5 Contabilitatea de gestiune a costurilor globale Aceast metod de calcul a costurilor se aplic de ctre ntreprinderea care fabric un singur produs,lucrare

sau serviciu,aa cum ar fi cazul: -centralele electrice,ntreprinderile de ciment,celuloz,centralele termice,de ap,etc.; -procesul de producie nu genereaz obinerea de semifabricate i nici producie neterminat Metoda globala consta in colectarea cheltuielilor globale intr-un singur cont de cheltuiala si determinarea costului pe unitatea de produs,lucrare,serviciu,prin raportarea cheltuielilor la cantitatea de produse obinute n respectiva perioad de gestiune(procesul diviziunii simple). Ca urmare a faptului c ntreprinderea care aplic metoda global,fabric un singur produs,lucrare sau serviciu,toate cheltuielile sunt sunt directe fa de producia respectiv. Cu toate acestea ,cheltuielile indirecte de producie (ale seciilor )i ale CGA se nregistreaz de regul n conturile de colectare i repartizare deschise,de unde la sfritul lunii,soldurile acestor conturi se se vireaz global asupra conturilor n care s-au colectat cheltuielile directe. Concluzie Toate cheltuielile se identific nemijlocit pe produsul,lucrare,serviciul care le-a ocazionat.Cu toate acestea este necesa,oglindirea distinct a cheltuielilor indirecte din producie i a celor de administraie n cursul perioadei de gestiune. Costul unitar efectiv se calculeaz potrivit procedeului diviziunii simple,astfel:
C ue = C d + Ci Q

C uej =costul unitar efectiv

C d = cheltuielile directe C i = cheltuielile indirecte

Q = cantitate Principalul neajuns al metodei globale de calculaie a costurilor este sfera sa restrns de aplicabilitate,limitat la ntreprinderile care fabric un singur produs,fr s apar semifabricate sau producie n curs de execuie la sfritul perioadei de gestiune. Principala problem pe care o ridic n general organizarea contabilitii de gestiune n cazul acestei metode,const n stabilirea modalitilor de preluare a cheltuielilor din contabilitatea financiar.Dou soluii sunt posibile: a)-nregistrarea concomitent a cheltuielilor ,att n contabilitatea financiar(in conturile clasei VI)i n contabilitatea de gestiune(n conturile grupei 92 Conturi de calculaie). b)-nregistrarea separat a cheltuielilor n contabilitatea financiar pe msur ce ele apar ,iar n contabilitatea de gestiune ,o singur dat ,la sfritul perioadei de gestiune potrivit unui tablou de conversie. Un model de astfel de tablou se prezint n cele ce urmeaz:

Contabilitatea de gestiune 92 92 92 925 Contabilitatea financiar 1 3 4 60 61 62 63 64 65 68 TOTAL n cadrul fiecrei metode de calculaie a costurilor organizarea contabilitii de gestiune trebuie s nceap cu stabilirea unor opiuni,alegeri ale utilizatorilor,dintre care prioritare sunt: 1)-stabilirea conturilor contabilitii de gestiune ce urmeaz a fi utilizate n special a celor din grupa 92 Conturi de calculaie; 2)- stabilirea structurii n care se vor calcula costurile efective,respective n structura pe articole de calculaie ori pe elemente primare de cheltuieli. Menionm faptul c structura adoptat trebuie s fie aceeai cu cea utilizat n antecalculaie. 3)-stabilirea contului sau a conturilor n care sa va calcula costul efectiv,respectiv a conturilor de calculaie sau n conturile de decontri interne. Exemplu: O ntreprindere a obinut n cursul unei perioade de gestiune 1000u.f i a nregistrat urmtoarele cheltuieli n contabilitatea financiar: 601..7.200 u.m 6021...600 u.m 604..2.000 u.m 605..4.000 u.m 611.10.000 u.m 626..500 u.m 6352.000 u.m 641...15.000 u.m 6451...3.750 u.m 6452..375 u.m 6453....1.125u.m 658..1.000u.m 681..3.000u.m _________________________________ Total cheltuieli exploatare50.550u.m Preul prestabilit utilizat ca pre de nregistrare este de 50.000u.m pe unitate fizic(u.f).

ntreprinderea utilizeaz metoda global de calculaie a costurilor n structura pe elemente primare de cheltuieli . n acest sens se utilizeaz contul de calculaie 921 Cheltuielile activitii de baz care se desfasoar n operaionale de gradul 2, n structura pe elemente primare de cheltuieli astfel : 9210 Materii prime i materiale directe 9211 Combustibili ,energie,ap 9212 Amortizarea imobilizrilor 9213 Lucrri i servicii executate de teri 9214 Salarii-personal 9215 Asigurri i protecie social 9218 Alte cheltuieli Calculul costului efectiv se realizeaz cu ajutorul contului 921 Cheltuielile activitii de baz Rezolvare

1) Preluarea cheltuielilor din contabilitatea financiar n contabilitatea de gestiune pe baza tabloului de conversie:
Contabilitatea de gestiune Contabilitatea financiar 601 6021 604 605 611 626 635 641 6451 6452 6453 658 681 Total cheltuieli Producie obinut Cost efectiv Total 7.200 600 2.000 4.000 10.00 0 500 2.000 15.00 0 3.750 375 1.125 1.000 3.000 50.55 0 1.000 50,55 9210 7.20 0 600 2.00 0 9.80 0 1.00 0 9,80 921 9211 4.00 0 4.00 0 1.00 0 4,00 9212 3.00 0 3.00 0 1.00 0 3,00 9213 10.00 0 500 10.50 0 1.000 10,50 9214 15.00 0 15.00 0 1.000 15,00 9215 3.75 0 375 1.12 5 5.25 0 1.00 0 5,25 9218 2.000 1.000 3.000 1.000 3,00

% =901 9210 9211 9212 9213 9214 9215 9218

50.550 9.800 4.000 3.000 10.500 15.000 5.250 3.000

2) nregistrarea produciei obinute n cursul lunii la pre de nregistrare 931=902 50.000u.m 1.000u.f x 50=50.000 u.m 3) La sfritul lunii decontarea costului efectiv al produciei obinute. 902 = % 9210 9211 9212 9213 9214 9215 9218 50.550 9.800 4.000 3.000 10.500 15.000 5.250 3.000

4)Determinarea i nregistrarea diferenelor de pre D 0 55 0 901 = % 935 903 50.550 50.000 550 903=902 550u.m 5)La sfritul lunii nchiderea conturilor contabilitii de gestiune 902 C 50.00 50.550

Structura pe articole de calculaie Se utilizeaz acelai exemplu cu urmtoarele completri:

Pentru delimitarea i colectarea cheltuielilor n cursul perioadei de calculaie se utilizeaz conturile 921 Cheltuielile activiti de baz

923 Cheltuieli indirecte de producie 924 Cheltuieli generale de administraie.

Aceste conturi se detaliaz n structura pe articole de calculaie astfel: 9210 Materii prime i materiale directe 9211 Salarii directe 9212 Asigurri i protecie social aferente salariilor directe 9234 Cheltuieli cu ntreinerea utilajelor 9235 Cheltuieli generale ale seciilor 9240 Cheltuieli generale de administraie 9250 Cheltuieli cu administraia n raport cu aceste opiuni organizarea contabiliti de gestiune presupune derularea urmtoarelor

operaiuni:

1. Preluarea cheltuielilor din contabilitatea financiar n contabilitatea de gestiune pe baza tabloului de

conversie. Datele anterioare se completeaz cu urmtoarele informaii : -din totalul cheltuielilor cu materiale auxiliare 400 u.m sunt simplu indirecte,diferena fiind dublu indirect; -din totalul cheltuielilor cu materialele nestocabile 1.500 u.m sunt cheltuieli directe diferena dublu indirecte; -din totalul cheltuielilor cu energia i apa 2.500u.m sunt simplu indirecte ,diferena,dublu indirecte; - cheltuieli potale i taxele de telecomunicaii,cheltuieli cu alte impozite,taxe i vrsminte,precum i alte cheltuieli de exploatare sunt dublu indirecte; -salariile sunt structurate astfel:10.000 u.m salarii directe: 2.000 u.m salarii indirecte, diferena dublu indirect -cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor ,sunt structurate astfel: 2.000 u.m amortizarea utilajelor 7.000 u.m amortizarea cldirilor seciei diferena-amortizarea cldirii administrative . Contabilitatea de gestiune Contabilitatea financiar 601 6021 604 605 7200 600 2000 400 Total 921 921 0 720 0 400 150 0 2500 1500 200 500 9211 9212 923 9234 9235 924 9240

611 626 635 641 6451 6452 6453 658 681 Total cheltuieli Productie obtinuta Cost efectiv Cotizaii:

1000 0 500 2000 1500 0 3750 375 1125 1000 3000 5055 0 1000 50,55 2050 250 725 870 0 100 0 8,70 1000 0 1000 10,00 3075 1000 3,07

1000 0 2000 410 50 155 2000 1200 0 1000 12,00 700 6215 1000 6,21

500 2000 3000 1290 75 195 1000 300 10560 1000 10,56

CAS:-30%----angajator 20,5% ---angajat 9,5%

5 5 Asig. soc sntate: 13,5 %---angajator 7% (de la 1 ian 2006 se adaug 0,75%) (CASS) ----angajat 6,5%

Aj. somaj :3,5%---angajator 2,5% ---angajat % =901 9210 9211 9212 9234 9235 9240 2. 50550 8700 10000 3075 12000 6215 10560 nregistrarea produciei obinute n cursul lunii la pre de nregistrare 931=902 3. 50.000 u.m 1000 u.f x 50 u.m/u.f = 50.000 u.m pre de nregistrare La sfritul lunii decontarea costului efectiv al produciei obinute 50550 8700 10000 3075 12000 6215 9210 9211 9212 9234 9235 902 = % 1% Pe baza tabloului de conversie se fac nregistrrile:

9240 4. D Cost ef.ectiv

10560 902 50550 50000 pre nreg 550 nefavorabil dif. C

Determinarea i nregistrarea diferenelor de pre

903=902

550 901= % 931 903 50550 50000 550 cost efectiv pret inreg. dif. nefavorabile

5. nchiderea conturilor contabilitii de gestiune

6. Metoda de calculaie a costurilor pe faze Metoda de calculaie pe faze se aplic n ntreprinderile cu producie de serie caracterizate prin-tr-un proces tehnologic desfurat pe faze de prelucrare a materiilor prime i materialelor n urma crora rezult produsul finit(ex.industria cimentului,industria sticlei,industria fibrelor sintetice, industria textilelor,etc.). Fiind o metod bazat pe conceptul conturilor totale ea se raliaz specificului metodelor de calculaie de tip absorbant,ns condiiile concrete din ntreprinderile care aplic aceast metod presupune soluionarea n prealabil a urmtoarelor probleme:

stabilirea fazelor calculaiei; reflectarea costurilor de producie pe faze; repartizarea cheltuielilor pe produsele obinute n aceeai faz de fabricaie.

Nota Bene -a nu se confunda fazele de fabricaie cu fazele de calculaie.

fazele de fabricaie se realizeaz n cadrul seciilor,atelierelor,etc,delimitate din punct de vedere organizatoric n care se execut una sau mai multe operaii care contribuie la obtnerea produsului fazele de calculaie constituie expresia fazelor de fabricaie.

Prin urmare fazele de calculaie se stabilesc prin mprirea procesului tehnologic,crendu-se astfel un numr mai mare sau mai mic de faze de fabricaie,iar semifabricatele ori produsele obinute n cadrul acestora constituie purttorul de cheltuial. Stabilirea corect a fazelor de calculaie prezint importan deosebit deoarece n funcie de aceasta depinde:

corecta delimitare a cheltuielilor n cadrul fazelor de calculaie pe purttor de cheltuial; evaluarea corect a producei n curs de execuie; sectorizarea precis a pierderilor tehnologice.

De regul,sfera de cuprindere a fazelor de fabricaie ca locuri de cheltuieli se suprapune peste

sfera fazelor de calculaie ca sectoare de cheltuieli ns n pratica exist situaii cnd mai multe faze de fabricaie se cuprind ntr-o singur faz de calculaie. Dup stabilirea fazelor de calculaie acestea urmeaz s fie simbolizate,simbolurile se nscriu obligatoriu pe toate documentele privind consumurile ocazionate i producia obinut n cadrul acestora. Cheltuielile directe se determin i se delimiteaz pe faze iar n cadrul acestora pe purttorul de cheltuial,respectiv semifabricat ori produs finit(921) Cheltuielile indirecte se colecteaz pe faze i la nivel de ntreprindere dup care sunt supuse repartizrii (923,924). Costul unitar se calculeaz prin procedeul diviziunii simple dac n faza respectiv se obine o cantitate omogen de semifabricat sau produs finit. Conceptual i aplicativ metoda de calculaie a costurilor pe faze de fabricaie cunoate dou variante: -fr semifabricate; -cu semifabricate. A. Metoda de calculaie a costurilor pe faze de fabricaie fr semifabricate

n cazul acestei variante nu se determin costul dup fiecare faz ci numai pentru produsul finit care rezult dup ultima faz;aceasta pe considerentul c din toate fazele de calculaie anterioare ultimei faze, nu rezult semifabricat ci numai producie n curs de execuie ce trece de la o faz la alta fr depozitare intermediar sau dac aceasta are loc, se face pentru o period scurt de timp i nu impune calculul costurilor intermediare. Ca urmare a acestui fapt,nici cheltuielile de producie nu se transfer n contabilitatea de gestiune de la o faz la alta,ci ele se nsumeaz extracontabil la sfritul lunii pentru producia care a parcurs i ultima faz concretizndu-se n produsul finit. Pentru stabilirea costului unitar al produciei terminate se procedeaz astfel:

cheltuielile directe se colecteaz pe faze de calculaie i pe purttorul de cheltuial(n prima faz cheltuielile de producie directe se identific pe faz i pe purttor,fie structur pe articole de calculaie;n fazele urmtoare se colecteaz pe faze i pe purttori numai cheltuie-lile de prelucrare n fazele respective(salariile indirecte)].

cheltuielile indirecte se colecteaz numai pe faze de calculaie i la nivel de ntreprindere(cele generale de administraie) n structura elementelor primare de cheltuieli sau articolelor de calculaie,urmnd ca la sfritul perioadei de gestiune s se repartizeze pe purttor n cadrul fiecarei faze utiliznd procedeele cunoscute.

se determin cheltuielile directe i indirecte aferente produselor pe fiecare faz de calculaie nsumnd cheltuielile produciei n curs de execuie la nceputul perioadei cu cheltuielile ocazionate n cursul perioadei de gestiune din care se deduc cheltuieli aferente produciei determinate la sfritul perioadei de gestiune toate n structura pe elemente primare sau articole de calculaie.

dir+indir=Chelt.af. prod neterm la nceputul lunii+Chelt.af.prod neterm n cursul lunii-Chelt. Af. prod neterm. la sf. Lunii
dir + indir . = Ch . Q

se determina costul total i pe unitatea de produs,modelul de calcul al costului unitar este urmtorul:
t n m

C uj =

(Ch d + Ch i )
f =1 d =1 i =1

in care:

Ch d = cheltuieli directe n structura pe articole de calculaie Ch i = cheltuieli indirecte n structura pe articole de cheltuieli
C uj =cost unitar al produsului j

f = fazele de fabricaie Q = cantitatea de produs Principalul neajuns al acestei variante const n faptul c nu se asigur o concordan ntre circuitul material al materiilor prime i materialelor ntre faze sub forma de producie.Astfel producia n curs,circul permanent,pe cnd costurile rmn colectate pe fiecare faz i purttor. B. Metoda de calculaie a costurilor pe faze de fabricaie cu semifabricate

Varianta cu semifabricate se poate aplica la ntreprinderi caracterizate prin producie de mas i la care dup fiecare faz de fabricaie se obin semifabricate ce se depoziteaz. Caracteristic pentru aceast varianta este faptul c are loc translocarea cheltuielilor de la o faz la alta pretndu-se astfel ntrepriderilor integrate ,cum este cazul celor din industria pielriei, filaturilor, esturilor,etc. n cazul aplicrii acestei variante ,apar mai multe probleme ,cum ar fi:

Semifabricatele obinute din principalele faze de fabricaie,constituite n faze de calculaie se depoziteaz pentru o anumit perioada dup care sunt consumate n procesul de prelucrare al fazelor urmtoare sau sunt livrate terilor,n starea n care se gsesc.

Urmare a depozitrii semifabricatelor,ntre fazele de calculaie se impune calculul costului acestora pe fiecare semifabricat n structura, fie pe elemente primare de cheltuieli ,fie pe articole de calculaie. Calculul costului semifabricatelor se face innd cont de costul materiilor prime sau al semifabricatelor primate din fazele anterioare ct i de cheltuielile directe i indirecte din faza respectiv. Calculul costului semifabricatelor dup fiecare faz de calculatie asigur concordana circuitului material al semifabricatelor cu circuitul cheltuielilor de producie.

Costul semifabricatului obinut ntr-o faz de calculaie se transfer n faza de calculatie urmtoare .Procedndu-se astfel costul calculat pentru producia ultimei faze reprezint costul produsului finit.

Modelul de calcul este urmtorul:

C uf =

C sf C uf 1 + ( Ch df + Chif )
d =1 i =1

Qsf

C uf =costul unitar efectiv al semifabricatului n faza de fabricaie C sf =consumul efectiv de semifabricat ntr-o faz de fabricaie C uf
1

=costul unitar al semifabricatelor obinute n faza anterioar

C df =elemente/articole de cheltuieli directe n faza de fabricaie h C if =elemente/articole de cheltuieli indirecte n faza de fabricaie h Q sf =cantitata de semifabricate obinut n faza de fabricaie

Pentru calculul costului semifabricatelor trebuie deschise analitice pe fiecare faz de calculaie n care se nregistreaz cheltuieli pe fiecare semifabricat i pe fiecare element de cheltuial ori articol de calculaie care se trasloca n faza de calculaie urmtoare. Modul de organizzare a contabilitii de gestiune a cheltuielilor de producie n varianta cu semifabricate se face similar variantei fr semifabricate,ns n acest caz dup fiecare faz de calculaie se va nregistra semifabricatul obinut i se va calcula costul acesteia. Consumul semifabricatului obinut pe fatele urmtoare reprezint o cheltuial oglindit n diferitele elemente de cheltuieli ce compun semifabricatul consumat la care se adaug cheltuielile directe i indirecte ale fazei pentru care se calculeaz un nou cost al semifabricatului. Principalul neajuns al acestei variante de calculatie a costurilor const n faptul c pune n dependen calculul costului produciei obinute ntr-un anumit stadiu de producie,de calculaie a costului produciei din stadiul anteriror.Varianta mrete volumul calculelor de centralizzare a datelor privind costul produciei,att n antecalcul ct i n postcalcul. 7,Contabilitatea de gestiune a costurilor pe comenzi de fabricaie 7.1 Caracterizarea metodei i modelele de calcul a costului unitar Metoda de calculaie a costurilor pe comenzi se aplic de regul n ntreprinderile cu producie individual i n cele cu producie de serie mic. Caracteristic pentru acest tip de producie este faptul c produsul finit se obine ntr-un singur exemplar (unicat) sau ntr-un numr mic de esemplare,care nu se repet sau dac se repet,aceasta apare accidental.De asemenea produsul finit poate rezulta din ansamblarea prilor sale componente. Aa este cazul ntreprinderilor constructoare de maini,mobilei,confeciilor,etc. Fiind o metoda de calculaie de tip absorbant presupune respectarea etapelor specifice acestor metode,inclusiv etapa determinrii cantitative i valorice a produciei n curs de execuie n postcalculaie. NU trebuie confundat comanda de fabricaie cu purttorul de cheltuial,care este comanda.n toate cazurile,comanda, ca purttor de cheltuial este reprezentat de producia care se fabric i nu de comanda de

fabricaie.Ca atare,att n antecalculaie ct i n postcalcul purttorul de cheltuial este produsul unicat sau seria de produse care se fabbrica. Comanda de fabricaie,ajut doar la delimitarea cheltuielilor constituind doar instrumentul funcie de care se organizeaz i delimiteaz cheltuielile pe purttor de cheltuial. Obiectul unei comenzi de fabricaie difer n funcie de faptul ,dac purttorul l reprezint producia individual ,care se organizeaz de regul n varianta fr semifabricate sau producie de serie care se poate organiza att n varianta fr semifabricate ct i n varianta cu semifabricate. n cazul variantei fr semifabricate ,comanda are ca purttor de cheltuial,produsul,calculul costului efectundu-se fr nici un fel de separare a cheltuielilor pe prile componente ale produsului. Modelul de calcul este urmtorul(pentru producia individual):
t n m

C u = ( Ch d + Chi ) unde:
s =1 d =1 i =1

C u = costul unitar al produsului individual

S = secia de fabricaie n care este prelucrat produsul

Ch d = elemente primare/articole de calculaie la nivelul cheltuielilor directe Ch i = elemente primare/articole de calculaie la nivelul cheltuielilor indirecte.

Dac purttorul de cheltuial lansat n fabricaie cu o comand este format din mai multe uniti de produs modelul de calcul va fi urmtorul:
t n m

Cu =

(Ch
s =1 d =1

+ Ch i )
i =1

unde Q= cantitatea de produs

Q
n cazul produciei de serie mic,organizzata n varianta cu semifabricate,semifabricatele care se pot

produce n ntreprindere sau cumpra din afar urmnd a se asambla n produsul finit, comanda de fabricaie ar putea avea ca i purttor de cheltuial,lotul de piese confecionate,lotul de piese perelucrate sau finisate,lotul de subansamble sau agregate,care compun produsul finit. n asemenea situaie pentru calculul costului unitar al produsului finit s-ar impune elaborarea calculaiilor pentru determinarea costului semifabricatelor ,operaiilor de prelucrare i de ansamblare a prilor componente ale produsului.Ca atare modelul de calcul al costului unitar este urmtorul:
p n m

Cu j =
C u
j

C
r =1

xCu r + Ch d + Chi
d =1 i =1

unde:

= cost unitar al produsului finit j

C r = consumul specific din reperul,componentul r al produsului j Cu r = costul unitar al unui reper ,component
Q = cantitatea de produse lansate n fabricaie.

Costul efectiv al produsului sau produselor lansate cu o comand de fabricaie se va stabili, numai la sfritul perioadei de gestiune n care s-a terminat complet,comanda respectiv. Dac comanda respectiv cuprind mai multe uniti de produs, se mpart cheltuielile de producie colectate pe elemente primare ori pe articole de calculaie la cantitatea de produs obinute rezultnd un cost mediu pe produs. Cu toate c metoda asigur calcularea unui cost destul de exact , prezint dezavantajul c nu permit calculul costurilor de producie pe fiecare perioda de gestiune , ci numai la terminarea comenzii, informatile obinute avnd atunci un caracter tardiv. Formarea cheltuielilor direct epe purttorii de cheltuieli de la difesitele comenzi lansate n fabricaie are loc prin preluarea acestora din contabilitatea financiar i regruparea lor pe comenzile care au fost lansate n fabricaie prin nregistrare. Cheltuielile indirecte se vor prelua din contabilitatea financiar i regrupa pe structurile organizatorice n cadrul crora au fost lansate comenzile de fabricaie ,astfel:

sfritul perioadei are loc repartizarea cheltuielilor indirecte utiliznd bazele , cheile de repartizare cunoscute. cheltuielile indirecte de conducere i administraie preluate din contabilitatea financiar se regrupeaz n contabilitatea de gestiune prin nregistrare. repartizarea cheltuielilor de administraie

**Contul 921 deschis pe comenzi se dezvolt n analitic fie n structura pe elemente primare de cheltuieli fie pe articole de calculaie:921/j/01 ,921/j/02 ;921/j/04 ;921/j/05. 8 METODOLOGIA COSTURILOR PARIALE 8.1Caracterizarea general a sistemului costurilor pariale n cazul organizrii contabilitii de gestiune potrivit concepiei costurilor pariale,scopul urmrit l reprezint determinarea operativ a rentabilitii structurii tecnico-productive a ntre-prinderii,precum i a produciei fabricate,lucrrilor executate i serviciilor prestate. Relund clasificarea costurilor dup cele 2 criterii de difereniere dependena fa de volumul fizic al produciei i modul de identificare a consumurilor de resurse pe obiecte de calculaie,cheltuielile ncorporabile

pot fi reprezentate conform schemei urmtoare:

Costuri directe Cost v. I Cost f. III

Costuri indirecte II IV n funcie de categoria de costuri luate n considerare ,privilegiind astfel una sau alta din cele 2 clasificri distingem urmtoarele metode de calculaie a costului parial: metoda costurilor variabile; metoda costurilor directe; metoda costurilor specifice(direct costing evoluat)

8.2 Metoda costurilor variabile

-const n imputarea asupra produselor numai a costurilor variabile,fie cele directe sau indirecte,conform schemei prezentate n zonele I i II -imputarea costurilor variabile indirecte se efectueaz n general fr dificultate deoarece costurile variabile sunt ,prin definiie,n mod normal legate de activitile de producie i vnzare. -costurile variabile permit punerea n eviden a rezultatelor intermediare prin calculul costurilor pariale i a marjelor . M = CA CV CV
M CV

(marja brut)

-marja pe costuri variabile;

CA cifra de afaceri; CV costurile variabile aferente ntregii producii vndute. M -reprezint suma marjelor pe costurile variabile unitare stabilite pe fiecare produs multiplicate cu CV producia aferent vndut. Marja pe costul variabil unitar se determin ca diferen ntre preul de vnzare i costul variabil unitar al produsului,,j.
n M = qv j ( pv j cv j ) CV j =1

*Cei trei indicatori:CA,costurile variabile,marja pe costurile variabile sunt proporionali cu cantitile vndute. Dac preul de vnzare este acelai pe toat perioda de referin se poate considera c, costurile

variabile i

M CV

sunt proporionale cu CA.

Se poate definii astfel:

M rata marjei pe costurile variabile r = CV 100 CA

rata costurilor variabile r= CV 100 CA

M CA CV CV Deoarece: r = CV 100 = 100 = 1 100 r = 1 r ' CA CA CA

M este destinat acoperirii costurilor fixe,considerate costuri ale perioadei i care CV privesc n ansamblu capacitatea ntreprinderii de a produce i vinde.Din aceast cauz ele se prora-meaz i se urmresc global i nu se includ n costul produselor,ci afecteaz rezultatul brut de ex-ploatare. Accentul cade pe analiza costurilor variabile i imputarea ,deci fr arbitrrii,a costurilor fixe asupra marjei pe costurile variabile. !!!! n aceste condiii se resimte obiectivul de rentabilitate,ca o obligaie de a maximiza marja pe costurile variabile asupra creia vor veni imputate costurile fixe asupra crora nu se mai pot exe-cuta nici un fel de influene. Fiecare produs este judecat prin contribuia sa la acoperirea costurilor fixe.Acest mod de tratare permite raionamentul asupra oportunitii de a dezvolta sau suprima vnzrile unuia sau altuia dintre produse. Exemplu:O societate este specializat n fabricarea i vnzarea a 3 articole ,A,B,C .Un studiu al costului complet pentru perioda de referin arat urmtoarele rezultate: Produs Indicatori Cost vndute CA Costul complet al Total X 2.000.00 0 1.970.00 A 400 800.00 0 802.00 0 B 200 360.000 480.000 C 600 840.000 688.000

produsului 0

vndut Rezultat 30.000 -2.000 -120.000 +152.000 Managerul se intereseaz asupra rentabilitii produselor i de eventuala suprimare a celor deficitare. Un studiu mai precis i concret al condiiilor de exploatare puse n eviden care au un comportament proporional cu cantitile: Produs Cost Se decide calculul
M CV

A variabil 125 0

B 120 0

C 500

unitar

pe total i pe fiecare produs,pentru a verifica rezultatele obinute anterior. Produs Total % A 400 800.000 500.000 300.000 % B 200 360.000 240.000 120.000 % C 600 840.00 0 300.00 0 540.00 0 %

Indicatori Cost. vndute CA

2.000.000

100 52 48

100 62,5 37,5

100 66,6 6 33,3 3

100 35,71 64,29

Costuri variabile af. 1.040.000 produselor vndute M CV Cost .fixe Rezultat 960.000 930.000 1970-1040 30.000

Toate

M sunt pozitive i deci toate produsele contribuie la acoperirea costurilor fixe. CV

Suprimarea eventual a produsului ,,B care are o marj mai redus va conduce la imputarea costurilor fixe totale de 930.000 numai asupra marjelor produselor A i C provocnd o pierdere de 90.000 lei.Ca orice metod de calculaie prezint avantaje dar i dezavantaje. Avantaje:

furnizeaz elemente eseniale pentru raionamente i analize pe termen scurt,adic atta timp ct ntreprinderea este confruntat cu utilizarea unei capaciti de producie existente din perioada anterioar. simplific calculaia costurilor ,imputarea costurilor indirecte este limitat numai la componentele variabile. Puse in eviden produsele cele mai rentabile(cu marjele cele mai ridicate) Dezavantaje

separarea costurilor n variabile i fixe nu este simpl de operat stocurile sunt evacuate numai n costuri variabile ceea ce afecteaz nivelul rezultatului din exploatare ,iar pentru a se conforma exigenele fiscale i contabile financiare ,trebuie s recurg la corective Apropiat metodei ,dar mai bine ndreptat spre viitor i orientat ctre o previziune comercial, analiza

Cost-Profit-Volum(Pret-Cost_volum) apare ca un complement al metodei costurilor variabile. 8.3.Analiza Cost-Profit_volum model de previziune comerciala Analiza acestei corelaii se poate realiza apelnd la urmtorii indicatori: punctul de echilibru(punct critic) intervalul de siguran i indicele de siguran dinamic; Fa; indicele de prelevare. A.Punctul de echilibru(punct critic) -reprezint nivelul vnzrilor ce permit acoperirea totalitii costurilor variabile aferente volumului vnzrilor i costurilor fixe aferente perioadei de referin. Definiia ,antreneaz urmtoarele relaii ce permit determinarea lui:

1. Ca=CT adic: CA = CV + C F qv pv = qv cv + C F
2. 3. Rezultat =0 adic: CA = (CV + C F ) = 0

M = C F qv ( pv cv ) = C F CV

Punctul de echilibru poate fi determinat :matematic sau grafic.astfel: Matematic

Se poate determina: -un punct critic n uniti fizice( q e )i -un punct critic n uniti monetare (CA e ) cifra de afaceri critic. Pornind de la relaiile anteriore i considernd ca necunoscut volumul fizic de producie vndut care asigur un rezultat nul,se obine relaia de calcul a punctului critic:

qc =

CF qv ( pv Cv ) = C F pv Cv
p v C v marja pe costul variabil unitar.

C F costuri fixe totale;

A Prin multiplicarea relaiei de calcul a q e (punctul critic fizic) cu preul de vnzare ( p v ) se obine C e

(cifra de afaceri critic),(punctul de echilibru valoric).

qe pv =

CF pv m cv

A Relaia de calcul a C e se mai poate stabili pornind de la volumul total al vnzrilor valorice(CA) astfel:

CAe =
Exemplu

CF CA CA Cv

Pentru vnzarea a 2.000 articole dintr-un model se consider: - p v 2.500 lei/art -Cv unitar 1.625lei CF 1.225.000lei a.Rezultatul din vnzarea ntregii producii? b.S se determine c profitul obinut din vnzri este generat de volumul vnzrilor peste punctul critic.
C =q v p v = 2.0 0 2.5 0 =5.0 0 .0 0 A 0 0 0 0 C =q v c v =2.0 0 .6 5 =3.2 0 .0 0 .. v 0 1 2 5 0 _____ _____ _____ _____ _____ _____ __ __ M m = =q v =2.0 0 8 5 =1.7 0 .0 0 0 7 5 0 C v cv C F .......... .......... .......... .......... .. 1.2 5 .0 0 2 0 _____ _____ _____ _____ _____ _____ __ . __ R.......... .......... .......... .......... ......... 5 5 .0 0 2 0

a. Rezultat

b.Se determin punctul critic fix

qe =

CF 1.225 .000 = = 1.400 articole pv Cv 875

c. CA e = q e p v = 1.400 2.500 = 3.500 .000 lei Cnd vnzrile ajung la 1.400 articole i deci la o cifra de afaceri de 3.500.000 lei,se acoper integral costurile,R=0

d.Vnzrile totale cuprind vnzrile din punctul de echilibru i vnzrile suplimentare( q s ) adic:
q v = q e + q s sau ..q s = q v q e = 2.000 1.400 = 600 articole

Profitul este obinut de vnzrile peste punctul critic,deoarece n acest punct sunt acoperite costurile aferente vnzrilor(1.400X1.625=2.275.000) i C F totale(1.225.000). Rezult c orice volum suplimentar fabricat i vndut genereaz numai costuri variabile. B.Intervalul de siguran i indicele de siguran dinamic Intervalul de siguran ( I s )este indicatorul care arat cu ct pot s scad vnzrile pentru ca ntreprinderea s ating punctul critic.El reprezint totalul cifrei de afaceri care poate fi suprimat de o conjunctura nefavorabil,fr a antrena pierderi pentru ntreprindere. Se determina: I s = CA CA e Indicele de siguran dinamic( I d )reprezint indicatorul prin care se determin procentajul de diminuire a CA pentru ca ntreprinderea s ating punctul critic. Se determin: I d =

Is 100 CA

Relund datele din exercitiul precedent :

I s = CA CAe I s = 5.000 .000 3.500 .000 = 1.500 .000 Id = Is 1.500 .000 100 = 100 = 30 % CA 5.000 .000

Deci, vnzrile pot s scad cu 1.500.000 lei,respectiv cu 30% pentru ca ntreprinderea s ating punctul de echilibru i s nu intre n zona pierderilor. C.Factorul de acoperire(Fa) este indicatorul care exprim procentajul din CA necesar pentru acoperirea costurilor i obinerea unui profit. Se determin:

M Fa = Cv 100 CA
Fa = 1.750 .000 = 35% 5.000 .000

nlocuind

Pe baza acestui indicator se poate determina preul de vnzare reprezentnd astfel un instrument de previzionare a preurilor. D.Indicele de prelevare( I p )exprim procentul din CA care servete acoperirii costurilor fixe.

Ip =

CF 1.225 .000 100 = 100 = 24,50% CA 5.000 .000

24,50% din totalul vnzrilor sunt necesari pentru ca ntreprinderea s i acopere costurile fixe. 8.4.Metoda costurilor directe

Metoda costurilor directe reine pentru calculul costului pe produs numai costurile directe, adic acele costuri att variabile ,ct i fixe,afectabile fr ambiguitate obiectului de calculaie. Costurile directe permit calcularea marjei pe costurile directe( m )pentru fiecare produs,iar din suma marjelor pe cd

costurile directe (

M ) se suport n mod global costurile indirecte considerate costuri ale perioadei. Cd

Accentul se pune n mod esenial pe analiza costurilor directe, pe seama crora se fundamenteaz calculaia costurilor i imputarea global a costurilor indirecte,eliminnd astfel convenionalismul din repartizarea acestora. n acest fel ,fiecare produs este judecat prin contribuia sa la acoperirea costurilor indirecte nerepartizate i la obinerea rezultatului global,conform urmtorului model de calcul:
R = q vj ( p vj c dj ) Ci
j =1 n

sau R = q vj m Ci c dj

Aceast metod este puin utilizat,informaiile prezentnd mai puin interes n previziune i tot mai mic relevan ca urmare a creterii volumului costurilor indirecte la nivelul ntreprinderii i care ,n concepia Rmne ns util ,asigurnd un calcul operativ al costului pe produs,la ntreprinderile n care sunt predominante costurile directe. 8.5.Metoda costurilor specifice(direct costing evoluat) Majoritatea ntreprinderilor occidentale prefer o analiz a costurilor combinnd cele dou criterii de clasificare(dependena fa de volumul fizic al produciei i modul de identificare a consumurilor pe obiecte de calculaie)extinzndu-se astfel costurile luate n considerare pentru calculaia costului pe produs. Este vorba n acest sens de metoda costurilor specifice. metodei,nu fac obiectul calculaiei.

Cu ajutorul Cv Cd I Cind II

metodei se determin un cost parial reinnd pentru calculaie costurile variabile(directe i Cf indirecte) i costurile de structura specifice,adic costurile fixe directe unui III produs(zonele I+II+III) IV Aceast grupare a costurilor permite punerea n eviden a rezultatelor
M ) C v

intermediare prin calculul costurilor pariale i al celor 2 categorii de marje: -marja pe costuri variabile(

-marja pe costurile specifice(

M ) C s

M = CA Cv Cv astfel se asigur o mai bun apreciere a profitabilitii reale a M M M = CFs = CA (Cv + CFs ) Cs Cv Cs

produselor indicnd n ce msur produsele vndute contribuie la acoperirea costurilor fixe indirecte. Modelul de calcul al rezultatului n concepia metodei costurilor specifice este de forma:
n

R = [ q vj ( p vj cvj ) CFs j ] CFi

j =i

Pentru a ilustra modul de calcul al rezultatului n concepia metodei se reia exemplul de la metoda costurilor variabile cu urmtoarele completri: Produs Indicatori 0 1.Cost. vnd 2.CA 3.CV vnd. 4. M 5.CF 6.R aferente Total 1 x 2.000.00 0 prod. 1.040.00 0 960.000 % 2 x 10 0 52 48 A 3 400 800.00 0 500.00 0 300.00 % 4 x 100 62. 5 37, B 5 200 360.00 0 240.00 0 120.00 % 6 x 100 66,6 6 33,3 C 7 600 840.00 0 300.00 0 540.00 % 8 x 100 35,71 64,29

Cv

0 5 0 3 0 930.000 30.000 Costurile fixe de 930.000lei sunt analizate detailat i se constat c 490.000 lei pot fi considerate costuri

fixe specifice din care:120.000lei prod.A,140.000lei prod. B i 230.000 lei prod.C, rmnnd 440.000 lei costuri fixe indirecte. Cu aceste informaii se completeaz situaia de mai sus ; 0 . . . 5.CFs 6. M 7.CFi 490.00 0 470.00 0 440.00 x 120.00 0 x 180.00 0 x 140.00 0 x -20.000 x 230.00 0 x 310.00 0 x x 1 2 3 4 5 6 7 8

Cs

0 8.Rezultat 30.000 Din analizza marjelor reiese slaba performana a prod. B a crui marj pe costurile variabile nu acoper propriile costuri fixe n consecin ,suprimarea lui va antrena:
M pe care o genereaz ,respectiv suma de 120.000lei; C v

dispariia

economie la costurile fixe care i sunt specifice de 140.000lei.

Astfel, rezultatul global va crete cu 20.000lei(diferena ntre CFs i marja sa pe costurile variabile). Daca se calculeaz punctul critic specific al produsului B se constat:

q es CFs 140.000 = = = 233,33buc.. B p vB cvB 1.800 1.200

360.000 200

240.000 200

Deci trebuie vndute cel puin 234 buc pentru a acoperi propriile costuri fixe. Din informaiile iniiale rezult ca totalul vnzrilor la produsul B sunt de 200buc,ceea ce impune luarea unei decizii: -fie majorarea volumului vnzrilor cu cel puin 17%(234/200); -fie abandonul acestui produs. Calculm punctul critic specific i pentru celelalte 2 produse:

q es 120 .000 120 .000 = = = 160 buc A 2.000 1.250 750

( 800 .000 :400 )

q es = C

( 840 .000 :600 )

230 .000 230 .000 = = 255 ,55buc 1400 500 900

Valoric ,din vnzrile totale ale produsului C de 840.000lei acest produs contribuie n proporie de 58,33%(

440 + 50 )(490.000:840.000) la acoperirea costurilor fixe comune i la obinerea rezultatului global. 30 +20
120 .000 120 .000 = = 160 buc 2.000 1.250 750 140 .000 140 .000 B= = = 233 buc 1.800 1.200 600 230 .000 230 .000 C= = = 255 buc 1.400 500 900 A=