CAPITOLUL II: CONTABILITATEA CAPITALURILOR7 MOD DE LUCRU CURPINS 1. Delimitri i structuri privind capitalurile 2. Contabilitatea capitalului social 3.

Contabilitatea primelor de capital 4. Contabilitatea rezervelor ntreprinderii 5. Contabilitatea rezervelordin reevaluare 6. Contabilitatea subveniilor pentru investiii 7. Contabilitatea rezultatului reportat 8. Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli 9. Contabilitatea mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni 10. Contabilitatea creditelor pe termen lung i mediu 11. Contabilitatea datoriilor diverse pe termen lung REZUMAT CUVINTE CHEIE BIBLIOGRAFIE SELECTIV| NTREB|RI RECAPITULATIVE CONCEPTE Evaluarea curent a capitalului social Analiza i funcionarea conturilor de capital social Contabilitatea constituirii capitalului social Contabilitatea creterii capitalului social prin aporturi noi n natur i/sau n numerar Contabilitatea creterii capitalului social prin operaii interne Contabilitatea creterii capitalului prin dubla mrire Contabilitatea creterii capitalului prin conversia obligaiunilor n aciuni Contabilitatea micorrii capitalului social prin rambursarea unei pri ctre asociai Contabilitatea micorrii capitalului social prin acoperirea pierderilor Contabilitatea micorrii - creterii capitalului social Contabilitatea amortizrii capitalului Contabilitatea rscumprrii propriilor aciuni Prime legate de capital Rezerve Rezerve din reevaluare Subvenii pentru investiii Rezultat reportat Provizioane pentru riscuri i cheltuieli mprumuturi din emisiuni de obligaiuni Leasing financiar Leasing operaional

Exemplele referitoare la Standardele Interna]ionale de Contabilitate reprezint\ prelucrare dup\ Ghid practic de aplicare a Standardelor Interna]ionale de Contabilitate Partea I, autor Ministerul Finan]elor Publice, Editura Economic\, Bucure[ti [i Ghid pentru `n]elegerea [i aplicarea Standardelor Interna]ionale de Contabilitate, autor Du]escu Adriana, Editat de Corpul Exper]ilor

Contabili [i Contabililor Autoriza]i din Romnia, Bucure[ti 2001.

MOD DE LUCRU

Manual, notie

1.Parcurgei cu atenie, coninutul capitolului, al anexelor i al informaiilor suplimentare primite la curs sau prin notele de curs 2.Localizai n text, conceptele din rezumat i cuvintele - cheie 3.Parcurgei bibliografia suplimenta 4.Rspundei la ntrebrile recapitulative, sub forma unor expuneri verbale, dar i n scris 5.Realizai testele de autoevaluare, fr a apela la rspunsuri. Evaluai rspunsurile i reluai documentarea pe baza manualului i a bibliografiei suplimentare 6.Rezolvai studiile de caz i exerciiile, consemnndu-le n caietul de lucrri pentru seminar 7.Completai caietul de seminar cu exerciiile rezolvate n cadrul seminarului, cu referatul ntocmit de dumneavoastr i cu concluziile din dezbateri sau din referate ntocmite de ceilali colegi de grup.

(1)nvare Rezumat i cuvinte cheie (3)Conultare bibliografie suplimentar (4)ntrebri

(5)Teste de autoevaluare

(6)Studii de caz, exerciii

(7)Seminar Caiet de seminar Documentaie pentru examen

1. DELIMIT|RI I STRUCTURI PRIVIND CAPITALURILE

Prin structura contabil de capitaluri sunt delimitate sursele de finanare stabile ale valorilor economice constituite ca activ patrimonial al ntreprinderii. Determinativul stabil marcheaz prezena acestor surse la dispoziia ntreprinderii pe o perioad mai mare de un an. O asemenea trstur reprezint unul din elementele care pledeaz pentru desemnarea lor i prin noiunea de capitaluri permanente. n raport cu modul lor de constituire financiar, capitalurile se difereniaz n capitaluri proprii, provizioane pentru riscuri i cheltuieli i datorii pe termen lung. Capitalurile proprii se constituie prin aportul proprietarilor, prin autofinanare i din alte surse financiare nerambursabile. Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli sunt fonduri constituite la nchiderea exerciiului financiar prin autofinanare pe seama cheltuielilor, fiind destinate finanrii pierderilor i cheltuielilor probabile sau exigibile n viitor, certe sau nedeterminate n ceea ce privete mrimea lor. Datoriile pe termen lung reprezint resurse financiare strine, furnizate pe termen mediu sau lung, de tere persoane n raport cu ntreprinderea. Sunt considerate pe termen mediu dac durata de finanare este pn la cinci ani i pe termen lung dac durata de finanare este de peste cinci ani. n mod concret, datoriile pe termen lung se identific cu mprumuturile din emisiunea de obligaiuni, creditelor bancare pe termen mediu i lung, datoriile legate de participarea n cadrul ntreprinderilor n participaie sau asociative, datorii privind concesiunile i locaiile de gestiune, alte mprumuturi i datorii asimilate (credite de la alte ntreprinderi sau instituii financiare etc.) precum i dobnzile aferente datoriilor pe termen lung i mijlociu. n Planul de conturi general sunt delimitate urmtoarele categorii de capitaluri: CLASA 1 CONTURI DE CAPITALURI 10 CAPITAL I REZERVE 101 Capital social 1011 Capital subscris nevrsat 1012 Capital subscris vrsat 1015 Patrimoniul regiei 1016 Patrimoniul public 104 Prime legate de capital 1041 Prime de emisiune sau de aport 1042 Prime de fuziune 1043 Prime de aport 1044 Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni 105 Rezerve din reevaluare 1051 Rezerve din reevaluare aferente bilanului de deschidere al primului an de aplicare a ajustrii la inflaie 1058 Rezerve din reevaluri dispuse prin acte normative 106 Rezerve 1061 Rezerve legale 1062 Rezerve pentru aciuni proprii 1063 Rezerve statutare sau contractuale 1068 Alte rezerve 107 Rezerve din conversie 11 REZULTATUL REPORTAT 117 Rezultatul reportat 1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat, respectiv pierderea

nerecuperat Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS, mai puin IAS 29 1173 Rezultatul reportat provenit din modificrile politicilor contabile 1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale 1175 Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare 12 REZULTATUL EXERCI}IULUI 121 Profit i pierderi 129 Repartizarea profitului 13 SUBVEN}II PENTRU INVESTI}II 131 Subvenii pentru investiii 15 PROVIZIOANE PENTRU RISCURI I CHELTUIELI 151 Provizioane pentru riscuri i cheltuieli 1511 Provizioane pentru litigii 1512 Provizioane pentru garanii acordate clienilor 1513 Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea 1514 Provizioane pentru restructurare 1518 Alte provizioane pentru riscuri i cheltuieli 16 MPRUMUTURI I DATORII ASIMILATE 161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni 1614 mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de stat 1615 mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de bnci 1617 mprumuturi interne din emisiuni de obligaiuni garantate de stat 1618 Alte mprumuturi din emisiuni de obligaiuni 162 Credite bancare pe termen lung i mediu 1621 Credite bancare pe termen lung 1622 Credite bancare pe termen lung nerambursate la scaden 1623 Credite externe guvernamentale 1624 Credite bancare externe garantate de stat 1625 Credite bancare externe garantate de bnci 1626 Credite de la trezoreria statului 1627 Credite bancare interne garantate de stat 166 Datorii ce privesc imobilirile financiare 1661 Datorii ctre societile din cadrul grupului 1662 Datorii ctre societile care dein interese de participare 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate 168 Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate 1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung 1685 Dobnzi aferente datoriilor ctre societile din cadrul grupului 1686 Dobnzi aferente datoriilor ctre societile din cadrul grupului 1687 Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate 169 Prime privind rambursarea obligaiunilor 1172

2. CONTABILITATEA CAPITALULUI SOCIAL

n structura capitalurilor proprii capitalul social are un caracter avansabil fiind constituit la nfiinarea ntreprinderii societare, prin aportul n natur i/sau n numerar al proprietarilor sau asociailor. Fiind un capital investit, aa cum se afirm n modelul contabil anglo - saxon, capitalul social reprezint creane reziduale (rezidual claim), n sensul c la lichidarea unei societi comerciale se achit mai nti drepturile creditorilor (i alte obligaii), iar ce rmne dup ce acestea sunt complet satisfcute, revine proprietarilor sau asociailor. Capitalul social se mparte n capital subscris nevrsat i capital subscris vrsat. Capitalul subscris nevrsat este capitalul pe care proprietarii sau asociaii s-au angajat s-l pun la dispoziia ntreprinderii societare. n msura n care capitalul este eliberat sau capitalizat efectiv n bani i/sau n natur, el devine capital subscris vrsat. n cadrul societilor comerciale pe aciuni, pentru aporturile n numerar, constituirea capitalului social n raport de stabilirea condiiilor pentru realizarea aportului se delimiteaz n trei pai succesivi, cum sunt: subscrierea fr apelare, adic fr nominalizare la plat; subscrierea cu apelare fr vrsare; subscrierea cu apelare i vrsare. n mod corespunztor, capitalul social se difereniaz n : capital subscris neapelat; capital subscris apelat i nevrsat; capital subscris apelat i vrsat. Capitalul social este divizat n aciuni sau pri sociale, n raport de natura juridic i economico financiar a societilor comerciale. Aciunea reprezint o fraciune a capitalului societilor n comandit pe aciuni i pe aciuni, fraciune care este n mod necesar un titlu de valoare, de valoare egal. Din punct de vedere juridic aciunea este nsemnul prin care dreptul acionarului este ncorporat, adic un titlu de credit constatator al drepturilor i obligaiilor care decurg din calitatea de acionar. Conform Legii nr. 31/1990 privind societile comerciale, aciunile vor cuprinde: denumirea i durata societii, durata contractului de societate; numrul din registrul comerului n care este nregistrat societatea; capitalul social; numrul aciunilor i numrul de ordine; valoarea nominal a aciunilor i a vrsmintelor efectuate; avantajele acordate fondatorilor. Aa cum se statueaz n Legea nr. 31/1990 a societilor comerciale, aciunile se mpart n aciuni la purttor i aciuni nominative. Aciunile la purttor se caracterizeaz prin aceea c sunt dotate cu posibilitatea de a circula; circulaia aciunilor nominative este supus unor formaliti de nregistrare n registrul acionarilor inut la sediul societii, i atunci cnd capitalul a fost vrsat n ntregime. Societile pe aciuni pot emite, pe lng aciunile ordinare, i aciuni prefereniale cu dividend prioritar fr drept de vot. Aciunile prefereniale nu pot depi o ptrime din capitalul social i au aceeai valoare nominal ca i aciunile ordinare. Capitalul social al societilor comerciale, altele dect pe aciuni, se mparte n pri sau cote sociale se valoare egal. Acestea sunt reprezentate de un certificat eliberat fiecrui asociat care cuprinde: denumirea societii i capitalul social, numrul i valoarea unitar a prilor sociale, precum i numele titularului lor. De asemenea, va trebui s conin i modul restrictiv de circulaie al acestora recunoscut fiind c potrivit normelor legale n vigoare cesiunea cotelor sociale este ngrdit. Fa de teri prile sociale nu pot fi cesionate, numai dac o asemenea operaie a fost permis prin contractul de societate. De asemenea, ele pot fi cesionate pe baza deciziei generale a asociailor, adoptat n unanimitate. Cesiunea nu elibereaz pe asociatul cedent de ceea ce mai datoreaz societii din aportul su de capital. Intre asociai, prile sociale sunt transferabile fr nici o limitare sau aprobare. Pe parcursul funcionrii ntreprinderii capitalul social se poate majora prin emisiunea de aciuni noi i prin operaii interne (ncorporarea de rezerve, capitalizarea profitului exerciiului precedent, transformarea de obligaiuni n aciuni). De asemenea, capitalul se poate micora prin rambursarea ctre asociai a unei pri din capital, prin rscumprarea de aciuni, prin acoperirea pierderilor provenite din exerciiile precedente i prin alte operaii potrivit legii.

2.1. Evaluarea curent a capitalului social n principiu, capitalurile se evalueaz i nregistreaz n contabilitate la valoarea nominal. Astfel, pentru capitalul social o asemenea valoare este indicat pe aciunile i prile sociale, n calitatea lor de titluri de valoare. Evaluarea capitalului social la valoarea nominal impune calcularea i evidenierea distinct a primelor de capital (prime de emisiune, de fuziune i de aport), ntruct aciunile prin care este reprezentat capitalul propriu sunt titluri de valoare negociabile, n sistemul de gestiune financiar a ntreprinderii valorii nominale i se asociaz i alte categorii de valori cum sunt: valoarea de pia, valoarea de rentabilitate (valoarea financiar, valoarea de randament) i valoarea patrimonial (valoarea matematic contabil i valoarea matematic intrinsec). I. Valoarea de pia este o valoare de cumprare - vnzare a aciunilor stabilit, de regul, prin negociere la bursa de valori pe baza raportului dintre cerere i ofert, raport numit cotaie. n mod concret, preul de pia al unei aciuni este determinat de: dividendele ateptate de acionari; stabilitatea financiar a ntreprinderii; situaia activului industrial al ntreprinderii; situaia general a pieei de capital i n limita ratei dobnzii n acel moment opozabil pieei financiar - bancare. O specificitate, prezent n modelul contabil anglo - saxon, este stabilirea valorii de pia a aciunilor, n special a aciunilor prefereniale. Pentru aceste aciuni, valoarea de pia variaz invers proporional cu rata dobnzii practicat pe piaa financiar - bancar. Exemplu: Dac o ntreprindere emite aciuni n valoare nominal de 1.000 uniti monetare, pentru care ofer o rat de 9,5 % i ulterior se constat o cretere a dobnzii la 20 % pe piaa financiar - bancar, posesorii vor cuta s scape de ele n condiiile n care valoarea de pia se micoreaz. n strns legtur cu valoarea de pia i valoarea nominal a aciunilor este preul de emisiune sau cursul de aciune care trebuie pltit de ctre toate persoanele care subscriu aciunile n momentul emiterii lor. Acesta poate fi egal cu valoarea nominal, deci cursul este alpari, iar dac este superior valorii nominale, avem curs suprapari, iar n situaia invers, subpari. II. Valoarea de rentabilitate este o valoare bazat pe rezultatul ntreprinderii. Ea poate fi financiar i de randament. a) Valoarea financiar ( VF ) exprim echivalentul corespunztor capitalizrii dividendului anual pe o aciune la o rat medie a dobnzii pe pia, sau ea corespunde sumei totale care plasat la o dobnd sigur va produce un avantaj egal cu veniturile titlurilor.

VF =

Dividendul distribuit pe o actiune Rata medie a dobanzii pe piata

Se precizeaz c rata dobnzii este cea corespunztoare titlurilor de valoare cu venituri fixe (obligaiuni) majorate n funcie de riscurile de curs (riscuri care sunt nesemnificative, n principiu, pentru o aciune). n ceea ce privete dividendul luat n calcul este cel distribuit n cursul exerciiului sau media aritmetic a dividendelor distribuite n cursul ultimelor cinci exerciii. b) Valoarea de randament ( VR ) este valoarea corespunztoare profitului net pe o aciune care se poate capitaliza n cursul unui exerciiu financiar, la o rat medie a dobnzii de pia. Venitul titlurilor este egal cu dividendele plus cota parte unitar din profit ncorporat n rezerve.

VR =

Dividendul distribuit pe o actiune + Cota parte din profit pe o actiune incorporata in rezerve Rata medie a dobanzii pe piata

III. Valoarea patrimonial const n calculul valorii titlurilor pornind de la situaia patrimonial evideniat n bilan. n acest sens, se disting valoarea matematic contabil, valoarea matemetic intrinsec i valoarea de lichidare.

a) Valoarea matematic - contabil a titlurilor sau valoarea bilanier este egal cu situaia contabil net sau activul net contabil raportat la numrul de titluri. Relaia de calcul a activului net contabil (ANC) este de forma: ANC = Activul real Datoriile

sau:

ANC = Capitalurile proprii Activele fictive Activul real = Activul bilanier Activele fictive

n componena activelor fictive sunt incluse urmtoarele structuri: cheltuielile de constituire a societii inclusiv cele cu emisiunea de aciuni, activele de regularizare i asimilate i primele privind rambursarea obligaiunilor. Exemplu: ntreprinderea TITAN S.A. are o structur a capitalurilor proprii de forma: Capital social 120 000 000 lei Rezerve ( + ) 24 600 000 lei Active fictive ( - ) 600 000 lei = Activ net contabil 144 000 000 lei Numrul de aciuni 120 000 titluri

144 000 000 lei = 1 200 lei/actiunea 120 000 titluri b) Valoarea matematic - intrinsec a titlurilor se calculeaz mprind activul net intrinsec la numrul de Valoarea contabila a unei actiuni =
aciuni. La rndul su, activul net intrinsec se determin pe baza relaiei:

Provizioanele pentru Capitalul Activul Activul net - subscris = net + riscuri si cheltuieli intrinsec contabil ne var sat nejustificate *
*)

sunt considerate rezerve deghizate

c) Valoarea de lichidare a titlurilor sau valoarea casat este cea care rezult din vnzarea forat a ntreprinderii ntr-un interval limitat.

2.2. Analiza i funcionarea conturilor de capital social

Evidena constituirii i micorrii capitalului social se realizeaz prin contul de pasiv 101 Capital social. n creditul contului se nregistreaz constituirea i creterea capitalului prin aportul n bani i/sau n natur al proprietarilor, prin capitalizarea rezultatului i prin operaii interne, iar n debit, micorarea capitalului prin rambursarea ctre asociai i acoperirea de pierderi provenite din exerciiile financiare precedente. Soldul contului este creditor i reprezint capitalul propriu ca surs permanent de finanare a activelor ntreprinderii. Contul sintetic de gradul I, 101 Capital social se dezvolt pe dou conturi sintetice de gradul II 1011 Capital subscris nevrsat i 1012 Capital subscris vrsat. Prin aceast dezvoltare a conturilor se asigur delimitarea contabil a celor doi pai, necesar n constituirea capitalului social - subscriere i vrsare. Contabilitatea analitic a capitalului social se ine pe acionari sau asociai, cuprinznd numrul i valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale subscrise i vrsate.

n cazul societilor comerciale, altele dect cele pe aciuni i n comandit pe aciuni, se conduce un Registru al asociailor n care se nscriu dup caz: numele i prenumele, denumirea, domiciliul sau sediul fiecrui asociat, partea acestuia din capitalul social, transferul prilor sociale sau orice alt modificare privitoare la aceasta. Evidena aporturilor subscrise de asociai pentru constituirea i creterea capitalului social se realizeaz prin contul 456 Decontri cu asociaii privind capitalul. n debitul acestui cont, se nregistreaz capitalul subscris de asociai, respectiv sumele achitate acestora cu ocazia retragerii capitalului; n creditul contului, se reflect valoarea aporturilor vrsate n numerar i/sau n natur, precum i capitalul retras de asociai. Soldul debitor al contului reprezint capitalul subscris nevrsat de asociai, iar cel creditor datoria din capitalul de rambursat. Evidena analitic a contului se dezvolt pe fiecare acionar sau asociat n calitatea sa de subscriptor sau beneficiar la rambursarea capitalului. n relaiile de decontare cu asociaii privind capitalul, alturi de situaia normal se pot ivi o serie de ipostaze care trebuie delimitate i evideniate n contabilitate: asociaii n dificultate care nu efectueaz la termen vrsmintele la capitalul social subscris i vrsarea n avans a capitalului social subscris. Pentru a rspunde la aceast cerin este nevoie ca n cadrul contului 456 Decontri cu asociaii privind capitalul s se creeze urmtoarele conturi sintetice de gradul II (subdivizionare): 456.2 Decontri cu asociaii privind capitalul subscris nevrsat. 456.4 Decontri cu asociaii privind capitalul vrsat anticipat 456.5 Decontri cu asociaii n dificultate 456.7 Decontri cu asociaii privind capitalul de rambursat

2.3. Contabilitatea constituirii capitalului social

Actul iniial de constituire a capitalului social se identific n plan economico-financiar cu nfiinarea ntreprinderilor societare. n acest scop trebuie s fie ndeplinite anumite condiii stabilite prin legislaia economico financiar, prin statut i contractul de societate. Din pachetul de condiii prezint interes pentru contabilitate problema subscrieii capitalului i a aportului fizic n natur i/sau n bani, dup caz. Aa cum prevede Legea 31 privind societile comerciale, la constituirea ntreprinderii societare este necesar subscrierea integral a capitalului social. Totodat, asociaii subscriptori sunt obligai s aporteze efectiv n natur i/sau n numerar valoarea capitalului subscris. Astfel, n cazul societilor n nume colectiv i n comandit simpl, data la care se vars integral capitalul social subscris este stabilit prin contractul de societate. Similar se rezolv problema i n cazul societilor cu rspundere limitat cu precizarea c nu pot constitui aporturi prestaiile n munc, creanele i titlurile negociabile. Aporturile n natur reprezint cel mult 60% din capitalul social. n cazul societilor pe aciuni i n comandit pe aciuni, ntreprinderea societar se poate constitui numai dac ntregul capital a fost subscris i fiecare acceptant a vrsat n numerar jumtate din valoarea aciunilor subscrise. Aciunile ce reprezint aporturi n natur vor trebui acoperite integral. Aporturile n creane nu sunt admise. n subscrierea capitalului social se pot ntlni cazuri particulare cum sunt: a) subscrierile publice depesc capitalul social prevzut n prospectul de emisiune sau sunt mai mici dect acesta. Fondatorii sunt obligai s supun adunrii constitutive mrirea sau, dup caz, micorarea capitalului social la nivelul subscripiei. Dac adunarea constitutiv nu aprob creterea capitalului social, se procedeaz la reducerea subscrierilor la nivelul capitalului statutar.Surplusul se napoiaz subscriptorilor; b) n cazul n care exist aporturi n natur, adunarea constitutiv numete unul sau mai muli experi care i vor da avizul asupra evalurilor. Pentru evaluare se va avea n vedere titlul juridic cu care sunt aduse bunurile n patrimoniul societii, starea bunurilor, precum i preurile lor. n acest scop se va proceda astfel: sub aspectul titlului juridic, dac bunurile sunt aduse n proprietatea societii se va lua n considerare ntreaga valoare a acestora. Dac sunt transmise n folosin, se vor aprecia cheltuielile de care societatea va fi scutit, altfel urmnd a plti chirie; starea bunurilor va fi estimat prin prisma uzurii fizice i morale, randamentul pe care-l pot da n activitatea concret n care vor fi folosite;

 preurile luate n consideraie vor fi acelea practicate pe pia n faza evalurii (preuri similare prin corelare, preuri medii aprute n diferite publicaii etc.). Dac asociaii nu fac n termen vrsmintele la capitalul social subscris, ei sunt obligai la plata dobnzii legale pentru durata ntrzierii. Plata dobnzii nu exclude rspunderea asociatului pentru daunele cauzate societii. Exemplu. Pentru prezentarea contabilitii constituirii capitalului social se presupune c se creeaz societatea comercial pe aciuni TITAN S.A. n condiiile: 40.000.000 lei Capital subscris 40.000 titluri Numr de aciuni 1.000 lei Valoarea nominal a unei aciuni 300.000 lei Cheltuieli de constituire pltite pe baza unui cec bancar a) subscrierea celor 40 000 aciuni 1 000 lei = 40 000 000 lei se nregistreaz pe baza Borderoului aciunilor prin articolul contabil: 40 000 000 lei = 40 000 000 lei 456 1011 Decontri cu Capital subscris asociaii privind nevrsat capitalul Pentru cheltuielile de fondare, pe baza cecului bancar se face nregistrarea: 300 000 lei = 300 000 lei 201 512 Cheltuieli de Conturi curente la constituire bnci b) eliberarea a 50% din capitalul social subscris prin depunerea n numerar direct n contul de la banc: 20 000 000 lei = 20 000 000 lei 512 456 Conturi curente la Decontri cu bnci asociaii privind capitalul i: 20 000 000 lei = 20 000 000 lei 1011 1012 Capital subscris Capital subscris nevrsat vrsat Unul din acionari care a subscris 250 000 lei face n echivalen un aport sub forma unui stoc de materii prime: 250 000 lei = 250 000 lei 301 456 Materii prime Decontri cu asociaii privind capitalul i 250 000 lei = 250 000 lei 1011 1012 Capital subscris Capital subscris nevrsat vrsat Aa cum se arat n Legea nr. 31 a societilor comerciale, art. 66, cnd acionarii nu au efectuat plata vrsmintelor ce le datoreaz, societatea l va invita s-i ndeplineasc aceast obligaie printr-o somaie colectiv, publicat de dou ori, la interval de 15 zile, n Monitorul Oficial i ntr-un ziar rspndit. Cnd nici n urma acestei condiii acionarii nu vor efectua vrsmintele, consiliul de administraie va putea decide fie urmrirea acionarilor pentru vrsmintele retrase, fie anularea acelor aciunui nominative. Dac aciunile sunt anulate, n locul lor vor fi emise noi aciuni purtnd acelai numr, care vor fi vndute. Tipurile de nregistrri care intervin n aceast situaiesunt: a) pentru capitalul nevrsat: = 456.5 456.2 Decontri cu asociaii n dificultate Decontri cu asociaii privind capitalul subscris nevrsat b) dobnda datorat de acionari:

= 456.5 763 Decontri cu asociaii n dificultate Venituri din creane imobilizate Cheltuielile de publicare i vnzare se colecteaz n debitul contului 658 Alte cheltuieli de exploatare n coresponden cu creditul conturilor care efectueaz modalitatea de plat. La imputatea cheltuielilor se debiteaz contul 465.5 Decontri cu asociaii n dificultate i se crediteaz contul 758 Alte venituri din exploatare. La vnzarea aciunilor noi emise se face nregistrarea la preul de vnzare: = 512 456.5 Conturi curente la bnci Decontri cu asociaii n dificultate Dac n urma ndeplinirii formalitilor de anulare i vnzare nu s-au realizat sumele datorate societii, se procedeaz la reducerea capitalului proporional cu diferena dintre capitalul existent i capitalul social. Exemplu: Se constituie o societate pe aciuni n condiiile: aciuni subscrise 400.000 titluri, valoare nominal 1.000 lei/aciune; cheltuieli de constituire 5.000.000 din care 3.000.000 lei comision de intermediere i 2.000. 000 lei cheltuieli de publicitate; la subscrierea capitalului s-a vrsat n numerar prin depunere direct n contul curent 30 % din capitalul subscris, iar restul se vars n termen de 6 luni; nainte de expirarea celor 6 luni, 2 acionari grbii care dein 100.000 de aciuni vars capitalul n mod anticipat; dup expirerea celor 6 luni, 2 acionari care dein 50.000 de aciuni sunt n dificultate i nu pot vrsa aportul promis; se anuleaz aciunile deinute, fiind nlocuite cu altele care se vnd la preul de 1.000 lei/aciune; cheltuielile cu vnzarea sunt n sum de 1.000.000 lei sub forma comisioanelor bancare; dobnda penalizatoare 700.000 lei. a) subscrierea capitalului: 400 000 000 lei = 400 000 000 lei 456.2 1011 Decontri cu asociaii Capital social subscris privind capitalul subscris nevrsat nevrsat b) eliberarea aportului: 400 000 000 30 % = 120 000 000 lei: 120 000 000 lei = 120 000 000 lei 5121 456.2 Conturi curente la bnci Decontri cu asociaii privind capitalul subscris nevrsat i: 120 000 000 lei = 120 000 000 lei 1011 1012 Capital social subscris Capital social subscris nevrsat vrsat c) plata cheltuielilor de constituire: 5 000 000 lei = 5 000 000 lei 201 5121 Cheltuieli de constituire Conturi curente la bnci d)vrsarea anticipat a aportului rmas pentru cele 100.000 de aciuni: 100.000 aciuni 1.000 lei/aciune 70 % = 70.000.000 lei 70 000 000 lei = 70 000 000 lei 5121 456.4 Conturi curente la bnci Decontri cu asociaii privind capitalul vrsat anticipat i: 70 000 000 lei = 70 000 000 lei 1011 1012 Capital social subscris Capital social subscris nevrsat vrsat e) realizarea aportului la cel de al doilea apel: 70 000 000 lei = 280 000 000 lei 456.4 456.2 Decontri cu asociaii Decontri cu asociaii privind capitalul vrsat privind capitalul subscris anticipat nevrsat 35 000 000 lei 456.5 (50 0001 000 Decontri cu asociaii n

70%) 175 000 000 lei (250 0001 000 70%) i: 175 000 000 lei

dificultate 5121 Conturi curente la bnci

= 1011 1012 Capital social subscris Capital social subscris nevrsat vrsat f)vnzarea aciunilor n cazul acionarilor n dificultate: 50 000 000 lei = 5121 456.5 Conturi curente la bnci Decontri cu asociaii n dificultate i: 35 000 000 lei = 1011 1012 Capital social subscris Capital social subscris nevrsat vrsat g) nregistrarea cheltuielilor cu vnzarea: 1 000 000 lei = 627 5121 Cheltuieli cu serviciile Conturi curente la bnci bancare i asimilate = 456.5 758 Decontri cu asociaii n Alte venituri din dificultate exploatare h) nregistrarea dobnzii penalizatoare: 700 000 lei = 456.5 763 Decontri cu asociaii n Venituri din creane dificultate imobilizate i) lichidarea conturilor cu acionarii n dificultate (soldul contului): 13 300 000 lei = 456.5 5121 Decontri cu asociaii n Conturi curente la bnci dificultate 1 000 000 lei

175 000 000 lei

50 000 000 lei

35 000 000 lei

1 000 000 lei

1000 000 lei

700 000 lei

13 300 000 lei

2.4. Contabilitatea creterii capitalului social prin aporturi noi n natur i/sau n numerar

O asemenea cretere este determinat de necesitatea procurrii de noi resurse pentru finanarea investiiilor sau consolidarea situaiei financiare. Modalitatea financiar de cretere se asigur prin aporturi noi n bani i/sau n natur. Creterea capitalului prin aporturi n numerar se poate efectua, teoretic, dup dou metode: creterea valorii nominale a aciunilor existente i prin emiterea de noi aciuni. Prima modalitate evit creterea numrului iniial de aciuni i modificarea echilibrului dintre acionari. Ea devine aplicabil prin consimmntul unanim al acionarilor. Apelul la cea de a doua modalitate impune din partea societii s-i stabileasc preul de emisiune pentru aciunile noi. Acestea se plaseaz ntre valoarea matematic contabil a vechilor aciuni (limita maxim) i valoarea lor nominal (limita minim). n msura n care preul de emisiune al aciunilor noi este mai mic dect valoarea matematic contabi a aciunilor vechi, se produce efectul de dilatare a capitalului care la rndul su antreneaz o pierdere pentru acionarii vechi care nu particip la subscrierea de noi aciuni. Pentru a compensa aceast pierdere se apeleaz la drepturile prefereniale de subscriere (DS). Discutate ca titluri de valoare, DS sunt titluri de valoare negociabile care intr n paritate cu aciunile vechi. Mrimea lor se calculeaz ca diferen ntre valoarea matematic contabil veche i valoarea matematic nou a unei aciuni.

Raionamentul calculrii valorii teoretice a unui DS se prezint astfel: Capitalul propriu naintea creterii prin aporturi noi Creterea Capitalul propriu rezultat n urma creterii Valoarea matematic contabil a unei aciuni dup creterea capitalului propriu
Valoarea teoretic a dreptului de subscriere (DS)
unde:

Q V Q*E (Q V) + (Q * E)

(Q V ) + (Q* E )

(Q + Q * )

Q*

(V - E )
Q + Q*

Q reprezint numrul aciunilor vechi Q * - numrul aciunilor noi V - valoarea matematic contabil a vechilor aciuni E - preul de emisiune al noilor aciuni Exemplu: Se consider cazul unei societi ale crei capitaluri proprii sunt constituite din: 40.000.000 lei Capital social 8.000.000 lei Rezerve 48.000.000 lei 40.000 aciuni Capitalul este reprezentat de 1.000 lei/aciunea Valoarea nominal 1.200 lei/aciunea Valoarea contabil n scopul dezvoltrii mijloacelor sale de investiie, societatea decide s majoreze capitalul su cu 10.000.000 lei prin emiterea a 10.000 aciuni noi a cror valoare nominal este de 1.000 lei. Deci o nou aciune este emis pentru 4 aciuni vechi. Preul de emisiune este 1.100 lei. n acest caz, situaia n contabilitate se prezint astfel: 40.000.000 lei Capital social iniial 8.000.000 lei Rezerve 48.000.000 lei 11.000.000 lei Creterea capitalului propriu (10.000 aciuni 1.100 lei) din care: 10.000.000 lei creterea capitalului social (10.000 aciuni 1.000 lei) 1.000.000 lei primele de emisiune (10.000 aciuni 100 lei) Valoarea matematic contabil nou 48000000 + 11000000 = 1180 lei

50000

Raportul aciuni vechi/aciuni noi este 4/1 Dreptul de subscripie Sau:

1 DS =

1.200 lei 1.180 lei = 20 lei

10 000 (1 200 - 1 100 ) = 20 lei 50 000

= 1011 Capital subscris nevrsat 1041 Prime de emisiune 10 000 000 lei 1 000 000 lei

nregistrarea contabil va fi: 11 000 000 lei 456 Decontri cu asociaii privind capitalul

Datele pot fi interpretate astfel: solicitantul unei noi aciuni pltete ntreprinderii 1.100 lei pentru o aciune ce valoreaz 1.180 lei; proprietarul unei aciuni vechi ar pierde 20 lei pe aciune (1.200 lei 1.180 lei). Pentru a evita aceast situaie, fiecare solicitant de un titlu nou va plti 4 DS 20 lei = 80 lei purttorului de patru aciuni vechi. Procednd astfel, pentru fiecare aciune veche purttorul primete 20 lei, ceea ce l face indiferent fa de modificarea valorii contabile a titlurilor de la 1.200 la 1.180 lei. Se poate considera c fiecare cumprtor potenial trebuie s indemnizeze patru aciuni vechi pentru a obine dreptul de a cumpra o aciune nou. Aceast indemnizaie se numete drept preferenial de subscriere. Este posibil situaia n care cel puin unul din vechii acionari s nu dein un numr de aciuni divizibil cu patru. n acest caz el este obligat s cumpere un DS sau s le vnd pe acelea care sunt n plus fa de multiplii lui patru. Exemplu, un acionar vechi deine 11 aciuni. n aceast situaie el trebuie s cumpere la valoarea nominal 11/4 = 2 aciuni i s rmn cu 3 DS - uri pe care le poate vinde, sau poate cumpra un DS disponibilizat de un alt acionar, completnd numrul de 4 DS - uri necesare achiziionrii unei noi aciuni. n aceast ultim variant cea de- a 12 aciune l va costa 1 DS + 1.000 lei = 20 lei + 1.000 lei = 1.020 lei. Relaia de calcul prezentat mai nainte, a mrimii cursului dreptului de subscriere conduce la o valoare teoretic. Aceast valoare se delimiteaz ca un sistem de referin pentru negocierea dreptului de subscriere. De regul o asemenea negociere se face la un curs de plat inferior celui teoretic. Exemplu. Pentru edificare se presupune urmtoarea situaie la 31 decembrie 2001: 48.000.000 lei Capitaluri proprii 40.000 titlluri Numrul de aciuni Creterea de capital prin emiterea de 10.000 aciuni noi 1.200 lei Valoarea contabil nainte de cretere 1.100 lei Preul de emisiune 1 DS =

10 000 (1 200 - 1 100 ) = 20 lei 50 000

Creterea de capital s-a dispus n perioada 20 august - 20 septembrie 2002; La 10 august aciunea era cotat la 1.020 lei. Cursul bursier n 2002 cel mai ridicat a fost de 1.060 lei i 1.010 lei cel mai sczut. Raportul aciuni noi/aciuni vechi este 1/4 Cursul negociat al dreptului de subscriere se prezint astfel: 1 DS =

1 1 (1 060 - 1 020 ) = 40 = 8 lei 5 5

Deci intervine o pierdere de 20 - 8 = 12 lei ntre valoarea teoretic i cea negociat a DS - ului. Remarc. n cazul n care creterea de capital mbrac forma de aport n natur nu se pune problema proteciei vechilor acionari. Aciunile noi se emit la un pre teoretic apropiat de valoarea contabil a titlului. Diferena ntre valoarea de emisiune i valoarea nominal a noilor aciuni se nregistreaz ca prim de aport. Exemplu. Pentru un mijloc de transport evaluat la valoarea de 5.500.000 lei, valoarea reinut la subscriere pentru o aciune 1.100 lei, valoarea nominal a aciunii este de 1.000 lei. Numrul de aciuni noi create este de 5.500.000 / 1.100 = 5.000 aciuni. nregistrarea creterii de capital se face: 5 500 000 lei = 5 000 000 lei 2133 1012 Mijloace de transport Capital subscris vrsat 500 000 lei 1043 Prime de aport

2.5. Contabilitatea creterii capitalului social prin operaii interne

Creterea are loc prin ncorporarea rezervelor, a profitului, a rezervelordin reevaluare i a primelor de capital. Motivul creterii este cel al ntririi credibilitii societii asigurnd acionarii de disponibilitatea unei mari pri a fondurilor proprii. Procedural, creterea de capital se poate realiza prin crearea de noi titluri atribuite gratuit vechilor acionari sau prin creterea valorii nominale a vechilor aciuni. Se precizeaz c n condiiile unui astfel de mod de majorare de capital, averea real a societii nu se modific. Protecia financiar a vechilor acionari, n condiiile n care se emit noi aciuni, este asigurat prin deinerea de ctre acetia a drepturilor de atribuire (DA) ca titluri negociabile. Subscriptorii noilor aciuni pot fi att vechii acionari care utilizeaz drepturile lor, ct i noii acionari cu condiia ca acetia s cumpere DA-uri la paritatea necesar. Mecanismul de calcul i funcionare a DA - urilor este n principiu similar cu cel al DS - urilor. Relaia de calcul pentru valoarea teoretic a unui drept de atribuire este:
C` V C + C`

unde:

C - numrul de aciuni vechi C - numrul de aciuni noi de emis V - valoarea contabil sau cotaia la burs a vechilor aciuni Exemplu: Relund exemplul de mai nainte se presupune c din rezervele existente se ncorporeaz n capitalul social 4.000.000 lei, pentru care se emit 4.000 de aciuni noi. Situaia n contabilitate se prezint astfel: 40.000.000 lei Capital social iniial 4.000.000 lei Rezerve nencorporate 4.000.000 lei Rezerve ncorporate n capitalul social prin emiterea de noi aciuni atribuite gratuit (4.000 aciuni 1.000 lei) Total capital propriu 48.000.000 lei Raportul aciuni vechi/aciuni noi : 10/1 1.200 lei Valoarea contabil a vechilor aciuni Valoarea contabil n condiiile emiterii de noi aciuni (48.000.000 lei / 44.000 aciuni) 1.091 lei DA = 1 200 - 1 091 = 109 lei Sau: DA =

1 1 200 = 109 lei 10 + 1

Corespunztor paritii de atribuire, vechiul acionar trebuie s posede 10 DA - uri pentru a i se conferi n mod gratuit o aciune nou. Dac posed, s presupunem 18 aciuni vechi, se afl n situaia de a obine n mod gratuit 1 aciune nou, iar pentru cea de a doua aciune trebuie s cumpere 2 DA 109 lei = 218 lei, disponibilizate de la ali acionari. Un nou acionar poate procura o aciune din cele noi numai n condiiile n care pltete 10 DA - uri, deoarece paritatea de atribuire este de 10/1. Deci o aciune nou se cumpr la 10 DA 109 lei = 1.090 lei. Remarc. Valoarea calculat pentru un DA are caracter teoretic, deoarece acesta este, de regul, cotat la bursa de valori. n condiiile n care preul bursier al DA - ului este pozitiv, acionarul vechi poate renuna total sau parial la DA - urile deinute. n acest scop se compar preul bursirer al unui DA i profiturile (dividendele) pe care le-ar asigura achiziionarea de noi aciuni. Rezolvarea practic este similar cu cea prezentat la DS - uri. nregistrarea contabil privind ncorporarea rezervelor n capital este:

4 000 000 lei

1061 Rezerve legale

1012 Capital subscris vrsat

4 000 000 lei

n cazul n care s-ar fi ncorporat n capital primele de emisiune, beneficiile sau diferenele din reevaluare, nregistrarea devine: = 1041 1012 Prime de emisiune Capital subscris vrsat 1043 Prime de aport 105 Rezerve din reevaluare 117 Rezultatul reportat

2.6. Contabilitatea creterii capitalului prin dubla mrire

Dubla mrire de capital social se realizeaz prin capitalizarea rezervelor, primelor de capital sau rezervelor din reevaluare i prin aporturi n numerar. Ea poate avea loc simultan sau succesiv. n ipoteza n care creterile sunt simultane, drepturile de subscripie i cele de atribuire sunt rezervate n mod exclusiv vechilor acionari. Dac creterile sunt succesive, drepturile de subscripie sau de atribuire, dup caz, aparin vechilor acionari din timpul primei creteri. Drepturile celei de-a doua creteri aparin vechilor acionari i a celor ce au beneficiat de prima cretere de capital. Exemplu. Situaia n contabilitate nainte de dubla mrire a capitalului social se prezint astfel: 40.000.000 lei Capital social iniial 8.000.000 lei Rezerve Total capital propriu 48.000.000 lei 40.000 titluri Numrul de aciuni n adunarea general se hotrte creterea capitalului social prin emiterea de aciuni n numr de 10.000 titluri la preul de emisiune de 1.000 lei i prin ncorporarea de rezerve disponibile n valoare de 4.000 000 lei pentru care se emit 4.000 aciuni. Dac cele dou creteri se produc simultan, situaia n contabilitate se prezint astfel: 40.000.000 lei Capital social iniial (40.000 aciuni 1.000 lei) 4.000.000 lei Rezerve nencorporate 4 000 000 lei Rezerve ncorporate prin emiterea de noi aciuni (4.000 aciuni 1.000 lei) 10.000.000 lei Creterea capitalului prin aporturi noi n urma emiterii de noi aciuni (10.000 aciuni 1.000 lei) Total capital propriu 58.000.000 lei 1.200 lei Valoarea matematic - contabil a vechilor aciuni 1.074 lei Valoarea matematic - contabil nou n condiiile creterii capitalului (58.000.000 / 54.000 aciuni) 126 lei Valoarea cumulat 1 DS + 1 DA (1.200 1.074) I (DS) Raportul paritate 40.000 /10.000 = 4/1 II (DA) 40.000 /4.000 =10/1

1 DS =

Valoarea contabila noua - vaoarea nomnala 1 074 - 1 000 = = 18,50 lei 4 4 1 DA = Valoarea contabila noua 1074 = = 107,50 lei 10 10

Dac cele dou creteri se produc succesiv situaia se prezint astfel: Faza I: Emiterea de noi aciuni prin aporturi n numerar i/sau n natur: Capital social iniial Rezerve Cretere de capital (10.000 aciuni 1.000 lei) Valoarea contabil nou (58.000.000 / 50.000 aciuni) DS = 1.200 1.160 = 40 lei Faza II. ncorporarea rezervelor: Capital propriu Numr de aciuni emise Raportul de paritate

40.000.000 lei 8.000.000 lei 48.000.000 lei 10.000.000 lei 58.000.000 lei 1.160 lei

58.000.000 lei

4 000 000 lei = 4.000 aciuni 1 000 lei

12,5/1 1.074 lei 86 lei 1.075 lei

Valoarea unei aciuni atribuit n mod gratuit ( 12,5 86 lei)

58 000 000 Valoarea contabil nou = 54 000 1 DA = 1.160 1.074

2.7. Contabilitatea creterii capitalului prin conversia obligaiunilor n aciuni

Pe aceast cale se asigur creterea capitalului social prin diminuarea datoriilor fr a apela direct la trezorerie. Aceast conversie trebuie s fie dorit i motivat de obligatari pentru a deveni acionari. Purttorul de obligaiuni ca titluri de valoare cu dobnd fix trebuie s fie interesat s le transforme n titluri cu venit variabil (dividende). n acest scop, aciunile emise trebuie s aib o valoare teoretic apropiat de cea a obligaiunilor. Diferena dintre valoarea nominal total a obligaiunilor convertite i valoarea total a aciunilor noi emise ca echivalent se nregistreaz ca prime de emisiune. Nu se ridic problema proteciei financiare a vechilor acionari deoarece obligatarii ca subscriptori ai noilor aciuni sunt creditorii societii comerciale. Exemplu. Se transform 10.000 obligaiuni n 5 000 aciuni, raportul fiind de 2/1, n condiiile n care valoarea nominal a unei obligaiuni este de 1.000 lei, iar valoarea nominal a unei aciuni comune este de 1.800 lei.

Prima de emisiune = (10 000 1 000 lei ) (5 000 1 800 lei) = 1 000 000 lei nregistrarea contabil este: 10 000 000 lei = 161 1012 mprumuturi din emisiuni de Capital subscris vrsat obligaiuni 1044 Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni

9 000 000 lei 1 000 000 lei

2.8. Contabilitatea micorrii capitalului social prin rambursarea unei pri ctre asociai
Reducerea pe aceast cale are loc n cazul n care capitalul este supraproporionat fa de activitatea sa, atunci cnd se reduc investiiile dintr-un sector de activitate sau cnd se decide realizarea (vnzarea) unei pri din activul societii care nu este necesar activitii sale. Diminuarea capitalului social se realizeaz prin: reducerea numrului de aciuni, reducerea valorii nominale a aciunilor i prin rscumprarea aciunilor de ctre societate i anularea lor. n cazul n care se reduce valoarea nominal a aciunilor sau numrul de aciuni prin rambursarea ctre acionari, fiecare acionar primete o sum proporional cu numrul de aciuni pe care l deine. Exemplu. Situaia n contabilitate se prezint astfel: 30.000.000 lei Capital social 6.000.000 lei Rezerve 36.000.000 lei 10.000 titluri Numr de aciuni 3.000 lei Valoarea nominal a unei aciuni Diminuarea capitalului cu 10 % a) modalitatea reducerii valorii nominale de la 3.000 lei la 2.700 lei,10 000 aciuni (3.000 2.700) = 3.000.000 lei. Titularii de aciuni primesc suma de 300 lei pentru fiecare titlu de valoare. nregistrarea contabil este: 3 000 000 lei = 3 000 000 lei 1012 456 Capital subscris vrsat Decontri cu asociaii privind capitalul iar la rambursare: 3 000 000 lei = 3 000 000 lei 456 512 Decontri cu asociaii privind Conturi curente la bnci capitalul b) modalitatea reducerii numrului de aciuni cu 10% (30 000 aciuni 10/100) prin rambursarea ctre acionari 1 000 aciuni 3 000 lei valoare nominal = 3 000 000 lei. nregistrarea este similar cu cea prezentat la punctul a). c) rscumprarea i anularea a 10% din numrul de aciuni, deci 1 000 aciuni, preul de rscumprare 3 200 lei titlul, valoarea total 3 200 000 lei. rscumprarea aciunilor proprii: 3 200 000 lei = 3 200 000 lei 502 512 Aciuni proprii Conturi curente la bnci anularea aciunilor: 3 000 000 lei = 3 200 000 lei 1012 502 Capital social subscris vrsat Aciuni proprii 1068 200 000 lei Alte rezerve

Dac preul de rscumprare ar fi fost de 2.900 lei titlul, diferena de 100 lei 1.000 aciuni = 100.000 lei s-ar fi nregistrat pe creditul contului 1041 Prime de emisiune. Dup prerea noastr, acest cont poate fi folosit i n locul contului 1068 Alte rezerve n cazul n care preul de cumprare este mai mare dect valoarea nominal. Remarc. Fa de varianta de mai sus cnd diferena de pre rezultat din rscumprarea i anularea propriilor aciuni s-a nregistrat pe seama rezervelor i primelor de capital se poate reine i o alt variant i anume decontarea lor pe seama cheltuielilor i veniturilor. Astfel, diferenele nefavorabile se repartizeaz asupra contului 664 Cheltuieli privind investiiile financiare cedate, iar cele favorabile se ncorporeaz n contul 764 Venituri din investiii financiare cedate.

2.9. Contabilitatea micorrii capitalului social prin acoperirea pierderilor

Acoperirea pierderilor exerciiului din capitalul social are loc numai n cazul n care nu exist o alt modalitate de finanare. n principiu, acoperirea pierderilor se face prin report la noul exerciiu, din rezervele legale constituite n acest sens i prin vrsminte noi pentru rentregirea capitalului. Practic, apelul la capitalul social intervine n cazul n care se constat c bilanul prezint un nivel al pierderilor reportate prea important pentru a putea fi absorbit rapid de beneficiile exerciiilor viitoare. Modalitile contabile i financiare folosite pentru finanarea pierderilor direct din capitalul social sunt cea a reducerii valorii nominale a aciunilor i cea a anulrii numrului de aciuni. Indiferent de soluia reinut, se debiteaz contul 1012 Capital subscris vrsat i se crediteaz contul 117 Rezultatul reportat. Exemplu. Capitalul propriu al societii GAVILA S.A., cotat la bursa de valori se prezint astfel: 40.000.000 lei Capital social (20.000 aciuni 2.000 lei) 8.000.000 lei Rezerve legale 2.000.000 lei Alte rezerve (20.000.000) lei Report pierderi Total capital propriu 30.000.000 lei Adunarea general extraordinar decide o reducere a capitalului propriu pentru a acoperi pierderea reportat.

Valoarea matemica contabila a unei actiuni =

30 000 000 = 1 500 lei 20 000

Valoarea nominal nou a unei aciuni stabilit n urma reducerii capitalului este de 1.300 lei. Diferena de 20.000 aciuni (1.500 -1.300) = 40.000.000 lei se va deconta la rezerva legal. nregistrarea contabil privind reducerea capitalului este: = 20 000 000 lei 1068 117 Alte rezerve Rezultatul reportat 4 000 000 lei 1061 Rezerve legale (8000000 - 4000000) lei 14 000 000 lei 1012 Capital subscris vrsat Situaia capitalului propriu n urma reducerii se prezint astfel: 26.000.000 lei Capital social (20.000 aciuni 1.300 lei) 4.000.000 lei Rezerve legale Total capital propriu 30.000.000 lei 2 000 000 lei

2.10. Contabilitatea micorrii - creterii capitalului social

O societate care lucreaz n pierdere i dorete s majoreze capitalul, poate apela la tehnica financiar contabil n doi pai succesivi: a) reducerea capitalului pentru a acoperi pierderile; b) majorarea capitalului prin ncorporarea rezervelor sau prin emiterea de noi aciuni. Aceast dubl operaie este cunoscut sub denumirea de micarea acordeonului sau nsntoire financiar. Majorarea capitalului prin ncorporarea de rezerve are loc n cazurile n care pierderile nu depesc 50% din capital. n caz contrar, creterea se acoper din emisiunea de noi aciuni sau chiar conversia obligaiunilor n aciuni. Primul pas, micorarea capitalului genereaz nregistrarea privind debitarea contului 1012 Capital subscris vrsat i creditarea contului 117 Rezultatul reportat. Cel de al doilea pas, finanarea creterii capitalului impune nregistrrile specifice ncorporrii rezervelor n capital sau emiterii de noi aciuni reprezentative.

2.11.Contabilitatea amortizrii capitalului Amortizarea capitalului const n rambursarea depunerilor ctre acionari fr ca prin aceasta s se reduc mrimea capitalului social. Rambursarea se face din rezervele disponibile constituite sau prin afectarea unei pri din beneficiu. Ca reglementare, amortizarea capitalului se efectueaz n virtutea unei dispoziii statutare sau prin decizia adunrii generale extraordinare a acionarilor. n scopul de a indica meninerea capitalului de origine, rezerva sau beneficiul care se substituie la fraciunea rambursat acionarilor este decontat prin crearea a dou analitice n cadrul contului 1012 Capital subscris vrsat respectiv 1012.1Capital neamortizat i 1012.2 Capital amortizat. Aceast ultim parte de capital este indisponibil, iar aciunile echivalente nu particip la primul dividend i au un regim diferit la partajul capitalului realizat la lichidarea societii. Exemplu. Capitalul subscris vrsat se ridic la 3.000.000 lei. Se decide s se amortizeze capitalul cu 500.000 lei prin afectarea unei pri din rezervele disponibile: 500 000 lei = 500 000 lei 1068 456 Alte rezerve Decontri cu asociaii privind capitalul i 500 000 lei = 500 000 lei 456 512 Decontri cu asociaii privind Conturi curente la bnci capitalul Totodat se face virarea intern prin debitarea contului 1012 Capital subscris vrsat i creditarea conturilor 1012.1Capital neamortizat i 1012.2 Capital amortizat. Schema nregistrrilor contabile se poate prezenta i sub forma: a) nregistrarea deciziei de amortizare a capitalului pentru fraciunea amortizat: 500 000 lei = 500 000 lei 1012 456 Capital subscris vrsat Decontri cu asociaii privind capitalul b) afectarea rezervelor la amortizare: 500 000 lei = 500 000 lei 1068 1012.2 Alte rezerve Capital amortizat c) virarea la contul de capital a cotei corespunztoare de capital neamortizat: 2 500 000 lei = 2 500 000 lei 1012 1012.1 Capital subscris vrsat Capital neamortizat

d) rambursarea efectiv a aciunilor: 500 000 lei = 500 000 lei 456 512 Decontri cu asociaii privind Conturi curente la bnci capitalul Desigur, se pot folosi i alte variante; noi o recomandm pe aceasta din urm, n spiritul divulgrii integrale a informaiei.

2.12. Contabilitatea rscumprrii propriilor aciuni

n principiu nu este admis cumprarea de ctre societate a propriilor sale aciuni. Totui, n anumite cazuri legislaia admite rscumprarea propriilor aciuni cu scopul de a fi anulate, distribuite salariailor sau vndute terilor. Aa cum prevede art.69 din Legea nr. 31 privind societile comerciale Societatea nu va putea dobndi propriile sale aciuni, nici acorda mprumuturi sau avansuri asupra lor, n afar de cazul n care adunarea general a acionarilor hotrte altfel, cu votul acionarilor care reprezint dou treimi din capitalul social. Exemplu. O ntreprindere cumpr 1.000 titluri din propriile aciuni, valoarea nominal este 1.000 lei, iar preul de rscumprare 1.400 lei. Aciunile sunt distribuite salariailor la un pre de 1.200 lei. Se presupune i varianta n care sunt vndute terilor la preul de 1.500 lei titlul. a) rscumprarea propriilor aciuni 1.000 aciuni 1.400 lei = 1.400.000 lei se nregistreaz prin articolul contabil: 1 400 000 lei = 1 400 000 502 512 Aciuni proprii Conturi curente la bnci b) aciunile rscumprate sunt distribuite salariailor la preul de 1.200 lei 1.000 aciuni =1.200.000 lei: 1 200 000 lei = 1 400 000 lei 512 502 Conturi curente la bnci Aciuni proprii 200 000 lei 6641 Cheltuieli privind imobilizrile financiare cedate n cazul n care aciunile s-ar vinde terilor la preul de 1.500 lei 1000 aciuni = 1.500.000 lei, nregistrarea este: 1 500 000 lei = 1 400 000 lei 512 502 Conturi curente la bnci Aciuni proprii 100 000 lei 7641 Venituri din imobilizri financiare cedate n locul contului 512 Conturi curente la bnci se pot folosi i conturile 461 Debitori diveri, dac nu s-au ncasat imediat i 424 Participarea personalului la profit dac aciunile au fost distribuite n contul participrilor la profit.

3.CONTABILITATEA PRIMELOR DE CAPITAL

Primele de capital (capitalul adiional) se constituie ca excedent ntre valoarea de emisiune i valoarea nominal (primele de emisiune); ntre valoarea contabil sau intrinsec a aciunilor stabilite n urma fuziunii societilor i valoarea lor nominal (primele de fuziune) ,ntre valoarea bunurilor primite ca aport i valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale subscrise (primele de aport).i ntre valoarea nominal a obligaiunilor convertite n aciuni i valoarea nominal a aciunilor (prime de conversie a obligaiunilor n aciuni)

Evidena primelor legate de capital se realizeaz prin contul sintetic de gradul I, cu funcie de pasiv, 104 Prime legate de capital care se dezvolt pe cele dou sintetice de gradul II 1041 Prime de emisiune 1042 Prime de fuziune, 1043 Prime de aport i 1044 Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni) Se crediteaz cu primele de capital calculate la constituirea, creterea i fuziunea capitalului social. Se debiteaz cu primele ncorporate n capitalul social sau rezerve, dup caz. Soldul creditor reprezint primele de capital delimitate ca o structur distinct a capitalului propriu. Operaiile care se nregistreaz n contabilitate privind primele legate de capital sunt cele legate de constituirea lor ca surs de finanare i de utilizare pentru acoperirea cheltuielilor de stabiliment sau de ncorporarea lor n rezerve. Exemplu. Cu ocazia subscrierii aporturilor, valoarea la pre de emisiune este de 12.000.000 lei, iar valoarea nominal a aciunilor subscrise de 10.000.000 lei. Primele de emisiune constituite au urmtoarea destinaie: 600.000 lei pentru acoperirea cheltuielilor de constituire, 400.000 lei pentru constituirea de rezerve i 1.000.000 lei pentru creterea capitalului social. a) constituirea capitalului social i a primelor de capital: 12 000 000 lei = 2 000 000 lei 456 104 Decontri cu asociaii privind Prime legate de capital capitalul 10 000 000 lei 1011 Capital subscris nevrsat b) utilizarea primelor pentru acoperirea cheltuielilor de constituire: 600 000 lei = 600 000 lei 104 201 Prime legate de capital Cheltuieli de constituire c) ncorporarea primelor de capital n capitalul social i n rezervele ntreprinderii: 1 400 000 lei = 1 000 000 lei 104 1012 Prime legate de capital Capital subscris vrsat 400 000 lei 1061 Rezerve legale

4. CONTABILITATEA REZERVELOR NTREPRINDERII

Rezervele reprezint n principiu beneficii capitalizate n mod durabil de ntreprindere pn la o decizie contrar a organelor autorizate. Deci ele se constituie i doteaz n raport cu cotele distribuite din beneficiile anului. n mod excepional rezervele se mai pot constitui i din alte resurse cum sunt diferenele din reevaluare i primele de capital. Structural, rezervele se mpart n rezerve legale, rezerve pentru aciuni proprii,rezerve statutare i alte rezerve. Rezervele legale se constituie n proporie de cel puin 5 % din profitul contabil anual nainte de impozitare (profitul brut) pn la limita cnd rezerva atinge 20 % din capitalul social - la societile comerciale cu capital autohton i regiile autonome - i 25% la societile comerciale cu participare de capital strin. Se precizeaz c sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de rezerv sunt deductibile la determinarea profitului impozabil, n limita a 5 % din profitul anual, pn ce acesta va atinge a cincea parte din capitalul social. Legea societilor comerciale prevede c n rezervele legale se include i excedentul obinut prin emisiunea aciunilor la un curs mai mare dect valoarea lor nominal, dac acest excedent nu este ntrebuinat la acoperirea cheltuielilor de emisiune sau destinat amortizrilor. Prin scopul lor rezervele legale sunt destinate s protejeze capitalul social n cazul n care exerciiile financiare s-au ncheiat cu pierderi.

Rezervele statutare se constituie anual din beneficii nete ale unitilor patrimoniale, conform prevederilor din statutul acestora. Ele pot avea ca scop temperarea asociailor de a pretinde dividende n dauna altor obligaii mai mari i mai urgente ale ntreprinderii privind funcionarea sa normal. Alte rezerve prevzute de lege sau de statut pot fi constituite facultativ pe seama beneficiilor i din alte surse, cum sunt primele legate de capital, fiind destinate acoperirii pierderilor, creterii capitalului social, acordrii de dividende i n anii de exerciiu financiar care se ncheie cu pierderi, pentru rscumprarea propriilor aciuni de ctre societate i alte destinaii stabilite prin hotrrea general a asociailor. Evidena rezervelor constituite prin capitalizarea beneficiilor i din alte resurse stabilite prin lege se realizeaz prin contul de pasiv 106 Rezerve, dezvoltat pe trei sintetice de gradul II, 1061 Rezerve legale, 1062 Rezerve pentru aciuni proprii, 1063 Rezerve statutare i 1068 Alte rezerve corespunztoare categoriilor de rezerve pe care le poate constitui i gestiona o ntreprindere societar. Constituirea rezervelor se nregistreaz n creditul conturilor menionate mai sus, iar utilizarea lor n debitul conturilor. Soldul creditor al conturilor evideniaz rezervele delimitate ca surs de finanare durabil a activelor. a) rezervele legale constituite n cursul sau la sfritul anului din profitul brut se nregistreaz: = 129 1061 Repartizarea profitului Rezerve legale b) rezervele statutare i alte rezerve constituite anual din profitul net se contabilizeaz prin relaia: = 129 1063 Repartizarea profitului Rezerve statutare sau contractuale 1068 Alte rezerve c) rezervele constituite din primele de capital : = 104 1068 Prime legate de capital Alte rezerve d) alte rezerve constituite ca surse proprii aferente profitului rezultat din vnzri de active, respectiv facilitilor fiscale acordate pentru faciliti fiscale aferente impozitului pe profit: = 129 1068 Repartizarea profitului Alte rezerve e) rezervele utilizate pentru acoperirea pierderilor din exerciiile anterioare: = 1061 117 Rezerve legale Rezultatul reportat f) rezerve utilizate pentru acoperirea pierderilor din rscumprarea propriilor aciuni: = 1068 502 Alte rezerve Aciuni proprii Un caz particular al utilizrii rezervelor l reprezint cel soluionat prin lucrrile de nchidere a exerciiului financiar 1994. Agenii economici sub forma societilor comerciale cu capital integral sau majoritar de stat care au nregistrat pierderi n anul 1994 pe baza hotrrii adunrii generale a asociailor au evideniat acoperirea pierderilor realizate din rezervele constituite potrivit prevederilor legale, efectund nregistrarea: = 1061 121 Rezerve legale Profit i pierdere Aceast operaie s-a efectuat dup verificarea i aprobarea bilanului contabil ncheiat la 31 decembrie 1994. n cazul n care fondul de rezerv al societilor comerciale nu a fost acoperitor s-a procedat la diminuarea capitalului social al acestora, n conformitate cu prevederile Legii nr. 31/1990 privind societile comerciale, efectundu-se nregistrarea:
= 1012 121 Capital subscris vrsat Profit i pierdere Reglementrile contabile armonizate prevd crearea unei noi rezerve, prin contul 1062 Rezerve pentru aciuni proprii. Dei nu se precizeaz modul de constituire a acestei rezerve, anticipm c att timp ct ntreprinderea va deine aciuni proprii, ea va fi obligat s repartizeze o parte din rezultatul curent sau s transfere o

parte din rezultatul reportat pentru rezerva pentru aciuni proprii. Cnd aciunile au fost repuse n circulaie, rezerva poate fi reintegrat n rezultatul distribuibil.

5.CONTABILITATEA REZERVELOR DIN REEVALUARE

Rezervele din reevaluare reprezint plusurile de valori economice create prin reevaluarea activelor imobilizate. Ele intervin numai n cazul n care creterea de valoare fa de valoarea contabil anterioar este apreciat ca sigur i durabil. Pentru contabilizarea rezervelor din reevaluare IAS 16 Imobilizri corporale prevede dou tratamente i anume: Tratamentul contabil de baz. Ulterior recunoaterii iniiale ca activ un element de terenuri i mijloace fixe trebuie nregistrat la cost sau mai puin amortizarea cumulat aferent i orice pierderi cumulate din depreciere. Tratamentul contabil alternativ. Ulterior recunoaterii iniiale ca activ un element de terenuri i mijloace fixe trebuie nregistrat la valoarea reevaluat care reprezint valoarea just la momentul reevalurii, mai puin orice amortizare ulterioar cumulat aferent i pierderile ulterioare cumulate din depreciere. Reevalurile trebuie efectuate cu suficient regularitate n aa fel nct valoarea contabil s nu difere n mod semnificativ de valoarea care poate fi determinat pe baza valorii juste la data bilanului. Dac rezultatul reevalurii este o cretere fa de valoarea contabil net, atunci aceasta se trateaz ca: o cretere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, dac nu a existat o descretere anterioar recunoscut ca o cheltuial aferent acelui activ, sau un venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea recunoscut anterior, la acelai element de activ. Dac rezultatul reevalurii este o descretere a valorii contabile nete, atunci aceasta se trateaz ca: o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, dac n rezerva din reevaluare nu este nregistrat o sum referitoare la acel activ (surplus din reevaluare), sau o scdere a rezervei din reeva1uare din cadrul capitalurilor proprii, cu minimul dintre va1oarea acelei rezerve i valoarea descreterii, iar eventuala diferen rmas neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial. Exemplu.Pe parcursul funcionrii unei linii de fabricaie cu valoarea contabil de intrare 120.000.000 lei, amortizat liniar cu durata de via util de 15 ani au loc reevaluri dup cum urmeaz: reevaluarea activului dup 2 ani, valoarea just stabilit 124.800.000 lei; a doua reevaluare a activului se realizeaz dup 3 ani de la ultima reevaluare, valoarea just 90.000.000 lei; a treia reevaluare se efectueaz dup 1 an de la ultima, valoarea just 52.650.000 lei; a patra reevaluare are loc dup un an de la ultima, valoarea just 84.240.000 lei.Dup ultima reevaluare, mijlocul fix se vinde la preul de 100.000.000 lei. NOT|. Pentru rezolvarea cazului se prespune c surplusul din reevaluare este trecut la rezultatul reportat la cedarea activului. Totui, pentru exemplificare, n anul al treilea, surplusul din reevaluare a fost trecut la rezultatul reportat pe msura amortizrii activului imobilizat. Reevaluare prin creterea valorii nete Reevaluare prin creterea valorii brute i a amortizrii cumulate I. PRIMA REEVALUARE A ACTIVULUI DUP| 2 ANI 1.1. Calcule preliminare 120 000 000 lei Valoare brut (cost iniial) 8 000 000 lei Amortizare cumulat 2 ani 16 000 000 lei Valoare net contabil (120000000 lei16000000 lei)

Valoare brut (cost iniial) Amortizare anual (120 000 000 lei/15 ani) Amortizare cumulat pe 2 ani (8 000 000 lei 2)

120 000 000 lei 16 000 000 lei 104 000 000 lei

Valoare net contabil (120 000 000 lei 16 000 000 lei) Valoare just

104 000 000 lei 124 800 000 lei

Valoare just Indice actualizare (124800000/104000 000) Valoare brut actualizat (120 000 000 lei 1,2) Diferena (creterea de valoare) (144000000 lei120000000 lei)

124 800 000 lei 1,2 144 000 000 lei 24 000 000 lei 3 200 000 lei 1058 2813 24000000 lei 3200000lei 124 800 000 lei 13 ani 9 600 000 lei

Valoarea just este mai mare dect valoarea net contabil, deci rezult o cretere a valorii activului. Creterea de valoare 20 800 000 lei (124800000 lei 104000000 lei)

2813 2131

= =

2131 1058

Amortizarea cumulat 16000000 lei ( 1,2-1) 1.2. Contabilizare 16000000 lei = 2131 20800000 lei = 1058 1.3.Recalculare amortizare ambele metode

Valoare reevaluat Durata de utilizare rmas (15 ani -2 ani) Amortizare anual (124 800 000 lei / 13 ani)

II.NREGISTR|RI CONTABILE N ANUL AL 3 LEA 2.1. nregistrarea cheltuielii cu amortizarea la valoarea reevaluat a mijlocului fix (9 600 000 lei): = 9 600 000 lei 6811 2813 2.2. Transferul surplusului din reevaluare n rezultatul reportat cu diferena dintre valoarea amortizrii calculat la valoarea reevaluat (9 600 000 lei) i cea calculat la cost istoric: (8 000 000 lei = 120 000 000 / 15 ani), adic 1 600 000 lei = 1 600 000 lei 1058 1175 III. A DOUA REEVALUARE A ACTIVULUI REALIZAT| DUP| 3 ANI DE LA PRIMA REEVALUARE 3.1. Calcule preliminare Valoare brut 124 800 000 lei Valoare brut (cost iniial) 124 800 000 lei Amortizare anual 9 600 000 lei Amortizare cumulat 3 ani 28 800 000 lei (calculat anterior) 28 800 000 lei Valoare net contabil 96 000 000 lei Amortizare cumulat pe 3 ani (124800000 lei28800000 lei ) (9 600 000 lei 3) Valoare net contabil 96 000 000 lei Valoare just 90 000 000 lei (124 800 000 lei 28 800 000 lei) Valoare just 90 000 000 lei Indice actualizare 0,9375 (90 000 000 / 96 000 000) Valoare brut actualizat (124800000 lei 0,9375) Diferena(descreterea de valoare) (117 000 000 lei 124 800 000 lei) 117 000 000 lei 7 800 000 lei

Valoarea just este mai mic dect valoarea net contabil, deci rezult o depreciere a activului.

Descreterea de valoare (90000000 lei 96000000 lei) 2813 1058 = = 2131 2131

6 000 000 lei

Descreterea amortizrii cumulat 28800000 (0,9375-1) = = 2131 1058

1 800 000 lei

3.2. Contabilizare 28800000 lei 1058 6000000 lei 2813 3.3. Recalculare amortizare

7 800 000 lei 1800000 lei 90 000 000 lei 10 ani 9 000 000 lei

Valoare reevaluat Durata de utilizare rmas (13 ani-3 ani) Amortizare anual (90 000 000 lei / 10 ani) IV. A TREIA REEVALUARE EFECTUAT| DUP| UN AN DE LA ULTIMA 4.1. Calcule preliminare Valoare brut 90 000 000 lei Valoare brut Amortizare anual 9 000 000 lei Amortizare anual (calculat anterior) Valoare net contabil 81 000 000 lei Valoare net contabil (90 000 000 lei (90 000 000 lei 9 000 000 lei) 9 000 000 lei) Valoare just 52 650 000 lei Valoare just Indice actualizare (52650000/81000000) Valoarea just este mai mic dect valoarea net contabil, deci rezult o depreciere a activului. Valoare brut actualizat (90000000 lei 0,65) Diferena (descreterea de valoare) (58 500 000 lei 90 000 000 lei) Descreterea amortizrii cumulat 9 000 000 lei (0,65-1) Analiz Total descretere din care Amortizare

90 000 000 lei 9 000 000 lei 81 000 000 lei 52 650 000 lei 0,65

58 500 000 lei 31 500 000 lei

Descreterea de valoare (52 650 000 lei 81 000 000 lei) Analiz Total descretere din care Reducere rezerv Min (sold 1058 val scderii) Min (14 800 000 lei i 28 350 000 lei) Depreciere (cheltuial) (28 350 000 lei 14 800 000 lei)

28 350 000 lei

3 150 000 lei

28 350 000 lei 14 800 000 lei

31 500 000 lei 3 150 000 lei

13 550 000 lei

Descretere fr amortizare Reducere rezerv Min (sold 1058 val scderii) Min (14 800 000 lei i 28 350 000 lei)

28 350 000 lei 14 800 000 lei

2813 1058 6813

= = =

2131 2131 2131

Depreciere (cheltuial) (28 350 000 lei 14 800 000 lei) 4.2. Contabilizare 9000000 lei = 1058 2131 = 14800000 lei 2813 1058 13550000 lei 6813 4.3. Recalculare amortizare = 2131

13 550 000 lei

17950000 lei 3 150 000 lei 13550000 lei 52 650 000 lei 9 ani 5 850 000 lei

Valoare reevaluat Durata de utilizare rmas (10 ani -1 an) Amortizare anual (52 650 000 lei / 9 ani)

V. A PATRA REEVALUARE CE ARE LOC DUP| UN AN DE LA ULTIMA 5.1. Calcule preliminare Valoare brut 52 650 000 lei Valoare brut Amortizare anual 5 850 000 lei Amortizare anual (calculat anterior) Valoare net contabil 46 800 000 lei Valoare net contabil (52 650 000 lei (52 650 000 lei 5 850 000 lei) 5 850 000 lei) Valoare just 84 240 000 lei Valoare just Indice actualizare (84240000/46800000) Valoarea just este mai mare ca valoarea net contabil, deci are loc o cretere de valoare. Valoare brut actualizat (52 650 000 lei 1,8) Diferena(creterea de valoare) (94 770 000 lei 52 650 000 lei) Creterea amortizrii cumulat 5 850 000 lei (1,8-1)

52 650 000 lei 5 850 000 lei 46 800 000 lei 84 240 000 lei 1,8 94 770 000 lei 42 120 000 lei

Creterea de valoare (84 240 000 lei 46 800 000 lei )

37 440 000 lei

4 680 000 lei

Analiz Total cretere de valoare din care: Compensare cheltuial anterioar sub forma unui venit Rest cretere rezerve 2813 2131 2131 = = = 2131 1058 7813

37 440 000 lei 13 550 000 lei 23 890 000 lei 5.2. Contabilizare 5850000 lei 1058 23890000 lei 2131

= = =

2813 1058 7813

4 680 000 lei 28570000 lei 13550000 lei

13550000 lei 2131 5.3. Recalcularea amortizrii

Valoare reevaluat Durata de utilizare rmas (9 ani-1 an) Amortizare anual (84 240 000 / 8 ani) IV. nregistrarea vnzrii mijlocului fix a) pentru preul de vnzare: 100 000 000 lei 461 Debitori diveri

84 240 000 lei 8 ani 10 530 000 lei

7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital 2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru)

100 000 000 lei

b) scoaterea din eviden a mijlocului fix vndut: 10 530 000 lei = 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 73 710 000

84 240 000 lei

6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital c) nregistrarea surplusului din reevaluare trecut la rezultatul reportat n momentul cedrii activului (soldul contului 1058 de mai sus dup ultima reevaluare este 23 890 000 lei): 23 890 000 lei = 23 890 000 lei 1058 1175 Rezerve din reevaluri Rezultatul reportat dispuse prin acte normative reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare Reevaluarea activelor are consecine fiscale care conduc la apariia impozitelor amnate. Este cazul reevalurilor care nu sunt recunoscute din punct de vedere fiscal. Diferena dintre valoarea fiscal a activelor respective (costul istoric mai puin amortizarea cumulat pe baza costului istoric) i valoarea contabil (valoarea reevaluat mai puin amortizarea calculat pe baza ei) este o diferen temporar impozabil care d natere unei datorii din impozite amnate. Soluia prin care se realizeaz provizionarea datoriei fiscale poteniale presupune transferarea unei pri din rezerva (diferena) din reevaluare ntr-un cont de provizioane privind impozitele amnate. Obiectivul este acela de a se asigura resurse financiare care s vin n ntmpinarea unei eventuale datorii fiscale. De exemplu, dac imediat dup reevaluare, ntreprinderea ar vinde activul respectiv, ar avea de pltit un impozit calculat asupra diferenei dintre preul de vnzare i costul istoric mai puin amortizarea cumulat. Exemplu.Un utilaj cost 10.000.000 lei/an. Amortizarea contabil este cea liniar de 20 % iar amortizarea fiscal este degresiv de 30 % pe an. Venitul contabil este egal cu cel fiscal n valoare de 15.000.000 lei. a) amortizarea degresiv: Ani 1 2 3 4 5 De amortizat 10 000 000 7 000 000 4 900 000 3 226 667 1 633 334 Cota 30 % 30% Liniar Liniar Liniar Amortizarea 3 000 000 2 100 000 1 633 333 1 633 333 1 633 333 Valoarea rmas de amortizat 7 000 000 4 900 000 3 266 667 1 633 334 0

b) calculul diferenelor: SPECIFICARE An 1 An 2 An 3 An 4 An 5 Valoarea contabil net 8 000 000 6 000 000 4 000 000 2 000 000 0 -Baza de impozitare 7 000 000 4 900 000 3 266 667 1 633 334 0 (valoarea net fiscal) Diferena temporar 1 000 000 1 100 000 733 333 366 666 0 250 000 275 000 183 333 91 667 0 Impozit amnat datorie sold final (valoarea contabil > baza fiscal) Impozit amnat sold iniial 0 250 000 275 000 183 333 91 667 Anul 1: Impozit curent Impozit amnat Venit 15 000 000 lei Valoare contabil 8 000 000 lei - Amortizarea fiscal 3 000 000 lei Baza de impozitare 7 000 000 lei Profit brut 12 000 000 lei Diferena temporar 1 000 000 lei 3 000 000 lei Impozit amnat datorie 250 000 lei Impozit pe profit 1 000 000 25 % = 12 000 000 lei 25 % = 6911 = 4411 3000000 lei 15 000 000 lei 2 100 000 lei 12 900 000 lei 6912 = 4412 250 000 lei 6 000 000 lei 4 900 000 lei 1 100 000 lei 275 000 lei 250 000 lei 25 000 lei 25 000 lei 4 000 000 lei 3 266 667 lei 733 333 lei 183 333 lei 275 000 lei 91 667 lei 91 667 lei 4 000 000 lei 1 633 333 lei 366 666 lei

Anul 2 Venit - Amortizarea fiscal Profit brut Impozit pe profit 12 900 000 lei 25 % = 3 225 000 lei

6911

4411

3225000 lei

Anul 2 Valoare contabil Baza de impozitare Diferena temporar Impozit amnat datorie (sold final) 1 100 000 25 % = -Impozit amnat datorie sold iniial (anul 1) Cheltuiala cu impozitul pe profit amnat an 2 = 6912 4412 Anul 3 Valoare contabil Baza de impozitare Diferena temporar Impozit amnat datorie (sold final) 733 333 25 % = -Impozit amnat datorie sold iniial (anul 2) Crean impozit amnat an 3 = 4412 Anul 4 Valoare contabil Baza de impozitare Diferena temporar 791

Anul 3 Venit - Amortizarea fiscal Profit brut Impozit pe profit 13 336 667 lei 25 % = 3 341 667 lei

15 000 000 lei 1 633 333 lei 13 366 667 lei

6911

4411

3 341 667 lei

Anul 4 Venit - Amortizarea fiscal Profit brut

15 000 000 lei 1 633 333 lei 13 366 667 lei

Impozit pe profit 13 336 667 lei 25 % = 3 341 667 lei 6911 = 4411 3 341 667 lei

Impozit amnat datorie (sold final) 366 666 25 % = -Impozit amnat datorie sold iniial (anul 3) Crean impozit amnat an 4 4412 = 791 Anul 5

91 667 lei 183 333 lei 91 667 lei 91 667 lei 0 lei 0 lei 0 lei 0 lei 91 667 lei 91 667 lei 91 667 lei

Anul 5 Venit - Amortizarea fiscal Profit brut Impozit pe profit 13 336 667 lei 25 % = 3 341 667 lei 6911 = 4411

15 000 000 lei 1 633 333 lei 13 366 667 lei

Valoare contabil Baza de impozitare Diferena temporar Impozit amnat datorie (sold final) -Impozit amnat sold iniial (anul 4) Crean impozit amnat an 5 = 4412 791

3 341 667 lei

6.CONTABILITATEA SUBVENTIILOR PENTRU INVESTITII

Subveniile pentru investiii sau subsidiile de capital reprezint resursele obinute de la bugete sau alte ntreprinderi interesate n vederea procurrii sau crerii de active imobilizate (n special echipamente) sau de a finana activiti pe termen lung (exemplu, prime de dezvoltare pentru ntreprinderile care creeaz noi locuri de munc). De asemenea, sunt asimilate subveniilor pentru investiii activele imobilizate primite cu titlu gratuit prin donaie i cele constatate n plus cu ocazia inventarierii patrimoniului. IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezetnatrae informaiilor legate de asistana guvernamental face o clasificare a subveniilor n urmtoarele categorii: Subveniile guvernamenta1e reprezint asistena acordat de guvern sub forma unor transferuri de resurse ctre o ntreprindere n schimbul respectrii, n trecut sau n prezent, a anumitor condiii referitoare la activitatea de exploatare a acestei societi. Subveniile nu cuprind acele forme de asisten guvernamental crora nu li se poate atribui o anumit valoare, precum i acele tranzacii cu guvernul care nu se pot distinge de operaiunile comerciale normale ale ntreprinderii. Subveniile aferente activelor reprezint subvenii guvernamentale pentru acordarea crora principala condiie este ca ntreprinderea beneficiar s cumpere, s construiasc sau s achiziioneze ntr-un alt fel active pe termen lung. De asemenea, pot exista i condiii secundare care s restricioneze tipul sau amplasarea activelor sau perioadele n care acestea urmeaz a fi achiziionate ori deinute. Subveniile aferente veniturilor cuprind toate subveniile guvernamentale diferite de cele pentru active. mprumuturile nerambursabile sunt mprumuturi al cror creditor se angajeaz s dispenseze debitorul de rambursarea acestora dac se ndeplinesc anumite condiii prestabilite. Subveniile guvernamentale, inclusiv subveniile nemonetare la valoarea just, nu se recunosc pn cnd nu exist suficient siguran c: a) ntreprinderea va respecta condiiile acordrii lor; i b) subveniile vor fi primite. Subveniile guvernamentale trebuie recunoscute ca venit, pe o baz sistematic, de-a lungul perioadelor necesare pentru a le corela cu costurile aferente pe care aceste subvenii urmeaz a le compensa. Standardul prezint dou abordri referitoare la tratamentul contabil al subveniilor guvernamentale: a) o abordare din punctul de vedere al capitalului, sub incidena creia o subvenie este creditat direct

interesului acionarilor; i b) o abordare din punctul de vedere al venitului, sub incidena creia o subvenie este inclus n venit de-a lungul uneia sau mai multor perioade. nregistrarea contabil care intervin n acest caz este: = 445 741 Subvenii Venituri din subvenii de exploatare Subveniile legate de activele amortizabile sunt recunoscute de regul drept venit de-alungul perioadelor i n proporia n care este recunoscut amortizarea acelor active. Tipurile de nregistrri contabile sunt: a) nregistrarea dreptului de ncasare a subveniei: = 445 131 Subvenii Subvenii pentru investiii b) ncasarea subveniei: = 5121 445 Conturi curente la bnci Subvenii c) recunoaterea venitului aferent subveniei pe msura amortizrii activului amortizabil: = 131 7584 Subvenii pentru investiii Venituri din subvenii pentru investiii Subveniile pentru activele neamortizabile se recunosc la venituri de-alungul perioadelor care confirm costul realizrii obligaiilor de a cror ndeplinire a fost condiionat acordarea subveniei. Subveniile sub form de compensare a cheltuielilor sau pierderilor aprute ntr-o perioad contabil precedent este recunoscut drept venit al perioadei n care ea urmeaz a fi ncasat, tipul de nregistrare contabil fiind: = 445 7415 Subvenii Venituri din subvenii de exploatare pentru asigurri i protecia social O subvenie guvernamental care urmeaz a fi primit drept compensaie pentru cheltuieli sau pierderi deja suportate n cursul exerciiului (eliminarea efectelor unor calamiti), fr a exista costuri viitoare aferente, se recunoate ca venit n perioada n care devine crean, este nregistrat n grupa veniturilor extraordinare: = 445 771 Subvenii Venituri din subvenii pentru evenimente extraordinare i altele similare Pentru contabilitatea ntreprinderii din Romnia, s-a adoptat soluia contabilizrii subveniilor n capitalurile proprii, dar numai temporar, urmnd s fie transferate n cote raionale asupra veniturilor pe msura amortizrii, imobilizrilor finanate sau realizrii activelor imobilizate. Dac subvenia a servit la finanarea de imobilizri neamortizabile, cota parte anual este determinat raportnd suma subveniilor la numrul de ani stabilii pentru ndeplinirea obligaiilor prevzute n contract. De exemplu, subvenia acordat pentru achiziia unui teren poate fi alocat n condiia construirii pe acesta a unui imobil, n consecin este etalat n timp n raport de durata de via a imobilului construit. Subveniile pentru investiii sunt evideniate prin contul 131 Subvenii pentru investiii care se crediteaz cu subveniile de primit sau ncasate de la bugetul de stat sau din alte surse pentru finanarea investiiilor, precum i cu valoarea bunurilor de natura activelor imobilizate primite cu titlu gratuit sau constatate n plus la inventariere. In debitul contului se nregistreaz cotele pri din subvenii asimilate veniturilor pe msura amortizrii sau realizrii prin vnzare a activelor imobilizate, finanate pe aceast cale. Soldul creditor reprezint subveniile pentru investiii delimitate n pasiv ca surs de finanare a imobilizrilor create pe aceast cale.

Subveniile se prezint n bilan fie ca venit amnat, fie prin deducerea subveniei pentru obinerea valorii contabile nete a activului, standardul acceptnd ambele alternative. Exemplu. O ntreprindere investete 60.000.000 lei n achiziia unei instalaii tehnice, amortizat liniar timp de 5 ani. n anul achiziiei ntreprinderea primete o subvenie guvernamental de 10.000.000 lei pentru achiziia respectivei instalaii. METODA PREZENT|RII SUBVEN}IEI N BILAN} CA METODA SC|DERII SUBVEN}IEI PENTRU A VENIT AMNAT OB}}NE VALOAREA NET| A ACTIVULUI a) achiziia: a) achiziia: 213 = 404 60000000 lei 213 = 404 60000000 lei b) primirea subveniei: b) obinere subvenie:

5121 = 472 10000000 lei c) amortizarea activului (60 000 000 / 5 ani):

6811 = 2813 12 000 000 lei d) amortizarea subveniei (10 000 000 / 5 ani): 472 = 7584 2000000 lei Prezentare n bilan Prezentare n bilan 213 - 48 000 000 lei 213 - 40 000 000 lei (60 000 000 lei 12 000 000 lei) (60 000 000 lei10 000 000 lei 10 000 000 lei) 472 8 000 000 lei (10 000 000 lei 2 000 000 lei) Prezentare n contul de profit i pierdere Prezentare n contul de profit i pierdere Pierdere 10 000 000 lei Pierdere 10 000 000 lei Rambursarea subveniilor guvernamentale. O subvenie guvernamental care devine rambursabil se nregistreaz ca o ajustare a unei estimri contabile. Relund exemplul de mai sus se consider c la sfritul anului 2 ntreprinderea nu va putea ndeplini condiiile asociate acordrii subveniei deci o va rambursa. METODA REDUCERII SOLDULUI METODA CRETERII VALORII NOMINALE CONTULUI DE VENIT AMNAT CU SUMA A ACTIVULUI CU SUMA RAMBURSAT| RAMBURSAT| La sfritul anului 2 contul 472 se prezint astfel. a) rambursarea subveniei: D 472 C 213 = 5121 10000000 lei (1) 2 000 000 10 000 000 (2) 2 000 000 SFC 6 000 000 b) rambursarea subveniei: Amortizarea anual 12 000 000 lei (60 000 000 lei/5 ani) 10 000 000 lei Amortizarea calculat dup scderea subveniei din valoarea activului (60 000 000 lei 10 000 000 lei)/5 ani % = 5121 10 000 000 lei Surplus de amortizare anual 2 000 000 lei 472 6 000 000 lei 6588 4 000 000 lei b) surplusul amortizrii pe 2 ani inclus n cheltuieli (2 000 000 lei 2ani): 6811 = 2813 4 000 000 lei

5121 = 213 10000000 lei c) amortizarea activului : (60 000 000 10 000 000) / 5 ani = 10 000 000 lei 6811 = 2813 10 000 000 lei

7.CONTABILITATEA REZULTATULUI REPORTAT

n categoria capitalurilor proprii se includ i rezultatele reportate din exerciiile precedente a cror decizie de repartizare a fost amnat de adunarea general a asociailor. Profitul figureaz ca surs proprie de finanare pn n momentul distribuirii sale pe destinaiile stabilite prin lege i statutul ntreprinderii societare, iar pierderea pn la acoperirea sa din rezultatul exerciiului urmtor sau din rezervele destinate n acest sens. La ntreprinderile personale profitul net virat la capitalul individual n prima zi de deschidere a exerciiului celui care urmeaz realizrii sale. Rezultatul sub form de profit sau pierdere obinut n exerciiile anterioare a crui decizie de repartizare a fost amnat pentru exerciiile urmtoare se nregistreaz la contul 1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat, respectiv pierderea neacoperit. Se crediteaz cu rezultatul reportat sub form de profit, se debiteaz cu rezultatul reportat sub form de pierdere. Ulterior, cu ocazia admiterii deciziei de repartizare a rezultatului, contul se crediteaz cu acoperirea pierderii din profitul realizat n perioada curent, din rezervele constituite sau prin decontare asupra capitalului social. Se debiteaz cu profitul reportat destinat prin repartizare creterii rezervelor sau capitalului social. Soldul debitor reprezint pierderea nerepartizat, iar soldul creditor, profitul nerepartizat. a) n cazul profitului: = 121 1171 Profit i pierdere Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat, respectiv pierderea neacoperit b) n cazul pierderilor: = 1171 121 Rezultatul reportat reprezentnd profitul Profit i pierdere nerepartizat, respectiv pierderea neacoperit Pe msur ce se ia decizia de repartizare se fac nregistrrile: a) n cazul n care profitul este distribuit: 1171 1012 Rezultatul reportat reprezentnd profitul = Capital subscris vrsat nerepartizat, respectiv pierderea neacoperit 106 Rezerve 457 Dividende de plat b) n cazul n care pierderile sunt acoperite, n ordine, din: rezultatul pozitiv al exerciiului: = 121 1171 Profit i pierdere Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat, respectiv pierderea neacoperit din rezervele legale constituite: = 1061 1171 Rezerve legale Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat, respectiv pierderea neacoperit din capitalul social constituit: = 1012 1171 Capital subscris vrsat Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat, respectiv pierderea neacoperit

7.1. IAS 8 Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile lectur de referin A. Erori fundamentale. n general, erorile pot aprea: ca rezultat al unui calcul matematic greit; ca rezultat al aplicrii greite a metodelor contabile; ca rezultat al unei interpretri greite a evenimentelor; fraudelor sau omisiunilor. Corectarea acestor erori este inclus de obicei n determinarea rezultatului net corespunztor perioadei curente. Erorile fundamentale sunt cele descoperite n perioada curent i care au un asemenea impact asupra situaiilor financiare nct afecteaz major credibilitatea acestora. Corectarea acestor erori presupune afectarea rezultatului curent dar i recalcularea informaiilor corespunztoare perioadelor precedente. Dac se presupune c ntreprinderea aplic pentru prima dat IAS n anul N situaia tratamentelor de baz i alternativ este: Etape Tratament de baz Tratament alternativ Etapa 1 Corectarea erorii fundamentale aferent Efectul cumulativ al coreciei erorilor anilor anului N-1 se va face asupra rezultatului precedeni este ajustat asupra soldului de exerciiului N-1 (prin afectarea deschidere al rezultatului reportat al anului N cheltuielilor i veniturilor aferente) dac ntreprinderea aplic pentru prima dat IAS - urile Etapa 2 Corecia erorilor anilor anteriori N-1 se Corectarea erorii fundamentale aferent anului va afecta asupra soldului rezultatului N se va face asupra rezultatului exerciiului N reportat al anuluiN-1 (prin afectarea cheltuielilor i veniturilor aferente) Etapa 3 Efectul cumulativ al coreciei erorilor este ajustat asupra soldului de deschidere al rezultatului reportat al anului N Tratamentul de baz. Suma corespunztoare corectrii unei erori fundamentale nregistrate ntr-o perioad anterioar trebuie reflectat prin ajustarea soldului de deschidere al rezultatului reportat. Informaiile necesare realizrii de comparaii trebuie recalculate, n cazul n care acest lucru este posibil. Suma coreciei corespunztoare fiecrei perioade prezentate trebuie inclus n rezultatul net al perioadei respective. Suma coreciei corespunztoare perioadelor dinaintea celor incluse n informaiile comparative este prezentat ca o ajustare a soldului de deschidere al rezultatului reportat aferent perioadei prezentate anterioare celei de raportare. Recalcularea informaiei comparative nu d natere n mod necesar la o amendare a situaiilor financiare care au fost deja aprobate de acionari sau depuse la autoritile n cauz. Totui legile naionale pot cere amendarea acestor situaii financiare. Tratamentul alternativ permis. Suma corespunztoare corectrii unei erori fundamentale trebuie inclus n determinarea rezultatului net corespunztor perioadei curente. Informaiile comparative trebuie prezentate n acelai fel n care au fost raportate n situaiile f1nanciare ale perioadei anterioare. Informaiile adiionale pro forma trebuie prezentate, n afar de cazul n care acest lucru este imposibil de realizat. Aplicarea tratamentului alternativ n corecia erorilor fundamentale implic afectarea doar a exerciiului curent, respectiv corectarea erorii aferente exerciiului curent n contul de profit i pierdere al anului 2000 cu efectul cumulat al coreciei erorilor fundamentale ale anilor anteriori. Aplicrii pentru prima dat a IAS va presupune corecia erorilor fundamentale din anii precedeni prin afectarea soldului de deschidere al rezultatului reportat al anului 2000. Conform OMF 94/2001 evidena rezultatului reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale se ine cu ajutorul contului 1174 Rezultat reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale care este un cont bifuncional. Creditul acestui cont nregistreaz rezultatul favorabil provenit provenit din corectarea erorilor

fundamentale iar debitul rezultatul nefavorabi provenit din corectarea acelorai erori. Soldul creditor reprezint profitul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale iar cel debitor pierderea reportat aferent acesteia. Exemplu. n anul 2002 societatea CORA S.A. a descoperit c anumite mrfuri care fuseser vndute n decursul anului 2001 au fost nregistrate, n mod incorect cu valoarea de 10.000 lei, la inventarul fcut la data de 31 decembrie 2001. Situaiile financiare ale societii CORA S.A. n anul 2002 prezint vnzri n valoare de500.000 lei, costul bunurilor vndute 300.000 lei (inclusiv 10.000 lei eroare n soldul iniial al mrfurilor) i un impozit pe profit de 50.000 lei. n anul 2001 societatea CORA S.A. a raportat: Vnzri 390.000 lei Costul bunurilor vndute 160 000 lei = Profit din activitatea curent naintea impozitrii 230.000 lei Impozit pe profit 57.500 lei (230.000 lei 25 %) = Profit net 172.500 lei n anul 2001, soldul iniial al rezultatului reportat este de 150.000 lei, iar soldul final 150.000 lei + 172.500 lei = 322.500 lei.

= =

Societatea CORA S.A. Extras din contul de profit i pierdere conform tratamentului contabil de baz - lei SPECIFICARE ELEMENTE 2002 2001 (recalculat) Vnzri 500.000 390.000 Costul bunurilor vndute 300.000 10.000 = 160.000 + 10.000 = 290.000 170.000 Profit din activitatea curent naintea 210.000 220.000 impozitrii Impozit pe profit 52.500 * 55.000 Profit net 157.500 165.000 * unde 52.500 lei s-a calculat: 50.000 lei + 10.000 lei 25 % sau: 210.000 25 %.

Societatea CORA S.A. Situaia rezultatului reportat conform tratamentului contabil de baz - leiSPECIFICARE ELEMENTE 2002 2001 (recalculat) Sold ul iniial al rezultatului reportat 322.500 150.000 anterior recalculrii Corecia erorii fundamentale 7.500 (10.000 lei 10.000 lei 25 % ) = Soldul iniial al rezultatului reportat 315.000 150.000 recalculat + Profit net 157.500 165.000 = Soldul final al rezultatului reportat 472.500 315.000 Societatea CORA S.A. Extras din contul de profit i pierdere conform tratamentului contabil alternativ - lei Pro-forma SPECIFICARE ELEMENTE 2002 2001 2002 2001 (recalculat) (recalculat) Vnzri 500.000 390.000 500.000 390.000

= -

Costul bunurilor vndute Profit din activitatea curent naintea impozitrii Impozit pe profit (include efectele coreciei erorilor fundamentale) Profit net

300.000 200.000 50.000

160.000 230.000 57.500

290.000 210.000 52.500

170.000 220.000 55.000

150.000

172.500

157.500

165.000

Societatea CORA S.A. Situaia rezultatului reportat conform tratamentului contabil alternativ - leiPro-forma SPECIFICARE ELEMENTE 2002 2001 2002 2001 (recalculat) (recalculat) Sold ul iniial al 322.500 150.000 322.500 150.000 rezultatului reportat anterior recalculrii Corecia erorii 7.500 fundamentale (10.000 lei 10.000 lei 25 % ) = Soldul iniial al 322.500 150.000 315.000 150.000 rezultatului reportat recalculat + Profit net 150.000 172.500 157.500 165.000 = Soldul final al 472.500 322.500 472.500 315.000 rezultatului reportat B. Modificri ale politicilor contabile. O modificare a politicii contabile trebuie efectuat doar dac: este cerut de statut sau de un organism de elaborare a standardelor contabile; sau dac aceast modificare are ca rezultat o prezentare mai adecvat a evenimentelor sau tranzaciilor n situaiile financiare ale societii. Cum poate fi aplicat o modificare a politicii contabile ? Modificare retrospectiv Modificare prospectiv Rezultat O nou politic contabil aplicat O nou politic contabil aplicat evenimentelor i tranzaciilor evenimentelor i tranzaciilor anterioare, ca i cum noua politic ar ulterioare (ce au loc dup data la fi fost folosit dintotdeauna. care s-a efectuat schimbarea). Aplicare Evenimentelor i tranzaciilor la data Soldurilor existente la data la care acestea au avut loc. schimbrii.

Cnd trebuie aplicat

Tratament de baz Aplicare retrospectiv Aplicare progresiv De obicei, excepie: Cnd ajustarea valoarea oricrei soldului de ajustri rezultate, deschidere a

Tratament alternativ Aplicare Aplicare retrospectiv progresiv De obicei, Cnd ajustarea excepie: valorile ce trebuie ajustrilor inclus n

aferente rezultatul net al perioadelor perioadei anterioare nu pot curente nu poate fi determinate n fi determinat n mod rezonabil. mod rezonabil. Reflectare Ca o ajustare a soldului Ca o ajustare a de deschidere a rezultatului net al rezultatului reportat. perioadei curente. Informaii Se recalculeaz. Sunt prezentate comparative aa cum au fost reflectate n situaiile financiare anterioare. Conform OMF 94/2001 evidena rezultatului reportat provenit din modificri ale politicilor contabile se ine cu ajutorul contului 1173 Rezultat reportat provenit din modificri ale politicilor contabile care este un cont bifuncional. Creditul acestui cont nregistreaz rezultatul favorabil provenit provenit din modificri ale politicilor contabile iar debitul rezultatul nefavorabil provenit din aceleai modificri. Soldul creditor reprezint profitul reportat provenit din modificri ale politicilor contabile iar cel debitor pierderea reportat aferent acestora. Exemplu: n anul 2002, societatea FRED S.A. i-a modificat politica contabil privind tratamentul costurilor ndatorrii aferente achiziiei unui hotel aflat n curs de construcie pentru a fi utilizat de ctre societatea FRED S.A. n perioadele anterioare, societatea capitalizase asemenea costuri, dup scderea impozitului pe profit, n concordan cu tratamentul alternativ permis de IAS 23 Costurile ndatorrii. FRED S.A. a luat acum decizia de a trece aceste costuri pe cheltuieli, n loc s le capitalizeze, pentru a respecta tratamentul de baz conform IAS 23 Costurile ndatorrii. Societatea a capitalizat costurile ndatorrii n valoare de 15.000 lei n anul 1991 i 35.000 lei n perioadele anterioare acestui an. Astfel, au fost capitalizate toate costurile ndatorrii aferente achiziiei hotelului, costuri nregistrate n anii anteriori. nregistrrile contabile ale societii FRED S.A. pe anul 2002 prezint un profit din activitatea curent nainte de dobnzi i impozitul pe profit de 400.000 lei, cheltuieli cu dobnzile de 50.000 lei (aferente anului 2002) i un impozit pe profit de 87.500 lei. Societatea nu a nregistrat cheltuieli cu amortizarea aferente hotelului deoarece acesta nu a fost nc pus n funciune. n anul 2001 societatea a raportat: Profit din activitatea curent nainte de dobnzi i impozitul pe profit 250.000 lei Cheltuieli cu dobnzi = Profit din activitatea curent naintea impozitrii 250.000 lei Impozit pe profit 62.500 lei (250.000 lei 25 %) = Profit net 187.500 lei n anul 2001, soldul iniial al rezultatului reportat este de 200.000 lei, iar soldul final 200.000 lei + 187.500 lei = 387.500 lei.

aferente perioadelor anterioare nu poate fi determinat n mod rezonabil.

rezultatului reportat nu poate fi determinat n mod rezonabil.

Societatea FRED S.A. Extras din contul de profit i pierdere conform tratamentului contabil de baz - lei SPECIFICARE ELEMENTE 2002 2001 (recalculat) Profit din activitatea curent nainte de 400.000 250.000 dobnzi i impozitul pe profit

= =

Cheltuieli cu dobnzi Profit din activitatea curent naintea impozitrii Impozit pe profit Profit net

50.000 350.000 87.500 262.500

15.000 235.000 58.750 176.250

= + =

Societatea FRED S.A. Situaia rezultatului reportat conform tratamentului contabil de baz - leiSPECIFICARE ELEMENTE 2002 2001 (recalculat) Sold ul iniial al rezultatului reportat 387.500 200.000 anterior recalculrii Modificarea politicii contabile privind 37.500** 26.250* capitalizarea dobnzii Soldul iniial al rezultatului reportat 350.000 173.750 recalculat Profit net 262.500 176.250 Soldul final al rezultatului reportat 612.500 350.000 Unde: * 26.250 lei = 35.000 lei 35.000 lei 25 % ** 37.500 lei = 50.000 lei 50.000 lei 25 % iar 50.000 lei = 15.000 lei + 35.000 lei

Societatea FRED S.A. Extras din contul de profit i pierdere conform tratamentului contabil alternativ - lei Pro-forma SPECIFICARE ELEMENTE 2002 2001 2002 2001 (recalculat) (recalculat) Profit din activitatea 400.000 250.000 400.000 250.000 curent nainte de dobnzi i impozitul pe profit Cheltuieli cu dobnzi 50.000 50.000 15.000 Efectul cumulativ al 50.000 * modificrii politicii contabile = Profit din activitatea 300.000 250.000 350.000 235.000 curent naintea impozitrii Impozit pe profit 75.000 62.500 87.500 58.750 (include influena modificrii unei politici contabile) = Profit net 225.000 187.500 262.500 176.250 Societatea FRED S.A. Situaia rezultatului reportat conform tratamentului contabil alternativ - leiPro-forma SPECIFICARE ELEMENTE 2002 2001 2002 2001 (recalculat) (recalculat) Sold ul iniial al 387.500 200.000 387.500 200.000 rezultatului reportat

= + =

anterior recalculrii Modificarea politicii contabile privind capitalizarea dobnzii (dup scderea impozitului pe profit) Soldul iniial al rezultatului reportat recalculat Profit net Soldul final al rezultatului reportat

37.500

26.250

387.500 225.000 612.500

200.000 187.500 387.500

350.000 262.500 612.500

173.750 176.250 350.000

7.2. Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS, mai puin IAS 29
n primul an de aplicare a Standardelor Internaionale de Contabilitate, situaiile financiare se ntocmesc n conformitate cu Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii nr. 82/1991, aprobat prin H.G. 704/1993, iar prin retratare, n conformitate cu IAS. Avnd n vedere cele de mai sus, ntreprinderile vor efectua urmtoarele operaiuni: a) n cursul anului contabilitatea va fi inut conform Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat, i Regulamentului de aplicare a acesteia, aprobat prin H.G. nr. 704/1993. Pe aceast baz se ntocmesc raportri contabile semestriale i situaii financiare anuale, care se depun la organele n drept, potrivit legii. b) pn pe data de 30 septembrie a anului urmtor (anul 2001 pentru societile cuprinse n lista-anex la Ordinul ministrului finanelor publice nr. 94/2001) se vor ntocmi situaii financiare retratate, n conformitate cu cerinele IAS. Situaiile financiare retratate nu vor conine informaii comparative. Vor fi prezentate doar soldurile finale ale primei perioade de aplicare, retratate n conformitate cu IAS, inclusiv IAS 29 la societile care opteaz pentru aplicarea acestui IAS. Se va proceda 1a retratarea posturilor de bilan cuprinse n bilanul de la 31 decembrie 2000, respectiv a soldurilor conturilor cuprinse n balana de verificare la aceast dat, fr a se retrata i soldurile de nceput de an, respectiv soldurile de la 31 decembrie 1999. Situaiile financiare obinute prin retratare vor cuprinde: bilan cu o singur coloan, respectiv 31 decembrie, retratat, precum i cont de profit i pierdere pe anul 2000, nemodificat, deoarece toate coreciile privind eventualele cheltuieli i venituri aferente anului 2000 se fac prin contul 1172 ,,Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS, mai puin IAS 29, situaia fluxurilor de trezorerie, situaia modificrilor capitalului propriu, politici contabi1e i note explicative. Situaiile financiare retratate nsoite de o copie de pe raportul administratorilor, precum i o copie de pe raportul auditori1or, vor fi depuse la unitile teritoriale ale Ministerului Finanelor Publice. n prima etap, Ajustri cerute de adoptarea IAS-urilor, altele dect IAS 29, asupra perioadelor anterioare primei perioade de aplicare, inclusiv asupra anului de raportare, prin retratarea soldurilor la 3 1 decembrie n prima perioad de aplicare. Ajustrile de mai sus se vor nregistra prin contul 1172 ,,Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS, mai puin IAS 29. n urma efecturii acestor ajustri se va ntocmi o balan intermediar, care va cuprinde efectele aplicrii tuturor Standardelor Internaionale de Contabilitate, mai puin IAS 29. La entitile care nu opteaz pentru aplicarea IAS 29, aceast balan intermediar va fi balana final. Tipurile de nregistrri contabile care pot apare sunt de forma: a) capital social i rezerve: eliminarea rezervelor din diferene de curs aferente disponibilitilor n valut: = 1068.1 1172 Alte rezerve /aferente Rezultatul reportat disponibilitilor n valut provenind din adoptarea

pentru prima dat a IAS, mai puin IAS 29 b) subvenii.:nregistrarea sumelor ce trebuiau transferate la venituri n anii anteriori n corelaie cu amortizarea: = 131 1172 Subvenii pentru investiii Rezultatul reportat provenind din adoptarea pentru prima dat a IAS, mai puin IAS 29 c) provizioane: eliminarea soldurilor 1514,476 i 477: = 1514 476 Provizioane pentru pierderi Diferene de conversie din diferene de curs valutar activ

1172 Rezultatul reportat provenind din adoptarea pentru prima dat a IAS, mai puin IAS 29 d) imobilizri necorporale: eliminarea soldurilor cheltuielilor de dezvoltare care conform IAS 38 nu se capitalizeaz: = 1172 203 Rezultatul reportat provenind Cheltuieli de dezvoltare din adoptarea pentru prima dat a IAS, mai puin IAS 29 e) imobilizri n curs: e1)eliminarea diferenelor de curs capitalizate pe perioada sistrii construciei: = 1172 231 Rezultatul reportat Imobilizri corporale n provenind din adoptarea curs pentru prima dat a IAS, mai puin IAS 29 e2) eliminarea dobnzilor capitalizate dup sfritul perioadei de construcie: = . 1172 213 Rezultatul reportat provenind Instalaii tehnice, din adoptarea pentru prima mijloace de transport, dat a IAS, mai puin IAS 29 animale i plantaii 2813 Amortizarea instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor f) imobilizri corporale:Contabilizarea pierderilor din depreciere: = 1172 213 Rezultatul reportat provenind Instalaii tehnice, din adoptarea pentru prima mijloace de transport, dat a IAS, mai puin IAS 29 animale i plantaii g) titluri de participare: Constituirea provizionului pentru depreciere: = 1172 296 Rezultatul reportat provenind Provizioane pentru din adoptarea pentru prima deprecierea dat a IAS, mai puin IAS 29 imobilizrilor financiare h) stocuri: h1)eliminarea cheltuielilor de distribuie i administraie din valoarea stocului:

477 Diferene de conversie pasiv

= 1172 345 Rezultatul reportat provenind Produse finite din adoptarea pentru prima dat a IAS, mai puin IAS 29 h2) nregistrarea provizionului pentru depreciere din anii anteriori: = 1172 391 Rezultatul reportat provenind Provizioane pentru din adoptarea pentru prima deprecierea materiilor dat a IAS, mai puin IAS 29 prime i) terii: i1)constituirea provizionului pentru clienii inceri: = 1172 491 Rezultatul reportat provenind Provizioane pentru din adoptarea pentru prima deprecierea creanelor dat a IAS, mai puin IAS 29 clieni i2) nregistrarea impozitului amnat: = 1172 4412 Rezultatul reportat provenind Impozit pe profit din adoptarea pentru prima amnat dat a IAS, mai puin IAS 29

8. CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR PENTRU RISCURI I CHELTUIELI

n spiritul principiului prudenei se constituie provizioane pentru riscuri i cheltuieli care cumuleaz pn n momentul utilizrii lor volumul sumelor incluse n cheltuielile anuale. Ele sunt destinate finanrii riscurilor i cheltuielilor pe care evenimente trecute sau actuale le fac probabile (litigii, penaliti, impozite, cheltuieli provocate de reparaii ce se repartizeaz pe mai multe exerciii). n mod indirect ele reprezint echivalentul unor datorii probabile generatoare de pierderi sau de cheltuieli. Cazurile cele mai tipice sunt: a) litigiile, amenzile i penalitile, despgubirile, daunele i alte datorii incerte; b) cheltuieli legate de activitatea de service n perioada de garanie i alte cheltuieli privind garania acordat clienilor; c) provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea; d) provizioane pentru restructurare; O abordare mai modern a provizioanelor pentru riscuri este aceea prezentat n standardele internaionale de contabilitate. Astfel, provizionul este o datorie a crei mrime sau scaden este incert. Reglementrile contabile armonizate precizeaz c provizioanele pentru riscuri i cheltuieli se constituie n scopul acoperirii pierderilor sau datoriilor clar precizate n ceea ce privete natura lor, dar care, la data nchiderii bilanului, sunt probabile sau certe, dar nedeterminate ca valoare sau dat de producere. Dac din punct de vedere tehnic provizioanele nu ridic probleme deosebite, recunoaterea lor este aceea care necesit o analiz atent. Criteriile de recunoatere sunt prezentate n tabloul de mai jos: DATORII PROVIZIOANE o ntreprindere are o obligaie curent (legal sau implicit) generat de un eveniment anterior probabilitatea unei ieiri de resurse purttoare de probabilitatea unei ieiri de resurse purttoare de beneficii beneficii economice economice s fie necesare pentru a onora obligaia evaluarea se poate face n mod credibil evaluarea se poate face n mod credibil

PREZENTAREA CAZULUI

1.Un productor ofer garanie la produsele vndute. Prin contractul de vnzare el se angajeaz s remedieze, prin reparare sau nlocuire produsele la care apar defecte de fabricaie timp de trei ani de la data vnzrii.

Exist o obligaie curent generat de un eveniment constrngtor ? Este probabil Exist o apariia obligaie unei ieiri potenial ? de resurse ? Se poate Ieirea NU Ieirea realiza o e e estimare nlturat ? nlturat? Corect ? DA NU DA NU NU DA Provizion Datorie Datorie Datorie contingent contingent contingent 1 2 3 4 5 6 7 Evenimentul constrngtor EXIST| i l constituie vnzarea produsului cu perioad de garanie fapt ce genereaz o obligaie legal. Caz 1: Pe baza experienei anterioare se consider Caz 2: Pe baza experienei anterioare c este probabil s existe n perioada de garanie se consider c ntreprinderea a luat unele solicitri din partea cumprtorilor de toate msurile ca timp de trei ani s nu reparare sau de nlocuire a produselor. apar defecte. Caz 2.2. Caz 2.1. Experiena Experiena anterioar a anterioar a artat c 1 la artat c nici un 100.000 din cumprtor nu a cumprtori au solicitat timp de trei ani repararea solicitat timp de trei ani repararea sau nlocuirea sau nlocuirea produselor. produselor Este probabil apariia unei ieiri de resurse n acest caz nu este probabil apariia pentru a onora obligaia pentru garania n unei ieiri de resurse. ansamblu. Se recunoate un provizion la cea mai bun Ieirea de resurse Ieirea de resurse estimare a costurilor necesare remedierii n este total nu poate fi total condiiile garaniei produselor vndute nainte de nlturat. nlturat. data bilanului. Nu se efectueaz Datoria potenial nici o de efectuare a nregistrare. remedierilor nu va fi recunoscut n bilan se prezint informaii referitoare la datoria contingent

PREZENTAREA CAZULUI

2.O ntreprindere care activeaz n domeniul petrolier ntr-o ar care nu dispune de legislaie pentru protejarea mediului nconjurtor genereaz contaminarea unui teren.

Exist o obligaie curent generat de un eveniment constrngtor ? Este probabil Exist o apariia obligaie unei ieiri potenial ? de resurse ? Se poate Ieirea NU Ieirea realiza o e e estimare nlturat ? nlturat? corecta ? DA NU DA NU NU DA Provizion Datorie Datorie Datorie contingent contingent contingent 1 2 3 4 5 6 7 Caz 1: Prin politica fcut public n domeniul Caz 2: ntreprinderea nu a fcut nici mediului ntreprinderea s-a angajat s elimine orice un fel de angajament public referitor la contaminare pe care ar genera-o activitatea sa. eliminarea efectelor contaminrii pe care ar genera-o activitatea sa. Obligaia curent generat de un eveniment anterior Obligaia curent generat de un care oblig EXIST|: ntreprinderea a indus celor eveniment anterior care oblig NU afectai o ateptare referitoare la faptul c va EXIST|. proceda la eliminarea contaminrii, deci exist o obligaie implicit. Nu se efectueaz nici o nregistrare Caz 1.3. Pn Caz 1.2.Pn Caz 1.1. Pn contabil. n prezent n prezent n prezent ntreprinderea ntreprinderea ntreprinderea i-a respectat nu i-a i-a respectat n 1 % din respectat politica cazuri politica niciodat declarat. declarat. politica declarat. Ieirea de Ieirea de Ieirile de resurse: este resurse: nu este resurse nlturat nlturat. concretizate n total. beneficii economice necesare onorrii obligaiei sunt probabile. Nu se Datoria Se recunoate un provizion la efectueaz nici potenial de o operaie. eliminare a cea mai bun contaminrilor estimare a nu va fi costurilor recunoscut n necesare bilan se eliminrii prezint contaminrii. informaii referitoare la datoria contingent.

PREZENTAREA CAZULUI

3.Un magazin i desfoar activitatea ntr-o ar care nu dispune de legislaie referitoare la rambursarea banilor cumprtorilor nemulumii de produsele defecte.

Exist o obligaie curent generat de un eveniment constrngtor ? Este probabil Exist o apariia obligaie unei ieiri potenial ? de resurse ? Se poate Ieirea NU Ieirea realiza o e e estimare nlturat ? nlturat? corecta ? DA NU DA NU NU DA Provizion Datorie Datorie Datorie contingent contingent contingent 1 2 3 4 5 6 7 Caz 3: Magazinul Caz 1: Prin politica fcut public Caz 2: Prin politica fcut nu a fcut nici un ntreprinderea s-a angajat s practice public ntreprinderea s-a restituirea banilor la napoierea angajat s practice restituirea fel de angajament public referitor la produselor defecte i respectarea banilor la napoierea restituirea banilor politicii este bine cunoscut. produselor defecte dar nu a la napoierea respectat acest lucru dect produselor defecte. rar. Obligaia curent generat de Obligaia curent Obligaia curent generat de un generat de un un eveniment anterior care eveniment anterior care oblig eveniment anterior oblig EXIST|: EXIST|: ntreprinderea a indus celor care oblig NU ntreprinderea a indus celor afectai o ateptare referitoare la EXIST|. afectai o ateptare faptul c va restituii banii la referitoare la faptul c va napoierea mrfurilor defecte. restituii banii la napoierea mrfurilor defecte. Ieirea de resurse: nu este Nu se efectueaz Caz 1.2: Pe Caz 1.1: Pe baza probabil dar nu poate fi nici o nregistrare. baza experienei total nlturat. experienei anterioare se anterioare se consider c este consider c probabil s existe ntreprinderea produse defecte a luat toate pentru care msurile cumprtorii s pentru a nu cear restituirea vinde mrfuri banilor. defecte. Ieirea de Este probabil resurse: nu apariia unei ieiri este probabil. de resurse este probabil ca o parte din mrfurile vndute s fie napoiate.

Se recunoate un provizion la cea mai bun estimare a costurilor de restituire.

Datoria potenial de restituire a banilor nu va fi recunoscut n bilan se prezint informaii referitoare la datoria contingent.

Datoria potenial de restituire a banilor nu va fi recunoscut n bilan se prezint informaii referitoare la datoria contingent.

PREZENTAREA CAZULUI

4.O ntreprindere A garanteaz un credit altei ntreprinderi B.

5.O ntreprindere este angajat n justiie de un angajat pentru despgubiri legate de un accident de munc.

Exist o obligaie curent generat de un eveniment constrngtor ? Este probabil Exist o apariia obligaie unei ieiri potenial ? de resurse ? Se poate Ieirea NU Ieirea realiza o e e estimare nlturat ? nlturat? corecta ? DA NU DA NU NU DA Provizion Datorie Datorie Datorie contingent contingent contingent 1 2 3 4 5 6 7 Caz 1. Pe parcursul anului situaia Caz 2. Pe parcursul anului situaia financiar financiar a ntreprinderii B este bun. a lui B se deterioreaz i are probleme cu restituirea creditului. Obligaia curent generat de un eveniment Obligaia curent generat de un eveniment anterior care oblig EXIST|: evenimentul anterior care oblig EXIST|: evenimentul care oblig l constituie acordarea garaniei care oblig l constituie acordarea garaniei ce genereaz o obligaie legal. ce genereaz o obligaie legal. n acest caz nu este probabil apariia unei Este probabil apariia unei ieiri de resurse. ieiri de resurse . Datoria potenial reprezentat de garanie Se recunoate un provizion pentru cea mai nu va fi recunoscut n bilan se prezint bun estimare a obligaiei. informaii referitoare la datoria contingent. Caz 1: Consilierii juridici consider c Caz 2: Consilierii juridici consider c ntreprinderea este vinovat i va trebui s ntreprinderea a luat toate msurile de plteasc despgubirile cerute. protecie a muncii i sentina va fi favorabil ei. Obligaia curent generat de un eveniment Obligaia curent generat de un eveniment anterior care oblig EXIST|: ntreprinderea anterior care oblig- NU EXIST|, dar exist o obligaie potenial de a plti despgubirile a indus celor afectai o ateptare referitoare n cazul n care se consider c este vinovat. la faptul c va proceda la plata despgubirilor deci exist o obligaie implicit. Ieirile de resurse concretizate n beneficii Ieirile de resurse nu pot fi total nlturate. economice necesare onorrii obligaiei sunt probabile. Se recunoate un provizion la cea mai bun Datoria potenial de plat a despgubirilor estimare a costurilor necesare despgubirii. nu va fi recunoscut n bilan se prezint informaii referitoare la datoria contingent.

n contabilitatea provizioanelor se disting dou momente: a) constituirea provizionului prin recunoaterea sa ca: (a1) parte a costului activului, de exemplu, provizion pentru costurile estimate pentru demontarea i mutarea activelor, respectiv pentru costurile de restaurare a amplasamentului: = 2xx 15x Imobilizri corporale Provizioane pentru riscuri i cheltuieli (a2) component a cheltuielilor: = 6xx 151 Cheltuieli cu provizioanele Provizioane pentru riscuri i cheltuieli b) reluarea provizionului prin diminuare sau anulare: (b1) dac provizionul iniial a fost inclus n costul activului, iar costurile au devenit exigibile: = 151 7xx Provizioane pentru riscuri i cheltuieli Venituri din provizioane iar dac nu s-au efectuat costurile previzionate, n mod corespunztor se diminueaz valoarea activului innd seama de deprecierea acumulat sau amortizarea acumulat: = 151 2xx Provizioane pentru riscuri i cheltuieli Imobilizri corporale (b2) dac provizionul iniial a fost trecut pe cheltuieli: = 151 7xx Provizioane pentru riscuri i cheltuieli Venituri din provizioane Totodat, cheltuielile sau pierderile devenite exigibile n raport de natura lor se nregistreaz n conturile din clasa 6 Conturi de cheltuieli. nregistrarea de la punctul (b) intervine i n situaia n care la nchiderea exerciiului financiar provizionul devine fr obiect i se anuleaz total sau parial, dup caz. Exemplu privind provizioanele pentru garanii acordate clienilor.Un productor de televizoare ofer garanie la momentul vnzrii bunurilor. Conform termenilor contractului de vnzare productorul nelege s elimine prin reparaii sau nlocuire defectele ce apar ntr-o perioad de 12 luni de la data bilanului Dac sunt probabile doar defecte minore, costurile de reparaie i nlocuire vor fi de 5.000.000 lei, iar dac sunt majore de 15.000.000 lei. Pe baza informaiilor trecute, ntreprinderea estimeaz c n anul 2000, 85 % din bunurile vndute nu vor avea defecte, 10 % vor avea defecte minore i 5 % defecte majore. n anul 2001 expir perioada de garanie a produselor vndute i nu s-au produs defeciuni care s impun remedieri. a)determinarea valorii estimate a costului reparaiilor: SPECIFICARE CALCUL COST 0 85 % din TV vndute nu vor 85 % 0 lei avea defecte 500 000 10 % din TV vndute vor avea 10 % 5 000 000 lei defecte minore 5 % din TV vndute vor avea 750 000 5 % 15 000 000 lei defecte majore 1 250 000 lei TOTAL b) constituirea unui provizion pentru garanii acordate clienilor: 1 250 000 lei = 1 250 000 lei 6812 1512 Cheltuieli de exploatare Provizioane pentru privind provizioanele pentru garanii acordate riscuri i cheltuieli clienilor c)anularea n anul 2001 a provizionului constituit i devenit fr obiect: 1 250 000 lei = 1 250 000 lei 1512 7812 Provizioane pentru garanii Venituri din acordate clienilor provizioane pentru riscuri i cheltuieli

Exemplu privind provizioanele penteu dezafectri imobilizri corporale i alte aciuni similare O ntreprindere de exploatare minier achiziioneaz un utilaj de extracie n valoare de 15.000.000 lei. ntreprinderea estimeaz c la terminarea extraciei va efectua cheltuieli cu demontarea, mutarea i restaurarea activului n valoare de 5.000.000 lei din care 2.000.000 materiale i 3.000.000 lei salariale. a) nregistrarea achiziiei mijlocului fix: 15 000 000 lei = 15 000 000 lei 2131 404 Echipamente tehnologice Furnizori de imobilizri (maini, utilaje i instalaii de lucru) b) constituirea provizionului pentru dezafectare imobilizri corporale, prin includerea lor n costul iniial al mijlocului fix conform IAS 37: 5 000 000 lei = 5 000 000 lei 2131 1513 Echipamente tehnologice Provizioane pentru (maini, utilaje i instalaii dezafectare imobilizri de lucru) corporale i alte aciuni similare legate de acestea c)nregistrarea cheltuielilor cu demontarea i mutarea utilajului la expirarea perioadei de utilizare: c1) cheltuieli materiale: 2 000 000 lei = 2 000 000 lei 602 302 Cheltuieli cu materialele Materiale consumabile consumabile c2) cheltuieli salariale: 3 000 000 lei = 3 000 000 lei 641 421 Cheltuieli cu salariile Personal salarii personalului datorate d) anularea provizionului constituit cu aceast destinaie i rmas fr obiect: 5 000 000 lei = 5 000 000 lei 1513 7812 Provizioane pentru Venituri din dezafectare imobilizri provizioane pentru corporale i alte aciuni riscuri i cheltuieli similare legate de acestea Exemplu privind provizioanele pentru restructurare. n procesul de restructurare a activitii, Consiliul de Administraie al ntreprinderii A decide s nchid o fabric care produce produse chimice. Pe data de 20 decembrie 2000, Consiliul de Administraie a aprobat un plan detaliat legat de acest eveniment, au fost trimise scrisori clienilor pentru a identifica alte surse de aprovizionare, iar personalul unitii respective a fost informat asupra restructurrii. Costurile estimate cu nchiderea i dezafectarea fabricii se ridic la 5.000.000 lei iar plata compensaiilor ctre angajaii ce vor fi concediai la 4.000.000 lei. Totodat, conducerea societii a luat decizia vnzrii cldirilor aparinnd fabricii existnd deja un cumprtor. Valoarea contabil net a cldirilor seciei este de 25.000.000 lei, preul de vnzare negociat fiind de 32.000.000 lei. n anul 2001 are loc vnzarea cldirilor i se efectueaz pli compensatorii celor afectai de restructurare, n sum de 2.000.000 lei. Operaii efectuate n anul 2000: a) nregistrarea constituirii provizionului pentru restructurare: 9 000 000 lei = 9 000 000 lei 6812 1514 Cheltuieli de exploatare Provizioane pentru privind provizioanele pentru restructurare riscuri i cheltuieli Operaii efectuate n anul 2001: a)vnzarea fabricii: 32 000 000 lei = 32 000 000 lei 461 7583 Debitori diveri Venituri din vnzarea activelor i alte operaii

de capital b) scoaterea din eviden a construciilor vndute: 25 000 000 lei = 25 000 000 lei 6583 212 Cheltuieli privind activele Construcii cedate i alte operaii de capital c) efectuarea plilor compensatorii: 2 000 000 lei = 2 000 000 lei 6588 462 Alte cheltuieli de exploatare Creditori diveri 2 000 000 lei = 2 000 000 lei 462 5311 Creditori diveri Casa n lei d) anularea provizionului constituit cu aceast destinaie: 9 000 000 lei = 9 000 000 lei 1514 7812 Provizioane pentru Venituri din restructurare provizioane pentru riscuri i cheltuieli Exemplu privind provizioanele pentru litigii.Un exemplu semnificativ privind constituirea i utilizarea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli este cel privitor la crearea unui provizion pentru un litigiu n valoare de 10.000.000 lei. n exerciiul N s-a creat litigiul, iar n N+1 s-a soluionat, ntreprinderea fiind obligat la plata daune interese. Exerciiul N: a) constituirea provizionului pentru litigii:: 10 000 000 lei 10 000 000 lei 6812 = 1511 Cheltuieli excepionale Provizioane pentru litigii privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli b) n exerciiul urmtor, plata de daune interese, stabilite de instan la suma de 10 000 000 lei: 10 000 000 lei 10 000 000 lei 6711 = 512 Despgubiri, amenzi i Conturi curente la bnci penaliti c) reluarea (diminuarea provizionului): 10 000 000 lei 10 000 000 lei 1511 = 7812 Provizioane pentru litigii Venituri din provizioane pentru riscuri i cheltuieli Implicaii fiscale lectur de referin. Conform Hotrrii Guvernului nr. 335/1995 au regim de deductibilitate fiscal urmtoarele categorii de provizioane : provizioanele pentru clienii declarai falimentari prin hotrre judectoreasc definitiv i provizioane pentru garanii de bun execuie. Dintre acestea, numai ultimel tip se ncadreaz n categoria provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli. Provizioanele pentru riscuri au consecine asupra cheltuielii cu impozitul pe profit, dac aceasta este recunoscut dup metoda impozitului amnat. n consecin, ntreprinderile care aplic Reglementrile contabile armonizate trebuie s recunoasc consecinele fiscale ale constituirii provizioanelor nedeductibile sau parial deductibile conform standardului internaional IAS 12 Impozitul pe profit. Exemplu. MARTINA S.A. a constituit la sfritul exerciiului 2 000 trei tipuri de provizioane pentru riscuri, ale cror consecine fiscale sunt prezentate n tabelul urmtor. Tip Valoare Valoare fiscal Diferene Creane din contabil temporare impozite deductibile amnate 0 1 2 3=1 2 4 = 25 % 3 Provizion pentru 20 000 000 0 20 000 000 5 000 000 litigii (nedeductibil)

Provizion pentru garanii

10 000 000

Provizion pentru 50 000 000 50 000 000 12 500 000 cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciii 80 000 000 8 000 000 72 000 000 18 000 000 TOTAL Datorit constituirii lor n exerciiul 2000, ntreprinderea are o crean din impozitul amnat, n viitor, cnd vor surveni riscurile provizionate, mrimea impozitului pe profit exigibil se va diminua corespunztor. Dac singurele elemente cu consecine asupra cheltuielii cu impozitul pe profit ale Martin S.A. ar fi aceste provizioane, i dac sunt ndeplinite criteriile de recunoatere a creanei de 18.000.000 lei, s-ar nregistra formula contabil: 18 000 000 lei 44x = 69x Creane din impozite Venituri din provizioane amnate amnate Remarc Aa cum se degaj din IAS 37 Provizioane, datorii i active contingente nu se constituie provizioane pentru pierderi din schimb valutar. Un asemenea tratament a fost generat de prevederea din IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar potrivit creia diferenele de curs valutar care apar la raportarea elementelor monetare ale unei ntreprinderi la cursuri diferite fa de cele care au fost nregistrate iniial pe parcursul perioadei sau fa de cele raportate n situaiile financiare anterioare trebuie recunoscute ca pierderi sau venituri n perioada n care apar. O asemenea procedur, fr a fi textual aplicat, se degaj i din Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i Standardele Internaionale de Contabilitate atunci cnd sunt operate modificrile din PCG, n sensul expedierii la cutia neagr a contului 1514 Provizioane pentru pierderi din schimb valutar. 18 000 000 lei

8 000 000 (deductibil n limita cotei medii din exerciiul precedent) 0 (nedeductibil)

2 000 000

500 000

9.CONTABILITATEA MPRUMUTURILOR DIN EMISIUNI DE OBLIGATIUNI

mprumuturile din emisiuni de obligaiuni denumite i credite obligatare, reprezint datorii pe termen lung create prin vnzarea de titluri de credit negociate ctre public. Vnzarea se face, de regul, prin intermediul unor instituii financiare sau bancare, fr s fie exclus i posibilitatea vnzrii directe de ctre ntreprinderea societar. ntreprinderea care emite astfel de titluri se angajeaz s ramburseze la termen sau ealonat ratele scadente i s plteasc o dobnd sub forma cupoanelor ataate titlurilor de credit. Evidena datoriilor din emisiunea obligaiunilor se realizeaz prin contul de pasiv 161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni. n creditul contului se nregistreaz valoarea nominal sau de rambursare, dup caz, a obligaiunilor emise, iar n debit, rambursrile de mprumuturi din obligaiuni sau valoarea obligaiunilor rscumprate anulate. n contabilitatea operaiilor privind obinerea i rambursarea unui mprumut din emisiunea de obligaiuni urmtoarele elemente sunt importante: societatea pe aciuni poate emite obligaiuni pentru o sum care s nu depeasc 3/4 din capitalul vrsat i existent conform celui din urm bilan aprobat; procentul dobnzii care este remunerarea anual a obligaiunilor; valoarea nominal a unei obligaiuni care nu poate fi mai mic de o anumit limit i n funcie de care se calculeaz dobnda; preul de emisiune care este valoarea la care obligaiunea este emis i care este adesea inferioar valorii nominale. Acest pre trebuie pltit de ctre toate persoanele care subscriu obligaiuni n momentul emiterii lor; valoarea (costul) sau preul de rambursare care poate fi egal sau superioar valorii nominale; durata mprumutului care trebuie s fie mai mare de un an;

 valoarea obligaiunilor subscrise trebuie s fie integral vrsat. n funcie de condiiile pieei, obligaiunile sunt emise cu un randament (rata dobnzii efective) egal, superior sau inferior ratei nominale a dobnzii. Dac obligaiunea este emis sub valoarea nominal, diferena (valoarea nominal - preul de emisiune) reprezint prima de emisiune (discount-ul asimilat din punct de vedere contabil cu prima de rambursare), iar diferena eventual ntre costul de rambursare i valoarea nominal este prima de rambursare. Exemplu. ntreprinderea TITAN S.A. emite la 1.01.N 1.000 obligaiuni, dobnda 13%, valoarea nominal 1.000 lei, preul de emisiune 990 lei, durata de rambursare 10 ani. a) subscrierea mprumutului sub forma obligaiunilor emise i distribuite: 990 000 lei 10 000 lei 461 Debitori diveri = 161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni 10 000 000 lei

169 Prime privind rambursarea obligaiunilor b) vrsarea sumelor datorate de persoanele care au subscris: 990 000 lei = 990 000 lei 512 461 Conturi curente la bnci Debitori diveri c) plata anual a dobnzilor se nregistreaz: 130 000 lei = 130 000 lei 666 512 Cheltuieli privind dobnzile Conturi curente la bnci Dobnda = 1.000.000 13%= 130.000 lei n cazul n care dobnda datorat anual nu a devenit exigibil pn la nchiderea exerciiului financiar, se nregistreaz: 130 000 lei = 130 000 lei 666 1681 Cheltuieli privind dobnzile Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni La nceputul exerciiului urmtor se storneaz formula pentru a se evita imputarea incorect a dobnzilor asupra cheltuielilor: 130 000 lei = 130 000 lei 1681 666 Dobnzi aferente Cheltuieli privind dobnzile mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni Ulterior, pe msura plii cupoanelor privind dobnzile se debiteaz contul 666 Cheltuieli privind dobnzile i se crediteaz contul 512 Conturi curente la bnci. n modelul contabil romnesc, dobnzile nregistrate n creditul contului 1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni se lichideaz prin creditarea contului 512 Conturi curente la bnci fr a se utiliza formula de stornare. Rambursarea mprumutului din emisiunea de obligaiuni se face prin tragerea la sori (loterie), la scadena final (global) i prin trane egale i prin rscumprare la bursa de valori. Dac rambursarea se face prin tragere la sori sau la scadena final se face nregistrarea: 1 000 000 lei = 1 000 000 lei 161 512 mprumuturi din emisiuni de Conturi curente la bnci obligaiuni Dac prin contractul de emisiune s-a convenit pentru rambursarea unei sume mai mari dect valoarea nominal, deci intr n rol prima de rambursare ca diferen ntre costul de rambursare i valoarea nominal , pentru diferen se face nregistrarea: = 169 512 Prime privind rambursarea obligaiunilor Conturi curente la bnci

Rambursarea ealonat, denumit metoda amortizrii financiare mbrac forma anuitilor constante sau variabile. Dac se folosesc anuitile constante n fiecare an se ramburseaz o sum constant format din rata creditului i dobnd. Calculul anuitii are la baz formula:
A= 1 - (1 + r ) -n Cr

unde:

A Cr n-

este anuitatea de rambursat, mprumutul rambursat la valoarea actual rata dobnzii durata mprumutului 1 000 000 13 % A= = 184.290 lei 1 - (1 + 0,13 )10 Planul de amortizare a mprumutului

Anii 0 1 2

Anuitatea 1 184 290 184 290

Dobnda 2 130 000 122 942

Rata mprumutului 3 54 290 61 348

Sold rmas datorat la nceput de an 4 1 000 000 954 710

10 184 290 21 202 163 088 TOTAL 1 842 900 842 900 1 000 000 Pe baza planului, n fiecare an se face nregistrarea de plat a anuitii, prin formula: a) anul 1: 54 290 lei = 184 290 lei 161 512 mprumuturi din emisiuni de Conturi curente la bnci obligaiuni 130 000 lei 1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni

163 088 0

j) anul 10: = 184 290 lei 161 512 mprumuturi din emisiuni de Conturi curente la bnci obligaiuni 21 202 lei 1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni Primele de rambursare se amortizeaz i se includ n cheltuieli n mod constant pe parcursul celor 10 ani, durata mprumutului. n fiecare an se face nregistrarea: 1 000 lei = 1 000 lei 6868 169 Cheltuieli financiare privind Prime privind rambursarea amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor obligaiunilor 163 088 lei

Rata amortizata =

10 000 lei = 1 000 lei 10 ani

Planul de amortizare a mprumutului poate fi alctuit i n condiiile n care anuitile sunt variabile, rata mprumutului considerndu-se o constant, n cazul concret 1 000 000 : 10 = 100 000 lei. Tabelul n aceste condiii se prezint astfel: Planul de amortizare a mprumutului Anii 0 1 2 Anuitatea 1 230 000 217 000 Dobnda 2 Rata mprumutului 3 130 000 117 000 Sold rmas datorat la nceput de an 4 1 000 000 900 000

100 000 100 000

10 113 000 13 000 100 000 100 000 TOTAL 1 715 000 715 000 1 000 000 0 Dac rambursarea se face prin rscumprare, caz n care emitentul cumpr i retrage de pe pia titluri de o anumit valoare, tipurile de nregistrri care intervin sunt: a) rscumprarea obligaiunilor la preul de rscumprare: = 505 512 Obligaiuni emise i rscumprate Conturi curente la bnci b) anularea obligaiunilor emise rscumprate, dac preul de rscumprare este mai mare dect valoarea nominal a obligaiunilor: = 161 505 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni Obligaiuni emise i rscumprate 664 Cheltuieli privind investiiile financiare cedate c) iar dac preul de rscumprare este mai mic dect valoarea nominal a obligaiunilor: = 161 505 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni Obligaiuni emise i rscumprate 764 Venituri din investiii financiare cedate d) trecerea asupra cheltuielilor a primelor cu ocazia rscumprrii obligaiunilor: = 6868 169 Cheltuieli financiare privind amortizarea Prime privind rambursarea obligaiunilor primelor de rambursare a obligaiunilor

10. CONTABILITATEA CREDITELOR PE TERMEN LUNG SI MEDIU

Datoriile din creditele pe termen lung i mediu primite de la banc se contabilizeaz prin conturile de pasiv 162 Credite bancare pe termen lung i mediu, sumele principale i 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung i mediu, dobnzile aferente. Dac creditele sunt primite de la alte instituii financiare, inclusiv creditele ntreprindere, se nregistreaz la contul 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate sumele principale i 1687 Dobnzi aferente mprumuturilor i datorii asimilate, dobnzile corespunztoare.

n creditul conturilor se nregistreaz datoriile din creditele primite, respectiv dobnzile aferente, iar n debitul lor, dup caz, rambursrile de credite i plile de dobnzi. Soldul creditor al conturilor reprezint datoriile din credite pe termen lung i mediu, respectiv din dobnzi neexpirate pn la nchiderea exerciiului financiar. mprumuturile pe termen lung i mediu primite de la societile bancare sunt contabilizate prin formula: = 512 162 Conturi curente la bnci Credite bancare pe termen lung i mediu Rambursarea creditelor se poate face o singur dat la scadena final sau sub forma amortizrilor financiare. La rambursare se face nregistrarea invers n raport cu cea prezentat mai nainte. Dobnzile anuale aferente creditelor bancare pe termen lung i mediu se nregistreaz: = 666 1682 Cheltuieli privind dobnzile Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung i mediu iar plata dobnzilor genereaz nregistrarea: = 1682 512 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen Conturi curente la bnci lung i mediu Similar se contabilizeaz creditele primite de la alte instituii financiare sau creditele ntreprindere.

11. CONTABILITATEA DATORIILOR DIVERSE PE TERMEN LUNG

Prin aceast categorie sunt delimitate datoriile din concesiuni, locaiile de gestiune, nchirierile de imobilizri i alte datorii asimilate, precum i datoriile legate de participaii la ntreprinderile asociate sau n relaie de participaie. Aceste datorii sunt evideniate la conturile 166 Datorii legate de participaii i 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate. Sunt conturi de pasiv, se crediteaz cu datoriile create, se debiteaz la plata datoriilor. Soldul creditor al conturilor reprezint datoriile pe termen lung aflate n curs de decontare. Fiecare cont de datorie are asociat i contul prin care se nregistreaz dobnda neexpirat la nchiderea exerciiului. Mecanismul de funcionare al acestor conturi este similar celor care nregistreaz datoriile din credite. O problem specific a contabilitii datoriilor pe termen lung este cea a nscrierii sau nu n bilan a bunurilor deinute de ntreprindere cu titlu de mprumut. Este cazul leasingului ca metod de finanare realizat prin transmiterea de ctre proprietar (locator, finanator, capitalist) a dreptului de utilizare asupra unui bun unei alte pri denumit utilizator (locatar, beneficiar) la solicitarea acestuia. La sfritul perioadei de leasing, utilizatorul poate opta sau nu pentru cumprarea bunului ori de a prelungi contractul de leasing. Leasingul poate fi financiar sau operaional. Distincia dintre cele dou metode este n funcie de msura n care riscurile i avantajele aferente drepturilor de proprietate asupra bunului ce constituie obiectul contractului de leasing, aparin locatarului sau locatorului. Leasing financiar n cazul n care locatorul cedeaz locatarului, n mare msur toate riscurile i avantajele aferente dreptului de proprietate asupra bunului. Titlul de proprietate poate fi transferat, n cele din urm, sau nu. Leasing operaional este operaiunea de leasing ce nu intr n categoria leasingului financiar. Este o problem de raionament profesional care se nscrie n principiul prevalenei economicului asupra juridicului. Revenind la reglementrile contabile i fiscale din Romnia leasingul financiar presupune respectarea urmtoarelor condiii: 1. riscurile i beneficiile aferente dreptului de proprietate trec asupra utilizatorului din momentul ncheierii contractului; 2. prile au prevzut expres c, la expirarea contractului de leasing se transfer utilizatorului, dreptul de proprietate asupra bunului; 3. utilizatorul poate opta pentru cumprarea bunului, iar preul de cumprare va reprezenta cel mult 50 % din valoarea de intrare (pia) pe care acesta o are, la data la care opiunea poate fi exprimat. 4. perioada de folosire a bunului n sistem de leasing acoper cel puin 75 % din durata normal de folosire a bunului, chiar dac n final, dreptul de proprietate nu este transferat.

Leasingul operaional este operaiunea de leasing care nu ndeplinete nici una din condiiile prezentate la leasingul financiar. n cadrul operaiilor de leasing se opereaz cu urmtoarele categorii de valori: a) Valoarea de intrare este valoarea la care a fost achiziionat bunul de ctre finanatori, respectiv costul de achiziie; b) Valoarea total este valoarea total a ratelor de leasing la care se adaug valoarea rezidual; c) Valoarea rezidual este valoarea la care, la expirarea contractului de leasing, se face transferul dreptului de proprietate asupra bunului ctre utilizatori. Ea reprezint valoarea net pe care o ntreprindere estimeaz c o va obine pentru un activ la sfritul duratei de via util a acestuia, dup deducerea prealabil a costurilor de cesiune previzionate. Durata de via util este perioada estimat care rmne, de la nceputul termenului de leasing, fr a fi limitat la aceasta, pe parcursul creia se ateapt c beneficiile economice ncorporate n bun s fie consumate de ctre ntreprindere. d) Rata de leasing reprezint: n cadrul leasingului financiar, cota parte din valoarea de intrare a bunului i a dobnzii de leasing (rata dobnzii cu care ar putea fi angajat un credit). n cazul leasingului operaional, cota de amortizare calculat n conformitate cu actele normative n vigoare i nu beneficiu (marja de profit) stabilit de prile contractante.

11.1. Leasing operaional A.n contabilitatea locatorului a) achiziionarea de imobilizri corporale ce urmeaz a fi predate n regim de leasing: = 21 404 Imobilizri corporale Furnizori de imobilizri 4426 TVA deductibil Similar se nregistreaz i imobilizrile corporale de la furnizorii externi, cu deosebirea c nu apare TVA. b) amortizarea n funcie de duratele normale de funcionare, a imobilizrilor corporale achiziionate i predate utilizatorilor conform contractelor de leasing: = 6811 281 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea Amortizri privind imobilizrile corporale imobilizrilor c) factura emis de locator reprezentnd ratele de leasing de ncasat: = 4111 706 Clieni Venituri din redevene, locaii de gestiune chirii 4427 TVA colectat d) transferul dreptului de proprietate la valoarea rezidual stabilit ntre pri n cazul n care este prevzut n contract aceast clauz, n baza contractului de leasing de vnzare cumprare i a facturii: = 461 7583 Debitori diveri Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital 4427 TVA colectat e) scoaterea din patrimoniu a bunurilor care au constituit obiectul contractului de leasing: = 2811 21 Amortizri privind imobilizrile corporale Imobilizri corporale 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital

B. n contabilitatea utilizatorului (locatarului) a) primirea n gestiune a imobilizrilor: Debit cont 8036 suma ratelor de leasing compus din: valoarea iniial a bunului (costul de achiziie) + marja de profit sau beneficiul stabilit ntre pri. b) factura primit reprezentnd ratele de leasing de pltit: = 612 401 Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i Furnizori chiriile 4426 TVA deductibil c) n cazul facturilor emise de proprietarul bunurilor, persoana juridic strin, ratele de leasing se nregistreaz: = 612 401 Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i Furnizori chiriile i: = 4426 5121 TVA deductibil Conturi curente la bnci Sau: = 4428 446 TVA neexigibil Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate Totodat n cazul n care persoana juridic este cu sediul n strintate se nregistreaz i impozitul pe redevene datorat de acetia: = 401 446 Furnizori Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate i, respectiv: = 446 512 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate Conturi curente la bnci Impozitul pe redevene se calculeaz prin aplicarea cotei de impozit prevzute n conveniile pentru evitarea dublei impuneri. n situaia existenei unei diferene de curs valutar la data achitrii redevenei, aceasta se nregistreaz la venituri sau la cheltuieli financiare dup caz. d) nregistrarea dreptului de proprietate pentru bunuri achiziionate din ar (atunci cnd exist opiunea de cumprare a bunurilor) la valoarea rezidual a bunului achiziionat de la o persoan juridic romn, pe baza contractului de vnzare cumprare i a facturii: = 21 404 Imobilizri corporale Furnizori de imobilizri 4426 TVA deductibil Pentru bunurile achiziionate din strintate, nregistrarea dreptului de proprietate la valoarea rezidual a bunului achiziionat de la o persoan juridic romn, pe baza contractului de vnzare cumprare i a facturii: = 21 404 Imobilizri corporale Furnizori de imobilizri 4426 TVA deductibil nregistrarea i achitarea taxei vamale de ctre utilizator: = 446 512 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate Conturi curente la bnci Respectiv: = 21 446

Imobilizri corporale Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate e) nregistrarea transferului dreptului de proprietate (atunci cnd exist opiunea de cumprare a bunurilor) la valoarea rezidual a bunului achiziionat de la o persoan juridic strin, pe baza contractului de vnzare cumprare i a facturii: = 21 404 Imobilizri corporale Furnizori de imobilizri i: = 4426 512 TVA deductibil Conturi curente la bnci Sau nregistrarea taxei pe valoarea adugat datorate: = 4428 446 TVA neexigibil Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate i n cazul taxelor vamale, al accizelor, dup caz: = 446 512 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate Conturi curente la bnci Respectiv: = 21 446 Imobilizri corporale Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate f) nregistrarea diferenei de amortizare pn la nivelul costului de achiziie iniial nregistrat de locator (din debit cont 8036 Redevene, locaii de gestiune i chirii i alte datorii asimilate mai puin beneficiul convenit de pri.): = 21 281 Imobilizri corporale Amortizri privind imobilizrile corporale

11.2. Leasing financiar A.n contabilitatea societilor de leasing (locator) a) achiziionarea de imobilizri corporale de la furnizorii interni, care urmeaz a fi predate n regim de
leasing: = 21 404 Imobilizri corporale Furnizori de imobilizri La cost de achiziie (cost de achiziie + TVA) 4426 TVA deductibil Dac imobilizrile corporale sunt achiziionate de la furnizorii externi, se menine nregistrarea de mai sus cu deosebirea c nu apare TVA. b) predarea ctre beneficiar (utilizator) a bunurilor care fac obiectul contractului de leasing, la valoarea nscris n contract, respectiv costul de achiziie i evidenierea creanei, inclusiv a datoriei de ncasat: = 2673 21 mprumuturi acordate pe termen lung Imobilizri corporale i concomitent, = 2674 472 Dobnda aferent mprumuturilor acordate pe Venituri nregistrate n avans termen lung Totodat se debiteaz conturile n afara bilanului 8038 Alte valori n afara bilanului analitic Bunuri predate n leasing financiar, valoarea nscris n debit este egal cu suma total a ratelor de leasing formate din rata calculat n funcie de costul de achiziie al bunului minus valoarea rezidual i rata dobnzii. n creditul contului se nregistreaz facturarea ratelor de leasing potrivit contractului, astfel nct soldul debitor s reflecte valoarea ratelor rmase de ncasat.

d) emiterea facturilor reprezentnd ratele de ncasat potrivit contractului i nregistrarea acestora n contabilitate: = 4111 706 Clieni Venituri din redevene, locaii de gestiune chirii (pentru rata mprumutului ca parte component a redevenelor) 2674 Dobnda aferent mprumuturilor acordate pe termen lung (pentru rata dobnzii ca parte component a redevenei) 4427 TVA colectat (pentru TVA calculat la cele dou elemente de mai sus) i concomitent se nregistreaz: la venituri dobnda facturat: = 472 706 Venituri nregistrate n avans Venituri din redevene, locaii de gestiune chirii - pentru rata dobnzii ca parte component a redevenelor credit cont 8038 Alte valori n afara bilanului analitic Bunuri predate n leasing financiar diminuarea creanei nregistrate n debitul contului 2672 mprumuturi acordate p termen lung cu cota parte nregistrat n debitul contului 706 Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii. = 658 2673 Alte cheltuieli de exploatare mprumuturi acordate pe termen lung Remarc. Fa de nregistrrile de mai sus instrumentate prin norma Ministerului de Finane, apreciem c leasingul financiar trebuie tratat n resurs de creditare finanare i n consecin venitul capt forma de ctig i nu de venit propriu zis aa cum este definit prin Cadrul general IASC. Un asemenea tratament oblig nregistrarea la venituri financiare numai a dobnzii realizate. ntr-o asemenea viziune, nregistrrile privind facturarea ratelor leasing capt forma: = 461 2673 Debitori diveri mprumuturi acordate pe termen lung 2674 Dobnda aferent mprumuturilor acordate pe termen lung Iar pentru ctigul sub form de dobnd, nregistrarea de mai sus este n sensul IAS 17 Leasing potrivit cruia ratele de ncasat, se trateaz, de ctre locator ca rambursare a principalului (adic a ratei mprumutului) i ca venit financiar aferent, aceasta din urm reprezentnd recompensa locatorului pentru investiia i serviciile sale. Recunoaterea venitului financiar trebuie s se bazeze pe un model care reflect o rat periodic constant a rentabilitii aferent investiiei totale nete neamortizate a locatorului, corespunztoare leasingului financiar. = 472 766 Venituri nregistrate n avans Venituri din dobnzi e) la expirarea contractului de leasing, o dat cu facturarea ultimei rate se consemneaz i transferul dreptului de proprietate la valoarea rezidual, pe baza contractului de vnzare-cumprare: = 4111 706 Clieni Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii 4427 TVA colectat i concomitent: 658 Alte cheltuieli de exploatare
=

2673 mprumuturi acordate pe termen lung

Normal ar trebuie s se efectueze nregistrrile contabile: Dac utilizatorul nu i exercit opiunea pentru transferul dreptului de proprietate i restituie mijlocul fix, nregistrarea contabil este de tipul: = 21 281 Imobilizri corporale Amortizri privind imobilizrile corporale (amortizarea calculat) 2673 mprumuturi acordate pe termen lung (valoarea rezidual) 758 Alte venituri din exploatare (diferena pn la valoarea contabil de intrare dac durata de amortizare este superioar duratei contractului) e1. pentru preul de vnzare plus TVA: = 461 7583 Debitori diveri Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital 4427 TVA colectat e2. pentru valoarea rezidual: = 658 2673 Alte cheltuieli de exploatare mprumuturi acordate pe termen lung sau 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital

B. Contabilitatea utilizatorului (locatar) a) nregistrarea n contabilitate a imobilizrilor corporale primite conform prevederilor din contractele ncheiate ntre pri i evidenierea datoriei inclusiv a datoriilor aferente: = 21 167 Imobilizri corporale Alte mprumuturi i datorii asimilate i: = 471 1687 Cheltuieli nregistrate n avans Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate i pentru valoarea imobilizrilor corporale conform documentelor, inclusiv dobnda: Debit: 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate b) amortizarea imobilizrilor corporale primite conform contractelor de leasing, se face potrivit duratelor normale de funcionare legal n vigoare: = 6811 281 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea Amortizri privind imobilizrile corporale imobilizrilor c) nregistrarea obligaiei de plat a ratelor pe baza facturilor emise de proprietarul bunurilor: = 167 404 Alte mprumuturi i datorii asimilate Furnizori de imobilizri 1687 Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate 4426 TVA deductibil i concomitent: = 666 471 Cheltuieli privind dobnzile Cheltuieli nregistrate n avans

i: Credit 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate. Dac societatea de leasing (proprietarul bunurilor) este persoan juridic strin cu sediul n strintate se va nregistra i impozitul pe dobnzi datorat de aceasta (conform conveniilor ncheiate privind evitarea dublei impuneri), dar achitat de beneficiar la cursul de schimb n vigoare la data respectiv, precum i taxa pe valoarea adugat, se efectuaez nregistrrile: = 404 446 Furnizori de imobilizri Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate i respectiv: = 446 512 Alte mprumuturi i datorii asimilate Conturi curente la bnci Iar pentru taxa pe valoarea adugat: = 4426 512 TVA deductibil Conturi curente la bnci Sau nregistrarea taxei pe valoarea adugat datorat: = 4428 446 TVA neexigibil Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate d) la expirarea contractului, odat cu achitarea ultimei rate se consemneaz i transferul dreptului de proprietate dup cum urmeaz: d1) n cazul bunurilor produse n ar: = 167 404 Alte mprumuturi i datorii asimilate Furnizori de imobilizri 4426 TVA deductibil d2) n cazul bunurilor din import se vor nregistra i achita de ctre utilizator i taxa vamal, precum i taxa pe valoarea adugat, efectundu-se articolele contabile: = 167 404 Alte mprumuturi i datorii asimilate Furnizori de imobilizri

4426 TVA deductibil

i: = 446 512 Alte mprumuturi i datorii asimilate Conturi curente la bnci Respectiv: = 21 446 Imobilizri corporale Alte mprumuturi i datorii asimilate d3) n cazul n care societatea de leasing este persoan juridic strin cu sediul n strintate, se nregistreaz i taxa pe valoarea adugat pltit sau d pltit (datorat): = 4426 512 TVA deductibil Conturi curente la bnci Sau: = 4428 446 TVA neexigibil Alte mprumuturi i datorii asimilate Credit 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate, pentru valoarea imobilizrilor corporale achiziionate care au devenit proprietatea utilizatorului. Dac utilizatorul nu i exercit opiunea pentru transferul dreptului de proprietate i n consecin, restituie mijlocul fix:

281 Amortizri privind imobilizrile corporale (pentru amortizarea cumulat)

21 Imobilizri corporale

167 Alte mprumuturi i datorii asimilate (valoarea rezidual) 658 Alte cheltuieli de exploatare Sau 471 Cheltuieli nregistrate n avans (pentru valoarea neamortizat dac durata de amortizare este mai mare dect durata contractului) Diferenele de pre nscrise distinct n factur se nregistreaz n contabilitatea proprietarului n creditul contului 758 Alte venituri din exploatare i n debitul contului 4111 Clieni iar n contabilitatea utilizatorului, n debitul contului 658 Alte cheltuieli de exploatare i n creditul contului 404 Furnizori de imobilizri. n contabilitatea utilizatorului, diferenele de pre dintr-un an fiscal nregistrate n debitul contului 658 Alte cheltuieli de exploatare pot majora valoarea imobilizrilor corporale fiind nregistrate prin articolul contabil: = 21 758 Imobilizri corporale Alte venituri din exploatare n cazul bunurilor procurate prin import sau n cazul n care societatea de leasing este persoan juridic strin, diferenele de curs valutar create la decontarea creanelor / datoriilor n devize, se nregistreaz dup caz n debitul contului 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar sau creditul contului 765 Venituri din diferene de curs valutar. n continuare se prezint un exemplu n spiritul IAS 17 Contabilitatea leasingului. Exemplu. Contractului de leasing intern este ncheiat ntre Leasing S.A., persoan juridic romn, n calitate de locator, i CORA S.A., persoan juridic romn, n calitate de utilizator. Obiectul contractului l constituie un numr de 15 camioane. Principalele clauze ale acestui contract sunt: 1. Leasing S.A. a achiziionat bunurile de la productor pentru suma de 16.725 u.m. 2. Perioada de leasing este de 5 ani, iar durata util de vial 6 ani. 3. La data semnrii contractului, 5.10.2002, utilizatorul va plti un avans de 10.000 u.m. 4. Plile de leasing vor fi efectuate pe data de 5 a fiecrei luni. Se vor emite facturi toate cele 5 pli a 1.500 u.m. fiecare. 5. La data expirrii perioadei de derulare a contractului, Utilizatorul are dreptul s opteze pentru cumprarea bunurilor, prelungirea cu nc o perioad sau restituirea bunurilor. 6. In cazul n care Utilizatorul i exercit opiunea de cumprare, va achita Locatorului valoarea rezidual a bunurilor, adic 10% din valoarea iniial a bunurilor ce fac obiectul contractului. Rezolvarea presupune urmtoarele etape: ETAPA 1. CALCULUL RATEI IMPLICITE A DOBANZII DIN CONTRACTUL DE LEASING: Aceasta este rata de actualizare, care la nceputul leasingului determin ca valoarea just a bunului n regim de leasing s fie egal cu valoarea actualizat cumulat a plilor minime de leasing i a valorii reziduale negarantate. Plile minime de leasing includ: plile minime pltibile pe termenul de leasing, adic n cazul de fa avansul de 10.000 u.m. i cele 5 rate a 1.500 u.m. i; plata necesar pentru exercitarea opiunii de cumprare, adic valoarea rezidual egal cu 16.725 u.m. 10 % = 1.673 u.m. Ecuaia din care rezult rata implicit a dobnzii din contractul de leasing are forma:

16 725 =

(1 + r ) + (1 + r ) 2 + (1 + r )3 + (1 + r )4 + (1 + r )5 + (1 + r )5

1 500

1500

1 500

1 500

1 500

1 673

de unde rezult o rat egal cu 10 % anual.

ETAPA 2. NTOCMIREA GRAFICULUI DE RAMBURSARE: Data plii Rata de Dobnda Capitalul Datorie brut Dobnda Datorie net leasing de plat 0 1 3=1-2 4=4-1 5=5-2 6=6-3 2=p% 6 19 173 16 725 5.10.2002 10 000+ 16 725 = 5 1 500 = 2 448 7 500 + 1 673 = 19 173 5.10.2002 10 000 0 10 000 19 173 0 16 725 10 000 = 10 000 = 9 173 6 725 RATA 1 1 500 6 725 1 500 673 9 173 1 500 = 2 448 673 = 6 725 827 = 5.10.2003 10 % = 673 = 827 7 673 1 775 5 898 RATA 2 1 500 5 898 1 500 590 7 673 1 500 = 1 775 590 = 5 898 910 = 5.10.2004 10 % = 590 = 910 6 173 1 185 4 988 RATA 3 1 500 4 988 1 500 499 6 173 1 500 = 1 185 499 = 4 988 1 001 = 5.10.2005 10 % = 499 = 1 001 4 673 686 3 987 RATA 4 1 500 3 987 1 500 399 4 673 1 500 = 686 399 = 3 987 1 101 = 5.10.2006 10 % = 399 = 1 101 3 173 287 2 886 RATA 5 1 500 2 886 1 500 288 3 173 1 500 = 0 2 886 1 212 = 5.10.2007 10 % = 288 = 1 212 1 673 1 673 ETAPA 3.CONTABILIZARE LA LOCATAR (UTILIZATOR): a) facturare avans pe data de 5.10.2002: 10 000 u.m. = 11 900 u.m. 409 404 Furnizori debitori Furnizori de imobilizri 1 900 u.m. 4426 TVA deductibil b) plata avansului pe data de 5.10.2002: 11 900 u.m. = 11 900 u.m. 404 512 Furnizori de imobilizri Conturi curente la bnci c) la ncheierea contractului,primirea bunului n leasing: 16 725 u.m. = 16 725 u.m. 2133 167 Mijloace de transport Alte mprumuturi i datorii asimilate d) la ncheierea contractului, pentru dobnzile de plat pe durata contractului: 2 448 u.m. = 2 448 u.m. 471 1687 Cheltuieli nregistrate n avans Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate Simultan, se debiteaz contul extrabilanier 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate cu 10.000 u.m. + 7.500 u.m. + 1.673 u.m. = 19.173 u.m. e) nregistrarea facturii pentru prima rat scadent: 827 u.m. = 1 657 u.m. 167 404 Alte mprumuturi i datorii Furnizori de imobilizri asimilate 673 u.m. 1687 Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate 157 u.m. 4426 (827 19%) TVA deductibil

f) regularizarea valorii avansului facturat: 11 900 u.m. 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate

409 Furnizori debitori 4426 TVA deductibil

10 000 u.m. 1 900 u.m.

g) achitarea facturii: 1 657 u.m. = 1 657 u.m. 404 512 Furnizori de imobilizri Conturi curente la bnci h) evidenierea cheltuielii cu dobnda: 673 u.m. = 673 u.m. 666 471 Cheltuieli privind dobnzile Cheltuieli nregistrate n avans Credit cont 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate cu 10.000 u.m. + 827 u.m. + 673 u.m. = 11.500 u.m. i) nregistrarea amortizrii anuale: 16.725 u.m. / 6 ani = 2.788 u.m: 2 788 u.m. = 2 778 u.m. 6811 2813 Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea instalaiilor, amortizarea imobilizrilor mijloacelor de transport, animalelor, plantaiilor Pentru anul 2004: j) nregistrarea facturii pentru cea de a doua rat scadent: 910 u.m. = 1673 u.m. 167 404 Alte mprumuturi i datorii Furnizori de imobilizri asimilate 590 u.m. 1687 Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate 173 u.m. 4426 (910 19%) TVA deductibil k) evidenierea cheltuielii cu dobnda: 590 u.m. = 590 u.m. 666 471 Cheltuieli privind dobnzile Cheltuieli nregistrate n avans Credit cont 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate cu 910 u.m. + 590 u.m. = 1.500 u.m. l) plata facturii: 1 673 u.m. = 1 673 u.m. 404 512 Furnizori de imobilizri Conturi curente la bnci m) nregistrarea amortizrii anuale: 16.725 u.m. / 6 ani = 2.788 u.m: 2 788 u.m. = 2 778 u.m. 6811 2813 Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea instalaiilor, amortizarea imobilizrilor mijloacelor de transport, animalelor, plantaiilor Pentru anii 2 005 i 2 006 nregistrrile sunt similare. Pentru anul 2 007. n) nregistrarea facturii pentru ultima rat scadent: 1 212 u.m. = 1 730 u.m. 167 404 Alte mprumuturi i datorii Furnizori de imobilizri asimilate 2 88 u.m 1687 Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate

288 u.m. 471 Cheltuieli nregistrate n avans Credit cont 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate cu 1.212 u.m. + 288 u.m. = 1.500 u.m. p) plata facturii: 1 730 u.m. = 1 730 u.m. 404 512 Furnizori de imobilizri Conturi curente la bnci r) nregistrarea amortizrii anuale: 16.725 u.m. / 6 ani = 2.788 u.m: 2 788 u.m. = 2 778 u.m. 6811 2813 Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea instalaiilor, amortizarea imobilizrilor mijloacelor de transport, animalelor, plantaiilor s)nregistrarea facturii pentru valoarea rezidual i transferul dreptului de proprietate: 1 673 u.m = 1 992 u.m 167 404 Alte mprumuturi i datorii Furnizori de imobilizri asimilate 318 u.m. 4426 TVA deductibil Credit cont 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate cu 1.673 u.m. t) plata facturii: 1 992 u.m. = 1 992 u.m. 404 512 Furnizori de imobilizri Conturi curente la bnci ETAPA 4. CONTABILIZARE LA LOCATOR (PROPRIETAR): a) facturare avans pe data de 5.10.2002: 11 900 u.m. 4111 Clieni = 419 Clieni - creditori 4427 TVA colectat 10 000 u.m. 1 900 u.m.

230 u.m 4426 (1212 19%) TVA deductibil o) evidenierea cheltuielii cu dobnda: 288 u.m. 666 Cheltuieli privind dobnzile

b) ncasarea avansului pe data de 5.10.2002: 11 900 u.m. = 11 900 u.m. 5121 4111 Conturi curente la bnci Clieni c) la ncheierea contractului, recunoaterea creanelor din leasing financiar pentru bunul predat : 16 725 u.m. = 16 725 u.m. 2673 2133 mprumuturi acordate pe termen Mijloace de transport lung d) la ncheierea contractului, recunoaterea creanelor din leasing financiar pentru dobnda aferent: 2 448 u.m. = 2 448 u.m. 2674 472 Dobnda aferent mprumuturilor Venituri nregistrate n acordate pe termen lung avans Simultan, se debiteaz contul extrabilanier 8038 Alte valori n afara bilanului, analitic Bunuri predate n leasing financiar cu 10.000 u.m. + 7.500 u.m. + 1.673 u.m. = 19.173 u.m. e) nregistrarea facturii emise pentru prima rat: 1 657 u.m. = 827 u.m. 4111 706 Clieni Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii 673 u.m. 2674

Dobnda aferent mprumuturilor acordate pe termen lung 4427 TVA colectat f) regularizarea valorii avansului facturat: 10 000 u.m. 419 Clieni creditori 1 900 u.m. 4427 TVA colectat = 706 Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii

157 u.m. (827 19%) 11 900 u.m.

g) ncasarea facturii: 1 657 u.m. = 1 657 u.m. 512 4111 Conturi curente la bnci Clieni h) evidenierea cheltuielii cu dobnda: 673 u.m. = 673 u.m. 472 766 Venituri nregistrate n avans Venituri din dobnzi Credit cont 8038 Alte valori n afara bilanului, analitic Bunuri predate n leasing financiar cu 10.000 u.m. + 827 u.m. + 673 u.m. = 11.500 u.m. i) diminuarea creanei cu valoarea avansului i a ratei: 10 000 u.m. + 827 u.m. = 10 827: 10 827 u.m. = 10 827 u.m. 658 2673 Alte cheltuieli de exploatare mprumuturi acordate pe termen lung Pentru anul 2004: j) nregistrarea facturii emise pentru cea de a doua rat: 1 673 u.m. = 910 u.m. 4111 706 Clieni Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii 590 u.m. 2674 Dobnda aferent mprumuturilor acordate pe termen lung 173 u.m. 4427 TVA colectat (910 19%) k) ncasarea facturii: 1 673 u.m. = 1 673 u.m. 512 4111 Conturi curente la bnci Clieni l) videnierea cheltuielii cu dobnda: 590 u.m. = 590 u.m. 472 766 Venituri nregistrate n avans Venituri din dobnzi Credit cont 8038 Alte valori n afara bilanului, analitic Bunuri predate n leasing financiar cu 910 u.m. + 590 u.m. = 1.500 u.m. m) diminuarea creanei cu valoarea ratei: 910 u.m.: 910 u.m. = 910 u.m. 658 2673 Alte cheltuieli de exploatare mprumuturi acordate pe termen lung Pentru anul 2007: n) nregistrarea facturii emise pentru ultima rat: 1 730 u.m. = 1 212 u.m. 4111 706 Clieni Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii

2674 Dobnda aferent mprumuturilor acordate pe termen lung 4427 TVA colectat

288 u.m.

230 u.m. (1212 19%)

o) ncasarea facturii: 1 730 u.m. = 1 730 u.m. 512 4111 Conturi curente la bnci Clieni p) evidenierea cheltuielii cu dobnda: 288 u.m. = 288 u.m. 472 766 Venituri nregistrate n avans Venituri din dobnzi Credit cont 8038 Alte valori n afara bilanului, analitic Bunuri predate n leasing financiar cu 1.212 + 288 = 1.500 u.m. r) diminuarea creanei cu valoarea ratei: 1 212 u.m. : 1 212 u.m. = 1 212 u.m. 658 2673 Alte cheltuieli de exploatare mprumuturi acordate pe termen lung s) transferul dreptului de proprietate la valoarea rezidual: 1 992 u.m. = 1 673 u.m. 4111 706 Clieni Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii 318 u.m. 4427 TVA colectat t) diminuarea creanei cu valoarea rezidual: 1 673 u.m. = 1 673 u.m. 658 2673 Alte cheltuieli de exploatare mprumuturi acordate pe termen lung Credit cont 8038 Alte valori n afara bilanului, analitic Bunuri predate n leasing financiar cu 1.673 u.m. u)ncasarea facturii: 1 992 u.m. = 1 992 u.m. 512 4111 Conturi curente la bnci Clieni

REZUMAT

Prin structura contabil de capitaluri sunt delimitate sursele de finanare stabile ale valorilor economice constituite ca activ patrimonial al ntreprinderii.. n raport cu modul lor de constituire financiar, capitalurile se difereniaz n capitaluri proprii, provizioane pentru riscuri i cheltuieli i datorii pe termen lung. Capitalurile proprii se constituie prin aportul proprietarilor, prin autofinanare i din alte surse financiare nerambursabile. n mod concret, ele se identific prin capitalul individual sau social, dup caz, primele legate de capital, rezervele ntreprinderii, diferenele sau plusvalorile din reevaluarea activelor, rezultatul reportat din exerciiile precedente, rezultatul exerciiului i subveniile pentru investiii sau subsidiile de capital Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli sunt fonduri constituite la nchiderea exerciiului financiar prin autofinanare pe seama cheltuielilor, fiind destinate finanrii pierderilor i cheltuielilor probabile sau exigibile n viitor, certe sau nedeterminate n ceea ce privete mrimea lor. Exemplu: constituirea de provizioane pentru pierderi latente aferente unor datorii pe termen lung n devize. Datoriile pe termen lung reprezint resurse financiare strine, furnizate pe termen mediu sau lung, de tere persoane n raport cu ntreprinderea. Sunt considerate pe termen mediu dac durata de finanare este pn la cinci ani i pe termen lung dac durata de finanare este de peste cinci ani. n mod concret, datoriile pe termen mediu i lung se identific cu mprumuturile din emisiunea de obligaiuni, creditelor bancare pe termen mediu i lung, datoriile legate de participarea n cadrul ntreprinderilor n participaie sau asociative, datorii privind concesiunile i locaiile de gestiune, alte mprumuturi i datorii asimilate (credite de la alte ntreprinderi sau instituii financiare etc.) precum i dobnzile aferente datoriilor pe termen lung i mijlociu.

CUVINTE CHEIE

capital social capital propriu capital permanent situaie net valoare nominal valoare de pia pre de emisiune valoare patrimonial valoare de lichidare valoare de rentabilitate drepturi de subscriere drepturi de atribuire operaii interne micarea acordeonului amortizarea capitalului prim legat de capital rezerve rezerve din reevaluare datorie contingent provizion pentru riscuri i cheltuieli leasing leasing financiar leasing operaional valoare rezidual rata de leasing

BIBLIOGRAFIE SUPLIMENTAR|

1. Belverd E. Needles Jr, Henry R. Anderson, James C. Caldwell, Principiile de baz ale contabilitii, Ediia a cincea, Editura Arc, 2000. 2.Duescu A, Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, Editat de Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, Bucureti 2001. 3.Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate, vol I, Editura Economic, Bucureti, 1998 i vol II, Editura Economic, Bucureti, 1999. 4.IASC, Standardele Internaionale de Contabilitate, traducere din limba englez, Editura Economic, Bucureti 2001. 5.Ministerul Finanelor; Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaionale de Contabilitate, Partea I, Editura Economic, Bucureti 2001. 6.Ristea M, Contabilitatea rezultatului ntreprinderii, Editor Tribuna economic, Bucureti, 1997. 7.Ristea M, Contabilitatea ntre fiscal i gestionar, Editura Tribuna Economic, Bucureti 1998 8.Ristea M, Metode i politici contabile de ntreprindere, Editura tribuna Economic, Bucureti 2000. 9.Ristea M, Opiuni i metode contabile de ntreprindere, Editor Tribuna Economic, Bucureti 2001. 10.Ristea M, Contabilitatea ntreprinderii, vol I reeditat, editura Mrgritar, Bucureti, 2001. 11.Ristea M, Normalizarea contabilitii baz i alternativ Editura Tribuna Economic, Bucurei 2002.

NTREBARI RECAPITULATIVE

1. Care este componena capitalurilor proprii ? dar a capitalurilor permanente ? 2. Ce este aciunea? Dar obligaiunea? Care este distincia dintre ele ? 3. Care sunt valorile opozabile prin care se realizeaz evaluarea capitalului social ? 4. Ce este activul net contabil? 5. Care sunt metodele prin care se realizeaz majorarea capitalului social ? 6. Ce este dreptul de subscriere i care este semnificaia i logica lui ? 7. Dar dreptul de atribuire? 8. Care sunt operaiile interne? 9. n ce const dubla mrire a capitalului social ? 10. Care sunt modalitile de diminuare a capitalului social? 11. Ce semnific micarea acordeonului? 12. n ce const amortizarea capitalului? 13. Cum se obin primele legate de capital? Dar cum se utilizeaz? 14. Ce reprezint rezervele? De cte tipuri sunt? 15. Ce sunt rezervele din reevaluare? 16. Care sunt tratamentele care se pot utiliza pentru contabilizarea rezervelor din reevaluare? 17. Ce sunt subveniile pentru investiii? Cum se clasific ele? 18. Care sunt abordrile referitoare la tratamentul contabil al subveniilor? 19. Cum pot fi prezentate subveniile n bilan? 20. Care sunt modalitile de rambursare a subveniilor? 21. Ce sunt erorile fundamentale? Cte tratamente contabile exist pentru contabilizarea lor? 22. Cum poate fi aplicat o modificare a politicii contabile? 23. Ce tratamente se utilizeaz n cazul modificrilor politicilor contabile? 24. Care este distincia dintre o datorie i un provizion? 25. Ce reprezint mprumuturile din emisiuni de obligaiuni? 26. Care sunt elementele unui mprumut din emisiuni de obligaiuni? 27. Care sunt modalitile de rambursare a unui mprumut din emisiuni de obligaiuni? 28. Ce reprezint leasingul? 29. Care sunt trsturile leasingului financiar? Dar al celui operaional? 30. Care sunt valorile cu care opereaz operaiunile de leasing?