Sunteți pe pagina 1din 58

CONTABILITATE BUGETARĂ

ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII ÎN INSTITUŢIILE PUBLICE

Contabilitatea are rolul de a măsura, evalua, cunoaşte, gestiona şi efectua


controlul activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, precum şi a rezultatelor
obţinute din activitatea persoanelor juridice.
Contabilitatea instituţiilor publice asigură „informaţii ordonatorilor de
credite cu privire la execuţia bugetelor de venituri şi cheltuieli, patrimoniul aflat în
administrare, precum şi pentru întocmirea contului general anual de execuţie a
bugetului de stat, a contului anual de execuţie a bugetului asigurărilor sociale de
stat, fondurilor speciale, precum şi a conturilor anuale de execuţie a bugetelor
locale”.
Instituţiile publice pot fi definite ca unităţi patrimoniale ce desfăşoară
activităţi în folosul comunităţii, activităţi care nu produc venituri sau produc
venituri evaluate la preţul factorilor şi care nu sunt suficiente acoperirii
cheltuielilor proprii, fiind necesară alocare de la buget de surse pentru acoperirea
acestor cheltuieli.
Legea 500/2002 stipulează că denumirea de „instituţie publică” se referă de
fapt la denumirea generică dată Parlamentului, Administraţiei Prezidenţiale,
ministerelor, celorlalte organe de specialitate ale administraţiei publice, ale
autorităţii publice, instituţiilor publice autonome, precum şi instituţiilor din
subordinea acestora, indiferent de modul de finanţare al acestora.
Preţul factorilor cuprinde cheltuielile efectuate de instituţie pentru obţinerea
serviciului în folosul comunităţii (cheltuieli cu forţa de muncă, consumul de
materiale şi de servicii necesare desfăşurării activităţii).
Ordonatorii de credite sunt persoanele ce au calitatea de conducători ai
instituţiilor publice, care au rolul de a repartiza şi utiliza creditele bugetare
aprobate. În funcţie de competenţa şi de importanţa instituţiilor pe care le conduc,
ordonatorii de credite sunt:
• ordonatori de credite principali;
• ordonatori de credite secundari;
• ordonatori de credite terţiari.
Ordonatorii principali sunt miniştrii, conducătorii celorlalte organe de
specialitate ale administraţiei publice centrale, conducătorii altor autorităţi publice
şi conducătorii instituţiilor publice autonome.
Ordonatorii secundari ţi terţiari de credite sunt conducătorii instituţiilor
publice cu personalitate juridică din subordinea ordonatorilor principali de credite.
Responsabilitatea ordonatorilor de credite

1
Ordonatorii de credite sunt obligaţi în a angaja şi utiliza creditele bugetare în
limita prevedrilor şi detinaţiilor aprobate, pentru cheltuieli strict legate de
activitatea instituţiilor publice respective şi cu respectarea dispoziţiilor legale.
Ordonatorii de credite răspund de:
• angajarea, lichidarea şi ordonanţarea cheltuielilor în limita creditelor
bugetare aprobate şi repartizate;
• realizarea veniturilor;
• angajarea şi utilizarea creditelor bugetare pe baza bunei gestiuni financiare;
• păstrarea integrităţii bunurilor încredinţate instituţiilor;
• organizarea şi ţinerea la zi a contabilităţii şi prezentarea la termen a
situaţiilor financiare;
• organizarea sistemului de monitorizare a programului de achiziţii publice şi
a programului de investiţii publice;
• organizarea evidenţei programelor, inclusiv a indicatorilor aferenţi acestora.
În cadrul instituţiilor publice, contabilitatea se organizează în compartimente
distincte conduse de către directorul economic, contabilul şef sau altă persoană
împuternicită să îndeplinească această funcţie. Compartimentul financiar contabil
este o structură organizatorică distinctă în cadrul instituţiei publice, în cadrul căreia
se organizează execuţia bugetară.
Contabilitatea instituţiilor publice va cuprinde:
• contabilitatea veniturilor şi cheltuielilor bugetare, care să reflecte încasarea
veniturilor şi plata cheltuielilor aferente exerciţiului bugetar;
• contabilitatea trezoreriei statului;
• contabilitatea generală care să reflecte drepturile şi obligaţiile, evoluţia
situaţiei financiare şi patrimoniale, precum şi excedentul sau deficitul bugetar;
• contabilitatea destinată analizării costurilor programelor aprobate.
Organizarea contabilităţii în România este decupată în exerciţii financiare.
Exerciţiul financiar este perioada în care se înregistrează operaţiile economice şi
financiare şi pentru care se întocmesc situaţiile de raportare contabilă. Exerciţiul
financiar este de 12 luni şi, de regulă, începe la 1 ianuarie şi se încheie la 31
decembrie. În instituţiile publice, exerciţiul financiar coincide cu exerciţiul
bugetar.
În vederea organizării contabilităţii, în ionstituţiile publice se folosesc două
tipuri de conturi, şi anume:
• conturi bugetare, care au rolul de a reglementa încasarea veniturilor şi plata
cheltuielilor, dar şi determinarea rezultatului execuţiei bugetare- respectiv
determinarea excedentului sau deficitului bugetar;
• conturi generale sau contabile, care au rolul de a ţine evidenţa activelor,
capitalurilor şi datoriilor instituţiei, precum şi a veniturilor şi cheltuielilor efectuate
de aceasta în timpul exerciţiului financiar, indiferent dacă cheltuielile au fost

2
plătite sau veniturile încasate, în vederea determinării rezultatului economic
(excedent sau deficit patrimonmial).
Conturile bugetare sunt conturi speciale, în afara bilanţului şi sunt deschise
pe structura clasificaţiei bugetare. Veniturile încasate sunt descrise cu ajutorul
„Încasărilor realizate”, iar cheltuielile plătite sunt descrise cu ajutorul „Plăţilor
efectuate”. Cu ajutorul acestor conturi se realizează evidenţa cheltuielilor plătite şi
a veniturilor încasate, pe subdiviziunea clasificaţiei bugetare, potrivit bugetului
aprobat şi au rolul de a furniza informaţii pentru întocmirea contului de execuţie
(situaţia fluxurilor de numerar – cash-flow).
Conturile generale sau contabile sunt utilizate pentru organizarea
contabilităţii patrimoniale şi pentru determinarea rezultatului patrimonial.
Contabilitatea se va ţine în partidă dublă, iar instituţiile publice au obligaţia să
întocmească situaţii financiare anuale. Conturile cu ajutorul cărora se organizează
contabilitatea în partidă dublă sunt cele prevăzute în planul de conturi general, care
cuprinde următoarele clase de conturi:
• clasa 1 – Conturi de capital
• clasa 2 – Conturi de imobilizări
• clasa 3 – Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie
• clasa 4 – Conturi de terţi
• clasa 5 – Conturi de trezorerie şi bănci comerciale
• clasa 6 – Conturi de cheltuieli
• clasa 7 – Conturi de venituri şi finanţări
Fiecare clasă de conturi cuprinde mai multe grupe, iar în cadrul acestora sunt
dezvoltate conturi sintetice de gradul I (cu trei cifre) şi de gradul II (cu patru cifre).
Instituţiile publice pot dezvolta conturile sintetice pe mai multe conturi analitice, în
funcţie de necesităţile de prelucrare şi de informaţiile specifice fiecăreia.
Contabilitatea generală în instituţiile publice se va organiza ţinând seama de
principiile contabilităţii de angajamente, care presupune recunoaşterea în
contabilitate a tranzacţiilor şi evenimentelor economice şi financiare legate de
activitatea întreprinderii în momentul în care acestea se produc şi nu în momentul
în care numerarul sau echivalentele de numerar se încasează. Astfel, în momentul
întocmirii situaţiilor financiare se cunosc exact datoriile şi creanţele plătite şi
încasate, dar şi cele ce urmează a fi plătite sau încasate în perioadele viitoare,
determinându-se astfel resursele instituţiei în viitor. IPSAS 1 defineşte
contabilitatea de angajamente astfel: „Contabilitatea de angajament reprezintă un
fundament al contabilităţii conform căruia tranzacţiile şi alte evenimente sunt
recunoscute atunci când au loc (şi nu numai atunci când numerar sau echivalente
de numerar sunt încasate sau plătite). Astfel, tranzacţiile şi evenimentele sunt
înregistrate în rapoartele contabile şi în declaraţiile financiare ale perioadei pe care

3
o reprezintă. Elementele recunoscute ca făcând parte din contabilitatea de
angajament sunt activele, activele nete/capitalul propriu, veniturile şi cheltuielile”.
În contabilitatea de angajamente veniturile trebuie recunoscute în două
momente, şi anume, în momentul obţienrii şi în momentul livrării.
 Veniturile se recunosc în momentul obţinerii numai pentru activele
imobilizate corporale şi necorporale obţinute în regie proprie, pentru care ciclul de
fabricaţie este de obicei, mai mare de un an.
 Pentru celelalte bunuri, lucrări sau servicii ce fac obiectul activităţii
întreprinderii, veniturile se recunosc în momentul livrării, al facturării, adică atunci
când aceste venituri sunt aproape sigur de realizat.
Uneori, datorită particularităţilor activităţii desfăşurate de instituţie, este
posibilă recunoaşterea veniturilor în momentul încasării veniturilor, dar acest lucru
se poate produce numai în cazul în care momentul încasării coincide cu unul din
momentele anterioare. Spre exemplu, în activitatea de comerţ cu amănuntul,
momentul încasării veniturilor coincide cu momentul livrării bunului.
Conform IPSAS-urilor, cheltuielile se vor recunoaşte în contabilitate în
momentul în care sunt recunoscute şi veniturile aferente, în funcţie de momentul
recunoaşterii, standardele grupează cheltuielile în două categorii, şi anume:
 Cheltuieli ale perioadei, care se recunosc în contabilitate în momentul în
care se fac; din această categorie fac parte cheltuielile operaţionale, cheltuielile
financiare, cu excepţiile prevăzute în tratamentele alternative din standarde, în
cazul aplicării acestor tratamente, şi cheltuielile extraordinare.
 Cheltuieli de producţie, care cuprind totalitatea cheltuielilor operaţionale,
directe şi indirecte, care se regăsesc în produsul finit, lucrarea sau serviciul obţinut
de instituţie. Aceste cheltuieli se vor recunoaşte în contabilitate în momentul
recunoaşterii veniturilor, adică în momentul vânzării bunurilor, lucrărilor sau
serviciilor.
Conform noii organizări a contabilităţii în instituţiile publice, fluxurile se
vor înregistra pe baza drepturilor constatate, respectiv în momentul creării,
transformării sau dispariţiei/anulării unei valori economice, a unei creanţe sau a
unei datorii.

Documentele

Instituţiile publice, ca de altfel toate persoanele fizice şi juridice cu scop


lucrativ sau nelucrativ, au obligaţia să reflecte în contabilitate toate activele
deţinute, respectiv elementele de capitaluri şi datorii, precum şi toate tranzacţiile la
care acestea participă. Pentru a putea reflecta în contabilitate aceste operaţii este

4
necesar să existe documente justificative. De asemenea, operaţiile economice şi
financiare la care participă entitatea, precum şi elementele existente la un moment
dat sunt reflectate în documente specifice, numite documente contabile. În urma
prelucrării informaţiilor existente în documentele contabile se obţin o serie de
informaţii centralizate, cu un grad ridicat de informare a utilizatorilor de informaţii
financiar-contabile, care se consemnează în documente de sinteză şi raportare
(situaţii financiare). Astfel, documentele folosite în contabilitate pot fi grupate în
trei mari categorii:
 documente justificative;
 documente contabile;
 documente de sinteză şi raportare.
Documente justificative
Orice operaţie economică sau financiară efectuată de instituţie trebuie
consemnată, în momentul efectuării ei, într-un document ce va sta la baza
înregistrării acesteia în contabilitate. Documentele justificative sunt acte scrise,
întocmite în momentul efectuării unei operaţii economice sau financiare şi au ca
rol atestarea efectuării operaţiei respective, precum şi reflectarea acesteia în
contabilitate, întocmirea şi punerea în circulaţie a unui document justificativ
angajează răspunderea persoanelor care l-au întocmit, avizat şi aprobat, dar şi a
persoanelor care l-au înregistrat în contabilitate.
Documentele justificative trebuie să cuprindă obligatoriu următoarele
elemente:
a) denumirea documentului;
b) denumirea şi sediul persoanei juridice care întocmeşte documentul;
c) numărul şi data întocmirii acestuia;
d) menţionarea părţilor care participă la efectuarea operaţiunii economice (când
este cazul);
e) conţinutul operaţiunii economice şi, dacă este cazul, temeiul legal al
efectuării acesteia;
f) datele cantitative şi valorice aferente operaţiunii efectuate;
g) numele şi prenumele, precum şi semnăturile persoanelor care le-au întocmit,
vizat şi aprobat, după caz;
h) alte elemente menite să asigure consemnarea completă a operaţiunilor
efectuate.
Pentru ca documentele justificative să răspundă cerinţelor de documentare şi
de înregistrare operativă în contabilitate, circulaţia lor în cadrul instituţiei trebuie
să fie cât mai raţională, în acest sens, la nivelul fiecărei instituţii trebuie elaborat un
circuit al documentelor pe baza unui grafic. Graficul circuitului documentelor
variază de la o instituţie la alta, în funcţie de structura organizatorică şi de natura
operaţiilor consemnate. Spre exemplu, pentru înregistrarea în contabilitate a

5
achiziţiei de active fixe corporale se poate întocmi următoarea schemă a circuitului
documentelor, prezentată în fig. 1.1.

APROVIZIONARE CONTABILITATE

FACTURA FISCALĂ EVIDENŢA


ANALITICĂ FIŞA MIJLOCULUI FIX

COMISIA DE EVIDENŢA REGISTRUL NUMERELOR


RECEPŢIE OPERATIVĂ DE INVENTAR

P.V. DE RECEPŢIE CONTABILITATEA CONTUL DE ACTIVE


CURENTĂ FIŞE CORPORALE

FIG. 1.1. Schema circuitului documentelor privind achiziţia de active fixe


corporale

Documentele contabile
Documentele justificative care atestă efectuarea operaţiilor economice şi
financiare trebuie reflectate în contabilitate, în conturile analitice şi sintetice şi în
registrele de contabilitate, astfel încât să se permită prelucrarea eficientă a datelor,
dar şi controlul acestora. Pentru obţinerea unor informaţii reale şi corecte în
situaţiile financiare, operaţiile economice şi financiare consemnate în documentele
justificative sunt prelucrate pe parcursul mai multor etape:
• prelucrarea şi înregistrarea documentelor în conturi;
• repartizarea cheltuielilor şi veniturilor şi determinarea rezultatului;
• determinarea rulajelor şi a soldurilor conturilor;
• întocmirea balanţei de verificare;
• întocmirea situaţiilor financiare.
Fişele de cont sunt documente contabile deschise pentru fiecare element
patrimonial în parte în funcţie de particularuităţile acestora, în contabilitatea
analitică şi, în funcţie de trăsăturile lor comune, în contabilitatea sintetică. Spre

6
exemplu, pentru fiecare fel de tablă se va deschide câte un cont analitic în care se
reflectă atât cantitativ, cât şi valoric starea şi mişcarea materiei prime respective, în
timp ce în contabilitatea sintetică se va înregistra în contul „materii prime” întreaga
valoare a materiei prime „tablă”, indiferent de particularităţile tehnice ale acesteia.
Pe lângă fişele de cont, în contabilitate se utilizează obligatoriu, Registrele
de contabilitate. Registrele de contabilitate sunt formulare tipizate cu ajutorul
cărora se înregistrează operaţiile economice şi financiare în conturi şi, de
asemenea, au rolul de a furniza informaţii legate de modul de înregistrare a
acestora în contabilitate. Acestea sunt prezentate sub forma unor caiete sau foi
volante, iar în cazul utilizării tehnicii informatice, sunt prezentate sub forma unor
foi legate sub forma unor registre. Foile registrelor de contabilitate sunt
numerotate, iar la finele lunii, acestea sunt barate, astfel încât să nu se mai permită
efectuarea unor înregistrări.
Conform legii contabilităţii, registrele obligatorii sunt:
• Registrul jurnal;
• Registrul – inventar;
• Cartea mare.
Aceste registre se editează, întocmesc şi păstrează conform normelor
elaborate de MFP.
Registrul jurnal este documentul contabil obligatoriu cu ajutorul căruia se
înregistrează operaţiile economice şi financiare în ordine cronologică, în funcţie de
data documentelor justificative ce au stat la baza efectuării acestora. Acesta se
întocmeşte zilnic sau lunar, după caz, fără a lăsa spaţii libere sau ştersături.
Registrul jurnal este prezentat sub două forme:
• registrul jurnal general;
• registre jurnal auxiliare.
În situaţia în care o instituţie utilizează pentru înregistrarea în ordine
cronologică a operaţiilor economice şi financiare registre jurnal auxiliare, lunar,
totalul acestora se va consemna în registrul jurnal general. Registrul jurnal se
numerotează şi se şnuruieşte înanite de a fi prezentat organelor fiscale pentru
parafare şi înregistrare.
În cele mai multe instituţii din ţara noastră, contabilitatea este organizată cu
ajutorul computerelor electronice, în această situaţie, registrul jurnal este o situaţie
întocmită şi editată de calculator şi în acest caz, operaţiile economice şi financiare
se vor înregistra în ordine cronologică, iar la finele lunii, aceste registre vor fi
listate şi numerotate pe măsura editării lor. Registrul jurnal parafat de către organul
fiscal teritorial, va cuprinde în acest caz doar totalul lunar preluat din registrul
jurnal obţinut cu ajutorul computerului.
Registrele jurnal auxiliare sunt utilizate pentru operaţiile de aprovizionare şi
desfacere, precum şi operaţii privind trezoreria sau alte operaţii, în funcţie de

7
necesităţile specifice ale instituţiei. Lunar, totalul jurnalelor auxiliare se va prelua
în registrul jurnal general.
Registrul inventar este documentul contabil obligatoriu ce stă la baza
inventarierii generale a patrimomiului instituţiei. Acesta cuprinde toate elementele
de activ şi de pasiv, grupate după natura lor, conform posturilor din bilanţul
contabil.
Registrul inventar se întocmeşte pe baza listelor de inventariere întocmite la
data efectuării inventarierii generale a patrimoniului. Acesta se întocmeşte la
înfiinţarea instituţiei, la închiderea fiecărui exerciţiu financiar şi cu ocazia încetării
activităţii acesteia. La fel ca la registrul jurnal, în registrul inventar nu se admit
ştersături sau existenţa unor spaţii libere.
În registrul jurnal se va trece situaţia scriptică a elementelor de activ şi de
pasiv ale patrimoniului şi situaţia faptică ce este constatată în urma operaţiei de
inventariere. Diferenţele determinate în urma comparării situaţiei faptice cu cea
scriptică se vor consemna în procesul-verbal de inventariere. Acest document este
obligatoriu şi constituie probă în litigii.
Registrul „Cartea mare” este un document contabil care se deschide
pentru fiecare cont în parte şi care preia lunar înregistrările contabile din registrul
jurnal pe conturi corespondente. Cu ajutorul acestui registru se stabileşte situaţia
fiecărui cont, adică soldul, iniţial, rulajele debitoare şi creditoare şi soldul final.
Acest registru stă la baza întocmirii balanţei de verificare. În instituţiile publice
este indicat a se utiliza forma de înregistrare maestru-şah şi în acest caz registrul
cartea-mare va fi specific acestei forme.

Păstrarea, arhivarea şi reconstituirea documentelor


Atât documentele justificative, care au stat la baza înregistrărilor în
contabilitate, cât şi documentele contabile (jurnalele şi fişele sintetice) în care se
consemnează operaţiile economice şi financiare trebuie păstrate în arhiva instituţiei
o perioadă de 10 ani, cu începere de la finele exerciţiului financiar în cursul căruia
au fost întocmite. De la această regulă fac excepţie statele de salarii şi situaţiile
financiare, care se păstrează în unitate o perioadă de 50 ani. În cazul în care
instituţia îşi încetează activitatea, situaţiile financiare, registrele şi celelalte
documente se predau la arhivele statului sau la arhivele militare, după caz.
În arhiva unităţii, registrele de contabilitate şi documentele justificative se
păstrează grupate, în funcţie de natura operaţiilor şi în ordine cronologică. În cazul
în care documentele se pierd, se distrug sau se sustrag, în termen de 30 zile, acestea
trebuie reconstituite şi vor purta menţiunea „reconstituit”.

Formele de contabilitate

8
Formele de contabilitate se referă la modul de prelucrare a datelor, astfel
încât să se asigure o informare cât mai reală şi completă a utilizatorilor, cu resurse
materiale şi financiare cât mai reduse. În ţara noastră se utilizează preponderent
următoarele forme de contabilitate:
• forma de contabilitate pe jurnale;
• forma de contabilitate „Maestru-şah”.
Fiecare formă de contabilitate se particularizează în funcţie de modul de
prelucrare a datelor şi de registrele utilizate. Forma de contabilitate pe jurnale
utilizează ca mijloace de lucru jurnalele deschise pentru creditul fiecărui cont,
dezvoltate pe conturi corespondente debitoare, iar la finele lunii rulajele debitoare
ale conturilor se preiau din jurnale în Jurnalul Cartea mare, iar cele creditoare se
preiau direct din jurnalele deschise pentru fiecare cont. Pentru anumite conturi,
precum cele de active curente băneşti, se întocmesc situaţii pentru debitul
conturilor, pentru a uşura, pe de-o parte, preluarea rulajelor debitoare în cartea
mare, dar şi pentru a face o verificare înaintea întocmirii balanţei conturilor, în
instituţiile publice Ordinul 1461/29.09.2005 pentru aprobarea Normelor
metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii patrimoniului
instituţiilor publice şi Planul de conturi pentru instituţiile publice şi instrucţiunile
de aplicare a acestuia, indică utilizarea formei de contabilitate Maestru-şah.
Forma de contabilitate Maestru-şah are ca trăsătură principală dezvoltarea pe
conturi corespondente debitoare şi creditoare pentru fiecare cont. Cu alte cuvinte,
se vor deschide două fişe de cont, atât pentru debitul, cât şi pentru creditul
conturilor, ambele dezvoltate pe conturi corespondente, în registrul Cartea mare
şah se vor prelua rulajele direct din fişele de cont deschise pentru cele două părţi
ale contului.
Circuitul de prelucrare a datelor contabile în cadrul acestei forme constă în
parcurgerea mai multor etape, astfel: documentele justificative, după ce sunt
verificate şi prelucrate, se contează şi se înregistrează în notele de contabilitate
(registrul jurnal), după care se înregistrează în fişele de cont pentru operaţiuni
diverse sau pentru valori materiale (în funcţie de specificul elementului înregistrat),
pentru evidenţa analitică şi în fişele sintetice şah, pentru evidenţa sintetică. Lunar
se întocmesc balanţe de verificare analitice pentru conturile dezvoltate în analitic,
în funcţie de particularităţile şi necesităţile de informare ale instituţiei şi balanţa de
verificare sintetică, pe baza datelor din conturi aflate în fişele sintetice şah.
Formularele specifice acestei forme de înregistrare sunt jurnalul de înregistrare
care asigură înregistrarea cronologică şi fişele sintetice şah, care asigură
înregistrarea sistematică a operaţiilor economice şi financiare.
În instituţiile publice se poate utiliza şi forma Maestru şah simplificat, care
presupune ca pentru înregistrarea în conturi a operaţiilor economice şi financiare să
se utilizeze doar fişele de cont pentru operaţii diverse, în loc de fişe sintetice şah.

9
O particularitate în contabilitatea instituţiilor publice în utilizarea acestei
forme de contabilitate constă în faptul că pentru evidenţa analitică a creditelor
bugetare, aplăţilor de casă şi a cheltuielilor efective se utilizează o fişă specifică, şi
anume Fişa pentru operaţii bugetare. Aceasta serveşte ca document de contabilitate
analitică la instituţiile finanţate de la buget pentru evidenţa creditelor bugetare
aprobate, a plăţilor de casă şi a cheltuielilor efective, iar la instituţiile finanţate din
venituri proprii sau din venituri proprii şi subvenţii, pentru evidenţa prevederilor
din bugetul aprobat, a plăţilor de casă şi a cheltuieliloir efective.
Trebuie arătat totuşi că în condiţiile implementării şi în ţara noastră a
tehnicii electronice de calcul, forma de contabilitate Maestru şah a cunoscut unele
perfecţionări determinate mai ales de modul de prelucrare şi obţinere a datelor
contabile. Astfel documentele contabile sunt obţinute pe calculator, iar prelucrarea
şi preluarea datelor din documentele justificative este facilitată de utilizarea unor
programe informatice care să permită obţinerea dintr-o dată a jurnalelor, fişeleor
sintetice şi analitice şi, la finele lunii, obţinerea pe baza acestora a balanţelor de
verificare analitice şi sintetice. Prelucrarea automată a datelor nu permite însă
descoperirea unor erori de omisiune sau imputaţie, deoarece datele sunt preluate în
situaţiile contabile o singură dată şi repartizate în situaţii în momentul operării pe
calculator. De aceea este foarte important ca introducerea datelor să se facă de
personal economic specializat, care să fie în măsură să detecteze anumite erori de
contare şi să se facă o verificare ulterioară de către altă persoană a datelor
introduse.
Programele informatice utilizate de instituţii trebuie să permită în orice
moment reconstituirea operaţiilor economice şi financiare consemnate în
documentele justificative. Pentru responsabilităţile ce revin personalului economic,
la nivel de instituţie se elaborează regulamente interne. Responsabilitatea pentru
întocmirea situaţiilor financiare consolidate la nivelul economiei naţionale revine
Ministerului Finanţelor Publice, prin direcţia specializată a acestuia.
Conform IPSAS 1, situaţiile financiare trebuie să cuprindă:
• situaţia privind poziţia financiară a instituţiei;
• situaţia privind performanţele financiare ale instituţiei;
• situaţia privind modificările intervenite în activele nete/capitaluri;
• situaţia fluxurilor de trezorerie;
• politici contabile şi notele la situaţiile financiare.
Normele naţionale prevăd ca în componenţa situaţiilor financiare trimestriale
şi anuale să
fie incluse:
• bilanţul – care reflectă poziţia financiară a instituţiei publice;
• contul de rezultate patrimonial – care reflectă performanţele financiare;

10
• situaţia fluxurilor de numerar – cu ajutorul căreia este prezentată situaţia
încasărilor şi plăţilor în numerar şi echivalentele de numerar, efectuate de instituţie
pe parcursul exerciţiului financiar;
• situaţia modificărilor în structura activelor nete (capitalurilor);
• anexe la situaţiile financiare, care includ: politici contabile şi note
explicative.
Situaţiile financiare anuale se depun la ordonatorul ierarhic superior (un
exemplar) şi acesta se păstrează timp de 50 ani.
Pentru întocmirea situaţiilor financiare trimestriale şi anuale, instituţiile
publice organizează:
• evidenţa tehnico-operativă pentru evidenţierea cantitativ-valorică a bunurilor
aflate în gestiunea sa;
• evidenţa contabilă analitică pentru toate bunurile economice şi sursele de
finanţare din patrimoniul lor;
• evidenţa contabilă sintetică, care presupune utilizarea conturilor
corespunzătoare Planului de conturi al instituţiilor publice, înregistrarea operaţiilor
economice sau financiare în ordinea cronologică şi sistematică, prelucrarea şi
centralizarea acestora în vederea întocmirii situaţiilor generalizate.

Procesul de bugetare în instituţiile publice din România

Bugetul este documentul prin care sunt prevăzute în fiecare an veniturile şi


cheltuielile
sau doar cheltuielile în funcţie de sistemul de finanţare al instituţiilor publice.
Legea care stabileşte principiile, normele, procedurile şi cadrul general privind
formarea, administrarea, angajarea şi utilizarea fondurilor publice este Legea
500/2002 privind Finanţele publice.
Conform acestei legi sunt elaborate următoarele bugete: bugetul de stat,
bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, bugetul
Trezoreriei statului, bugetele instituţiilor publice autonome, bugetele instituţiilor
publice finanţate integral/parţial din bugetul de stat, bugetul fondurilor speciale
după caz, bugetele instituţiilor finanţate din venituri proprii integral, bugetele
fondurilor provenite din credite externe contractate/garantate de stat a căror
restituire se asigură din fonduri publice, bugetul fondurilor externe nerambursabile.
În realizarea elaborării şi execuţiei bugetului de stat şi a celorlalte bugete
prevăzute de Legea 500 trebuie respectate următoarele principii bugetare:
1. principiul universalităţii conform căruia veniturile şi cheltuielile sunt
cuprinse în buget în sume brute, în totalitatea lor. Excepţii de la această regulă fac
veniturile din donaţii şi sponsorizări cărora le sunt stabilite destinaţii precise.

11
2. principiul publicităţii presupune faptul că procesul bugetar este deschis şi
transparent. Actele normative care reglementează elaborarea şi aprobarea bugetului
sunt publicate în Monitorul Oficial şi în presa locală.
3. principiul unităţii conform căruia toate cheltuielile şi veniturile sunt înscrise
într-un singur document (bugetul consolidat al statului).
4. principiul anualităţii se referă la faptul că legea bugetară este aprobată pe o
perioadă de 1 an, denumită an bugetar ce debutează în România la 1 ianuarie şi se
încheie la 31 decembrie.
5. principiul specializării bugetare presupune faptul că veniturile şi cheltuielile
înscrise în buget se aprobă pe surse de provenienţă respectiv categorii de cheltuieli
conform clasificaţiei bugetare.
6. principiul unităţii monetare conform căruia toate veniturile şi cheltuielile
sunt exprimate în moneda naţională (leul).
Veniturile constituite la nivelul bugetului sunt destinate următoarele
categorii de unităţi:
1. instituţiilor publice care primesc fonduri bugetare nerambursabile
2. regiilor autonome şi societăţilor comerciale care primesc subvenţii ce au
destinaţie precisă , efectuarea de investiţii sau subvenţionarea activităţii de
exploatare.
Cheltuielile efectuate de cele două categorii de unităţi au destinaţie precisă şi
limitată. În bugetul de stat aprobat prin legea bugetară sunt incluse ca elemente
distincte fondul de rezervă bugetară găsit la dispoziţia Guvernului urmând a fi
repartizat în cazuri neprevăzute sau pentru finanţarea unor cheltuieli incerte şi
fondul de intervenţie la dispoziţia Guvernului şi se repartizează ordonatorilor de
credite în caz de calamităţi naturale.
Metodologia elaborării bugetelor
Prima etapă a elaborării unui buget începe odată cu stabilirea prognozelor,
indicatorilor macroeconomici pentru anul pentru care se elaborează bugetul şi
următorii 3 ani de către Guvern cu ajutorul Ministerului Finanţelor Publice.
Termenul este 31 martie al anului curent.
A doua etapă: Ministerul Finaţelor Publice elaborează până la 1 mai
obiectivele fiscale şi bugetare, iar până la 15 mai informează comisiile bugetare
referitor la nivelul acestor obiective (indicatori). Transmite spre aprobare
Parlamentului obiectivele fiscale, până la 15 mai, urmând ca până la 1 iunie să
informeze ordonatorii principali de credite printr-o scrisoare cadru despre nivelul
indicatorilor bugetari şi nivelul veniturilor şi cheltuielilor. Concomitent ordonatorii
principali de credite depun până la 15 mai Ministerului Finanţelor Publice
propunerile de proiecte bugetare.

12
Bugetele unităţilor administrativ-teritoriale locale sunt aprobate odată cu
bugetul de stat urmând ca până la 1 august să fie transmis entităţilor locale nivelul
sumelor defalcate pentru subvenţii şi transferuri.
Ordonatorii de credite sunt obligaţi să definitiveze proiectele de buget şi să
le transmită Ministerului de Finanţe cu modificările finale până la 30 septembrie.
Aceste proiecte sunt supuse aprobării Parlamentului şi trebuie încheiate până la 15
octombrie. După această dată ordonatorii principali de credite vor transmite
ordonatorilor secundari, respectiv terţiali, nivelul indicatorilor bugetari care le
revine.
În cazul în care bugetul nu este aprobat până la 27 decembrie cheltuielile
aferente anului bugetar următor se vor face la nivel de 1/12 din bugetul anului
precedent pentru cheltuielile curente interzicându-se efectuarea cheltuielilor de
investiţii. Pentru activităţile nou înfiinţate nivelul cheltuielilor va fi de 1/12 din
proiectul de buget propus.
Execuţia bugetară
Execuţia bugetară este activitatea de încasare a veniturilor bugetare şi de
efectuare a plăţilor aprobate prin buget. La încheierea anului bugetar orice venit
neîncasat şi orice cheltuială angajată, lichidată, ordonanţată, dar neplătită se va
efectua în contul bugetului anului următor. Creditele bugetare neutilizate până la
sfârşitul anului se vor anula de drept. Disponibilităţile din fonduri externe
nerambursabile se reportează în anul următor. Subvenţile şi transferurile neutilizate
vor fi regularizate şi restituite bugetului de unde au provenit.
Prevederile bugetare la încheierea anului bugetar acţionează numai pentru
anul respectiv devenind nule în anul următor. În cazul efectuării cheltuielilor
bugetare acestea parcurg următoarele faze: angajament, lichidare, ordonanţare.

Contabilitatea fondurilor instituţiei, rezervelor din reevaluare şi a


rezultatelor

Capitalurile reprezintă resurse permanente ale instituţiilor publice şi


cuprind:
• sursele proprii reprezentate de fonduri şi rezultattul patrimonial care se
defalcă în rezultatul exerciţiului sau curent şi în rezultatul reportat
• sursele provenind din împrumuturi pe termen lung şi mediu.
Capitalurile proprii se referă la drepturile titularului de patrimoniu asupra
unei părţi din
activele acestui patrimoniu.
Capitalurile împrumutate pe termen mediu şi lung se află în instituţie pe o
perioadă mai mare de timp, peste 3 ani, motiv pentru care reprezintă elemente de
capital.

13
Din categoria capitalurilor proprii fac parte:
• fondurile
• rezultatul patrimonial
• rezultatul reportat
• rezerve din reevaluare.
Fondurile sunt elemente de capital propriu ce arată dreptul statului sau al
unităţilor
administrativ-teritoriale de posesie, folosinţă şi de dispoziţie asupra bunurilor ce
alcătuiesc domeniul public şi privat al acestora.
Bunurile aflate în domeniul public al statului se inventariază de către ministere şi
celelalte organe de specialitate ale administraţiei publice centrale, iar rezultatele
inventarierii sunt centralizate de Ministerul Finanţelor Publice.
Bunurile aflate în domeniul privat al statului sunt inventariate de unităţile
administraţiei publice în a căror folosinţă se află.
Bunurile ce reprezintă domeniul public şi privat al unităţilor administrativ-
teritoriale locale sunt inventariate de către Consiliile Judeţene, Consiliile Locale şi
celelate instituţii publice de subordonare locală, centralizarea lor făcându-se la
nivelul Direcţiei Generale a Finanţelor Publice, Trezoreria Judeţeană.
Este posibilă transmiterea dreptului de proprietate sau a dreptului de
folosinţă a unor bunuri din domeniul public sau privat al statului în domeniul
public sau privat al unităţilor administrativ-teritoriale. Această transmitere se face
numai în baza unor Hotărâri de Guvern.
Fondurile unei instituţii publice includ:
• fondurile activelor fixe necorporale;
• fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului;
• fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al statului;
• fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al unităţilor administrativ-
teritoriale;
• fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al unităţilor administrativ-
teritoriale.
Celor 5 categorii de fonduri le sunt alocate în planul de conturi cinci conturi
sintetice de
gr.I ce sunt incluse în grupa 10 de conturi şi anume: 100,101,102,103,104.
Conturile de fonduri sunt toate de pasiv înregistrând în credit sursele de
provenienţă ale activelor imobilizate corporale sau necorporale provenite din
achiziţie prin leasing financiar, transfer de la alte instituţii publice, constatate plus
la inventar sau realizate în regie proprie. În debitul conturilor se înregistrază
diminuarea surselor proprii ca urmare a ieşiri din patriomoniul instituţiei al
imobilizărilor ca urmare a transferului, minusului de inventar sau casării. Soldul

14
creditor reflectă sursele proprii aferente activelor imobilizate existente în
patrimoniu la un moment dat.
Contul 100 „Fondul activelor fixe necorporale” intră în corespondenţă cu
conturile din clasa 2 Conturi de imobilizări. Dacă imobilizările se încadrează în
categoria celor neamortizabile concomitent cu înregistrarea imobilizărilor şi a
fondului se înregistrează cheltuielile cu activele fixe neamortizabile ce au intrat
prin achiziţie de la terţi reprezentaţi de furnizorii de imobilizări.
Imobilizările necorporale în cazul în care sunt realizate în regie proprie şi
sunt neamortizabile pe lângă înregistrarea lor ca fonduri de active fixe necorporale
se înregistraeză ca active fixe necorporale în curs la valoarea cheltuielilor
respectiv a veniturilor aferente realizării în regie proprie.
La ieşirea din patrimoniu a activelor imobilizate necorporale contul 100
„Fondul activelor fixe necorporale” se debitează în corespondenţă cu contul 206
„Înregistrări ale evenimentelor cultural-sportive”.
Conturile 101 şi 102 înregistrează în credit intrările de active fixe corporale
în corespondenţă cu conturile de imobilizări corporale pe feluri de imobilizări
respectiv 211,212,213,214. La ieşirea din patrimoniu a activelor imobilizate
corporale sursele de formare a acestora scad la valoarea de intrare a activelor fixe
debitându-se conturile 101 şi 102 în corespondenţă cu conturile de imobilizări
corporale în structura acestora. Deoarece există situaţii în care şi activele fixe
corporale sunt neamortizabile în urma intrărilor în patrimoniu prin achiziţie de la
terţi se înregistrează cheltuielile privind activele fixe neamortizabile în
corespondenţă cu conturile de terţi 404. Dacă aceleaşi active sunt realizate în regie
proprie acestea vor parcurge etapa de active fixe corporale în curs.
Contul 102 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al statului”
este utilizat şi în cazul în care se evidenţiază intrarea de bunuri legal confiscate de
către organele de control ale Ministerului Finanţelor Publice.
În cazul unităţilor administrativ-teritoriale conturile 103 şi 104 funcţionează
similar cu conturile 101 şi 102. Şi în cazul acestor unităţi pot fi confiscate bunuri şi
introduse în patrimoniul unităţii administrativ-teritoriale evidenţierea lor făcându-
se cu ajutorul contului 349 „Bunuri confiscate sau intrate potrivit legii, în
proprietatea privată a unităţilor administrativ-teritoriale”.
Rezervele din reevaluare sunt înregistrate în conturile din grupa 10,
respectiv contul sintetic de gr. I 105 „Rezerve din reevaluare” ce funcţionează pe
conturi sintetice de gr.II în funcţie de imobilizarea corporală a cărei reevaluare a
fost efectuată.
Sunt conturi de pasiv ce înregistrează în credit diferenţele din reevaluare în
corespondenţă cu conturile de imobilizări corporale ce au fost reevaluate adică
valoarea actuală este mai mare decât valoarea netă contabilă. În cazul în care
valoarea actuală este mai mică decât valoarea contabilă netă a activului, diferenţa

15
din reevaluare se înregistrează ca o cheltuială dacă în rezerva din reevaluare nu
este înregistrată un surplus anterior sau ca o scădere a rezervei din reevaluare în
situaţia în care în prealabil a fost înregistrat un surplus referitor la activul respectiv.
În aceste condiţii contul 105 „Rezerve din reevaluare” nu se poate debita cu o
sumă mai mare decât a fost în prealabil creditat. În urma efectuării unei reevaluări
a activelor fixe se impune obligatoriu şi recalcularea amortizării pentru noua
valoare a activelor fixe.

Contabilitatea rezultatelor instituţilor publice

Rezultatele instituţiei publice în funcţie de perioada din care provine pot fi


rezultate ale exerciţiului curent şi rezultatul reportat. În funcţie de locul unde se
determină acest rezultat acesta poate fi: - rezultatul instituţilor publice
- rezultatul bugetului local
- rezultatul bugetului asigurărilor sociale
- rezultatul bugetului de stat
Rezultatul execuţiei instituţilor publice se prezintă ca un rezultat
patrimonial determinându-se ca diferenţă între venituri şi cheltuieli incluzând
creanţele încasate şi datoriile achitate.
Rezultatul bugetului local este prezentat pe de-o parte sub forma
excedentului sau deficitului patrimonial, dar şi sub forma excedentului sau
deficitului bugetar. În cadrul excedentului bugetar se determină diferenţa între
veniturile încasate efectiv şi cheltuielile plătite sau plăţi nete de casă. De asemenea,
se determină excedentul sau deficitul execuţiei bugetare a exerciţiului curent ca
diferenţă între rezultatul patrimonial şi cel bugetar. Acesta se preia în anul următor
în rezultatul reportat.
Rezultatul bugetului asigurărilor sociale de stat este sub forma
excedentului sau deficitului patrimonial prezentând particularitatea de a se preleva
o cotă din totalul veniturilor bugetare anual pentru constituirea fondului de rezervă.
Contabilitatea rezultatului exerciţiului se realizează cu ajutorul conturilor
121 „Rezultatul patrimonial” şi 117 „Rezultatul reportat”. Ambele conturi sunt
conturi bifuncţionale, contul 121 creditându-se în corespondenţă cu toate conturile
de venituri şi debitându-se cu cele de cheltuieli. În cazul în care prezintă sold
debitor înseamnă că s-a înregistrat un deficit patrimonial ce va fi preluat în
rezultatul reportat. Excedentul patrimonial reprezentat de soldul creditor al
contului se transferă în creditul contului 117. Contul 117 înregistrează în debit pe
lângă deficitul precedent valoarea titlurilor răscumpărate şi scăzute din gestiune,
valoarea stocurilor degradate sau obiectelor de inventar date în folosinţă, creanţele
insolvabile şi avansurile acordate în anul precedent şi justificate în anul curent.

16
Contabilitatea fondurilor cu destinaţie specială, a provizioanelor,
împrumuturilor şi datoriilor

Fondurile cu destinaţie specială sunt fonduri constituite la nivelul unor


instituţii publice în vederea asigurării surselor de finanţare în cazuri speciale.
Aceste fonduri se regăsesc în grupa 13 „FONDURI CU DESTINAŢIE
SPECIALĂ” şi sunt compuse din :
• 131 „Fondul de rulment”
• 132 „Fondul de rezervă al bugetului asigurărilor sociale de stat”
• 133 „Fondul de rezervă constituit conform Ordonanţei de urgenţă a
Guvernului nr. 150/2002”
• 134 „Fondul de amortizare aferent activelor deţinute de serviciile publice de
interes local”
• 135 „Fondul de risc”
• 136 „Fondul depozitelor speciale constituite pentru construcţii de locuinţe”
• 137 „Taxe speciale”
• 138 „Alte fonduri” care includ
„Fondul de dezvoltare a spitalului”
„Fondul de întreţinere, înlocuire şi dezvoltare a investiţiei”.
Toate aceste fonduri ce înregistrează fondurile cu destinaţie specială sunt
conturi de pasiv ce înregistrează în credit constituirea fondului în corespondenţă cu
conturi de disponibilităţi, iar în debit utilizarea acestor fonduri pentru situaşiile
speciale al căror scop îl servesc.
131 „Fondul de rulment” se constituie la nivelul unităţilor administrativ-
teritoriale din excedentul anului precedent într-o cotă prevăzută de lege. Utilizarea
fondului de rulment se face pentru acoperirea golurilor temporare de casă,
finanţarea unor investiţii, acoperirea deficitului bugetar al anului precedent sau
dezvoltarea serviciilor publice doar cu aprobarea Consiliului Local.
132 „Fondul de rezervă al bugetului asigurărilor sociale de stat” se
constiuie anual într-o cotă de 3% asupra veniturilor bugetelor asigurărilor sociale
de stat. Utilizarea lui se face pentru prestaţiile de asigurărilor sociale în situaţii
temeinic justificate. Se repotează în anul viitor.
133 „Fondul de rezervă constituit conform Ordonanţei de urgenţă a
Guvernului nr. 150/2002” se constituie în cotă de 1% la sumele constituite la
nivelul Casei Naţionale de Asigurările de Sănătate. Utilizarea lui aplicându-se de
către ordonatorul de credite. Se repartizează în anul următor.
134 „Fondul de amortizare aferent activelor deţinute de serviciile
publice de interes
local” se determină din amortizarea calculată asupra activelor fixe utilizate de
serviciile publice care desfăşoară o activitate economică.

17
135 „Fondul de risc” este constituit din sume încasate sub formă de
comisioane, dobânzi sau penalităţi ce se folosesc pentru acoperirea riscurilor
financiare ce decurg din garantarea de către autorităţile locale a împrumuturilor
contractate de agenţii economici.
136 „Fondul depozitelor speciale constituite pentru construcţii de
locuinţe” este constituit în completarea depozitelor speciale fiind păstrat într-un
cont distinct în trezorerie şi fiind utilizat de unităţile administrativ- teritoriale.
137 „Taxe speciale” sunt constituite de asemenea la nivelul unităţilor
administrativ-teritoriale pentru finanţarea unor servicii publice.
Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli se constituie la nivelul
instituţiilor publice pe seama cheltuielilor curente în momentul în care este posibilă
apariţia unui risc pentru cheltuieli. Se înregistrează aceste riscuri în contul 151
„Provizioane” cont de pasiv ce funcţionează pe două conturi sintetice de gr. II
151.1 „Provizioane pentru litigii”; 151.2 „Provizioane pentru garanţii acordate
clienţilor” şi 151.8 „ Alte provizioane”.
Constituirea provizioanelor se face în corespondenţă cu conturi de cheltuieli
pentru riscuri legate de amenzi, penalităţi, datorii, daune şi altele şi se debitează în
corespondenţă cu conturi de venituri în momentul dispariţiei riscului sau
diminuării acestuia.
Contabilitatea datoriilor şi împrumuturilor asimilate. În categoria
capitalurilor permanente sunt incluse împrumuturile şi datoriile asimilate a cărei
durată depăşeşte 1 an. Există 3 categorii de datorii şi anume:
• datorii pe termen scurt a căror exigibilitate este mai mică de 1 an;
• datorii pe termen mediu a căror exigibilitate nu poate depăşi 5 ani;
• datorii pe termen lung a căror exigibilitate este mai mare de 5 ani.
Instituţiile publice nu-şi pot contracta împrumuturi în nume propriu ci doar
cu garanţia
altor persoane juridice. În funcţie de persoana juridică care angajează datoria
publică aceasta poate fi: - datorie publică guvernamentală
- datorie publică a unităţilor admnisitrativ-teritoriale.
Datoria publică guvernamentală reprezintă obligaţiile financiare ale
statului şi poate fi:
• internă, când împrumuturile sunt contractate de persoane din interiorul ţării;
• externă, când împrumuturile sunt contractate de la persoane din afara ţării.
Contractarea îmrumuturilor guvernamentale se face numai de Ministerul
Finanţelor Publice.
Datoria publică locală este ilustrată de obligaţiile financiare ale unităţilor
administrativ-teritoriale contractate direct de acestea din interiorul sau exteriorul
ţări. Autorităţile administrativ publice locale pot contracta împrumuturi numai cu
avizul Comisiei de autorizare; sunt incluse împrumuturile în datoria publică a

18
României dar nu sunt garantate de stat. Împrumuturile fără dobândă pot fi acordate
pe termen de maxim 6 luni de către ordonatorii principali de credite din bugetul
propriu de bază de convenţie ordonatorilor de credite subordonaţi.
Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate este evidenţiată cu
ajutorul conturilor din clasa 1 grupa 16 care se desfăşoară în funcţie de natura
împrumuturilor în:
• împrumuturi din emisiuni şi obligaţiuni
• împrumuturi interne şi externe contractate sau garantate de stat
• împrumuturi interne şi externe garantate de autorităţile administrativ
publice locale.
Toate conturile de împrumuturi sunt conturi de pasiv ce înregistrează în
credit împrumuturile contractate şi dobânzile aferente acestora, iar în debit
împrumuturile restituite.
Împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni prezintă particularitatea
utilizării lor de către stat în vederea acoperirii temporare a datoriei publice.
Obligaţiunile emise de către stat sunt fără opţiune, adică nu vor fi trnasformate
niciodată în acţiuni.

Contabilitatea activelor fixe deţinute de instituţiile publice

Conform Standardelor Internaţionale de Contabilitate pentru instituţiile


publice activele fixe sunt reprezentate de bunuri deţinute de instituţii publice pe o
perioadă mai mare de timp ce depăşeşte 1 an în vederea utilizării pentru buna
desfăşurarea a activităţii instituţiei.
Activele fixe se grupează în: - active fixe necorporale
- active fixe corporale
- active fixe financiare
Activele fixe necorporale sunt denumite acele active identificabile nemonetare,
fără suport material şi deţinute pentru utilizare în procesul de producţie sau
furnizate de bunuri şi servicii sau pentru a fi închiriat altora, ori utilizat pentru
motive administrative.
Din categoria activelor fixe necorporale fac parte:
- cheltuielile de dezvoltare reflectate de cheltuielile instituţiei pentru achiziţionarea
sau obţinere în regie proprie a proiectelor de dezvolatare necesare desfăşurării în
bune condiţii a activităţii instituţiei. Pot fi incluse în cadrul chletuielilor de
dezvoltare:
• proiectarea, construcţia şi testarea producţiei intermediare sau folosirea
intermediară a prototipurilor şi modelelor;
• proiectarea de matriţe şi unelte ce implică tehnologie nouă;

19
• proiectarea, construcţia şi operarea unor uzine pilot care nu este favorabilă
din punct de vedere economic;
• prioectarea, construcţia şi testarea unei alternative pentru aparatele,
produsele, sistemele sau serviciile noi ori îmbunătăţite;
• concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile, drepturile şi alte valori asimilate
ce reprezintă contracte încheiate de instituţie cu terţe persoane care-i permit să
utilizeze un bun, o creanţă, un drept de autor sau o marcă înregistrată. Durata de
amortizare a acestora poate ajunge până la 20 ani conform contractului de
concesiune;
• înregistrările de evenimente cultural sportive se referă la înregistrări ale
reprezentanţiilor teatrale, programe de radio, lucrări muzicale, evenimente
sportive, lucrări literare şi artistice pe benzi magentice sau alte suporturi;
• alte active necorporale se referă la programele informatice acgiziţionate de
la terţi sau realizate în regie proprie de instituţiile publice.
Nu sunt evidenţiate ca active fixe necorporal programele informatice
achiziţionate odată cu achiziţia activului corporal. Deoarece activele necorporale
pot fi realizate în regie proprie în cadrul lor se includ şi activele necorporale în curs
ce cuprind activele neterminate până la finele exerciţiului.
Înregistrarea de către instituţiile publice a activelor fixe necorporale a fost
reglementată abia începând cu anul 2002 fiind incluse în situaţiile de raportare de
la 31 decembrie 2002.
Înregistrarea în contabilitate a activelor fixe necorporale se face conform
evaluării ce prezintă 4 momente şi anume:
• la intrarea în patrimoniu înregistrarea se face la cost de achiziţie, la cost de
producţie sau la valoarea justă dacă activele au fost primit cu titlu gratuit;
• un alt moment în care se efectuează evaluarea activelor fixe este la inventar
când valoarea lor este influenţată de deprecierile suferite. Deprecierile sub forma
amortizărilor sunt definitive sau sunt latente şi îmbracă forma ajustărilor.
Reparaţiile pot modifica valoarea activelor fixe necorporale numai în condiţiile în
care modifică parametrii tehnici iniţiali şi performanţele activului, situaţie în care
poartă denumirea de modernizare. Dacă aceste cheltuieli cu reparaţiile nu duc la
modificări esenţiale ci doar ajută la întreţinerea activului pentru a-şi păstra
parametrii normali reprezintă cheltuielile curente ale exerciţiului;
• evaluarea activelor fixe necorporale la bilanţ presupune reflectarea lor la
valoarea actuală ce este influenţată de modernizări şi amortizări sau ajustări
definitive;
• la ieşirea din patrimoniu activele fixe necorporale sunt evaluate la valoarea
contabilă.
Contabilitatea activelor fixe necorporale este evidenţiată de conturile din
clasa 2 grupa 20 şi cuprinde: 203 „Cheltuieli de dezvoltare”

20
205 „Concesiuni, brevete, licenţe, mărci şi alte drepturi şi valori
similare”
206 „Înregistrări ale evenimentelor cultural sportive”
208 „Alte active fixe necorporale”
233”Active fixe necorporale în curs”
Toate conturile sunt de activ, debitându-se cu intrarea în gestiune a activelor
fixe necorporale şi creditându-se la scoaterea acestora din gestiune. Soldul
conturilor este debitor şi reflectă existentul de active fixe necorporale în gestiune.
Intrarea în gestiune a activelor diferă în funcţie de modul în care intră în
gestiune, cât şi faptul de a fi amortizabile sau neamortizabile. Pentru intrarea în
gestiune a activelor fixe neamortizabile se debitează contul ce reflectă activul şi se
creditează fondul activelor fixe necorporale. În cazul în care intră în gestiune active
fixe amortizabile necorporale obţinute de la furnizori, intrarea lor în gestiune
presupune debitarea contului de active fixe necorporale în corespondenţă cu contul
de furnizori de active fixe. În situaţia în care intrarea în gestiune a activelor fixe se
face ca urmare a unei donaţii cu titlu gratuit conturile de active fixe necorporale se
debitează în corespondenţă cu contul 791 „Venituri din valorificarea unor bunuri
ale statului”.
Activele fixe necorporale sunt supuse amortizării în condiţia în care sunt
amortizabile, înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea presupunând debitarea
contului 681 „Cheltuieli operaţionale privind amortizările, provizioanele şi
ajustările pentru depreciere” în corespondenţă cu contul 280 „Amortizări privind
activele fixe necorporale”
Pe perioada utilizării activelor fixe necorporale pot apărea deprecieri
temporare denumite ajustări. Înregistrarea ajustărilor se reflectă în contabilitatea în
creditul contului 290 „Ajustări pentru deprecierea activelor fixe necorporale” în
corespondenţă cu contul 681 „Cheltuieli operaţionale privind amortizările,
provizioanele şi ajustările pentru depreciere”.
Dacă deprecierea sau ajustarea rămâne definitivă numai înregistrarea în
creditul contului 290 se preia în contul 280 urmând ca ajustarea iniţială să
reprezinte un venit din ajustări privind activitatea operaţională: 681 = 290
681 = 280
290 = 781
În cazul în care deprecierea este latentă ajustarea constituită se preia ca o
cheltuială a exerciţiului curent: 681 = 290
611 = 401
290 = 781
Reparaţiile şi modernizările efectuate asupra activelor fixe necorporale
influenţează cheltuielile curente ale exerciţiului (611=401 reparaţii) sau măresc
valoarea activelor fixe necorporal înregistrându-se ca o intrare de la terţi.

21
Activele fixe necorporale sunt supuse reevaluării numai dacă au la bază acte
normative reglementate de Guvern, iar creşterea de valoare se înregistrează în
debitul contului de active fixe şi în creditul contului de rezervă din reevaluare. La
ieşirea din gestiune a activelor fixe necorporale există 3 situaţii:
1. când activele sunt neamortizabile, corespondenţa se realizează între contul
de fonduri şi contul de active fixe;
2. când activele sunt în curs, scăderea lor se face prin preluarea pe un activ fix
necorporal terminat;
3. când activele fixe sunt amortizabile, ieşirea din gestiune presupune stabilirea
valorii amortizate şi neamortizate. Valoarea amortizată se regăseşte în creditul
contului 280 care se debitează, iar valoarea neamortizată se va înregistra în debitul
contului 691 „Cheltuieli extraordinare din operaţiuni cu active fixe”.
Contabilitatea activelor fixe corporale

Activele fixe corporale sunt definite de SIC pentru instituţiile publice ca


fiind bunurile deţinute de o persoană juridică pentru a fi folosite în vederea
prestării serviciilor în scopuri administrative sau în vederea închirierii terţilor pe o
perioadă mai mare de 1 an.
În cadrul activelor fixe sunt incluse terenurile, construcţiile, instalaţiile
tehnice şi maşinile, alte instalaţii, utilaje şi mobilier, tehnică de luptă, armament,
mijloacele de instrucţie, alte mijloace cu specific militar, avansurile şi activele fixe
corporale în curs de execuţie.
Înregistrarea bunurilor ca active fixe presupune funcţionarea lor
independentă sau ca un complex de bunuri ce nu poate funcţiona pe bucăţi.
Terenurile sunt reprezentate de existenţa fizică a acestora cât şi de
amenajările de terenuri. Terenurile nu sunt supuse amortizării, pe când amenajările
da. Înregistrarea în contabilitate a terenurilor se face cu ajutorul contului 211
„Terenuri şi amenajări de terenuri” ce funcţionează pe cele 2 conturi sintetice de
gr.II şi anume: 211.1 „Terenuri” şi 211.2 „Amenajări de terenuri” ce există în
domeniul public sau privat al statului sau al unităţilor administrativ teritoriale.
Intrarea în patrimoniul unei instituţii publice a terenurilor poate fi
înregistrată dacă este un activ neamortizabil prin debitarea contului 211.1 în
corespondenţă cu conturile de fonduri 101,103,104. Pot intra terenuri sau
amenajări de terenuri în patrimoniul unei instituţii cu titlul oneros prin achiziţie de
la furnizorii de imobilizări. De asemenea, instituţiile publice pot primi terenuri sau
se pot efectua amenajări de terenuri cu titlu gratuit, situaţie în care debitarea
contului are loc în corespondenţă cu contul 779 „Venituri din bunuri şi servicii
primite cu titlu gratuit”.

22
Deoarece terenurile pot trece din domeniul unei instituţii publice în
domeniul alteia există posibilitatea intrării în gestiune a acestora prin transfer care
poate fi efectuat cu achitarea contravalorii sau gratuit.
Instituţiile publice pot închiria sau concesiona terenuri din domenul public
sau privat fără a transfera dreptul de proprietate asupra acestora. Închirierea sau
concesiunea se face pe o perioadă de 49 de ani (cel mai mult), iar sumele încasate
de instituţii reprezintă venituri din redevenţe sau din închirieri şi se înregistrează ca
atare în funcţie de felul instituţiei publice. De asemenea se pot efectua închirieri
sau concesiuni cu titlu gratuit în cazul în care se urmăreşte o activitate de ajutor
social desfăşurată de societăţi non-profit.
În cadrul activelor fixe corporale pe lângă terenuri sunt incluse şi activele
fixe de natura mijloacelor fixe. În categoria mijloacelor fixe sunt incluse
construcţiile, instalaţiile, mobilierul cât şi zăcămintele ce reprezintă rezerve de
minerale descoperite atât la suprafaţă cât şi în subteran, resursele biologice
necultivate reprezentate de animale sau culturi de producţie unică şi rezervele de
apă reprezentate de întinderile de apă şi alte rezerve subterane în condiţiile de a le
putea da o valoare de piaţă.
Se mai înregistrează ca active fixe valoriile de muzeu, obiectele de artă şi de
expoziţie, cărţile din biblioteci, discurile şi benzile de magnetofon, casetele,
investiţiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, iazurilor, bălţilor cât şi investiţiile
efectuate pe mijloacele fixe luate cu chirie. Nu sunt considerate mijloace fixe:
motoarele, aparatele şi subansamblele procurate în scopul înlocuirii celor uzate,
construcţiile şi instalaţiile provizorii, pădurile, prototipurile, echipamentele şi
uniformele de serviciu, echipamentele de protecţie indiferent de durata de viaţă sau
valoarea acestora.
Contabilitatea mijloacelor fixe este reflectată în următoarele conturi: 212,
213, 214, 215. Conturile de mijloace fixe sunt conturi de activ ce înregistrează în
debit intrările de mijloace fixe, iar în credit ieşirile acestora din gestiune. Soldul
conturile îl reflectă existentul de mijloace fixe al întreprinderii.
Activele fixe corporale de natura mijlocelor fixe pot intra în gestiunea
instituţiilor publice prin achiziţie, transfer, plusuri de inventar, donaţii, investiţii,
leasing sau închiriere.
Pentru mijloacele fixe neamortizabile indiferent de metoda de intrare în
gestiune se debitează conturile de mijlocace fixe în corespondenţă cu conturile de
fonduri.
În cazul mijloacelor fixe amortizabile chletuielile cu amortizarea vor afecta
progresiv rezultatul execuţiei bugetare stabilindu-se simultan obligaţia faţă de
furnizori.
Specific instituţiilor publice îl reprezintă faptul că achiziţia de mijloace fixe
se face pe bază de mai multe oferte, între 3 şi 5 oferte, pe bază de licitaţie.

23
Contabilitatea activelor fixe financiare
Activele fixe financiare reprezintă valori ale instituţiei publice deţinute de
aceasta în patrimoniul altor societăţi comerciale pe o perioadă mai mare de 1 an.
Din această categorie fac parte: - titlurile de participare;
- alte titluri imobilizate;
- creanţe imobilizate.
Titlurile de participare reprezintă valori sub forma acţiunilor deţinute de o
instituţie publică în capitalul unei societăţi comerciale sau organizaţii
internaţionale, pentru care instituţia primeşte venituri sub formă de dividente.
Contabilitatea titlurilor de participare se ţine cu ajutorul contului 260 „Titluri de
participare”, care se detaliază pe următoarele conturi sintetice de gradul II: - 260.1
„Titluri de participare (acţiuni) cotate”;
- 260.2 „Titluri de participare (acţiuni) necotate”.
Alte titluri imobilizate cuprind obligaţiuni deţinute de instituţiile publice în
urma cărora primesc venituri sub formă de dobânzi. Contul sintetic care
evidenţiază aceste titluri este 265 „Alte titluri imobilizate”
Creanţele imobilizate reprezintă împrumuturi pe termen lung sau alte tipuri
de creanţe acordate de instituţiile publice altor persoane fizice sau juridice. Contul
care evidenţiază creanţele imobilizate este 267 „Creanţe imobilizate”.
În categoria împrumuturilor pe termen lung se reflectă sumele acordate
terţilor în baza unor contracte, potrivit legii, pentru care instituţia primeşte venituri
sub forma dobânzilor. În categoria creanţelor imobilizate deţinute de instituţiile
publice sunt incluse garanţiile, depozitele şi cauţiunile depuse de instituţia publică
la terţi.
Activele fixe financiare sunt recunoscute în contabilitate în momentul
intrării acestora în patrimoniu, la costul de achiziţie al acestora sau la valoarea la
care sunt reflectate acestea în contractul de achiziţie. Eventualele cheltuieli legate
de achiziţia activelor fixe financiare sunt înregistrate în contabilitatea instituţiei
drept cheltuieli curente de exploatare.
La data bilanţului, activele fixe financiare sunt reflectate la valoarea
contabilă. În cazul deprecierii activelor fixe financiare ale instituţiilor publice, la
sfârşitul anului, se constituie ajustări din depreciere, contul utilizat fiind 296
„Ajustări pentru deprecierea activelor fixe financiare”.
Ca toate activele fixe, acestea sunt conturi de activ. În debit se înregistrează
valoarea activelor fixe financiare intrate în gestiunea instituţiei, de regulă prin
conversia creanţelor bugetare, şi se creditează în momentul ieşirii din gestiune ca
urmare a cesionării lor şi eventual cu diferenţele nefavorabile între valoarea
contabilă şi preţul de cesiune.

24
În prealabil, creanţele instituţiei care au fost reflectate în conturile de creanţe
comerciale sau de altă natură corespunzătoare, în momentul conversiei, se
transformă în creanţe ale bugetului reflectate în conturile:
463 „Creanţe ale bugetului de stat”
464 „Creanţe ale bugetului local”
465 „Creanţe ale bugetului asigurărilor sociale de stat”
466 „Creanţe ale bugetelor fondurilor sociale”
Contul 267 „Creanţe active fixe” ţine evidenţa împrumuturilor acordate pe
termen lung şi altor creanţe active fixe, cum sunt depozitele şi garanţiile plătite.
Pentru contabilitatea creanţelor imobilizate se utilizează următoarele conturi
sintetice de gradul II:
267.3 „Împrumuturi acordate pe termen lung”
267.4 „Dobânzi aferente împrumuturilor acordate pe termen lung”
267.8 „Alte creanţe active fixe”
267.9 „Dobânzi aferente altor creanţe active fixe”.
Contul 267 „Creanţe active fixe” este cont de activ şi înregistrează în debit
valoarea împrumuturilor acordate, a dobânzilor aferente acestor împrumuturi, a
garanţiilor acordate, a dobânzilor aferente acestor împrumuturi, a garanţiilor
depuse la furnizori şi diferenţele favorabile aferente împrumuturilor pe termen
lung. În credit sunt reflectate împrumuturile pe termen lung şi dobânzile aferente
încasate, garanţiile restituite de furnizori şi diferenţele nefavorabile de curs
aferente împrumuturilor în valută. Soldul contului este debitor şi reflectă creanţele
active fixe aflate în patrimoniul instituţiei.
Spre deosebire de titlurile de participare, care, în momentul intrării în
patrimoniu, determină scăderea creanţelor din conversie a bugetelor, creanţele
imobilizate se înregistrează astfel:
267 = %
Creanţe active fixe 512
Conturi curente la bănci
513
Casa
765
Venituri din diferenţe de curs valutar
766
Venituri din dobânzi
Contabilizarea avansurilor acordate pentru activele fixe în instituţii publice
Planul de conturi general a fost „îmbunătăţit” prin adăugarea a două conturi
noi, şi anume, 232 „Avansuri acordate pentru active fixe necorporale” şi 234
„Avansuri acordate pentru active fixe corporale”.

25
Aceste conturi ţin evidenţa avansurilor acordate furnizorilor pentru
achiziţionarea sau construirea de active fixe corporale şi necorporale. Aceste
conturi sunt de activ şi se debitează cu avansurile acordate furnizorilor pentru
achiziţia sau construcţia de active fixe corporale şi necorporale prin creditul
conturilor de mijloace băneşti. Se creditează prin scăderea datoriei faţă de
furnizori, după ce această datorie a fost constituită. Soldul conturilor este debitor şi
reflectă avansurile acordate furnizorilor de active fixe.

Contabilitatea stocurilor

Contabilitatea stocurilor din instituţiile publice face obiectul IPSAS 12


„Stocuri”, ale cărui obiective constau în stabilirea tratamentelor contabile la nivelul
sistemului costului istoric. Acest standard defineşte stocurile ca fiind:
a) active în formă materială, destinate consumului în cadrul procesului de
producţie;
b) active în formă materială, destinate a fi consumate pentru efectuarea de
servicii;
c) destinate vânzării sau distribuite în cursul normalal operaţiilor.
Spre deosebire de activele fixe care se utilizează pe parcursul mai multor
cicluri economice şi care produc beneficii economice viitoare, stocurile participă la
un singur ciclu de exploatare, consumâmdu-se în totalitate. Ciclul de exploatare al
unei persoane juridice reprezintă perioada de timp dintre achiziţionarea materiilor
prime care intră într-un proces de transformare şi finalizarea acestora în numerar
sau sub forma unui echivalent de numerar.
În funcţie de momentul şi de locul unde apar, stocurile se împart în 3
categorii:
1. stocuri destinate procesului de producţie, din care fac parte materiile prime,
materialele consumabile, obiectele de inventar, materialele rezervă de stat etc.;
2. stocuri obţinute în cadrul procesului de producţie, precum producţia în curs
de execuţie, semifabricatele, produsele finite, produsele reziduale;
3. stocuri aflate în unităţi sau activităţi de desfacere, precum mărfurile şi
ambalajele.
Conturile ce stau la baza înregistrării în contabilitatea a stocurilor se
regăsesc în clasa 3 a Planului de conturi pentru instituţii publice.
1. Contabilitatea stocurilor destinate utilizării în procesul de producţie
În instituţiile publice, datorită diversităţii activităţii şi a particularităţilor
acestora există următoarele categorii de astfel de stocuri: materii prime, materiale
consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar, materiale rezervă de stat şi
de mobilizare, ambalaje rezervă de stat şi de mobilizare, muniţie şi furnituri pentru
apărare naţională, ordine publică şi siguranţă naţională.

26
a) Materiile prime sunt stocuri care participă direct la obţinerea produselor
şi se regăsesc în produsul finit, în forma iniţială sau transformate ca urmare a
proceselor de preluare sau chimice.
Contabilitatea sintetică a materiilor prime se ţine cu ajutorul contului 301
„Materii prime”, care este cont de activ şi se debitează cu costul de achiziţie al
materiilor prime intrate în gestiune şi se creditează cu valoarea acestora la ieşirea
din gestiune.
b) Materialele consumabile sunt stocuri ce participă la procesul de
fabricaţie, dar care, de regulă nu se regăsesc în produsul finit. Din această categorie
fac parte materialele auxiliare, combustibilii, materialele pentru ambalat, piesele
deschimb, furajele, materialele sanitare etc..
Reflectarea în contabilitatea a materialelor consumabile se face cu ajutorul
contului 302 „Materiale consumabile”.
c) Obiectele de inventar sunt bunuri, de regulă sub formă de mijloace de
muncă, dar care nu pot fi încadrate în categoria activelor fixe deoarece nu
îndeplinesc cumulativ condiţiile de durată şi de valoare. Din categoria obiectelor
de inventar fac parte: echipamentul de protecţie şi de lucru, îmbrăcămintea
specială, mecanismele, dispozitivele, verificatoarele, SDV-urile, aparatele de
măsură şi control etc.
Aşa cum arătăm, instituţiile publice, spre deosebire de agenţii economici, au
activităţi specifice cu multe particularităţi, cum sunt bibliotecile, muzeele şi
arhivele statului, care deţin documente ce intră în categoria obiectelor de inventar
în folosinţă. Pot fi scoase din uz numai bunurile culturale comune uzate fizic sau
moral, după o perioadă de 6 luni de la achiziţie.
Deoarece obiectele de inventar nu se consumă în procesul de producţie şi se
folosesc pe mai multe cicluri de exploatare, pentru acestea trebuie organizată
evidenţă deosebită faţă de celelalte stocuri. Astfel, urmărirea acestora se face cu
ajutorul „Fişei de evidenţă a obiectelor de inventar în folosinţă” şi se evidenţiază în
contul în afara bilanţului 805.3 „Obiecte de inventar în folosinţă”.
Contabilitatea sintetică a obiectelor de inventar se realizează cu ajutorul
contului 303 „Materiale de natura obiectelor de inventar”.
d) Materiile rezervă de stat şi de mobilizare reprezintă stocuri specifice
instituţiilor publice şi se constituie în vederea acoperirii unor nevoi în momentul
intervenţiei unui risc.
Rezervele de stat sunt stocuri constituite la nivelul unei instituţii
specializate, în scopul de a interveni pentru protecţia populaţiei, a economiei şi
pentru apărarea ţării în cazul unor calamităţi naturale, accidente industriale sau
nucleare, epidemii sau în caz de război (cont 304.1).
Rezervele de mobilizare sunt stocuri ce fac parte din proprietatea publică a
statului şi cuprind:

27
• în industri: materii prime, materiale, semifabricate, subansambluri şi
elemente de completare, utilaje strict specializate, scule, dispozitive, verificatoare;
• în comunicaţii şi transporturi: materiale destinate restabilirii şi menţinerii în
stare de funcţionare a capacităţilor de transport şi telecomunicaţii necesare
asigurării nevoilor forţelor sistemului naţional de apărare;
• în sănătate: materiale sanitar-farmaceutice, consumabile, mateii prime şi
materiale necesare fabricării prodeselor farmaceutice, aparatura, instrumentar
medical;
• în comerţ: produse alimentare şi industriale necesare asigurării cererilor
unităţilor militare, solicitate pe plan local, la mobilizare (cont 304.2).
e) Ambalajele rezervă de stat şi de mobilizare cuprind ambalajele
necesare stocurilor care fac parte din rezerva de stat şi de mobilizare. Contul
aferent acestora este 305 „Ambalaje rezervă de stat şi de mobilizare”.
f) Alte stocuri, din care fac parte muniţia şi furniturile pentru apărarea
naţională, ordinea publică şi siguranţa naţională, precum şi alte stocuri specifice
instituţiilor, a căror evidenţă se ţine cu ajutorul contului 309.

Evaluarea stocurilor ce participă la procesul de producţie la intrarea în


gestiune
Contabilitatea stocurilor ce participă la procesul de producţie se ţine cu
ajutorul conturilor din grupa 30 „Stocuri de materii şi materiale” care cuprinde
conturi sintetice de gradul I şi II, în funcţie de necesităţile de particualarizare.
Aceste conturi sunt de activ şi se debitează cu costul de achiziţie al stocurilor
intrate în gestiune şi se creditează cu valoarea acestor stocuri consumate. Soldul
conturilor este debitor şi reflectă costul de achiziţie al stocurilor neconsumate,
rămase în stoc. Conţinutul mai sus arătat al conturilor de stocuri este specific
utilizării pentru evidenţa lor a metodei inventarului permanent, care, de altfel, este
metoda cel mai des utilizată.
De asemenea, trebuie făcută o specificaţie în legătură cu costul de achiziţie.
Aşa cum se ştie, instituţiile publice nu sunt plătitoare de TVA pentru activitatea de
bază. Astfel, pentru stocurile utilizate pentru activitatea de bază, costul de achiziţie
va cuprinde preţul de cumpărare al stocului, cheltuielile de transport, aprovizionare
şi taxa pe valoare adăugată aferentă acestora. Pentru stocurile utiliaze în alte
activităţi decât activitatea de bază, pentru care instituţia este plătitoare de TVA,
costul de achiziţie va cuprinde doar primele două elemente.
Evidenţa stocurilor se poate realiza cu ajutorul a două metode şi anume:
a. Metoda inventarului permanent
b. Metoda inventarului intermitent
a. Utilizarea metodei inventarului permanent presupune înregistrarea în
debitul conturilor de stocuri a stocurilor intrate în gestiune, iar la ieşirea din

28
gestiune, acestea se creditează, ceea ce permite cunoaşterea la orice moment a
situaţiei cantitative şi valorice a stocurilor aflate în gestiune.
b. Metoda inventarului intermitent presupune ca în momentul intrării în
patrimoniu a stocurilor, acestea să se reflecte direct în conturile de cheltuieli
aferente, iar la finele lunii să se efectueze inventarierea, iar stocurile neconsumate
să se înregistreze direct în conturile de stocuri, urmând ca în luna următoare să se
treacă din nou pe conturile de cheltuieli. Această metodă se poate utiliza la
instituţiile la care stocurile sunt de valoare mică şi se consumă imediat ce se
aprovizionează.
Evaluarea stocurilor care participă la procesul de producţie la ieşirea
din patrimoniu
Pentru evaluarea la ieşire, normele naţionale şi standardele prevăd
următoarele metode: metoda costului mediu ponderat (CMP), primul intrat, primul
ieşit (FIFO), ultimul intrat, primul ieşit (LIFO).
Metoda costului mediu ponderat presupune evaluarea ieşirilor de stocuri pe
baza costului mediu ponderat calculat în funcţie de valoarea intrărilor de stocuri.
Această metodă poate fi utilizată în două variante:
• Metoda CMP calculat pentru fiecare ieşire;
• Metoda CMP calculat la sfârşitul perioadei.
Contabilitatea materialelor de natura obiectelor de inventar
Materialele de natura obiectelor de inventar reprezintă bunuri cu valoare mai
mică decât limita prevăzută pentru a fi considerate mijloace fixe, indiferent de
durata lor de serviciu sau cu o durată mai mică de 1 an, indiferent de valoarea lor.
În categoria materialelor de natura obiectelor de inventar se înregistrează şi
lenjeria de pat, accesoriile de pat (saltele, cearceafuri), echipamentul şi materialul
sportiv, echipamentul salvamont, inclusiv schiurile, bocancii, echipamentul şi
uniformele de serviciu care rămân în gestiunea instituţiei, echipamentul ce se
acordă elevilor, studenţilor, benzile de magnetofon care nu se imprimă definitiv,
folosite de instituţii, sculele şi instrumentele folosite în ateliere.
Materialele de natura obiectelor de inventar se înregistrează în contabilitate
la aceleaşi preţuri ca şi materiile prime şi materialele consumabile.
Evidenţa analitică se ţine pe grupe sau categorii de obiecte de inventar şi pe
magazii (gestiuni), utilizându-se una din metodele de evidenţă – cantitativ valorică,
global valorică sau operativ contabilă.
Contabilitatea sintetică a materialelor de natura obiectelor de inventar se
realizează cu ajutorul contului 303 „Materiale de natura obiectelor de inventar”
care se desfăşoară pe următoarele sintetice de gradul II:
- 303.1 „Materiale de natura obiectelor de inventar în magazie”
- 303.2 „Materiale de natura obiectelor de inventar date în folosinţă”.

29
Spre deosebire de contabilitatea societăţilor comerciale, în cazul instituţiilor,
la darea în folosinţă a obiectelor de inventar nu se înregistrează cheltuiala, ci se
înregistrează stocul de obiecte de inventar date în folosinţă, cheltuiala
înregistrându-se la scoaterea din folosinţă.
Reflectarea în contabilitatea a lipsurilor şi plusurilor de materiale din
gestiunea instituţiei publice
Conform Legii contabilităţii, agenţii economici, inclusiv instituţiile publice
au obligaţia efectuării inventarierii generale a patrimoniului înainte de închiderea
exerciţiului financiar, respectiv , înainte de întocmirea situaţiilor financiare şi a
dărilor de seamă contabile.
În urma acestei operări de inventariere pot să apară plusuri şi minusuri de
inventar. Minusurile de inventar pot fi de două feluri, şi anume, pot fi generate din
culpa angajaţilor instituţiei (şi deci sunt imputabile) sau pot fi din alte cauze, fără
existenţa unui vinovat (şi atunci acestea nu se impută unei persoane fizice).
Înregistrarea lipsurilor neimputabile
Lipsurile de materiale consumabile din gestiunea instituţiei publice pentru
care nu există un vinovat se înregistrează ca o scădere a stocurilor de materiale
concomitent cu o creştere a cheltuielilor corespunzătoare.
Scăderea din gestiune a materialelor constatate lipsă, neimputabile se face pe
baza aprobării ordonatorului de credite la care s-a constatat paguba, aprobare ce
este avizată de ordonatorul de credite superior.
Înregistrarea pagubelor imputabile
Imputarea lipsurilor de materiale se înregistrează în contabilitate la nivelul
preţului de vânzare cu amănuntul. Aceste pagube se impută persoanelor vinovate,
reflectându-se în contabilitate ca o creanţă a instituţiei faţă de acestea, concomitent
cu o creştere a datoriei instituţiei faţă de stat. Pagubele provenite din lipsurile din
gestiune se recuperează din salariul angajaţilor vinovaţi.
Se constată că obligaţia de vărsare la bugetul de stat este la nivelul valorii de
înlocuire a bunului imputat atunci când debitul rezultă din finanţarea anilor
precedenţi sau numai la nivelul diferenţei dintre valoarea de înlocuire a bunului şi
valoarea contabilă a acestuia, atunci când constatarea are loc în anul curent.
Înregistrarea plusurilor de materiale constatate la inventar
Reflectarea în contabilitatea instituţiei publice a plusurilor de materiale
constatate cu ocazia inventarierii se face pe baza reducerii cheltuielilor cu
materialele consumabile.
2. Stocuri rezultate în urma unui proces de producţie
Acestea se regăsesc în instituţie sub forma producţiei în curs de execuţie
(producţiei neterminate), produselor finite, semifabricatelor sau produse reziduale.
a. Producţia în curs de execuţie este producţia care în cursul lunii nu a
parcurs toate fazele procesului tehnologic şi utilizarea sa ca atare nu este posibilă.

30
Producţia în curs de execuţie se determină prin inventarierea producţiei
neterminate la sfârşitul perioadei, prin metode tehnice, constatarea gradului de
finalizare sau a gradului de efectuare a operaţiilor tehnologice şi evaluarea acesteia
la costul de producţie.
b. Semifabricatele sunt stocuri rezultate din procesul de producţie, dar nu
au parcurs toate fazele procesului tehnologic, ele urmând a îngloba în continuare
muncă materializată anterior în cadrul aceleiaşi instituţii sau în alte instituţii sau
agenţi economici.
c. Produsele finite sunt stocuri care au rezultat din procesul de producţie şi
care au parcurs toate fazele procesului tehnologic putând fi utilizate ca atare sau
vândute în cadrul unui proces de desfacere.
d. Produsele reziduale sunt stocuri aflate sub forma rebuturilor,
materialelor recuperabile sau deşeurilor, care nu pot fi utiliazte ca atare, ci doar
valorificate către întreprinderi specializate.
e. Bunuri legal confiscate sau intrate în proprietatea privată a statului
sau a unităţilor administrativ-teritoriale reflectă stocurile confiscate sau aflate
în consignaţie sau în custodie de către diverse structuri ale Ministerului Finanţelor
Publice sau ale Ministerului Afacerilor Externe şi care urmează o anumită
procedură, potrivit legii. După părerea noastră, conturile ce reflectă aceste stocuri
trebuiau incluse în grupa 37 „Mărfuri”.
În contabilitate, stocurile rezultate dintr-un proces de producţie se evaluează
la nivelul costului efectiv de producţie care cuprinde totalitatea cheltuielilor
(directe şi indirecte) operaţionale care participă sau concură la obţinerea produsului
finit. În cazul în care nu se poate determina costul efectiv până în momentul
terminării şi predării la magazie a produselor finite, pentru înregistrarea în
contabilitate a stocurilor de produse finite terminate şi predate se utilizează costul
standard, urmând ca la finele lunii să se determine şi să se înregistreze în
contabilitate diferenţele de preţ la produsele finite. Costul standard ia în
considerare nivelul consumurilor materialelor şi consumabilelor, manoperei şi al
capacităţii de producţie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic şi ajustate de
câte ori este necesar, în funcţie de condiţiile existente la un moment dat.
Diferenţele de preţ faţă de costul de achiziţie sau de producţie trebuie
evidenţiate distinct în contabilitate, fiind recunoscute în costul activului.
Repartizarea diferenţelor de preţ asupra valorii bunurilor ieşite şi asupra stocurilor
se efectuează cu ajutorul unui coeficient care se calculează astfel:
Diferenţe de preţ aferente
intrărilor
Soldul iniţial al + în cursul perioadei
cumulate de la

31
Coeficient de = diferenţelor de preţ_____________________începutul
anului________
repartizare Soldul iniţial al Valoarea intrărilor în cursul
perioadei
stocurilor la preţ de + de înregistrare cumulate
de la
înregistrare începutul anului

Acest coeficient se înmulţeşte cu valoarea bunurilor ieşite din gestiune la


preţ de înregistrare, iar suma rezultată se înregistrează în conturile corespunzătoare
în care au fost înregistrate bunurile ieşite.
Coeficienţii de repartizarea a diferenţelor de preţ pot fi calculaţi la nivelul
conturilor sintetice de gradul I şi II prevăzute în planul de conturi, pe grupe sau
categorii de stocuri.
La sfârşitul perioadei, soldurile conturilor de diferenţe se cumulează cu
soldurile conturilor de stocuri, la preţ de înregistrare, astfel încât aceste conturi să
reflecte valoarea stocurilor la costul de achiziţie, respectiv de producţie, după caz.
Diferneţele de preţ astfel stabilite, la recepţia bunurilor respective se
înregistrează proporţional atât asupra valorii bunurilor ieşite, cât şi asupra
stocurilor.
Costul efectiv al produsului va cuprinde cheltuieli directe care se identifică
pe produs cu materii prime, cu salariile personalului muncitor, cu contribuţia la
asigurări aferente salariilor, cheltuieli cu materiale consumabile, dar şi alte
cheltuieli care se pot identifica direct în produs sau lucrare. De asemenea, în costul
produsului finit trebuie să se includă şi cheltuieli care nu se identifică în mod direct
pe produs, dar care concură la obţinerea lui şi anume cheltuieli indirecte.
A. Înregistrarea obţinerii şi descărcării din gestiune de produse finite la
cost efectiv
1. obţinere de produse finite
345 = 709 - cu costul efectiv al
produselor
„Produse finite” „Variaţia stocurilor” finite
obţinute

Contul 709 „Variaţia stocurilor” evidenţiază în credit costul efectiv al


produselor finite obţinute, iar în debit costul efectiv al produselor finite scoase din
gestiune ca urmare a vânzării. Aceste cont se închide la finele fiecărei luni numai
prin debitare, repartizând diferenţa dintre costul efectiv al produselor finite
obţinute şi a celor vândute, în roşu sau în negru.

32
În aceste condiţii veniturile înregistrate pe credit reprezintă cheltuielile
efectuate pentru obţinerea produselor finite obţinute şi înregistrate în prealabil în
conturile de cheltuieli.
2. vânzarea de produse finite
411 = 701 - cu preţul de
vânzare al
„Clienţi” „Venituri din vânzarea produselor
finite
produselor finite”

3. descărcarea din gestiune de produse finite


709 = 345 - cu costul efectiv
al produselor
„Variaţia stocurilor” „Produse finite” finite
vândute

B. Înregistrarea obţinerii şi descărcării din gestiune a produselor finite la cost


standard
Utilizarea costului standard presupune înregistrarea obţinerii şi descărcării
din gestiune a produselor finite la cost standard, urmând ca la sfârşitul lunii să se
determine costul efectiv şi să se reflecte în contabilitate.
Pentru reflectarea costului efectiv în contabilitate se utilizează contul 348
„Diferenţe de preţ la produse finite”, care este un cont rectificativ al valorii de
înregistrare, de activ şi care reflectă în debit diferenţa favorabilă sau nefavorabilă
între costul efectiv calculat în contabilitatea de gestiune şi costul standard al
produselor finite înregistrate în contabilitate, iar în credit înregistrează diferenţele
de preţ favorabile (în roşu) sau nefavorabile (în negru) aferente produselor finite
vândute. În cazul în care costul efectiv este mai mic decât costul prestabilit,
diferenţa favorabilă se înregistrează în roşu, iar în situaţia inversă, diferenţa este
nefavorabilă şi se înregistrează în negru.
Înregistrarea obţinerii şi descărcării din gestiune a produselor finite se face
similar ca mai sus, cu deosebirea că în loc de cost efectiv apare cost standard.
După calcularea diferenţelor de preţ aferente produselor finite obţinute şi a
celor vândute, înregistrările în contabilitate sunt:
348 = 709 - diferenţe de
preţ aferente
„Diferenţe de preţ la „Variaţia stocurilor” produselor
finite obţinute
produse finite”
şi

33
709 = 348 - diferenţe de
preţ aferente
„Variaţia stocurilor” „Diferenţe de preţ la produselor
finite vândute
produse finite”

3. Stocurile destinate vânzării


În categoria stocurilor destinate vânzării sunt incluse mărfurile şi ambalajele
achiziţionate de instituţii în vederea revânzării sau obţinute din producţie proprie
destinate desfacerii în reţeaua magazinelor proprii.
Particularitatea acestor stocuri constă în faptul că unităţile care se ocupă cu
comercializarea lor nu adaugă valoarea de utilitate (de întrebuinţare), ci doar
valoare. Aceste unităţi, de regulă sunt nişte verigi intermediare între producătorul
bunului şi consumator.

Mărfurile
Evidenţa mărfurilor se realizează cu ajutorul contului 371 „Mărfuri”, care,
fiind cont de activ, se debitează cu valoarea de înregistrare a mărfurilor intrate în
gestiunea instituţiilor şi se creditează cu valoarea de înregistrare a mărfurilor ieşite
din gestiune. Valoarea de înregistrare poate fi una din valorile de mai jos:
• cost de achiziţie;
• preţ standard (cost standard);
• preţ de vânzare cu amănuntul.
a. Evaluarea la cost de achiziţie a mărfurilor constă în înregistrarea în debitul
contului 371 „Mărfuri” a costului de achiziţie la intrarea acestora în gestiunea
instituţiei. De regulă, costul de achiziţie se utilizează în instituţiile care au şi
activitate en-gros şi nu în cele care au activitate de desfacere cu amănuntul. Costul
de achiziţie cuprinde preţul de cumpărare al mărfii la care se adaugă cheltuielile de
transport-aprovizionare şi eventualele cheltuieli de încărcare-descărcare-
manipulare etc. , după formula: Ca = Pc + CTA, în care Ca – cost de achiziţie; Pc
– preţ de cumpărare; CTA – cheltuieli de transport aprovizionare facturate.
La achiziţia mărfurilor, înregistrarea este:
% = 401 - cost de
achiziţie
371 „Furnizori” - preţ de
cumpărare
„Mărfuri” - TVA
aferent
442.6
„TVA deductibilă”

34
Pentru înregistrarea activităţii de comercializare se utilizează conturile de
TVA, deoarece, de regulă, această activitate nu este activitatea de bază a instituţiei.
La vânzarea mărfurilor, înregistrarea în contabilitate este:
411 = % - preţ de
vânzare+TVA
„Clienţi” 707
„Venituri din vănzarea - preţ de
vânzare
mărfurilor”
442.7 - TVA
aferent
„TVA colectată”
Preţul de vânzare cuprinde costul de achiziţie la care se adaugă adaosul
comercial practicat. Adaosul comercial este în procent care se aplică asupra
costului de achiziţie şi valoarea absolută a acestuia este utilizată pentru acoperirea
cheltuielilor efectuate de unitate.
Descărcarea din gestiune a mărfurilor se face pe baza formulei:
607 = 371 - preţ de
achiziţie
„Cheltuieli cu mărfurile” „Mărfuri”
Diferenţa dintre preţul de vânzare reflectat în contul 707 „Venituri din
vânzarea mărfurilor” şi costul de achiziţie reflectat în contul 607 „Cheltuieli cu
mărfurile” reprezintă excedentul brut din activitatea de vânzare a mărfurilor.
b. Evaluarea mărfurilor la preţ standard presupune ca în contul de mărfuri să se
folosească un preţ standard sau normat iar diferenţa dintre preţul standard şi costul
efectiv de achiziţie să se înregistreze cu ajutorul contului 378 „Diferenţe de preţ la
mărfuri”.
Conform acestei metode, contul 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” poate fi
utiliazt fie cu funcţie contabilă de activ, fie ca un cont bifuncţional. În cazul în care
378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” este de activ, acesta va înregistra în debit
diferenţe favorabile în roşu sau nefavorabile în negru aferente mărfurilor intrate,
iar în credit diferenţe favorabile în roşu şi nefavorabile în negru aferente mărfurilor
vândute (ieşite). Soldul final debitor arată diferenţe favorabile sau nefavorabile
aferente mărfurilor aflate în stoc.
În cazul în care 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” este cont bifuncţional, el
va înregistra în debit diferenţe nefavorabile aferente mărfurilor intrate şi diferenţe
favorabile aferente mărfurilor ieşite, iar în credit va înregistra dieferenţe favorabile
aferente mărfurilor intrate şi diferenţe nefavorabile ale mărfurilor ieşite.
c. Evaluarea mărfurilor la preţ de vânzare cu amănuntul

35
În reţeaua comercială cu amănuntul, mărfurile se evaluează în contabilitate
la preţ de vânzare cu amănuntul. Preţul de vânzare cu amănuntul cuprinde: costul
de achiziţie al mărfurilor, adaosul practicat de unitate şi cota de TVA aferentă
preţului de vânzare.
Pva = Ca + adaos comercial + TVA aferentă preţului de vânzare
Acest preţ se înregistrează în contul 371 „Mărfuri”, în momentul
achiziţionării acestora de la terţi (furnizori).
Pentru reflectarea adaosului comercial se utilizează contul 378 „Diferenţe de
preţ la mărfuri”, care, în această situaţie, funcţionează ca un cont de pasiv ce
înregistrează în credit diferenţele de preţ (adaosul comercial) aferente mărfurilor
intrate, şi în debit, adaosul comercial aferent mărfurilor vândute (ieşite).
Pentru reflectarea în contabilitate a mărfurilor la preţ de vânzare cu
amănuntul se utilizează contul 442.8 „TVA neexigibilă”, care, în acest caz,
acţionează ca un cont de pasiv şi care înregistrează pe credit TVA aferent preţului
de vânzare al mărfurilor achiziţionate şi pe debit, TVA aferent preţului de vânzare
al mărfurilor vândute. Deci diferenţa între preţul de vânzare şi preţul de vânzare cu
amănuntul este tocmai valoarea TVA-ului.
Adaosul comercial este, de fapt, marja limită adaugată la costul de achiziţie
al mărfurilor pentru determinarea preţului de vânzare, în timp ce rabatul comercial
este suma aferentă adaosului care se scade din preţul de vânzare. În mărimi
absolute, adaosul comercial este egal cu rabatul comercial, în timp ce în mărimi
relative, procentul de adaos este mai mare decât procentul de rabat.
Înregistrarea în contabilitate a achiziţiei de mărfuri ce se evaluează în
contabilitate la preţ de vânzare cu amănuntul este:
371 = % - preţ de vânzare cu
amănuntul
„Mărfuri” 401 - cost de achiziţie
„Furnizori”
378 - adaos comercial
„Diferenţe de preţ la
mărfuri”
442.8 - TVA aferentă
„TVA neexigibilă”
După vânzarea mărfurilor, descărcarea din contabilitate a mărfurilor vândute
trebuie făcută la preţ de vânzare cu amănuntul astfel:
% = 371 - preţ de vânzare cu
amănuntul
607 „Mărfuri” - cost de achiziţie
„Cheltuieli cu mărfurile”
378 - adaos comercial

36
„Diferenţe de preţ la mărfuri”
442.8 - TVA aferentă
„TVA neexigibilă”
4. Stocuri de materiale aflate la terţi spre prelucrare
La nivelul instituţiilor publice, stocurile trimise spre prelucrare la terţi se
referă, în principal, la:
• materii şi materiale date spre prelucrare sau păstrare către terţi;
• materiale aflate pentru prezentare în standuri şi expoziţii;
• animalele şi păsările trimise la terţi.
Materiile şi materialele aflate la terţi se înregistrează la nivelul preţului de
înregistrare în contabilitate a stocurilor trimise spre prelucarre la terţi sau pentru
prezentare la standuri şi expoziţii, adică la nivelul costului de achiziţie la care
acestea au fost înregistrate iniţial.
Cheltuielile de prelucrare facturate de furnizori se vor reflecta în
contabilitate ca datorie a instituţiei faţă de acesta, în contul 401 „Furnizori”.
Contul 351 „Materii şi materiale aflate la terţi” este un cont de activ, care
ţine evidenţa existenţei şi mişcării stocurilor de materii prime şi materiale
consumabile şi materiale de natura obiectelor de inventar trimise la terţi, precum şi
cele în curs de aprovizionare. Acest cont se debitează cu materiile prime şi
materiale aflate la terţi sau cele în curs de aprovizionare şi se crediează cu valoarea
materiilor prime şi materialelor aduse de la terţi, după ce s-a realizat operaţia
pentru care au fost trimise. Soldul contului este debitor şi reflectă valoarea
materiilor şi materialelor aflate la terţi pentru scopurile arătate mai sus.
5.Materiale utilizate de instituţii pentru cercetare sau pentru reprezentare
Tot în categoria stocurilor sunt incluse şi animalele. În general, instituţiile
publice utilizează astfel de „stocuri” în cazul în care acestea au ca obiect de
activitate cercetări în ramura zootehniei, cercetări legate de obţinerea de
medicamente, instituţii de spectacole (circul), grădinile zoologice etc. În acest caz,
instituţiile pot folosi animale şi pentru microproducţie.
Evidenţa contabilă a acestor animale se ţine cu ajutorul conturilor din grupa
36 „Animale”, care cuprinde contul sintetic de gradul I 361 „Animale şi păsări”.
Contul 361 „Animale şi păsări” ţine evidenţa efectivelor de animale şi păsări
care, potrivit legii, nu sunt considerate mijloace fixe. Intră în această categorie:
• animale născute vii;
• animale tinere de orice fel (taurine, porcine, ovine, caprine, cabaline) în
vederea creşterii şi folosirii lor pentru lână, lapte, blană, pentru reproducţie, pentru
muncă, pentru reprezentaţie (spectacole), pentru expunere (în parcuri şi grădini
zoologice);
• păsări de orice fel în vederea creşterii şi folosirii lor pentru producţie,
reproducţie, reprezentaţie (spectacole), expunere (în parcuri şi grădini zoologice);

37
• animale puse la îngrăşat pentru a fi valorificate;
• păsări puse la îngrăşat pentru a fi valorificate;
• colonii de albine.
Contul 361 „Animale şi păsări” este un cont de activ, care se debitează cu
animalele şi păsările achiziţionate de la furnizori, aduse de la terţi, cele obţinute din
producţie proprie, plusurile de inventar sau cele primite de unitate de la subunităţi.
Contul se creditează cu animalele şi păsările ieşite din gestiune prin vânzare,
cele constatate minus la inventar, animalele şi păsările livrate de unitate la
subunităţi. Soldul debitor al contului reprezintă valoarea la preţ de înregistrare a
animalelor şi păsărilor existente în stoc la sfârşitul perioadei. Contabilitatea
analitică se ţine pe specii şi, după caz, pe grupe de vârstă.
6. Ajustări pentru deprecierea stocurilor
La finele anului, înainte de întocmirea situaţiilor financiare se face
inventarierea generală a patrimoniului instituţiei. În urma acestei operaţii, se pot
constata deprecieri de valoare care se înregistreză în contabilitate drept ajustări
pentru deprecieri. Conturile care reflectă ajustările pentru depreciere ale stocurilor
se găsesc în grupa 39 „Ajustări pentru deprecierea stocurilor şi a producţiei în curs
de execuţie”, care sunt rectificative de pasiv şi înregistrează în credit valoarea
deprecierii pentru fiecare categorie de stoc în parte, iar în debit, reluarea ajustărilor
la venituri, în anul următor, în cazul în care deprecierea devine definitivă sau nu-şi
mai are obiectul.

Contabilitatea relaţiilor cu terţii

Noţiuni teoretice despre relaţiile cu terţii; clasificare


Creanţele reprezintă drepturi ale instituţiei faţă de terţe persoane fizice sau
juridice rezultate în urma relaţiilor acesteia cu mediul economico-social, relaţii în
urma cărora instituţia a avansat un bun, lucrare sau serviciu şi pentru care aceasta
trebuie să primească un echivalent valoric sau o contraprestaţie.
Datoriile pe termen scurt sunt legate de relaţiile cu persoane fizice sau
juridice, relaţii referitoare la cumpărarea de bunuri, lucrări sau servicii, la utilizarea
forţei de muncă, la plata impozitelor şi taxelor etc, pentru care instituţia trebuie să
acorde un echivalent valoric sau o contraprestaţie.
În condiţiile în care raportarea în bilanţul instituţiei publice se realizează în
raport de natura şi lichiditatea creanţelor, respectiv de natura şi exigibilitatea
datoriilor, este important de delimitat în mod clar creanţele curente de cele
imobilizate şi datoriile curente de cele pe termen lung.
Potrivit IPSA 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”, o creanţă, în calitatea ei
de activ, trebuie clasificată ca activ curent în următoarele situaţii:

38
• se aşteaptă ca această creanţă să fie realizată în cursul ciclului operaţional al
unei entităţi;
• se aşteaptă ca acesta să fie realizată în termen de 12 luni de la data
bilanţului.
Tot potrivit IPSA 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”, o datorie trebuie
clasificată ca datorie curentă în următoarele situaţii:
• se aşteaptă ca datoria să fie decontată în cursul ciclului operaţional al unei
entităţi;
• datoria este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanţului.
Toate celelalte datorii care nu se încadrează în una dintre situaţiile de mai
sus trebuie să fie clasificate ca datorii pe termen lung. Datoriile curente cuprind
datoriile comerciale, datoriile către angajaţi şi alte elemente de natura costurilor
operaţionale care participă la formarea capitalului de lucru utilizat în cadrul
ciclului operaţional al entităţii. Astfel de elemente operaţionale sunt clasificate ca
datorii curente chiar dacă sunt exigibile după mai mult de 12 luni de la data
bilanţului. Datoriile curente sunt prezente şi funcţionează din momentul naşterii
angajamentelor faţă de terţi şi până în momentul stingerii lor.
Se poate concluziona astfel că în categoria generică de terţi se cuprind
creanţele curente şi datoriile curente, chiar dacă în unele cazuri ele depăşesc ca
termen de lichidare, respectiv exigibilitate, 12 luni de la data bilanţului.
Creanţele şi datoriile curente, pot fi împărţite în următoarele categorii:
• creanţe şi datorii comerciale;
• creanţe şi datorii salariale;
• creanţe şi datorii sociale;
• creanţe şi datorii fiscale;
• decontările referitoare la fondurile nerambursabile primite de la Comunitatea
Europeană (PHARE; ISPA; SAPARD);
• alte creanţe şi datorii pe termen scurt;
• creanţe bugetare şi creditori bugetari;
• decontările între instituţii publice.
Recunoaşterea elementelor în situaţiile financiare se realizează pe baza a
două criterii care trebuie îndeplinite în mod cumulativ:
• probabilitatea realizării unui beneficiu economic viitor (pentru active),
respectiv a unei ieşiri de resurse purtătoare de beneficii economice (pentru datorii);
• evaluarea să se poată realiza în mod credibil.
Organizarea contabilităţii relaţiilor cu terţii
Contabilitatea terţilor asigură evidenţa datoriilor şi creanţelor instituţiei
publice în relaţiile acesteia cu furnizorii, clienţii, personalul, bugetul statului,
bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat, decontările referitoare la

39
fondurile nerambursabile primite de la Comunitatea Europeană (PHARE; ISPA;
SAPARD), cu debitorii şi creditorii diverşi, creanţe bugetare şi creditori bugetari,
decontările între instituţii publice, precum şi evidenţa operaţiilor ce necesită
clarificări ulterioare şi alte decontări.
Datoriile şi creanţele în devize se înregistrează în contabilitate atât în lei, la
cursul de schimb în vigoare la data efectuării operaţiunilor, cât şi în devize.
Contabilitatea relaţiilor cu furnizorii şi clienţii
Contabilitatea relaţiilor cu furnizorii
Relaţiile de decontare cu furnizorii sunt generate, în principal, de
cumpărările de active circulante materiale (materiale consumabile, obiecte de
inventar, mărfuri şi produse etc.), lucrări executate şi servicii prestate, precum şi
cumpărările de active fixe. De asemenea, se includ în acestă categorie şi avansurile
acordate furnizorilor şi efectele comerciale utilizate pentru achitarea totală sau
parţială a datoriilor faţă de aceştia. Contabilitatea relaţiilor cu furnizorii se
organizează cu ajutorul conturilor sintetice de gradul I care formează conţinutul
grupei 40 „Furnizori şi conturi asimilate” din Planul de Conturi General pentru
Instituţii Publice, după cum urmează:
40 FURNIZORI ŞI CONTURI ASIMILATE (sub 1 an)
401 Furnizori
403 Efecte de plătit
404 Furnizori de active fixe
4041 Furnizori de active fixe sub 1 an
4042 Furnizori de active fixe peste 1 an
405 Efecte de plătit pentru active fixe
408 Furnizori – facturi nesosite
409 Furnizori – debitori
4091 Furnizori – debitori pentru cumpărări de bunuri de natura stocurilor
4092 Furnizori – debitori pentru prestări de servicii şi executări de lucrări
Sunt conturi de bilanţ, cu excepţia contului 409 „Furnizori – debitori”, care
este de activ, toate celelalte conturi de datorii faţă de furnizori având funcţie
contabilă de pasiv. Evidenţa analitică se organizează pe categorii de datorii, pe
fiecare persoană fizică sau juridică. Se delimitează şi se înregistrează distinct
datoriile cu termen de decontare sub 1 an de cele cu termen de plată peste 1 an.
Evidenţa contabilă a avansurilor acordate furnizorilor pentru livrări de
bunuri, executări de lucrări şi prestări de servicii se realizează cu ajutorul contului
409 „Furnizori – debitori”, cont cu funcţie contabilă de activ. Soldul debitor al
contului reflectă avansurile acordate furnizorilor, nedecontate încă.
Contul 409„Furnizori–debitori” este detaliat pe următoarele conturi sintetice
de gradul II:
4091 Furnizori – debitori pentru cumpărări de bunuri de natura stocurilor

40
4092 Furnizori – debitori pentru prestări de servicii şi executări de lucrări.
Contul 409 „Furnizori-debitori”, în debit înregistrează avansurile plătite
furnizorilor, iar în creditul contului 409 „Furnizori-debitori” se realizează
regularizarea avansurilor la primirea bunurilor.
Ordonatorii de credite răspund, potrivit legii, de organizarea sistemului de
monitorizare a programului de achiziţii publice şi a programului de lucrări de
investiţii publice. Procesul de achiziţii publice reprezintă ansamblul activităţilor ce
se întreprind pentru atribuirea, încheierea şi îndeplinirea unui contract de achiziţie
publică şi prin care se dobândesc, definitiv sau temporar, de către o persoană
juridică definită ca autoritate contactantă, produse, lucrări sau servicii. Cu alte
cuvinte tot ce se cumpără din bani publici înseamnă achiziţie publică.
Contabilitatea relaţiilor cu clienţii
În categoria decontărilor cu terţii se includ şi creanţele instituţiilor publice
faţă de terţe persoane fizice şi juridice. Creanţele sunt active circulante ce se
regăsesc la instituţiile publice sub forma drepturilor instituţiei asupra persoanelor
fizice şi juridice legate de prejudicii produse de cele din urmă primelor sau de
relaţii de vânzare de produse sau servicii, pentru care instituţia trebuie să primească
un echivalent valoric sau o contraprestaţie. Din grupa 41 Clienţi şi conturi
asimilate fac parte următoarele conturi:
41 CLIENŢI ŞI CONTURI ASIMILATE
411 Clienţi
4111 Clienţi cu termen sub 1 an
4112 Clienţi cu termen peste 1 an
4118 Clienţi incerţi sau în litigiu
413 Efecte de primit dela clienţi
418 Clienţi – facturi de întocmit
419 Clienţi – creditori
Evidenţa decontărilor cu clienţii pentru produsele vândute, lucrările
executate, serviciile prestate, facturate precum şi a materialelor vândute în
condiţiile prevăzute de reglementările în vigoare se realizează cu ajutorul contului
411 „Clienţi”. Contabilitatea analitică a clienţilor se ţine pe fiecare client, grupaţi
în clienţi interni şi externi, iar în cadrul acestora pe termene de încasare: sub 1 an şi
peste 1 an. Contul 411 „Clienţi” este un cont de activ. Soldul debitor al contului
reprezintă sumele datorate de clienţi. În debitul contului se înregistrează sumele
datorate de clienţi, pentru care s-au întocmit facturi, iar în creditul contului se
înregistrează sumele încasate de la aceştia.
Contabilizarea operaţiilor privind livrările de bunuri, prestările de servicii
sau executările de lucrări pentru care nu s-au întocmit facturi, se realizează cu
ajutorul contului de activ 418 „Clienţi – facturi de întocmit”. Soldul debitor al
contului reprezintă valoarea bunurilor livrate, lucrărilor executate şi serviciilor

41
prestate pentru care nu s-au întocmit facturi. Contabilitatea analitică se ţine pe
fiecare client. Clienţii se grupează în clienţi interni şi externi. În debitul contului se
înregistrează valoarea prestaţiilor pentru care nu s-au întocmit facturi. În creditul
contului se înregistrează valoarea facturilor întocmite către clienţi.
Contul 419 „Clienţi – creditori” ţine evidenţa avansurilor încasate de la
clienţi; este un cont de pasiv. Soldul creditor al contului reprezintă avansurile
primite de la clienţi şi nedecontate. Evidenţa analitică se ţine pe fiecare client –
creditor. La rândul lor, clienţii – creditori se grupează în clienţi interni şi clienţi
externi. În creditul contului se înregistrează avansurile încasate de la clienţi, iar în
debitul acestui cont se înregistrează decontarea avansurilor primite de clienţi.
Contabilitatea efectelor comerciale
În cadrul operaţiunilor de vânzare, cumpărare, decontarea, fie că se
realizează într-un interval mai mare de timp, fie imediat, se poate realiza sub forma
efectelor comerciale, numite şi efecte de comerţ.
Evidenţa obligaţiilor de plată stabilite pe bază de efecte comerciale (bilete la
ordin, cambie, trată etc.) se realizează cu ajutorul contului 403 „Efecte de plătit”.
Este un cont de pasiv, care înregistrează în credit obligaţia de plată a efectelor, iar
în debit plata efectelor. Soldul creditor al contului reprezintă valoarea efectelor de
plătit. Contabilitatea analitică se ţine pe categorii de efecte comerciale. Efectele
comerciale scontate neajunse la scadenţă se înregistrează într-un cont în afara
bilanţului şi se menţionează în notele explicative.
Evidenţa drepturilor de creanţă stabilite pe bază de efecte comerciale (bilete
la ordin, cambie, trată etc.) se realizează cu ajutorul contului 413 „Efecte de primit
de la clienţi”, cont cu funcţie contabilă de activ. Soldul debitor al contului
reprezintă valoarea efectelor comerciale de primit. În debitul contului se
înregistrează sumele datorate de clienţi reprezentând valoarea efectelor comerciale
acceptate.
Contabilitatea decontărilor cu personalul
Contabilitatea decontărilor cu personalul reflectă drepturile salariale, sporurile,
adaosurile, premiile din fondul de salarii, indemnizaţiile pentru concediile de
odihnă, precum şi cele pentru incapacitate temporară de muncă, plătite din fondul
de salarii şi alte drepturi în bani şi/sau în natură datorate de instituţia publică
personalului pentru munca prestată şi care se suportă din fondul de salarii.
Contabilizarea operaţiilor legate de personal şi asimilate se asigură cu ajutorul
conturilor din grupa 42 Personal şi conturi asimilate.
Contabilitatea contribuţiilor la asigurări sociale, protecţia socială şi asimilate
Pentru utilizarea muncii salariate instituţiile publice mai înregistrează datorii
legate de asigurările şi protecţia socială, datorii care constituie pentru instituţii
chletuieli curente.
1. Contribuţia de asigurări sociale

42
În sistemul public sunt contribuabili:
a) asiguraţii care datorează contribuţii individuale de asigurări sociale;
b) angajatorii;
c) Agenţia Naţională de Ocupare şi Formare Profesională care administrează
bugetul Fondului pentru plata ajutorului de şomaj.
Sunt asigurate obligatoriu, prin efectul legii:
• persoanele care desfăşoară activităţi pe bază de contract individual de
muncă;
• persoanele care îşi desfăşoară activitatea în funcţii elective sau care sunt
numite în cadrul autorităţii executive, legislative ori judecătoreşti, pe durata
mandatului;
• persoanele care beneficiază de ajutor de şomaj, ajutor de integrare
profesională sau alocaţie de sprijin, ce se suportă din bugetul Fondului pentru plata
ajutorului de şomaj (şomeri);
• persoanele care desfăşoară activităţi exclusiv pe bază de contracte de prestări
de servicii şi care realizează un venit brut pe an calendaristic echivalent cu cel
puţin 3 salarii medii brute pe economie.
Salariaţii, ca asiguraţi ai sistemului public, mai au în afară de pensie, dreptul
la:
a) indemnizaţie pentru incapacitate temporară de muncă, cauzată de boli
obişnuite sau de accidente în afara muncii, boli profesionale şi accidente de muncă;
b) prestaţii pentru prevenirea îmbolnăvirilor şi recuperarea capacităţii de
muncă;
c) indemnizaţie pentru maternitate (indemnizaţia de maternitate se suportă
integral de bugetul asigurărilor sociale de stat);
d) indemnizaţie pentru creşterea copilului sau îngrijirea copilului bolnav;
e) ajutor de deces.
2. Contribuţia pentru asigurări sociale de sănătate
Asigurările sociale de sănătate reprezintă principalul sistem de ocrotire a
sănătăţii populaţiei. Calitatea de asigurat a salariaţilor se dobândeşte din ziua
încheierii contractului individual de muncă al salariatului şi se păstrează pe toată
durata acestuia. Obligaţia virării contribuţiei pentru asigurările sociale de sănătate
revine celui ce angajează persoane salariate. Pe de altă parte, legea prevede că are
calitatea de asigurat, dar fără plata contribuţiei pentru asigurările sociale de
sănătate, pesoana aflată în una dintre următoarele situaţii, pe durata acesteia:
a) satisface serviciul militar în termen;
b) se află în concediu medical, în concediu pentru sarcină şi lăuzie sau în
concediu medical pentru îngrijirea copilului bolnav în vârstă de până la 6 ani;
c) execută o pedeapsă privativă de libertate sau arest preventiv;
d) face parte dintr-o familie care beneficiază de ajutor social.

43
3. Contribuţiile de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale
Asigurarea pentru accidente de muncă şi boli profesionale face parte din
sistemul de asigurări sociale, este garantată de stat şi cuprinde raporturi specifice
prin care se asigură protecţia socială împotriva pierderii, diminuării capacităţii de
muncă şi decesului ca urmare a accidentelor de muncă şi a bolilor profesionale.
4. Contribuţia la fondul de şomaj
În sistemul asigurărilor pentru şomaj sunt asigurate prin efectul legii:
a) persoanele care desfăşoară activităţi pe bază de contract individual de muncă
sau pe bază de contrat de muncă temporară, în condiţiile legii, cu excepţia
persoanelor care au calitatea de pensionari;
b) funcţionari publici şi alte persoane care desfăţoară activităţi pe baza actului
de numire;
c) persoanele care îşi desfăşoară activitatea în funcţii elective sau care sunt
numite în cadrul autorităţii executive, legislative ori judecătoreşti, pe durata
mandatului;
d) militarii angajaţi pe bază de contract,
e) persoanele care au raport de muncă în calitate de membru cooperator;
f) alte persoane care realizează venituri din activităţi desfăşurate potrivit legii
şi care nu se regăsesc în una dintre situaţiile prezentate mai sus.

Taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect care se datorează


bugetului de stat. În general, instituţiile publice nu sunt persoane impozabile pentru
activităţile care sunt desfăşurate în calitate de autorităţi publice, chiar dacă pentru
desfăşurarea acestor activităţi se percep cotizaţii, onorarii, redevenţe, taxe sau alte
plăţi. Totuşi instituţiile publice sunt persoane impozabile pentru activităţile
desfăşurate în aceleaşi condiţii legale ca şi cele aplicabile operatorilor economici,
chiar dacă sunt prestate în calitate de autoritate publică, precum şi pentru
următoarele activităţi:
a) telecomunicaţii;
b) furnizarea de apă, gaze, energie electrică, energie termică, agent
frigorific şi altele de aceeaşi natură;
c) transport de bunuri şi de persoane;
d) servicii prestate de porturi şi aeroporturi;
e) livrarea de bunuri noi produse pentru vânzare;
f) activitatea târgurilor şiexpoziţiilor comerciale;
g) depozitarea;
h) activităţile organelor de publicitate comercială;
i) activităţile agenţiilor de călătorie;
j) activităţile magazinelor pentru personal, cantine, restaurante şi alte
localuri asemănătoare.

44
Sunt scutite de taxa pe valoare adăugată instituţiile publice a căror cifră de
afaceri anuală, declarată sau realizată, este inferioară plafonului de 2 miliarde lei.

Operaţiunile impozabile pot fi:


a) operaţiuni taxabile pentru care se aplică cotele de TVA;
b) operaţiuni scutite cu drept de deducere
c) operaţiuni scutite fără drept de deducere:
1. spitalizarea, îngrijirile medicale
2. activitatea de învăţământ
3. prestările de servicii şi/sau livrările de bunuri legate de asistenţa şi/sau
protecţia socială efectuate de instituţiile publice sau de alte entităţi recunoscute ca
având caracter social;
4. prestările de servicii şi/sau livrările de bunuri legate de protecţia
copiilor şi a tinerilor, efectuate de instituţiile publice sau alte entităţi recunoscute
ca având caracter social;
5. prestările de servicii culturale şi/sau livrările de bunuri legate de
acestea, efectuate de instituţiile publice, precum şi operaţiunile care intră în sfera
de aplicare a impozitului pe spectacole.
Ca plătitoare de taxă pe valoarea adăugată, instituţia publică are obligaţia să
emită factură fiscală pentru livrările de bunuri sau prestările de servicii efectuate,
către fiecare beneficiar. Pentru livrări de bunuri factura fiscală se emite la data
livrării de bunuri, iar pentru prestări de servicii cel mai târziu la sfârşitul lunii în
care prestarea serviciului a fost finalizată.
Pentru bunurile livrate cu aviz de însoţire, factura fiscală trebuie emisă în
termen de 5 zile, inclusiv, de la data livrării, fără să se depăşească sfârşitul lunii în
care a avut loc livrarea.
Contabilitatea operaţiunilor economice generatoare de TVA se relizează cu
ajutorul următoarelor conturi:
- 4423 TVA de plată – cont care are funcţia contabilă de datorii şi care reflectă
datoria agentului economic faţă de bugetul de stat;
- 4424 TVA de recuperat – cont care are funcţia contabilă de activ şi care reflectă
creanţa agentului economic asupra bugetului de stat;
- 4426 TVA deductibilă – cont care are funcţia contabilă de activ şi care reflectă
TVA înscrisă în facturi şi alte documente fiscale primite de la furnizori;
- 4427 TVA colectată – cont care are funcţia contabilă de datorii şi care reflectă
TVA înscrisă în facturi şi alte documente fiscale emise de către instituţia publică
pentru bunurile vândute, serviciile şi lucrările prestate către terţi;
- 4428 TVA neexigibilă – cont care poate avea fie funcţie contabilă de activ, fie de
datorii, în funcţie de caz; evidenţiază TVA neexigibilă rezultată din vânzările şi
cumpărările de bunuri cu plata în rate, TVA aferentă cumpărărilor şi vâzărilor de

45
bunuri în baza avizului de însoţire a mărfii şi care devine deductibilă, respectiv
colectată la primirea sau la emiterea facturii fiscale etc.
Impozitul pe venituri de natura salariilor reprezintă totalul impozitelor
individuale, calculate asupra veniturilor impozabile lunare ale personalului angajat
permanent al instituţiei publice, impozitul reţinut din drepturile băneşti acordate
salariaţilor temporari şi colaboratorilor de orice fel, impozitul reţinut din pensii
potrivit legii.
Evidenţa impozitului pe venituri din salarii datorate bugetului statului se
realizează cu ajutorul contului 444 „Impozitul pe venit de natură salarială”, cont cu
funcţie contabilă de pasiv. În creditul contului se înregistrează sumele datorate
bugetului reprezentând impozitul pe venituri din salarii, iar în debit se înegistrează
sumele plătite la buget. Soldul creditor al contului reprezintă sumele datorate
bugetului.
Decontări – fonduri de la Comunitatea Europeană (PHARE, ISPA,
SAPARD)
Fondurile de pre-aderare (PHARE, ISPA, SAPARD) sunt un ansamblu
de resurse financiare alocate de Uniunea Europeană pentru sprijinirea ţărilor din
Europa Centrală şi de Est candidate la aderarea la UE. Începând cu anul 2000,
întreaga asistenţă comunitară nerambursabilă destinată pregătirii aderării acestor
state este concentrată în trei mari fonduri PHARE, ISPA şi SAPARD.
PHARE (Polone et Hongrie – Aide â la Restructuration Economique) este
un program lansat de Comunitatea Europeană în 1990, având ca destinaţia cele
două ţări menţionate. Ulterior el s-a extins şi la celelalte state din Europa Centrală
şi de Est candidate la aderarea la UE, devenind principalul instrument de asistenţă
financiară şi tehnică oferit de UE pentru restructurarea economiilor acestor ţări şi
crearea infrastructurii necesare aderării la UE.
ISPA (Instrument Structural de Pre-Aderare) este un program intrat în
rigoare începând cu anul 2000. El se adresează celor 10 ţări candidate din Europa
Centrală şi de Est, printre care şi România. Este echivalentul Fondului de coeziune
ce acţionează la nivelul a patru state din UE, iar obiectivul său îl constituie
dezvoltarea infrastrucutii de transporturi şi protecţia mediului în ţările candidate la
aderare. Începând cu anul 2000, timp de 7 ani, Romănia va primi anual, în cadrul
acestui program, fonduri nerambursabile de 200-260 milioane Euro.
SAPARD este un program operaţional din anul 2000 care are drept scop
sprijinirea agriculturii şi dezvoltarea rurală în ţările candidate din Europa Centrală
şi de Est. În perioada 2000–2006 România va primi anual 150 milioane euro în
cadrul acestui program(fonduri nerambursabile).
Contribuţia financiară a Comunităţii Europene este reprezentată de sumele
care se transferă Guvernului României de către Comisia Comunităţilor Europene,

46
cu titlu de asistenţă financiară nerambursabilă acordată României de către
Comunitatea Europeană, potrivit prevederilor:
• Memorandului de înţelegere privind înfiinţarea Fondului Naţional pentru
PHARE;
• Memorandului de înţelegere privind utilizarea Fondului Naţional pentru
ISPA;
• Acordului multianual de finanţare SAPARD şi prevederile memorandurilor
de finanţare şi acordurile anuale de finanţare încheiate între Comisia Comunităţii
Europene şi Guvernul României, în baza acordului-cadru şi a Acordului multianual
de finanţare SAPARD.
Structurile de implementare sunt agenţii de implementare, precum şi alte
entităţi cu atribuţii de gestionare a contribuţiei financiare a Comunităţii Europene.
Gestionarea contribuiţiei financiare a Comunităţii Europene se realizează de către
Ministerul Finanţelor Publice prin conturi deschise la Banca Naţională a României,
trezoreria statului sau, după caz, la bănci comerciale.
Sumele primite din contribuţia financiară nerambursabilă a Comunităţii
Europene (PHARE, ISPA, SAPARD) se înregistrează la instituţiile publice
implicate în derularea acestor fonduri (Fondul Naţional şi Agenţiile de
Implementare) ca şi creanţe – sume de primit – şi datorii – sume de plată – în
conturile:
450 Sume de primit şi de restituit Comunităţii Europene – PHARE, SAPARD,
ISPA
4501 Sume de primit de la Comunitatea Europeană – PHARE, SAPARD, ISPA
4502 Sume de restituit Comunităţii Europene – PHARE, SAPARD, ISPA
451 Sume de primit şi de restituit Fondului Naţional – PHARE, SAPARD, ISPA
4511 Sume de primit de la Fondul Naţional – PHARE, SAPARD, ISPA
4512 Sume de restituitFondului naţional – PHARE, SAPARD, ISPA
452 Sume datorate Agenţiilor de Implementare - PHARE, SAPARD, ISPA
453 Sume de primit şi de restituit Autorităţilor de Implementare - PHARE,
SAPARD, ISPA
4531 Sume de primit de la Autorităţile de Implementare - PHARE, SAPARD,
ISPA
4532 Sume de restituit Autorităţilor de Implementare - PHARE, SAPARD, ISPA
454 Sume de primit şi de restituit beneficiarilor * - PHARE
4541 Sume de primit de la beneficiar – PHARE
4542 Sume de restituit beneficiarilor – PHARE
455 Sume de primit şi de restituit bugetului (cofinanţarea, indisponibilităţi
temporare de fonduri de la Comisia Europeană - PHARE, SAPARD, ISPA
4551 Sume de primit de la buget (cofinanaţare, indisponibilităţi temporare de
fonduri de la Comisia Europeană) - PHARE, SAPARD, ISPA

47
4552 Sume de restiruit bugetului (cofinanţare, indisponibilităţi temporare de
fonduri de la Comisia Europeană) - PHARE, SAPARD, ISPA
456 Sume de primit de la bugetul de stat pentru cheltuieli neeligibile - PHARE,
SAPARD, ISPA
457 Sume de recuperat de la Agenţiile de Implementare - PHARE, SAPARD,
ISPA
458 Sume de primit de la Agenţii/Autorităţi de Implementare (la beneficiarii
finali)
Aceste sume sunt recunoscute ca venituri numai la beneficiarii finali,
persoane fizice şi juridice. De asemenea, cheltuielile din aceste fonduri sunt
recunoscute numai la beneficiarii finali ai fondurilor.
- sume de primit 45x = 774
- sume încasate 515 = 45x
Contabilitatea debitorilor şi creditorilor diverşi, a debitorilor şi creditorilor
bugetelor.
Această grupă cuprinde următoarele conturi:
461 Debitori
4611 Debitori sub 1 an
4612 Debitori peste 1 an
462 Creditori
4621 Creditori sub 1 an
4622 Creditori peste 1 an
463 Creanţe ale bugetului de stat
464 Creanţe ale bugetului local
465 Creanţe ale bugetului asigurărilor sociale de stat
466 Creanţe ale bugetelor fondurilor speciale
4664 Creanţe ale bugetului asigurărilor pentru şomaj
4665 Creanţe ale bugetului Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate
467 Creditori ai bugetelor
4671 Creditori ai bugetului de stat
4672 Creditori ai bugetului local
4673 Creditori ai bugetului asigurărilor sociale de stat
4674 Creditori ai bugetului asigurărilor pentru şomaj
4675 Creditori ai bugetului Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate
468 Împrumuturi acordate potrivit legii
4681 Împrumuturi acordate potrivit legii din bugetul de stat
4682 Împrumuturi acordate potrivit legii din bugetul local
4684 Împrumuturi acordate potrivit legii din fondul de tezaur
4687 Sume acordate din fondul de rulment potrivit legii
469 Dobânzi aferente împrumuturilor acordate

48
Creanţele faţă de alte persoane fizice sau juridice se înregistrează în
conturile de debitori diverşi.
Contul 461 „Debitori diverşi” ţine evidenţa debitorilor proveniţi din
pagube materiale create de terţi, a sumelor imputate persoanelor vinovate pentru
pagubele aduse instituţiei publice, a creanţelor reactivate şi a altor creanţe din
existenţa unor titluri executorii. Contul 461 „Debitori diverşi” este un cont de
activ. În debitul contului se înregistrează drepturile instituţiei publice faţă de
debitori. În creditul contului se înregistrează sumele încasate sau decontate de
aceştia, precum şi cele scăzute în urma insolvabilităţii sau prescrierii, potrivit
dispoziţiilor legale. Soldul contului este debitor şi exprimă sumele neîncasate de la
debitori.
Relaţiile de decontare cu creditorii diverşi se referă la sumele datorate de
instituţia publică unor terţe persoane juridice sau fizice pe baza de titluri executorii,
altele decât personalul propriu, furnizorii şi clienţii-creditori etc. Evidenţa acestor
obligaţii ale instituţiei se ţine cu ajutorul contului 462 „Creditori diverşi”. În
creditul contului se înregistrează obligaţiile instituţiei publice faţă de creditori. În
debitul contului se înregistrează sumele plătite acestora. Soldul creditor al contului
reprezintă sumele datorate creditorilor.
Creanţele bugetare ale bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului
asigurărilor sociale de stat, bugetului asigurărilor pentru şomaj şi ale Fondului
naţional unic de asigurări sociale de sănătate se evidenţeiază pe baza declaraţiilor
fiscale depuse de către persoanele fizice şi juridice. Evidenţa analitică se ţine pe
tipuri de impozite şi pe plătitori, pe structura clasificaţiei bugetare. Conturile
utilizate sunt următoarele:
463 Creanţe ale bugetului de stat
464 Creanţe ale bugetului local
465 Creanţe ale bugetului asigurărilor sociale de stat
466 Creanţe ale bugetelor fondurilor speciale
4664 Creanţe ale bugetului asigurărilor pentru şomaj
4665 Creanţe ale bugetului fondului naţional unic de asigurări sociale de
sănătate
Pe de altă parte,creditorii bugetari (bugetul de stat, bugetele locale, bugetul
asigurărilor sociale de stat, bugetul asigurărilor pentru şomaj şi Fondul naţional
unic de asigurări sociale de sănătate) ţin evidenţa veniturilor bugetare ce urmează a
fi restituite contribuabililor, la cerere sau din oficiu, potrivit legii, cu ajutorul
contului 467 „Creditori ai bugetelor”. Este un cont de pasiv, în creditul contului
se înregistrează sumele de restituit sau de compensat la cererea contribuabililor, iar
în debit se înregistrează sumele plătite acestora sau compensate cu alte creanţe ale
bugetului respectiv sau cu creanţe ale altor bugete. Soldul creditor reprezintă
sumele datorate creditorilor.

49
Contul 467 „Creditori ai bugetelor” se desfăşoară în conturi sintetice de
gradul II astfel:
4671 Creditori ai bugetului de stat
4672 Creditori ai bugetului local
4673 Creditori ai bugetului assigurărilor sociale de stat
4674 Creditori ai bugetelor asigurărilor pentru şomaj
4675 Creditori ai bugetelor Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate
Contul 463 „Creanţe ale bugetului de stat”, cont cu funcţie contabilă de activ,
ţine evidenţa creanţelor bugetului de stat. În debitul contului se înregistrează
creanţele bugetului de stat reprezentând obligaţiile contribuabililor, persoane fizice
sau juridice, iar în credit se înregistrează stingerea creanţelor bugetului de stat.
Soldul debitor reprezintă creanţe ale bugetului de stat existente la un moment dat.
Principalele operaţiuni consemnate în contabilitatea bugetului de stat
vizează:
1. înregistrarea creanţelor bugetului de stat pe baza titlurilor de creanţă sau altor
modalităţi legale pe structura clasificaţiei bugetare, precum şi a majorării
creanţelor bugetului de stat cu dobânzile şi penalităţile de întârziere, potrivit legii
sau pe baza actelor de control sau a altor modalităţi legale: 463 = 73X
2. încasarea veniturilor bugetului prin casierie, inclusiv dobânzi şi penalităţi: 5311
= 463
3. încasarea veniturilor bugetului prin intermediul băncilor, trezoreriilor şi a altor
instituţii autorizate să deruleze operaţiuni de paltă: 520 = 463
4. sume de compensat sau de restituit contribuabilului: 463 = 4671
5. compensarea cu obligaţii datorate altor bugete: 463 = 4671
6. restituirea, la cererea debitorului, a sumelor plătite în plus faţă de obligaţia
fiscală, ca urmare a unei erori de calcul, ca urmare a aplicării eronate a
prevederilor legale, sau care sunt stabilite prin hotărâri ale organelor judiciare sau
ale altor organe competente potrivit legii: 4671 = 520
7. scutirea sau reducerea creanţelor bugetului de stat prin acordarea înlesnirilor la
plată, potrivit legii, anularea creanţelor bugetului de stat în condiţiile prevăzute de
lege, respectiv prescripţia dreptului de a cere executarea silită a creanţelor
bugetului de stat: 73X = 463.
Evidenţa creanţelor bugetului local se ţine cu ajutorul contului 464 „Creanţe
ale bugetului local”, cont de activ. În debitul contului se înregistrează creanţele
bugetului local reprezentând obligaţiile contribuabililor, persoane fizice sau
juridice, iar în credit se înregistrează stingerea creanţelor bugetului local. Soldul
debitor al contului reprezintă creanţe ale bugetului local existente la un moment
dat.
Principalele operaţiuni consemnate în contabilitate vizează:

50
1. înregistrarea creanţelor bugetului local pe baza titlurilor de creanţă, pe structura
clasificaţiei bugetare, a majorării creanţelor cu dobânzile şi penalităţile de
întârziere sau pe baza actelor de control sau a altor modalităţi legale: 464 = 73X
2. încasarea veniturilor bugetului prin casierie, inclusiv dobânzi şi penalităţi şi
depunerea în contul de trezorerie: 5311 = 464 581 = 5311 521 =
581
3. încasarea veniturilor bugetului local prin intermediul băncilor, trezoreriilor şi a
altor instituţii autorizate să deruleze operaţiuni de plată: 521 = 464
4. sume de compensat sau de restituit contribuabilului: 464 = 4672
5. compensarea cu obligaţii datorate altor bugete: 464 = 4672
6. restituirea, la cererea debitorului, a sumelor plătite în plus faţă de obligaţia
fiscală, ca urmare a unei erori de calcul, ca urmare a aplicării eronate a
prevederilor legale, sau care sunt stabilite prin hotărâri ale organelor judiciare sau
ale altor organe competente potrivit legii: 4672 = 521
7. stingerea creanţelor fiscale prin alte modalităţi, cum ar fi trecerea bunurilor
imobile în proprietatea publică a unităţilor administrativ teritoriale: 212 = 103 şi
73X = 464
Contul 465 „Creanţe ale bugetului asigurărilor sociale de stat” ţine evidenţa
creanţelor bugetului asigurărilor sociale. Este un cont de activ. În debitul contului
se înregistrează creanţele bugetului asigurărilor sociale de stat reprezentând
obligaţiile contribuabililor, persoane fizice sau juridice, iar în credit se
înregistrează stingerea creanţelor bugetului asigurărilor sociale. Soldul debitor
reprezintă creanţe ale bugetului asigurărilor sociale de stat existente la un moment
dat.
Principalele operaţiuni consemnate în contabilitate vizează:
1. înregistarea creanţelor bugetului asigurărilor sociale pe baza titlurilor de creanţă,
pe structura clasificaţiei bugetare: 465 = 74X
2. înregistrarea majorării creanţelor cu dobânzile şi penalităţile de întârziere, pe
baza actelor de control sau a altor modalităţi legale: 465 = 74X
3. încasarea veniturilor bugetului prin casierie, inclusiv dobânzi şi penalităţi şi
depunerea în contul de trezorerie: 5311 = 465 581 = 5311 518 =
581
4. încasarea veniturilor bugetului local prin intermediul băncilor, trezoreriilor şi a
altor instituţii autorizate să deruleze operaţiuni de plată: 525 = 465
5. sume de compensat sau de restituit contribuabilului: 465 = 4573
6. compensarea cu obligaţii datorate altor bugete: 465 = 4573
7. restituirea, la cererea debitorului, a sumelor plătite în plus faţă de obligaţia
fiscală, ca urmare a unei erori de calcul, ca urmare a aplicării eronate a
prevederilor legale, sau care sunt stabilite prin hotărâri ale organelor judiciare sau
ale altor organe competente potrivit legii: 465 = 4673

51
4673 = 525
8. stingerea creanţelor fiscale prin alte modalităţi, cum ar fi trecerea bunurilor
imobile în proprietatea publică a statului ca urmare a procedurii de executare silită:
212 = 101
74X = 465
9.scutirea sau reducerea creanţelor bugetului asigurărilor sociale de stat prin
acordarea înlesnirilor la plată, potrivit legii, anularea creanţelor bugetului
asigurărilor sociale de stat, prescripţia dreptului de a cere executarea silită a
creanţelor bugetului asigurărilor sociale de stat: 654 = 465
Evidenţa creanţelor bugetului asigurărilor pentru şomaj se realizează cu
ajutorul contului 4664 „Creanţe ale bugetului asigurărilor pentru şomaj” care
este un cont de activ, în debitul contului se înregistrează creanţele bugetului
asigurărilor pentru şomaj reprezentând obligaţiile contribuabililor, persoane fizice
sau juridice, iar în credit se înregistrează stingerea creanţelor bugetului asigurărilor
pentru şomaj. Soldul debitor reprezintă creanţe ale bugetului asigurărilor pentru
şomaj existente la un moment dat.
Principalele operaţiuni consemnate în contabilitate vizează:
1. înregistarea creanţelor bugetului asigurărilor pentru şomaj pe baza titlurilor de
creanţă, pe structura clasificaţiei bugetare: 4664 = 745.2 ; 746.2
2. înregistrarea majorării creanţelor cu dobânzile şi penalităţile de întârziere, pe
baza actelor de control sau a altor modalităţi legale: 4664 = 745.2 ; 746.2
3. încasarea veniturilor bugetului prin casierie, inclusiv dobânzi şi penalităţi şi
depunerea în contul de trezorerie: 5311 = 4664
4. încasarea veniturilor bugetului asigurărilor pentru şomaj prin intermediul
băncilor, trezoreriilor şi a altor instituţii autorizate să deruleze operaţiuni de plată:
741 = 466.4
5. sume de compensat sau de restituit contribuabilului: 466 = 467.4
6. compensarea cu obligaţii datorate altor bugete: 466.4 = 4674
7. plata către alte bugete: 467.4 = 574.1
8. restituirea, la cererea debitorului, a sumelor plătite în plus faţă de obligaţia
fiscală, ca urmare a unei erori de calcul, ca urmare a aplicării eronate a
prevederilor legale, sau care sunt stabilite prin hotărâri ale organelor judiciare sau
ale altor organe competente potrivit legii: 4664 = 4674
4674 = 574.1
9. stingerea creanţelor fiscale prin alte modalităţi, cum ar fi trecerea bunurilor
imobile în proprietatea publică a statului ca urmare a procedurii de executare silită:
212 = 101
74X = 466.4
9.scutirea sau reducerea creanţelor bugetului asigurărilor sociale de stat prin
acordarea înlesnirilor la plată, potrivit legii, anularea creanţelor bugetului

52
asigurărilor sociale de stat, prescripţia dreptului de a cere executarea silită a
creanţelor bugetului asigurărilor sociale de stat: 654 = 466.4
Contul 4665 „Creanţe ale bugetului fondului naţional unic de asigurări
sociale de sănătate” ţine evidenţa creanţelor bugetului naţional unic de asigurări
sociale de sănătate. Este un cont de activ în debitul căruia se înregistrează creanţele
bugetului fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate reprezentând
obligaţiile contribuabililor, persoane fizice sau juridice. În credit se înregistrează
stingerea creanţelor bugetului fondului naţional unic de asigurări sociale de
sănătate. Soldul debitor reprezintă creanţe ale bugetului fondului naţional unic de
asigurări sociale de sănătate existente la un moment dat.
Înregistrarea creanţelor bugetului fondului naţional unic de asigurări sociale
de sănătate se face în corespondenţă cu conturile de venituri 7453 „contribuţiile
angajatorilor pentru asigurări sociale de sănătate”, 7463 „Contribuţiile asiguraţilor
pentru asigurări sociale de sănătate” şi 750 „Venituri din proprietate”.
Încasarea veniturilor bugetului pe structura corespunzătoare a clasificaţiei,
respectiv stingerea creanţelor fiscale se realizează prin contul de disponibil 5711
„Disponibil din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate”. Operaţiunile
ocazionate se înregistrează în contabilitate similar celorlalte categorii de creanţe
ale bugetelor.
Ministerele şi unităţile administrativ – teritoriale acordă pe termen scurt
împrumuturi pentru înfiinţarea unor instituţii subordonate, finanţate integral din
venituri proprii. De asemnea, instituţiile pentru ocuparea forţei de muncă acordă
împrumuturi pentru înfiinţarea şi dezvoltarea de întreprinderi mici şi mijlocii,
unităţi cooperatiste, asociaţii familiale, precum şi activităţi independente
desăşurate de persoane fizice autorizate.
Împrumuturile pe termen scurt acordate din bugetul de stat, bugetul local,
bugetul asigurărilor pentru şomaj, potrivit legii, sunt înregistrate cu ajutorul
conturilor:
468 Împrumuturi acordate potrivit legii
4681 Împrumuturi acordate potrivit legii din bugetul de stat
4682 Împrumuturi acordate potrivit legii din bugetul local
4683 Împrumuturi acordate potrivit legii din bugetul Fodului asigurărilor pentru
şomaj
4684 Împrumuturi acordate potrivit legii din fondul de tezaur
4687 Sume acordate din fondul de rulment potrivit legii
469 Donzi aferente împrumuturilor acordate
Contul 468 „Împrumuturi acordate potrivit legii” este un cont de activ. În
debitul contului se înregistrează împrumuturile temporare acordate, potrivit legii,
iar în credit împrumuturile rambursate. Soldul debitor al contului reprezintă

53
îmrumuturile acordate şi nerambursate. Contabilitatea analitică a împrumuturilor
acordate potrivit legii se ţine pe beneficiari ai împrumuturilor.
Evidenţa dobânzilor aferente împrumuturilor acordate se ţine cu ajutorul
contului 469 „Dobânzi aferente împrumuturilor acordate”, cont cu funcţie
contabilă de activ.

Contabilitatea decontărilor exerciţiilor financiare

În cursul unui exerciţiu financiar pot să apară unele cheltuieli sau venituri
care privesc activitatea exerciţiilor viitoare, astfel încât pentru respectarea
principiului independenţei exerciţiului, acestea trebuie separate, respectiv
delimitate de cheltuielile şi veniturile exerciţiului în curs. Această delimitare se
realizează cu ajutorul conturilor de regularizare.
Datoriile şi creanţele din operaţiile de regularizare sunt structurate astfel:
• cheltuieli înregistrate în avans sau cheltuielile anticipate cuprind acele
cheltuieli care se efectuează în cursul exerciţiului cuent, dar care corespund şi deci
care afecteazărezultatul perioadelor (de exemplu: chiriile, locaţiile de gestiune
achitate anticipat, abonamentele la publicaţii sau pentru alte servicii ulterioare);
• veniturile înregistrate în avans sau veniturile anticipate sunt acele venituri
(chirii, locaţii de gestiune, redevenţe) încasate în cursul exerciţiului curent, dar care
corespund rezultatului perioadelor viitoare;
• datorii şi creanţe din operaţii în curs de clarificare, apar în situaţia în care au
loc operaţiuni economice pentru care, la data înregistrării, unul din conturile
corespondente nu poate fi stabilit cu exactitate, fie din cauza unor explicaţii
necorespunzătoare din cuprinsul documentelor justificative, fie chiar din cauza
lipsei acestor documente.
Conturile de regularizare şi asimilate cuprind:
47 CONTURI DE REGULARIZARE ŞI ASIMILATE
471 Cheltuieli înregistrate în avans
472 Venituri înregistrate în avans
473 Decontări din operaţiuni în curs de clarificare
În situaţia în care operaţiunile care implică cheltuieli, respectiv venituri
înregistrate în avans, sunt operaţiuni supuse TVA, este necesară utilizarea contului
4228 „TVA neexigibilă” pentru a reflecta în debit, respectiv în credit, TVA-ul
aferent. Ulterior, o dată cu regularizarea cheltuielilor şi/sau a veniturilor în avans,
acest TVA se înregistrează corespunzător, în contul 4226 „TVA deductibilă” sau în
contul 4427 „TVA colectata”.
Contul 471 „Cheltuieli înregistrate în avans” este un cont de activ. În
debitul contului se înregistrează cheltuielile efectuate în avans, aferente perioadelor
sau exerciţiilor financiare următoare, iar în credit se înregistrează cheltuielile

54
efectuate în avans aferente perioadei curente sau exerciţiului financiar în curs.
Soldul contului reflectă cheltuielile efectuate în avans.
De exemplu, presupunem că Agenţia pentru Utilităţi Publice constată în luna
decembrie următoarele cheltuieli efectuate în avans:
• chirii în valoare de 500 lei;
• prime de asigurare plătite din casierie, în valoare totală de 700 lei;
• alte cheltuieli plătite din contul de disponibil, în valoare totală de 950 lei.
Contul 472 „Venituri înregistrate în avans” ţine evidenţa veniturilor
înregistrate în avans. Este un cont de pasiv. În creditul contului se înregistrează
veniturile în avans, aferente perioadelor sau exerciţiilor financiare următoare, iar în
debit se înregistrează veniturile în avans aferente perioadei curente sau exerciţiului
financiar în curs. Soldul contului reprezintă veniturile înregistrate în avans.
Contul 473 „Decontări în curs de clarificare” ţine evidenţa sumelor în curs
de clarificare (amenzi, cheltuieli de judecată, a operaţiunilor efectuate în conturile
bancare pentru care nu există documente etc), operaţiuni ce nu pot fi înregistrate pe
cheltuieli sau alte conturi în mod direct, fiind necesare cercetări şi lămuriri
suplimentare. Este un cont bifuncţional. În debitul contului se înregistrează sumele
în curs de clarificare şi clarificate şi în credit se înregistrează sumele clarificate şi
în curs de clarificare. Soldul contului reprezintă sumele în curs de clarificare.

Contabilitatea decontărilor

Pentru finanţarea instituţiilor subordonate, adică a ordonatorilor secundari şi


terţiari, în contabilitatea instituţiilor publice se utilizează conturile de decontări.
Între instituţia superioară şi instituţiile subordonate intervin relaţii legate de
finanţarea cheltuielilor aprobate prin bugetele de venituri şi cheltuieli.
Contabilitatea decontărilor între instituţiile publice se referă la operaţiunile
care se înregistrează reciproc şi în aceeaşi perioadă de gestiune, atât în
contabilitatea instituţiei debitoare, cât şi a celei creditoare aparţinând aceluiaşi
ordonator principal de credite.
Pentru evidenţa relaţiilor de decontare dintre cele trei categorii de ordonatori
de credite, se utilizează conturile din grupa 48 DECONTĂRI, şi anume:
481 Decontări între instituţia superioară şi instituţiile subordonate
4811 Decontări privind operaţiuni financiare
4812 Decontări privind activele fixe
4813 Decontări privind stocurile
4819 Alte decontări
482 Decontări între instituţii subordonate
483 Decontări din operaţii în participaţie

55
Contul 481 „Decontări între instituţia superioară şi instituţiile
subordonate” ţine evidenţa raporturilor de decontare intervenite în cursul
execuţiei între instituţii, reprezentând valoarea materialelor transmise şi primite în
vederea executării unor acţiuni în cadrul instituţiei precum şi cu sumele transmise
de instituţia superioară către instituţiile din subordine pentru efectuarea
cheltuielilor din fonduri speciale, fonduri cu destinaţie specială, împrumuturi
externe rambursabile şi nerambursabile.
Contul 481 „Decontări între instituţia superioară şi instituţiile subordonate”
este un cont bifuncţional. În debitul contului se înregistrează valoarea materialelor
şi a sumelor transmise (la instituţia care transmite), iar în credit se înregistrează
justificarea utilizării materialelor şi a sumelor transmise (la instituţia care
transmite). Soldul poate fi debitor sau creditor. La consolidare soldul contului
trebuie să fie zero. Contul 481 „Decontări între instituţia superioară şi instituţiile
subordonate” se dezvoltă în următoarele conturi sintetice de gradul II
4811 Decontări privind operaţiuni financiare
4812 Decontări privind activele fixe
4813 Decontări privind stocurile
4819 Alte decontări
Contul 483 „Decontări din operaţii în participaţie” ţine evidenţa
decontărilor din operaţii în participaţie, respectiv a decontării cheltuielilor şi
veniturilor realizate din operaţii în participaţie, precum şi a sumelor virate între
coparticipanţi. Este un cont bifuncţional. În creditul contului se înregistrează:
• veniturile realizate din operaţii în participaţie transferate coparticipanţilor,
conform contractului de asociere;
• cheltuieli primite prin transfer din operaţii în participaţie;
• sumele primite de la coparticipanţi.
În debitul contului se înregistrează:
• veniturile primite prin transfer din operaţii în participaţie;
• cheltuielile transferate din operaţii în participaţie;
• sumele achitate coparticipanţilor sau virate ca rezultat al operaţiei în
participaţie.
Soldul creditor al contului reprezintă:
• sumele datorate coparticipanţilor ca rezultat favorabil (excedent) din operaţii
în participaţie;
• sumele datorate de coparticipanţi pentru acoperirea eventualelor pierderi
înregistrate din operaţii în participaţie.
Soldul debitor al contului reprezintă:
• sumele ce urmează a fi încasate din operaţii în participaţie ca rezultat
favorabil (excedent)

56
• sumele datorate de coparticipanţi pentru acoperirea eventualelor pierderi
înregistrate din operaţii în participaţie.

Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea creanţelor

Utilizarea ajustărilor pentru depreciare este o consecinţă a aplicării


principiului prudenţei care presupune ca valoarea fiecărui element de activ sau de
pasiv să fie determinată avându-se în vedere, pe de-o parte, obligaţiile previzibile
şi pierderile potenţiale care au luat naştere în cursul exerciţiului încheiat sau pe
parcursul unui exerciţiu anterior, iar pe de altă parte, deprecierile elementelor de
activ şi de pasiv. În domeniul creanţelor, şi acestea sunt supuse deprecierilor de
valoare, care pot fi reversibile sau ireversibile.
Deprecierile ireversibile, concretizate în pierderile din creanţe, sunt generate,
în principal, de falimentul sau dispariţia clienţilor sau debitorilor. Creanţele incerte
sunt scoase din evidenţă, iar instituţia le suportă prin trecerea lor pe cheltuieli.
Pierderile de valoare reversibile se stabilesc la sfârşitul exerciţiului, când se
compară valoarea contabilă cu valoarea actuală (valoarea realizabilă netă) stabilită
la inventar. În cazul în care nivelul valorii contabile este mai mare decât valoarea
actuală (valoarea realizabilă netă) atunci activul în speţă creanţa pentru care s-au
stabilit aceste valori a suferit o depreciere care va duce la înregistrarea unei
pierderi în exerciţiile următoare. Aceasta datorită imposibilităţii recuperării valorii
activului respectiv pe seama costurilor exerciţiului curent (în care s-a constatat
deprecierea) întrucât deprecierea este generată de activitatea exerciţiului curent
pentru a evita suportarea pierderii de către exerciţiile viitoare, se majorează
cheltuielile exerciţiului curent cu această pierdere, constituindu-se astfel un
provizion pentru depreciere.
În situaţia în care provizionul constituit pentru o creanţă devine total sau
parţial fără obiect, întrucât motivele care au dus la constituirea acestuia au încetat
să mai existe într-o anumită măsură, atunci acel provizion este reluat la venituri.
Ajustările pentru deprecierea creanţelor se constituie pentru clienţi incerţi,
dubioşi, rău platnici sau aflaţi în litigiu, pentru deprecierea creanţelor – debitori
diverşi şi pentru deprecierea creanţelor bugetare, potrivit dispoziţiilor legale.
Grupa 49 „Ajustări pentru deprecierea creanţelor” cuprinde următoarele
conturi:
491 Ajustări pentru deprecierea creanţelor - clienţi
4911 Ajustări pentru deprecierea creanţelor – clienţi sub 1 an
4912 Ajustări pentru deprecierea creanţelor – clienţi peste 1 an

57
496 Ajustări pentru deprecierea creanţelor – debitori
4961 Ajustări pentru deprecierea creanţelor – debitori sub 1 an
4962 Ajustări pentru deprecierea creanţelor – debitori peste 1 an
497 Ajustări pentru deprecierea creanţelor bugetare
Aceste conturi au funcţie contabilă de pasiv. Creditul lor reflectă ajustările
constituite pe seama cheltuielilor operaţionale şi financiare privind deprecierea
creanţelor. Debitul acestor conturi reflectă valoarea ajustărilor diminuate sau
anulate prin trecerea la venituri din ajustări pentru deprecierea creanţelor. Soldul
conturilor de ajustări pentru depreciere sunt creditoare şi evidenţiază ajustările
constituite.
Contul 497 „Ajustări pentru deprecierea creanţelor bugetare” ţine
evidenţa ajustărilor constituite pentru deprecierea creanţelor bugetare potrivit
dispoziţiilor legale; este un cont cu funcţie contabilă de pasiv.
În principiu, în creditul contului se înregistrează valoarea ajustărilor
constituite pentru creanţe ale bugetelor, iar în debit, diminuarea sau anularea
ajustărilor constituite pentru deprecierea creanţelor bugetare. Soldul creditor al
contului reprezintă valoarea ajustărilor pentru deprecierea creanţelor bugetare.

58