1

CARACTERISTICILE AUDITULUI INTERN

Drd. Rzvan Ghi - Universitatea Valahia din Trgovite, Economist Principal - Serviciul Financiar, Compania Naional Loteria Romn Rezumat: Embedding an internal audit function within the entities is a main task for Romanian in the pre-accession stage and, in the same time, its characterizing the member states and non-member states looking forward to became member states. The internal audit function requires the existence of an functional internal control which is evaluated in order to provide a reasonable assurance to the general management. Taking all these into account we have to consider the features of the internal control in relationship with the internal audit which are developed in the presented material. Organizarea funciei de audit intern n cadrul entitilor impune luarea n consideraie a urmtoarelor caracteristici: - universalitatea; - independena; - periodicitatea. a) Universalitatea funciei de audit intern trebuie neleas n raport de aria de aplicabilitate, scopul, rolul i profesionismul persoanelor implicate n realizarea acestei funcii. Auditul intern exist i funcioneaz n toate organizaiile, oricare ar fi domeniul de activitate al acestora. El s-a nscut din practica ntreprinderilor internaionale, apoi a fost transferat celor naionale, dup care a fost asimilat n administraie. Auditul financiar are ca obiect activitile din domeniul financiar i contabil, pe cnd auditul intern are o arie mai extins, cuprinde toate activitile desfurate n cadrul entitii, de aici universalitatea funciei. Din practic a rezultat c activitile financiar-contabile reprezint 20-25 % din activitile care fac obiectul auditului intern. Putem afirma c acolo unde exist control intern exist i audit intern, deoarece materia prim a auditului intern este controlul intern. Datorit faptului c auditul intern are scopul de a ameliora controlul intern, iar controlul intern este universal, atunci putem afirma c i auditul intern este universal. Funcia de audit intern a devenit o funcie de asisten managerial prin care auditorii interni ajut managerii, de la orice nivel, s stpneasc bine celelalte funcii i toate activitile. Avnd n vedere c managerii exist peste tot i asistena s-a extins n toate domeniile i se refer la toate activitile. De aceea, standardele de audit intern precizeaz c ntr-un serviciu de audit intern trebuie s gsim toate posibilitile pentru a audita toate activitile, motiv pentru care trebuie s avem specialiti din toate culturile, nu din toate specializrile. Normele internaionale precizeaz c auditorul intern nu trebuie s cunoasc toate meseriile din lume. El nu poate s fie la fel de bun ca cel care face zilnic aceeai lucrare. Specialitatea auditorului intern este sistemul de control intern. ns pentru a-i putea exercita specialitatea sa el trebuie s aib o bun cunoatere a mediului pe care-l auditeaz, s neleag i s-i nsueasc cultura organizaiei. ntr-un compartiment de audit intern nu exist oameni pricepui la toate. Aici vom gsi specialiti care au nsuite: cultura managerial, cultura financiar-contabil, cultura informatic i alte culturi care sunt necesare ntr-o entitate. n acest context de specializare un auditor
2

informatician va fi acceptat de informaticienii din departamentul care este supus auditului, numai dac este un specialist. Auditorul informatician este un informatician care a nvat auditul intern i nu invers; b) Independena auditorului intern trebuie s aib o gndire nencorsetat, fr idei

preconcepute, ca de exemplu: totul merge foarte bine sau totul merge foarte prost. Auditorul intern nu poate fi controlor, pentru c atunci cnd va audita va face control financiar de gestiune, i nici inspector pentru c n acest caz se va comporta ca un inspector fiscal. Auditorul intern nu poate fi nici altceva, respectiv: nu poate fi manager sau o persoan care realizeaz procesul de achiziii. Ce va face atunci cnd va audita achiziiile? Auditul intern este o activitate independent, de asigurare a ndeplinirii obiectivelor i de consultan, conceput n scopul de a aduga valoare i de a mbunti activitile unei organizaii. Astfel, funcia de audit intern, cu ocazia evalurii controlului intern, stabilete: - dac controlul intern a depistat toate riscurile; - dac pentru toate riscurile identificate a gsit procedurile cele mai adecvate; - dac lipsesc controalele n anumite activiti; - dac exist controale redondante; - apoi, transform n recomandri toate aceste constatri i concluzii asupra controlului intern prin raportul de audit pe care l va nainta managerului. Auditul intern ajut o organizaie s i ndeplineasc obiectivele sale, prin aducerea unei abordri sistematice, disciplinate n evaluarea i mbuntirea eficacitii managementului riscului, controlului intern i procesului de conducere. De asemenea, auditul intern ofer departamentelor din organizaie, Consiliului director, Consiliului de administraie o opinie independent i obiectiv asupra managementului riscului, controlului i guvernrii, msurnd i evalund eficacitatea acestora n atingerea obiectivelor stabilite ale organizaiei. Auditul intern are trei principale preocupri: raporteaz managementului la cel mai nalt nivel pentru ca acesta este cel care poate lua decizii, respectiv sefului executivului sau Consiliului de administraie; evalueaz i supervizeaz sistemul de control intern; ofer consiliere pentru mbuntirea managementului, pe baza analizei riscurilor asociate activitilor auditabile. Auditul intern intr n cultura organizaiei atunci cnd managerul apeleaz la auditori. n acest fel auditul intern devine o funcie responsabil, caracterizat prin independen. Auditul intern este o funcie i auditorul intern este o persoan care are obligaii i acestea nu sunt minore; c) Periodicitatea auditului intern este o funcie permanent n cadrul entitii, dar este i o funcie periodic pentru cei auditai. Frecvena auditurilor va fi determinat de activitatea de evaluare a riscurilor. Astfel, auditorii interni pot audita o entitate 8-12 sptmni i apoi s revin dup o perioad de 2-3 ani, n funcie de riscurile care apar. n acest sens, trebuie s dispunem de un sistem de msurare a riscurilor. Acesta este planul de audit, care se realizeaz pe perioade strategice, de regul 5 ani, structurat anual i cuprinde toate activitile. Diferena este c unele activiti vor fi auditate odat, iar altele de mai multe ori, funcie de evaluarea riscurilor. Pe baza planului de audit se stabilete i numrul de auditori i n funcie de acetia se aleg riscurile care vor fi tratate i cele la care se va renuna pentru moment. Periodicitatea auditului intern, nu nseamn jumtate de norm, ci trebuie avut n vedere faptul c auditorul intern poate reveni oricnd acolo, dac, consider c este nevoie. Auditul intern este o funcie periodic deoarece se realizeaz conform unui plan i pe baza unor programe de activitate, comunicate i aprobate anticipat.
3

Auditul intern ajut entitile s-i ating obiectivele, ceea ce se realizeaz printr-o organizare metodic i sistematic a procesului de audit, ndreptat spre mbuntirea controlului i proceselor de conducere, la diferite perioade de timp. Auditul intern trebuie s urmreasc obiectivele generale, dar i alte elemente ca: - existena unor disensiuni ntre diferite nivele ale organizaiei;

- existena anumitor lucruri care descurajeaz oamenii s lucreze mai bine .a. Activitatea de audit intern este o activitate programat care se realizeaz n conformitate cu standardele pentru a conduce la rezultate i se deruleaz pe baza unui program, unde toate ideile auditorului vor fi cumulate ntr-un raport constructiv, care va reprezenta un beneficiu pentru organizaie. Procesul de audit intern trebuie s se efectueze periodic, pas cu pas, i s aib n vedere toate aspectele, nu numai lucrurile agreabile. El trebuie organizat i planificat astfel nct s conduc la mbuntirea controlului intern i a proceselor de conducere. Auditul este acolo pentru a ajuta managementul de linie s i mbunteasc managementul funcional i activitatea de analiz a riscurilor. Descoperirile i recomandrile auditului intern sunt utile liniei de management din zonele auditate, n special cu privire la mbuntirile poteniale n procesul de management al riscului, i pe care auditorul le va evalua din nou cu ocazia revenirii sale, ceea ce va asigura i garanta un plus de valoare organizaiei. Auditorii nu auditeaz persoane, ci sisteme, entiti, programe, activiti .a. n acest sens rapoartele de audit nu conin nume i fapte. Aceasta nu nseamn c auditul intern nu are implicaii asupra persoanelor. Dac descoper fraude atunci responsabilii activitilor respective vor avea probleme. Persoanele sunt inspectate de compartimentul de inspecie i astfel vom stabili dac s-au nclcat legile i regulamentele. BIBLIOGRAFIE: 1. Auditul intern, autor M.Ghita, Editura Economica, Bucuresti, 2004, ISBN 973-709-051-9. 2. Audit intern, autori Marcel Ghi, Sorin Briciu i colaboratorii, Editura ULISE, Alba Iulia, 2005, ISBN 973-87453-1-4 3. Auditul intern n sistemul public, autori Marcel Ghi, Mihai Sprncean, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2006

6. Auditul intern si controlul intern

6.1. Auditul intern Auditul intern reprezinta acea componenta a auditului financiar care consta n examinarea profesionala efectuata de un profesionist contabil competent si independent n vederea exprimarii unei opinii motivate n legatura cu validitatea si corecta aplicare a procedurilor interne stabilite de conducerea ntreprinderii (entitatii). Auditul intern reprezinta un compartiment de control din cadrul entitatii care efectueaza verificari pentru aceasta; face parte

34

35

Dr. ec. MARIN TOMA I din controlul intern al entitatii si are ca obiective de baza verificarea eficacitatii sistemelor contabile si de control intern. Auditul intern la o entitate se poate realiza prin compartimente distincte ale acesteia si, n acest caz, auditorul intern face parte : din structurile functionale ale entitatii economice sau sociale; audi-: tul intern se poate realiza si pe baze contractuale cu o firma de i audit, alta dect cea care efectueaza auditul asupra situatiilor financiare ale acelei entitati. 6.2. Controlul intern; definitie, obiective, elemente de baza Sistemul de control intern reprezinta un ansamblu de politici si proceduri puse n aplicare de conducerea unei entitati n vederea asigurarii, n masura posibilului, a unei gestionari riguroase si efi- ciente a activitatilor acesteia; implica respectarea politicilor de gestiune, protejarea activelor, prevenirea si detectarea fraudelor si erorilor, exactitatea si exhaustivitatea nregistrarilor contabile si sta-i bilirea la timp a informatiilor financiare. Existenta unui sistem de control intern rational conceput si corect aplicat constituie o serioasa prezumtie asupra fiabilitatii conturilor si a concordantei dintre datele contabilitatii si realitate. Elementele de baza ale sistemului de control intern sunt: a)Existenta unui plan de organizare, cuprinznd: - definirea ct mai precisa a sarcinilor (fiecare trebuie sa stie ce trebuie sa faca); - definirea limitelor de competenta si a raspunderilor, ceea ce presupune stabilirea unei ierarhii a carei autori tate e indiscutabila; - circulatia informatiilor: circuitele documentelor trebuie sa fie suficient de precise si elaborate pentru a exclude neglijenta si fantezia. b) Competenta si integritatea personalului sunt esentiale, mai ales la nivelul directiunii; deciziile pe care le iau responsabilii com36

_____________ Initiere n auditul situatiilor financiare ale unei entitati partimentelor, bune sau rele, se repercuteaza asupra compartimentelor pe care le duc. c) Existenta unei documentatii satisfacatoare se refera la: - producerea informatiilor: este recomandata existenta unor instructiuni scrise, sub forma, de exemplu, a unui manual de proceduri; - arhivarea informatiilor: memoria" unei ntreprinderi este un element esential al controlului intern care, de altfel, conditioneaza toate controalele ulterioare. Controlul nregistrarilor contabile ale operatiilor urmareste verificarea contabilizarii operatiilor si, n mod deosebit, faptul ca: a) Toate operatiile au facut obiectul unei nregistrari (exhaustivitate). Tehnicile de audit intern, care sunt curent utilizate pentru a evita uitarea sau omiterile de nregistrari, sunt: existenta si respectarea secventelor (seriilor) numerice: atunci cnd exista o urmare a acestor secvente, uitarea efectuarii unei nregistrari devine putin probabila, ntruct vor fi detectate prin ruptura secventei numerice; compararea documentelor aferente aceleiasi operatii: aceeasi operatie da nastere la mai multe documente, de exemplu, achizitia unor bunuri provoaca, cel mai adesea, emiterea unei comenzi, a unui aviz de expeditie sau fac tura, a unei note de receptie n depozit, a unui efect de co mert sau a unui cec de achitare a obligatiilor catre furnizor; tinerea fiselor de cont asigura arhivarea informatiilor; tinerea scadentelor de plati sau ncasari: de exemplu, res ponsabilul contabilitatii tine lista obligatiilor fiscale s.a.
37

Dr. ec. MARIN TOMA b) nregistrare este justificata printr-o operatie (con trolul realitatii). Aceasta se realizeaza prin: - controale fizice periodice (inventariere); - confirmari exterioare de la terti. c) Nu exista erori n contabilizarea sumelor (controlul exactitatii). Aceasta se realizeaza prin: - comparatii globale: atunci cnd aceleasi operatii fac obiectul a doua totalizari, exista avantajul compararii cifrelor obtinute; de exemplu, la controlul ncasarilor, suma cecurilor totalizate de serviciul care le-a primit va fi comparata cu suma nscrisa n contul Conturi curente la banci"; - controale aritmetice: constau n a reface sistematic unele calcule: de exemplu, compartimentul comercial verifica facturile furnizorilor n scopul de a se asigura ca nici o omisiune nu a fost comisa. Controlul asupra personalului unitatii patrimoniale se realizeaza prin: a) Controale ierarhice: procedurile de aprobare si verificare, reglementarea accesului la bunurile unitatii, politica de angajare a salariatilor; b) Controale reciproce prin separarea sarcinilor (cunoscute si sub denumirea de autocontrol sau incompatibilitatea functiilor). Se pot distinge, n cele mai multe ntreprinderi, trei functii a caror separare implica un control reciproc al executantilor; toate operatiile elementare intervenite ntr-o ntreprindere se raporteaza, fie la realizarea obiectivelor unitatii, fie la conservarea patrimoniului, fie la contabilitate, astfel: 38 Orice

_____________ Initiere n auditul situatiilor financiare ale unei entitati realizarea obiectivelor unitatii - depinde, n principal, de compartimentele: comercial, cercetare si fabricatie, per sonal, laboratoare de control si tehnic; conservarea patrimoniului - depinde de persoanele care au sarcini de depozitare si ntretinere a imobilizarilor, a stocurilor si a disponibilitatilor banesti; contabilitatea - nregistreaza fluxurile care afecteaza bu nurile unitatii, rezultatele inventarierii si stabileste pe aceste baze, situatii financiare; sunt cuprinse, n principal, functiei contabile, compartimentele contabilitatii generale, de gestiune si al auditului intern.

Distinctia dintre cele trei functii este fundamentala n cadrul controlului intern pentru ca separarea sarcinilor personalului din snul fiecareia dintre ele (imposibilitatea de a cumula doua dintre aceste functii) asigura realizarea unui control intern eficace. n fapt, majoritatea operatiilor care se deruleaza ntr-o ntreprindere face apel la cel putin doua dintre aceste functii. Daca ele sunt separate, este clar ca o eroare sau o frauda antreneaza o discordanta ntre compartimentele care efectueaza operatia, afara de cazurile de complicitate sau de dubla eroare; invers, cumularea lor de catre acelasi compartiment prezinta pericole evidente. Analiznd, de exemplu, o operatie de aprovizionare, comanda de marfuri releva realizarea unuia din obiectivele unitatii, stocajul lor, conservarea patrimoniului; nregistrarea facturii emise de furnizor este de resortul contabilitatii, iar plata ei priveste din nou functia de conservare (a disponibilitatilor banesti). Daca doua functii sunt efectuate de acelasi compartiment, aceasta poate favoriza aparitia unor erori; de exemplu, daca un compartiment este responsabil si cu comandarea bunurilor si cu depozitarea lor, n absenta inventarului permanent, el poate sa fie tentat sa distruga sau sa sustraga bunurile comandate n cantitati 39

Dr. ec. MARIN TOM A excesive sau, tot att de bine, se poate ntelege cu un furnizor pentru a cere plati frauduloase de bunuri neprimite. si ntr-un caz si ntr-altul, separarea functiilor suprima acest gen de inconveniente; ea este din acest punct de vedere o tehnica foarte precisa de lupta contra erorilor si fraudelor. Indiferent de marimea ntreprinderii, stabilirea masurilor de control intern se recomanda a fi facuta cu respectarea standardelor de audit din care decurg urmatoarele reguli generale: a) Regula bunei organizari. ntreprinderea definita ca o celula vie, necesitnd o organizare proprie si adaptare la mediul sau nconjurator", face ca existenta sa sa fie centrul participarii unor elemente eterogene (oameni, capitaluri, masini...) si implica punerea n functiune a unui plan de organizare, pentru a lucra n mod coerent la realizarea activitatilor sale. Organizarea se cere a fi: conceputa nainte si nu dupa ce au aparut constrngeri conjuncturale; adaptata obiectivelor ntreprinderii si adaptabila la mediul economic si natural nconjurator; verificabila (adica sa se poata verifica concordanta organizarii existente cu organizarea conceputa); formalizata cu ajutorul unei organigrame si a unui manual de proceduri; sa comporte o separare a functiilor (n principiu aceeasi persoana nu poate sa exercite doua atributii concomitente apartinnd urmatoarelor functii: de decizie, detinere de valori, nregistrare, control). b) Regula integrarii procedurilor. Consta n utilizarea unor proceduri care sa permita: posibilitatea verificarii unei informatii cu o alta (de exem plu: totalul contului sintetic clienti" sa concorde cu suma conturilor individuale ale clientilor); controale reciproce (de exemplu: soldul casei mai putin plafonul de casa cu situatia numerarului depus la banca n termenul stabilit);

40

_____________ Initiere n auditul situatiilor financiare ale unei entitati - utilizarea cu bunastiinta a mijloacelor tehnice, informatice. c)Regula permanentei procedurilor. Durabilitatea exploa tarii ntreprinderii si a organizarii sale implica, de asemenea, ca procedurile introduse sa fie respectate n permanenta (de exemplu: coerenta informatiilor contabile n cursul perioadelor succesive implica permanenta aplicare a regulilor si procedurilor sau meto delor de evaluare utilizate la ntocmirea conturilor anuale, astfel ca acestea nu pot fi modificate de la un exercitiu la altul dect daca o schimbare exceptionala, bine motivata, a intervenit n situatia ntreprinderii). Permanenta procedurilor asigura posibilitatea com paratiilor ntre exercitiile financiare, fiind necesara deci asigurarea permanentei: formelor de contabilitate, metodei de clasificare ana litica a planului de conturi propriu al ntreprinderii; inventar perma nent, intermitent etc. d) Regula universalitatii aplicarii procedurilor. Implica imposibilitatea unor persoane, activitati sau compartimente sa dero ge de la regulile stabilite de exercitare a procedurilor controlului intern. e) Regula independentei obiectivelor. Consta n aceea ca obiectivele controlului intern trebuie sa fie ndeplinite independent de metodele, procedurile si mijloacele ntreprinderii (de exemplu: tinerea contabilitatii generale, fie manual, fie informatizat, efectuata de un contabil salariat, colaborator sau societate de profil, este supusa celor patru obiective: de rapiditate, regularitate, sinceritate si fidelitate, care trebuie n toate cazurile respectate). f) Regula bunei informari. Consta n necesitatea ca informatia sa fie pertinenta (adaptata obiectivului si utilizarii sale) disponibila, accesibila, utila, obiectiva (impartiala), clara (fara ambiguitate), rapida, cu un cost adaptat rolului sau si verificabila (de exemplu, cu sursele de informare existente). 41

Dr. ec. MARIN TOMA g) Regula concordantei cu necesitatile ntreprinderii. Obliga adaptarea controlului intern la caracteristicile ntreprinderii si ale mediului nconjurator - extern ntreprinderii. n caz contrar, controlul intern formeaza un ansamblu rigid care nu permite atingerea obiectivului de eficienta; controlul intern nu implica n nici un caz o multiplicare inutila si costisitoare de procedee greoaie si n exces; controlul intern trebuie sa fie adaptat necesitatilor ntreprinderii si mediului sau nconjurator n functie de importanta riscurilor pe care trebuie sa le evite si a costului sau de functionare. De exemplu, nu se vor utiliza aceleasi procedee pentru casa unui supermagazin sau pentru casa unui depozit de marfuri destinata, n principal, pentru achitarea platilor marunte, curente. Obiectivele controlului intern sunt: A. Protejarea activelor ntreprinderii Masurile ce se pot lua sunt n raport direct proportional cu dimensiunile ntreprinderii, forma sociala si raspunderile stabilite celor care gestioneaza patrimoniul. De regula, nsa, se are n vedere, n cadrul stabilirii organizarii ntreprinderii: A.l. Definirea responsabilitatilor Limitele competentelor si responsabilitatile celor ce gestioneaza patrimoniul sunt stabilite, dupa caz, prin actul de numire sau n cadrul contractului sau statutului societatii. Pentru restul personalului de conducere si executie, competentele si responsabilitatile sunt stabilite n cadrul unei organigrame detaliata n scris, de cele mai multe ori n cadrul unui regulament de organizare si functionare (R.O.F.). Organigrama, statutul si R.O.F. sunt necesare a fi tinute la zi" cu orice modificare adusa responsabilitatilor personalului, ndeosebi n marile ntreprinderi unde aceste modificari sunt mai frecvente dect n cele mici. 42

_____________ Initiere n auditul situatiilor financiare ale unei entitati Sarcinile, competentele si responsabilitatile trebuie aduse la cunostinta celor interesati, n asa fel nct fiecare sa stie ce trebuie sa faca". A.2. Separarea sarcinilor si a functiilor: Q Separarea sarcinilor este necesar a fi facuta astfel nct sa permita controlul reciproc al executiei lor. Este de dorit sa se evite ca una si aceeasi persoana sa poata comite o eroare sau o inexactitate - iregularitate - avnd posibilitatea de a o ascunde, sau fara ca alta persoana sa aiba posibilitatea de a o descoperi, n practica, prin sarcini se ntelege si totalitatea operatiunilor pe care le executa o persoana n cadrul atributiilor sau competentelor ce i-au fost ncredintate pentru realizarea functiilor sau grupelor de functii care alcatuiesc structura organizatorica a ntreprinderii. Separarea si delegarea atributiilor nu diminueaza sau anuleaza responsabilitatea celor ce gestioneaza patrimoniul ntreprinderii. n acest sens, delegarea atributiilor este necesar sa se faca: - pentru un numar redus de persoane, pentru a nu se dilua raspunderea; - asigurnd specializarea acestor persoane mputer nicite; - asigurnd independenta persoanelor mputernicite fata de obiectul si subiectul controlului; - asigurnd autoritatea celor ce exercita controlul, res pectiv dreptul de a impune luarea anumitor masuri. a Separarea functiilor, daca ele sunt mai mult sau mai putin numeroase, n functie de marimea ntreprinderii, trebuie sa asigure ntotdeauna separarea a trei functii care, de regula, se regasesc n mai toate ntreprinderile, respectiv cele privind:
43

Dr. ec. MARIN TOMA obiectivelor ntreprinderii - activitatile operationale - cum ar fi compartimentele si activi tatile necesare exploatarii; - protejarea sau conservarea patrimoniului, adica acele compartimente care detin bunuri sau valori ale ntreprinderii sau persoane care asigura protec tia lor fizica, cum ar fi: casier, magaziner, personal de ntretinere etc. - nregistrarea operatiilor sau contabilizarea lor, aceasta functie nregistrnd activitatea operatio nala, constatnd existenta activelor si a resurselor, constituie, ea singura, unul din elementele funda mentale ale autocontrolului ntr-o ntreprindere; ea cuprinde: ntocmirea si circulatia documentelor; contabilitatea generala si de gestiune; elaborarea si urmarirea bugetelor de venituri si cheltuieli; plati; statistici; centralizarea tuturor informatiilor care contribuie la luarea deciziilor. A.3. Descrierea functiilor Se face, de regula, narativ, prin regulamentul de organizare si functionare sau statut (la ntreprinderile mijlocii si mici) si grafic prin organigrame. n practica, descrierea detaliata a functiilor pe posturi e cunoscuta si sub denumirea de fisa postului". Aceasta descriere pleaca de la simpla definire a responsabilitatilor din cadrul unei functii; este recomandabil sa se precizeze la fiecare nivel de executie: originea informatiilor de prelucrat; modalitatea de prelucrare; periodicitatea de prelucrare si destinatarii. Este de dorit ca aceasta deservire sa fie scrisa ntr-o modalitate care sa evite, pe ct posibil, erorile de ntelegere, deformarile sau orice alte devieri care ar putea sa se produca din neglijenta sau, din contra, din exces de zel. 44 realizarea

_____________ Initiere n auditul situatiilor financiare ale unei entitati Aceasta descriere usureaza, atunci cnd va fi cazul, schimbarile sau nlocuirile de personal (plecari, mutari, mbolnaviri, vacante etc). A.4. Procedura acordarii mputernicirilor Reprezinta modalitatea stabilirii persoanelor care pot angaja ntreprinderea si diferitele niveluri ale avizelor de verificare necesare, potrivit naturii angajamentului ce urmeaza a se da. O procedura de dubla semnatura poate fi prevazuta pentru angajamentele (obligatiile) importante (de exemplu, managerul si directorul economic pentru contractele de credite bancare); dimpotriva, pentru operatiile curente, aceasta procedura poate sa constituie o ngreu-nare inutila (birocratica) a sarcinilor si sa duca la diluarea responsabilitatilor. Desigur, n cadrul misiunilor preventive, pot fi supuse acelorasi proceduri de vize (verificari) si aprobari si miscarile (primiri, eliberari) de bunuri sau valori de trezorerie din cadrul ntreprinderii, n functie de marimea, frecventa si natura acestor miscari. Procedura de stabilire a persoanelor mputernicite sa verifice si sa vizeze documentele ce cuprind operatiile ce se refera la drepturile si obligatiile patrimoniale ale unitatilor bugetare sau regiile autonome se determina potrivit controlului financiar propriu organizat de ordonatorii de credite principali, secundari si tertiari, precum si de directorii generali ai regiilor autonome, conform reglementarilor n vigoare. Potrivit controlului financiar propriu, la aceste unitati bugetare delegarea - mputernicirea - atributiilor de control se face prin: - decizia de organizare si exercitare a controlului financiar preventiv; - fisa postului pentru exercitarea controlului ierarhic opera tiv curent si a controalelor reciproce - autocontrolul; - grafice de prelucrare a documentelor justificative (contro lul contabil al operatiilor supuse nregistrarii n contabili tate). 45

Dr. ec. MARIN TOMA Preocuparea persoanelor care gestioneaza patrimoniul ntreprinderii pentru protejarea activelor ntreprinderii, componenta importanta a planului de organizare a controlului intern, este determinata de obligatia acestora de a prezenta si a asigura regularitatea si sinceritatea conturilor anuale care urmaresc sa dea o imagine fidela, clara si completa patrimoniului, situatiei financiare si rezultatelor operatiilor pe care auditorul are nsarcinarea sa le certifice. Aceste aspecte ale controlului intern sunt deosebit de importante pentru cei ce gestioneaza patrimoniul, ntruct ei utilizeaza pe tot parcursul anului informatiile financiare produse de sistemul stabilit, pentru a lua, n special, deciziile lor de gestiune. B. Asigurarea fidelitatii si exactitatii informatiei contabile Aceasta cerinta este, de asemenea, n obligatia celui care gestioneaza patrimoniul si contribuie integral la garantarea regularitatii si sinceritatii contabilitatii. n cadrul planului de organizare a controlului intern, alaturi de celelalte componente, procedurile de organizare a contabilitatii, proceduri destinate ntelegerii sistemelor de prelucrare si realizare a controalelor, se recomanda a fi colectate si regrupate ntr-un manual de proceduri. Acesta are rolul de a oferi pastrarea si consultarea acestor proceduri att de cei nsarcinati cu aplicarea lor, ct si de cei mputerniciti cu verificarea modului lor de aplicare. Manualul de proceduri este indicat sa cuprinda: B.l. Modalitatea de ntocmire si circulatie a documentelor justificative Se realizeaza: - fie prin intermediul unor fise descriptive - narative - cuprinznd: denumirea documentului; formatul; la ce serveste; modul de ntocmire si nr. de exemplare; persoana -functia - care-1 ntocmeste, verifica, aproba; persoana primitoare, predatoare; date cantitative, valorice; data si 46

_____________ Initiere n auditul situatiilor financiare ale unei entitati locul ntocmirii; unde circula; unde se arhiveaza; durata arhivarii etc; - fie prin intermediul unor diagrame, grafice cuprinznd datele esentiale ale documentului justificativ ntocmite pe cicluri de operatii: cumparari, vnzari, imobilizari etc. Procedura de ntocmire si circulatie a documentelor justificative trebuie sa asigure n orice moment posibilitatea de a stabili originea informatiei sau, din contra, de a o regasi n documentul centralizator sau de sinteza. De asemenea, pe ct posibil, e bine ca documentele sa fie prenumerotate - nseriate pentru a permite urmarirea utilizarii si nregistrarii lor. Tendinta fiind de a formaliza respectiv de a tipiza ct mai multe din documentele justificative privind miscarile de bunuri si valori, precum si cele cu caracter financiar-bancar ce circula n afara ntreprinderii, este necesar a nu fi uitate acestea si a fi nscrise n procedurile de ntocmire si circulatie a documentelor, n concordanta cu prevederile stabilite de reglementarile n vigoare. B.2. Organizarea si tinerea corecta si la zi a contabilitatii Se recomanda ca, n cadrul manualului de proceduri, sa se elaboreze de catre persoanele responsabile un document descriptiv" n care sa se arate modul de organizare si procedurile utilizate pentru aducerea la ndeplinire a obligatiilor legale cu privire la gestionarea patrimoniului, tinerea contabilitatii, controlul asupra operatiilor patrimoniale efectuate. Consideram ca forma cea mai potrivita de ntocmire si conservare a acestui document descriptiv consta n tinerea unui dosar cu foi de lucru care permite sa se urmareasca evolutia organizarii. Contabilitatea, ca instrument principal de cunoastere, gestiune si control al patrimoniului si al rezultatelor obtinute, trebuie sa asigure nregistrarea cronologica si sistematica, prelucrarea, publicarea si pastrarea informatiilor cu privire la situatia patrimoniala si rezulta47

Dr. ec. MARIN TOMA tele obtinute, att pentru necesitatile proprii ale ntreprinderii, ct si n relatiile acesteia cu asociatii sau actionarii, clientii, furnizorii, bancile, organele fiscale si alte persoane juridice si fizice. Acest document - manualul de proceduri - nu este obligatoriu, dar este obligatorie organizarea si conducerea contabilitatii. El este necesar pentru ntelegerea sistemului de prelucrare contabila si de realizare a controalelor n cadrul contabilitatii. Totodata, necesitatea de a dispune de un anumit numar de informatii permanente (modalitatea de arhivare permanenta, repertoarul registrelor contabile, planul de conturi, proceduri de contabilizare etc.) justifica n mod general indispensabila lui elaborare. De asemenea, documentul permite, parcurgnd drumul de la ntocmirea lui pna la prelucrarea informatiei, sa se nteleaga cum sunt obtinute situatiile contabile. Documentul poate fi realizat abordnd una sau mai multe din modalitatile urmatoare: -o abordare folosind circuitele de informatii ale sistemelor de prelucrare si jurnalelor tinute, care permite cel mai bine ntelegerea drumului informatiei contabile, de la originea sa pna la conturile anuale; -o abordare axndu-se pe persoanele responsabile cu efectuarea lucrarilor contabile, prezinta avantajul de a pune n valoare functiile si responsabilitatile fiecaruia; -o abordare axndu-se pe conturi prezinta avantajul ca usureaza controlul, dar nu ofera o vedere de ansamblu a organizarii si a procedurilor contabile. Fata de aceste cerinte recomandate, documentul privind organizarea contabilitatii cuprinde cel putin informatiile urmatoare: - organizarea compartimentului distinct (functiile si atributiile persoanelor componente) sau organizarea unui sistem informational contabil care sa asigure: eliminarea parale48

_______ Initiere n auditul situatiilor financiare ale unei entitati lismelor ntre compartimente; schimb de informatii ntre acestea; controlul reciproc ntre compartimente; autocontrolul executantilor; rolul colaboratorilor dinafara ntreprinderii (cenzori, consultanti); planul de conturi propriu, respectiv adaptarea la necesitatile ntreprinderii a planului de conturi general, inclusiv planul de conturi propriu al contabilitatii de gestiune; organizarea contabilitatii de gestiune n functie de specificul activitatii si necesitatile proprii ale acesteia; lista jurnalelor utilizate, daca este cazul; sisteme si mijloace contabile (metode de calcul; metode de evaluare; metode de evidenta si calcul: inventar permanent, intermitent, amortismente etc); tipul sistemului: clasic, centralizator etc; mijloace utilizate: manual, informatizate etc; informatii contabile produse; documente obtinute: jurnale, balante, conturi si alte situatii contabile si financiare (situatii, tablouri, declaratii, raportari etc); registre legale: Registrul jurnal, Registrul inventar, Cartea mare; arhivarea documentelor justificative, a registrelor legale, a conturilor anuale, a statelor de salarii; tipul de arhivare; numeric, alfanumeric, cronologic etc; durata de arhivare; locul de arhivare. 49

Dr. ec. MARIN TOMA Natura si importanta dezvoltarii n amanunt a acestui document depinde de marimea ntreprinderii, de sectorul sau de activitate, de organizarea sa contabila si de costul acestei organizari. B.3. Organizarea si efectuarea inventarierii patrimoniului si a valorificarii acestuia Normele legale privind organizarea si efectuarea inventarierii patrimoniului este necesar a fi adaptate si detaliate la nivelul caracteristicilor si specificului activitatilor ntreprinderii sub forma unor instructiuni" (facnd parte din manualul de proceduri") elaborate de persoana care gestioneaza patrimoniul ntreprinderii. Aceste instructiuni" sunt destinate comisiilor de inventariere, att atunci cnd inventarierea se efectueaza prin salariati proprii, ct si atunci cnd se efectueaza pe baza de contracte de prestari de servicii ncheiate cu persoane fizice sau juridice. B.4. Respectarea regulilor de ntocmire a bilanturilor contabile Tot sub forma unor instructiuni" (facnd si ele parte din manualul de proceduri") elaborate de persoana care gestioneaza patrimoniul, se stabilesc masurile premergatoare nchiderii exercitiului financiar, ct si cele ce vor urma n perioada ulterioara pna la elaborarea conturilor anuale (perioada cunoscuta sub denumirea de evenimente posterioare nchiderii exercitiului financiar). Masurile pregatitoare nchiderii exercitiului financiar si elaborarii conturilor anuale vor trebui sa stabileasca actiuni si responsabilitati concrete n interiorul ntreprinderii, care sa dea asigurarile necesare ca aceste conturi anuale prezinta o imagine fidela, clara si completa a patrimoniului, a rezultatelor obtinute si a situatiei financiare. Realitatea conturilor anuale necesitnd a fi dovedita numai cu inventarierea ntregului patrimoniu, este evident ca valorificarea rezultatelor inventarierii reprezinta etapa cea mai importanta a nchiderii exercitiului financiar. 50

_____________ Initiere n auditul situatiilor financiare ale unei entitati Aceasta valorificare se stabileste: fie n cadrul instructiunilor proprii de inventariere; fie n cadrul instructiunilor proprii de nchidere a exerci tiului financiar, incluznd toate masurile necesare pentru punerea de acord a datelor nregistrate n contabilitate cu situatia reala a elementelor patrimoniale stabilite pe baza inventarierii.

n cadrul acestor instructiuni se vor nominaliza att actiunile ct si compartimentele sau persoanele raspunzatoare pentru: - documentarea si ntocmirea calculatiei de determinare a amortizarii activelor amortizabile; documentarea si ntocmirea calculatiei de determinare a valorii necesare pentru constituirea unor provizioane pentru: deprecierea reversibila - relativa - a unor mijloace fixe cauzata de: aparitia unei uzuri morale de care nu s-a tinut seama cu ocazia amortizarii; supraevaluarea mijloacelor fixe prin aplicarea unor coeficienti neadec vati, cu ocazia reevaluarii lor; lipsa de utilitate a acestora pentru unitate n momentul inventarierii (aflate n con servare, neutilizabile pentru activitatile desfasurate n momentul inventarierii etc); alte cauze care determina o evaluare actuala mai scazuta a mijloacelor fixe dect valoarea cu care acestea figureaza n contabilitate; deprecierea reversibila - relativa - a unor elemente pa trimoniale cauzata de: deprecierea acestora (stocuri si productie n curs; conturi de terti; conturi financiare) sau incertitudini cu privire la realizarea sau plata acestora (litigii, amenzi, penalizari, despagubiri, daune 51

Dr. ec. MARIN TOMA si alte datorii incerte, cheltuieli n perioada de garantie etc). n perioada dintre data nchiderii exercitiului financiar si elaborarea conturilor anuale pot avea loc evenimente intervenite sau cunoscute dupa data nchiderii care pot avea consecinte semnificative asupra conturilor. n acest sens, tot n cadrul instructiunilor elaborate de persoana care gestioneaza patrimoniul, se recomanda a se stabili actiuni si responsabilitati privind constatarea acestor evenimente, cum ar fi, de exemplu: determinarea definitiva a valorii de achizitie a unei imobilizari receptionate nainte de nchiderea exercitiului financiar; informatii conducnd la deprecierea sau modificarea deprecierii lucrarilor - productiei n curs -; constatarea deteriorarii solvabilitatii unui debitor (client) care conduce la nregistrarea creantei respective ca dubioasa si constituirea provizionului corespunzator; restituirea unor marfuri sau produse livrate naintea nchiderii exercitiului; diverse situatii - evenimente - care confirma sau infirma aprecierile facute cu ocazia nchiderii exercitiului. n general, asigurarea respectarii regulilor de ntocmire a conturilor anuale obliga persoanele care gestioneaza patrimonii sa ia toate masurile necesare documentarii si fundamentarii acestora, iar raportul lor de gestiune sa fie clar si complet. B.5. Controalele de baza ale activitatii contabile Aceste controale au n vedere verificarea contabilizarii operatiilor economico-financiare ale ntreprinderii si se refera n principal la: controalele de exhaustivitate; controalele realitatii; si controalele exactitatii.

Aceste controale pot fi definite n amanunt si pe functiile -persoanele - ce le efectueaza: 52

_____________ Initiere n auditul situatiilor financiare ale unei entitati

fie n cadrul modalitatii de ntocmire si circulatie a docu mentelor justificative; fie n cadrul manualului de proceduri.

C. Asigurarea respectarii dispozitiilor ntreprinderii Aceasta parte a planului de organizare al controlului intern are drept scop stabilirea modalitatilor de ndeplinire corecta si la timp a dispozitiilor ntreprinderii, asigurnd acea parte, de zi cu zi, a actului de conducere - managementului - cunoscut si sub denumirea de coordonare a activitatii ntreprinderii. Pentru aceasta este necesar ca toate instructiunile, deciziile, normativele interne si alte dispozitii ale ntreprinderii sa cuprinda si modalitatea, posibilitatile, ct si persoanele mputernicite sa urmareasca aplicarea lor. Se va avea n vedere sa se asigure: o perfecta transmitere a instructiunilor la destinatarii lor; elaborarea suficient de clara a informatiilor pentru a evita interpretarea eronata de catre destinatarii lor; posibilitatea ca instructiunile date si mijloacele puse la dispozitia celor nsarcinati cu aplicarea lor sa fie cele mai potrivite scopului stabilit; - procedurile cele mai indicate pentru raportarea executarii acestor instructiuni. D. Promovarea eficacitatii exploatarii Pentru auditor aceste aspecte ale planului de organizare a controlului intern prezinta un interes secundar, ntruct el nu are obligatia aprecierii activitatii operationale a ntreprinderii si nici a politicii acesteia. Totusi, n aprecierea controlului intern este inevitabil ca auditorul sa nu abordeze aspectele operationale, chiar daca aspectele contabile ramn privilegiate. Buna aplicare a dispozitiilor ntreprin53

Dr. ec. MARIN TOMA derii si toate aspectele operationale ce conduc la promovarea si asigurarea eficacitatii activitatilor ntreprinderii sunt o garantie a continuitatii exploatarii, ceea ce are o influenta directa asupra conturilor anuale. De aceea, dupa unii autori, examinarea acestora de catre auditor este, n plus, foarte apreciata de cel ce gestioneaza patrimoniul. Pentru el materia contabila este adesea obscura si nu i sesizeaza ntotdeauna ntreaga ei utilitate dar, n schimb, apreciaza unanim serviciile pe care i le aduce auditorul prin comentariile sale privind organizarea, competenta personalului si integritatea sa, circuitele informatice, eventual, prea greoaie si costisitoare. Obiectivele pe termen lung ale controlului trebuie sa constituie un ndrumar pentru deciziile viitoare ale celui ce gestioneaza patrimoniul, cu privire la toate aspectele de ordin financiar, cum sunt: controalele, previziunile, analiza si ntocmirea situatiilor si raportarilor patrimoniale sau financiare. Aceste obiective corespund unui singur scop: mbunatatirea rezultatelor. Prin modalitatea sa de conceptie si organizare, controlul intern permite obtinerea asigurarii ca: toate operatiile miscarilor patrimoniale ale ntreprinderii care fac obiectul unei nregistrari contabile sunt nregis trate; toate nregistrarile contabile transpun corect operatii reale; - toate activele ntreprinderii sunt protejate; aceeasi operatie este totdeauna transpusa dupa aceeasi metoda de nregistrare; toate documentele justificative elaborate de ntreprindere pentru consemnarea operatiilor sale patrimoniale ntrunesc conditiile cerute elementelor probante;

_____________ Initiere n auditul situatiilor financiare ale unei entitati - toate operatiile sunt executate n conformitate cu dispozi tiile ntreprinderii. 6.3. Limitele controlului intern Controlul intern nu poate aduce dect un grad rezonabil de certitudine privind realizarea obiectivelor fixate de cel ce gestioneaza patrimoniul, datorita limitarilor care-i sunt inerente, conditionate de: Domeniul de aplicare; controlul intern cuprinde mai ales operatiile repetitive si mai putin cele exceptionale. Costul controlului intern; conducerea ntreprinderii cere adesea ca avantajele scontate prin realizarea controlului intern sa nu fie depasite de costurile necesare cu realizarea acestui control intern. Nu trebuie sa fie disproportionat n raport cu pierderea potentiala ocazionata de fraude sau erori, tinnd seama de caracteristicile controlului intern care: este un element de protejare a activelor ntreprinderii, al carui cost poate fi analizat ca si cel privind asigurarea bunurilor; este o mai buna repartizare a sarcinilor care nu trebuie sa se transpuna sistematic prin multiplicarea acestora; trebuie sa fie n raport cu riscul pe care-1 acopera. - Problemele umane. Conceptia si aplicarea unui sistem de control intern are la baza ncrederea pe care cei ce ges tioneaza patrimoniul o au n personalul din subordine, existnd nsa: posibilitatea unor erori umane ocazionate de neglijenta, neatentie, distractie, erori de rationament sau gresita ntelegere a dispozitiilor ntreprinderii; 54

55

Dr. ec. MARIN TOMA prerogative din partea anumitor persoane; posibilitatea oculta ntre mai multe persoane de a preju dicia patrimoniul ntreprinderii; cel mai bun sistem de control intern nu poate n totalitate sa evite producerea premeditata de prejudicii; controlul reciproc prin sepa rarea sarcinilor - autocontrolul salariatilor - are ca obiectiv tocmai oprirea fraudelor sau deturnarilor opera te de un membru al personalului, dar ntelegerea dintre doua (sau mai multe) persoane implicate la realizarea aceleiasi proceduri poate permite comiterea de fraude, sustrageri sau delapidari; de asemenea, ntelegeri oculte de a produce prejudicii ntreprinderii, la niveluri ierar hice nalte, ramn totdeauna posibile; posibilitatea de a scapa" controalelor interne; posibilitatea ca unele proceduri sa devina inadecvate, ca urmare a schimbarii conditiilor avute initial n vedere, astfel ca nu mai este asigurata validitatea procedurii respective (exemplu, conditii de calitate noi, cerute la receptionarea unor bunuri inexistente la data elaborarii procedurii). 6.4. Relatia control intern - audit intern Controlul intern al unei entitati se refera la totalitatea procedurilor si la realizarea lui participa ntreg personalul entitatii respective. Auditul intern al unei entitati se refera la controlul existentei si aplicarii procedurilor din entitatea respectiva si se realizeaza prin compartimente distincte care fac parte din structura si sistemul de control intern al acelei entitati; el poate fi realizat si de firme specializate de audit. abuzul de

Conceptele de control intern si audit intern, desi diferite, au o serie de elemente care le apropie si altele care le diferentiaza, ceea ce creeaza suficiente confuzii chiar printre specialisti. Auditul intern reprezinta activitatea de examinare obiectiva a ansamblului activitatilor entitatii economice n scopul furnizarii unei evaluari independente a managementului riscului, controlului si proceselor de conducere a acestuia. Controlul intern este format din ansamblul formelor de control exercitate la nivelul entitatii publice, inclusiv auditul intern, stabilite de conducere in concordanta cu obiectivele acesteia si cu reglementarile legale , in vederea administrarii fondurilor in mod economic, eficient si eficace, care include structurile organizatorice , metodele Auditul intern are si urmatorul rol procedurile :

- Verificarea conformitatii activitatilor din entitatea economica auditata cu politicile, programele si managementul acestuia, catre conducerea n unitatii n conformitate scopul cresterii din pierderilor sistemul mod de control intern eficace a de au si rolul eficient de a cu eficientei prevederile activitatii entitatea orice a contribui sarcinilor la entitatii legale; economice; economica; fel. : - Evaluarea gradului de adecvare si aplicare a controalelor financiare si nefinanciare dispuse si efectuate de - Evaluarea gradului de adecvare a datelor/informatiilor financiare si nefinanciare destinate conducerii pentru cunoasterea fraudelor Controlul cu si intern si in si realitatii - Protejarea elementelor patrimoniale bilantiere si extrabilantiere si identificarea metodelor de prevenire a

- Respectarea politicilor manageriale (deciziilor conducerii) si a reglementarilor legale, precum si la indeplinirea regularitate, economic, stabilite fraudelor - Utlilizarea optima si eficienta a resurselor, protejarea activelor prin prevenirea si detectarea abaterilor, erorilor - Efectuarea si mentinerea de nregistrari contabile corecte si complete, sistematizarea si prezentarea informatiilor necesare diferitelor categorii de utilizatori prin intermediul situatiilor financiare, conform unui referential contabil adoptat

Controlul intern, datorita caracterului sau sistematic si atotcuprinzator, raspunde nevoilor de informare ale managerilor, membrilor Consiliului de Administratie si ai Comitetului de Directie, precum si ale celorlalte persoane care detin functii de conducere si de executie, favorizand dialogul dintre acstea, asigurand transparenta si democratia. Pe baza informatiilor furnizate de controlul intern, conducerea are posibilitatea sa-si fundamenteze mai judicios deciziile manageriale referitoare la programele de activitate, la organizarea si coordonarea structuriilor entitatii, la delimitatrea responsabilitatilor pe compartimente si pe persoanele implicate n efectuarea tranzactiilor si operatiunilor respective si n consemnarea si prelucrarea informatiilor. Urmarind efectuarea tranzactilor si a operatiunilor in conformitate cu normele legale si cu deciziile conducerii, controlul intern previne si elimina neregulile si eventualele conflicte din interiorul entitatii sau dintre entitate si terti actualizarea (organe permanenta a fiscale, acestuia, datorita clienti, evolutiei riscurilor creditori cu care se etc. confrunta ). entitatea. In practica, managementul este perceput ca fiind preocupat de organizarea sistemului de control intern si de Exista forme de control care nu implica costuri suplimentare pe care managerul le stabileste pentru domeniul sau si care sunt menite sa limiteze sau sa elimine riscurile asociate activitatilor sub forma : - Autocontrolul propriilor activitati efectuate prin respectarea de catre fiecare salariat a procedurilor de control instituite - Controlul mutual, realizat ntre fazele unui lant procedural, exercitat de fiecare post de lucru asupra modului de efectuare a prelucrarilor n cadrul postului de lucru anterior, pentru a putea adauga propriile prelucrari si a pregatii controlul Controlul pe ierarhic, care il va pe efectua fiecare postul nivel de de lucru urmator exercitat responsabilitate

- Controlul partenerial, care se realizeaza prin delegarea unor competente intre diferite paliere de responsabilitate. Prin corecta Cunoasterea a auditul mai intern aprofundata metodelor a de se specificul realizeaza: entitatii; gestiune;

- Garantarea permanentei interventiilor operative pentru redresarea situatiei, pentru modificarea sau aplicarea

- Abordarea si a domeniilor mai putin semnificative sau prioritare, avnd un cost mai redus; - Prin rapoartele pe care le ntocmeste, informeaza conducerea, la intervale mai scurte de timp, asupra concluziilor sale referitoare la sistemul contabil si sistemul de control intern din entitatea respectiva; - Asigurarea unei confidentialitati mai mari a informatiilor etc.