupunem,12 lei. Acest aspect va fi tratat fiscal n continuare. Atunci,avem o vnzare-cumprare de imobil: 411 =
Clieni

7583
Venituri din vnzarea activelor

300lei

i alte operaii de capital

concomitent: %= 281 6583

Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital8

212
Construcii

90 lei 40,5 lei 49,5 lei

105
Diferente din reevaluare

1065

4 lei

Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare

n acest moment contul 1065 are un sold de 34 lei iar ct.105 sold zero.

Norme la Codul fiscal: (15) Valoarea rmas neamortizat, n cazul mijloacelor fixe amortizabile vndute, este deductibil la calculul profitului impozabil n situaia n care acestea sunt valorificate prin uniti specializate sau prin licitaie organizat potrivit legii.

KontAS Mangalia

Ciocnel Marius

Societatea ar putea decide s ncorporeze la capitalul social, rezervele din contul 1065.ns: - nici Standardele i nici Codul fiscal nu ofer informaii prin care aceste rezerve s poat fi luate n calcul la majorarea capitalului social; - plusurile de valoare rezultate din reevaluarea activelor nu au, de regul, caracter de profituri (momentul impozitrii este artat n Normele la Cod). Din acest motiv, aceast rezerv se va menine pe toat durata de existen a activului sau de via a societii, dup caz; Normele la Codul fiscal:

571. n aplicarea prevederilor art. 22 alin. (5), corelate cu dispoziiile art. 19 din Codul fiscal, surplusul din reevaluarea imobilizrilor corporale, care a fost anterior deductibil, evideniat potrivit reglementrilor contabile n contul Rezultatul reportat sau n contul Alte rezerve, analitice distincte, se impoziteaz la momentul modificrii destinaiei rezervei, distribuirii rezervei ctre participani sub orice form, lichidrii, divizrii, fuziunii contribuabilului sau oricrui alt motiv, inclusiv l a folosirea acesteia pentru acoperirea pierderilor contabile. Pentru calculul profitului impozabil aceste sume sunt elemente similare veniturilor. nregistrarea i meninerea n capitaluri proprii, respectiv conturi de rezerve sau rezultatul reportat, analitice distincte, a rezervelor constituite n baza unor acte normative nu se consider modificarea destinaiei sau distribuie

IAS 409 n legtur cu aspectul de mai sus, arat:

La vnzarea activului, i numai atunci, surplusul de reevaluare este transferat n Rezultatul reportat

n conluzie, la vnzarea activului, poate constitui - soldul din ct. 1065 se poate transfera ntr-un analitic al ct. 117: 1065
Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare

= 117
Rezultatul reportat

34 lei

IAS 40 a fost adoptat de ctre IASB n anul 2000 i a nlocuit IAS 25 Contabilitatea investiiilor - emis n 1986. Ulterior, IAS 40 a fost revizuit n anul 2003;pe www.cafr.ro, exemple de aplicare a standardului;
9

KontAS Mangalia

Ciocnel Marius

La momentul modificrii destinaiei rezervei, din punct de vedere fiscal, o parte din suma de 34 lei se va impozita, i anume partea din amortizarea contabil a valorilor reevaluate, care s-a nregistrat deductibil pe costuri. n exemplul dat: 34 12 = 22 lei, se vor impozita cu cota legal de impozit (Alte cheltuieli nedeductibile fiscal n Declaraia 101).Cnd? Atunci cnd se va decide,eventual la prima repartizare a sumelor din contul Rezultatul reportat, atunci valoarea de 34 lei,din analiticul ct.117, va fi distribuit iar suma de 22 lei impozitat. Un ultim aspect Evaluare v.s. provizion O eventual depreciere reversibil, considerm c poate face obiectul unei reevaluri de active, dac valoarea activului prin reevaluare, scade. Provizionul n cazul unei construcii evaluate sub valoarea contabil, ofer o imagine ajustat i temporar oferit de o persoan care are calitatea de evaluator. 6812 = 2912
Ajustri pentru deprecierea construciilor Cheltuieli de exploatare privind provizioanele

Un provizion de acest fel poate fi recunoscut n momentul n care: este considerat ca o ajustare pentru deprecierea activelor; poate fi realizat o estimare credibil a deprecierii; deprecierea nu este definitiv;

Aceast tip de provizion este nedeductibil fiscal10. El va face obiectul unei note la Bilan n care se va prezenta valoarea provizioanelor privind ajustrile pentru deprecierea construciilor la nceput de an; majorri sau micorri ale provizionului i soldul de la finele anului, plus comentarii privind necesitatea i influena operaiunilor. Ciocnel Marius KontAS Mangalia
Art.22 din Codul fiscal.Atenie: nainte de 01 01 2006, pierderile din deprecierea activelor erau cunoscute ca provizioane pentru deprecierea activelor. Dup 01 ian 2006, pierderile din deprecierea activelor sunt considerate ajustri pentru deprecierea activelor.
10

10