SILABUS1

Romnia Ministerul Cercetrii Universitatea Bolyai Cluj-Napoca Facultatea Economice de i tiine Gestiunea BabeEducaiei i
UNIVERSITATEA BABE-BOLYAI FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE I GESTIUNEA AFACERILOR Catedra de Contabilitate
Afacerilor Str. Teodor Mihali F.N. 3400, Cluj-Napoca
Tel: 0264 418655 Fax: 0264 412570 E-mail: econ@econ.ubbcluj.ro
SISTEME CONTABILE COMPARATE SUPORT DE CURS I.D.
CUPRINS
MODULUL ARMONIZAREA I CONVERGENA SISTEMELOR CONTABILE Concepte de baz Obiective Recomandri privind studiul Rezultate ateptate UNITATEA 1. Premisele teoretice ale studiului Sistemelor contabile comparate Obiective Noiuni cheie UNITATEA 2. Armonizarea i convergena sistemelor contabile Obiective Noiuni cheie Rezumat Teme de autoevaluare Bibliografie MODULUL 2. PREZENTAREA INFORMAIILOR CONTABILE N SITUAIILE FIANANCIARE ABORDRI COMPARATIVE Concepte de baz Obiective Recomandri privind studiul Rezultate ateptate UNITATEA 1. Principii de prezentare a informaiilor contabile Obiective Noiuni cheie UNITATEA 2. Situaii financiare comparate IAS/IFRS versus directive contabile europene Obiective Noiuni cheie Rezumat Teme de autoevaluare Bibliografie 1. 4 4 4 4 4 5 5 5 17 17 17 33 33 33 35 35 35 35 35 36 36 36 53 53 53 85 85 86
Sisteme contabile comparate
Suport de curs
MODULUL 1 ARMONIZAREA I CONVERGENA SISTEMELOR CONTABILE CONCEPTE DE BAZ OBIECTIVE Istoricul contabilitii, taxonomie, analiza culturalist, analiza tradiionalist, normare, normalizare, armonizare, convergen. Definirea contabilitii Necesitatea studiului sistemelor contabile comparate Descrierea tendinelor actuale ale sistemelor contabile, a cadrului general de abordare normativ, prezentarea proceselor de normare, normalizare, armonizare i convergen contabil a) Pop A., Contabilitatea comparat i aprofundat, Ed. Intelcredo, Deva, 1996 b) Bibliografia indicat n silabus la Modulul 1 c) Alte surse bibliografice indicate n urma discuiilor cu tutorii pe tema istoricului contabilitii sau pe tema armonizrii i convergenei contabile d) Discuii i analize realizate mpreun cu tutorii pe marginea temelor indicate spre studiu (istoricul contabilitii, armonizare i convergen contabil) Modulul dedicat Armonizrii i convergenei contabile urmrete familiarizarea studentului cu conceptele de istoricul contabilitii, taxonomie, analiza culturalist, analiza tradiionalist, normare, normalizare, armonizare, convergen. Totodat, prin acest modul se urmrete ca studentul s dobndeasc cunotine legate de modul n care sistemul contabil romnesc a fost influenat de principalele sisteme contabile naionale sau internaionale
RECOMANDRI PRIVIND STUDIUL
REZULTATE ATEPTATE
Suport de curs
UNITATEA 1. Premisele teoretice ale studiului Sistemelor contabile comparate OBIECTIVE NOIUNI CHEIE Definirea contabilitii Necesitatea studiului sistemelor contabile comparate Istoricul contabilitii, taxonomie, analiza culturalist, analiza tradiionalist
1.1 Repere in evoluia contabilitaii n filosofia tiinei se apreciaz c aceasta a aprut, s-a dezvoltat i progreseaz continuu n nzuina omului de a inventa sau descoperi lucruri utile vieii, care s-i creeze un mediu material, intelectual sau moral tot mai ridicat.1 n concordan cu aceast apreciere contabilitatea n partid dubl (ntlnit n literatura de specialitate i sub denumirile de : contabilitate dubl; scriitura dopia; dopica; nregistrare dubl, care sunt sinonime - n.n.) a aprut, s-a dezvoltat i se dezvolt continuu din necesitatea de a institui ordine i raionalitate n consumul muncii sociale ... i n ... tendina ... de a realiza... ctig.2 n istoria contabilitii se apreciaz c nc din evul mediu, n special n a doua jumtate i mai ales n ultimul sfert al acestuia deintorii capitalului comercial n dezvoltare constataser c acolo unde domnete confuzie i dezordine n socoteli, lucrurile nu merg bine, i de aceea s-a simit nevoia unui instrument de calcul n msur a pune n lumin ct mai clar mersul operaiunilor desfurate n sfera comerului.3 Practica a impus n calitate de ,,instrument de calcul n msur a face claritate i ordine n socoteli contabilitatea n partid dubl a crei structur teoretic nu a aprut dintr-o dat, ci a strbtut un drum lung i ntortocheat, de circa trei secole, pn s-a putut ajunge la un ansamblu de principii coordonate nchegate ntr-o teorie coerent a unui sistem de contabilitate n partid dubl. Prima teorie scris a unui sistem de contabilitate n partid dubl, coerent, gsit pn n prezent, aparine nvatului italian Luca Paciolo, fiind publicat la Veneia n 1494. ntr-un capitol distinct al lucrrii de matematic Summa de aritmetica, geometria, proportioni et proportionalita intitulat Tractatus de computis et scripturis adic Tratat de contabilitate n partid dubl considerat i actualmente, de ctre contemporanii notri, drept o piatr miliar n istoria contabilitii cu toate mruntele lipsuri pe care le conine.4 n lucrarea lui Luca Paciolo se gsete prima
1
2 3 4
Voina D. i Rusu D., Introducere la Fra Luca di Borgo si doctrinele contabilitii in cultura economic romneasc, Ed. Junimea, Iai, 1991, pag.12-13. Voina D. i Rusu D., op. Cit., pag. 13. Demetrescu C.G., Istoria contabilitii, Ed. tiinific, Bucureti, 1972, partea a doua, pag. 53-118. Federigo Melis (economist italian), Storia della rogionaria, Ed. Cesare Zuffi, Bologna, 1950.
Suport de curs
definiie a obiectului contabilitii considerat a fi ntreaga avere a comerciantului, respectiv, tot ce are pe lume mobil i imobil, ncepnd ntotdeauna cu lucrurile care sunt de mai mare pre i mai uor de pierdut, cum sunt banii lichizi, bijuterii, obiecte de argint etc. Pentru c cele imobile, cum sunt case, terenuri, lagune, vi, iazuri cu pete i similare, nu se pot rtci precum lucrurile mobile.5 Odat cu definirea obiectului contabilitii Luca Paciolo, dei recunoate adevrul istoric, c el nu a inventat contabilitatea n partid dubl, ci c aceasta era aplicat de contabilii veneieni crora li se datorete descoperirea ei... el are meritul de a fi colecionat, sistematizat i aplicat contabilitatea inut dup uzurile din Veneia.6 Sistematiznd dup precepte tiinifice practicile contabilitii n partid dubl, din Veneia timpului su, Luca Paciolo elaboreaz prima teorie a unui sistem de contabilitate bazat pe cele patru registre contabile fundamentale, pe care, desigur sub o form mult evoluat le ntlnim i azi, i anume : a) Registrul Inventar ntocmit la nceputul activitii agentului economic n care acesta trebuie s nscrie toat averea sa n ordinea invers a lichiditii acesteia a crei importan o definete prin dictonul unde nu este ordine, domnete confuzia, precum i la finele fiecrui exerciiu financiar; b) Registrul Memorial - documentele justificative de azi - n care Luca Paciolo observnd practica contabil a timpului su spune c se nregistreaz amnunit tot ce privete cumprarea i vnzarea sau alte tranzacii comerciale, nelsnd s-i scape nici o iot: ce, cum si unde cu indicaia mprejurrilor lmuritoare.7 c) Registrul Jurnal - evidena cronologic de azi concretizat n notele sau articolele contabile - ntocmit pe baza Memorialului, n registrul Jurnal fiecare articol contabil se nscrie cu indicarea datei calendaristice la care a avut loc operaia economic precum i a conturilor debitoare n par tea stng i a celor creditoare n partea dreapt. Aceast redactare a formulei contabile este i astzi operant. d) Registrul Cartea Mare - evidena sistematic de azi - n care se trec sistematizat pe conturi toate operaiile nregistrate n Registrul Jurnal astfel nct totalul sumelor debitoare trebuie s fie egal cu totalul sumelor creditoare. Astfel Registrul Cartea Mare juca i rolul de Balan de verificare. innd cont de ansamblul regurilor descrise de Luca Paciolo privind ntocmirea i inerea registrelor contabile i armonizarea corelaiilor dintre ele, se poate imagina un edificiu conceptual al contabilitii n partid dubl, la nceputurile teoretizrii sale, sub forma unei structuri piramidale, care ar putea fi reprezentat schematic n figura nr. 1.1.
5 6 7
Luca Paciolo, Tratat de contabilitate in partid dubl, Ed. Junimea, Iai, 1981, pag.100. Demetrescu C.G., Istoria contabilitii, Ed. tiinific, Bucureti, 1972, pag.74. Idem, pag.75
Suport de curs
Fig. nr.1.1: Imaginea piramidal a primului sistem de contabilitate n partid dubl n cinci secole de teorie i practic contabile, scurse de la apariia Tratatului de contabilitate n partid dubl a lui Luca Paciolo i pn n prezent, contabilitatea n partid dubl a evoluat substanial de la rolul de cronicar al vieii unui agent economic, ea devenind azi cel mai important instrument de arbitraj n <jocul social> al actorilor implicai n lumea afacerilor.8 Saltul contabilitii n partid dubl de la,,cronicar al vieii unui agent economic la instrument de arbitraj n jocul social al participanilor la viaa economic s-a realizat prin efortul conjugat al mai multor generaii de cercettori i practicieni contabili, ajungndu-se azi, n special n rile cu economie de pia dezvoltate la sisteme de contabilitate puternic conceptualizate - a cror nelegere corect devine condiia esenial pentru operarea corect n aplicaiile contabile practice. Conceptualizarea contabilitii n partid dubl s-a dezvoltat n timp si progreseaz i n prezent prin confruntarea a numeroase curente, teorii i doctrine contabile, n cadrul crora discuiile au fost concentrate pe urmtoarele probleme principale: 1. Identificarea, stabilirea i definirea obiectului sau obiectivelor eseniale privind organizarea i conducerea contabilitii n partid dubl;
8
Feleag N., Ionacu I., Contabilitate financiar, vol. 1, Ed. Economic, Bucureti, 1993, pag. 7.
Suport de curs
2. Instituirea i elaborarea unor principii contabile fundamentale care s stea la baza normalizrii si practicii contabile; 3. Elaborarea unor reguli i metode contabile de baz privind organizarea i conducerea contabilitii n partid dubl; 4. Elaborarea unor proceduri contabile detaliate privind aplicatiile practice ale contabilitii n partid dubl. n acest context, edificiul conceptual piramidal actual al contabilitii n partid dubl ar putea fi imaginat potrivit figurii nr. l .2:
Figura nr.1.2: Imaginea piramidal a sistemelor actuale de contabilitate puternic conceptualizate. Etajele inferioare ale edificiului conceptual al contabilitii n partid dubl facobiectul practicii i al cercetrilor aplicative ndomeniul contabilitii, iar cele superioare reprezint obiectul cercetrilor fundamentale i punctul de plecare n nelegerea sistemelor moderne de contabilitate. 1.2. Necesitatea studiului sistemelor contabile comparate Datorit faptului c diferite componente ale edificiului conceptual al contabilitii au fost elaborate, aplicate i fundamentate n cadrul unor teorii i doctrine contabile distincte, izvorte din condiii economice concret-istorice diferite, ac-
Suport de curs
tualmente se practic n lume un evantai larg de sisteme de contabilitate cu puternice caracteristici i nuane de specificitate, chiar i n ri n care, de mai mult vreme, sa ncercat o armonizare a acestora, cum ar fi, de exemplu, rile comunitii vesteuropene. Prin urmare, cel puin n planul cunoaterii tiinifice, dar nu de puine ori i n cel al practicii economice se impune studierea comparativ cel puin a celor mai semnificative sisteme de contabilitate care prin coerena lor, prin valenele lor teoretice i practice i extind tot mai mult cmpul i aria de aplicabilitate. Se nate astfel un nou segment al tiinei contabilitii cunoscut sub denumirea de contabilitate comparat avnd ca obiect studiul comparativ al celor mai semnificative sisteme moderne de contabilitate, respectiv a modalitilor n care normalizatorii i utilizatorii contabilitii din diferite ri preiau i aplic n practic principalele componente ale edificiului conceptual al contabilitii. Necesitatea i scopul declarat al contabilitii comparate este de a narma economitii contabili cu o ct mai vast cultur economic, n general, i contabil, n special, care s le permit iniierea unor noi cercetri fundamentale i aplicative n reformarea i progresul sistemului contabil din Romnia i, de ce nu, pentru dezvoltarea general a contabilitii ca tiin fundamental i aplicativ. 1.3 Abordari ale studiului sistemelor contabile comparate Principalele abordari ale studiului sistemelor contabile comparate sunt: 9 1. Taxonomia, respectiv, clasificrile dup criterii riguroase a diferitelor sisteme concrete de contabilitate. 2. Analiza culturalist, respectiv, stabilirea riguroas a unor valori ale culturii contabile i a modalitilor de aplicabilitate a acestora n practica contabil a diferitelor ri; 3. Analiza tradiionalist, respectiv, influena tradiiilor naionale n dezvoltarea valorilor i practicilor contabile. 1.3.1. Taxonomia contabil internaional Preocuprile doctrinei contabile privind taxonomia n domeniul contabilitii internaionale sunt de dat relativ recent i se bazeaz pe abordri metodologice distincte dintre care cele mai semnificative sunt: a) Abordri de tip deductiv (form de raionament n care concluzia rezult cu necesitate din premise)10 care au condus la clasificri extrinseci bazate pe identificarea factorilor exteriori relevani i adaptarea practicilor contabile naionale la aceti factori. Principalii factori avui n vedere n acest tip de abordri sunt:
9 10
Pop. A., Contabilitate comparat i aprofundat, Editura Intelcredo, Dvea, 1996, p.10 si urmtoarele. Breban V., Dicionar al limbii romne contemporane, Editura tiinific enclopedic, 1980, pag. 142
Suport de curs
1) modelele contabile; 2) cadrul economic al derulrii afacerilor; 3) sferele i zonele de influen; 4) zonele culturale. Astfel, n raport cu primul factor - modelele contabile - o clasificare uzual, datnd din 1967, distinge :11 1) Modelul contabil macroeconomic n care contabilitatea firmelor este strns ancorat politicilor economice naionale care influeneaz sensibil scopurile propuse i urmrite de agenii eonomici, cum ar fi: aj ustarea sau netezirea veniturilor, pentru a se promova stabilitatea economic n afaceri; ajustarea cotelor de amortizare pentru a stimula creterea economic; crearea de rezerve pentru promovarea investiiilor etc. n aceast categorie de modele contabile pot fi ncadrate cele ale Suediei, Franei i Germaniei. 2) Modelul contabil microeconomic, n care contabilitatea firmelor este axat pe reflectarea n termeni reali a capitalului monetar investit precum i n valori de piaa a capitalului fizic, n cadrul acestor modele contabile, se impune organizarea i conducerea unei contabiliti n valori de nlocuire, ca alternativ i/sau complement la contabilitatea n costuri istorice; 3) Modelul contabil pragmatist, n care contabilitatea firmelor este considerat ca o practic distinct, derivat din practica afacerilor, n care producia i difuzarea integral i corect a informaiilor contabile este ridicat la rangul de principiu contabil general acceptat. Astfel de modele contabile sunt specifice Statelor Unite, Regatului Unit, avnd o raz de aciune n toat lumea anglo-saxon. 4) Modelul contabil normalizat (contabilitatea uniform), n care contabilitatea firmelor este considerat ca fiind un important mijloc de administrare i control ceea ce presupune o abordare uniform a nregistrrii, prezentrii i publicrii informaiilor contabile, astfel nct acestea s poat fi folosit de toate categoriile de utilizatori, i n special de ctre conductorii firmelor, guverne i autoriti fiscale. Aceast categorie de modele contabile sunt impuse n ri cu o puternic implicare guvernamental n normalizarea contabilitii cum ar fi: Frana, Germania, Suedia, Elveia. b) Abordri de tip inductiv (form fundamental de raionament, care face trecerea de la particular la general, de la fapte la concepie)12 care au condus la clasificri intrinseci, bazate pe o analiz a practicilor contabile naionale urmat de identificare de grupe i modele de dezvoltare contabil n funcie de deosebiri i asemnri, n funcie de o varietate de factori de ordin economic, social, politic i cultural. O abordare semnificativ de acest gen aparine specialitilor englezi Christofher Nobes i Alan Roberts13 care au analizat sistemele contabile din 14 ri prin prisma a nou factori i anume:
11 12
Feleag N., Sisteme contabile comparate, Editura Economic, 1995, pag. 14 i urmtoarele. Breban V., op.cit., pag.270.
Suport de curs
1. Categoria utilizatorilor informaiei contabile publicate n conturile anuale 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9.
publicate de societile comerciale cotate la burs. Gradul n care dreptul contabil naional descrie n detaliu practicile contabile. Implicaiile normelor fiscale n organizarea i conducerea contabilitii Gradul de conservatorism i/sau pruden n evaluarea activelor (cldiri, stocuri, debitori etc.) Gradul de obligativitate n aplicarea costurilor istorice pentru evalurile din bilan. Gradul de acceptabilitate a ajustrilor pe baza costurilor de nlocuire a datelor din conturile principale sau suplimentare. Gradul de obligativitate a practicilor de consolidare. Abilitatea de a fi generos cu constituirea de provizioane i cu nete zirea veniturilor. Gradul de uniformitate (obligativitate) n aplicarea regulilor contabile la nivelul societilor comerciale.
Cercetarea specialitilor englezi utiliznd diverse tehnici bazate pe conceptul de distan taxinomic, respectiv o scar de valori de la zero la trei, precum i judecile lor personale a condus la crearea unei ierarhii a sistemelor contabile acelor 14 ri analizate de forma unui arbore familial, prezentat n figura nr. 1.3.:
13
Nobes Chr., Roberts A., Second Throughts on A Judgemental International Clasification, Disscussion Papers in Accounting and Finance, Nr.17, Maz, 1989 (a se vedea i Feleag N., op. Cit., pag. 20 i urmtoarele).
10
Suport de curs
Se apreciaz c prin modelul arborelui sistemelor contabile construire baza conceptului de distan taxinomic specialitii englezi au realizat: 14 distincie esenial ntre rile n care practicile contabile sunt orientate spre microeconomic n care primeaz elementele de judecat contabil, conceptul de imagine fidel i o reglare economic bazat pe legile pieei i rile n care practicile contabile sunt orientate spre macroeconomie n care predomin intervenia guvernamental i influena regulilor fiscale n materie de normalizare contabil; distincie ntre practicile contabile bazate pe teoria economic n care elementele de judecat contabil sunt supralicitate i puternic conceptualizate i practicile contabile bazate pe practica afacerilor n care regulile stabilite de profesionitii contabili sunt foarte influente; distincie ntre practicile contabile din Europa continental aflate sub influena fiscalitii i cele aflate sub influena controlului statal bazat pe dreptul comercial generat de teoria economic; distincie ntre orientrile contabile legate de practica afacerilor aflate sub influena britanic n care reglementarea contabil revine prioritar profesiei contabile liberale i cele aflate sub influen american n care reglementarea contabil revine prioritar bursei de valori mobiliare; distincie n cadrul practicilor contabile din rile Europei continentale, ntre rile n care este dominant fiscalitatea i cele n care dominant este dreptul comercial i contabil. Datorit numrului relativ mare de factori de clasificare avui n vedere i a interdependenelor dintre acetia, apar serioase controverse n ncadrarea unui sistem contabil naional ntr-o clas/familie/specie sau alta, generate de faptul c Dificultatea cea mai mare n orice clasificare este alegerea atributului (atributelor)
14
Feleag N., op. Cit., pag.23 i urmtoarele.
11
Suport de curs
clasificatorii) i stabilirea unui principiu (sau baz) pentru selectarea atributului (atributelor) care pot fi utilizate pentru definirea asemnrilor i deosebirilor.15 ncadrarea actualului sistem contabil din Romnia n arborele sistemelor contabile construit pe baza conceptului distanei taxinomice ar necesita studii aprofundate, dar este uor de observat c practicile contabile din ara noastr sunt ncadrabile n familia puternicelor influene guvernamentale, fiscale i juridice. 1.3.2. Analiza culturalist a valorilor contabile Analiza culturalist n domeniul teoriilor i practicilor organizaiilor este de factur relativ recent, fiind rodul demersurilor cercetrilor ntreprinse de sociologul francez Geert Hofstede16 o care ntre anii 1967-1978 a prelucrat 116.000 de chestionare, realizate n aproximativ 50 de ri care au constituit n fapt un recensmnt sistematic al diferenelor dintre diferite culturi naionale i o analiz laborioas a consecinelor specificitii acestora asupra organizrii firmelor, practicilor de conducere si motivrii participrii salariailor la gestiunea firmelor, n urma acestor cercetri specialistul francez a identificat patru valori culturale dihotomice, destul de independente unele de altele si anume: l) individualismcolectivism; 2) distan ierarhic mic-mare; 3) controlul asupra incertitudinii slabputernic i 4) masculinitate-feminitate. Pornind de la valorile culturale sociale definite de Geert Hofstede, specialitii englezi Lee H. Radebough si Sidney J. Gray'J17 formuleaz patru valori dihotomice ale culturii contabile i anume: 1) Profesionalism - controlul legal, care presupune alternativa dintre o prioritate a judecilor profesionale pentru susinerea unei reglementri contabile i o prioritate a controlului asupra aplicabilitii normelor contabile elaborate cu sau fr consultarea profesionitilor-contabili. Aceasta este o valoare cultural contabil semnificativ, deoarece peste tot n lume raportul dintre influena profesiei contabile pe de o parte i controlul legal al e-xercitrii acesteia se pune mai mult sau mai puin tranant. Astfel, de exemplu, n Regatul Unit modalitatea de aciune pentru realizarea imaginii fidele este atributul prioritar al profesionistului-contabil care poate solicita informaii contabile suplimentare indiferent dac demersul su informaional ntrete sau ncalc legea, n schimb, n Frana sau Germania, de exemplu, rolul profesionistului-contabil trebuie s se rezume strict la verificarea aplicabilitii corecte a normelor contabile; 2) Uniformitate-flexibilitate, care presupune alternativa dintre practicile contabile uniforme, deci puternic standardizate i/sau normalizate i practicile contabile flexibile adaptabile circumstanelor n care se gsesc i evolueaz societile
15 16
17
Feleag N., op. Cit. Pag. 24. Hofstede G., Relativite culturelle des pratiques et theories de lorganisation, Revue francaise de gestion, septembre-octobre, 1987. Radebough L. H., Gray S.J., International Accounting and Multinational Enterprises, Third Edition, 1993, John Willy & Sons, Inc..
12
Suport de curs
comerciale. Este de asemenea, o valoare cultural contabil semnificativ deoarece comparabilitatea datelor contabile este o cerin fundamental a tuturor sistemelor naionale de contabilitate, n acest context unele sisteme contabile naionale, n special din Europa continental sunt tributare uniformitii, practicile lor contabile fiind regizate de un Plan Contabil General ca principal instrument de normalizare contabil, control fiscal i satisfacere a nevoilor informaionale macroeconomice. ri ca Frana i Spania exceleaz n acest sens. n alte ri cum ar fi Statele Unite, i Regatul Unit prioritile aparin comparabilitii companiilor n timp i spaiu, aprnd o necesitate mai evident pentru flexibilitate. 3) Conservatorism-optimism, care presupune alternativa dintre un control al incertitudinii evenimentelor viitoare i libertatea de asumare a riscurilor. Aceasta este o valoare cultural contabil semnificativ deoarece principiul prudenei n materie de evaluare contabil are consecine multiple i complexe. Cercetrile empirice atest faptul c unele ri cum ar fi Japonia, Germania, Frana, Elveia sunt adeptele unor abordri foarte conservatoare, practicile lor contabile fiind ncrcate de constituiri i anulri de provizioane n timp ce altele ca Statele Unite, Regatul Unit, Olanda sunt mult mai receptive la asumarea riscurilor viitoare. 4) Discreie-transparen, care presupune alternativa dintre preferin pentru confidenialitate i limitare a comunicrii informaiilor contabile numai pentru cei direct implicai n actele de conducere i de finanare a ntreprinderii i o publicitate total sau cvasitotal a informaiei contabile. Aceasta apare tot mai mult ca o valoare cultural contabil semnificativ datorit necesitilor tot mai mari de informaii contabile managerilor i obligaiilor morale a profesionitilor - contabili de a furniza informaiile necesare actelor de decizie unei palete ct mai largi de utilizatori. Totui, n msura n care normele contabile naionale o admit, discreia sau,, confidenialitatea trebuie s fie atitudinea fundamental normal a profesionistului - contabil. Sub rezerva confirmrilor viitoare de ctre cercetrile empirice aprofundate se poate aprecia c actualul sistem contabil din Romnia se caracterizeaz prin cote nalte de control legal, conservatorism, uniformitate i confidenialitate.
1.3.3. Analiza tradiionalist a dezvoltrii contabilitii Tendina actual, cel puin pe plan european comunitar se caracterizeaz printr-o atenuare a tradiiilor naionale care caracterizeaz sistemele contabile, n pofida rolului jucat de directivele europene cu implicaii contabile (a 4-a, a 7-a i a 8-a) cu toate eforturile fcute n ultimii ani de a asigura o armonizare mondial a contabilitii, tradiiile naionale i mm nc amprenta asupra structurilor i caracteristicilor sistemelor contabile18
18
Feleag N., op.cit., pag.42.
13
Suport de curs
Se aprecieaz19 c, la nivel european continental, pot fi identificai doi factori tradiionali naionali care influeneaz i caracterizeaz doctrinele i practicile contabile i anume : 1) gradul de apropiere a relaiilor contabilitate-fiscalitate 2) necesitile de informare financiar a investitorilor pe pieele de capitaluri. n raport de modul de aciune i interaciune a acestor factori pot fi definite dou zone de influen la nivel comunitar, iar practicile contabile ale rilor europene necomunitare, cu riscuri minime de eroare pot fi ataabile celor dou zone. Aceste zone sunt: 1) Zona tradiional de influen fiscal dominat de practicile contabile germano-franceze caracterizat prin urmtoarele: a) Administraia fiscal impoziteaz profiturile nregistrate n contabilitate i nu admite alte cheltuieli deductibile fiscal, dect cele nregistrate efectiv n contabilitate. Aceasta genereaz tendina de utilizare a unor metode contabile care vizeaz minimizarea profitului contabil publicat pentru a se reporta presiunea fiscal. b) n Europa continental numrul de firme a cror aciuni sunt cotate la burs este relativ limitat; finanarea firmelor fcndu-se prioritar de c tre sistemul bancar, de unde i cererea mai redus de informaii contabile din partea investitorilor. Totui, n ultimii ani a crescut apelul acestora la economisirea public, fapt care agenerat ca tot maimulte firme germane, franceze, belgiene si spaniole s fie obligate s-i ntocmeasc i s-i prezinte conturile consolidate, n conformitate cu normele contabile internaionale. Tendina de dezvoltare a finanrii de tip bursier n-a modificat ns n profunzime comportamentul firmelor mici i mijlocii, care se bazeaz n continuare pe o finanare familial i bancar a capitalurilor, c) Sistemele contabile din zona de influen franco-german sunt puternic normalizate prin texte de lege i reglementare de aplicabilitate naional a cror modificare este caracterizat de imobilism chiar i atunci cnd ca drul legislativ i reglementar i propune s creeze un echilibru pe piaa cererii de informaii contabile din partea tuturor categoriilor de utilizatori. De regul, n acest context, administraia fiscal este cea care deine rolul central n fixarea raportului confidenialitate-transparen. d) Profesia contabil liberal n rile Europei continentale este organizat, n general, dup un sistem de tip dualist: pe de o parte cenzorii au atribuii de audit legal i de pe alt parte experii contabili i fiscali cu atribuii de audit contractual, n aceast zon, profesia contabil liberal fiind puternic ataat puterii publice, normele elaborate de acestea nu sunt obligatorii avnd doar o valoare recomanditiv. e) n zona Europei continentale conturile anuale consolidate nu constituie o prioritate. Conturile anuale ntocmite au scopuri fiscale, motiv pentru care marja de libertate lsat de reglementrile n vigoare este redus.
19
Idem, pag. 42 si urmtoarele.
14
Suport de curs
2) Zona tradiional de influen a pieelor de capitaluri dominat de practicile contabile britanice, americane, irlandeze i olandeze caracterizate prin urmtoarele: a) Legislaia fiscal are influene limitate asupra practicilor contabile curente i, de regul, nu afecteaz coninutul i modul de prezentare a informaiei contabile ctre public, n general, i investitorilor, n special; b) Pieele de capitaluri, respectiv, bursele de valori mobiliare sunt extrem de sensibile la informaia contabil publicat de firme, informaia-privat fiind, de regul, profitul net consolidat pe o aciune care influeneaz direct cursurile bursiere; c) Textele legislative i/sau reglementare cu incidene asupra contabilitii se rezum, de regul, la ilustrarea principiilor contabile generale; d) Profesia contabil este, de regul, independent de autoritile publice i joac un rol prioritar n elaborarea i punerea n aplicare a normelor contabile. Normele sau standardele elaborate de profesia contabil in cont direct de nevoile practicii, n unele ri ca Regatul Unit i Irlanda avnd o aplicabilitate obligatorie, iar n altele cum ar fi, de exemplu, Olanda trebuie s primeasc girul cercetrilor universitare, agreate mult de practic, dar fr a fi obligatorii; e) n sistemele contabile naionale aparinnd acestei zone tradiionale de influen, ntocmirea i publicarea conturilor anuale consolidate este o tradiie foarte apreciat de investitori. Aceste conturi fiind ntocmite n mod prioritar, n beneficiul pieelor de capitaluri, ntreprinderile vor avea tendina s maximizeze rezultatele contabile publicate. Deoarece o astfel de informare a investitorilor este dificil conciliabil cu o gestiune fiscal optimal, sistemele contabile sunt deconectate de fiscalitate, cu alte cuvinte, rezultatul contabil nu este poluat cu elemente fiscale, ntr-un atare mediu, ntreprinderea n special sub influena reaciilor pieelor financiare va tinde s fac alegeri mai flexibile i, deci mai puin prudente. 20 n linii generale, ponderea tradiiilor n sistemele de contabilitate reprezint un factor inhibator, dar nevoia de armonizare contabil la nivel regional i mondial favorizeaz procesul de dezvoltare a contabilitii cu noi dimensiuni.
20
Feleag N., op. Cit., pag.46
15
Suport de curs
UNITATEA 2. Armonizarea i convergena sistemelor contabile OBIECTIVE Descrierea tendinelor actuale ale sistemelor contabile, a cadrului general de abordare normativ, prezentarea proceselor de normare, normalizare, armonizare i convergen contabil. Tendine, normare, normalizare, armonizare, convergen contabile.
NOIUNI CHEIE
2.1. Tendine actuale n sistemele contabile aprute n economiile de pia dezvoltate Sistemele de contabilitate naionale operante n economiile de pia dezvoltate sunt caracterizate printr-o serie de coordonate eseniale, care se manifest cel puin, ca tendin, cum ar fi: 1. Primatul aplicrii n practic a conceptelor contabile, n special, n ce privete obiectivele si principiile contabile fundamentale n raport cu normele i reglementrile contabile care se refer cu prioritate la regulile i metodele de baz i la procedurile contabile detaliate. De remarcat c majoritatea conceptelor privind obiectivele i principiile contabile fundamentale au fost elaborate de cercetarea contabil anterioar care a succedat marea criz din 1929 -1933, ele avnd rol de cutum n lumea anglo- saxon i sunt preluate sub form explicit sau implicit n rile Europei continentale prin Planului Contabil General Francez din 1984. 2. Primatul dualismului contabil n raport cu monismul contabil21 a crui esen const n faptul c n condiiile economiei de pia cel puin o parte din informaiile contabile, n special, cele legate de: 1) situaia patrimonial; 2) rezultatele economico - financiare i 3) relaiile agentului economic cu terii trebuie fcute publice prin intermediul documentelor de sintez contabil (bilanul; contul de profit i pierdere i anexa la bilan) ntocmite dup norme i reguli unitare emanate cel mai adesea de la organismele naionale cu atribuii n domeniul normrii contabilitii. Pot i rmn de regul confideniale informaiile contabile referitoare la gestiunea intern a firmei, respectiv cele cu privire la nivelul si structura costurilor, execuia bugetelor de venituri i cheltuieli, calculul randamentelor i performanelor interne la nivel de sector de activitate, funcie sau produs. Separarea celor dou categorii de informaii contabile genereaz n practic dualismul contabil, caracterizat prin faptul c informaiile publice, destinate terilor dar utilizate si de conducerea ntreprinderii sunt produsul contabilitii financiare (denumit si general sau extern) iar informaiile confideniale utilizate numai de conducerea
21
Termenii de monism si dualism contabil au fost folosii pentru prima data de profesorul francey Jaques Richard.
16
Suport de curs
ntreprinderii sunt produsul contabilitii de gestiune (denumit i managerial sau intern). Dualismul contabil se manifest ntr-o form tranant n rile Europei comunitare i ntr-o form mai temperat n sistemele anglo-saxone. Dup cum se tie contabilitatea financiar este mai mult sau mai puin normat i deci obligatorie, fiind puternic influenat de legislaia economic i fiscal, n timp ce contabilitatea de gestiune este opional, nesupus unei normri stricte, dar este un instrument absolut necesar conducerii firmelor, n special, a celor mijlocii, mari i foarte mari. 3. Primatul conturilor contabile anuale respectiv, a documentelor de sintez contabil, asupra sistemului conturilor curente, n raport cu aceast coordonat, optica ciclului contabil de prelucrare a datelor trebuie s se schimbe fundamental, n cadrul sistemelor de contabilitate moniste s-a operat i se opereaz cu o contabilitate de flux centrat pe nregistrarea exhaustiv n conturi a ciclului economic : producie - repartiie - circulaie - consum, axate pe primatul reflectrii procesului de producie, considerat izvorul producerii valorii n teoria marxist, n care rolul documentelor de sintez contabil este marginalizat deoarece marja de intervenie a conductorilor de firme pe baza analizelor financiar - patrimoniale, posibile de realizat pe baza documentelor de sintez contabil este puternic limitat de nsui sistemul economic centralizat sau supercentralizat. Sistemele de contabilitate dualiste adaptate cerinelor economiilor de pia concureniale dezvoltate opereaz cu o contabilitate de rezultate n care n centrul ateniei vor sta documentele de sintez (contabil - n.n.), n calitatea lor de instrumente de informare a terilor i de dezvoltare a analizelor financiare necesare conducerii ntreprinderii22. Nu trebuie neles c n sistemele contabile dualiste rolul i locul conturilor contabile curente este subestimat, ci doar c utilizarea lor este subordonat obiectivelor contabilitii: 1) imaginea fidel a situaiei patrimoniului; 2) stabilirea rezultatelor i a situaiei economico-financiare reale a ntreprinderii; 3) controlul condiiilor interne de producie. Astfel conturile de active i pasive patrimoniale (clasele: l capitaluri; 2 - imobilizri; 3 - stocuri; 4 - teri i 5 - trezorerie) sunt subordonate ntocmirii bilanului, conturile de rezultate (clasele : 6 -cheltuieli i 7 - venituri) sunt subordonate ntocmirii contului de profit i pierdere, iar conturile de gestiune (clasa 9) sunt destinate furnizrii informaiei contabile confideniale necesar exercitrii controlului asupra condiiilor interne de producie. 4. Reconsiderarea fundamental a importanei acordate diferitelor caracteristici ale informaiei contabile. Conform acestei coordonate sistemele contabile moniste supraliciteaz exahaustivitatea i comparabilitatea informaiei contabile, caracteristici care, cel puin teoretic, creau posibilitatea urmririi modului de realizare a planului
22
Feleaga N., Ionacu I., Contabilitate financiar, vol. 1, Editura Economic, Bucureti, 1994, pag. 11.
17
Suport de curs
naional unic de dezvoltare economico-social, cel rnai teribil instrument de modelare macroeconomic, n timp ce sistemele contabile dualiste, supraliciteaz caracteristici care in de efi ciena i eficacitatea produciei de informaii contabile, i anume: pertinena informaiilor (utilitatea acestora n luarea deciziilor), fidelitatea informaiilor (msura n care acestea redau realitatea) i importana relativ (adic producia de informaii contabile la un cost inferior avantajelor pe care le procur utilizarea lor).23 Aceast coordonat st la baza raiunii adopt rii celui de al treilea cont contabil anual i anume anexa la bilan. 5. Reconsiderarea fundamental a prioritilor acordate diferitelor funcii ale contabilitii, n teoriile contabile moniste sunt enumerate i descrise o palet larg de funcii ale contabilitii24 dintre care dou au fost ridicate la rang de virtute i anume: 1) funcia de nregistrare exhaustiv a activitii unei ntreprinderi n scopul urmririi realizrii planului 2) funcia de verificare, control i for probant n justiie. n sistemele contabile dualiste, funciile contabilitii sunt structurate i ierarhizate, de regul astfel: Funciile contabilitii financiare: 1) funcia de nregistrare exhaustiv a tranzaciilor unei ntreprinderi n scopul determinrii periodice a situaiei patrimoniale, a rezultatelor si situaiei economico-financiare; 2) funcia de informare economico-financiar a terilor; 3) funcia de instrument de verificare i de prob generat de raiuni juridice i fiscale; 4) funcia de furnizare a informaiilor necesare realizrii sintezelor macroeconomice; 5) funcia de satisfacere a cerinelor informaionale ale analizei economi-cofinanciare. Funciile contabilitii de gestiune : 1)funcia de determinare a costurilor pe produse i sectoare de activitate; 2)funcia de determinare a rentabilitilor pe produse, lucrri i servicii; 3) funcia de producere i furnizare a informaiilor necesare elaborrii bugetelor de venituri i cheltuieli, actualizrii indicatorilor de gestiune care formeaz tabloul
23 24
Feleag N., Ionacu I., Contabilitate financiara, vol. 1, Editura Economic, Bucureti,1994,pag. 15. De exemplu, Demetrescu C.G. i colab., in lucrarea Contabilitatea-stiina fundamental i aplicativ, Ed. Scrisul Romnesc, Craiova, 1973, pag. 26-28, prezint ca funcii primare ale contabilitaii: 1) urmrirea strii i funcionrii unitailor gestionare ca sistem; 2) informarea i prelucrarea datelor despre starea i funcionarea sistemului; 3) informarea organelor de decizie pentru conducerea sistemului, iar ca funcii derivate: 1) funcia de control; 2)funcia de analiz; 3)funcia de prevedere i 4) funcia de conducere.
18
Suport de curs
de bord al managerilor firmelor i msurrii performanelor sectoarelor de activitate, produselor, lucrrilor i serviciilor. f) Reconsiderarea fundamental a principiilor de evaluare patrimonial i gestionar n raport de evoluia raportului cerere-ofert. Aceast coordonat i pune puternic amprenta asupra lucrrilor de inventariere a patrimoniului la sfritul exerciiilor financiare n sensul c pivotul central al inventarului nu mai este constatarea concordanei dintre situaia faptic i cea scriptic din contabilitate ci evaluarea elementelor patrimoniale n condiiile aplicrii corecte a principiului prudenei. g) Reconsiderarea fundamental a modului de determinare a rezultatelor ntreprinderii care const n opiunea aplicrii unor principii i tehnici acceptate de legislaia fiscal care permit ntreprinderii de a alege ntre un profit mai mare, stimulativ pentru acionari i salariai, dar expus unei fiscaliti mai ridicate sau ntre un profit mai mic, nestimulativ, dar mai puin expus preteniilor legitime ale fiscalitii. Este vorba de aplicarea principiului prudenei, a specializrii exerciiilor financiare i de tehnicile constituirii provizioanelor reglementate. h) Reconsiderarea fundamental a normalizrii contabilitii n sensul trecerii de la < birocratism > i < impunere de sus> la < deschidere ctre realizrile altor ri sau organisme internaionale > .25 n literatura i practica contabil din ara noastr anterioar anului 1990 s-a utilizat numai conceptul de normare a contabilitii prin care se nelegea procesul de elaborare de norme, instruciuni i precizri privind organizarea i conducerea contabilitii. Dei unii specialiti susin utilizarea n continuare a conceptului de normare a contabilitii, ne raliem acelor specialiti care recomand utilizarea conceptului de normalizare a contabilitii deoarece semantica acestui concept este mult mai cuprinztoare, ea abordnd pe lng normare i laturile conceptuale ale contabilitii. De exemplu, profesorul francez Bernard Colasse caracterizeaz procesul de normalizare a contabilitii astfel: n majoritatea rilor, contabilitile ntreprinderilor sunt astzi normalizate, ceea ce semnific faptul c acestea se bazeaz pe o terminologie i reguli comune i produc documente de sintez ale cror prezentri sunt identice de la o ntreprindere la alta. Iniiativa unei astfel de normalizri... revine uneori statuluisau instanelor politice internaionale, alteori nsi profesiei contabile.26 Actualmente cercetarea contabila fundamental i aplicativ ,abordeaz aceste tendine in contextul normrii, normalizrii armonizrii i convergenei contabile internaionale. 2.2 Cadrul general de abordare normativ n contabilitate Pe plan mondial coexist mai multe culturi i sisteme contabile, dou dintre ele fiind deosebit de marcate i influente, i anume:
25 26
Feleag N., Ionacu, I., op.cit. pag. 18. Bernard Colasse, Comptabilite generale,3-eme edition, Collection Gestion, Economica, Paris, 1991.
19
Suport de curs
Cultura contabil i sistemul de contabilitate vest-european, denumit
i continental, ale crui promotori sunt Frana i Germania, Cultura contabil i sistemul de contabilitate anglo-saxon ale cror promotori sunt Anglia i SUA. Deosebirile fundamentale opuse dintre cele dou culturi contabile se manifest pe urmtoarele planuri eseniale: a) Pe plan instituional contabilitatea continental este puternic codificat, normat i deci regizat de un plan contabil general, care cuprinde un mare numr de norme imperative i recomandative, n timp ce contabilitatea anglosaxon se bazeaz pe tradiii i cutume, nefiind ncorsetat ntr-un plan contabil general, ci ntr-un cadru conceptual contabil; b) Pe plan tehnico-aplicativ contabilitatea continental opereaz cu clasificarea economic a cheltuielilor, ceea ce genereaz n mod obiectiv inerea a dou feluri de contabiliti separate: 1) financiar i 2) de gestiune, n timp ce contabilitatea anglo-saxon opereaz cu clasificarea cheltuielilor dup destinaie (secii, produse, etc.), ceea ce nu impune o separare foarte riguroas a contabilitii de gestiune de contabilitatea financiar; c) Pe plan politico-strategic, anglo-saxonii dau prioritate informaiilor necesare lurii deciziilor de ctre investitori; concepia lor poart clar amprenta liberalismului economic, acordndu-se mai puin importan implicaiilor asupra contabilitii naionale, n timp ce concepia francez a normalizrii contabile se vrea mai mpciuitoare ntre diferii utilizatori ai informaiei contabile care trebuie s se ofere ntr-un cadru mult mai formalizat. Sub influena celor dou blocuri de putere contabil, sistemele contabile naionale prezint nc mari divergene, ceea ce a generat, mai ales n perioada postbelic, iniierea unui proces de apropiere a sistemelor contabile a diferitelor grupuri de ri. Aceast apropiere este cerut, n principal, dar nu numai, de marii investitori internaionali care vor s poat compara garantat i dup criterii echivalente, oportunitile plasrii capitalului, ceea ce nu se poate realiza dac firmele nu sunt supuse acelorai reguli de publicare a informaiilor economicofinanciare. n consecin, abordrile normative n contabilitate au proliferat, ntr-un perimetru delimitat conceptual de binomul normare convergent contabil care ar putea fi reprezentat, schematic, n figura nr. l..2.
20
Suport de curs
2.2.1. Normarea i normalizarea contabil n principiu, Norma de contabilitate este o regul precis de evaluare, nregistrare, clasificare i prezentare a informaiei contabile, elaborat n vederea rezolvrii unei probleme repetitive, rezultat dintr-o alegere colectiv raional, n cadrul unui organism de reglementare contabil (naional sau internaional). Astzi, conceptul de normare contabil este depit, din punct de vedere doctrinar, dar, nc, autoritile publice naionale eman un mare numr de norme contabile. n Romnia, normarea contabil este realizat prin texte reglementate: legi, ordine i metodologii ale Ministerului Finanelor Publice, n alte ri, responsabilitatea acestei aciuni a fost transferat altor organisme cvasiguvernamentale sau private. Normalizarea contabil este procesul prin care se standardizeaz prezentarea documentelor de sintez, metodele contabile i terminologia.27 Procesul de normalizare este un proces inductiv, deoarece se pleac de la observarea practicilor contabile, putnd avea un caracter minimal (stabilind doar cadrul general) sau poate fi foarte analitic (cu detalii precise de planuri de conturi) aa cum este cazul Romniei, care opteaz pentru o soluie original, adoptnd att cadrul general IASB ct i pstrnd planul de conturi (cu mbuntirile de rigoare aferente cerinelor impuse de Standardele Internaionale de Contabilitate). Normalizrii contabile i se pot ataa trei scopuri fundamentale:28 obinerea de ctre puterea public a unei informri omogene, referitoare la ntreprinderi; valorificarea informaiilor contabile de ctre utilizatorii din afara ntreprinderii, n special n ceea ce privete comparaiile n timp i n spaiu; contribuia la o alocare mai bun a resurselor financiare, la nivelul unei ri. La nivel naional, normalizarea contabil poate fi: de natur public, respectiv intervenia puterii publice n codificarea contabil este puternic (este cazul Romniei, Germaniei, Franei etc.); de natur privat, n care profesia contabil joac un rol foarte important (Marea Britanic, SUA etc.); de natur mixt, n care codificarea contabil presupune o cooparticipare a organismelor private i a puterii publice.
27 28
Feleaga N., Sisteme contabile comparate, vol. 1, Editia a II-a, Editura Economic, Bucuresi, 1999. Ibidem
21
Suport de curs
Se recomand un sistem de normalizare combinat ntre influena public i cea privat, deoarece un sistem combinat va permite utilizarea eficient a capacitilor tuturor celor interesai de informaia contabil.29 Indiferent de natura sa, public, privat sau mixt, normalizarea contabil va fi mereu, n mod necesar, o munc politic, n care punctul de vedere al celui mai puternic va avea mai multe anse de ctig.30 Normalizatorii contabili trebuie s-i menin mereu o poziie de neutralitate n scopul conservrii credibilitii n faa utilizatorilor de informaii financiare (contabile). n Romnia, organismul de normalizare contabil este unul tutelat de puterea public, respectiv Ministerul Finanelor Publice, printr-o direcie special. Normalizarea contabilitii este necesar n condiiile oricrei economii dezvoltate, ea reprezentnd o posibilitate pentru obinerea de date omogene n coninut din partea tuturor ntreprinderilor.31 La nivel internaional, normalizarea contabil presupune att elaborarea de norme sau reguli, aplicabile parial sau n totalitate, unor grupuri de ri, de ntreprinderi sau de specialiti contabili, ct i existena unor organisme, capabile s emit aceste norme, s impun obligativitatea utilizrii lor i sancionarea nerespectrii lor. Normarea i normalizarea contabil poate fi realizat din punct de vedere tehnico-aplicativ, prin dou instrumente diferite i anume: a) Elaborarea de planuri contabile generale; b) Elaborarea de cadre conceptuale. Un plan contabil general este construcia coerent elaborat de regul, cu aportul substanial al organismelor profesiei contabile liberale, urmnd ca dup validarea sa n practic s fie impus agenilor economici prin reglementri normative, la recomandarea i cu avizul organismelor consultative n materie de normalizare contabil. Ideea elaborrii unor planuri contabile detaliate, aplicabile mai multor ageni economici s-a accentuat spre finele secolului al XlX-lea, sub influena a trei factori principali:32 1) dezvoltarea pieelor financiare care a determinat nevoia unei mai bune contabilizri a performanelor firmelor, mai ales n situaii de criz; 2) accelerarea concentrrii ntreprinderilor n mari grupuri industriale care a impus o serie de norme contabile comune pentru ntreprinderile
29
30 31 32
Naciri A., Une analzse comparative des szstemes de normaliyation francais et americain, Revue Francais de Compatibilite nr 171/1986, Paris Feleaga M., Ionacu I., Tratat de contabilitate financiar, vol. I, Editura Economic Bucureti, 1998 Cosma D., contabilitatea in lumea interdependenelor contabile, Editura Augusta, Timisoara, 1998 Richard J., Cteva elemente de istorie a evoluiei planurilor contabile cadru in Europa de la 1900 pn n 1945, n Expertiza contabil, nr.6-7, 1994, pag. 33.
22
Suport de curs
componente ale grupului; 3) explozia gndirii i cercetrii tiinifice n materie de normalizare contabil, ncepnd cu documentele de sintez contabil i continund cu procedurile contabile de detaliu. La elaborarea unui plan contabil general pot sta dou principii de natur diferit care influeneaz sensibil structura, forma de prezentare i chiar coninutul unor componente ale acestuia, cum ar fi de exemplu lista de conturi i normele de utilizare ale acestora. Astfel, pot fi ntlnite: Planuri generale de conturi bazate pe principiul prioritii situaiilor financiare cu scop general i a funciei de furnizare a informaiilor contabile, destinat utilizatorilor acesteia din afara ntreprinderii. Acest principiu conduce la elaborarea de planuri de conturi de esen dualist, formal sau tranant de individualizare a celor dou circuite contabile: 1) contabilitate financiar i 2) contabilitate de gestiune. Planuri generale de conturi bazate pe principiul circuitului valorilor n ciclul aprovizionare-producie-desfacere care vizeaz cu prioritate organizarea i normalizarea costurilor n general, contabilitatea de gestiune.33 Principiul circuitului conduce la elaborarea unor planuri contabile de tip monist sau cel mult de dualism formal, deci fr o separare riguroas a celor dou circuite de contabilitate: 1) financiar i 2) de gestiune. Un cadru conceptual contabil este de asemenea o construcie coerent, elaborat de organisme ale profesiei contabile liberale, reglementnd: obiectivul situaiilor financiare; caracteristicile calitative ale informaiilor coninute n situaiile financiare; definirea, recunoaterea i evaluarea elementelor coninute n situaiile financiare, modul de ntocmire i prezentare a informaiilor n situaiile financiare.34 n acest sens, IASB a elaborat Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare (ultima versiune - aprilie 2001) care vizeaz rezolvarea a patru probleme principale: Obiectivele situaiilor financiare (coninut, performan i evoluie); Caracteristicile calitative ale situaiilor financiare (claritate, pertinen, fiabilitate, capacitate de comparaie); Elementele componente ale situaiilor financiare (active, pasive, venituri, cheltuieli); Metode de evaluare a elementelor componente ale situaiilor financiare.
33
34
Tabar N., Evoluia contabilitaii romneti si unele elemente de istorie a planurilor contabile- cadru in Europa de la 1900 pn la 1945,n: Expertiya contabil, nr. 6-7, 1994, pag. 47. Horomnea E., Lexicon contabil+financiar armoniyat cu Directivele Europene i Standardele Internaionale de Contabilitate, Editura SEDCOM LIBRIS, Iai, 2003, pag. 40.
23
Suport de curs
Aceste probleme reprezint domeniul principal al disputei armonizrii i convergenei contabile care se concretizeaz n concepte, reguli i convenii contabile care nu reprezint ntotdeauna nici la nivel naional, nici la nivel internaional o savant elaborare tiinific, ci mai degrab Elaborarea regulilor contabile este un proces strategic complex n care fiecare parte i apr interesele35 Se precizeaz c n perspectiv procesul armonizrii i convergenei contabile internaionale precum i cel al normalizrii naionale a contabilitii se va desfura deci ntr-un raport de fore ntre organizaiile politice internaionale, marile firme multinaionale i statele naiunilor puternic industrializate. n acest joc la scar planetar nu se pot neglija nici rolul i nici influena marilor cabinete de audit internaionale, de origine anglo-american, care i vehiculeaz modelul i reuesc adesea s i-l impun n ceea ce, pe drept cuvnt, am putea numi o competiie internaional.36 2.2.2 Armonizarea contabil internaional O component esenial actual i tot mai acut a contabilitii este armonizarea acesteia pe plan mondial, n principal, ntre cele dou blocuri de putere contabil: 1) anglo-saxon i 2) continental. Mrul discordiei ntre acestea este i rmne interpretarea conceptului de imagine fidel. Totui, se manifest tendina de acceptare tot mai larg din partea continentalilor a interpretrilor anglo-saxone. Armonizarea contabil internaional este procesul prin care regulile sau normele naionale, diferite de la o ar la alta, uneori divergente, sunt perfecionate pentru a fi fcute compatibile.37 Acest proces reprezint o necesitate emanat din cerinele utilizatorilor de situaii financiare, ct i de la organismele naionale de normalizare i de reglementare a profesiei, la care particip i presiunea internaionalizrii pieelor financiare. Armonizarea contabil internaional este un proces evolutiv, dependent de fenomenele de mondializare a schimburilor economice dintre naiuni sau grupuri de ri. innd cont de tendinele spre o mondializare cresctoare, ntreprinderile doresc aplicarea unui sistem contabil uniform pentru a le asigura o funcionalitate economic eficace. De asemenea, conductorii acestor ntreprinderi doresc s ajung la o convergen optim ntre sistemul intern de informare i cel extern, (pentru c numai n acest fel - nn) fiabilitatea informaiilor financiare privind rezultatele i capitalurile proprii poate fi apreciat att la nivel naional ct i internaional.38
35
36 37 38
Boussard, D. Comunicare la al doilea seminar de cercetare a Asociaiei Franceze de Contabilitate, Grenoble, ianuarie 1991. Capron, M., Contabilitatea n perspectiv, Editura Humanitas, Bucureti, 1994,pag. 50. Feleag, N. Sisteme contabile comparate, vol. I, Editura Economic, Bucureti, 1999 Ibidem.
24
Suport de curs
La realizarea armonizrii contabile pe plan internaional contribuie mai multe organizaii interguvernamentale i organizaii de profesii contabile. Procesul de armonizare contabil este marcat de lucrrile a dou organisme: Uniunea European (U.E.) i Comitetul pentru Standardele Contabile Internaionale (I.A.S.C.), denumit n urma reformei din 2001 Consiliul Internaional al Standardelor Contabile (International Accounting Standards Board:I.A.S.B.). La nivelul Uniunii Europene, normalizarea contabilitii face parte din procesul armonizrii dreptului societilor comerciale pentru rile membre. Lucrrile de armonizare contabil n plan european, ncepute n anii '70, s-au concretizat n mai multe directive, dintre care cele mai importante sunt: Directiva a IV-a privind conturile anuale ale societilor de capitaluri, emis n 1978; Directiva a VII-a privind conturile consolidate, emis n 1983; Directiva a VII-a privind auditul legal al situaiilor financiare, emis n 1984. Directivele contabile europene sunt texte normative cu caracter obligatoriu pentru statele membre U.E., aplicarea lor realizndu-se ntr-un anumit termen prevzut prin ncorporarea prevederilor lor n dreptul contabil al fiecrei ri. Deoarece directivele contabile europene prevd multe opiuni care pot fi reglementate prin normele contabile naionale, ntre rile comunitare sunt meninute importante diferene n materie de norme contabile. De asemenea, doctrina care st la baza procesului de armonizare contabil din U.E. nu este unitar, fiind un amestec ntre cele dou curente doctrinare ce au influenat contabilitatea din lume. Este vorba, pe de o parte, de doctrina contabil anglo-saxon, bazat pe dreptul cutumiar (common law) orientat ctre interesul informaional al acionarilor, deconectat de fiscalitate i reglementat n general de profesia contabil liberal, iar pe de alt parte, de doctrina contabil continental, fondat pe dreptul scris romano-germanic (code law sau civil law) care privilegiaz protecia creditorilor ntreprinderilor i interesul fiscal al statului, iar normele contabile sunt elaborate urmnd un proces legislativ. Spre deosebire de normele emise de I.A.S.B., care vizeaz marile grupuri cotate la burs, directivele contabile europene au o adresabilitate mult mai mare, fiind aplicabile i ntreprinderilor mici i mijlocii.39 Dei n ultima perioad directivele contabile europene au cunoscut o cretere a influenei lor, prin faptul c rile din centrul i estul Europei doresc integrarea economic n Uniunea European, lund aceste directive ca referin n construirea dreptului contabil naional, normalizarea contabil european are ca
39
Ibidem.
25
Suport de curs
principal preocupare compatibilizarea reglementrilor contabile europene cu normele contabile internaionale.40 n Romnia, transformrile care au avut loc n plan contabil n perioada 1991-2002 au fost profunde, sistemul contabil romnesc fiind supus unui amplu proces de reform n scopul adaptrii acestuia la noile condiii economice, politice i sociale. Caracteristicile juridice, economice, financiare, sociale i culturale de ar european continental au fcut ca Romnia s i reformeze sistemul contabil dup modelul Europei continentale. Dup implementarea unui sistem contabil de inspiraie francez, normalizatorii romni i-au fixat un obiectiv mai ndrzne: armonizarea reglementrilor contabile naionale cu Directiva a IV-a a Comunitii Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate care au fost traduse i preluate ca norme de referin n contabilitatea romneasc, pentru tratarea diferitelor evenimente i situaii. Ordinul M.F.P. nr. 403/1999 ofer o prim versiune a acestor reglementri, care apoi a fost nlocuit cu Ordinul M.F.P. nr. 94/2001 i Ordinul M.F.P. 306/2002. Chiar i Legea contabilitii nr. 82/1991, modificat i completat prin O.G. nr. 61/2001, ca urmare a fenomenului de globalizare economic i de dezvoltare a pieei de capital, are ca obiectiv organizarea sistemului contabil n Romnia, armonizat cu directivele europene n domeniu, n vederea ndeplinirii cerinelor de aderare la Uniunea European, precum i alinierea la Standardele Internaionale de Contabilitate. Cea de a doua etap a reformei contabile din Romnia (nceput n 1999) este marcat de o serie de aspecte pozitive i negative privind aceast raportare a normelor contabile naionale la referenialul internaional. Aspectele pozitive se refer la: Recunoaterea contabilitii ca principal instrument de informare i asistare a deciziei; Crearea unui cadru contabil conceptual prin definirea unor principii i noiuni; Obiectivul informrii financiare privilegiaz utilizatorii externi ai informaiei contabile; Abordarea economic n prelucrarea i obinerea informaiei contabile n detrimentul raionamentului de tip juridic; Creterea gradului de valorificare a informaiei contabile prin intermediul analizei economico-financiare de tip lichiditate-solvabilitate; Creterea volumului de informaii financiare oferite prin situaiile financiare;
40
Ibidem.
26
Suport de curs
Creterea calitii informaiilor publicate prin intermediul situaiilor financiare; Introducerea criteriilor de calitate n elaborarea i difuzarea informaiei contabile; Texte normative sunt mai coerente dect cele din perioada 1991-1994.
Aspectele negative se refer la: Reflectarea aceleiai realiti economice este reglementat prin existena a dou referine contabile, care prezint diferene semnificative; Extinderea Standardelor Internaionale de Contabilitate asupra unor ntreprinderi care nu au nici o legtur cu piaa i fluxurilefinanciare; Preluarea ad literam a referenialului contabil internaional ceea ce denot renunarea normalizatorilor romni de a elabora un sistem contabil propriu; Existena unui referenial contabil perfect aplicabil unei economii de pia dezvoltate i implementarea lui n cadrul unui sistem contabil aplicat la o economie n tranziie, caracteristic unei ri n curs de dezvoltare. Aceste aspecte negative aprute n procesul de reform contabil din Romnia i au originea i n lipsa unor schimbri la nivelul instanelor de normalizare, statul, prin Ministerul Finanelor Publice jucnd n continuare rolul normalizatorului imparial. Este evident c a doua etap a reformei contabile n Romnia nu este rezultatul dialogului i consensului dintre normalizatori, profesia contabil i utilizatorii de informaii contabile, ci rezultatul presiunilor i constrngerilor politice i juridice la care este supus ara noastr din partea Comunitii Europene i a altor organisme internaionale. 2.2.3 Convergena contabil internaional Recent a fost lansat un nou concept normativ n contabilitate: Covergena contabil internaional, deoarece conceptul de Armonizare contabil internaional nu a dat i nu se ntrevede, ca ntr-un viitor predictibil, s dea rezultatele scontate. Armonizarea contabil internaional este un proces complex care vizeaz o soluie i un consens ce i-ar fi permis celei mai internaionale dintre toate profesile, contabilitatea s joace rolul ce-i corespunde n interiorul noului etalon al comerului internaional cunoscut sub denumirea de globalizare. (Dar -s.n.) Interese geopolitice, economice, profesionale mpiedic ajungerea la o soluie i la un consens de care ar beneficia toi - concluziona dr. Leonardo Rodriguez, preedintele Asociaiei Interamericane de Contabilitate i profesor de contabilitate i gestiune la Florida International University la cel de-al IX-lea
27
Suport de curs
Seminar Internaional al Comitetului de Intergrare Latin Europa America (CILEA), desfurat la Bucureti n perioada 4-5 noiembrie 2003. n contextul unor astfel de constatri International Federation Accountants (IFAC) emite la 7 martie 2003 un Memorandum adresat att Financial Accounting Standards Board (FASB) din Statele Unite ct i Intenational Accounting Standards Board (IASB) cu sediul la Londra avnd drept scop gsirea unei convergene dintre normele nord-americane i normele internaionale de contabilitate, Deocamdat procesul de convergen contabil se limiteaz la realizarea unui compromis ntre normele contabile americane (US GAAP) i cele internaionale (IFRS) n cadrul a dou proiecte: 1) Proiectul de Convergen Internaional pe Termen Scurt (PCITS) i 2) Proiectul de Cercetare Continu asupra Convergenei Internaionale (PCCCI). Dar, n perspectiv, reglementrile i cercetrile contabile naionale nu vor putea face abstracie de acest concept n evoluia contabilitii, CONVERGENA CONTABIL INTERNAIONAL. Obiectivul Proiectului de Convergen Internaional pe Termen Scurt (PCITS) este analiza diferenelor dintre US GAAP i IFRS prin prisma a 2 parametri, i anume: mbuntirea literaturii GAAP pentru reducerea sau eliminarea diferenelor fa de IFRS; comunicarea de ctre FASB a motivului pentru care s-a decis s nu se opereze alinierea US GAAP la IFRS. Proiectul de Cercetare Continu asupra Convergenei Internaionale (PCCCI) vizeaz trei obiective: 1) identificarea tuturor diferenelor existente ntre US GAAP i IFRS, lista a cror diferene va fi continuu monitorizat i actualizat pe msur ce vor apare noi diferene, iar cele existente vor fi rezolvate; 2) clasificarea (structurarea) diferenelor pe categorii, n funcie de strategia cea mai eficient de rezolvare, identificndu-se 3 astfel de strategii, i anume: 2.1 diferena dintre US GAAP i IFRS este sau nu rezolvabil n cadrul PCITS; 2.2 diferena se ateapt s fie rezolvabil, fie n cadrul FASB, fie n cadrul IASB; 2.3 diferena necesit o atenie sporit, fie din partea FASB, fie din partea IASB, fie din partea ambelor, strategiile de rezolvare urmnd a fi identificate pe msura derulrii PCCCI. 3) oferirea informaiilor reciproce ntre FASB i IASB pentru realizarea convergenei contabile internaionale. 2.3. Rapotul naional-european-internaional n contabilitatea romneasc
28
Suport de curs
Apreciem faptul, c n contextul evoluiei reformei contabile din Romnia, n momentul actual, se impune o analiz i o dezbatere mai ampl dect pn acum asupra raportului naional-european-internaional n contabilitatea romneasc. Prezentul studiu nu-i propune s rezolve problema, ci doar s incite att profesionitii contabili, ct si normalizatorii contabili romni la dezbaterea ei i la formularea de soluii i alternative. 1) Componenta naional nu poate s lipseasc din nici un sistem de contabilitate concret, individualizat, deoarece ine de suveranitatea statelor care n contextul fenomenelor de globalizare si financializare a economiilor, poate fi interpretat ca fiind atenuabil, dar nu caduc. Instituia normalizatoare a contabilitii romneti, Ministerul Finanelor Publice, nici declarativ si nici aplicativ nu repudiaz componenta naional din contabilitatea romneasc, dar parc, n ultimul timp, supraliciteaz celelalte componente, i, n special, componenta axat pe Standardele Internaionale de Contabilitate. De altfel, nici nu o poate face, deoarece conceperea i adoptarea sistemelor de contabilitate naionale formeaz un proces politico-strategic complex, n cadrul cruia fiecare ar i apar interesele. Geografia contabil este refluxul simultan al identitilor naionale, al tradiiei contabile, al sistemelor socio-economice si al efectelor de dominare cultural pe plan internaional.41 n acest proces politico-strategic complex, n momentul semnrii de ctre Romnia, a Directivelor Contabile Europene, ncorporarea prevederilor acestora n legislaia contabil naional va deveni un angajament, n timp ce ncorporarea prevederilor din Standardele Intenionale de Contabilitate va rmne o opiune. Logic, angajamentul primeaz opiunii. Dar i angajamentul, n viziunea noastr trebuie promovat n contextul relevrii intereselor i valorilor naionale, respectiv componenta naional n sistemul de contabilitate romnesc trebuie cel puin argumentat, dar nu chiar promovat, dar nu estompat. Aceasta i pentru faptul c Nici un sistem de contabilitate nu este foarte bun i toate sunt infinit variabile. Cei care au curajul, umorul i energia s adopte, s construiasc si s aplice un sistem de contabilitate, au o singur ans: s-1 aleag i s nu permit schimbarea prea des a acestuia. Totodat, sistemul ales nu trebuie s fie nici prea flexibil i nici prea rigid, iar n rgazul dintre cele dou extreme trebuie ncurajat raionamentul profesional n adoptarea deciziilor de detaliu privind tratamentul contabil al tranzaciilor economice i evenimentelor.42 Apreciem c aceast aseriune exprim esena componentei naionale n contabilitate. 2) Componenta european n contabilitatea romneasc este si va fi un angajament asumat privind armonizarea contabilitii n Uniunea European
41
42
Ristea M., Metode i practici contabile de ntreprindere, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2000, pag. 31. Ristea M., op.cit.pag.29-30
29
Suport de curs
care se realizeaz i trebuie realizat prin Directivele Contabile Europene integrate n legislaia naional a fiecrui stat membru, n viziunea crora normele contabile create de un organism naional de normare nu se pot situa naintea normelor bazate pe Directivele contabile. Fr aceasta nu ar exista normalizare.43 Componenta european a intrat i persist n contabilitatea romneasc prin filiera francez, n alegerea creia, de ctre normalizatorii contabili romni, la nceputul anilor 1990, profesorul ALAN D. ROBERTS de la Universitatea din Canterbury, Noua Zeeland, distinge trei motive importante, pe care le acceptm.44 a) predispoziia i interesele strategice din partea autoritilor romne care au luat aceast decizie; b) rolul avut de gruparea profesionitilor contabili i universitarilor francofoni n consilierea autoritilor romne i c) situaia economico-social din Romnia, care motiva alegerea unui model de contabilitate de tip vest-european continental Apreciem c aceste motive, cu o intensitate sau alta, se menin n continuare. Dar, deasupra acestora, se situeaz interesul politico-strategic al Romniei: accederea cu drepturi depline n Uniunea European. Ori, corelativul drepturilor ctigate sunt obligaiile (angajamentele) asumate. 3) Componenta internaional n contabilitate romneasc nu este i nu poate fi neglijat, pentru c Romnia nu poate face abstracie de fenomenele de globalizare i financializare a economiilor, n sprijinul crora Standardele Internaionale de Contabilitate par sa ofere soluii adecvate. Cum globalizarea i financializarea economiilor afecteaz i rile membre ale Uniunii Europene, Directivele Contabile Europene, dei, prin strategia lor, au ca scop principal europenizarea contabilizaii comunitii, accept i ofer sprijin n adoptarea Standardelor Internaionale de Contabilitate i a altor standarde de contabilitate, cu recunoatere internaional, dar numai n msura n care acestea devin compatibile cu ceea ce este european. 45 n acest context, ntr-un studiu comunicat al Federaiei Experilor Europeni (FEE) se afirm: Companiile i contabilii lor trebuie s aplice IAS n contextul naional - fie el reprezentat de legea naional sau de nelegerea Directivelor Europene n ara respectiv. Se observ c n aceast declaraie se recunoate, n mod explicit, componenta naional n contabilitate. n alt context, profesorul Niculae Feleag concluziona c, ncepnd cu anul 2000, contabilitatea romneasc46 se va confrunta cu cea mai mare provocare
43 44
45 46
Ristea M., op.cit.pag.29 Roberts D. A., Consideraii privind evolutia reformei contabile rom nesti, n: Contabilitatea, expertiza si auditul afaceriilor, nr.1/2002, pag.8-18 Ristea M. op.cit., pag. 31 Feleag N., Sisteme contabile comparate, Editia a II-a, Editura Economic, Bucureti, 2000, pag. 254
30
Suport de curs
din istoria ei secular: radicalizarea reformei sale prin recursul la normele internaionale. Cine supraliciteaz implementarea lor cu virtuozitate n mediul economico-social romnesc se neal amarnic. Cine neag oportunitatea raportrii mcar i parial, al economiei rii noastre la referenialul contabil internaional nu poate fi dect un nostalgic care s-a ncurcat n numerotarea secolelor. Dar, n concretizarea acestei aseriuni, profesorul Niculae Feleag recunoate c Miza romnilor este s prind, mcar din mers, trenul Uniunii Europene. Nu pentru c el le va duce prea curnd n inuturile (a se nelege timpurile) fgduinei. Ar fi o utopie, vecin cu prostia, s credem asta. Dar att de mediatizat cltorie cu Occident-Expressul este ansa noastr de supravieuire. Credem c este un mare adevr. Componenta internaional n contabilitatea romneasc este binevenit. Dar ea trebuie s penetreze prin poarta Directivelor Contabile Europene. Concluzia noastr este necesitatea cutrii i promovrii unui echilibru dinamic ntre naional, european i internaional n contabilitatea romneasc. O modalitate de abordare a acestuia poate fi elaborarea i punerea n aplicare a Standardelor Romneti de Contabilitate. Practic, avem i vom avea de-a face cu dou reglementri contabile de sorginte diferit: pe de o parte, Directivele Contabile Europene, iar pe de alt parte, Standardele Internaionale de Contabilitate, ntre acestea existnd unele stri conflictuale. Nu ne-am propus, n acest studiu s le identificm, ci doar s relevm necesitatea ca o autoritate profesional i/sau normalizatoare din Romnia s-i exprime un punct de vedere autorizat n rezolvarea fiecrui caz conflictual. Trebuie alese, deci, un mod i o modalitate de convergen a contabilitii romneti cu sistemele contabile reprezentative.
31
Suport de curs
Modulul 1. Contabilitatea modificrilor patrimoniale este structurat pe dou uniti i anume: a) Unitatea 1. Piaa informaiei contabile i b) Unitatea 2. Contabilitatea modificrilor patrimoniale. Unitatea 1. Piaa informaiei contabile cuprinde n general definirea conceptelor care vor fi utilizate n celelalte uniti, concepte de baz ale contabilitii aprofundate cum ar fi de exemplu: sistem informaional economic, normarea i normalizarea contabil, imaginea fidel etc. Totodat, n aceast unitate sunt prezentai utilizatorii informaiei contabile (managerii, investitorii, furnizorii, clienii, creditorii financiari, personalul, guvernul, publicul i instanele judectoreti) i productorii acestor informaii reprezentai de profesionitii contabili. n finalul unitii sunt prezentate calitile (inteligibilitatea, relevana, credibilitatea i comparabilitatea) i limitele (oportunitatea, echilibru avantaje-costuri, echilibru ntre caracteristicile calitative i imaginea fidel) informaiilor contabile. Unitatea 2. Contabilitatea modificrilor patrimoniale descrie o serie de tipuri de operaiuni economice care modific patrimoniul unitilor economice, cum ar fi de exemplu operaiuni de fuziuni, divizri, achiziionri, grupri, dizolvri i lichidri de ntreprinderi precum i retrageri de asociai precum i modul n care sunt reflectate aceste tipuri de operaiuni cu ajutorul contabilitii. TEME DE 1. Prezentai reperele AUTOEVALUARE importante ale istoricului contabilitii. 2. Definii conceptele de normare, normalizare, armonizare i convergen contabil 3. Prezentai rapotul naional-european-internaional n contabilitatea romneasc BIBLIOGRAFIE 1. Feleag N., Sisteme contabile comparate, Editura Economic, Bucureti, 1995, pag.13-104 2. Malciu L, Feleag N., Reform dup reform: Contabilitatea din Romnia n faa unei noi provocri, vol. I, Editura Economic, Bucureti, 2005, pag.15-84; 3. Pop At., Contabilitatea comparat i aprofundat, Ed. Intelcredo, Deva, 1996, pag. 1-54;
32
REZUMAT
Suport de curs
4. Ristea M, Olimid L., Calu D.A., coordonatori, Sisteme contabile comparate, Editura CECCAR, 2006, pag. 9-54
33
Suport de curs
MODULUL 2 PREZENTAREA INFORMAIILOR CONTABILE N SITUAIILE FINANCIARE ABORDRI COMPARATIVE CONCEPTE DE BAZ Prudena, continuitatea activitii, permanena metodelor, necompensarea, independena exerciiului, prevalena economicului asupra juridicului, intangibilitatea bilanului de deschidere, evaluarea separat a elementelor de activ i pasiv, pragul de semnificaie, situaii financiare, bilan, cont de profit i pierdere, situaia fluxurilor de trezorerie, situaia modificrilor capitalurilor proprii, note explicative. Descrierea principiilor de prezentare a informaiei contabile Prezentarea situaiilor financiare n viziunea IAS/IFRS Prezentarea situaiilor financiare n viziunea directivelor europene a) Pop A., Contabilitatea comparat i aprofundat, Ed. Intelcredo, Deva, 1996 b) Bibliografia indicat n silabus la Modulul 2 c) Alte surse bibliografice indicate n urma discuiilor cu tutorii pe tema raportrii informaiei contabile (principii, situaii financiare etc.) d) Discuii i analize realizate mpreun cu tutorii pe marginea temelor indicate spre studiu (principii de prezentare a informaiei contabile, situaii financiare etc.) e) Studii de caz pe marginea principiilor de prezentare a informaiei contabile Modulul dedicat Prezentrii informaiilor contabile n situaiile financiare abordri comparative urmrete familiarizarea studentului cu principiile de prezentare a informaiilor contabile precum i cu situaiile financiare. Totodat, prin acest modul se urmrete ca studentul s dobndeasc cunotine legate de modul de contabilizare a unor operaiuni n baza princiilor de prezentare a informaiilor contabile.
OBIECTIVE
RECOMANDRI PRIVIND STUDIUL
REZULTATE ATEPTATE
34
Suport de curs
UNITATEA 1. Principii de prezentare a informaiei contabile OBIECTIVE NOIUNI CHEIE Descrierea principiilor de prezentare a informaiei contabile Prudena, continuitatea activitii, permanena metodelor, necompensarea, independena exerciiului, prevalena economicului asupra juridicului, intangibilitatea bilanului de deschidere, evaluarea separat a elementelor de activ i pasiv, pragul de semnificaie,
3.1 Principiul prudenei Valoarea oricrui element trebuie s fie determinat pe baza principiului prudenei. n mod special se vor avea n vedere urmtoarele aspecte: a) se vor lua n considerare numai profiturile recunoscute pn la data ncheierii exerciiului financiar; b) se va ine seama de toate obligaiile i pierderile poteniale care au luat natere n cursul exerciiului financiar ncheiat sau pe parcursul unui exerciiu anterior, chiar dac asemenea obligaii sau pierderi apar ntre data ncheierii exerciiului financiar i data ntocmirii bilanului; c) se va ine seama de toate ajustrile de valoare datorate deprecierilor, indiferent dac rezultatul exerciiului financiar este profit sau pierdere. Potrivit definiiei date n Planul Contabil General Francez47 prudena este aprecierea rezonabil a faptelor astfel nct s se evite riscul de transfer asupra viitorului a riscurilor i incertitudinilor prezentului, susceptibile s influeneze (resursele economice controlate de ntreprindere n.n.) () i rezultatele ntreprinderii. Codul de Comer din Frana identific o serie de consecine rezultate n urma aplicrii principiului prudenei: i) Art. 12, al. 4 nu trebuie contabilizate plusurile de valoare dintre valoarea de inventar i valoarea de intrare a unui bun. ii) Art. 13, al. 1 necompensarea n evaluarea elementelor de activ i pasiv; iii) Art. 13, al. 2 evaluarea activelor trebuie s se fac innd cont att de deprecierile ireversibile ct i de cele reversibile; iv) Art. 14, al. 3 s se ia n considerare toate riscurile i pierderile care pot aprea n cursul unui exerciiu financiar sau n cursul exerciiului financiar anterior, dac ele sunt cunoscute ntre sfritul exerciiului financiar i data ntocmirii situaiilor financiare; v) Art. 15 s se in cont de principiul beneficiului realizat potrivit cruia numai beneficiile efectiv realizate pn la sfritul exerciiului financiar pot fi prezentate n situaiile financiare.
47
Dup Pop A., Contabilitate financiar romneasc armonizat cu Directivele Contabile Europene i Standardele Internaionale de Contabilitate, Ed. Intelcredo, Deva, 2002, pag. 19.
35
Suport de curs
n Marea Britanie prudena este un principiu menionat expres n Legea companiilor precum i n SSAP 2 i el solicit ca veniturile s fie recunoscute numai atunci cnd sunt transformate n bani sau n alte active a cror transformare ulterioar n bani este aproape sigur pe cnd cheltuielile trebuie recunoscute din momentul n care reprezint un pasiv (o datorie) chiar dac valoarea lor este sigur sau doar estimat. Totodat, dac exist un conflict ntre cerinele principiului prudenei i cele ale principiului independenei exerciiului, principiul prudenei are prioritate48. Aplicabilitatea n practic a acestui principiu este strns legat de momentele evalurii resurselor economice controlate de ntreprindere i, n special, de evaluarea la data ntocmirii situaiilor financiare anuale (la sfritul exerciiului financiar) cnd, din compararea valorii contabile cu valoarea de utilitate la data respectiv pot rezulta urmtoarele situaii: a) n cazul activelor: dac valoarea de utilitate este mai mare dect valoarea contabil, plusul de valoare nu trebuie, n principiu, contabilizat; dac valoarea de utilitate este mai mare dect valoarea contabil, minusul de valoare trebuie contabilizat sub forma amortizrilor, dac este vorba de o depreciere ireversibil, respectiv, sub forma ajustri pentru deprecieri, dac este vorba de o depreciere reversibil. b) n cazul pasivelor: plusul de valoare cu caracter conjunctural constatat la sfritul exerciiului se contabilizeaz sub forma provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli; minusul de valoare cu caracter conjunctural constatat la sfritul exerciiului nu se contabilizeaz; Modul n care sunt evaluate resursele economice controlate de ntreprindere influeneaz n mod hotrtor rezultatul exerciiului. Astfel, n opinia specialitilor49, este recomandabil s se determine un profit mai mic dect un profit mai mare, prin aceasta mpiedicndu-se distribuirea de dividende fictive, evitndu-se o imagine prea optimist asupra viitorului, care poate s deruteze pe investitori, (deoarece n.n.), pentru un utilizator extern al informaiei contabile este mai periculoas supraevaluarea profiturilor i a elementelor de activ, dect subevaluarea acestora. Datorit implicaiilor deosebite pe care le are principiul prudenei asupra evalurii i prezentrii resurselor economice controlate de ntreprindere, respectiv asupra rezultatelor economico financiare, n literatura de specialitate
48
49
Klee L. (coordonator), La comptabilite des societes dans la C.E.E., La Villeguerin Editions, Paris, 1992, pag. 577. Oprean I i colaboratori, Bazele contabilitii logica nregistrrilor contabile aplicaii practice, Ed. Dacia, Cluj Napoca, 2002, pag. 75.
36
Suport de curs
exist numeroase controverse privind aplicabilitatea acestui principiu.50 n acest sens partizanii principiului prudenei consider c el reprezint un excelent antidot mpotriva optimismului exagerat al oamenilor de afaceri i c aplicarea acestui principiu asigur finanatorilor (creditorilor i investitorilor) o marj de siguran. Pe de alt parte, adversarii acestui principiu consider c acesta: 1) nu respect logica, n sensul c exist o disimetrie ntre modul de tratare a plusurilor de active (care nu se nregistreaz) i a minusurilor de active (care se nregistreaz); 2) deschide calea manipulrilor contabile, n sensul c politica contabil a firmei poate s fie mai mult sau mai puin prudent; 3) conduce la dificulti n evaluarea eficienei economice i 4) denatureaz rolul contabilitii i anume acela de a prezenta o imagine fidel a resurselor economice controlate de ntreprindere i a rezultatelor. 3.2. Principiul continuitii activitii
Acesta presupune c persoana juridic i continu n mod normal funcionarea, ntr-un viitor previzibil, fr a intra n stare de lichidare sau reducere semnificativ a activitii. Dac administratorii persoanei juridice respective au luat la cunotin de unele elemente de nesiguran legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-i continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate n notele explicative. n cazul n care situaiile financiare anuale () nu sunt ntocmite pe baza principiului continuitii, aceast informaie trebuie prezentat, mpreun cu explicaii privind modul de ntocmire a acestora i motivele care au stat la baza deciziei conform creia persoana juridic nu-i mai poate continua activitatea. Acest principiu nu implic, n opinia specialitilor51, automat c ntreprinderea va avea o via nedefinit n timp sau permanent. El presupune c ntreprinderea va continua s existe o perioad suficient de lung, pentru ca planurile i activitile prevzute s poat fi realizate. Cu alte cuvinte, potrivit acestui principiu se presupune c durata de via a ntreprinderii va fi mai mare dect durata de via a activelor sale, respectiv dect durata pe care sunt ncheiate contractele cu diveri parteneri. Existena acestui principiu face posibil, n cazul unitilor de transporturi locale de cltori i nu numai, distincia ntre activele i datoriile pe termen scurt i cele pe termen lung. Totodat, duratele de amortizare ale imobilizrilor sunt stabilite n raport de acest principiu, ntruct n cazul unei ncetri imediate a activitii, valoarea neamortizat a imobilizrilor se consider n ntregime o cheltuial a exerciiului n care se nceteaz activitatea. Principiul continuitii activitii impune evaluarea (resurselor economice controlate de ntreprindere n.n.) cu ocazia inventarierilor i a nchiderii
50
51
n acest sens vezi lucrarea: Pop A., Contabilitate comparat i aprofundat, Ed. Intelcredo, Deva, 1996, pag. 47 i 48. Feleag N., Ionacu I., Tratat de contabilitate financiar, vol. I, Ed. Economic, Bucureti, 1998, pag. 312.
37
Suport de curs
exerciiilor financiare la valoarea actual sau la valoarea de utilitate, iar cheltuielile i veniturile care privesc perioadele viitoare se stocheaz n bilan, ele neafectnd rezultatele exerciiului financiar care se ncheie care se ncheie52. n cazul de necontinuitate a activitii, evaluarea (resurselor economice controlate de ntreprindere n.n.) se va face pe baza aa-ziselor valori lichidative, respectiv valori posibile de obinut prin lichidarea n totalitate sau n parte () (a resurselor economice controlate de ntreprindere n.n.) afectate de sistarea sau reducerea sensibil a volumului de activitate53. Potrivit IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare54 Atunci cnd, la efectuarea evalurii (resurselor economice controlate de ntreprindere n.n.), conducerea are cunotin de incertitudini semnificative legate de evenimente sau condiii care pot cauza ndoieli semnificative asupra capacitii ntreprinderii de a-i continua activitatea, incertitudinile respective trebuie evideniate. n concordan cu cele prezentate mai sus, n reglementrile contabile ale unor ri vest europene se prevede obligativitatea cenzorilor de a semnala aspectele care pot duce la ncetarea activitii i totodat se recomand o serie de condiii n funcie de care se poate aprecia posibilitatea continuitii/noncontinuitii activitii. Astfel, de exemplu n Frana, Compania Naional a Comisarilor de Conturi a formulat o list de criterii n funcie de care se poate stabili continuitatea sau ntreruperea activitii unei ntreprinderi. Trebuie precizat ns c n vederea aprecierii continuitii sau necontinuitii activitii nu se judec dup un singur criteriu, ci trebuie luate n considerare toate criteriile i n acelai timp fiecare criteriu trebuie analizat n dinamic, pe un anumit interval de timp. Lista acestor criterii cuprinde:55 a) criterii bazate pe situaia financiar cum ar fi de exemplu: situaia net negativ, fondul de rulment insuficient sau ntr-o stare de deteriorare evident, trezorerie net negativ, imposibilitatea de a obine noi finanri, practicarea de pli imediate, cutarea de surse de finanare cu costuri ridicate, starea financiar precar a unui debitor important, absorbia unei filiale n dificultate etc.; b) criterii bazate pe exploatare: capacitatea de autofinanare negativ, pierderi importante de clientel, dispariia unor surse importante de venit, grad de subactivitate mare i continuu, pierderi de licene i de brevete, nerennoirea concesiunilor, ruptur n regimul de aprovizionare cu materii prime;
52
53
54
55
Oprean I. (coord.), Bazele contabilitii agenilor economici din Romnia, ed. a IV-a, Ed. Intelcredo, Deva, 2001, pag. 147. Pop A., Contabilitate financiar romneasc armonizat cu Directivele Contabile Europene i Standardele Internaionale de Contabilitate, Ed. Intelcredo, Deva, 2002, pag. 17. IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, paragraful nr. 23, n: Standardele Internaionale de Contabilitate 2001, Ed. Economic, Bucureti, 2001, pag. 99. dup: Feleag N., Ionacu I., Tratat de contabilitate financiar, vol. I, Ed. Economic, Bucureti, 1998, pag. 316.
38
Suport de curs
c) alte criterii: conflicte sociale grave i repetate, distrugerea capacitii de producie, schimbri nefavorabile de legi, dependena semnificativ de realizarea unui proiect, catastrofe naturale n ntreprindere sau la un ter etc.. Pe plan mondial principiul continuitii activitii este un principiu general acceptat deoarece el st la baza evalurii elementelor prezentate de o ntreprindere n situaiile financiare i de aceea aplicarea n practic a acestui principiu nu prezint diferenieri semnificative de la un referenial contabil la altul diferind numai modul de aplicare a politicilor de recunoatere i evaluare a poziiei financiare i performanelor n situaii de continuitate/necontinuitate a activitii. Observaie: n cazul n care se consider c o ntreprindere se lichideaz n exerciiul financiar urmtor, prezentarea elementelor n situaiile financiare ale exerciiului financiar curent nu mai trebuie s respecte cerinele celorlalte principii ci acestea sunt evaluate la valorile lor lichidative. 3.3. Principiul permanenei metodelor Acesta presupune continuitatea aplicrii acelorai reguli i norme privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor de activ i de pasiv i a rezultatelor, asigurnd comparabilitatea n timp a informaiilor contabile. Potrivit Standardelor Internaionale de Contabilitate56 modul de prezentare a elementelor n situaiile financiare trebuie meninut de la o perioad la alta. Totui, aplicarea acestui principiu nu trebuie absolutizat, deoarece aceast absolutizare ar duce la nchistarea progresului n practic contabil57. Astfel, n anumite cazuri, cum ar fi de exemplu situaiile n care schimbrile sunt cerute de reglementri legale, sau de un standard de contabilitate sau se poate demonstra c vor avea ca rezultat o prezentare mai adecvat a evenimentelor sau tranzaciilor, schimbrile de metode sunt permise. ns, avnd n vedere necesitatea bunei informri a utilizatorilor informaiei contabile, orice schimbare de metode trebuie semnalat i motivat i totodat trebuie prezentate consecinele schimbrii asupra resurselor economice controlate de ntreprindere i asupra rezultatelor. Totodat schimbarea metodei nu trebuie s fie determinat de considerente de oportunitate cum ar fi de exemplu obinerea unui profit mai mare sau mai mic, dei, potrivit opiniei specialitilor58, experiena mondial demonstreaz, totui, c, n numeroase cazuri, schimbarea a fost determinat
56
57
58
IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, paragraful nr. 27, n: Standardele Internaionale de Contabilitate 2001, Ed. Economic, Bucureti, 2001, pag. 100. Pop A., Contabilitate financiar romneasc armonizat cu Directivele Contabile Europene i Standardele Internaionale de Contabilitate, Ed. Intelcredo, Deva, 2002, pag. 18. Feleag N., Ionacu I., Tratat de contabilitate financiar, vol. I, Ed. Economic, Bucureti, 1998, pag. 352.
39
Suport de curs
tocmai de valorificarea unor astfel de oportuniti (dintre care n.n.) cel mai des ntlnit exemplu este cel al netezirii rezultatului, n scopul diminurii bazei impozabile. Pe plan mondial principiul permanenei metodelor este de asemenea un principiu general acceptat deoarece fr a se ine cont de acest principiu nu se poate asigura o comparabilitate n timp a informaiilor raportate n situaiile financiare, dar aplicabilitatea lui practic de la un sistem contabil la altul este mai mult sau mai puin rigid, dup caz. Astfel: Sistemul contabil francez permite schimbri de metode de prezentare respectiv de evaluare a elementelor prezentate n situaiile financiare numai n cazuri excepionale, cu descrierea i justificarea lor n Anexe (Note explicative)59. Sistemul contabil anglo-saxon (SSAP nr. 6) precum i cel american60 sunt mai puin rigide n aceast privin i permite schimbri de metode cu condiia ca noile metode s contribuie mai bine la furnizarea imaginii fidele prin contabilitate. n concluzie trebuie acceptat ideea c principiul permanenei metodelor este un principiu care trebuie s asigure comparabilitatea informaiilor furnizate de situaiile financiare. Astfel, n opinia noastr, problema nu este dac se schimb sau nu o metod de recunoatere (prezentare) sau de evaluare, dac schimbarea este cerut de un act normativ, de un Standard Internaional de Contabilitate sau este doar decizia managementului (dac se consider c schimbarea concur mai bine la prezentarea imaginii fidele), respectiv dac schimbarea este fcut la sfritul sau n cursul unui exerciiu financiar, ci adevrata problem este reprezentat de modul n care sunt informai utilizatorii informaiilor contabile de schimbarea produs, cauzele, momentul i, mai ales, consecinele pe care le are schimbarea metodei asupra elementelor prezentate n situaiile financiare. Dac utilizatorii informaiilor contabile primesc toate informaiile respective pot s ia decizii pe baza analizelor comparative deoarece comparabilitatea informaiilor este asigurat, iar dac se procedeaz n acest mod nu poate fi vorba de o nclcare mcar a spiritului principiului permanenei metodelor, indiferent la ce sistem contabil ne referim. 3.4. Principiul necompensrii
Acest principiu prevede c valorile elementelor ce reprezint active nu pot fi compensate cu valorile elementelor ce reprezint pasive, respectiv veniturile
59 60
n acest sens vezi Codul de Comer (Le Code de Commerce), art. 11. Accounting Principles Board, Accounting changes, Opinion No. 20 (New York: AICPA, 1971), par. 17.
40
Suport de curs
cu cheltuielile, cu excepia compensrilor de active i pasive permise de reglementrile legale. Acest principiu pornete de la premisa c fiecare operaiune sau tranzacie economic trebuie prezentat separat din punct de vedere al veniturilor, cheltuielilor i rezultatelor pe care le implic, nepermindu-se compensarea profitului unei tranzacii cu pierderea alteia, respectiv a creanelor generate o operaiune cu datoriile generate de o alta operaiune, chiar dac este vorba de acelai ter. Neluarea n considerare a acestui principiu ar putea genera n ultim instan situaii absurde, n care compensnd n totalitate activele cu pasivele s ajungem s nscriem n bilan un singur post, la active sau pasive dup caz, (post care n.n.) ar reflecta evident situaia net () sau am putea proceda de aceeai manier cu veniturile i cheltuielile () (ajungnd la situaia n care n.n.) Contul de Profit i Pierdere s-ar rezuma la suma algebric a veniturilor i cheltuielilor, adic la rezultatul net.61 ns aceast necompensare nu trebuie absolutizat deoarece ea se refer la prezentarea creanelor, datoriilor, veniturilor i cheltuielilor n situaiile financiare i nicidecum la compensarea creanelor cu datoriile ca form de decontare (vezi de exemplu regularizarea avansurilor acordate furnizorilor, a avansurilor primite de la clieni, utilizarea cambiilor etc.), atta timp ct aceste modaliti de decontare sunt permise de reglementrile n vigoare. De asemenea, potrivit celor afirmate mai sus, pot exista situaii cnd compensarea cheltuielilor cu veniturile, respectiv a creanelor cu datoriile este admis n situaiile financiare, i anume atunci cnd este vorba de mrimi nesemnificative, care nu justific o prezentare separat a lor. 3.5. Principiul independenei exerciiului
Potrivit acestui principiu se vor lua n considerare toate veniturile i cheltuielile corespunztoare exerciiului financiar pentru care se face raportarea, fr a se ine seama de data ncasrii sumelor sau a efecturii plilor. Potrivit Cadrului general elaborat de IASB62 efectele tranzaciilor i a altor evenimente (veniturile i cheltuielile, activele, datoriile i capitalurile proprii n.n.) sunt recunoscute atunci cnd tranzaciile i evenimentele se produc (i nu pe msur ce numerarul sau echivalentul su este ncasat sau pltit) i sunt nregistrate n evidenele contabile i raportate n situaiile financiare ale perioadelor aferente (astfel nct n.n.) situaiile financiare ntocmite n baza acestui principiu ofer informaii utilizatorilor nu numai despre tranzaciile trecute, care au implicat pli i ncasri, dar i despre obligaiile de plat din viitor i despre resursele privind ncasrile viitoare.
61
62
Feleag N., Ionacu I., Tratat de contabilitate financiar, vol. I, Ed. Economic, Bucureti, 1998, pag. 403 i 404. Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, paragraful nr. 22, n: Standardele Internaionale de Contabilitate 2001, Ed. Economic, Bucureti, 2001, pag. 63.
41
Suport de curs
Realizarea unui astfel de demers presupune decuparea vieii continue a unei ntreprinderi n exerciii financiare pentru care se face raportarea, decupare care este artificial, deoarece msurarea exact a rezultatelor unei afaceri (i considerm aici o ntreprindere ca fiind o afacere) nu se poate face dect la lichidarea ei. Problema care se pune este aceea de a gsi intervalul de timp optim la care s se msoare i s se prezinte informaii despre resursele economice controlate de ntreprindere i despre rezultatele acesteia. n stabilirea intervalului optim trebuie s se in seama de doi factori cu aciune contrar i anume: i) necesitatea de a oferi informaii ct mai exacte (credibilitatea informaiilor) i ii) necesitatea de a oferi aceste informaii la timp (oportunitatea informaiilor). Astfel, se cunoate c de exemplu rezultatele stabilite trimestrial sunt mai exacte dect cele stabilite lunar, cele stabilite semestrial sunt mai exacte dect cele stabilite trimestrial, iar cele stabilite anual sunt mai exacte dect cele stabilite semestrial .a.m.d.. Pe de alt parte acest interval de timp nu poate fi prelungit prea mult pentru c se ncalc condiia de oportunitate a informaiilor i de aceea marea majoritate a specialitilor sunt de prere c stabilirea duratei unui exerciiu financiar la un an este o perioad destul de bun, care mpac cel mai bine cerinele celor doi factori prezentai anterior. Din aplicarea n practica a acestui principiu decurg 6 consecine i anume:63 1. Necesitatea aplicrii unei contabiliti de angajamente, potrivit creia tranzaciile i evenimentele sunt recunoscute atunci cnd apar (i nu pe msur ce numerarul sau echivalentele de numerar sunt ncasate sau pltite), sunt nregistrate n evidenele contabile i sunt raportate n situaiile financiare ale perioadelor la care se refer.64 Cu alte cuvinte, contabilitatea de angajamente nseamn c veniturile trebuie recunoscute n momentul transferului dreptului de proprietate al bunurilor, executarea lucrrilor sau prestarea serviciilor ctre beneficiar, iar cheltuielile trebuie recunoscute n baza asocierii directe ntre costurile suportate i veniturile realizate, indiferent de cnd sunt ncasate (veniturile) sau cnd sunt pltite (consumurile). 2. Necesitatea utilizrii conturilor de regularizare, din care n reglementrile romneti sunt precizate conturile de venituri i cheltuieli nregistrate n avans precum i cele de venituri de ncasat i cheltuieli de pltit. Aceste conturi de creane i datorii fac posibil reflectarea anumitor cheltuieli i venituri n exerciiile financiare n care se realizeaz, chiar dac sunt decontate n exerciiile financiare anterioare sau urmtoare. 3. Necesitatea calculrii la sfritul fiecrui exerciiu financiar a deprecierilor ireversibile reflectate sub forma amortizrilor i a deprecierilor reversibile reflectate sub forma ajustri pentru deprecieri. Calculul valorii amortizrii
63
64
Dup Pop A., Contabilitate financiar romneasc armonizat cu Directivele Contabile Europene i Standardele Internaionale de Contabilitate, Ed. Intelcredo, Deva, 2002, pag. 21 i 22. IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, paragraful nr. 26, n: Standardele Internaionale de Contabilitate 2001, Ed. Economic, Bucureti, 2001, pag. 100.
42
Suport de curs
anuale este necesar deoarece amortizarea afecteaz valoarea rezultatelor fiecrui exerciiu financiar pentru c imobilizrile particip la obinerea veniturilor exerciiului i de aceea este normal ca valoarea deprecierii ireversibile a lor (constatat sub form de amortizare) s fie regsit n cheltuielile acelui exerciiu, deoarece ea se transmite asupra valorii operaiunilor economice care au generat acele venituri. De asemenea calculul i evidenierea cheltuielilor i veniturilor aferente ajustrilor devine necesar deoarece este normal ca orice risc sau depreciere s afecteze rezultatul exerciiului n care se constat, prin diminuarea lui dac este vorba de o cretere a pierderii probabile (prin nregistrarea cheltuielilor cu ajustrile) sau prin majorarea lui dac este vorba de o diminuare a pierderii probabile nregistrate anterior ca ajustare (prin reluarea ajustrilor corespunztoare la venituri). 4. Necesitatea menionrii n notele explicative ale situaiilor financiare anuale a eventualelor cheltuieli i venituri aferente exerciiilor financiare anterioare, dar care au fost constatate i contabilizate n exerciiul financiar curent, pentru a se putea determina exact care sunt veniturile i cheltuielile aferente exerciiului financiar curent. 5. Necesitatea contabilizrii n exerciiul financiar expirat a unor evenimente sau situaii constatate posterior expirrii acestuia, dar anterior ntocmirii situaiilor financiare. Aceste evenimente pot avea o importan deosebit asupra modului de evaluare a elementelor raportate n situaiile financiare anuale i de aceea ele trebuie contabilizate n exerciiul financiar expirat n vederea unei mai bune informri a utilizatorilor informaiei contabile. 6. Necesitatea evidenierii evenimentelor produse n exerciiul financiar expirat, dar constatate posterior ncheierii conturilor acestuia. Evidenierea acestor evenimente i precizarea consecinelor pe care le-ar fi avut asupra coninutului Bilanului i Contului de Profit i Pierdere dac ele ar fi fost contabilizate la timp, trebuie s se fac n Notele explicative. 3.6. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului nc de la nceput dorim s facem precizarea c modul n care este preluat denumirea acestui principiu n exprimarea normalizatorilor romni de contabilitate prevalena economicului asupra juridicului reprezint o deviere semnificativ de la sensul problemei. Pentru a demonstra acest lucru prezentm exprimrile din Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare n limba englez i apoi traducerea lor n limba francez. Astfel, n limba englez principiul substance over form este echivalent cu transactions and other events aught to be accounted for and presented in accordance with their substance and financial reality and not merely with legal form. n limba francez acest principiu este tradus ca preminence de la ralit sur apparence respectiv les oprations et les autres vnements de la vie de
43
Suport de curs
lentreprise doivent tre enregistrs et prsentes conformement leur nature et la ralit financire sans sen tenir uniquement leur apparence juridique. Deci formularea prevalena economicului asupra juridicului este o eroare n materie i nu poate nlocui expresiile prevalena fondului asupra formei sau prevalena realitii economice vis-a-vis de apartenena juridic respectiv prevalena realitii financiare vis-a-vis de forma juridic. Astfel realitatea financiar devine pur i simplu economicul iar forma sa juridic devine doar juridicul fiind puse practic fa n fa dou tiine de sine stttoare. Trecnd peste aceast eroare de preluare (sau traducere ?) potrivit reglementrilor romneti acest principiu solicit ca informaiile prezentate n situaiile financiare trebuie s reflecte realitatea economic a evenimentelor i tranzaciilor, nu numai forma lor juridic. Situaia cea mai des ntlnit n care se aplic principiul prevalenei economicului asupra juridicului este contractul de leasing financiar n care locatorul, dei rmne proprietarul din punct de vedere juridic al bunurilor care fac obiectul contractului, nu mai prezint bunul n bilanul sau, iar locatarul, dei, din punct de vedere juridic, nu devine proprietarul bunurilor care fac obiectul contractului, totui l prezint n bilanul su alturi de bunurile pentru care este proprietar din punct de vedere juridic. n acest caz se consider fie c bunurile care fac obiectul contractului de leasing financiar sunt folosite de locatar o perioad foarte mare din durata de via a acestora, beneficiind de aproape toate avantajele respectiv suportnd aproape toate riscurile, ca un adevrat proprietar din punct de vedere juridic, sau c, dei durata contractului de leasing este mic, bunurile vor trece n proprietatea locatarului (din punct de vedere juridic) la ncheierea contractului de leasing. Observaie: n contabilizarea contractelor de leasing financiar se recunoate prioritatea coninutului economic asupra formei juridice i n cazul societilor comerciale care nu intr sub incidena Standardelor Internaionale de Contabilitate i pentru care nu este prevzut explicit acest principiu ceea ce ne determin s credem c acest principiu se va generaliza la toate unitile economice din Romnia. Acest aspect este datorat faptului c reglementrile contabile aplicabile ntreprinderilor mici i mijlocii sunt armonizate numai cu Directivele Europene care sunt inspirate dup sistemele contabile ale unor ri n care n contabilitate primeaz ntotdeauna aspectul juridic n faa a orice alte aspecte. Dac analizm problema recunoaterii respectiv a aplicrii acestui principiu din punct de vedere istoric primii care i-au pus problema prioritii realitii n faa formei au fost profesionitii contabili americani n ncercarea de reflectare a operaiunilor de leasing. ntre 1949 i 1973 au fost propuse n S.U.A. mai multe proiecte de norm iar n 1976, organismul de normalizare contabil american, FASB a emis norma contabil FAS 13 Leasing, care impune ca
44
Suport de curs
imobilizrile ce fac obiectul unui contract de leasing financiar s figureze n bilanul locatarului ca imobilizri corporale, urmnd ca n acelai timp s se nscrie n pasiv o datorie de mrime egal (o datorie pe termen lung) 65. Locatorul nregistreaz o crean imobilizat care nlocuiete bunul imobilizat dat cu chirie. n aceste condiii, pe msur ce se scurge durata contractului, sumele pltite de locatar se consider ca o rambursare a datoriei, nregistrat de aceast dat n pasivul bilanului, cealalt parte fiind tratat ca o dobnd i fiind deci nregistrat la cheltuieli financiare. La momentul impunerii sale, norma american FAS 13 a fost contestat mai ales de instituiile financiare datorit implicaiilor asupra capacitii de ndatorare reflectate prin situaiile financiare. Cu toate acestea, soluia implementat de norma american este adoptat de rile anglo-saxone dar i de ri ca Belgia, Olanda sau Portugalia fiind de asemenea adoptat i de IASB prin norma IAS 17 Leasing, aprut n 1994 i revizuit n 1997. Potrivit Cadrul general elaborat de IASB, paragraful nr. 35 pentru ca informaia s prezinte, credibil, evenimentele i tranzaciile pe care le reprezint, este necesar ca acestea s fie contabilizate i prezentate n concordan cu fondul lor i cu realitatea economic, i nu doar cu forma lor juridic, (deoarece n.n.) fondul tranzaciilor () nu este ntotdeauna n concordan cu ceea ce transpare din forma lor juridic. Pe plan mondial contabilizarea bunurilor ce fac obiectul unui contract de leasing financiar se realizeaz astfel66: Bunurile sunt preluate n bilanul locatarului ca imobilizri corporale, n virtutea aplicrii principiului prioritii realitii economice asupra aparenei juridice: S.U.A., Marea Britanie, Irlanda Suedia, Belgia, Polonia , i din 1999 i n Romnia. Bunurile rmn n bilanul (patrimoniul) locatorului, n virtutea neaplicrii principiului mai sus menionat, urmndu-se acelai tratament contabil ca i n cazul unei nchirieri obinuite: Frana (cu meniunea c n cazul informaiilor prezentate n bilanurile consolidate se aplic totui acest principiu), Italia, Ungaria, Germania, Cehia, Elveia. Finlanda. Exist ri n care se poate opta pentru una din cele dou concepii prezentate anterior cum ar fi de exemplu Danemarca. Metoda aleas trebuie ns supus informrii n Notele explicative. Exist ri n care se aplic o mixtur ntre cele dou concepii prezentate mai sus (de exemplu Spania). Astfel, n aceast ar, de la implementarea Planului General de Contabilitate din 1990, se urmrete concepia economic n care chiriaul pstreaz dreptul de proprietate juridic asupra bunului nchiriat, dac nu sunt ndoieli cu privire la exercitarea opiunii de cumprare la sfritul perioadei de leasing. Bunul dat n regim de leasing financiar rmne ca activ
65 66
P. Walton, La comptabilit anglo-saxone, La dcouverte, Paris, 1996, pag. 32. Prelucrare dup www/leaseurope.org/studies_and_statements/national_statistics_survey.html.
45
Suport de curs
n bilanul contabil al locatorului. Locatarul (chiriaul) trebuie s nregistreze sarcinile i responsabilitile aferente bunului nchiriat ca i o imobilizare necorporal n bilanul su contabil. Apariia leasingului a reprezentat pentru tradiia formalist contabil patrimonial din Europa o mare provocare: provocarea renunrii la canon, amintindu-ne astfel sensul lucrurilor, c nu realitatea se modeleaz pe forma teoriei, ci teoria este sintetizarea realitii.67 3.7. Principiul intangibilitii
Bilanul de deschidere al unui exerciiu trebuie s corespund cu bilanul de nchidere al exerciiului precedent. n esen acest principiu interzice corectarea direct a veniturilor, cheltuielilor i rezultatelor exerciiilor anterioare, fr a se face nregistrrile contabile necesare n exerciiile financiare respective, sau dac nu este posibil, atunci aceste corecturi trebuie s influeneze veniturile i cheltuielile exerciiului n care se face corecia. n viziunea specialitilor n domeniu68 aciunea acestui principiu trebuie s treac de aspectul pur tehnic al corespondenei (identitii) ntre situaia la nceputul unui exerciiu financiar i cea existent la sfritul exerciiului financiar anterior i s aib n vedere imposibilitatea imputrii directe asupra capitalurilor proprii: a veniturilor sau a cheltuielilor aferente exerciiilor precedente care, din eroare sau omisiune, nu au fcut obiectul unei nregistrri contabile; aceste venituri i cheltuieli vor fi nregistrate n exerciiul curent afectnd performanele acestui exerciiu; a incidenelor schimbrilor de metode contabile, la deschiderea exerciiului: imputarea cheltuielilor direct n capitalurile proprii este contrar prevederilor Directivei a IV-a. Pe plan mondial intangibilitatea bilanului de deschidere este una din pietrele de moar care sunt atrnate de procesul de convergen i armonizare contabil deoarece n aceast privin este o deosebire total ntre sistemele de contabilitate de influen vest-european continental i cele anglosaxone. Astfel sistemele contabile de influen anglo-saxon sunt mai puin rigide n aplicarea principiului intangibilitii pe cnd n sistemele de inspiraie continental aplic n totalitate prevederile acestui principiu. Analiza comparativ a aplicrii principiului intangibilitii n cele dou mari sisteme contabile poate fi reliefat foarte bine n sistemul contabil romnesc unde societile comerciale mari aplic Reglementrile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001, reglementri care la paragraful nr. 5.7 precizeaz c: Bilanul de
67 68
D. Clocotici, Gh. Gheorghiu, Operaiunile de leasing, Ed. Lumina Lex, Constana, 1998, pag. 22. Feleag N., Ionacu I., Tratat de contabilitate financiar, vol. I., Ed. Economic, Bucureti, 1998, pag. 406 407.
46
Suport de curs
deschidere al unui exerciiu trebuie s corespund cu bilanul de nchidere al exerciiului precedent, cu excepia coreciilor impuse de IAS 8. Prin comparaie cu Reglementrile contabile aplicate de ntreprinderile mici i mijlocii (citate anterior) se observ c n cazul ntreprinderilor care aplica Standardele Internaionale de Contabilitate exist situaii (subliniate de noi) n care este permis s se influeneze bilanul de deschidere al unui exerciiu financiar n cazul n care sunt descoperite anumite erori fundamentale n exerciiul sau exerciiile financiare anterioare. Prin eroare fundamental se nelege acea eroare care are un efect semnificativ asupra situaiilor financiare aferente uneia sau mai multor perioade, nct acele situaii financiare nu mai pot fi considerate credibile la data emiterii lor. () Un exemplu de eroare fundamental este includerea n situaiile financiare aferente unei perioade anterioare a unor valori semnificative pentru producia n curs de execuie sau pentru creane provenite din contracte frauduloase ce nu se pot aplica.69 Pentru aceste erori fundamentale este necesar s se corecteze informaiile contabile aferente perioadelor n care s-au realizat aceste erori, pe cnd pentru restul erorilor coreciile se pot face prin influenarea veniturilor, cheltuielilor i rezultatelor exerciiului financiar n care au fost descoperite. Astfel, tratamentul contabil de baz prevzut de IAS 870 cere ca Valoarea coreciei aduse unei erori fundamentale aferente perioadelor anterioare trebuie raportat prin ajustarea soldului de deschidere a rezultatului reportat. Informaiile contabile trebuie retratate, cu excepia cazului n care acest lucru nu este posibil. () Situaiile financiare, incluznd informaiile comparative din perioadele anterioare, sunt prezentate ca i cnd eroarea fundamental ar fi fost corectat n perioada n care a aprut. Prin urmare, valoarea coreciei corespunztoare fiecrei perioade prezentate este inclus n profitul net sau pierderea net a perioadei respective. Valoarea coreciei corespunztoare perioadelor anterioare celor incluse n informaiile comparative ale situaiilor financiare este ajustat prin soldul de deschidere al rezultatului reportat n prima dintre perioadele prezentate. Potrivit aceluiai Standard, modificarea situaiilor financiare ale exerciiilor financiare pentru care s-au fcut corecturile trebuie fcut numai dac legislaia n domeniu prevede n mod expres acest lucru (paragraful nr. 36). De asemenea, legat de corectarea erorilor fundamentale, o ntreprindere trebuie s prezinte:71 (a) natura erorii fundamentale;
69
70
71
IAS 8 Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile, paragraful nr. 32, n: Standardele Internaionale de Contabilitate 2001, Ed. Economic, Bucureti, 2001, pag. 177. IAS 8 Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile, paragrafele nr. 34 i 35, n: Standardele Internaionale de Contabilitate 2001, Ed. Economic, Bucureti, 2001, pag. 178. IAS 8 Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile, paragraful nr. 37, n: Standardele Internaionale de Contabilitate 2001, Ed. Economic, Bucureti, 2001, pag. 178.
47
Suport de curs
(b) valoarea coreciei aduse perioadei curente i fiecrei perioade anterior prezentate; (c) valoarea coreciei corespunztoare perioadelor anterioare celor incluse n informaiile comparative; (d) faptul c informaiile comparative au fost retratate sau specificarea faptului c aceast retratare este imposibil. Tratamentul alternativ permis de IAS 8 cere ca valoarea coreciei unei erori fundamentale s influeneze veniturile, cheltuielile i rezultatele exerciiului n care s-a descoperit eroarea, fr a modifica informaiile comparative din exerciiile financiare anterioare, dar trebuie prezentate informaii suplimentare pro-forma (pe coloane separate n situaiile financiare) pentru perioadele anterioare pentru care sunt oferite informaii comparative. Totodat trebuie prezentate informaii suplimentare din care s reias natura erorii fundamentale, influena coreciei asupra rezultatului exerciiului, valoarea coreciilor aferente fiecrei din perioadele anterioare pentru care s-au prezentat informaii suplimentare pro-forma. Constatm astfel c doar tratamentul alternativ permis de IAS 8 este n concordan cu principiul intangibilitii bilanului de deschidere. n Marea Britanie, SSAP 6 prevede ca efectele corectrii erorilor fundamentale din exerciiul precedent nu trebuie s afecteze rezultatul ci ele fac obiectul corectrilor n situaiile financiare ale exerciiului financiar precedent. 3.8. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i pasiv
n vederea stabilirii valorii totale corespunztoare unei poziii din bilan se va determina separat valoarea aferent fiecrui element individual de activ sau de pasiv. Cu alte cuvinte evaluarea elementelor care se adun pentru a fi prezentate n fiecare post bilanier trebuie stabilit separat pentru fiecare inndu-se cont de eventualele deprecieri sau creteri de valoare, potrivit cerinelor restului principiilor, n special cel al prudenei. Acest principiu trebuie neles n opinia noastr ca i o aplicare n evaluarea elementelor prezentate n situaiile financiare a principiului necompensrii (vezi Comentariile de la principiul necompensrii). Cu alte cuvinte, dac este prezentat explicit acest principiu el trebuie tratat mpreun cu cel al necompensrii, fiecare referindu-se la una din cele dou probleme ale prezentrii elementelor n situaiile financiare: recunoatere (principiul necompensrii) i evaluare (principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv). Aducem ca argument n favoarea celor afirmate mai sus faptul c de exemplu n Frana (exponenta sistemul contabil continental) principiul necompensrii este prezentat ca regul de prezentare a elementelor n situaiile
48
Suport de curs
financiare, iar pentru evaluarea elementelor situaiilor financiare este menionat separat principiul necompensrii n evaluarea elementelor de activ i de pasiv. Totodat acest principiu al evalurii separate (element cu element) este menionat distinct n sistemul contabil german i n cel belgian72. Lumea contabil anglo-saxon nu face o distincie clare ntre necompensarea n recunoatere i necompensarea n evaluare, dar considerm c aceast dubl necompensare este de la sine neleas atunci cnd elementele de prezentat au valori semnificative (aa cum se tie n sistemele contabile de influen anglo-saxon primeaz principiul pragului de semnificaie celui de necompensare). Observaie: Dac nu se poate realiza evaluarea separat (element cu element) a elementelor prezentate n situaiile financiare atunci nu se poate realiza nici recunoaterea lor distinct n situaiile financiare deoarece ntre criteriile de recunoaterea a oricror elemente din situaiile financiare se numr posibilitatea evalurii credibile a lor. n acest sens necompensarea n prezentare nu are nici un sens fr necompensarea n evaluare, deoarece dac elementele nu se pot evalua separat atunci nici nu pot fi recunoscute separat n situaiile financiare. 3.9. Principiul pragului de semnificaie
Potrivit acestui principiu orice element care are o valoare semnificativ trebuie prezentat distinct n situaiile financiare. Elementele cu valori nesemnificative care au aceeai natur sau cu funcii similare trebuie nsumate, nefiind necesar prezentarea lor nsumat. Elementele prezentate au valori semnificative dac prin omisiunea sau prezentarea lor grupat ar putea influena deciziile utilizatorilor informaiei contabile. Esena acestui principiu const n faptul c prezentarea unei informaii contabile prea detaliate n situaiile financiare poate conduce la o suprancrcare a acestora i deci la ngreunarea utilizrii lor. Astfel prin aplicarea acestui principiu productorii informaiei contabile trebuie s se regseasc undeva ntre cele dou extreme: (1) de a prezenta informaii prea sintetice sau prea condensate i (2) de a prezenta informaii contabile prea analitice sau prea detaliate, cu multe detalii nesemnificative. Potrivit IAS 173 Fiecare element semnificativ trebuie prezentat separat n situaiile financiare. Valorile nesemnificative trebuie agregate cu valorile de natur sau funcie similar i nu trebuie prezentate separat. (...) Dac un element rnd nu este n mod individual semnificativ atunci el este agregat cu alte
72
73
n acest sens vezi lucrarea: Klee L. (coordonator), La comptabilite des societes dans la C.E.E., La Villeguerin Editions, Paris, 1992, pag. 34, 128, 280 i 286. IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, paragrafele nr. 29 i 30, n: Standardele Internaionale de Contabilitate 2001, Ed. Economic, Bucureti, 2001, pag. 101.
49
Suport de curs
elemente fie n situaiile financiare propriu-zise, fie n note. Un element care nu este suficient de semnificativ pentru a fi prezentat separat n situaiile financiare propriu-zise, poate fi, totui suficient de semnificativ nct s poat fi prezentat separat n note. Aplicabilitatea principiului pragului de semnificaie are relevan nu numai asupra ntocmirii situaiilor financiare anuale i n special asupra ntocmirii Notelor explicative ci i asupra aplicrii i interpretrii altor principii contabile cum ar fi de exemplu:74 1) noncontinuitatea activitii nu se aplic dac reducerea volumului de activitate nu este semnificativ; 2) necompensarea ntre active i pasive sau ntre venituri i cheltuieli evit lipsa de semnificaie a informaiei contabile prin caracterul prea agregat sau condensat al acesteia; 3) evenimentele constatate dup nchiderea exerciiului legate de aplicarea principiului independenei exerciiului nu se iau n considerare dac ele au o influen nesemnificativ asupra imaginii fidele a poziiei financiare, performanelor ntreprinderii i modificrilor n poziia financiar a acestuia; 4) evaluarea subactivitii nu se practic dac aceasta nu are o inciden semnificativ asupra Bilanului i a Contului de Profit i Pierdere; 5) evaluarea element cu element nu se justific dac valorile nu sunt semnificative. Pe plan mondial exist dou mari categorii de practici referitoare la principiul pragului de semnificaie, practici care implicit divid sistemele contabile n: a) Sisteme contabile care prevd explicit i in cont de principiul pragului de semnificaie i care implicit permit agregri n situaiile financiare a unor elemente a cror prezentare individual n situaiile financiare nu este semnificativ. n aceast categorie sunt incluse rile al cror sistem contabil este construit pe model anglo-saxon respectiv sub influena Standardelor Internaionale de Contabilitate, principiul pragului de semnificaie (importanei relative) fiind unul de sorginte anglo-saxon: Marea Britanie, S.U.A., Danemarca, Cehia, Slovenia, Bulgaria precum i alte sisteme contabile care pentru anumite/toate ntreprinderile accept aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate (cum este i cazul Romniei pentru ntreprinderile mari). n cazul acestor sisteme contabile aplicarea principiului pragului de semnificaie presupune nerespectarea restului principiilor atunci cnd informaiile generate de respectarea restului principiilor nu sunt semnificative pentru ntreprinderea raportoare.
74
Dup Pop A., Contabilitate financiar romneasc armonizat cu Directivele Contabile Europene i Standardele Internaionale de Contabilitate, Ed. Intelcredo, Deva, 2002, pag. 28 i 29.
50
Suport de curs
b) Sisteme contabile care nu prevd explicit acest principiu al pragului de semnificaie, care au scheme standardizate de situaii financiare care trebuie respectate indiferent de importana relativ a informaiilor prezentate separat i care eventual permit anumitor categorii de ntreprinderi n general ntreprinderi mici i mijlocii (clasificate astfel n funcie de valoarea unor indicatori cum ar fi de exemplu: Cifra de afaceri, Total active, Numr de angajai etc.) s regrupeze unele posturi din situaiile financiare i s le prezinte cumulat. Este cazul Franei, Germaniei i Belgiei precum i al rilor (majoritar din Europa) care i-au construit sistemul contabil sub influena modelului contabil francez precum i sub influena Directivelor Europene cum ar fi de exemplu Polonia, Ungaria, Lituania etc. precum i Romnia pentru ntreprinderile mici i mijlocii (care aplic Reglementri contabile simplificate armonizate cu Directivele europene). n acest caz singurul lucru permis este cumularea posturilor din situaiile financiare (cele simbolizate cu cifre arabe) n situaia n care pentru ele nu exista valori sau valorile sunt nesemnificative de regul ns cu necesitatea prezentrii lor detaliate n Notele explicative (Anexe), dar nu sunt permise abateri de la restul principiilor, chiar dac respectarea lor nu genereaz informaii semnificative Dac se are n vedere respectarea principiului pragului de semnificaie, problema cea mai mare care se ridic este stabilirea valoric a pragului de semnificaie. Acest aspect necesit n toate cazurile aplicarea raionamentul profesional deoarece semnificaie unei informaii depinde de regul de mrimea elementului sau a erorii, dar i de natura acestuia. Astfel, n unele cazuri se stabilete pragul de semnificaie ca fiind un procent din anumii indicatori importani (profit brut sau net, cifra de afaceri, total active etc.), dar de multe ori o informaie este semnificativ chiar dac este sub acea limit stabilit (de exemplu raportare unui furt a crui valoare este sub pragul de semnificaie).
51
Suport de curs
UNITATEA 2. SITUAII FINANCIARE COMPARATE IAS/IFRS VERSUS DIRECTIVE CONTABILE EUROPENE
Prezentarea situaiilor financiare n viziunea IAS/IFRS Prezentarea situaiilor financiare n viziunea directivelor europene NOIUNI CHEIE Situaii financiare, bilan, cont de profit i pierdere, situaia fluxurilor de trezorerie, situaia modificrilor capitalurilor proprii, note explicative.
OBIECTIVE
4.1. Situaii financiare n viziune IAS/IFRS 4.1.1. Scop, componente, responsabilitai Obiectivul IASB este prezentarea situaiilor financiare cu scop general prin care se ineleg acele situaii financiare care sunt menite s satisfac nevoile utilizatorilor externi ai informaiei contabile; utilizatori care nu se afl in situaia de a cere rapoarte adaptate nevoilor lor specifice de informaii. Situaiile financiare cu scop general trebuie s asigure comparabilitatea n timp si spaiu, scop n care IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare75 prescrie considerentele generale pentru prezentarea situaiilor financiare, recomandri pentru structura acestora si cerinele minime pentru coninutul situaiilor financiare. Situaiile financiare cu scop general sunt o reprezentare financiar structurat a poziiei financiare, performanei i fluxurilor de numerar ale unei ntreprinderi, utile unei game largi de utilizatori n luarea deciziilor economice. Pentru a atinge acest obiectiv, situaiile financiare cu scop general trebuie sa ofere informaii despre: -Active; - Datorii; -Capitalul propriu; -Venituri i cheltuieli, inclusiv despre ctiguri si pierderi; -Fluxuri de numerar ale ntreprinderii. Un set complet al situaiilor financiare cu scop general cuprinde: -Bilanul; -Contul de profit i pierdere; -O situaie care s reflecte fie toate modificrile capitalului propriu, fie modificrile capitalului propriu altele dect cele provenind din aporturi i distribuiri de capital de ctre sau ctre proprietri;
75
*** IAS 1 Prezentarea situaiilor finaciare, n: Standarde Internaionale de Raportare financiar, ediia 2006, Editura CECCAR, Bucureti, 2006, pag.711-772.
52
Suport de curs
-Situaia fluxurilor de numerar; - Politicile contabile semnificative i alte note explicative. ntreprinderile sunt incurajate s prezinte n cadrul situaiilor financiare cu scop general i alte situaii suplimentare, cum ar fi rapoarte asupra mediului n care ntreprinderea i desfaoar activitatea, rapoarte asupra valorii adugate, daca angajaii sunt considerai un grup important de utilizatori ai informaiilor respective. Responsabilitatea ntocmirii i prezentarii situaiilor financiare cu scop general revine Consiliul de Administraie i/sau altui organ de conducere (echivalent n.n.) a unei ntreprinderi. Informaiile din situaiile financiare cu scop general trebuie prezentate att in situaiile financiare propriu-zise ct i in note sub form de elemente rnduri in formatele recomandate ca anex la IAS 1 pe care ntreprinderea le poate adapta la specificul su. Situaiile financiare cu scop general trebuie sa cuprind date generale cu privire la: Identificare situaiilor financiare de orice alte documente publicate, cum ar fi, de exemplu, raportul anual al administratorilor. n acest scop, fiecare component a situaiilor financiare cu scop general trebuie sa prezinte titlurile de pagin i/sau de coloane din care sa rezulte: Denumirea ntreprinderii raportoare sau alte mijloace de identificare; Dac situaiile financiare se refer la o ntreprindere de sine stttoare (individual) sau de grup; Data sau perioada acoperit de situaiile financiare prezentate; Moneda de raportare; Nivelul de precizie utilizat n prezentarea cifrelor din situaiile financiare: uniti, mii sau milioane de uniti monetare. Perioada de raportare a situaiilor financiare cu scop general trebuie sa fie cel puin anual, dar atunci cnd anumite circumstane impun ca situaiile financiare cu scop general s fie prezentate pentru perioade mai mari sau mai mici de un an, ntreprinderea trebuie s prezinte : Motivul folosirii unei perioade diferite de un an; Faptul ca sumele comparative din contul de profit si pierderi, situaia modificarii capitalurilor proprii, situaia fluxurilor de numerar i din notele aferente nu sunt comparabile. Data oportun la care situaiile financiare cu scop general sunt puse la dispoziia utilizatorilor informaiei contabile, dat care ar trebui s se incadreze n 6 luni de la data bilanului, termenele limit concrete urmnd a fi stabilite de legislaiile contabile naionale. 4.1.2. Coninut, structur, recomandri
53
Suport de curs
n IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare IASB nu prescrie scheme standard pentru componentele setului complet de situaii financiare cu scop general ci doar descrie coninutul informaiilor finaciar-contabile, recomandnd componenta n care ele trebuie prezentate n mod obligatoriu sau alternativ. Anexa Structur ilustrativ a situaiilor financiare la IAS 1 nu face parte integrant din IAS 1 i in consecin, modele componentelor de situaii financiare prezentate n aceast anex nu sunt obligatorii pentru cei care aplic Standardele Internaionale de Contabilitate. Prezentm, n sintez, principalele aspecte privind coninutul situaiilor financiare cu scop general, in viziunea IASB, inclusiv modelele ilustrative ale componentelor acestora. 4.1.2.1. Bilanul Fiecare ntreprindere trebuie sa opteze pentru a prezenta sau nu in bilan clasificrile: 1) n active curente i imobilizate i 2) n datorii curente i pe termen lung. Indiferent ns de metoda abordat, ntreprinderea trebuie s prezinte valoarea ce se ateapta a fi recuperat sau achitat dupa mai mult de 12 luni pentru fiecare element de activ, respectiv de datorie, care cobin sume ce se ateapt a fi recuperate ori achitate att inainte ct i dup 12 luni de la data bilanului. Informaiile despre scadena creanelor i datoriilor sunt utile pentru evaluarea lichiditii i solvabilitii ntreprinderii. n acest sens IAS 32 Instrumente financiare: Prezentare i Descriere solicita prezentarea scadenei att a creanelor ct i a datoriilor financiare. Creanele financiare cuprind creanele comerciale i de alt natur, iar datoriile financiare include datoriile comerciale i de alta natur. De asemenea, sunt utile informaiile privind data estimat pentru recuperarea activelor i datoriilor nemonetare cum sunt stocurile i provizioanelor a cror valoare se ateapt a fi recuperat dup mai mult de un an de la data bilanului. Un activ trebuie calificat ca fiind curent atunci cnd ndeplinete una din urmtoarele condiii: a) Se ateapt s fie consumat sau vndut n cursul perioadei normale a ciclului de Exploatare a ntreprinderii, respectiv n perioada dintre achiziionarea materiilor prime care intr intr-un proces de producie i finalizarea sa in numerar sau sub forma unui instrument uor convertibil n numerar, chiar daca acest ciclu de exploatare depete 12 luni. n particular, Titlurile de plasament sunt calificate ca fiind curente dac se ateapt s fie vndute n 12 luni de la data bilanului, n caz contrar trebuie calificate ca imobilizri financiare.
54
Suport de curs
b) Activul este deinut n principal n scopul comercializrii i se ateapt a fi vndut n termen de 12 luni de la data bilanului. c) Activul reprezint numerar sau echivalente de numerar a cror utilizare nu este restricionata. Toate celelalte active trebuie calificate ca fiind active imobilizate. O datorie trebuie calificat ca fiind curent atunci cnd ndeplinete urmtoarele condiii: a) Se ateapt s fie achitat n cursul perioadei normale a ciclului de exploatare al ntreprinderii. Similar activelor curente, anumite datorii comerciale, datorii fa de angajai i alte cheltuieli de exploatare trebuie calificate ca fiind curente, chiar dac sunt exigibile dup mai mult de 12 luni de la data bilanului, doar dac urmeaz sa fie acoperite din fondul de rulment utilizat n ciclul normal de exploatare. b) Este exigibil n termen de 12 luni de la data bilanului. Toate celelalte datorii trebuie s continue calificarea unei datorii purttoare de dobnd ca fiind pe termen lung, chiar i atunci cnd aceasta devine exigibil n 12 luni de la data bilanului dac: 1) termenul iniial de eligibilitate a fost mai mare de 12 luni; 2) ntreprinderea intenioneaz s refinaneze datoria pe termen lung i intenia respectiv este susinut de un acord de refinanare sau de reealonare a plailor care este ncheiat nainte ca situaiile financiare cu scop general s fie autorizate pentru depunere. Valoarea oricrei datorii de acest gen care a fost exclus din datoriile curente, mpreun cu informaiile care vin s susin aceast prezentare, trebuie specificate n notele la bilan. Schema general de bilan patrimonial recomandat n anexa ilustrativ la ISA 1 Prezentarea situaiilor financiare este prezentat n Caseta nr. 1. Caseta nr.1 SCHEMA GENERAL DE BILAN PATRIMONIAL (recomandat de IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare) 1 ACTIVE Active imobilizante Imobilizri corporale Fond comercial Alte imobilizri necorporale Investiii n entitai asociate Alte investiii disponibile pentru vnzare 2 N-1 X X X X X X 3 N X X X X X X
55
Suport de curs
Active curente Stocuri Creane comerciale Alte active curente Numerar i echivalente de numerar Total active CAPITALURI PROPRII I DATORII Capitaluri proprii care pot fi atribuite acionarilor societii-mam Capital social Alte rezerve Rezultatul reportat Interes minoritar Total capitaluri proprii Datorii pe termen lung mprumuturii pe termen lung Impozit amnat Provizioane pe termen lung Total datorii pe termen lung Datorii curente Furnizori i alte datorii asimilate mprumuturi pe termen scurt Partea curent din mprumuturile pe termen lung Datorii privind impozitele curente Provizioane pe termen scurt Total datorii curente Total datorii Total capitalurii proprii i datorii 4.1.2.2. Contul de profit i pierdere
X X X X X X
X X X X X X
X X X X X X X X X X X X X X X X X X
X X X X X X X X X X X X X X X X X X
Informaiile ce trebuie prezentate n Contul de profit i pierdere pe elemente rnduri distincte vizeaz urmtoarea lista de valori: - Veniturile; - Rezultatele activitii de exploatare; - Costurile de finanare; - Partea de profituri i pierderi aferent ntreprinderilor asociate i n participaie contabilizat prin metoda punerii n echivalen; - Cheltuielile cu impozitul pe profit; - Elementele extraordinare; - Interesul minoritar;
56
Suport de curs
- Profitul net sau pierderea net a perioadei. Ca i in cazul bilanului, alte elemente rnduri, elemente titluri i elemente subtotaluri trebuie prezentate n Contul de profit i pierdere, atunci cnd acestea sunt cerute de un Standard Internaional de Contabilitate sau atunci cnd astfel de prezentri sunt necesare pentru realizarea unei imagini fidele a rezultatelor financiare ale ntreprinderii. Informaiile care trebuie prezentate fie in Contul de profit i pierdere, fie n note acesta vizeaz o analiz a cheltuielilor bazat pe una din urmtoarele metode: - Metoda clasificrii cheltuielilor dup natura lor economic fr o realocare a acestora pe diferitele funcii ale ntreprinderii. n scop ilustrativ, IAS 1 prezint Anex urmtorul model al Contului de profit i pierdere ntocmit la 31 decembrie N, pe care l prezentm n Caseta nr. 2. Caseta nr. 2 CONTUL DE PROFIT I PIERDERE (cu structurarea cheltuielilor dup natura lor economic) Venituri Alte venituri Variaia stocurilor de produse finite i producie n curs de execuie Producia realizat de ctre entitate i capitalizat Materii prime i consumabile utilizate Cheltuieli cu beneficiile angajaiilor Cheltuieli cu amortizarea i deprecierea Deprecierea imobilizrilor corporale(a) Alte cheltuieli Costuri de finanare Partea din profit pentru entitile asociate Profit nainte de impozitare Cheltuieli cu impozitul pe profit Profitul perioade Repatizabil: Acionarilor societii-mam Interesului minoritar
N-1 X (X) X (X) (X) (X) (X) (X) (X) X X (X) X X X X
N X X X (X) (X) (X) (X) (X) (X) X X (X) X X X X
(a) ntr-un cont de profit i pierdere n care cheltuielile sunt clasificate dupa natura, deprecierea imobilizarilor corporale este reflectat ca element-rnd
57
Suport de curs
separat. Pe de alt parte, dac cheltuielile sunt clasificate dup funcie, deprecierea este inclus n funcia (funciile) la care se refera. -Metoda clasificrii cheltuielilor dup funcia lor, denumit i metoda costului vnzrilor potrivit creia cheltuielile sunt prezentate ca pri ale costului vnzrilor, distribuiei i activitilor administrative. n scop ilustrativ. IAS 1 prezint n Anex urmtorul model al Contului de profit i pierdere ntocmit la 31 decembrie N, pe care l prezentm n Caseta nr.3.
COSTUL DE PROFIT I PIERDERE (cu structurarea cheltuielilor dup destinaia economic) Venituri Costul vnzrilor Marja brut Alte venituri Costuri de distibuie Cheltuieli administrative Alte cheltuieli Costuri de finanare Partea din profit pentru entitaile asociate(a) Profit nainte de amortizare Cheltuieli cu impozitu pe profit Profitul perioadei Repartizabil: Acionarilor societaii-mam Interesului minoritar
lor N-1 X (X) X X (X) (X) (X) (X) X X (X) X X X X N X (X) X X (X) (X) (X) (X) X X (X) X X X X
(a) Aceasta reprezint partea din profitul entitiilor asociate care poate fi atribuit ... entitiilor asociate, adic dup deducerea impozitului i a intereselor minoritare n ... asociate. Adeseori metoda << costului vnzrilor>> ofer informaii mai relevante pentru utilizatori dect metoda clasificrii cheltuielilor dup natura lor economic, dar alocarea cheltuielilor pe funcii poate fi arbitrar i implica in mod considerabil raionamentul profesional.
58
Suport de curs
ntreprinderile care aplic metoda <<costului vnzrilor>> trebuie s prezinte n notele de la Contul de profit i pierdere informaii suplimentare despre natura cheltuielilor, inclusiv cheltuielile cu amortizarea i cu personalul. 4.1.2.3. Situaia modificrilor proprii ntreprinderile trebuie s prezinte ca o component separat a situaiilor sale financiare cu scop general, un tablou al modificrilor capitalurilor proprii care s evidenieze: - Profitul net sau pierderea net a perioadei; - Fiecare element de venit sau cheltuial, ctig sau pierdere care potrivit unor Standarde Internaionale de Contabilitate este recunoscut (nregistrat) direct n capitalul propriu, precum i totalul acestor elemente; - Efectul cumulativ al modificrilor politicilor (metodelor) contabile i al coreciilor erorilor fundamentale, determinate conform tratamentelor contabile de baz (prevzute de IAS 8 <<Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile>>). De asemenea, ntreprinderile trebuie s prezinte fie in situaia modificrii capitalului propriu, fie in note la acesta: - Tranzaciile de capital cu proprietarii i distribuiile ctre acestea; - Soldul profitului cumulat sau al pierderii cumulate la nceputul perioadei i la data bilanului, precum i modificarile acestora pe parcursul perioadei; - O reconciliere (evoluie) ntre valoarea contabil a fiecrei categorii (clase) de capital social, prime legate de capital i rezerve, la nceputul i sfritul perioadei, prezentnd distinct fiecare modificare. Modificrile capitalului propriu ntre dou clase consecutive ale bilanului reflect creterea sau reducerea activului net, respectiv a avuiei ntreprinderii. Dac din modificrile capitalului propriu se deduc tranzaciile cu prprietarii, cum ar fi aporturile de capital i dividendele, diferena reprezint catigurile i pierderile totale generate de activitile ntreprinderii pe parcursul perioadei de raportare. Exist dou modele (formate) de prezentare a situaiei modificrii capitalului propriu i anume: 1) Modelul sau formatul pe coloane care asigur reconcilierea (evoluia) soldurilor iniiale i a celor finale a fiecrui element de capital propriu. Un model de acest gen, prevzut de IAS 1 n Anex, este prezentat n Caseta nr. 4.
Caseta nr. 4.
59
Suport de curs
Care pot fi atribuite acionarilor societii-mam

Elemente 1
Soldul la 31 decembrie N-1 Modificri ale politicii contabile Soldul retratat Modificri n capitalurile proprii pentru 20X1 Surlplus din reevaluarea proprietiilor imobiliare Investiii disponibile pentru vnzare Ctiguri/(pierderi) din evaluare recunoscute n capitalurile proprii Transferate profitului sau pierderii la vanzare Acoperiri mpotriva riscului asociat fluxurilor de trezonerie Ctiguri/(pierderi) recunoscute n capitalurile proprii Transferate profitului sau pierderii perioadei Transferate valorii contabile iniiale a elementelor acoperite mpotriva riscului Diferena de
Capital social 2 X
Alte rezerv e 3 X
Rezerve Rezultat Total Interes Alte din reportat minoritar capitaluri conversie proprii 4 5 6 7 8 (X) X X X X (X) X (X) X (X) X (X) X
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
60
Suport de curs
conversie operaiunilor straintate
a din
(X)
(X)
(X)
Impozit asupra elementelor recunoscute direct n sau transferate din capitaluri proprii Venitul net recunoscut direct n capitalurile proprii Profitul perioadei Venitul i cheltuielile totale recunoscute pentru perioad Dividende Emisiuni aciuni de
(X) X
X (X) X
(X) X X
(X) X X
(X) X X
(X)
X (X)
X (X) X
X (X)
X (X) X X
X X X X X X (X) (X) X X
Opiuni pe aciuni emise Soldul la 31 decembrie 20X1 reportat Soldul la 31 decembrie 20X1 reportat Modificri n capitalurile proprii pentru 20X2 Pierdere din reevaluarea proprietaiilor imobiliare Investiii disponibile pentru vnzare Ctiguri/(pierderi) din evaluare recunoscute n capitalurile proprii
X X X X X
X X
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
61
Suport de curs
Transferate profitului sau pierderii la vnzare Acoperiri impotriva riscului asociat fluxurilor de trezonerie Ctiguri/(pierderi) recunoscute n capitalurile prorpii Transferate profitului sau pierderii perioadei Transferate valorii contabile iniiale a elementelor acoperite mpotriva riscului Diferene de curs valutar din conversia operaiunilor din strintate Impozit asupra elementelor recunoscute direct n sau transferate din capitalurile proprii Profit net recunoscut direct n capitalurile proprii Profitul perioadei Venitul i cheltuielile totale recunoscute pentru perioad Dividende Emisiuni aciuni Sold la decembrie N de 31
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
(X) X
(X) X
(X) X
(X)
(X)
X (X)
X (X) X
X (X)
X X X (X) X
62
Suport de curs
(a) Celelalte
rezerve semnificative
sunt
analizate
pe
componente
,dac
sunt
2) Modelul sau formatul alternativ (global) care potrivit Anexei la IAS 1 este prezentat n Caseta nr. 5. Caseta nr. 5. Elemente 1 Ctig/(pierdere) din reevaluarea proprietiilor imobiliare Investiii disponibile pentru a fi vndute: Ctiguri/(pierderi) din evaluare preluate n capitalurile proprii Transferate profitului sau pierderii din vnzri Acoperiri mpotriva trezonerie: proprii (X) Transferate n profitul sau pierderea perioadei (X) Transferate n valoarea contabil iniial a elementelor acoperite mpotriva riscurilor Diferene de curs valutar din conversia operaiunilor din strinatate Ctiguri/(pierderi) actuariale la planurile de benificii determinate Impozit asupra elementelor recunoscute direct n sau transferate din capitalurile proprii Venit net recunoscut direct n capitalurile proprii Profitul perioadei (X) X X X X X (X) (X) (X) (X) riscului asociat fluxurilor de X (X) Ctiguri/(pierderi) recunoscute n capitalurile X X (X) X (X) (X) N 2 (X) N-1 3 X
63
Suport de curs
Total ctiguri i pierderi recunoscute pentru perioad Repartizabile: Acionarilor societii-mam Interesul minoritar Efecte ale modificrilor n politicile contabile: Acionarilor societii-mam Interesul minoritar
X X X
X X X (X) (X)
Exemplul de mai sus ilustreaz un model care prezint acele modificri ale capitalurilor proprii ce reprezint veniturile sau cheltuielile ntr-o component separat a situaiilor financiare. n baza acestui model, n notele la situaiile financiare este prezentat o reconciliere a soldurilor iniiale i finale ale capitalului social, rezervelor i profitului cumulat, aa cum a fost ilustrat pe pagina anterioar. 1) n cazul utilizrii modelului alternativ, ntr-o not la Situaia modificrii capitalului propriu trebuie prezentat o reconciliere (evoluie) a soldurilor iniiale i finale ale capitalului social, rezerve i profit cumulat, potrivit modelului sau formatului pe coloane (format de baz). 4.1.2.4. Coninutul i structura fluxurilor de numerar IAS 1 se rezum la a afirma c informaiile fluxurilor de numerar sunt folositoare utilizatorilor informaiilor prezentate n situaiile financiare cu scop general, oferind acestora o baz pentru evaluarea capacitii ntreprinderii de a genera numerar sau echivalent de numerar; modul de elaborare, coninutu i structura fluxurilor de numerar fcnd obiectul unui standard distinct i anume IAS 7 (motiv pentru care ii rezervm o tratare separat). 4.1.2.5. Coninutul politicilor contabile semnificative i ale altor note explicative Notele la situaiile financiare cu scop general ale unei ntreprinderi trebuie s prezinte:
64
Suport de curs
- Informaii despre bazele de ntocmire a situaiilor financiare cu scop general i despre politicile contabile selecionate i aplicate de ntreprindere pentru tranzacii i evenimente semnificative; - Informaiile cerute de Standardele Internaionale de Contabilitate care nu sunt cuprinse n situaiile financiare propriu-zise; - Informaiile suplimentare care nu sunt cerute de Standardele Internaionale de Contabilitate, dar care sunt necesare pentru realizarea imaginii fidele i nu sunt prezentate n cuprinsul situaiilor financiare propriu-zise. Notele la situaiile financiare pot include descrieri narative sau analize cifrice i trebuie prezentate, n mod normal n urmatoarea ordine: a) Declaraia conformitii cu Standardele Internaionale de Contabilitate; b) Prezentarea bazelor de evaluare i politicilor contabile aplicate; c) Prezentarea informaiilor care stau la baza elementelor rnduri din fiecare situaie financiar (bilan, cont de profit i pierdere, situaia fluxului de numerar), n ordinea n care este prezentat fiecare elementrnduri n fiecare situaie financiar; d) Alte prezentri, cum ar fi: contingenele, angajamentele i alte informaii financiare i nefinanciare ca de exemplu: rezidena i forma juridic a ntreprinderii, taxa de nmatriculare i sediul social, locul principal de activitate daca este diferit se sediul social, descrierea naturii activitiilor i a principalelor obiecte de activitate, numele ntreprinderii mam i a ntregului grup, numrul de angajai la sfritul perioadei sau a numrului mediu de angajai pe ntreaga perioad, dac astfel de informaii nu sunt prezentate n cuprinsul situaiilor financiare propriu-zise. Informaiile privind bazele de evaluare i politicile contabile specifice pot fi prezentate i ntr-o component separat a situaiilor financiare cu scop general care trebuie s cuprind (fr a se limita la) urmtoarele: recunoaterea veniturilor: principiile de consolidare, inclusiv filialele i ntreprinderile asociate; combinrile de ntreprinderi, asocierile n participaie; recunoaterea i amortizarea activelor corporale i necorporale; capitalizarea costurilor ndatorrii i a altor cheltuieli; contractele de construcie; investiiile n bunuri imobiliare; instrumentele i investiiile financiare; operaiunile de leasing, costurile de cercetare i dezvoltare; stocurile, impozitele, inclusiv impozitele amnate; provizioanele; costurile cu beneficiile de pensionare ale angajailor, conversia valutar i acoperirea riscului valutar, definirea segmentelor de activitate, a zonelor geografice i baza de alocare a costurilor pe segmente, definirea numerarului i a echivalentelor de numerar; contabilitatea de inflaie i subveniile guvernamentale. Fiecare ntreprindere trebuie s prezinte acele politici contabile la care utilizatorii informaiilor contabile se ateapt s le fie prezentate. De exemplu, de la ntreprinderile private se ateapt prezentarea
65
Suport de curs
politicilor contabile privind impozitul pe profit inclusiv impozitele amnate i activele din impozite; de la ntreprinderile care desfoar activiti n strintate sau tranzacii n valut se ateapt prezentarea politicilor contabile de recunoatere (contabilizate) a ctigurilor i pierderilor de curs valutar, precum i de acoperire a riscului unor astfel de ctiguri sau pierderi; de la ntreprinderile de grup se ateapt prezentarea politicilor utilizate pentru determinarea fondului comercial i a interesului minoritar, etc. 4.2. Situaii financiare n viziunea Directivelor Contabile Europene n doctrina i practica contabil vest-european continental Situaiile financiare cu stop general poart denumirile generice de conturi anuale i/sau documente de sintez contabil. Cadrul general recomandativ de ntocmire i prezentare a conturilor anuale i/sau documentelor de sintez contabil, la nivelul Uniunii Europene, este reglementat de Directiva a IV-a a CEE76 care are ca obiect prezentarea i clasificarea informaiilor contabile n situaiile financiare cu scop general, denumite n cuprinsul Directivei conturi i/sau documnte de sintez contabil. Un set complet al conturilor anuale stabilit de Directiva a IV-a a CEE este format din: - Bilan - Contul de profit i pierdere - Notele la conturi (anuale-u.n.) Spre deosebire de IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare n viziunea IASB, Directiva a IV-a a CEE prescrie formate cadru tipizate pentru Bilan i Contul de profit i pierdere ce urmeaz a fi particularizate de legislaia contabil naioanal. Prezentm, n sintez, coninutul i structura acestora, n viziunea Directivei a IV-a a CEE. 4.2.1. Bilanul Bilanul, denumit i Situaia patrimoniului n concepia Directivei a IV-a a CEE, trebuie s prezinte informaia contabil structurat pe trei nivele, i anume: 1) Diviziuni patrimoniale simbolizate cu majuscule latine pentru care Directiva a IV-a stabilete o structura minimal a crei detaliere este autorizat dac se respect structura schemelor generale de bilan. 2) Subdiviziuni patrimoniale simbolizate cu cifre romane pentru care, de asemenea, Directiva a IV-a stabilete o structur minimal. Organismele naionale cu atribuii n materia de normare i nominalizare a
76
*** Directiva a IV-a a Consiliului Comunitii Economice Europene, anexa la OMFP nr. 1775/2004, M.Of.nr. 27 / 10.01.2005
66
Suport de curs
contabilitaii, care i insuesc reglementrile acestei directive, pot impune agenilor economici anumite subdiviziuni din cele minimale sau le pot completa. 3) Postura bilaniere, respectiv elemente patrimoniale, relativ omogene, simbolizate cu cifre arabe care trebuie adaptate, att ca structur ct i ca denumire i terminologie, ori de cte ori natura, coninutul i specificul activitiilor desfurate de agenii economici o impun. Astfel, organismele naionale au atribuii n materie de normalizare a contabilitii pot elabora scheme de bilan specifice care s fie impuse tuturor ntreprinderilor care fac parte dintr-un anumit sector economic. Poturile bilaniere pot fi regrupate n urmatoarele cazuri: a) Cnd reprezint o sum neglijabil care nu afecteaz imaginea fifel a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatului exerciiului. b) Cnd regruparea favorizeaz claritatea, respectiv nelegerea mai buna a informaiei contabile de ctre urilizatori, dar n acest caz se recomand ca posturile bilaniere regrupate s fie prezente distinct in anex. n viziunea Directivei a IV-a european sunt reglementate dou scheme generale ale bilanului (situaia patrimoniului), i anume: Coninutul i structura de detaliu a schemei orizontale de bilan (situaie a patrimoniului) este prezentat n caseta nr. 6. Caseta nr. 6. SCHEMA GENERAL DE BILAN ORIZONTAL (precizat de Directiva a IV-a a CEE) ACTIV PASIV 1 2 A CAPITAL SUBRSCRIS A CAPITALURI PROPRII (I LA NEVRSAT VI) B CHELTUIELI DE I CAPITAL SUBSCRIS ONSTITUIRI C ACTIVE IMOBILIZATE (I la II PRIME DE CAPITAL III) I IMOBILIZRI III REZERVE DIN NECORPORALE (1 la 4) REEVALUARE 1 Cheltuieli de cercetare IV REZERVE (1 la 4) dezvolatre 2 Concesiuni, brevete, 1 Rezerve legale licene, mrci, ct i drepturi i valori similare 3 Fond comercial 2 Rezerve pentru aciuni proprii
67
Suport de curs
4 II
Avansuri
3 4 V
PROFITUL SAU PIERDEREA REPORTAT() 2 Instalaii tehnice i VI PROFITUL SAU maini PIERDEREA EXERCIIULUI FINANCIAR 3 Alte instalaii, utilaje, B PROVIZIOANE (1la 3) mobilier 4 Avansuri i imobilizri 1 Provizioane pentru corporale pensii i obligaii similare III IMOBILIZRI 2 Provizioane pentru FINANCIARE (1 la 4) impozite 1 Aciuni deinute la 3 Alte provizioane asociaiile afiliate 2 mprumuturi acordate C DATORII (1 la 9) societiilor afiliate 3 Interese de participare 1 mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, prezentndu-se separat mprumuturile din emisiunea de obligaiuni convertibile. 4 mprumuturi acordate 2 Sume datorate societilor de care instituiilor de credit compania este legat n virtutea intereselor de participare 5 Investiii deinute ca 3 Avansuri ncasate n imobilizri contul comenzilor, n cazul n care acestea nu sunt prezentate separat ca deduceri din stocuri. 6 Alte mprumuturi 4 Datorii comercialefurnizori 7 Aciuni proprii 5 Efecte de comer de pltit
68
IMOBILIZRI CORPORALE (1 la 4) 1 Terenuri i construcii
Rezerve statutare sau contractuale Alte rezerve
Suport de curs
D ACTIVE CIRCULANTE (I la IV) I STOCURI (1 la 4)
E F
6 Sume datorate societilor afiliate 7 Sume datorate societilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare 1 Materii prime i materii 8 Alte datorii, inclusiv consumabile datoriile fiscale i datoriile privind asigurrile sociale 2 Producie n curs de 9 Venituri n avans i fabricaie cheltuieli angajate 3 Produse finite i mrfuri D VENITURI N AVANS I CHELTUIELI ANGAJATE 4 Avansuri E PROFITUL EXERCIIULUI FINANCIAR II CREANE 1 Creane comerciale 2 Sume de ncasat de la societile afiliate 3 Sume de ncasat de la societile de care compania este legat n virtutea intereselor de participare 4 Alte creane 5 Capital subscris apelat dar nevrsat 6 Cheltuieli n avans i venituri angajate III INVESTIII 1 Aciuni deinute la societile afiliate 2 Aciuni proprii 3 Alte investiii IV CASA I CONTURI LA BNCI CHELTUIELI N AVANS I VENITURI ANGAJATE PIERDEREA EXERCIIULUI FINANCIAR
69
Suport de curs
TOATL ACTIV (A+B+C+D+E+F)
TOTAL PASIV (A+B+C+D+E)
1) Schema general a contului de bilan orizontal este axat pe structurarea activului bilanier n ordinea descrescnd a lichiditii activelor patrimoniale, iar a pasivului bilanier n ordinea decrescnd a exigibilitii pasivelor patrimoniale. 2) n funcie de legislaia contabil naional unele diviziuni bilaniere pot fi suprimate, ele AP fie ca subdiviziuni fie ca postura bilaniere n cadrul altor diviziuni bilaniere, cum ar fi: a) Diviziunea A. Capital subscris nevrsat din activul bilanier poate fi suprimat i nscris ca port bilanier n cadrul subdiviziunii Creane din activul circulant (postul bilanier D II 5); b) Diviziunea B. Cheltuieli de constituire, poate fi suprimat i inscris ca un post n subdiviziunea imobilizrilor necorporale din activul imobilizant (subdiviziunea bilanier C I); c) Diviziunea E. Cheltuieli n avans i venituri angajate din activ i respectiv D. Venituri n avans i cheltuieli angajate din pasiv pot fi suprimate i nscrise n subdiviziunea creanelor (post bilanier D II 6) i respectiv n diviziunea datoriilor (post bilanier C 9) d) Diviziunea F. Pierderea exerciiului financiar din activ i respectiv E. profitul exerciiului financiar din pasiv pot fi suprimate i nscrise algebric (cu semnul plus pentru beneficii i cu semnul minus pentru pierdere) n subdiviziunea VI. Profitul sau pierderea exerciiului financiar din cadrul diviziunii A. Capitaluri proprii; e) n cadrul diviziunii C. Datorii din pasiv trebuie instituite posturi bilaniere distincte pentru datoriile care au durat de rambursare mai mic de un an i cele care au o durat de rambursare mai mare de un f) Legislaii contabile naionale pot autoriza agenii economici, care la data ntocmirii contului de bilan ndeplinesc criteriile de ncadrare n categoria ntreprinztorilor mici (microntreprinderilor) s ntocmeasca un bilan prescurtat n care s apara numai diviyiunile i subdiviyiunile bilaniere cu excepia subdiviziunilor Creante (D II) din activ i Datorii (C) din pasiv, care trebuie detaliate i pe posturi bilaniere. Coninutul i structura de detaliu a schemei verticale de bilan (situaie a patrimoniului) este prezentat n caseta nr. 7. Caseta nr.7 SCHEMA GENERALA DE BILAN VERTICAL
70
Suport de curs
A B C
(prezentat de Directiva a IV-a a CEE) CAPITAL SUBSCRIS NEVARSAT CHELTUIELI DE CONSTITUIRE ACTIV IMOBILIYAT (I la III) I IMOBILIZRI NECORPORALE (1 la 4) 1 Cheltuieli de cercetare i dezvoltare 2 Concesiuni, brevete, licene, mrci, drepturi si valori similare 3 Fondul comercial 4 Avansuri II IMOBILIZRI CORPORALE (1 la 4) 1 Terenuri i construcii 2 Instalaii tehnice i maini 3 Alte instalaii, utilaje i mobilier 4 Avansuri si imobilizri corporale n curs de execuie III IMOBILIZRI FINANCIARE (1 la 7) 1 Pri n ntreprinderi legate 2 Creane asupra ntreprinderilor legate (subordonate) 3 Participaii 4 Creane asupra ntreprinderilor n care societatea are o legatura de participaie 5 Titluri avnd caracterul de imobilizri 6 Alte mprumuturi acordate 7 Aciuni proprii sau pri proprii ACTIVE CIRCULANTE I STOCURI 1 Materii prime i materiale consumabile 2 Producia in curs de execuie 3 Produse finite si marfuri 4 Avansuri II CREANTE 1 Creane comerciale 2 Sume de ncasat de la societile afiliate 3 Sume de ncasat de la societile de care compania este legat in virtutea intereselor de participare. 4 Alte creane 5 Capital subscris apelat dar nevarsat (cu excepia cazului n care legislaia naional prevede ca acestea s fie prezentat ca activ la A) 6 Cheltuieli in avans si venituri angajate (cu exceptia cayului in care legislaia naionala prevede ca aceste elemente sa fie prezentate ca activ la E) III INVESTIII
71
Suport de curs
E F
G H I
Aciuni inute la societile afiliate Aciuni proprii (cu indicare valorii lor nominale sau, in absena valorii nominale, a valorii contabile) in msura in care legislaia naional permite prezentarea lor in bilan 3 Alte investiii. IV CASA I CONTURI LA BANCI Cheltuieli in avans i venituri angajate (cu excepia cazului in care legislaia naionala prevede ca aceste elemente s fie prezentate ca activ la D (II) (6)). Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioada de pn la un an 1 mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, prezentndu-se separat mprumuturile din emisiunea de obligaiuni convertibile. 2 Sume datorate instituiilor de credit. 3 Avansuri ncasate n contul comenzilor, n cazul n care acestea nu sunt prezentate separat ca deduceri din stocuri. 4 Datorii comerciale furnizori. 5 Efecte de comer de platit. 6 Sume datorate societilor afiliate. 7 Sume datorate societilor de care compania este legata n virtutea intereselor de participare. 8 Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale i datoriile privind asigurrile sociale. 9 Venituri in avans i cheltuieli angajate. Active circulante nete/datorii curente nete Total active minus datorii curente Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioada mai mare de un an 1 mprumuturi din emisia de obligaiuni. 2 Sume datorate instituiilor de credit. 3 Avansuri ncasate n contul comenzilor. 4 Datorii comerciale furnizori. 5 Efecte de comer de pltit. 6 Sume datorate societilor afiliate. 7 Sume datorate societilor de care compania este legata n virtutea intereselor de participare. 8 Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale i datoriile privind asigurrile sociale. 9 Venituri in avans i cheltuieli angajate. Provizioane 1 Provizioane pentru pensii i obligaiuni similare.
1 2
72
Suport de curs
K L
2 Provizioane pentru impozite. 3 Alte provizioane. Venituri in avans si cheltuieli angajate. Capital i rezerve I Capital subscris. II Prime de capital. III Rezerve din reevaluare IV Rezerve 1 Rezerve legale. 2 Rezerve pentru aciuni proprii. 3 Rezerve statuare sau contractuale. 4 Alte rezerve. V Profitul sau pierderea reportat(). VI Profitul sau pierderea exerciiului financiar.
1. Schema general a contului de bilan vertical este axat pe determinarea
2.
3.
4.
5.
unui activ patrimonial curent net (diviziunile bilaniere G i H) prin deducerea din totalul activului i a activului circulant a datoriilor cu termene de rambursare sub un an. Activul patrimonial curent net este structurat similar schemei de la bilan orizontal n ordinea inversa a lichiditii activelor patrimoniale. ntruct n schema general a contului de bilan vertical, datoriile pe termen scurt sunt ncorporate cu semnul minus n activul bilanier reprezinta numai capitalurile permanente, deci cu exigibilitate mai mare de un an. Aceste capitaluri, spre deosebire de schema general a contului de bilan patrimonial, sunt structurate n ordinea cresctoare a exigibilitii lor. n funcie de legislaiile contabile naionale, toate facilitaile privind suprimarea i/sau comasarea unor posturi bilaniere, prezentate n comentariile de la schema generala a contului de bilan orizontal sunt autorizate de Directiva a IV-a. ncadrarea activelor patrimoniale n activul imobiliyat sau n activul circulant trebuie s fie determinat de destinaia lor. n principiu, n activul imobilizat trebuie ncadrate activele patrimoniale care au o durata de folosina ndelungat.Directiva a IV-a nu precizeaz minimul acestei durate, lsnd-o la latitudinea legislaiilor contabile naionale care agreeaz recomandrile acesteia. ntruct activul imobilizat, n calitatea sa de capital fix, este sau trebuie sa fie o component preponderent a capitalurilor materializate se recomand ca modificrile acesteia s fie explicit prezentate, or n contul de bilan patrimonial,ori ntr-o situaie a anexei, pe structura : a) existent n costuri istorice (preuri de achiziie sau costuri de producie) la nceputul exerciiului;
73
Suport de curs
b) intrri, ieiri i transferuri n cursul exercitiului; c) corecii de valoare, respectiv, amortismente i provizioane cumulate pn la data ntocmirii bilanului; d) existent n valori nete de amortizat la sfritul exerciiului financiar. 6. n cazul n care la data ntocmirii primului bilan costurile istorice ale unor componente de activ imobilizat nu pot fi stabilite fr cheltuieli suplimentare considerabile sau fr derogari de la termenele calendaristice normale, acestea pot fi echivalente cu valoarea lor amortizabil (rezidual) de la nceputul exerciiului financiar. 7. Recomandrile viznd activul imobilizat trebuie s se aplice i poziiei bilaniere Cheltuieli de constituire n cazul n care legislaiile contabile naionale o impun ca diviziune bilanier distinct. 8. De remarcat c Directiva a IV-a recomand ca la postul bilanier Terenurii construcii s figureze drepturile imobiliare reale i alte drepturi imobiliare asimilate, n funcie de modul n care acestea sunt definite de fiecare legislaie naional. 9. ncadrarea unei imobilizri financiare la postul bilanier Aciuni deinute la societi afiliate trebuie s vizeze aporturile la capitalul social al altor societi comerciale sub forma parilor sociale, cotelor ideale de capital sau aciunilor, cnd acestea nu depaesc un anumit procentaj fixat de legislaiile contabile naionale, procentaj ce nu trebuie s depaeasca 20% din capitalul emitentului. 10.n diviziunea, subdiviziunile sau posturile bilaniere E si K trebuie s figureze : a) n activ, plile efectuate n cursul exercitiului financiar expirabil, dar care reprezint cheltuieli ale exerciiilor financiare posterioare, n msura n care acestea nu figureaz printre datorii; b) n pasiv, ncasrile efectuate n cursul exerciiului financiar expirabil, dar care reprezint venituri ale exerciiilor financiare posterioare, n msura n care acestea nu figureaz printre creane. 11.n msura n care cheltuielile i veniturile constatate n avans (anticipate) au o pondere nsemnata n cheltuielile i veniturile exercitiului financiar expirabil trebuie prezentate i explicate ntr-o not la conturi. 12.Ajustarile pentu depreciere trebuie constituite pentru toate elementele patrimoniale la care se constat o depreciere latenta (conjunctural) a acestora la data ntocmirii bilanului. 13.Provizioanele trebuie constituite ori de cte ori apar perderi sau datorii certe n ceea ce privete natura i continutul lor economic, dar sunt nedeterminate (probabile) n ceea ce priveste data producerii lor sau
74
Suport de curs
valoarea lor nominal. Provizioanele nu pot avea drept scop corectarea valorilor bilaniere a activelor patrimoniale, ele contabilizndu-se n pasivul bilanier ca elemente de capitalizare anticipat a firmelor. Statele semnatare pot s adopte oricare dintre cele dou scheme sau pe ambele, Lsnd la latitudinea agenilor economici alegerea uneia dintre ele. n general, bilanul este considerat a fi documentul de sintez contabil sau contul anual care descrie situaia patrimonial i echilibrul financiar, indicnd totodat i mrimea rezultatului economico-financiar global. Bilanul nu explic, ns, proveniena rezultatului economico-financiar i, n consecin, cauzele care au generat sau genereaz performanele activitaii unui agent economic. 4.2.2. Contul de profit i pierdere Contul de profit i pierdere este menit s expliciteze informaia contabil a formrii rezultatului economico-financiar global pe baza unei ecuaii bilaniere. Directiva a IV-a recomand scheme generale ale contului de profit si pierdere sau pierdere elaborate dup criterii combinate, i anume : a) Forma de prezentare, care poate fi orizontal (sub form de cont) sau vertical (sub form de list); b) Modalitatea de structurare a posturilor de venituri i cheltuieli care se poate face fie dup natura i coninutul lor economic, fie dup destinaia lor, respectiv, dup modul lor de agregare n soldurile intermediare de gestiune. n urma combinaiilor posibile a acestor criterii au rezultat patru scheme generale ale contului de profit i pierdere, i anume: a) Scheme verticale, denumire i scheme sub form de list a contului de profit i pierdere n care cheltuielile sunt structurate dup: 1. natura lor economic 2. destinaia lor economic b) scheme orizontale, denumite i scheme sub form de cont a contului de profit i pierdere n care cheltuielile sunt structurate dupa: 3. natura lor economic 4. destinaia lor economic Legislaiile contabile naionale care agreaz recomandrile Directivei a IV-a pot impune oricare din aceste scheme generale ale contului de profit i pierdere sau pot lsa la latitudinea agenilor economici alegerea uneia dintre ele. B1) Schema vertical, cunoscut i sub denumirea de schem sub form de list a contului de profit i pierdere, n care cheltuielile sunt structurate dup natura lor economic, recomandat de Directiva a IV-a european, este prezentat n caseta nr.8
75
Suport de curs
Cas eta nr.8 1 2 3 4 5 6 CONTUL DE PROFIT I PIERDERE (format list cu structura cheltuielilor dup natura lor economic) Cifra de afaceri net. Variaia stocurilor de produse finite i a produciei n curs de execuie. Producia realizat de societate pentru scopurile sale proprii i capitalizat. Alte venituri din exploatare. a) Cheltuieli cu materii prime i materiale consumabile. b) Alte cheltuieli externe. Cheltuieli cu personalul: a) Salarii i indemnizaii; b) Cheltuieli cu asigurrile sociale, cu indicarea distinct a celor referitoare la pensii. a) Ajustri de valoare privind cheltuielile de constituire, imobilizrile corporale i imobilizrile necorporale. b) Ajustri de valoare privind activele circulante, n msura n care acestea depesc suma ajustrilor de valoare care sunt normale n societatea n cauz. Alte cheltuieli de exploatare Venituri din interese de participare, cu indicarea distinct a celor obinute de la societile afiliate. Venituri din alte investiii i mprumuturi care fac parte din activele imobilizate, cu indicarea distinct a celor obinute de la societile afiliate Alte dobnzi de ncasat i venituri similare, cu indicarea distinct a celor obinute de la societile afiliate. Ajustri de valoare privind imobilizrile financiare i investiiile deinute ca active circulante. Dobnzi de pltit i cheltuieli similare, cu indicarea distinct a celor privind societile afiliate. Impozitul pe profit sau pierderea din activiti curente. Profitul sau pierderea din activiti curente dup impozitare. Venituri extraordinare. Cheltuieli extraordinare. Profitul sau pierderea din activiti extraordinare. Impozitul pe profit sau pierderea din activiti extraordinare. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus. Profitul sau pierderea exerciiului financiar.
8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21
76
Suport de curs
Aceast schem general a contului de profit i pierdere structureaz veniturile i cheltuielile dup natura i coninutul lor economic pe trei mari categorii de activiti: 1) de exploatare (posturile 1-8); 2) financiare (posturile 9-13); 3) excepionale (posturile 16-17); Rezultatul brut al exerciiului este explicit calculat pe dou paliere intermediare: 1) activitatea de baz, respectiv de exploatare i financiar )posturile 15 i 18); 2) activitatea excepional (postul 18). Rezultatul net al exerciiului este calculat explicit numai la nivel global postul (21). Legislaiile contabile naionale pot autoriza agenii economici la data ntocmirii contului de profit si pierdere care se ncadreaz n categoria ntreprinderilor mici i mijlocii (microntreprinderi) s raporteze posturile de la 1 la 5 ntr-un post unic denumit Rezultatul brut. B2) Schema orizontal, cunoscut i sub denumirea de schem sub form de cont a contului de profit i pierdere, n care cheltuielile sunt structurate dup natura lor economic, recomandat de Directiva a IV-a european, este prezentat n caseta nr.9: Ca seta nr.9 CONTUL DE PROFIT I PIERDERE (format cont cu structura cheltuielilor dup natura lor economic) A. CHELTUIELI B. VENITURI 1 2 Diminuarea valorii stocurilor de 1 Cifra de afaceri net produse finite i a produciei n curs de execuie. a) Cheltuieli cu materii prime i 2 Creterea valorii stocurilor de materiale consumabile produse finite i a produciei in curs de execuie b) Alte cheltuieli externe 3 Producia realizat de societate pentru scopurile sale proprii i capitalizat Cheltuieli cu personalul: 4 Alte venituri din exploatare a) Salarii i indemnizaii 5 Venituri din interese de participare, cu indicarea distinct a celor obinute de la societile afiliate b) Cheltuieli cu asigurrile 6 Venituri din alte investiiii sociale, cu indicarea imprumuturi care fac parte din dinstinct a celor legate de activele imobilizate, cu indicarea
77
1 2
Suport de curs
pensii 4 a) Ajustari de valoare privind 8 cheltuielile de constituire, imobilizrile corporale i imobilizrile necorporale b) Ajustari de valoare privind 9 activele circulante, n msura n care acestea depesc suma ajustrilor de valoare normale n societatea n cauz Alte cheltuieli de exploatare. 10 Ajustri de valoare privind imobilizrile financiare i investiiile deinute ca active circulante. Dobnzi de platit i cheltuieli similare, cu indicarea distinct a celor privind societile afiliate. Impozitul pe profit sau pierderea din activiti curente Profitul sau pierderea din activiti curente dup impozitare. Cheltuieli extraordinare Impozitul pe profit sau pierderea din activitai curente dup impozitare. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus Profitul sau pierderea exerciiului financiar
distinct a celor obinute de la societile afiliate Profitul sau pierderea din activitai curente dup impozitare Venituri extraordinare
5 6
Profitul sau pierderea exerciiului financiar
7 8 9 10 11 12 13
Spre deosebire de schema vertical cu clasificarea cheltuielilor dup coninutul economic a contului de profit i pierdere, n schema orizontal rezultatul exerciiului este determinat explicit n forma sa net, separat pentru activitaile de baz, respectiv, din exploatare i finanare, ct i pe total (posturile B2 i B10 n caz de profit, respectiv, A9 i A13 n caz de pierdere). n cazul ntreprinderilor mici (microntreprinderilor) legislaiile contabile naionale pot autoriza regruparea posturilor A1 i A2 ntr-un post unic denumit Cheltuieli brute, iar a posturilor B1 la B4 ntr-un post unic denumit Venituri brute.
78
Suport de curs
B3) Schema vertical sau sub form de list a contului de profit i pierdere n care cheltuielile sunt structurate dup destinaia lor economic, recomandat de Directiva a IV-a european, este prezentat n caseta nr.10. Caseta nr.10 CONTUL DE PROFIT I PIERDERE (format list cu structurarea cheltuielilor dup destinaia lor economic) 1 Cifra de afaceri net 2 Costul vnzrilor (inclusiv ajustrile de valoare) 3 Profitul sau pierderea brut 4 Costuri de distribuie (inclusiv ajustrile de valoare) 5 Cheltuieli administrative (inclusiv ajustrile de valoare) 6 Alte venituri de exploatare 7 Venituri din interese de participare, cu indicarea distinct a acelor obinute de la societile afiliate 8 Venituri din alte investiii i imprumuturi care fac parte din activele imobilizate, cu indicarea distinct a celor obinute de la societile afiliate. 9 Alte dobnzi de ncasat i venituri similare, cu indicarea distinct a celor obinute de la societile afiliate 1 Ajustri de valoare privind imobilizrile financiare i investiiile deinute 0 ca active circulante. 1 Dobnzi de platit i cheltuieli similare, cu indicarea distinct a celor 1 privind societile afiliate 1 Impozitul pe profit sau pierdere din activiti curente 2 1 Profitul sau pierderea din activiti curente dup impozitare 3 1 Venituri extraordinare 4 1 Cheltuieli extraordinare 5 1 Profitul sau pierderea din activiti extraordinare 6 1 Impozitul pe profit sau pierderea din activiti extraordinare 7 1 Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus 8 1 Profitul sau pierderea exerciiului financiar 9
79
Suport de curs
n aceast schem general a contului de profit sau pierdere se realizeaz gruparea veniturilor i cheltuielilor pe activitai, respectiv: 1) Din exploatare (posturile 1 la 6) 2) Financiare (posturile 7 la 11) 3) Excepionale (posturile 14 la 15) i pune in eviden explicit indicatorul intermediar de gestiune Rezultatul brut provenit din cifra de afaceri. Rezultatul financiar net este determinat explicit, separat pentru activitile de baz, respectiv din exploatare i financiar (postul 13), precum i global (postul 19). Rezultatul activitii excepionale este determinat explicit in forma sa brut (postul 16). Pentru agenii economici care se ncadreaz n categoria ntreprinderilor mici (microntreprinderilor) legislaiile contabile naionale pot autoriza reunirea posturilor 1, 2, 3, i 6 ntr-un post unic denumit Rezultat brut. B4) Schema orizontal sau sub form de cont a contului de profit i pierdere, n care cheltuielile sunt structurate dup destinaia lor economic, recomandat de Directiva a IV-a european, este prezentat n caseta nr.11 Caseta nr.11 CONTUL DE PROFIT I PIERDERE (format cont cu structura cheltuielilor dup destinatia lor economic) A. CHELTUIELI B. VENITURI 1 2 Costul vnzrilor (inclusiv 1 Cifr de afaceri net ajustrile de valoare) Costuri de distribuie (inclusiv 2 Alte venituri din exploatare ajustrile de valoare) Cheltuieli administrative (inclusiv 3 Venituri din interese de ajustrile de valoare) participare, cu indicarea distinct a celor obinute de la societile afiliate Ajustri de valoare privind 4 Venituri din alte investiii i imobilizrile financiare i mprumuturi care fac parte din investiiile deinute ca active activele imobilizate, cu indicarea circulante distinct a celor obinute de la societile afiliate Dobnzi de pltit i cheltuieli 5 Alte dobnzi de ncasat i similare, cu indicarea distinct a venituri similare, cu indicarea celor privind societile afiliate distinct a celor obinute de la societile afiliate Impozitul pe profit sau pierdere 6 Profitul sau pierderea din din activiti curente activiti curente dup impozitare Profitul sau pierderea din 7 Venituri extraordinare
1 2 3
6 7
80
Suport de curs
8 9 1 0 1 1
activiti curente dup impozitare Cheltuieli extraordinare Impozitul pe profit sau pierdere din activiti extraordinare Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus Profitul sau pierderea exerciiului financiar
Profitul sau Exerciiului financiar
pierderea
n schema orizontal a contului de profit sau pierdere, n care cheltuielile i veniturile sunt structurate dup destinaia lor economic, rezultatul exercitiului este determinat n forma sa net separat pentru activitaile de baz (postul A7 n caz pierdere, respectiv postul B6 n caz de profit), ct si global ( postul A11 n caz de pierdere, respectiv B8 n caz de profit). Pentru agenii economici care se ncadreaz n categoria ntreprinderilor mici (microntreprinderilor) legislaiile contabile nationale pot autoriza nscrierea postului A1 sub denumirea de Cheltuieli brute i regruparea posturilor B1 i B2 ntr-un post unic denumit Venituri brute. 4.2.3. Coninutul notelor la conturi 1. Pe lng informaiile cerute conform altor prevederi din prezena directiv, notele la conturi trebuie s cuprind informaii referitor la cel puin urmtoarele aspecte: 1) Metodele de evaluare aplicate diferitelor elemente din conturile anuale i metodele utilizate pentru calculare ajustrilor de valoare.Pentru elementele incluse in conturile anuale care sunt sau au fost iniial exprimate n moned strina, trebuie prezentate bazele de conversie utilizate pentru a le exprima in moneda local; 2) Denumirea i sediul social ale fiecreia dintre ntreprinderile n care societatea comercial fie direct ,fie printr-o persoan care acioneaz in nume propriu, dar membre nu l pot stabili la peste 20%, prezentnd proporia de capital deinut, valoarea capitalului i rezervelor , si porfitul sau pierderea ntreprinderii in cauz prntru ultimul exerciiu financiar pentru care au fost aprobate conturile anuale.Aceste informaii pot fi omise daca sunt doar de o importan neglijabil.Informaiile privind capitalul i rezervele i profitul sau pierderea pot fi , de asemenea , omise daca ntreprinderea n cauz nu isi public bilanul, iar societatea comercial deine (direct sau indirect) mai puin de 50% din
81
Suport de curs
capitalul su; Denumirea , sediul principal sau sediul social i forma juridic ale fiecreia dintre ntreprinderile la care societatea comercial sau firma este asociat cu rspundere nelimitat.Aceste informaii pot fi omise daca sunt doar de o importan neglijabil. 3) Numarul i valoarea nominala sau, n absena valorii nominale, valoarea contabil a aciunilor subscrise n cursul exercitiului financiar n limitele unui capital autorizat, far a aduce atingere in ceea ce privete valoarea capitalului. 4) Dac exista mai multe clase de aciuni , numrul sau valoarea nominal sau, n absena valorii nominale, valoarea contabil pentru fiecare clas; 5) Existena orcror certificate de participare, obligaiuni convertibile sau titluri de valoare sau drepturi similare, cu indicarea numarului acestora i a drepturilor pe care le confer; 6) Sumele datorate de societatea comerciala care devin exigibile dupa o perioad mai mare de 5 ani, precum i valoarea total a datoriilor societi acoperite cu garanii reale depuse de societatea comercial, cu indicarea naturii i formei garaniilor. Aceste informaii trebuie prezentate distinct pentru fiecare element de datorie. 7) Valoarea total a oricror angajamente financiare care nu sunt incluse in bilan n msura n care aceste informaii sunt utile pentru evaluarea poziiei financiare.Orice angajamnte privind pensiile si societile afiliate trebuie prezentate distinct; 8) Cifra de afaceri net, defalcat pe categorii de activiti i pe piee geografice, n msura n care aceste categorii si piee difer substanial una de alta , innd seama de organizarea vnzrii de produse i furnizrii de servicii din cadrul activitilor curente ale societii comerciale; 9) Numrul mediu de persoane angajate n cursul exerciiului financiar , defalcat pe categorii i, dac acestea nu sunt prezentate dinstinct n contul de profit i pierdere, cheltuielile cu personalul aferente exerciiului financiar. 10) Msura in care calcularea profitului sau pierderii exerciiului financiar a fost afectat de o evaluare a elementelor care au fost afectate n exerciiul financiar n cauz sau intr-un exerciiu financiar precedent, in vederea obineri de faciliti fiscale. Atunci cnd influena unei asemenea evaluri asupra cheltuielilor viitoare cu impozitul este semnificativ, trebuie prezentate detalii;
82
Suport de curs
11) Diferena dintre cheltuiala cu impozitul aferent exerciiului
financiar si exerciiilor financiare precedente si suma impozitelor de pltit pentru aceste exerciii, cu condiia c diferena sa fie semnificativ pentru obligaiile fiscale viitoare. Aceast sum poate fi, de asemenea , prezentat n bilan ca o sum cumulat la un element distinct, cu o denumire corespunztoare; 12) Suma indemnizaiilor acordate in exerciiul financiar membrilor organelor de administraie, conducere i de supraveghere in virtutea responsabilitilor acestora, precum si orice angajamente generate sau asumate privind pensiile pentru fotii membri ai acestor organe cu indicarea totalului pentru fiecare categorie.
83
Suport de curs
Modulul 2 Contabilitatea operaiunilor de leasing i a operaiunilor de consolidare a conturilor este structurat pe dou uniti i anume: a) Unitatea 1. Contabilitatea operaiunilor de leasing i b) Unitatea 2. Consolidarea conturilor. Unitatea 1. Contabilitatea operaiunilor de leasing cuprinde aspecte referitoare la operaiunile de leasing, cum ar fi de exemplu definirea conceptului de leasing, istoria operaiunilor de leasing, principalele criterii de clasificare (din care cel mai important mparte leasingul n leasing financiar i leasing operaional), aspecte referitoare la contractul de leasing precum i exemple de contabilizare a operaiunilor de leasing financiar respectiv operaional. Unitatea 2. Consolidarea conturilor ncepe prin a prezenta noiunile generale legate de grupurile de societi, continu cu prezentarea metodelor (integrare global, integrare proporional i punere n echivalen) i a procedeelor (consolidarea direct, consolidarea pe paliere i consolidarea modular) i se finalizeaz cu prezentarea i descrierea etapelor i operaiilor necesare consolidrii conturilor, respectiv cu coninutul i prezentarea conturilor consolidate. TEME DE S se rezolve i discute, n baza principiilor de AUTOEVALUARE prezentare a informaiilor contabile, urmtoarele scenarii ipotetice: 1. O ntreprindere are la sfritul exerciiului financiar N un pachet de 1.000 aciuni (cotate la Burs) cumprate n scop speculativ cu un cost de achiziie de 100.000 lei/aciune pentru care cursul la Burs la sfritul exerciiului financiar s-a stabilit la 97.000 lei/aciune. n cursul exerciiului financiar N+1 ntreprinderea vinde pachetul de aciuni respectiv cu un pre de vnzare de 97.000 lei/aciune. 2. O ntreprindere vinde n data de 29.12.N, cu ncasare n exerciiul financiar N+1, mrfuri cu un pre de vnzare fr TVA de 20.000 lei i TVA 19 % (3.800 lei), valoarea de intrare fiind de 15.000 lei. 3. O ntreprindere are contractat un credit pe termen de o lun n sum de 10.000 lei, data contractrii
REZUMAT
84
Suport de curs
BIBLIOGRAFIE
11.12.N, data rambursrii 10.01.N+1, pentru care trebuie s plteasc o dobnd de 120 lei, din care 80 lei sunt afereni perioadei 11.12.N 31.12.N, iar 40 lei perioadei 01.01.N+1 10.01.N+1. 4. O ntreprindere are la sfritul exerciiului financiar N un pachet de 1.000 aciuni (cotate la Burs) cumprate n scop speculativ cu un cost de achiziie de 50 lei/aciune pentru care cursul la Burs la sfritul exerciiului financiar s-a stabilit la 48 lei/aciune. n cursul exerciiului financiar N+1 ntreprinderea vinde pachetul de aciuni respectiv cu un pre de vnzare de 48 lei/aciune. 5. O ntreprindere constat n cursul exerciiului financiar N (dup depunerea situaiilor financiare ale exerciiului N-1) c n exerciiul financiar N-1 nu a nregistrat vnzarea unor mrfuri pentru care s-au ntocmit documente de vnzare, preul de vnzare fr TVA fiind de 2.000 lei i TVA 19 % (380 lei). 6. O ntreprindere (X) preia n exerciiul financiar N mijloace de transport n valoare de 40.000 lei n regim de leasing financiar de la o societate de leasing (Y) i pltete prima rat fr TVA n sum de 2.000 lei, din care dobnd 800 lei i TVA de 380 lei. 7. O ntreprindere constat n cursul exerciiului financiar N (dup depunerea situaiilor financiare ale exerciiului N-1) c n exerciiul financiar N-1 a nregistrat ca vndute cu pre de vnzare fr TVA de 10.000 lei i TVA 19 % piese de schimb care de fapt au fost consumate pentru nevoi proprii, valoarea lor de intrare fiind de 8.000 lei. Feleag N., Sisteme contabile comparate, Editura Economic, Bucureti, 1995, pag.104-333 Malciu L, Feleag N., Reform dup reform: Contabilitatea din Romnia n faa unei noi provocri, vol. I, Editura Economic, Bucureti, 2005, pag.85-184; Pop At., Contabilitatea comparat i aprofundat, Ed. Intelcredo, Deva, 1996, pag. 55-254; Ristea M, Olimid L., Calu D.A., coordonatori, Sisteme contabile comparate, Editura CECCAR, 2006, pag. 109-161
85

SILABUS1

Încărcat de

Informații document

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

SILABUS1

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Romnia Ministerul Cercetrii Universitatea Bolyai Cluj-Napoca Facultatea Economice de i tiine Gestiunea BabeEducaiei i

UNIVERSITATEA BABE-BOLYAI FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE I GESTIUNEA AFACERILOR Catedra de Contabilitate

Afacerilor Str. Teodor Mihali F.N. 3400, Cluj-Napoca

Tel: 0264 418655 Fax: 0264 412570 E-mail: econ@econ.ubbcluj.ro

SISTEME CONTABILE COMPARATE SUPORT DE CURS I.D.

Sisteme contabile comparate

RECOMANDRI PRIVIND STUDIUL

Sisteme contabile comparate

Sisteme contabile comparate

Sisteme contabile comparate

Sisteme contabile comparate

Sisteme contabile comparate

Sisteme contabile comparate

Sisteme contabile comparate

1. Categoria utilizatorilor informaiei contabile publicate n conturile anuale 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9.

Sisteme contabile comparate

Feleag N., op. Cit., pag.23 i urmtoarele.

Sisteme contabile comparate

Sisteme contabile comparate

Feleag N., op.cit., pag.42.

Sisteme contabile comparate

Idem, pag. 42 si urmtoarele.

Sisteme contabile comparate

Feleag N., op. Cit., pag.46

Sisteme contabile comparate

Sisteme contabile comparate

Sisteme contabile comparate

Sisteme contabile comparate

Sisteme contabile comparate

Cultura contabil i sistemul de contabilitate vest-european, denumit

Sisteme contabile comparate

Sisteme contabile comparate

Sisteme contabile comparate

Sisteme contabile comparate

Sisteme contabile comparate

Sisteme contabile comparate

Sisteme contabile comparate

Sisteme contabile comparate

Sisteme contabile comparate

Sisteme contabile comparate

Sisteme contabile comparate

Sisteme contabile comparate

Sisteme contabile comparate

Sisteme contabile comparate

RECOMANDRI PRIVIND STUDIUL

Sisteme contabile comparate

Sisteme contabile comparate

Sisteme contabile comparate

Sisteme contabile comparate

Sisteme contabile comparate

Sisteme contabile comparate

Sisteme contabile comparate

Sisteme contabile comparate

Sisteme contabile comparate

Sisteme contabile comparate

Sisteme contabile comparate

Sisteme contabile comparate

Sisteme contabile comparate

Sisteme contabile comparate

Sisteme contabile comparate

Sisteme contabile comparate

Sisteme contabile comparate

Sisteme contabile comparate

UNITATEA 2. SITUAII FINANCIARE COMPARATE IAS/IFRS VERSUS DIRECTIVE CONTABILE EUROPENE