CONFERINŢA ŞTIINŢIFICĂ INTERNAŢIONALĂ

ASIGURAREA VIABILITĂŢII ECONOMICO-MANAGERIALE PENTRU DEZVOLTAREA DURABILĂ A ECONOMIEI

REGIONALE ÎN CONDIŢIILE INTEGRĂRII ÎN UE

CONTABILITATEA IMPOZITULUI PE PROFIT: REGLEMENTĂRI NAŢIONALE ŞI

INTERNAŢIONALE

GUŢAN Viorica, UCCM

This article examines how to account expenses and revenues for income tax purposes. After
examination of international regulations (International Accounting Standards 12 "Income Taxes)” and
national (National Accounting Standards "Expenses"), as well as for the purpose of following the principle
of accounting to not reimburse for revenues and expenditures, the author recommends opening new general
ledger accounts for expenditures and revenues that are current and for future periods considering income
tax purposes. Furthermore, it examines how to account the differences on revaluation of property, and the
tax incentives.
Keywords: current debt on corporation tax, the current tax receivable, deferred profit tax liability,
deferred profit tax claim.

În conformitate cu reglementările § 34-36 din SNC „Cheltuieli” [7] pentru contabilizarea

impozitului pe profit entităţile economice aplică metoda impozitului curent sau metoda impozitului amânat.
Regulile de contabilizare a impozitului pe profit prin metoda impozitului curent sunt fixate în SNC

292
 CONFERINŢA ŞTIINŢIFICĂ INTERNAŢIONALĂ
ASIGURAREA VIABILITĂŢII ECONOMICO-MANAGERIALE PENTRU DEZVOLTAREA DURABILĂ A ECONOMIEI
REGIONALE ÎN CONDIŢIILE INTEGRĂRII ÎN UE

„Cheltuieli”, iar regulile de contabilizare a impozitului pe profit prin metoda impozitului amânat sunt
reglementate de IAS 12 „Impozitul pe profit” [6].
Pentru determinarea rezultatului financiar şi întocmirea situaţiilor financiare se impune calcularea
cheltuielilor privind impozitul pe profit [7]. IAS 12 „Impozitul pe profit”, spre deosebire de SNC
„Cheltuieli” [6], prevede calcularea nu doar a cheltuielilor privind impozitul pe profit, ci şi a veniturilor
privind impozitul pe profit. Apare întrebarea: pe ce conturi contabile şi în ce situaţii se vor înregistra
cheltuieli şi venituri privind impozitul pe profit? Concomitent, mai sunt necesare cercetări privind influenţa
diferenţelor fiscale privind reevaluarea imobilizărilor şi facilităţilor fiscale asupra cheltuielilor (veniturilor)
privind impozitul pe profit.
Cheltuiala (venitul) privind impozitul pe profit reprezintă valoarea agregată privind impozitul
curent şi cel amânat inclusă în determinarea profitului sau a pierderii pentru o perioadă de gestiune (§ 5 din
IAS 12 „Impozitul pe profit”).
În Republica Moldova pentru evidenţa cheltuielilor privind impozitul pe profit este destinat contul
731 „Cheltuieli privind impozitul pe venit”. Potrivit Planului general de conturi veniturile privind impozitul
pe profit nu se evidenţiază separat.
În viziunea noastră, veniturile şi cheltuielile privind impozitul pe profit pot fi contabilizate separat.
În acest scop recomandăm, ca clasa a VI „Venituri” să includă grupa 63 „Venituri privind impozitul pe
profit” şi conturile sintetice 631 „Venituri privind impozitul pe profit curent” şi 632 „Venituri privind
impozitul pe profit amânat”, iar clasa a VII „Cheltuieli” să includă grupa 73„Cheltuieli privind impozitul pe
profit” şi conturile sintetice aferente impozitului pe profit 731 „Cheltuieli privind impozitul pe profit
curent” şi 732 „ Cheltuieli privind impozitul pe profit amânat”.
Operaţiile de bază privind calcularea, trecerea în cont şi achitarea impozitului pe profit în baza
conturilor recomandate sunt prezentate în tabelul 1.

Tabelul 1. Formule contabile privind contabilitatea impozitului pe profit

Corespondenţa conturilor
Conţinutul operaţiunii
economice Debit Credit
Reflectarea impozitului pe profit achitat în rate pe parcursul anului 731 541
Calcularea datoriei curente aferentă impozitului pe profit 731 534 1
Calcularea datoriei amânate aferentă impozitului pe profit 732 428
Calcularea activului amânat aferent impozitului pe profit 172 632
Reversarea (reluarea) datoriei amânate aferentă impozitului pe profit 428 632
Reversarea (reluarea) activului amânat aferent impozitului pe profit 732 172
Înregistrarea sumei impozitului pe profit ca rezultat al reversării diferenţei
temporare deductibile în cazul obţinerii pierderii fiscale 225 631
Închiderea conturilor de cheltuială curentă cu impozit pe profit 351 731
Închiderea conturilor de cheltuială amânată cu impozit pe profit 351 732
Închiderea conturilor de venituri curente cu impozit pe profit 631 351
Închiderea conturilor de venituri amânate cu impozit pe profit 632 351

Pe lângă înregistrările contabile examinate privind contabilitatea impozitului pe profit apare

problema recunoaşterii şi contabilizării diferenţelor aferente reevaluării imobilizărilor şi utilizării
facilităţilor fiscale.
SNC „Imobilizări necorporale şi corporale” [7] nu abordează modul de reflectare în
contabilitate a diferenţelor din reevaluarea imobilizărilor. IFRS-urile (IAS 16 „Imobilizări corporale”, IAS
38 „Imobilizări necorporale”, IAS 40 „Investiţii imobiliare” şi IFRS 9 „Instrumente financiare” [6]) prevăd
două metode de evaluare ulterioară a imobilizărilor: la valoarea contabilă (la cost) sau în baza modelului
reevaluării. Potrivit § 41 din IAS 16 „Imobilizări corporale”, în cazul evaluării imobilizărilor în baza
modelului reevaluării, doar surplusul din reevaluarea obiectului de mijloc fix se atribuie la capital propriu.
Potrivit IAS 16 „Imobilizări corporale”[6] şi IAS 36 „Deprecierea activelor”[6] reducerea valorii

293
 CONFERINŢA ŞTIINŢIFICĂ INTERNAŢIONALĂ
ASIGURAREA VIABILITĂŢII ECONOMICO-MANAGERIALE PENTRU DEZVOLTAREA DURABILĂ A ECONOMIEI
REGIONALE ÎN CONDIŢIILE INTEGRĂRII ÎN UE

contabile a obiectelor de mijloace fixe se atribuie la contul de cheltuieli din operaţiuni cu active
imobilizate.
În scopuri fiscale (art. 27 (11), 20 z9, 24 (18) din CF) nu se recunosc diferenţele din
reevaluarea mijloacelor fixe [3]. Prin urmare, în Declaraţia cu privire la impozitul pe venit VEN 12
venitul din reevaluarea mijloacelor fixe se înregistrează pe rd. 02016 din Anexa 1D, iar cheltuielile din
reevaluarea mijloacelor fixe se înregistrează pe rd. 03041 din Anexa 2D. In col. 2 pe rd. 02016 şi rd.
03041 din Declaraţie se va înregistra respectiv ecartului din reevaluare şi pierderea din reevaluare
recunoscute în contabilitatea financiară, iar în scopuri fiscale se va înregistra „zero”.
Totodată, diferenţele din reevaluarea mijloacelor fixe nu se raportează la modificarea bazei
valorice a obiectelor respective.
În conformitate cu § 20 din IAS 12 „Impozitul pe profit”[6] diferenţa dintre valoarea contabilă a
activului reevaluat şi baza sa fiscală reprezintă o diferenţă temporară şi dă naştere unei datorii sau unei
creanţe privind impozitul amânat. Acest lucru este adevărat chiar şi atunci când:
a) entitatea nu intenţionează să cedeze activul. În asemenea cazuri, valoarea contabilă reevaluată a
activului va fi recuperată prin utilizare şi acest lucru va genera un venit impozabil care depăşeşte valoarea
amortizării permise în scopuri fiscale în perioadele următoare; sau
b) impozitul asupra câştigurilor de capital este amânat dacă încasările din cedarea activului sunt
investite în active similare. În astfel de cazuri, impozitul va deveni, în ultimă instanţă, plătibil la vânzarea sau
folosirea activelor similare.
Odată cu implementarea noilor SNC, la ieşirea (derecunoaşterea) activelor reevaluate surplusul
aferent se decontează nu la venituri, ci direct la profit nerepartizat (pierdere neacoperită) al anilor
precedenţi (pct. 41 din IAS 16 „Imobilizări corporale”). În legătură cu acest fapt nu se cer ajustări speciale
în Declaraţia VEN 12.
În tabelul 2 se prezentă înregistrările contabile aferente impozitelor amânate provenite din
reevaluarea mijloacelor fixe potrivit reglementărilor contabile din 1 ianuarie 2014 cu utilizarea
conturilor de venituri şi cheltuieli privind impozitul pe profit recomandate spre implementare de către
autor.

Tabelul 2. Înregistrări contabile aferente impozitelor amânate provenite din reevaluarea

mijloacelor fixe
№ Conţinutul operaţiunilor economice Corespondenţa conturilor
Debit Credit
Ecartul din reevaluare
1. Calcularea datoriei amânate privind impozitul pe profit din suma
majorării valorii contabile a mijlocului fix 343 428
2. Trecerea sumei majorării valorii contabile a mijlocului fix ieşit la
cheltuieli privind impozitul pe profit 732 343
3. Reversarea diferenţei temporare impozabile la ieşirea activului 428 632
4. Trecerea cheltuielilor privind impozit pe profit la rezultatul financiar
total 351 732
5. Trecerea veniturilor privind impozit pe profit la rezultatul financiar total 632 351
Pierderile din reevaluare
1. Calcularea creanţei amânate privind impozitul pe profit de la suma
reducerii valorii contabile a mijlocului fix 172 632
2. Reversarea diferenţei temporare deductibile la ieşirea activului 732 172
3. Trecerea veniturilor privind impozit pe profit la rezultatul financiar total 632 351
4. Trecerea cheltuielilor privind impozit pe profit la rezultatul financiar 351 732
total
Sursa: elaborată de autor
O altă problemă care se atestă este modul de ţinere a evidenţei facilităţilor fiscale. În acest caz
identificăm două probleme:

294
 CONFERINŢA ŞTIINŢIFICĂ INTERNAŢIONALĂ
ASIGURAREA VIABILITĂŢII ECONOMICO-MANAGERIALE PENTRU DEZVOLTAREA DURABILĂ A ECONOMIEI
REGIONALE ÎN CONDIŢIILE INTEGRĂRII ÎN UE

1) în ce context facilităţile fiscale privind impozitul pe profit se recunosc în componenţa

cheltuielilor (veniturilor) privind impozitul pe profit;
2) cum se reflectă în contabilitate aceste facilităţi fiscale.
Vom încerca să răspundem la aceste întrebări examinând fiecare element în parte.
Facilităţile (scutirile) aferente impozitului pe venit sînt reglementate de prevederile Titlului II al
Codului şi ale Legii, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi a Legii bugetului de stat pe anul
respectiv. La determinarea obligaţiilor fiscale privind impozitul pe venit, agenţii economici pot utiliza
facilităţile sub formă de:
 reducere parţială sau totală a profitului impozabil;
 scutire a unui anumit cuantum al venitului;
 reducere a cotei de impozitare sau scutire totală de plată a impozitului.
Potrivit Planului general de conturi contabile [5] pentru evidenţa facilităţilor fiscale poate fi
utilizat contul extrabilanţier 925 „Facilităţi fiscale” sau conturile contabilităţii financiare privind
evidenţa finanţărilor şi încasărilor cu destinaţie specială pe termen lung şi curent (425, 537).
Probleme aferente contabilizării facilităţilor fiscale privind impozitul pe profit au fost abordate
de cercetătorii Nederiţa A. [4, p. 24], Lapiţcaia L. [8, p. 18-20], Balan I. [1, p. 177-182]. În opinia
autorilor nominalizaţi, contul extrabilanţier prevăzut de planul general de conturi este mai simplu în
aplicare. Totodată, pentru evidenţa sumelor facilităţilor fiscale acordate, în cazurile când trebuie
respectate careva condiţii stabilite de prevederile Codului fiscal, este rezonabil utilizarea conturilor
destinate evidenţei finanţărilor şi încasărilor cu destinaţie specială. Acceptarea facilităţii în acest caz
reprezintă o diminuare a datoriei curente privind impozitul pe profit şi se reflectă în debitul contului
534 „Datorii faţă de buget”, subcontul 5341 „Datorii privind impozitul pe venit din activitatea de
întreprinzător şi profesională” şi creditul contului 425 „Finanţări şi încasări cu destinaţie specială pe
termen lung” sau 537 „Finanţări şi încasări cu destinaţie specială curente”, în funcţie de durata
condiţiilor stabilite de legislaţia fiscală.
La expirarea termenului indicat în articolul corespunzător al actului legislativ suma facilităţii
privind impozitul pe profit este constatată ca o componentă separată a veniturilor privind impozitul pe
profit prin formula:
Debit contul 425 „Finanţări şi încasări cu destinaţie specială pe termen lung” sau
Debit contul 537 „Finanţări şi încasări cu destinaţie specială curente”
Credit contul 631 „Venit privind impozitul pe profit curent”.
Dacă entitatea nu a întrunit condiţiile obţinerii facilităţilor, atunci anularea acesteia se va înregistra
prin debitul contului de finanţări şi încasări cu destinaţie specială (425 sau 537) şi creditul contului 534
„Datorii faţă de buget”, subcontul 5341 „Datorii privind impozitul pe venit din activitatea de
întreprinzător şi profesională”.
În viziunea noastră, utilizarea conturilor de finanţări şi încasări cu destinaţie specială pentru
contabilizarea facilităţilor fiscale privind impozitul pe profit condiţionează sporirea sau reducerea
datoriei curente privind impozitul pe profit. Pe când contul extrabilanţier 947 „Facilităţi fiscale”, fiind
un cont extrabilanţier va prezenta doar date informative privind mărimea facilităţilor utilizate. În acest
caz facilităţile fiscale nu vor fi componente ale conturilor de cheltuieli (venituri) privind impozitul pe
profit.
Este de menţionat, că veniturile obţinute în urma utilizării facilităţilor fiscale sunt recunoscute
în contabilitatea financiară, iar în scopuri fiscale se referă la venituri neimpozabile, formând o
diferenţă între rezultatul contabil şi fiscal. În Anexa 1 D rd. 02014 din Declaraţia cu privire la
impozitul pe venit VEN 12 în col. 2 se va înregistra suma venitului în urma utilizării facilităţilor
fiscale, iar în col. 3 se va indica „zero”. Astfel, diferenţa obţinută va micşora profitul impozabil al
entităţii. Totodată, cheltuielile aferente impozitului în mărimea facilităţii fiscale nu se deduc, deoarece
nu întrunesc condiţiile art. 24 (1) din CF privind „achitarea sau suportarea” acestora de către
contribuabil. În acest caz se va completa Anexa 2 D rd. 03046 din Declaraţia cu privire la impozitul pe
venit VEN 12 în col. 2 se va înregistra suma cheltuielilor aferente impozitului în mărimea facilităţii
fiscale, iar în col. 3 se va indica „zero”. În consecinţă, această diferenţă va spori profitul impozabil.

295
 CONFERINŢA ŞTIINŢIFICĂ INTERNAŢIONALĂ
ASIGURAREA VIABILITĂŢII ECONOMICO-MANAGERIALE PENTRU DEZVOLTAREA DURABILĂ A ECONOMIEI
REGIONALE ÎN CONDIŢIILE INTEGRĂRII ÎN UE

În concluzie, stabilim că în vederea respectării principiului necompensării veniturilor şi

cheltuielilor şi cerinţelor IAS 12 „Impozit pe profit” se impune divizarea cheltuielilor de venituri
privind impozitul pe profit. În cazul utilizării metodei impozitului curent se vor înregistra doar
cheltuieli şi venituri curente privind impozitul pe profit, iar în cazul utilizării metodei impozitului
amânat se va înregistra atât cheltuieli şi venituri curente, cât şi amânate privind impozitul pe profit.

REFERINȚE BIBLIOGRAFICE
1. Codul fiscal, nr.1163-XIII din 24 aprilie 1997. In: Contabilitate şi audit, 2015. nr.1.
2. Planul general de conturi contabile, aprobat prin Ordinul Ministerului Finanţelor al RM nr.118
din 06.08.2013. În: Monitorul Oficial al R.M. nr. 233-237 din 22.10 2013.
3. Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS). În: Monitorul Oficial al RM din
30 decembrie 2008 (ediţie specială), Chişinău. 736 p.
4. Standardele Naţionale de Contabilitate. În: Monitorul Oficial al RM, 22.10.2013, nr. 233.
5. Balan I. Contabilitatea micului business. UASM. Chişinău: Editura UASM, 2007. 225 p.
6. Bucur V., Ţurcanu V, Graur A. Contabilitatea impozitelor. Chişinău: ASEM, Ed. Tipografia
Centrală, 2005. - 562 p.
7. Nederiţa A. Probleme metodologice ale contabilităţii veniturilor şi cheltuielilor
întreprinderii. Teza de doctor habilitat în economie. Chişinău: ASEM, 2007. 278 p.
8. Лапицкая Людмила. Целевое финансирование: учет и налогообложение. В:
Contabilitate şi audit, 2006, № 7, c. 18-20.

296