Sunteți pe pagina 1din 75

INTRODUCERE

Contabilitatea a apărut pe o anumită treaptă de dezvoltare a socetăţii omeneşti,


din nevoia de a cunoaşte volumul de muncă vie şi materializată cheltuită şi rezultatele
producţiei şi a schimbului. Ea a izvorât din cerinţele activităţii practice şi s-a perfecţionat
continuu ca o consecinţă firească a dezvoltării relaţiilor economice de producţie şi de
schimb.
Prima definiţie dată contabilităţii apartine italianului Luca Paciolo, fiind formulată
în lucrarea sa “Summa de Arittmetica, Geometria, Propotioni et Proportionalita’’ care a
apărut în Veneţia în anul 1494. Autorul analizează contabilitatea ca un ansamblu de
principii şi reguli privind înregistrarea în partidă dublă a averii ce aparţine unui negustor,
precum şi la toate ce aparţin acestuia, în ordinea în care au loc. În concepţia sa, partida
dublă este definită prin prisma ecuaţiei de schimb dintre avere şi capital. Fiecare mişcare
sau tranzacţie intervenită în masa averi implicid a capitalului este reprezentată ca un
raport dintre primire şi dare , respective între debitor , cel care primeşte valoarea şi
creditor , cel care o avansează .
Contabilitatea este astăzi o ştiinţă economică specializată în gestiunea
valorilor separate patrimonial inclusă în familia ştiinţelor sociale. De aceea, împreună
cu alte ştiinţe de aceeaşi vocaţie, sunt tratate ca o grupă distinctă de ştiinţele economice
generale.
Obiectul contabilităţii constă în evidenţa , calculul ; analiza şi controlul
raporturilor de schimb dintre alocarea şi finanţarea , destinaţia şi provenienţa , utilizarea
şi reproducţia valorilor economice separate patrimonial , cu dezvăluirea situaţiei nete şi
financiare a patrimoniului , precum şi a rezultatelor obţinute.
Pentru entităţile economice evoluţia sistemului contabil a cunoscut schimbări
structurale importante marcate prin:
- Legea contabilităţii nr.82/1991, modificată şi completată prin Legea
nr.259/2007;
-H.G. nr.704/1994 – odată cu aprobarea Regulamentului de aplicare aLegii
Contabilităţii a apărut şi planul de conturi aplicabil tuturor entităţilor economice;
-O.M.F.P. nr.94/2001 – aprobă Reglementările contabile cu Directiva a IV-a a
Comunităţii Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate
aplicabile unităţilor economice care îndeplinesc criteriile de marime menţionate în actul
normativ;
-O.M.F.P.nr.306/2002 – aprobă reglementările contabile simplificate, armonizate
cu Directivele Europene aplicabile unităţilor economice care se situează sub limita
stabilită, considerate că fac parte din întreprinderile mici şi mijlocii care au intrat în
vigoare la 1ianuarie 2003.
Se poate afirma că o dată cu aplicarea ultimelor două acte normative , sistemul contabil
românesc al entităţilor ecomomice a fost reformat răspunzând atât necesităţilor de
informare a utilizatorilor cât şi cerinţelor de armonizare cu Directivele Europene şi cu
Standardele internaţionale de Contabilitate.
Începând cu 1.01.2006 toate entităţile economice din România aplică
Reglementări conforme cu Directivele Europene aprobate prin OMFP nr. 1752/2005,
publicat în M.O. 1080/29.11.2005, modificat şi completat prin OMEF nr. 2374/2007,
publicat în M.O. nr. 25/14.01.2008

1
CAPITOLUL 1

CONCEPTUL DE CAPITAL DIN PUNCT DE VEDERE ECONOMIC

1.1. Cadrul general privind capitalurile unei entităţi economice

Sub aspect economic, capitalul cuprinde totalitatea resurselor materiale care, prin
asociere cu ceilalţi factori de producţie ( munca, ştiinţa, informaţia, pământul ), participă
la producerea de bunuri în scopul obţinerii unui profit.
Din punct de vedere contabil, capitalurile deţinute de entităţile economice
reprezintă surse stabile şi permanente de finanţare a activului patrimonial.
Cu ajutorul capitalurilor, societatea îşi procură mijloacele economice necesare: utilaje,
clădiri, mijloace de transport, stocuri de materii prime şi materiale, obiecte de inventar ,
etc.
Din punct de vedere patrimonial, capitalurile sunt elemente de pasiv.
Capitalurile se formează la înfiinţarea entităţii, iar pe parcursul desfăşurării
activităţii ele se majorează sau diminuează, după caz, iar la încetarea activităţii se
lichidează.
Conturile de capitaluri cuprind totalitatea resurselor de finanţare stabile, aflate la
dispoziţia unităţii patrimoniale formate din:
-capitalurile proprii;
-provizioane pentru riscuri şi cheltuieli asimilate capitalurilor proprii;
-împrumuturile pe termen scutrt, mediu şi lung şi alte surse cu durata de finanţare
mai mare de un an.

Privite din punctul de vedere financiar-contabil, capitalurile aflate în posesia


entităţile economice, oricare ar fi cadrul lor organizatoric şi forma juridică, reprezintă
componenţe ale pasivului patrimonial, resurse destinate a finanţa, într-o manieră durabilă
activul patrimonial.
Capitaluri permanente
Din punct de vedere contabil, capitalurile reprezintă o structură contabilă, prin
care se delimitează sursele de finanţare stabile ale valorii economice, constituite ca activ
patrimonial al entităţii. Acesta indică faptul că se află la dispoziţia entităţii pe o perioadă
mai mică de un an. Astfel, acesta structură contabilă se regăseste sub denumirea de
capitaluri permanente, fiind componenţa de bază a panoului bilanţier, destinat a finanţa
într-o manieră durabilă activitatea entităţii.

2
Capitalurile permenente finanţează toate valorile imobilizate şi partea structurală
a necesarului de fond de rulment (activul circulant de exploatare diminuat cu datoriile de
exploatare). Determinarea mărimii optime a capitalurilor permanente este o problemă de
o maximă importanţă în gestiunea financiară a entităţii, întrucât o eventuală ineficienţă a
resurselor de lungă durată influenţează solvabilitatea, lichiditatea si rentabilitatea entităţii.
În funcţie de provenienţa şi apartenenţa sa, capitalul poate fi structurat astfel:
- capitaluri proprii;
- provizioane;
- datorii pe termen lung.
Capitalul propriu.
Reprezintă totalitatea capitalurilor proprietate individuală sau ale
asociaţilor/acţionarilor care se înscriu în pasivul bilanţier şi reprezentintă dreptul
acţionarilor în activele entităţii după deducerea tuturor datoriilor.
Capitalul propriu este partea de capital pusă la dispoziţia entităţii de către
proprietari (întreprinzători individuali, asociaţi sau acţionari). Acesta aparţine de drept
proprietarilor, deci nu este exigibil (rambursabil).
În structura capitalului propriu se includ următoarele elemente:
- capital subscris (nevărsat, vărsat)
- prime de capital;
- rezerve din reevaluare;
- rezerve;
- rezultatul reportat;
- rezultatul exerciţiului.
O entitate nu poate să funcţioneze fără existenţa capitalurilor proprii, ele sunt
necesare pentru a suporta riscul economic pe care creditorii, altfel, nu vor accepta să şi-l
asume.
Capitalurile proprii (sau activul net) se calculează ca diferenţă între totalul
activelor şi totalul pasivelor externe.

Capital propriu (Activul net) = Active - Datorii

Ele corespund drepturilor propietarilor asupra activului entităţii, după deducerea


datoriilor şi reprezintă valoarea contabilă a entităţii. Într-o optică funcţională, capitalurile
proprii sunt alături de pasivul extern, surse de finantare a entităţii.

3
Provizioanele au ca obiect acoperirea pierderilor sau cheltuielilor viitoare care la
data încheierii exerciţiului financiar sunt posibile dar nedeterminate. Fiind reversibile nu
modifică valoarea elementelor de activ la care se referă.
Provizioanele se constituie pentru elemente cum sunt1:
- litigii, amenzi şi penalităţi, desppgubiri, daune şi alte datorii incerte;
- Cheltuielile legate de activitatea de service în perioada de garanţie şi alte
cheltuieli privind garanţia acordată clienţilor;
- acţiunile de restructurare;
- pensii şi obligaţii similare;
- impozite;

- alte provizioane.
Provizioanele nu trebuie confundate cu rezervele. Se constituie prin afectarea
cheltuielilor nefiind dependente de rezultatul activităţii iar când devin fără obiect se
anulează transferându-se la venituri. Sunt reprezentate prin datorii probabile.

Datoriile pe termen lung


Resurse externe atrase pentru finanţarea activităţii pe termen lung, mai mare de
12 luni. Componente:
- împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni;
- împrumuturile bancare pe termen lung;
- datorii ce privesc imobilizările financiare;
- dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor pe termen lung.
1.2. Evaluarea capitalului social

Capitalul social este divizat în acţiuni la societăţile de capitaluri în părţi sociale la


societăţile de personae Acţiunile sau părţile sociale se pot evalua la următoarele valori:
a) Valoarea nominală (VN.) este dată de raportul dintre capitalului social al
entităţii şi numărul de acţiuni sau părţi sociale (titluri) emise şi reprezintă valoarea de
referinţă care dă posibilitatea evaluări capitlului unui entităţi astfel:

VN = Capitalul social/ numărul de acţiuni sau părţi sociale

1
OMFP nr. 1752/2005, modificat şi completat prin OMEF nr. 2374/2007, publicat în M.O. nr.
25/14.01.2008

4
b) Valoarea de piaţă sau cotaţia titlurilor este valoarea de vânzare-cumpărare a
titlurilor, care se stabileşte, de regulă, prin negociere la bursa de valori, pe baza raportului
dintre cerere şi ofertă.
c. Preţul de emisiune sau cursul acţiunilor este preşul care trebuie plătit de către
persoanele care subscriu acţiunile sau părţile sociale. Preţul de emisiune poate fi mai
mare decât valoarea nominală.
d. Valoarea financiară exprimă echivalentul corespunzător capitalizării
dividendului annual pe o acţiune la o rată medie a dobânzii pe piaţă.
Valoarea financiară = dividendul distribuitpe acţiune/rata medie a dobânzii pe piaţă
e. Valoarea de randament este valoarea corespumnzătoare profitului net pe o
acţiune care se poate capitalize în cursul exerciţiului financiar la o rată medie a dobânzii
pe piaţă. Venitul titlurilor este egal cu dividendele plus profitul incorporate în reserve.
f. Valoarea contabilă sau bilanţieră se calculează ca un raport între activul net
contabil şi numărul de titluri.
Activ nrt contabil = Total active – Datorii – Active fictive2; sau
Activ net contabil = Capitaluri proprii – Active fictive

1.3. Structura conturilor de capitaluri proprii

Capitalurile proprii reprezintă dreptul titularilor de patrimoniu (acţionari


asociaţi) asupra activelor unei entităţi, după deducerea tuturor datoriilor.
Capitalul propriu se constituie din aportul proprietarilor, din profit şi din alte
surse proprii conform relaţiei:
CAPITALURI PROPRII = ACTIVE – DATORII
În contabilitatea financiară, capitalurile proprii se structurează în două categorii:
1. capital propriu nominalizat, reprezentat de capitalul social, care
înregistrează distinct în contabilitate, pe baza actelor de constituire şi a
documentelor justificative privind vărăsmintele de capital;
2. capitaluri proprii nenominalizate, reprezintă capitalul acumulat de
către entitate ca urmare a unei actviităţi economice profitabile, în care se include:
preimele de capital, rezervele, rezultatul exerciţiului financiar şi rezultatul
reportat.
Capitalurile proprii se formează la începutul activităţii entităţii şi se
modifică, prin creştere sau diminuare, pe parcursul existenţei entităţii.

În structura planului de conturi , clasa I este destinată conturilor de capitaluri , în


care se regăsesc pe grupe conturile sintetice de gradul I şi , unde este cazul , conturile
sintetice de gradul II , elementele componente ale capitalurilor .
Grupa 10 ”Capital şi rezerve”, cuprinde următoarele conturi de gradul I:
Conturi de pasiv:
*101 “Capital social”
*104 “Prime de capital”
*105 “Rezerve din reevaluare”
*106 “Rezerve
2
Activele fictive sunt formate din cheltuieli de constituire, active de regularizare.

5
Contul de active 109 “Acţiuni proprii”
Grupa 11,, Rezultatul reportat” cuprinde:
*Contul bifuncţional 117 “Rezultatul reportat”.
Acest cont reflectă rezultatele exerciţiilor financiare precedente care n-au fost încă
repartizate pe destinaţii legale de către adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor,
precum şi rezultatele provenite din corectarea erorilor contabile.
Grupa 12 “Rezultatul exerciţiului financiar”, are în componenţa sa:
• contul bifuncţional 121 “Profit şi pierdere”, care ţine evidenţa profitului sau
pierderii realizate în cursul exerciţiului financiar.
• contul de active 129 “Repartizarea profitului”, reflectă profitul exerciţiului
financiar în curs, repartizat pe destinaţii legale.
care reprezintă profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită din anii precedenţii.

1.4. Constituirea capitalului social. Majorărţi şi diminuări ale acestuia

În structura capitalurilor proprii, capitalul individual sau social are un rol hotărâtor în
începerea funcţionării entităţii economice. El se constituie, la înfiinţarea entităţii, fiind o
condiţie a existenţei şi funcţionării acesteia. La entităţile individuale constituirea capitalului are
loc pa calea aportului personal al proprietarului, iar la societăţile comerciale, prin aportul în
numerar şi/sau în natură al societăţilor, după caz.
Mărimea minimă a capitalului social depinde de tipul de societate3:
- pentru societăţile pe acţiuni capitalul social nu poate fi mai mic de 25.000 euro, în
echivalent lei iar valoarea nominală minimă a unei acţiuni este de 0,10 lei şi trebuie să
fie minim 5 acţionari;
-pentru societăţi cu răspundere limitată capitalul social minim este de 200 lei şi se divide
în părţi sociale egale a căror valoare nominală nu poate fi mai mică de 10 lei cu maxim
50 de asociaţi;
- pentrusocietăţile în nume colectiv şi în comandită simplă nu este stabilită o limită
minimă a capitalului social.
Constituirea capitalului social ca principală sursă a societăţii comerciale, presupune
parcurgerea a două etape:
- subscrierea capitalului social;
- vărsarea capitalului social.
3
Legea nr.31/1990 privind sopcietăţile comercial, modificată şi completată prin Legea nr.441/2006

6
Subscrierea capitalului reprezintă angajamentul scris al asociaţilor/acţionarilor de a
participa cu aporturi la constituirea capitalului social. O societate comercială poate fi constituită,
numai dacă întregul ei capital a fost subscris.
Vărsarea capitalului reprezintă aducerea efectivă a aporturilor promise (subscrise) de
către acţionari/asociaţi şi punerea acestora la dispoziţia societăţii.
Practic, prin cele două operaţiuni, societatea emite acţiunile, pe care le vinde
acţionarilor, în schimbul unei sume de bani sau bunuri.
Pe parcursul funcţionării entităţii capitaluli acesteia se modifică. Astfel au loc operaţiuni
de creşteri şi micşorări.
1. Majorarea capitalului social
Necesitatea măririi caoitalului social poate să apară atunci când entitatea întâmpină
dificultăţi financiare, dar şi atunci când ea este într-o situaţie prosperăî şi vrea să-şi
extindă activitatea. În ambele situaţii entitatea are nevoie de resurse băneşti suplimentare sau de
anumite bunuri, pe care preferă să şi le procure prin majorare de capital decât să recurgă la
împrumuturi, care implică un effort financiar considerabil.
Există trei căi de majorare a capitalului social:
a. Majorarea capitalului prin noi aporturi în natură sau în numerarr de vechii
acţionari sau de acţionarii noi.
În această situaţie, pe de o parte societatea trebuie să emită un număr de acţiuni noi, iar
pe de altă parte, datorită noilor aporturi, creşte averea societăţii.
Aceste acţiuni noi se emit la un ,, preţ de emisiune” care este mai mare decât valoarea
nominală. Diferenţa dintre preţul de emisiune, mai mare şi valoarea nominală, mai mică, se
numeşte primă legată de capital (primă de emisiune şi aport).
b. Majorarea capitalului prin operaţunii interne
În această situaţie, entitatea dispune de surse (structuri de capital propriu) pe care le
utilizează pentru majorarea capitalului social (prime de emisiune, rezerve din reevaluare,
rezerve, rezultatul reportat).
Fiind vorba de majorare în ,,acte”, fară ca acţionarii să aducă noi aporturi , averea reală
asocietăţii se modifică.
c. Majorarea capitalului prin conversia unor datorii ale entităţii în acţiuni
Pe această cale, entitatea a a primit anterior, un împrumut pe bază de obligaţiuni, iar la

7
scadenţă, cu acordul creditorului devenind acţionar la societate (posesorul unui număr de acţiuni
în valoare egală cu suma îmrumutată şi nerestituită).
2. Diminuarea capitalului social
Entitatea recurge la diminuarea capitalului social, de regulă, în situaţii nefavorabile când
o parte din acţionari se retrag, când înregistrează pierderi sau când volumul de activitate este
redus în raport cu capitalul existent.
Există trei căi de reducere (diminuare) a capitalului social:
1. Reducerea capitalului prin retragerea acţionarilor/asociaţilor
Aceştia solicită restituirea aporturilr proprii anterior aduse.
2. Reducerea capitalului prin acoperirea pierderilor precedente (din anii anteriori)
Această operaţiune este necesară pentru a restabili echivalenţa dintre activul real şi
capitalul social nominal ca şi între valoarea nominală şi valoarea de piaţă a acţinilor. Această
operaţiune îi avantajează pe asociaţi şi acţionari, întrucât existenţa unor pierderi cronice este o
piedică în distribuirea de dividente, care au ca sursă beneficiile reale. Micşorarea capitalului prin
acoperirea pierderilor se poate face numai în cazul în care au fost epuizate toate rezervele
constituite.
3. Reducerea capitalului prin răscumpărarea de la acţionari şi anularea acţiunilor
proprii
Dacă la constituirea capitalului social, societatea a vândut acţionarilor acţiuni proprii,
prinind de la aceştia o sumă de bani (la valoarea nominală a acţinilor), acum, societatea primeşte
acţiunile înapoi şi restituie acţionarilor sumele de bani.
Această operaţiune se numeşte răscumpărare şi are loc la un preţ de răscumpărare egal,
mai mare sau mai mic decât valoare nominală a acţiuni.
Acţiunile proprii răscumpărate se anulează, determinând diminuarea capitalului social.

8
CAPITOLUL 2

CONTABILITATEA ŞI FISCALITATEA CAPITALURILOR

2.1. Reflectarea şi înregistrarea în contabilitate a capitalurilor unei entităţi

Contabilitatea capitalurilor se conduce cu ajutorul contului 101 – „Capital”; cu


ajutorul acestui cont se ţine evidenţa capitalului subscris şi vărsat în natură şi/sau numerar
de către acţionarii/asociaţii unei societăţi, precum şi evidenţa majorării sau reducerii
capitalului.
Contul 101 „Capital (capital social, patrimoniul regiei, etc) este cont de pasiv.
În credit se înregistrează:
- capitalul subscris în natură şi/sau numerar, capitalul majorat prin subscripţie sau
emisiune de noi acţiuni, precum şi capitalul preluat în urma operaţiei de fuziune prin
absorbţie cu alte persoane juridice prin debitul contului 456
- rezervele destinate majorării capitalului prin debitul contului 106
- primele legate de capital încorporate în acesta prin debitul contului 104
În debit se înregistrează:
- capitalul retras de acţionari/asociaţi, precum şi capitalul lichidat cu ocazia fuziunii sau
lichidării prin creditul contului 456
- pierderile realizate în exerciţiile precedente care reduc capitalul prin creditul contului
117
- reducerea capitalului ca urmare a anulării acţiunilor proprii răscumpărate prin creditul
contului 502
Soldul contului reprezintă capitalul subscris vărsat sau nevărsat.
% = 101 101 = %
456 456
106 117
104 502
502 = 5121 1012 = 502

Contul 101 se dezvoltă în următoarele conturi sintetice de gradul II operaţionale:


1011 – „Capital subscris nevărsat”
1012 – „Capital subscris vărsat”
1015 – „Patrimoniul regiei”
1016 – „Patrimoniul public”
Schema generală de înregistrare a operaţiilor privind constituirea capitalului este
următoarea:
1. SUBSCRIEREA CAPITALULUI
4561 = 1011 valoarea aporturilor (în natură şi/sau numerar)
(pe baza actului constitutiv)
2. VĂRSAREA sau DEPUNEREA APORTURILOR
% = 4561

9
20.,21., 30.,37.
5121,5311
3. REALIZAREA EFECTIVĂ A CAPITALULUI
1011 = 1012 valoarea aportului vărsat/depus

Constituirea capitalului la societăţi de persoane şi capital (S.R.L.)


1. Schema generală
2. Operaţii de constituire pentru cazul dificultăţilor în realizarea aportului la
capitalul subscris
Constituirea capitalului poate să întâmpine dificultăţi datorită faptului că unii
acţionari/asociaţi nu respectă termenul de depunere a capitalului, alţii nu depun integral
capitalul subscris, iar alţii nu îl depun în totalitate. Pentru a urmări şi soluţiona în
contabilitate relaţia societăţii cu acţionarii/asociaţii pe parcursul depunerii capitalului
subscris contul 456 – „Decontări cu asociaţii privind capitalul” se dezvoltă în
următoarele conturi sintetice de gradul II:
4561 – „Decontări cu asociaţii privind capitalul subscris”
4564 – „Decontări cu asociaţii privind capitalul vărsat anticipat”
4565 – „Decontări cu asociaţii aflaţi în dificultate”
4567 – „Decontări cu asociaţii privind capitalul de rambursat”
a) Cazul întârzierilor în vărsarea capitalului
În acest caz, societatea efectuează anumite cheltuieli cu înştiinţarea în vederea
depunerii aporturilor şi calculează dobânzi de întârziere pe care asociatul subscriitor
trebuie să le plătească odată cu depunerea aporturilor. Astfel, la depunerea aportului vor
fi înregistrate şi venituri din recuperarea cheltuielilor şi din dobânzi penalizatoare.
5311 (5121) = %
4561 valoarea aportului
758 valoarea cheltuielilor de avizare recuperate
768 valoarea dobânzilor penalizatoare
b) Cazul imposibilităţii depunerii aportului
În cazul în care un asociat este în imposibilitatea de a mai depune aportul la
capitalul subscris, dreptul de creanţă aferent împreună cu veniturile din recuperarea
cheltuielilor şi din dobânzi penalizatoare sunt transferate asupra debitului contului 4565.

4565/A = %
4561/A aportul
758
768
Astfel, părţile sociale sunt puse la dispoziţia celorlalţi asociaţi conform dreptului
de preempţiune (ceilalţi asociaţi au prioritate).
4561/B = 4565/A
5311 (5121) = 4561/B ⇒ 1011 = 1012 valoarea aportului

aportul + veniturile
c) Cazul depunerii aportului cu anticipaţie
5121 = 4564
4564 = 4561

10
1011 = 1012

Constituirea capitalului la societăţi de capital (S.A.)


Societatea pe acţiuni poate fi constituită de către membri fondatori care subscriu
în totalitate capitalul social sau prin lansarea unor prospecte de subscripţie publică.
Acţiunile deţinute de fiecare acţionar exprimă dreptul de proprietate asupra unei părţi din
capitalul unei societăţi.
Deţinerea de acţiuni oferă următoarele avantaje:
- venituri sub formă de dividende
- participarea la gestionarea societăţii şi la emisiunea de noi acţiuni
- drept de vot în adunarea generală a acţionarilor
- drept de atribuire în cazul creşterii capitalului prin încorporarea rezervelor
- drept de subscripţie în situaţia creşterii capitalului prin emisiune de noi
acţiuni
În procesul constituirii şi gestionării capitalului este importantă şi modalitatea de
lansare pe piaţă a acţiunilor din punct de vedere al valorii acestora. Astfel, acţiunile pot fi
emise în SISTEM PARI (valoarea de emisiune = valoarea nominală) sau în SISTEM
SUPRAPARI (valoarea de emisiune > valoarea nominală), situaţie în care intervine
prima de emisiune ca fiind diferenţa dintre valoarea de emisiune şi valoarea nominală.
Suma obţinută din prima de emisiune poate fi utilizată pentru acoperirea cheltuielilor de
emisiune iar diferenţa neutilizată poate fi înglobată în rezerve.

Contabilitatea primelor legate de capital


Primele legate de capital, ca element al capitalurilor proprii, rezultă în urma
operaţiunii de constituire a capitalului prin emisiunea de acţiuni în sistem suprapari şi
ulterior prin majorarea capitalului, fie ca urmare a emisiunii de noi acţiuni, fie ca urmare
a diferenţei de aport în cazul aporturilor în natură la capital, precum şi în urma fuzionării
a două sau mai multe societăţi sau prin conversia de obligaţiuni în acţiuni.
Contabilitatea acestor prime se realizează cu ajutorul contului 104 – „Prime
legate de capital, cont de pasiv
În credit se înregistrează:
- valoarea primelor stabilite cu ocazia emisiunii, fuziunii, aportului la capital şi din
conversia obligaţiunilor în acţiuni prin debitul contului 456
În debit se înregistrează:
- primele legate de capital încorporate în capitalul propriu-zis prin creditul contului 101
(1012)
- primele de capital transferate la rezerve prin creditul contului 106
Soldul contului reprezintă primele de capital netransferate la capitalul propriu-zis
sau la rezerve.
456 = 104 104 = %
101
106
Contul 104 se dezvoltă în următoarele conturi sintetice de gradul II:
1041 – „Prime de emisiune”
1042 – „Prime de fuziune”
1043 – „Prime de aport”

11
1044 – „Prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni”
a) Prime de emisiune
Val emisiune >Val nominală ⇒ V.e. – V.n. = P.e.
- operaţiuni care au loc:
1. SUBSCRIEREA CAPITALULUI
4561 = % valoarea de aport + prima (V.e.)
1011 valoarea nominală (V.n.)
1041 prima de emisiune (P.e.)
2. DEPUNEREA APORTULUI
5121 = 4561 V.e.
3. REALIZAREA CAPITALULUI
1011 = 1012 V.n.
4. CHELTUIELI DE EMISIUNE
201 = 404
5. ACOPERIREA CHELTUIELILOR de EMISIUNE din prima de emisiune
1041 = 201
6. DIFERENŢA
1041 = %
1012
106
b) Prime de aport
Prima de aport intervine atunci când acţionarii/asociaţii aduc în natură aportul la
capitalul subscris. Valoarea bunurilor aduse ca aport este stabilită potrivit legilor
societăţii comerciale de către experţi evaluatori printr-un raport de evaluare. Această
valoare poate să fie, în raport cu suma valorii acţiunilor subscrise, mai mică (situaţie în
care diferenţa este depusă în numerar) sau mai mare (situaţie în care rezultă prima de
aport).
P.a. = valoarea aportului – valoarea nominală
1. SUBSCRIEREA CAPITALULUI
4561 = % valoarea aportului
1011 valoarea nominală
1043 P.a.
2. DEPUNEREA APORTURILOR
212 = 4561 valoarea aportului
3. REALIZAREA CAPITALULUI

2.1.1. Rezerve din reevaluare

Reprezintă contrapartida plusului de valoare degajat asupra imobilizărilor,


în cazul operaţiei de reevaluare. Aceasta operaţie se efectuează asupra ansamblului
imobilizărilor corporale şi financiare. Sunt excluse imobilizările necorporale, cu
excepţia cazului operaţiilor de fuziune.
Diferenţele din reevaluare pot fi utilizate, parţial sau total, pentru creşterea
capitalului, atunci când legea solicită ca marimea acestuia să atingă un minim

12
determinat (de exemplu, reducerea capitalului la maximum jumatate, ca urmare a
acoperirii financiare a pierderilor).
Odată constituite, diferenţele din reevaluare sunt menţinute ca structura de
capitaluri prorii atât timp cât bunurile la care se referă nu au fost amortizate sau
realizate. Pe masura realizării sau amortizării bunurilor, plus valoarea este utilizată
pentru creşterea capitalului sau este transferată la rezerve (plusvaloarea aferentă
imobilizărilor).
De remarcat este faptul că diferenţele din reevaluare nu pot fi utilizate
direct pentru compensarea pierderilor. Acestea din urma pot fi, mai întâi, imputate
capitalului social, după care se procedează la reintregirea (creşterea) capitalului
social, prin utilizarea diferentelor de reevaluare.
În activitatea firmei există situaţii când anumite elemente nu mai corespund
valorilor actuale şi este nevoie de o reevaluare periodică.
Obiectivul principal al reevaluării îl reprezintă constatarea valorii reale,
având în vedere preţul pieţei, starea şi utilitatea activelor.
Când nu există posibilitatea determinării valorii de piaţa, imobilizările se
evaluează la costul de înlocuire din care se deduce amortizarea cumulată.
Prin reevaluare se întelege substituirea valorii contabile de înregistrare a
unei imobilizări cu valoarea de utilitate stabilită la o anumită dată.
Reevaluarea imobilizărilor corporale se face la valoarea justă, determinată
de regulă de evluatori autorizaţi.
Plusul din reevaluare se tratează astfel:
- ca o creştere a rezervei din reevaluare dacă nu a existat o descreştere
anterioară recunoscută ca o cheltuială;
- ca un venit care să compenseze o cheltuială cu descreşterea recunoscută
anterior la acelaşi element.
Minusul de valoare se tratează astfel:
- ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, dacă în rezerva din
reevaluare nu este înregistrat un surplus din reevaluare aferent aceluiaşi
activ;
- ca o scadere a rezervei din reevaluare cu minusul dintre valoarea rezervei
şi valoarea reducerii, iar diferenţa rămasă neacoperită se înregistrează ca o
cheltuială.
Rezervele din reevaluare se pot utiliza pentru majorarea rezervelor obţinute
din profit sau alte sume.
Reflectarea în contabilitate a rezervelor din reevaluare se face cu ajutorul
contului 105 “Rezerve din reevaluare”

% = 105
212 Rezerve din reevaluare

13
Construcţii
213
Instalaţii tehnice, mijloace de transport
214
Mobilier, aparatura birotică

Transfer la rezerve:
105 = 106
Rezerve din reevaluare Rezerve

Pentru determinarea rezervei din reevaluare se pot utiliza două metode:


- metoda valorii brute – când se recalculează amortizarea cumulată
proporţional cu modificarea valorii contabile brute;
- metoda valorii nete – când se elimină amortizarea din valoarea contabilă
brută.

2.1.3. Rezervele constituite din profit şi alte surse

• Rezervele reprezintă structuri de capitaluri proprii create prin capitalizarea


durabilă a profitului şi din alte surse. Ele pot fi constituite şi din alte elemente
ale situaţie nete, ca urmare a unor dispoziţii legale şi reglementare.
În contabilitatea românească, rezervele apar sub forma de rezerve legale,
rezerve statutare sau contractuale, rezerve de valoare justă, rezerve reprezentând
surplusul realizat din rezerva din reevaluare şi alte rezerve.
Rezerva legală se constituie în conformitate cu prevederile legii şi
contribuie la asigurarea unei autofinanţări continue, anulând astfel tendinţa
asociaţilor de a-şi însuşi în întregime beneficiile.
În ţara noastră, rezerva legală se constituie prin aplicarea unui procent de
cel puţin 5% asupra beneficiilor societăţii. Acest fenomen încetează în momentul
când suma rezervei legale atinge 20% din capitalul social al societăţilor comerciale
şi regiilor autonome înfiinţate în baza legii 31/1990 sau 25% din capitalul social
al firmelor cu participare de capital străin.
Rezervele legale constituite sunt utilizate pentru protecţia capitalului social,
în cazul în care exerciţiile financiare s-au încheiat cu pierderi.
- rezerve legale constituite din profitul brut la sfârşitul exerciţiului
financiar:

14
129 = 1061
Repartizarea profitului Rezerve legale

Rezervele statutare se constituie anual din beneficii nete ale unităţilor


patrimoniale, comform prevederilor din statutul acestora.
Rezervele statutare pot fi folosite în exclusivitate pentru acoperirea
financiara a pierderilor sau pentru a fi încorporate în masa capitalului social
(creştere de capital), în cazul în care statutul nu prevede dispoziţii contrare.
Alte rezerve pot fi constituite facultativ prin repartizarea profitului net. Ele
sunt utilizate pentru acoperirea pierderilor sau pentru alte scopuri, potrivit hotărârii
Adunarii Generale a Acţionarilor sau Asociaţilor cu respectarea prevederilor
legale.
Rezerve constituite din profitul nerepartizat din anii precedenţi:

117 “Profitul reportat”= 106“Rezerve”


Prime de capital trecute la rezerve:

104“Prime de capital” = 1068“Alte Rezerve”


Rezerve destinate majorării capitalului:

106“Rezerve” = 1012 “Capital subscris varsat”


Rezerve destinate acoperirii pierderilor:

106“Rezerve” = 117 “Profitul reportat”

2.1.4. Rezervele din conversie

Reflectă diferenţele de curs valutar rezultate din conversia elementelor


monetare legate de o investiţie netă. Diferenţa de curs valutar poate rezulta dintr-o
devalorizare sau depreciere accentuată a unui activ facturat în valută. Diferenţele
trebuie incluse în valoare contabilă a activului respectiv, cu condiţia ca aceasta să
nu depăşească minimul dintre costul de înlocuire şi suma recuperabilă prin
vânzarea sau utilizarea activului.
O tranzacţie în valută este o tranzacţie care este exprimată valută.

15
- diferenţe favorabile rezultate din conversia elementelor legate de entitatile
externe:
% = 107 “Rezerve din conversie”
167“Alte împrumuturi şi datorii asimilate”
267“Creante imobilizate”
- diferenţe nefavorabile recunoscute drept cheltuială
665 “Cheltuieli din diferenţe de curs valutar”= 107 “Rezerve din conversie”

- diferenţe favorabile recunoscute drept venit


107 “Rezerve din conversie” = 765 “Venituri din diferenţe de curs valutar”

2.1.5. Rezultatul reportat şi rezultatul exerciţiului

Rezultatul reportat se regăseşte în structura capitalurilor proprii. La


închiderea bilanţului contabil există şi situaţii când Adunarea Generală a
Acţionarilor sau Asociaţilor hotărăste ca o parte din totalul profitului să fie
reportat în sensul de nerepartizare a acestuia pe destinaţii (fond de dezvoltare,
dividende, etc.). În contabilitate se impune a se cunoaste destinaţia profitului (dacă
a fost repartizat sau nu), deoarece la închiderea bilanţului contabil este necesară să
se înregistreze în contabilitate operaţiunile de repartizare a profitului.
Destinaţia rezultatului reportat se stabileşte în exerciţiile următoare,
constituindu-se astfel într-o sursă de finanţare la dispoziţia întreprinderii, în cazul
în care rezultatul reportat este creditor (profit), sau într-o pierdere rămasă
neacoperită în cazul unui rezultat reportat debitor.
Profitul nerepartizat din anii precedenţi, utilizat pentru creşterea capitalului:

117“Rezultatul Reportat” = 1012 “Capital subscris vărsat”


Pierderi contabile înregistrate în exerciţiul încheiat:

117“Rezultatul Reportat” = 121 “Profit şi pierderi”


Profitul net înregistrate în exerciţiul încheiat:

16
121 “Profit şi pierderi” = 117“Rezultatul Reportat”

Repartizarea profitului la sfârşitul exerciţiului:

129“Repartizarea profitului” = 117“Rezultatul Reportat”

• Rezultatul exerciţiului se determină fie prin calculul variaţiei situaţiei nete,


între sfârşitul şi începutul exerciţiului, fie ca diferenţa între venituri şi
cheltuieli. El poate fi favorabil, caz în care reprezintă un profit, sau
nefavorabil, cazul în care reprezintă o pierdere.
Profitul este considerat ca sursa de finanţare pâna în momentul distibuirii
sale pe destinaţiile stabilite prin lege şi statutul întreprinderii, iar pierderea pâna la
acoperirea sa din rezultatul exerciţiului următor sau din rezervele destinate în acest
sens.

Profitul de la sfârşitul anului destinat majorării capitalului :


129“Repartizarea profitului” = 1012 “Capital subscris vărsat”

2.1.6. Contabilitatea primelor legate de capital

Primele de capital sunt elemente de capital propriu, deci surse, constituite în cazul
emisiunii de noi acţiuni, cu ocazia aducerii de noi aporturi sau fuziuni cu alteentităţi. În ambele
cazuri, se produce creşterea capitalului social.
În funcţie de modul de constituire, acestea se grupează astfel:
a.) Primele de emisiune se determină prin diferenţa dintre valoarea de emisiune a noilor
acţiuni sau părţi sociale (mai mare) şi valoare nominală a acestora (mai mică). Primele de
emisiune au o dublă funcţie:
- să acopere cheltuielile de emisiune;
- să egaleze drepturile acţionarilor noi cu cele ale vechilor acţionari, prin
compensarea diferenţei dintre valoarea nominală şi valoarea contabilă a vechilor acţiuni.
b.) Primele de fuziune apar în cazul fuzionării mai multor entităţi, operaţiune care

17
presupune emisiunea de noi acţiuni. Se calculează ca diferenţă între valoarea bunurilor primite
prin fuziune şi suma cu care a crescut capitalul social al entităţii absorbante.
c.) Primele de aport apar în cazul creşterii capitalului social prin aport în natură. După
evaluarea acestui aport se calculează numărul de acţiuni noi care trebuie emise. Primele de aport
se determină ca diferenţă între valoarea matematică-contabilă a acţiunilor şi valoarea lor
nominală.
Pentru entităţile care emit acţiuni, primele legate de capital reprezintă o resursă proprie
permanentă de finanţare a activelor.

2.1.6. Contabilitatea diferenţelor din reevaluare

Rezervele din reevaluare reprezintă surse constituite cu ocazia reevaluării imobilizărilor


din patrimoniu, pe bază de reglementări legale.
Reevaluările au loc în perioadele de inflaţie şi constau în actualizarea valorii de
înregistrare a activelor imobilizate (terenuri, mijloace fixe, titluri de valoare imobilizate).
Reevaluarea trebuie efectată sufucient de regulat pentru ca în bilanţ activele respective
să fie evaluate cât mai aproape de valoarea lor justă (exemplu: la fiecare 3 sau 5 anii).
În practică se reevaluează cel mai adesea clădirile, care datorită funcţionării îndelungate,
suferă cel mai puternic impact în perioadele caracterizate prin variaţia preţurilor.
Diferenţele din reevaluare se stabilesc prin compararea valori actuale (mai mari) cu
valoarea de intrare (mai mică) a elementelor de activ supuse reevaluării.
Diferenţele din reevaluare se încorporează ulterior în rezerve, sau se pot transfera la
capital social. De asemenea, cu diferenţele din reevaluare se pot acoperi pierdele din exerciţiile
anterioare.

2.1.6.1. Contabilitatea rezervelor

Rezervele sunt surse proprii care pot fi constituite din: profit, prime legate de capital,
diferenţe din reevaluare etc. Ele se constituie de regulă la sfârşitul exerciţiului financiar.
Rezervele consolidează baza materială a unităţii, sporind capacitatea acesteia de a face
faţă unor conjuncturi nefavorabile şi a eventualelor pierderi. Sunt într-un fel ,,bani albi pentru

18
zile negre”, adică o expresie a spiritului de prevedere. În principal rezervele se pot utiliza pentru
acoperirea pierderilor sau pentru majorarea capitalului social.
După modul de constituire şi utilizare, rezervele se grupează astfel:
a) Rezervele legale care se constituie la sfârşitul anului, obligatoriu, în cotă de 5% din
profitul brut contabil, anual, până când ating 20% din capitalul social. Se utilizează
pentru acoperirea pierderilor precedente.
b) Rezervele statutare se aseamănă cu rezervele legale, cu deosebirea că modul de
constituire nu este stabilit prin lege, ci este prevăzut de statutul societăţii comerciale
şi prin contractul dintre asociaţi sau acţionari. Aceste rezerve nu pot fi modificate
decât după modificarea statutului societăţii comerciale. Procentul de statut se aplică
asupra profitului net. Se utilizează mai ales pentru a fi în capital cu scopul majorării
acestuia.
c) Alte rezerve sunt prevăzute de lege sau de statut şi pot fi constituite facultativ din
profitul net obţinut (rămas după deducerea impozitului pe profit), fiind destinate
acoperiri pierderilor, creşteri capitalului social, acordări de dividente şi în anii de
exerciţiu financiar care se încheie cu pierderi, pentru răscumpărarea propriilor acţiuni
de către entitate şi alte destinaţii stabilite prin hotărârea generală a asociaţilor.

2.1.7. Contabilitatea rezultatului reportat

Rezultatul reportat reprezintă profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită din anii
precedenţii. Cu ajutorul lui se ţine evidenţa rezultatului sau părţii din rezultatul exerciţiului
precedent a căror repartizare a fost amânată de adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor.
a) Profitul nerepartizat – contul 117. Are rol de pasiv. Profitul reprezintă o sursă
proprie de finanţare până în momentul distribuirii sale pe destinaţii stabilite prin lege
sau prin statutul societăţii comerciale. Profitul reportat se poate repartiza în
exerciţiile următoare pentru constituirea de rezerve, creştere de capital social,
dividente de plată către acţionari.
b) Pierderea neacoperită – contul 117. Are rol de activ.Pierderea neacoperită se poate
acoperi din exerciţiile următoare din: profitul curent, rezerva legală, alte rezerve, sau
din capitalul social.

19
Conform legii, pierderea neacoperită din anii precedenţi se poate scade din profitul brut
înainte de impozitare, pe o perioadă de 5 anii. Deci, permite diminuarea profitului şi plata unui
impozit pe profit mai mic.

2.1.8. Contabilitatea rezultatului exerciţiului

Sub aspect financiar-contabil rezultatul exerciţiului (R) reprezintă diferenţa dintre


venituri (V) şi cheltuieli (C), care poate fi profit sau pierdere.
R=V-C
Rezultatul exerciţiului reprezintă o sursă proprie de finanţare a activelor (bunurilor)
economice.
Rezultatul se determină cu ocazia închideri conturilor de venituri şi cheltuieli, operaţie
care în ţara noastă se face la sfârşitul fiecărei luni, când veniturile se transferă în creditului
contului 121, iar cheltuielile în debitul contului.
Profitul are rol de pasiv şi apare în cazul în care veniturile sunt mai mari decât
cheltuielile (V>C), exerciţiu având rezultat favorabil.
Pierderea are rol de activ şi apare în cazul în care cheltuielile sunt mai mari decât
veniturile (C>V), exerciţiul având rezultat nefavorabil.
Repartizarea profitului curent se mai poate face, în afara destinaţiilor de exemplu, pentru:
rezerve statutare, alte rezerve, fonduri proprii, creştere de capital social, acoperirea de pierderi
precedente etc.
2.1.9. Contabilitatea subvenţiilor pentru investiţii
Subvenţiile pentru investiţii sunt sume primite cu titlu gratuit de la buget sau din partea
diferitelor persoane fizice sau juridice, în scopul finanţării unor investiţii care depăşesc puterea
financiară a unui agent economic.
Conform Legii Contabilităţii nr. 82/1991, se asimilează subvenţiilor pentru investiţii
următoarele elemente:
- valoarea imobilizărilor primite cu titlu gratuit;
- valoarea imobilizărilor constatate în plus la inventar.
Cu toate că, practic, subvenţiile reprezintă venituri excepţionale, acestea se includ iniţial
în categoria capitalurilor proprii, cea ce reprezintă un avantj fiscal pentru beneficiarul investiţiei.

20
Valoarea subvenţiei se va include în mod eşalonat în venituri astfel:
- trecerea la venituri a unei sume egale cu mărimea amortizării, dacă investiţia rezultzată
din subvenţie este amortizabilă;
- trecerea la venituri a unei sume anuale calculate prin împărţirea valorii investiţiei la
anii, dacă investiţia respectivă este neamortizată.
De asemenea în această categorie a capitalurilor proprii sunt incluse donaţiile sub forma
imobilizărilor şi plusurilor la inventar.
Conform IAS 20 subvenţiile nu vor fi recunoscute decât în momentul în care există o
,,garanţie rezonabilă” că entitatea va îndeplini condiţiile solicitate pentru acordarea subvenţiei şi
că aceasta va fi primită. Aceasta înseamnă că în unele situaţii recunoaşterea subvenţiei se va
realiza înaintea îndepliniri condiţiilor sociale şi prin urmare, subvenţia poate deveni
rambursabilă.
În momentul în care o subvenţie urmează a fi rambursabilă, atunci ea trebuie
contabilizată ca o modificare de estimare contabilă. Rambursarea trebuie recunoscută în contul
de profit şi pierdere în anul în care se ştie că se v-a trebui efectuată rambursarea şi nu în anul în
care se v-a efecta plata propriu-zisă.
Capitalurile unei entităţi economice pot fi capitaluri proprii şi împrumutate. Prin
însumarea capitalurilor proprii cu datoriile pe termen mediu şi lung se obţine capitalul
permanent.
Capitalurile proprii – se formează din surse sau contribuţii interne, dar si
externe.Contribuţiile externe includ aportul proprietarilor şi eventual unele aporturi ale statului,
cele ale unor organizaţii specializate, iar sursele interne provin în special din capitalul de
autofinanţare al entităţii.

1.2.1. Contribuţii externe

a) Contribuţia proprietarilor

Orice întreprindere individuală sau sub formă de societate nu poate fi înfiinţată


dacă nu dispune de un nivel minim de capital propriu. Proprietarii trebuie să angajeze un
minim de aport care să constituie capitalul social al entităţii.

Fiecare asociat în schimbul aportului său va primi un număr de părţi


sociale/acţiuni care reprezintă dreptul lor asupra capitalului.

21
Acţiunea – titlu de participare care conferă posesorului sau calitatea de
asociat/acţionar dându-i dreptul la o parte proporţională din beneficiile nete distribuite.
Acţionarul primeşte un dividend, după ce din beneficiile brute s-au efectuat scăzăminte
pentru plata impozitelor şi constituirea rezervelor legale. În caz de lichidare a entităţii,
acţionarul va primi sumele cu care a contribuit la crearea capitalului, însă numai după ce
au fost achitate datoriile către ceilalţi creditori. Deţinătorul unei acţiuni care doreşte să-şi
recapete fondurile imobilizate nu poate să ceară entităţii contravaloarea lor, dar le poate
negocia pe pieţele de acţiuni.

Schimburile care au loc pe piaţă se fac în funcţie de cererea şi oferta de acţiuni


potrivit unor estimrăi subiective ale pieţei asupra valorii entităţii. Cursul actiunilor poate
fluctua peste sau sub valoarea nominală, în funcţie de rezultatul economicio-financiar al
entităţii, rezultatele care sunt obţinute din bilanţurile şi conturile de profit şi pierdere care
trebuie să fie publicate.

Acţiunile nu aduc în principiu venituri certe. În unele ţări occidentale acţiunile pot
fi de două feluri : comune şi preferenţiale.

Acţiunile comune reprezintă o asociere deplină şi fără nici o rezervă la castigurile


sau pierderile entităţii. Dividendele se dimensionează corespunzător rezultatului
financiar din fiecare an fiscal. Cei care au acţiuni comune sunt proprietarii reali ai
entităţii care controlează conducerea acesteia, au drept de vot şi îşi asumă riscul în caz de
pierderi sau lichidare. Ei vor beneficia cel mai mult de rezultatele pozitive obţinute.

Deţinătorilor de acţiuni comune nu li se vor garanta dividendele care sunt


condiţionate de obţinerea de profit.

Acţiunile preferenţiale conferă o serie de privilegii, cum sunt stabilirea nivelului


dividendelor în momentul emiterii acţiunilor, posibilitatea ulterioară de convertire a
acestora în acţiuni comune, răscumpararea prioritară de către entitate a acestor acţiuni,
dreptul prioritar la răscumpararea capitalului în caz de lichidare a entităţii.

Pe parcursul activităţii entităţii se pot emite acţiuni noi, în vederea sporirii


capitalului social, cu menţiunea ca aceste acţiuni le conferă posesorilor aceleaşi drepturi
ca în cazul acţiunilor vechi.

Vechii acţionari au un drept preferenţial la subscriere, atunci când se procedează


la creşterea capitalului social. Capitalul suplimentar va fi egal cu numărul acţiunilor de
înmulţit cu preţul (valoarea) de emisiune. Preţul emisiunii este de obicei inferior
acţiunilor la bursă pentru a se asigura că vor exista suficienţi subscriitori pentru
emisiunea respectivă. Dacă preţul emisiunii este mai mare decât preţul acţiunilor la
bursă, acestea ar fi neatrăgătoare pentru posibilii cumpărtăori.

b) Contribuţia statului, a colectivităţii locale sau ale unor organe specializate.

22
Statul şi unele colectivităţi publice pot acorda entităţii în anumite situaţii subvenţii
sau prime nerambursabile. Subvenţiile pot fi : de echipament şi de exploatare, cu
precizarea ca cele de echipament se înscriu în bilanţ constituind fonduri proprii, iar cele
de exploatare se inscriu în contul 121, reprezentând încasări. Unele instituţii sau
organizaţii specializate pot furniza fonduri proprii cu titlu temporar sau permanent. Poate
fi vorba de o participaţie de capital care urmăreşte o rentabilitate ridicată sau poate fi o
operaţiune care îşi propune sprijinirea unor entităţi aflate în dificultate.

Băncile de afaceri sau de investiţii pot aduce fonduri proprii pentru dezvoltarea
entităţii. Obiectivul lor este ca entitatea să cunoască o dezvoltare şi o rentabilitate care
să-i permită să tranzacţioneze acţiuni la bursă, după un anumit interval. Astfel banca
poate să-şi retragă fondurile imobilizate.

1.2.2. Contribuţii sau surse interne

Contribuşiile interne se formează din resursele care se degaja din propria


activitate pe care o desfasoară entitatea. Astfel, se înregistrează un proces de
autofinantare cu importanţă deosebită asupra structurii financiare şi a capitalului de a
atrage fonduri pentru entitatea respectivă.

Pentru desfăsurarea activităţii entitatea face o serie de cheltuieli, obţinând


concomitent nişte încasări din vânzarea produselor executate, precum şi din venituri
financiare (dobânzi, titluri de participare, venituri din lichidarea unor active, etc.).
Cheltuielile se referă la sarcinile curente ale exploatării (materii prime, salarii, impozite,
etc.) precum si cheltuieli financiare şi cheltuieli excepţionale.

Diferenţa dintre încasări şi cheltuieli (fără amortizare) va căpăta destinaţii diferite


(impozitul pe profit, dividende, participarea salariaţilor la profit). Partea rămasă se va
aloca entităţii, mai exact se formează fondul de amortizare a povizioanelor şi rezervele.
Sursele cuvenite entităţii şi păstrate de către aceasta, formează autofinanţarea totală
(globală sau brută) care e alcatuită din autofinanţarea de mentinere şi netă.

a) Autofinanţarea de menţinere

Se refera la acele sume puse în aşteptare urmând ca din ele să fie efectuate în
viitor cheltuieli prin care se va păstra nivelul atins al patrimoniului net. Între sursele de
constituire a autofinanţării de menţinere, ponderea principală o deţin amortizările
normale care corespund pierderii reale de evaluare a imobilizărilor, alături de
amortizările cu caracter special şi de provizioane, în special cele constituite pentru
acoperirea cresterilor de preţuri.

b) Autofinanţarea netă

Este constituită ca parte a autofinanţării brute care depăşeşte necesarul cerut de


refacere a capitalurilor imobilizate şi uzate integral şi care au ca efect o creştere a
patrimoniului şi o creştere a avuţiei acţionarilor. Autofinanţarea netă se constituie în

23
principal din profitul constituit pentru rezerve, adică din acele beneficii care rămân după
deducerea impozitului, a dividendelor, a stimulentelor salariale.

O altă sursă a acestei autofinanţări este şi partea din fondul de amortizare care
depăşeşte deprecierea reală a capitalurilor imobilizate.

Alături de noţiunea de autofinanţare se mai utilizeaza şi noţiunea de CASH–


FLOW care este foarte apropiată de prima, cu diferenţa ca autofinanţarea brută nu
cuprinde profitul distribuit acţionarilor şi eventual salariaţilor sub forma de participare la
profit.

Astfel CASH-FLOW-ul reprezintă o autofinanţare brută înainte de repartizarea


profitului pe destinaţiile menţionate.

Autofinanţarea prezinta pentru entitatea aflată într-o economie de piaţă o serie de


avantaje : mijloc sigur de finanţare, liberă acţiune a entităţii (independentă acesteia).

1.4. Fluxul capitalurilor proprii a unei entităţi economice

1.4.1. Operaţiuni legate de capital


S.C. Agrina S.A. este o societate pe acţiuni cu un capital social de
3.098.900 lei şi o cifră de afaceri de 50.136.265 lei, indicatori care o situează pe
primele locuri din ţară în producţia şi desfacerea băuturilor spirtoase.
AGRINA S.A. este cotată la Bursa de Valori Bucureşti din anul 1997. Ca
urmare a îmbunătăţirii indicatorilor economico-financiari din ultimii ani, cotaţia
acţiunilor AGRINA la bursă a înregistrat o evoluţie constantă.
Societatea produce şi comercializează, conform obiectului de activitate, vin,
produse pe bază de vin, rachiuri şi alte băuturi spirtoase şi derivate, subproduse ale
acestora.
S.C. Agrina îşi propune să-şi lărgească gama produselor prin introducerea
în fabricaţie de noi produse.
Cererile pieţei obligă întreprinderea să-şi diversifice mereu producţia prin
introducerea de noi tehnici, tehnologii şi să-şi adapteze continuu produsele pentru
ca acestea să corespundă cerinţelor pieţei.
Capitalul social al SC “AGRINA” SA În valoare de 3.098.900 lei este
împărţit în 30.989.000 acţiuni, de 0,1 lei nominal.
Capitalul social este subscris de către acţionari astfel:
- 6.000.000 acţiuni cu aport în natura reprezentând terenuri;
- 6.000.000 acţiuni cu aport în natura reprezentând cladiri;

24
- 5.000.000 de acţiuni aport în natura reprezentând utilaje;
- 2.000.000 acţiuni cu aport în natura ca stoc de mărfuri;
- 689.000 acţiuni cu aport în natura ca stoc de materii prime;
- 6.400.000 acţiuni cu aport în disponibilităţi băneşti.
Capitalului social
4561 = 1011 3.098.900
Decontări cu asociaţii Capital subscris vărsat
pentru capitalul subscris

1. Depunerea aporturilor în natură şi vărsămintele corespunzătoare


3.098.900
% = 4561 600.000
211
Terenuri şi amenajări de terenuri 600.000
212 Construcţii 500.000
213
Instalaţii tehnice, mijloace de transport 200.000
371 Mărfuri 68.900
301 Materii prime 640.000
5121 Conturi la bănci în lei

2. Realizarea capitalului subscris vărsat.


1011 = 1012 3.098.900
Capital subscris Capital subscris
nevărsat vărsat

Societatea comercială “AGRINA” S.A. are un capital propriu constituit din:


- capital social 3.098.900
- rezerve, prime de capital, acţiuni 13.741.790
- rezultatul exerciţiului 84.361
Capitaluri proprii 16.924.051
Înainte de creşterea capitalului existau 30.989.000 acţiuni cu o valoarea
nominală de 0,1 lei pe acţiune. Valoarea contabilă este de 0,71 lei.
Adunarea Generală a Acţionarilor hotărăşte o creşterea a capitalului social
de 28.500 lei pentru care vor fi emise 285.000 de acţiuni cu o valoare nominală de
0,1 lei. Preţul de emisiune este de 0,20 lei.
- Creşterea capitalului propriu = 285.000 acţiuni x 0,71 lei = 202.350 lei din care:
• creşterea capitalului social =285.000 actiuni x 0,1 lei = 28.500 lei
• prime de emisiune (285.000 actiuni x 0,61 lei) = 173.850 lei

25
- Valoarea matematică contabilă nouă (14.924.051 + 28.500)/21.274.000 = 0,70
lei)

456 = % 202.350
Decontări cu asociaţii 1011 28.500
privind capitalul Capital subscris
nevărsat
1041 173.850
Prime de emisiune

Se încorporează în capitalul social 20.000 lei, pentru care se emit 200.000 acţiuni
noi.
Situaţia contabilă se prezintă astfel:
- capital social 3.098.900
- rezerve încorporate 20.000
- rezerve încorporate, prime de capital, acţiuni 12.721.790
- rezultatul exerciţiului 83.361
Capitaluri proprii 15.924.051
- valoare contabilă a vechilor acţiuni 0,71 lei
- valoarea contabilă în condiţiile emiterii de noi acţiuni =
15.924.051/21.189.000 = 0,70 lei
- DA = 0,71 – 0,70 = 0,01 lei
Societatea comercială “PRODVINALCO” S.A. a decis să emită 50.000 acţiuni a
1061 = 1012 20.000
Rezerve legale Capital subscris vărsat
0,1 lei, subscrise în întregime de furnizori de materii prime ai societăţii. Prima de
emisiune se stabileşte pâna la nivelul obligaţiei către furnizorii subscriptori.
Obligaţia către furnizori este de 5.500 lei.
- valoarea acţiunilor = 50.000 x 0.1 = 5.000 lei
- valoarea primei = 500 lei
Capitalul social va creşte cu 5.500 lei şi concomitent se vor achita datoriile către
furnizori.
• subscrierea pentru aportul de creştere al capitalului
456 = % 5.500
1011 5.000
1041 500

26
• stingerea obligaţiei
401 = 456 5.500

• capitalizarea
% = 1012 5.500
1011 5.000
1041 500

Reducerea numărului de acţiuni cu 5% prin rambursarea către acţionari a


1.049.450 actiuni x 0.1 lei
Înregistrarea contabilă este:

1012 = 456 104.945


Capital subscris Decontări cu asociaţi
vărsat privind capitalul

Iar la rambursare:
456 = 512 104.945
Decontări cu asociaţi Conturi curente la
privind capitalul bănci

SC AGRINA SA răscumpară şi se anulează 1% din numărul de acţiuni, deci


209.890 de acţiuni, preţul de răscumparare fiind de 0.4 lei
209.890 x 0.4 = 83.956
• răscumpararea acţiunilor proprii

109 = 512 83.956


Acţiuni proprii Conturi curente la bănci

• anularea acţiunilor

% = 109 83.956
1012 Acţiuni proprii 20.989
Capital subscris vărsat
664 62.967
Cheltuieli privind investiţiile
financiare cedate

27
În cazul în care, preţul de răscumparare ar fi fost de 0,05 lei titlu, diferenţa de
209.890 titluri x 0.05 lei = 10.495 lei, se înregistrat în creditul contului 764
“Venituri din investiţii financiare cedate”.

În decursul timpului s-a constituit o rezervă destinată amortizarii capitalului


de 9.000 lei. Adunarea Generală consideră şi decide că este momentul să
amortizeze suma care s-a constituit pe rezervă în acest scop.
MODALITATEA DE CALCUL:
- 90.000 acţiuni x 0.1 lei/acţiune = 9.000 lei

1068 = 456 9000


Alte rezerve Decontări cu asociaţii
privind capitalul

• achitarea sumei către acţionari


456 = 5121 9000

• evidenţierea capitalului amortizat


1012 = 1013 9000
Capital subscris vărsat Capital amortizat

28
CAPITOLUL 2

CONTABILITATEA ŞI FISCALITATEA CAPITALURILOR

Contabilitatea şi fiscalitatea constituie două discipline adesea


independente una de alta, or societăţile comerciale, regiile autonome şi alte
instituţii de stat prezintă un ansamblu de documente contabile si fiscale care
trebuie analizate în ansamblu şi nu independent unul de altul.
Contabilitatea raspunde în plan informaţional şi decizional la
problematica gestiunii valorilor economice separate patrimonial. Entităţile
patrimoniale au constituit spaţiul de reprezentare şi acţiune al contabilităţii.
Unul din interesele informaţionale onorate de contabilitate, considerat de unii
autori principal, este cel fiscal. Din totdeauna pentru contabilitate a existat problema
consilierii sale cu fiscalitatea. Cauza perpetua a unei asemenea situaţii a fost generată de
faptul ca nu în toate cazurile principiile contabile privind evaluarea şi calculul economic
sunt convergente cu cele fiscale, care nu se subordonează prezentării unei imagini fidele a
operaţiilor ce au loc în entitate. Principiile fiscale urmăresc fie stimularea, fie inhibarea
unor activităţi.

2.1. Reflectarea şi înregistrarea în contabilitate a


capitalurilor unei entităţi
Contabilitatea capitalurilor se conduce cu ajutorul contului 101 – „Capital”; cu
ajutorul acestui cont se ţine evidenţa capitalului subscris şi vărsat în natură şi/sau numerar
de către acţionarii/asociaţii unei societăţi, precum şi evidenţa majorării sau reducerii
capitalului.
Contul 101 (P)
În credit se înregistrează:
- capitalul subscris în natură şi/sau numerar, capitalul majorat prin subscripţie sau
emisiune de noi acţiuni, precum şi capitalul preluat în urma operaţiei de fuziune prin
absorbţie cu alte persoane juridice prin debitul contului 456
- rezervele destinate majorării capitalului prin debitul contului 106
- primele legate de capital încorporate în acesta prin debitul contului 104
În debit se înregistrează:
- capitalul retras de acţionari/asociaţi, precum şi capitalul lichidat cu ocazia fuziunii sau
lichidării prin creditul contului 456

29
- pierderile realizate în exerciţiile precedente care reduc capitalul prin creditul contului
117
- reducerea capitalului ca urmare a anulării acţiunilor proprii răscumpărate prin creditul
contului 502
Soldul contului reprezintă capitalul subscris vărsat sau nevărsat.
% = 101 101 = %
456 456
106 117
104 502
502 = 5121 1012 = 502

Contul 101 se dezvoltă în următoarele conturi sintetice de gradul II operaţionale:


1011 – „Capital subscris nevărsat”
1012 – „Capital subscris vărsat”
1015 – „Patrimoniul regiei”
1016 – „Patrimoniul public”
Schema generală de înregistrare a operaţiilor privind constituirea capitalului este
următoarea:
4. SUBSCRIEREA CAPITALULUI
4561 = 1011 valoarea aporturilor (în natură şi/sau numerar)
(pe baza actului constitutiv)
5. VĂRSAREA sau DEPUNEREA APORTURILOR
% = 4561
20.,21., 30.,37.
5121,5311
6. REALIZAREA EFECTIVĂ A CAPITALULUI
1011 = 1012 valoarea aportului vărsat/depus

Constituirea capitalului la societăţi de persoane şi capital (S.R.L.)


3. Schema generală
4. Operaţii de constituire pentru cazul dificultăţilor în realizarea aportului la
capitalul subscris
Constituirea capitalului poate să întâmpine dificultăţi datorită faptului că unii
acţionari/asociaţi nu respectă termenul de depunere a capitalului, alţii nu depun integral
capitalul subscris, iar alţii nu îl depun în totalitate. Pentru a urmări şi soluţiona în
contabilitate relaţia societăţii cu acţionarii/asociaţii pe parcursul depunerii capitalului
subscris contul 456 – „Decontări cu asociaţii privind capitalul” se dezvoltă în
următoarele conturi sintetice de gradul II:
4561 – „Decontări cu asociaţii privind capitalul subscris”
4564 – „Decontări cu asociaţii privind capitalul vărsat anticipat”
4565 – „Decontări cu asociaţii aflaţi în dificultate”
4567 – „Decontări cu asociaţii privind capitalul de rambursat”
a) Cazul întârzierilor în vărsarea capitalului
În acest caz, societatea efectuează anumite cheltuieli cu înştiinţarea în vederea
depunerii aporturilor şi calculează dobânzi de întârziere pe care asociatul subscriitor

30
trebuie să le plătească odată cu depunerea aporturilor. Astfel, la depunerea aportului vor
fi înregistrate şi venituri din recuperarea cheltuielilor şi din dobânzi penalizatoare.
5311 (5121) = %
4562 valoarea aportului
759 valoarea cheltuielilor de avizare recuperate
769 valoarea dobânzilor penalizatoare
b) Cazul imposibilităţii depunerii aportului
În cazul în care un asociat este în imposibilitatea de a mai depune aportul la
capitalul subscris, dreptul de creanţă aferent împreună cu veniturile din recuperarea
cheltuielilor şi din dobânzi penalizatoare sunt transferate asupra debitului contului 4565.

4565/A = %
4561/A aportul
758
768
Astfel, părţile sociale sunt puse la dispoziţia celorlalţi asociaţi conform dreptului
de preempţiune (ceilalţi asociaţi au prioritate).
4561/B = 4565/A
5311 (5121) = 4561/B ⇒ 1011 = 1012 valoarea aportului

aportul + veniturile
c) Cazul depunerii aportului cu anticipaţie
5121 = 4564
4564 = 4561
1011 = 1012

Constituirea capitalului la societăţi de capital (S.A.)


Societatea pe acţiuni poate fi constituită de către membri fondatori care subscriu
în totalitate capitalul social sau prin lansarea unor prospecte de subscripţie publică.
Acţiunile deţinute de fiecare acţionar exprimă dreptul de proprietate asupra unei părţi din
capitalul unei societăţi.
Deţinerea de acţiuni oferă următoarele avantaje:
- venituri sub formă de dividende
- participarea la gestionarea societăţii şi la emisiunea de noi acţiuni
- drept de vot în adunarea generală a acţionarilor
- drept de atribuire în cazul creşterii capitalului prin încorporarea rezervelor
- drept de subscripţie în situaţia creşterii capitalului prin emisiune de noi
acţiuni
În procesul constituirii şi gestionării capitalului este importantă şi modalitatea de
lansare pe piaţă a acţiunilor din punct de vedere al valorii acestora. Astfel, acţiunile pot fi
emise în SISTEM PARI (valoarea de emisiune = valoarea nominală) sau în SISTEM
SUPRAPARI (valoarea de emisiune > valoarea nominală), situaţie în care intervine
prima de emisiune ca fiind diferenţa dintre valoarea de emisiune şi valoarea nominală.
Suma obţinută din prima de emisiune poate fi utilizată pentru acoperirea cheltuielilor de
emisiune iar diferenţa neutilizată poate fi înglobată în rezerve.

31
Contabilitatea primelor legate de capital
Primele legate de capital, ca element al capitalurilor proprii, rezultă în urma
operaţiunii de constituire a capitalului prin emisiunea de acţiuni în sistem suprapari şi
ulterior prin majorarea capitalului, fie ca urmare a emisiunii de noi acţiuni, fie ca urmare
a diferenţei de aport în cazul aporturilor în natură la capital, precum şi în urma fuzionării
a două sau mai multe societăţi sau prin conversia de obligaţiuni în acţiuni.
Contabilitatea acestor prime se realizează cu ajutorul contului 104 – „Prime
legate de capital”.
Contul 104 (P)
În credit se înregistrează:
- valoarea primelor stabilite cu ocazia emisiunii, fuziunii, aportului la capital şi din
conversia obligaţiunilor în acţiuni prin debitul contului 456
În debit se înregistrează:
- primele legate de capital încorporate în capitalul propriu-zis prin creditul contului 101
(1012)
- primele de capital transferate la rezerve prin creditul contului 106
Soldul contului reprezintă primele de capital netransferate la capitalul propriu-zis
sau la rezerve.
456 = 104 104 = %
101
106
Contul 104 se dezvoltă în următoarele conturi sintetice de gradul II:
1041 – „Prime de emisiune”
1042 – „Prime de fuziune”
1043 – „Prime de aport”
1044 – „Prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni”
a) Prime de emisiune
Val emisiune >Val nominală ⇒ V.e. – V.n. = P.e.
- operaţiuni care au loc:
1. SUBSCRIEREA CAPITALULUI
4561 = % valoarea de aport + prima (V.e.)
1012 valoarea nominală (V.n.)
1042 prima de emisiune (P.e.)
2. DEPUNEREA APORTULUI
5121 = 4561 V.e.
3. REALIZAREA CAPITALULUI
1011 = 1012 V.n.
4. CHELTUIELI DE EMISIUNE
201 = 404
5. ACOPERIREA CHELTUIELILOR de EMISIUNE din prima de emisiune
1041 = 201
6. DIFERENŢA
1041 = %
1012
106
b) Prime de aport

32
Prima de aport intervine atunci când acţionarii/asociaţii aduc în natură aportul la
capitalul subscris. Valoarea bunurilor aduse ca aport este stabilită potrivit legilor
societăţii comerciale de către experţi evaluatori printr-un raport de evaluare. Această
valoare poate să fie, în raport cu suma valorii acţiunilor subscrise, mai mică (situaţie în
care diferenţa este depusă în numerar) sau mai mare (situaţie în care rezultă prima de
aport).
P.a. = valoarea aportului – valoarea nominală
1. SUBSCRIEREA CAPITALULUI
4561 = % valoarea aportului
1012 valoarea nominală
1044 P.a.
2. DEPUNEREA APORTURILOR
212 = 4561 valoarea aportului
3. REALIZAREA CAPITALULUI

2.1.1. Rezerve

2.1.1.1. Rezervele din reevaluare

Reprezintă contrapartida plusului de valoare degajat asupra imobilizărilor,


în cazul operaţiei de reevaluare. Aceasta operaţie se efectuează asupra ansamblului
imobilizărilor corporale şi financiare. Sunt excluse imobilizările necorporale, cu
excepţia cazului operaţiilor de fuziune.
Diferenţele din reevaluare pot fi utilizate, parţial sau total, pentru creşterea
capitalului, atunci când legea solicită ca marimea acestuia să atingă un minim
determinat (de exemplu, reducerea capitalului la maximum jumatate, ca urmare a
acoperirii financiare a pierderilor).
Odată constituite, diferenţele din reevaluare sunt menţinute ca structura de
capitaluri prorii atât timp cât bunurile la care se referă nu au fost amortizate sau
realizate. Pe masura realizării sau amortizării bunurilor, plus valoarea este utilizată
pentru creşterea capitalului sau este transferată la rezerve (plusvaloarea aferentă
imobilizărilor).
De remarcat este faptul că diferenţele din reevaluare nu pot fi utilizate
direct pentru compensarea pierderilor. Acestea din urma pot fi, mai întâi, imputate
capitalului social, după care se procedează la reintregirea (creşterea) capitalului
social, prin utilizarea diferentelor de reevaluare.
În activitatea firmei există situaţii când anumite elemente nu mai corespund
valorilor actuale şi este nevoie de o reevaluare periodică.
Obiectivul principal al reevaluării îl reprezintă constatarea valorii reale,
având în vedere preţul pieţei, starea şi utilitatea activelor.
Când nu există posibilitatea determinării valorii de piaţa, imobilizările se
evaluează la costul de înlocuire din care se deduce amortizarea cumulată.

33
Prin reevaluare se întelege substituirea valorii contabile de înregistrare a
unei imobilizări cu valoarea de utilitate stabilită la o anumită dată.
Reevaluarea imobilizărilor corporale se face la valoarea justă, determinată
de regulă de evluatori autorizaţi.
Plusul din reevaluare se tratează astfel:
- ca o creştere a rezervei din reevaluare dacă nu a existat o descreştere
anterioară recunoscută ca o cheltuială;
- ca un venit care să compenseze o cheltuială cu descreşterea recunoscută
anterior la acelaşi element.
Minusul de valoare se tratează astfel:
- ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, dacă în rezerva din
reevaluare nu este înregistrat un surplus din reevaluare aferent aceluiaşi
activ;
- ca o scadere a rezervei din reevaluare cu minusul dintre valoarea rezervei
şi valoarea reducerii, iar diferenţa rămasă neacoperită se înregistrează ca o
cheltuială.
Rezervele din reevaluare se pot utiliza pentru majorarea rezervelor obţinute
din profit sau alte sume.
Reflectarea în contabilitate a rezervelor din reevaluare se face cu ajutorul
contului 105 “Rezerve din reevaluare”

% = 105
212 Rezerve din reevaluare
Construcţii
213
Instalaţii tehnice, mijloace de transport
214
Mobilier, aparatura birotică

Transfer la rezerve:
105 = 106
Rezerve din reevaluare Rezerve

Pentru determinarea rezervei din reevaluare se pot utiliza două metode:


- metoda valorii brute – când se recalculează amortizarea cumulată
proporţional cu modificarea valorii contabile brute;
- metoda valorii nete – când se elimină amortizarea din valoarea contabilă
brută.

34
2.1.1.2. Rezervele constituite din profit şi alte surse

• Rezervele reprezintă structuri de capitaluri proprii create prin capitalizarea


durabilă a profitului şi din alte surse. Ele pot fi constituite şi din alte elemente
ale situaţie nete, ca urmare a unor dispoziţii legale şi reglementare.
În contabilitatea românească, rezervele apar sub forma de rezerve legale,
rezerve statutare sau contractuale, rezerve de valoare justă, rezerve reprezentând
surplusul realizat din rezerva din reevaluare şi alte rezerve.
Rezerva legală se constituie în conformitate cu prevederile legii şi
contribuie la asigurarea unei autofinanţări continue, anulând astfel tendinţa
asociaţilor de a-şi însuşi în întregime beneficiile.
În ţara noastră, rezerva legală se constituie prin aplicarea unui procent de
cel puţin 5% asupra beneficiilor societăţii. Acest fenomen încetează în momentul
când suma rezervei legale atinge 20% din capitalul social al societăţilor comerciale
şi regiilor autonome înfiinţate în baza legii 31/1990 sau 25% din capitalul social
al firmelor cu participare de capital străin.
Rezervele legale constituite sunt utilizate pentru protecţia capitalului social,
în cazul în care exerciţiile financiare s-au încheiat cu pierderi.
- rezerve legale constituite din profitul brut la sfârşitul exerciţiului
financiar:
129 = 1061
Repartizarea profitului Rezerve legale

Rezervele statutare se constituie anual din beneficii nete ale unităţilor


patrimoniale, comform prevederilor din statutul acestora.
Rezervele statutare pot fi folosite în exclusivitate pentru acoperirea
financiara a pierderilor sau pentru a fi încorporate în masa capitalului social
(creştere de capital), în cazul în care statutul nu prevede dispoziţii contrare.
Alte rezerve pot fi constituite facultativ prin repartizarea profitului net. Ele
sunt utilizate pentru acoperirea pierderilor sau pentru alte scopuri, potrivit hotărârii
Adunarii Generale a Acţionarilor sau Asociaţilor cu respectarea prevederilor
legale.

35
Rezerve constituite din profitul nerepartizat din anii precedenţi:

117 “Profitul reportat”= 106“Rezerve”


Prime de capital trecute la rezerve:

104“Prime de capital” = 1068“Alte Rezerve”


Rezerve destinate majorării capitalului:

106“Rezerve” = 1012 “Capital subscris varsat”


Rezerve destinate acoperirii pierderilor:

106“Rezerve” = 117 “Profitul reportat”

2.1.1.3. Rezervele din conversie

Reflectă diferenţele de curs valutar rezultate din conversia elementelor


monetare legate de o investiţie netă. Diferenţa de curs valutar poate rezulta dintr-o
devalorizare sau depreciere accentuată a unui activ facturat în valută. Diferenţele
trebuie incluse în valoare contabilă a activului respectiv, cu condiţia ca aceasta să
nu depăşească minimul dintre costul de înlocuire şi suma recuperabilă prin
vânzarea sau utilizarea activului.
O tranzacţie în valută este o tranzacţie care este exprimată valută.
- diferenţe favorabile rezultate din conversia elementelor legate de entitatile
externe:
% = 107 “Rezerve din conversie”
167“Alte împrumuturi şi datorii asimilate”
267“Creante imobilizate”
- diferenţe nefavorabile recunoscute drept cheltuială
665 “Cheltuieli din diferenţe de curs valutar”= 107 “Rezerve din conversie”

36
- diferenţe favorabile recunoscute drept venit
107 “Rezerve din conversie” = 765 “Venituri din diferenţe de curs valutar”

2.1.4. Contabilitatea provizioanelor

Provizioanele sunt datorii cu exigibiltate sau valoare incertă, destinate


finanţării riscurilor şi cheltuielilor pe care evenimentre trecute sau actuale le fac
probabile.
Au ca obiect acoperirea pierderilor sau cheltuielilor viitoare care la data
încheierii exerciţiului financiar sunt posibile dar nedeterminate.
În ceea ce priveşte constituirea provizioanelor trebuie avute în vedere
următoarele:
o să fie individualizate în funcţie de riscul şi cheltuiala elementelor avute
în vedere;
o să răspundă criterilui prudenţşi a bunei cuviinţe;
o mărimea lor să nu depindă de rezultatele financiare ale unităţii;

Cele mai importante categorii de provizioane sunt:


- provizioane pentru litigii;
- provizioane pentru garanţii acordate clienţilor;
- provizioane pentru dezafectarea imobilizărilor corporale şi alte acţiuni
similare legate de acestea;
- provizioane pentru restructuare;
- provizioane pentru pensii şi obligaţii similare;
- provizioane pentru impozite;
- alte provizioane.
Provizioanele pentru litigii
Se constituie la sfârşitul exerciţiului pentru litigiile aflate în curs. Nu sunt
deductibile fiscal. In cazul în care debitorul este declarat falimentar de tribunal
atunci devin deductibile fiscal.

37
Provizioanele pentru garanţii acordate clienţilor
Au ca obiect bunurile livrate, lucrările executate şi serviciile prestate pentru
care se acordă garanţii la nivelul cotelor prevăzute în contracte.
Sunt deductibile fiscal, reducerea sau anularea lor incluzându-se în
veniturile impozabile.
Provizioanele pentru dezafectarea imobilizărilor corporale şi alte acţiuni
similare legate de acestea - au în vedere cheltuielile ce privesc demontarea sau
mutarea activelor.

% = 1513 “Provizioane pentru dezafectarea imobilizărilor corporale”

212 “Construcţii”
213 “Instalaţii tehnice, mijloace de transport”

Provizioanele pentru pensii şi obligaţii similare – au în vedere pensiile


private şi alte obigaţii similare fiind constituite de entităţile ce le vor administra.

Provizioanele pentru restructuare – se constituie în cazul vânzării sau


încetării activităţii unei părţi a afacerii, închiderea unor sedii, modificări în
structura conducerii, reorganizări fundamentale care au un efect semnicativ.

Provizioanele pentru impozite – se constituie pentru impozite, amenzi,


majorări viitoare de plată datorate bugetului de stat.

% = 151“Provizioane”
681 “Cheltuieli de exploatare
privind amortizările şi provizioanele”
686 “Cheltuieli financiare
privind amortizările şi provizioanele”

Provizioanele trebuie corelate cu riscurile şi cheltuielile estimate iar


valoarea recunoscută ca provizion să constituie cea mai bună estimare la data
bilanţului a costurilor necesare stingerii obligaţiei.
Provizioanele trebuie să îndeplinească următoarele condiţii:
- există o obligaţie curentă generată de un evenument anterior
- este probabilă efectuarea unor plăţi pentru onorarea unor obligaţii
- poate fi realizată o bună estimare avalorii obligaţiei
Provizionul trebuie utilizat numai pentru scopul pentru care a fost iniţial
recunoscut, trebuie revizuit la data fiecărui bilanţ şi ajustat pentru a reflecta cea
mai bună estimare.

38
In cazul în care stingerea unei obligaţii nu mai este probabilă, provizionul
trebuie anulat.
- Trecerea la venituri atunci când riscul sau cheltuiala nu s-a produs:

151“Provizioane” = %
781 “Venituri din provizioane pentru
activitatea de exploatare”
786 “Venituri financiare din provizioane”
- Diminuarea valorii activului dacă iniţial provizionul a fost inclus în costul
acestuia:
151“Provizioane” = %
212 “Construcţii”
213 “Instalaţii tehnice, mijloace de transport”

2.1.6. Standardele internaţionale de contabilitate


Obiect şi statut.
Acest cadru general stabileşte conceptele ce stau la baza întocmirii şi
prezentării situaţiilor financiare, pentru utilizatorii externi. Obiectivul acestui
cadru este:
• sprijinirea Consiliului I.A.S.C în eleborarea Standardelor
Internaţionale de Contabilitate (I.A.S. – International Accounting
Standards) si in revizuirea celor existente;
• spriijinirea Consiliului I.A.S.C în promovarea armonizării
reglementărilor, standardelor şi procedurilor de contabilitate referitoare
la prezentarea situaţiilor financiare prin realizarea unor concepte de
bază, care să reducă numărul tratamentelor contabile alternative permise
de I.A.S;
• sprijinirea organismelor naţionale la elaborarea de standarde
moderne şi dezvoltarea standardelor naţionale;
• sprijinirea celor care întocmesc situaţii financiare conform
I.A.S. şi pentru a face faţă problemelor care nu se regăsesc în acestea;

39
• sprijinirea auditorilor la formarea unei opinii referitoare la
conformitatea situaţiilor finananciare cu I.A.S.;
• sprijinirea utilizatorilor la înterpretarea informaţiilor
prezentate în situaţiile financiarea elaborate în conformitate cu I.A.S.;
• furnizarea de informaţii celor interesaţi de activitatea I.A.S.C
privind modul de de elaborare a standardelor.
Cadrul general a fost creat astfel încât să poata fi aplicat unei serii de
modele contabile şi de concepte privind capitalul şi menţinerea nivelului
capitalului.
“Cadrul general” va fi revizuit periodic pe baza experienţei conducerii
I.A.S.C în utilizarea acestuia.
Aria de aplicabilitate.
“Cadrul general” abordează:
• obiectivul situaţiilor financiare;
• caracteristicile calitative care determină utilitatea
informaţiilor din situaţiile financiare;
• definirea, recunoasterea şi evaluarea elementelor pe baza
cărora sunt întocmite situaţiile financiare;
• conceptele de capital şi de menţinere a nivelului capitalului;
Definirea capitalului propriu.
Capitalul propriu reprezintă interesul rezidual al acţionarilor în activele unei
întreprinderi, după deducerea tuturor datoriilor sale.
Deşi capitalul propriu este definit ca interes rezidual al acţionarilor, acesta
poate fi subclasificat în bilanţ.
De exemplu, într-o întreprindere, fondurile cu care au contribuit acţionarii,
profitul capitalizat, rezervele ce reprezintă alocarea rezultatului reportat şi
rezervele ce reprezintă ajustări pentru mentinerea nivelului capitalului pot fi
prezentate separat. Asemenea clasificari pot fi relevante pentru procesul de luare a
deciziilor, de catre utilizatorii situaţiilor financiare, când există restricţii legale sau
de altă natură privind capacitatea entităţii de a distribui sau de a utiliza într-un alt
mod capitalul propriu. De asemenea, ar putea reflecta faptul ca părtile care au
interese în capitalul întreprinderii au drepturi diferite cu privire la primirea
dividendelor sau rambursarea capitalului.
Conceptul de capital.
În elaborarea situaţiilor financiare, majoritatea întreprinderilor adopta
conceptul financiar al capitalului.

40
Conform acestui concept (de exemplu, bani investiţi sau puterea de
cumparare investită), capitalul este sinonim cu activele nete sau cu capitalul
propriu al entităţii. Conform conceptului fizic al capitalului, cum ar fi capacitatea
de exploatare, capitalul reprezintă capacitatea de producţie a întreprinderii,
exprimată, de exemplu, în unităţi de producţie pe zi.
Selectarea de către o întreprindere a celui mai potrivit concept privind
capitalul trebuie să aiba la baza necesităţile utilizatorilor situaţiilor financiare.
Astfel trebuie adoptat conceptul financiar al capitalului în cazul în care utilizatorii
situaţiilor financiare sunt preocupaţi în primul rând de menţinerea capitalului
nominal investit sau a puterii de cumparare a capitalului investit. Dacă principala
preocupare a utilizatorilor o reprezintă capacitatea de exploatare a întrepinderii,
trebuie utilizat conceptul fizic al capitalului. Conceptul ales indică obiectivul
urmărit în determinarea profitului, deşi pot aparea anumite dificultăţi de evaluare
la punerea în practica a conceptului.
Concepte de menţinere a nivelului capitalului şi de determinare a
profitului.
Conceptele de menţinere a nivelului capitalului sunt următoarele:
- menţinerea capitalului financiar.
Conform acestui concept, profitul se obtine doar dacă valoarea financiară
(sau monetară) a activelor nete la sfârşitul perioadei, după excluderea oricărui
distribuiri către propietari şi oricăror contribuţii din partea propietarilor în timpul
perioadei analizate. Menţinerea capitalului financiar poate fi evaluata atât în unităţi
monetare cât şi în unităţi de putere de cumparare constantă.
- menţinerea capitalului fizic.
Conform acestui concept, profitul se obţine doar atunci când capacitatea
fizică productivă (sau capacitatea de exploatare) a întreprinderii (sau resursele,
respectiv fondurile necesare atingerii acestei capacităţi) la sfârşitul perioadei
depăşeşte capacitatea fizică productivă de la începutul perioadei, după ce s-a
exclus orice distribuire către propietăţi şi orice contribuţie din parte propietarilor în
timpul perioadei analizate.
Conceptele de menţinere a nivelului capitalului ia în considerare modul în
care într-o întreprindere defineste capitalul pe care doreşte să îl menţină. Aceasta
asigură legatura între conceptele de capital şi cele de profit, deoarece oferă punctul
de referinţă fără de care profitul nu poate fi măsurat.
Conceptul de menţinere a capitalului fizic necesită adoptarea costului
curent ca baza de evaluare.
Diferenţa principală dintre cele două concepte referitoare la menţinerea
capitalului, este reprezentată de tratamentul efectelor variaţiei preţurilor activelor
şi datoriilor întreprinderii. În termeni generali o întreprindere şi-a menţinut
capitalul dacă la sfârşitul perioadei are un capital egal cu cel de la începutul
perioadei. Orice valoare în plus faţă de cea necesară pentru a menţine capitalul la
nivelul de la începutul perioadei este considerat profit.

41
Conform conceptului de menţinere a capitalului financiar, unde capitalul
este definit în termenii unităţilor monetare nominale, profitul reprezintă creşterea
capitalului monetar nominal de-a lungul perioadei. Astfel, creşterile preţurilor
activelor, care au loc de-a lungul perioadei, cunoscute sub numele de câştiguri din
deţinerea de active, reprezintă profit.
Conform conceptului menţinerii capitalului fizic, unde capitalul este definit
în termenii capacităţii fizice de producţie, profitul reprezintă creşterea acestui
capital în cursul perioadei. Toate modificările de preţuri care afectează activele şi
datoriile întreprinderi sunt privite ca modificări în măsurarea capacităţii productive
fizice a acesteia; astfel ele sunt tratate ca ajustări de menţinere a nivelului
capitalului, care fac parte din capitalul propriu, şi nu ca profit.
Alegerea bazelor de evaluare şi a conceptului de menţinere a nivelului vor
determina modelul contabil utilizat pentru elaborarea situaţiilor financiare.
Exemple de calcul şi analiza a principalilor indicatori economico-
financiari.
- indicatori de lichiditate:
• indicatorul lichidităţii curente = Active curente/Datorii
curente
• indicatorul lichidităţii immediate = (Active curente –
stocuri)/Datorii curente;
- indicatori de risc:
• indicatorul gradului de indatorare = Capital
împrumutat/Capital propriu X 100;
• indicatorul privind acoperirea dobânzilor = profit înaintea
plăţii dobânzii şi a impozitului pe profit/cheltuieli cu dobânda;
– determină de câte ori societatea poate achită cheltuielilor cu dobânda.
Cu cât valoarea indicatorului este mai mică, cu atât poziţia societăţii
este considerată mai riscantă
- indicatori de activitate (indicatori de gestiune) – furnizează informaţii
cu privire la: viteza de intrare sau de ieşire a fluxurilor de numerar ale
întreprinderii; şi cu privire la capacitatea entităţii de a controla capitalul
circulant şi activitatile comerciale de bază ale întreprinderii.

42
• Viteza de rotaţie a stocurilor (rulajul stocurilor) = costul
vânzărilor/stocul mediu;
- aproximeaza de câte ori stocul a fost rulat de-a lungul exerciţiului
financiar.
• Numărul de zile de stocare = stocul mediu/costul vânzărilor x
365.
- indică numărul de zile în care bunurile sunt stocate în unitate;
• viteza de rotaţie a debitelor = soldul mediu clienţi/cifra de
afaceri x 365.
- calculează eficacitatea întreprinderii în colectarea creantelor sale şi
exprimă numărul de zile până la data la care debitorii îşi achită datoriile
către întreprinderii.
O valoare în creştere a indicatorului poate arăta probleme legate de
controlul creditului acordat clienţilor şi, în consecinţa, creanţe mai greu de
încasat (clienţi rău-platnici).
• Viteza de rotaţie a creditelor = soldul mediu furnizori/achiziţii
de bunuri (fără servicii) x 365.
- aproximează numărul de zile de creditare pe care întreprinderea îl cere
de la furnizori săi.
• Viteza de rotaţie a activelor imobilizate = cifra de
afaceri/active imobilizate
- evalueaza eficacitatea managementului activelor imobilizate prin
examinarea valorii cifrei de afaceri generată de o anumită cantitate de
active imobilizate.
• Viteza de rotaţie a activelor totale = cifra de afaceri/total
active.
- indicatori de profitabilitate – exprimă eficienţa entităşii în realizarea de
profit din resursele disponibile..

43
• rentabilitatea capitalului angajat = profitul înaintea plăţii
dobânzii şi impozitului pe profit/capitalul angajat
- reprezintă profitul pe care îl obţine întreprinderea din banii investiţi în
afacere. Capitalul angajat se referă la banii investiţi în întreprindere, atat
de catre acţionari cât şi de creditorii pe termen lung, include capitalul
propriu şi datorii pe termen lung, sau active totale minus datorii curente.
• Marja brută de vânzări = profitul din vânzări/cifra de afaceri x
100
- o scădere a procentului poate scoate în evidenţa faptul că societatea nu
este capabilă să-şi controleze costurile de producţie sau sa obţină preţul
de vânzare optim.
- indicatori privind rezultatul pe acţiune – se determină în conformitate
cu prevederile I.A.S. 33 şi au în vedere:
- rezultatul pe acţiune:
- profitul net atribuit acţiunilor comune.
- numarul de acţiuni luate în calcul.
- raportul dintre preţul de piaţă al acţiuni şi rezultatul pe acţiune.

2.2. Constituirea capitalurilor proprii a unei entităţi şi


modul de reflectare în contabilitate
2.2.1. Structura capitalului social

Constituirea societăţilor comerciale presupune, în primul rând, crearea


capitalului social ca element indispensabil al patrimoniului lor şi care le dă
posibilitatea începerii desfăşurării activităţii. Atâta timp cât entitatea funcţionează,
capitalul constituie un post de pasiv neeligibil, reprezentând garanţia pe care o
oferă entitatea creditorilor săi. Se poate vorbi, deci, de principiul fixităţii
capitalului, ceea ce înseamnă ca acest element patrimonial, constituind “gajul”
creditorilor săi sociali, marcheaza limita responsabilităţii societăţii faţă de ei, şi

44
care nu poate fi modificat prin operaţiile curente ale societăţii, din acelaşi motiv,
capitalul social trebuie integrat subscris.
În schimb, capitalul poate fi modificat printr-un act de voinţa expres,
exprimat în documentatia de constituire a entităţii (statut, contract de societate) sau
printr-un act adiţional al acesteia.
Capitalul social şi patrimoniul societăţilor comerciale sunt două concepte
strâns legate între ele, acestea însa nu trebuie confundate.
Capitalul social reprezintă expresia valorica a totalităţii aporturilor
asociaţilor care participă la constituirea societăţii. Aceştia pot fi atât persoane
fizice (asociaţi sau acţionari), cât şi persoane juridice (societăţi, fundaţii, instituţii
sau statul). Aportul poate avea ca obiect fie o sumă de bani, fie un bun al
asociatului, care prezintă interes pentru activitatea societăţii. Spre deosebire de
capitalul social, patrimoniul cuprinde totalitatea drepturilor şi a obligaţiilor cu
valoare economică, care aparţin entităţii, inclusiv capitalul social prin care se
suprapune iniţial. În comparaţie cu capitalul social, care nu are o existenţă reală,
patrimoniul cuprinde elemente concrete, adică totalitatea bunurilor societăţii. În
timp ce capitalul social este şi trebuie să rămână fix, patrimoniul societăţii poate să
se modifice în funcţie de rezultatele entităţii. Capitalul social este reprezentat de
valoarea nominala a acţiunilor sau părţilor sociale deţinute de acţionari sau
asociaţi.
Se poate spune deci despre capital că este una din componentele de bază ale
existenţei şi funcţionării societăţilor comerciale. El poate fi privit ca o resursă a
activităţii întrepinderii, ca element fundamental de care depinde încadrarea
entităţii în diferite grupe şi categorii, ca factor esenţial al responsabilităţii şi
credibilităţii societăţii comerciale in relaţiile de afaceri.

• Capitalul social este constituit iniţial de aporturi în natura şi în bani ale


asociaţilor. Pe parcursul vieţii entităţii, capitalul social poate fi modificat ca
urmare a operaţiilor de creştere şi de reducere de capital.
În structura capitalurilor proprii capitalul social are un caracter avansabil
fiind constituit la înfiinţarea entităţii, prin aportul în natura şi/sau numerar al
propietarilor sau asociaţilor. Fiind un capital investit, aşa cum se afirmă în modelul
contabil anglo-saxon, capitalul social reprezintă creanţe reziduale, în sensul că la
lichidarea unei societăţi comerciale se achită mai întâi drepturile creditorilor, iar ce
rămâne după ce acestea sunt complet satisfăcute, revine proprietarilor sau
asociaţilor.
Capitalul social se împarte in capital subscris nevărsat şi capital subscris
vărsat.
În cadrul societăţilor comerciale pe acţiuni, pentru aporturile în numerar,
constituirea capitalului social se realizează în trei etape succesive:

45
- subscrierea fara apelare, adică nominalizare la plată;
- subscrierea cu apelare fără vărsare;
- subscrierea cu apelare şi vărsare;
În mod corespunzător, capitalul subscris se diferenţiază în: capital subscris
neapelat, capital subscris apelat şi nevărsat şi capital subscris apelat şi vărsat.
Capitalul social se împarte în acţiuni sau părti sociale, în raport cu natura
juridică sau economico-financiară a societăţii comerciale.
Acţiunea reprezintă o fracţiune a capitalului, fiind un titlu de valoare
negociabil, propriu societăţilor pe acţiuni şi în comandita pe acţiuni. Din punct de
vedere juridic acţiunea este un titlu de credit constatator al drepturilor şi
obligaţiilor care decurg din calitatea de acţionar.
Valoarea iniţială a acţiunilor sau părţilor sociale poartă numele de valoare
nominală. Aceasta valoare nu se schimbă decât în cazuri foarte rare.
Părţile sau cotele sociale sunt reprezentate de un certificat eliberat fiecărui
asociat.
Pe parcursul funcţionării entităţii capitalul social se poate majora prin
emisiunea de acţiuni noi şi prin operaţiuni interne (încorporarea de rezerve,
capitalizarea exerciţiului precedent, transformarea de obligaţiuni în acţiuni).
Micşorarea capitalului se poate realiza prin rambursarea către asociaţi a unei părţi
din capital, prin răscumpararea de acţiuni, prin acoperirea pierderilor provenite din
exerciţiile precedente şi prin alte operaţii potrivit legii.
Capitalul social se determină prin produsul dintre numărul de acţiuni sau
părţi sociale şi valoarea nominală a acestora
Cs = Nr. A x Vn
Pentru societăţile comerciale în nume colectiv sau în comandita simplă,
legea nu impune un capital minim de constituire. În schimb, capitalul social al unei
societăţi cu răspundere limitată nu poate fi mai mic de 200 lei şi se divide în părţi
sociale egale, care nu pot fi mai mici de 10 lei.

În cazul societăţilor pe acţiuni şi al societăţilor în comandita pe acţiuni, capitalul


social trebuie sa fie în valoare de minim 90.000 lei sau 25.000 euro, în echivalent lei,
calculat la cursul de schimb comunicat de Banca Nationala a Romaniei la data subscrierii,
iar valoarea nominală a unei acţiuni nu va putea fi mai mică de 0.1 lei..

2.2.2. Contabilitatea operaţiunilor privind constituirea de capital


Evidenţa constituirii şi micşorării capitalului social se realizeaza prin contul
de pasiv 101 “Capital social”. În creditul contului se înregistrează constituirea şi

46
creşterea capitalului prin aportul în bani şi/sau în natura al propietarilor, prin
capitalizarea rezultatului şi prin operaţii interne, iar în debit, micşorarea capitalului
prin rambursarea către asociaţi şi acoperirea de pierderi provenite din exerciţiile
financiare precedente. Soldul contului este creditor şi reprezintă capitalul propriu
ca sursă permanentă de finanţare a activelor întreprinderii.
Contabilitatea capitalului social se realizeaza cu ajutorul contului “Capital
social”. Prin rolul său, contul are menirea de a controla vărsarea efectivă a
capitalului subscris, în raport cu termenele angajate de asociaţi sau acţionari prin
documentele de subscriere.
Contul sintetic de gradul I, 101 “Capital social” se dezvoltă pe două conturi
sintetice de gradul II – 1011 “Capital subscris nevărsat” şi 1012 “Capital subscris
vărsat”. Aceasta dezvoltare a conturilor se realizează în funcţie de cei doi paşi ce
trebuie realizaţi la constituirea capitalului social, subscriere şi vărsare.
Contul 1011 “Capital subscris nevărsat” are rolul de a înregistra, urmări şi a
controla capitalul subscris de asociaţi conform documentaţiei de constituire a
societăţii pâna la vărsarea sa efectivă.
Contul 1012 “Capital subscris vărsat” are rolul de a înregistra, urmări şi
controla capitalul social subscris şi vărsat de asociaţi, precum şi marirea, respectiv
reducerea capitalului social.
Contabilitatea analitică a capitalului social se ţine pe acţionari sau asociaţi,
cuprinzând numarul şi valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale subscrise
şi vărsate.
Contul 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul” evidenţiază aporturile
subscrise de asociaţi pentru constituirea şi creşterea capitalului social. În debitul
acestui cont, se înregistrează capitalul subscris de asociaţi, respectiv sumele
achitate acestora cu ocazia retragerii capitalului; în creditul contului se reflectă
valoarea aporturilor vărsate în numerar şi/sau în natură, precum şi capitalul retras
de asociaţi. Soldul debitor al contului reprezintă capitalul subscris nevărsat de
asociaţi, iar cel creditor datoria din capitalul de rambursat. Evidenţa analitică a
contului se dezvoltă pe fiecare actionar sau asociat în calitatea sa de subscriptor
sau beneficiar la rambursarea capitalului.
În relaţiile de decontare cu asociaţii privind capitalul se pot ivi o serie de
ipostaze care trebuie delimitate şi evidenţiate în contabilitate: asociaţii în
dificultate care nu efectuează la termen vărsămintele la capitalul social subscris şi
vărsarea în avans a capitalului social subscris. Pentru a elimina acest neajuns în
cadrul contului 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul” s-au creat
urmatoarele conturi sintetice de gradul II.
În acest fel, se asigură respectarea principiului noncompensării, prin
delimitarea conturilor de creanţe faţă de asociaţi, de cele care exprimă obligaţii
existând posibilitatea controlului şi urmăririi distincte a efectelor fiecărui tip de
operaţii legate de capitalul social subscris şi care implică relaţii ale societăţii
comerciale cu asociaţii (actionarii) săi.

47
Capitalul social subscris.
Societatea comercială se poate constitui numai dacă întregul capital social a
fost subscris şi fiecare acceptant a vărsat în numerar jumatate din valoarea
acţiunilor subscrise. Restul de capital social subscris va trebui vărsat în termen de
12 luni de la înmatricularea societăţii comerciale. În cazul acţiunilor ce reprezintă
aporturi în natură, acestea vor trebui acoperite integral.
Dacă subscrierile publice depăşesc capitalul social prevăzut în prospectul
de emisiune sau sunt mai mici decât acesta, fondatorii sunt obligaţi să supună
aprobării adunării constitutive majoritare, reducerea capitalului social la nivelul
subscripţiei.
Subscrierea capitalului este o operaţie prin care subscriptorul declară şi
semnează pentru suma de bani şi valoarea bunurilor cu care se angajează să
participe la constituirea societăţii. Aportul în natura trebuie adus integral la
constituirea societăţii, iar cel în numerar se depune parţial la constituire.

456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul” = 1011“Capital subscris nevărsat”

Capitalul social vărsat.


Ca urmare a modificării şi completării Legii nr. 31/1990, cerinţa este ca
fiecare acţionar să verse minim 30% din capitalul social pe care l-a subscris.

Vărsarea capitalului:

1011“Capital subscris nevărsat” = 1012 “Capital subscris vărsat”

Depunerea efectivă:

% = 456 “Decontari cu asociatii privind capitalul”


512 “Conturi curente la bănci”
21 “Imobilizări corporale”

48
20 “Imobilizări necorporale”
30 “Stocuri”
37 “Mărfuri” etc.
Capitalul subscris vărsat este capital aportat (depus, liberat, capitalizat,
realizat) efectiv prin depunerea, vărsarea sumelor de bani promise sau prin
depunerea aportului în natură.
Vărsarea capitalului este operaţia de punere la dispoziţia societăţii a
aporturilor subscrise.
La capitalurile proprii se mai adaugă pe parcursul funcţionării societăţii şi
alte elemente, realizate prin autofinanţare, cum sunt: primele legate de capital,
rezerve, diferenţe din reevaluare, rezultatul reportat, fondurile, subvenţiile pentru
investiţii şi provizioanele.
Capitalul subscris nevărsat este capitalul pe care asociaţii/acţionarii s-au
angajat să-l pună la dispoziţia întreprinderii, iar în masură în care capitalul este
eliberat sau capitalizat efectiv în bani şi/sau natura, el devine capital subscris
vărsat.
O societate comercială se poate constitui numai în cazul în care capitalul
social a fost subscris integral. Totodată la constituire trebuie respectate
urmatoarela reglementări:
- Aporturile în numerar sunt obligatorii la constituirea oricărei forme de
societate. La subscrierea capitalului, acest aport trebuie vărsat în
proporţie de 30% la fiecare acceptant al acţiunilor, restul de 70% trebuie
vărsat într-un termen de 12 luni potrivit hotărârii Adunarii Generale a
Actionarilor. Sumele vărsate pot fi consemnate în conturile de la CEC
sau în contul de la bancă.
- Aporturile în natură sunt admise la toate formele de societăţi comerciale
şi trebuie depus integral la subscriere. Ele reprezintă cel mult 60% din
capitalul social. În cazul societaţilor pe acţiuni întreprinderea societară
se poate constitui numai dacă intregul capital a fost subscris şi fiecare
acceptant a vărsat în numerar jumatate din valoarea acţiunilor subscrise.
În subscrierea capitalului social se pot întalni cazuri particulare cum sunt:

49
- Subscrierile publice depăşesc capitalul social prevăzut în prospectul de
emisiune sau sunt mai mici decât acesta. Fondatorii sunt obligaţi să
supună adunării constitutive mărirea sau, după caz, micşorarea
capitalului social la nivelul subscripţiei. Dacă adunarea constitutivă nu
aprobă cresterea capitalului social, se procedează la reducerea
subscrierilor la nivelul capitalului statutar. Surplusul se inapoiază
subscriptorilor. Dacă se aprobă sumele care depasesc valoarea nominală
se folosesc pentru acoperirea cheltuielilor de înfiintare a societăţi,
emisiunii de acţiuni, de lansarea a prospectului de subscriere, ca prime
de emisiune.
• În cazul în care există aporturi în natură, adunarea
constitutivă numeşte unul sau mai mulţi experţi care îşi vor da avizul
asupra evaluărilor. Pentru evaluare se va avea în vedere titlul juridic cu
care sunt aduse bunurile în patrimoniul societăţii, starea bunurilor,
precum şi preţurile lor.
Cea mai reprezentativă formă juridică o reprezintă societatea pe acţiuni
(S.A.).
Societatea pe acţiuni poate fi constituită de către membrii fondatori, care
semnează şi documentaţia de constituire a societăţii şi subscriu în totalitate
capitalul social sau prin prospecte de subscripţie publică, numite şi prospecte de
emisiune, în baza cărora cei care iau cunoştinţă de caracterul activităţii, limitele
participării la capitalul social şi de remunerarea a capitalului social îţi anunţă in
scris acceptul de a subscrie.
Fondatorii unei societăţii pe acţiuni sunt semnatarii contractului de societate
şi a statului, răspunzând de conţinutul prospectului de emisiune privind
constituirea societăţii şi a capitalului.
În urma înregistrărilor, întreg capitalul subscris este vărsat, fiind reprezentat
de soldul creditor al contului 1012, iar contul 456 este soldat, ceea ce
demonstrează ca relaţiile stabilite de societate cu acţionarul privind promisiunile
de aport la capitalul social subscris au fost soluţionate.
Dacă acţionarii nu fac la termen vărsamintele la capitalul social subscris, ei
sunt obligaţi la plata dobânzii legale pentru durata întârzierii. Plata dobânzii nu
exclude răspunderea acţionarului pentru daunele cauzate societăţii.
Aşa cu se arată în Legea nr. 31 a societăţilor comerciale, art. 66, cănd
acţionarii nu au efectuat plata vărsamintelor ce le datorează, societatea îl va invita

50
să-şi îndeplinească această obligaţie printr-o somaţie colectivă, publicată de două
ori, la interval de 15 zile în Monitorul Oficial şi într-un ziar răspândit. Când nici în
urma acestei condiţii acţionarii nu vor efectua vărsamintele, consiliul de
administraţie va putea decide fie urmarirea acţionarilor pentru vărsamintele
retrase, fie anularea acelor acţiuni nominative.
Dacă acţiunile sunt anulate, în locul lor vor fi emise noi acţiuni purtând
acelaşi număr, care vor fi vândute.
La vănzarea acţiunilor noi emise se face înregistrarea la preţul de vânzare.
Dacă în urma îndeplinirii formalităţilor de anulare şi vănzare nu s-au
realizat sumele datorate societăţii, se procedează la reducerea capitalului
proportional cu diferenţa dintre capitalul existent şi capitalul social.

2.2.4 Contabilitatea creşterii capitalului social

2.2.4.1 Contabilitatea creşterii capitalului social prin aporturi noi în natură


şi/sau în numerar
Creşterea capitalului prin aporturi în numerar şi/sau natura se poate efectua
teoretic, prin două metode:
creşterea valorii nominale a acţiunilor existente;
emiterea de noi acţiuni;

Prima metoda se aplică prin consimţământul unanim al acţionarilor şi evită


modificarea echilibrului între acţionari.
În cazul emiterii de noi acţiuni, întreprinderea trebuie să stabilească preţul de
emisiune. Acest preţ de emisiune, trebuie să fie cuprins între valoarea
nominală a acţiunilor vechi (limita minimă) şi valoarea matematică
contabilă a acestor acţiuni.
Situaţia în care preţul de emisiune al acţiunilor noi este mai mic decât valoarea
matematică contabilă a acţiunilor vechi, antrenează o pierdere pentru
acţionarii “vechi” care nu participă la subscrierea de noi acţiuni.
Soluţia acestor acţiuni este realizată prin drepturile preferenţiale de subsriere (DS).
Aceste drepturi sunt titluri de valoare negociabile care intră în paritate cu
acţiunile vechi. Subscriptorii noilor acţiuni pot fi: vechi acţionari care
utilizează drepturile lor sau, noii acţionari care cumpără DS-uri la nivelul
parităţii necesare.
Mărimea drepturilor de subscriere se calculează ca diferenţă între valoarea
matematică contabilă veche şi valoarea nouă a unei acţiuni.

51
Vechii acţionari au dreptul preferenţial de subscripţie a noilor acţiuni
potrivit cadrului legal în vigoare. Aplicarea dreptului preferenţial de subscripţie
presupune existenţa urmatoarelor situaţii:
- dreptul de subscripţie cu titlu ireductibil;
- dreptul de subscripţie cu titlu reductibil;
- dreptul de subscripţie negociabil;
Dreptul de subscripţie cu titlu ireductibil permite tuturor acţionarilor vechi
care vor subscrie la cresterea capitalului să-şi păstreze cota-parte din capitalul
societăţii. Deci, acţionarul vechi care deţine 10% din capitalul vechi are dreptul să
subscrie 10% din creşterea de capital.
Dreptul de subscripţie cu titlu reductibil apare atunci când vechii acţionari
nu uzează de dreptul lor de subscripţie cu titlu ireductibil. Acţiunile noi emise
considerate disponibile sunt atribuite cu titlu reductibil acţionarilor vechi care au
subscris un număr de acţiuni superior celui la care au dreptul, însă în concordanţa
cu drepturile lor şi cu limitele cererilor lor. Dreptul de subscripţie cu titlu
reductibil trebuie să fie hotărât expres de Adunarea Generală a Acţionarilor.
Dreptul de subscripţie negociabil se caracterizează prin faptul că este
negociabil pe toată durată subscripţiei. El este materializată într-un cupon care are
o valoare de piaţă pentru care se poate calcula o valoare teoretică care are ca punct
de plecare valoarea contabilă veche.

Raţionamentul calculării valorii teoretice a unui DS se prezintă astfel:


• Capitalul propriu înaintea creşterii prin aporturi noi Q×V
• Creşterea Q*×E
• Capitalul propriu rezultat în urma creşterii (Q × V) + (Q * × E)
• Valoarea matematică contabilă a unei acţiuni după creşterea capitalului
propriu
(Q × V) + (Q * × E)
(Q + Q *)
• Valoarea teoretică a dreptului de subscriere (DS)
Q * × (V – E)
(Q + Q *)
unde:
Q - reprezintă numărul acţiunilor vechi

52
Q * - numărul acţiunilor noi
V - valoarea matematică contabilă a vechilor acţiuni
E - preţul de emisiune al noilor acţiuni

Înregistrarea în contabilitate se face astfel:


456 = %
Decontări cu asociaţii 1011
privind capitalul Capital subscris nevărsat
1041
Prime de emisiune

2.2.4.2 Încorporarea rezervelor, a primelor de emisiune şi a beneficiilor în


masa capitalului social

Creşterea are loc prin încorporarea rezervelor, a profitului, a rezervelor din


reevaluare şi a primelor de capital. Motivul creşterii este cel al întăririi
credibilităţii societăţii asigurând acţionarii de disponibilitatea unei mari părţi a
fondurilor proprii.
Procedural, creşterea de capital se poate realiza prin crearea de noi titluri
atribuite gratuit vechilor acţionari sau prin creşterea valorii nominale a vechilor
acţiuni. Se precizează că în condiţiile unui astfel de mod de majorare de capital,
averea reală a societăţii nu se modifică.
Protecţia financiară a vechilor acţionari, în condiţiile în care se emit noi
acţiuni, este asigurată prin deţinerea de către aceştia a drepturilor de atribuire (DA)
ca titluri negociabile. Subscriptorii noilor acţiuni pot fi atât vechii acţionari care
utilizează drepturile lor, cât şi noii acţionari cu condiţia ca aceştia să cumpere DA-
uri la paritatea necesară.
Mecanismul de calcul şi funcţionare a DA - urilor este în principiu similar
cu cel al DS - urilor.
Relaţia de calcul pentru valoarea teoretică a unui drept de atribuire este:
Ci × V
Ci+ C

53
unde:
C - numărul de acţiuni vechi
C' - numărul de acţiuni noi de emis
V - valoarea contabilă sau cotaţia la bursă a vechilor acţiuni

Numărul de acţiuni noi emise X Valorea contabilă (cotaţia bursieră) a vechilor acţiuni
Numărul de acţiuni vechi + Numărul de acţiuni noi

Înregistrarea contabilă privind încorporarea rezervelor în capital este:


1061 = 1012
Rezerve legale Capital subscris vărsat

• Primele de capital reprezintă plusvalori sau capital adiţional creat sub forma
diferenţelor între pretul de emisiune, valoarea de aport în natura, valoarea de
aport a întreprinderii absorbite în urma fuziunii, pe de o parte şi valoarea
nominală a acţiunilor emise, de remunerarea aportului sau de remunerarea
întreprinderii absorbite pe de altă parte. În mod concret, primele de capital se
împart în: prime de emisiune, de aport şi de fuziune.
Prima de emisiune reprezintă diferenţa dintre preţul de emisiune şi valoarea
nominală a acţiunilor sau părţilor sociale
Prima de aport apare în cazul creşterii de capital prin aport în natura şi se
calculează ca diferenţă între valoarea matematică-contabilă a acţiunii sau părţii
sociale şi valoarea nominală.
Prima de fuziune apare în cazul fuziunii a două sau mai multe societăţi.
Aceasta se calculează ca diferenţă dintre valoarea matematică sau intrinsecă a
acţiunilor sau părţilor sociale şi valoarea lor nominală. Prima de fuziune este, în
acelaşi timp, dreptul de intrare al noilor asociaţi ai societăţii absorbante.
Majorarea capitalului pe seama primelor de capital:

104 “Prime de capital” = 1012 “Capital subscris vărsat”

54
• Subventii pentru investitii sunt surse de finanţare alocate de la bugetul
statului sau pe alte căi, de care beneficiază o întreprindere, pentru procurarea
sau producerea de echipamente sau a altor bunuri de natura imobilizărilor,
pentru realizarea unor activităţi pe termen lung sau pentru acoperirea altor
cheltuieli de natura investiţiilor.
Pe masură amortizării bunurilor respective, subvenţia pentru investiţii este
virată la venituri excepţionale.
Din punct de vedere al prelucrării contabile şi prezentării în documentele de
sinteză, pot fi reţinute două metode de tratare a subvenţiilor pentru investiţii.
Prima soluţie ia în considerare încorporarea eşalonată în timp a subvenţiilor
în contul de profit şi pierdere. O a doua conduce la inregistrarea subvenţiilor
pentru investiţii la capitaluri proprii, fiind asemănătoare rezervelor.
Inspirată din modelul francez, contabilitatea românească a recurs la o
soluţie intermediară, a asimilat subvenţiile capitalurilor proprii şi le-a virat la
venituri pe masură ce acestea îşi îndeplinesc obiectivul pentru care au fost
acordate.
Pentru contabilitatea întreprinderilor din România, s-a adoptat soluţia
contabilizării subvenţiilor ca un rezultat amânat. Ea figurează ca o componenţă a
capitalurilor proprii în momentul constituirii, fiind transferată în cote raţionale
asupra veniturilor pe masură amortizării, imobilizărilor finanţate sau realizării
activelor imobilizate. Dacă subvenţia a servit la finanţarea imobilizărilor
neamortizabile, cota parte anuală este determinată raportând suma subvenţiilor la
numărul de ani stabiliţi pentru îndeplinirea obligaţiilor prevăzute în contract. De
exemplu, subvenţia acordată pentru achiziţia unui teren poate fi alocată în condiţia
construirii pe acestă a unui imobil, în consecinţă este etalată în timp în raport de
durata de viaţă a imobilului construit.
Legatura mai puţin puternică a subvenţiilor pentru investiţii cu capitalurile
proprii, precum şi puternicele lor incidente fiscale (angajarea de către aceste
elemente a unui impozit viitor asupra beneficiilor, deci a unei datorii viitoare)
conduc analiştii la interpretarea lor, în studiile financiare, ca surse proprii, pentru
jumatate din valoare, şi ca datorii, pentru cealaltă jumatate.

2.2.4.1.Alte modalităţi de creştere a capitalului social

a) Creşterea capitalului prin dubla mărire


Dubla mărire de capital social se realizează prin capitalizarea rezervelor,
primelor de capital sau rezervelor din reevaluare şi prin aporturi în numerar. Ea

55
poate avea loc simultan sau succesiv. În ipoteza în care creşterile sunt simultane,
drepturile de subscripţie şi cele de atribuire sunt rezervate în mod exclusiv
vechilor acţionari.
b) Creşterea capitalului prin conversia obligaţiunilor în titluri de capital
Pe această cale se asigură creşterea capitalului social prin diminuarea
datoriilor fără a apela direct la trezorerie. Această conversie trebuie să fie dorită şi
motivată de obligatari pentru a deveni acţionari. Purtatorul de obligaţiuni ca titluri
de valoare cu dobândă fixă trebuie să fie interesat să le transforme în titluri cu
venit variabil (dividende). În acest scop, acţiunile emise trebuie să aibă o valoare
teoretică apropiată de cea a obligaţiunilor.
Diferenţa dintre valoarea nominală totală a obligaţiunilor convertite şi
valoarea totală a acţiunilor noi emise ca echivalent se înregistreazî ca prime de
conversie.
Nu se ridică problema protecţiei financiare a vechilor acţionari deoarece
obligatarii ca subscriptori ai noilor acţiuni sunt creditorii societăţii comerciale.
Înregistrarea împrumutului din emisiunea de obligaţiuni

5121“Conturi la bănci în lei” = 161 “Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni”

Subscrierea aporturilor
456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul” = %
1011 “Capital subscris nevărsat”
1044 “Prime de conversie”

Conversia obligaţiunilor în acţiuni

161 “Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni” = 456 “Decontări cu asociaţii


privind capitalul”

Transferul aporturilor subscrise la valoarea nominală – la capitalul vărsat

56
1011“Capital subscris nevărsat” = 1012 “Capital subscris vărsat”
Transferul primelor de conversie la capital
1044 “Prime de conversie”= 1012 “Capital subscris vărsat”

c) Conversia creanţelor în acţiuni.

Această creştere de capital este fictivă, deoarece nu aduce nici un aport nou
la capital. Situaţia în sine se produce atunci când societatea are datorii către terţi,
furnizori creditori, etc. şi nu are disponibilităţi băneşti să le achite. De comun
acord cu aceşti terţi, li se va achita datoriile de către societate, prin emiterea de
acţiuni şi înmanarea lor în locul datoriei. Astfel, se stinge obligaţia faţă de terţi, iar
terţii, la rândul lor, devin acţionari ai societăţii.
In contabilitate crearea si stingerea obligatiei se realizeaza astfel:
• subscrierea pentru aportul de crestere al capitalului
456 = %
“Decontări cu asociaţii privind capitalul” 1011 “Capital subscris nevărsat”
1041 “Prime de emisiune”

• stingerea obligaţiei
401 “Furnizori” = 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul”
• capitalizarea
% = 1012 “Capital subscris vărsat”
1011 “Capital subscris nevărsat”
1041 “Prime de emisiune”

2.2.5 Contabilitatea operaţiunilor privind micşorarea capitalului


Sunt situaţii în care societăţile, fie în mod fortuit, fie în mod voit, vor
efectua operaţii de reducere de capital. Aceste operaţii, la fel ca şi creşterea de
capital presupune modificări în viaţa societăţii de ordin financiar şi contabil.
Reducerea de capital are la bază două situaţii, şi anume:
- atunci când o parte din capitalul societăţii nu este folosit, deci cifra
statutară a devenit prea mare în raport de scopul societăţii se hotărăşte
reduce capitalul şi rambursarea părţii reduse către acţionari (asociaţi).

57
- pierderi importante şi repetate ale societăţii care obligă pe
asociaţi/acţionari să se limiteze la un capital mai mic.
Din punct de vedere financiar, reducerea capitalului social este determinată
de: anularea unor investiţii, realizarea unor active, acoperirea unor pierderi
acumulate pe tot parcursul exerciţiilor în cazul în care s-au epuizat celelalte
posibilităţi prevăzute de lege, răscumpararea propriilor acţiuni pentru a fi anulate
şi rambursarea către acţionari sau asociaţi a capitalului vărsat în cazul în care
capitalul devine supraevaluat în raport cu volumul acţiunilor desfăşurate.
Dacă acionarii (asociaţii) hotărăsc reducerea de capital, trebuie să aiba la
bază raportul unui expert contabil şi aprobarea Adunarii Generale a Acţionarilor.
Reducerea de capital nu trebuie să afecteze relaţiile de datorii faţă de terţi.
Ca orice modificare de capital, aceasta reducere trebuie facută publică, prin
anunţuri în mass-media.

2.2.5.1 Micşorarea capitalului prin rambursarea unei părţi către asociaţi

Reducerea pe această cale are loc în cazul în care capitalul este


supraproporţionat faţă de activitatea sa, atunci când se reduc investiţiile dintr-un
sector de activitate sau când se decide realizarea (vânzarea) unei părţi din activul
societăţii care nu este necesar activităţii sale.
Diminuarea capitalului social se realizeaza prin: reducerea numarului de
acţiuni, reducerea valorii nominale a acţiunilor şi prin răscumpararea acţiunilor de
către societate şi anularea lor.
În cazul în care se reduce valoarea nominală a acţiunilor sau numărul de
acţiuni prin rambursarea către acţionari, fiecare acţionar primeşte o suma
proporţională cu numărul de acţiuni pe care îl deţine.
Această cale de reducere este mai puţin practicată, deoarece nu afectează pe
toţi acţionarii sau nu-i afectează în aceeaşi proporţie. În societăţile pe acţiuni apar
două situaţii de operare a unei astfel de reduceri:
- dacă acţiunile nu pot fi în întregime eliberate, reducerea de capital va
afecta numai pe acei acţionari care au subscris nu au vărsat capitalul
subscris.

58
- dacă o parte a activului social este atribuit la mai mulţi acţionari cu
anularea acţiunilor corespunzătoare este necesar acordul de voinţă al
acţionarilor.
Reducerea capitalului :
-retragere acţionari şi plata acţiunilor

1012 “Capital subscris vărsat”= 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul”


456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul” = 5121 “Conturi la bănci în lei”

Modalitatea de afectare a acţionarilor este diferita, conform procedeului


care se aplică la reducerea capitalului:
- reducerea capitalului se realizează prin rambursarea legală a unei sume
pentru fiecare acţiune şi respectiv diminuarea valorii nominale; acest
procedeu este foarte comod deoarece permite respectarea principiului de
egalitate între acţionari;
- a doua variantă a rambursării constă în calculul valorii de rambursat
pentru fiecare acţionar a unei părţi, proporţional cu acţiunile pe care le
posedă. După rambursare, numărul acţiunilor se reduce.

- Reducerea valorii nominale


1012 = 456
Capital subscris Decontări cu asociaţi
vărsat privind capitalul

Iar la rambursare:
456 = 512
Decontări cu asociaţi Conturi curente la
privind capitalul bănci

- Reducerea numarului de acţiuni - înregistrarea contabilă este identică cu


cea de mai sus.

1.2.5.2 Micşorarea capitalului prin acoperirea pierderilor

59
Acoperirea pierderilor exercitiului din capitalul social are loc numai în
cazul în care nu există o altă modalitate de finanţare. În principiu, acoperirea
pierderilor se face prin report la noul exerciţiu, din rezervele legale constituite în
acest sens şi prin vărsăminte noi pentru reîntregirea capitalului.
Practic, apelul la capitalul social intervine în cazul în care se constată că
bilanţul prezintă un nivel al pierderilor reportate prea important pentru a putea fi
absorbit rapid de beneficiile exerciţiilor viitoare.
Modalităţile contabile şi financiare folosite pentru finanţarea pierderilor direct din
capitalul social sunt cea a reducerii valorii nominale a acţiunilor şi cea a anulării
numărului de acţiuni. Indiferent de soluţia reţinută, se debitează contul 1012
“Capital subscris vărsat” şi se creditează contul 117
”Rezultatul reportat”.

1012 “Capital subscris vărsat”= 117 “Rezultatul Reportat”

Motivul reducerii este dat de necesitatea însănătoşirii situaţiei financiare


prin absorbţia pierderii.
În principiu, pierderile constatate la închiderea exerciţiului financiar pe
baza de bilanţ contabil se reportează pentru exerciţiul următor, spre a fi acoperite
ulterior din rezultatul pozitiv obţinut. De asemenea, potrivit Legii 31/1990 privind
societatile comerciale, se constituie rezerve legale pentru protecţia capitalului
social împotriva pierderilor.
Se pot ivi situaţii în care cele două modalităţi – rezultatul reportat şi
rezervele legale – în condiţiile în care nu există şi alte structuri de capitaluri
proprii pentru acoperirea pierderilor nu sunt suficiente şi se apelează astfel la
micşorarea capitalului social.

60
Practic, apelul la capitalul social intervine în cazul în care se constată că
bilanţul reprezintă un nivel al pierderilor reportate prea important pentru a putea fi
absorbit rapid de beneficiile exerciţiilor viitoare.
Se pot folosi două metode pentru diminuarea capitalului social: cea a
reducerii valorii nominale a acţiunilor şi cea a anulării numărului de acţiuni.
Indiferent de soluţia reţinută, se debitează contul 1012 “Capitalul subscris vărsat”
şi se creditează contul 117 “Rezultatul reportat”.
Operaţia produce modificări numai în masa capitalurilor proprii:
diminuarea capitalului (- P) şi anularea pierderii (- A sau – ( - P)).
Prin modificarea în minus a capitalului social, încrederea terţilor în
posibilitatea achitării obligaţiilor societăţii sau a livrării de mărfuri, efectuării de
lucrări, prestaţiei de servicii are şanse de stabilizare. De asemenea, atât vechii
acţionari cât şi noii acţionari pot spera în redresarea societăţii şi obţinerea unor
dividende în viitor.
După reducerea de capital poate urma o creştere a capitalului, cu menţiunea
că în acest caz valoarea de vânzare a acţiunii poate fi mai mică decât valoarea
nominală. De obicei, reducerea de capital are loc la o cifră mai mică decât
jumatatea capitalului social.
Reducerea capitalului se poate face fie la nivelul pierderii înregistrate de
societate, fie la o cifră mai mare. În acest caz diferenţa dintre pierdere şi valoarea
reducerii se contabilizează într-un cont de prima de emisiune.
% = 117 Rezultatul reportat
1068 Alte rezerve
1012 Capital subscris vărsat

2.2.5.3. Răscumpararea propriilor acţiuni


Este o modalitate de micşorare a capitalului social în cazul sistării unor
investiţii sau în cazul în care se constată că mărimea sa este supradimensionată în
raport cu volumul de activitate desfasurat.

61
În pricipiu nu este admisă cumpărarea de către societate a propriilor sale
acţiuni. Totuşi, în anumite cazuri legislaţia admite răscumpararea propriilor acţiuni
cu scopul de a fi anulate, atribuite salariaţiilor sau vândute terţilor.
În anumite cazuri societăţile pe acţiuni sunt interesate să-şi răscumpere
acţiunile proprii şi să le anuleze producând pe aceasta cale o reducere de capital.
- răscumpărare acţiuni proprii şi anulare

109 “Acţiuni proprii” = 5121 “Conturi la bănci în lei”

1012 “Capital subscris vărsat”= 109 “Acţiuni proprii”

Diferenţele se înregistrează între valoarea de răscumpărăre şi valoarea de


emisiune se înregistrează în conturile 664”Cheltuieli privind investiţiile financiare
cedate” sau 764 “Venituri din investiţii financiare cedate”.
• anularea acţiunilor

% = 109
1012 Acţiuni proprii
Capital subscris vărsat
664
Cheltuieli privind investiţiile
financiare cedate

În cazul în care, preţul de răscumparare ar fi fost de mai mic, diferenţa se


înregistra în creditul contului 764 “Venituri din investiţii financiare cedate”.

2.2.3. Contabilitatea amortizării capitalului.

Amortizarea capitalului este operaţiunea prin care se rambursează


acţionarilor o parte (sau în întregime) contribuţia acestora, fără a se efectua
reducerea de capital. Amortizarea capitalului nu aduce modificări în capitalul
social, ci modifică numai dreptul acţionarilor, prin afectarea unei părţi a
beneficiului, sau a rambursării unor acţiuni.
Amortizarea capitalului este posibil de realizat în primul rând atunci când
beneficiile şi rezervele societăţii sunt suficiente ca să asigure activitatea financiară
a societăţii. Amortizarea are efecte asupra societăţii ca şi asupra acţionarilor, atât
în ceea ce priveşte avantajele, care decurg din această operaţiune, cât şi în privinţă
dezavantajelor.

62
Pentru că amortizara capitalului se poată avea loc este necesar ca
elementele patrimoniale de activ să existe în realitate, nu să apară în situaţia de a fi
fără valoare.
Alte condiţii de realizare a amortizării capitalului sunt:
- decizia de amortizare să fie luată de Adunarea Generală.
- societatea să dispună de beneficii sau de rezerve, în aceaşi mărime cu
amortizarea capitalului.
• rambursarea părţii amortizate din capital
1068 = 456
Alte rezerve Decontări cu asociaţii
privind capitalul

• achitarea sumei către acţionari


456 = 5121
Decontări cu asociaţii Conturi la bănci în lei
privind capitalul

• evidenţierea capitalului amortizat


1012 = 1013
Capital subscris vărsat Capital amortizat

2.3. Reflectarea capitalurilor proprii în situaţiile financiare anuale

Entităţile economice conform OMFP nr. 1752/2005, modificat şi completat prin


OMEF nr. 2374/2007, care la data bilanţului depăşesc limitele a două dintre criteriile de
mărime specificate în actul normativ amintit mai sus, întocmesc situaţii financiare anuale
compuse din :
1. Bilanţ;
2. Cont de profit şi pierdere;
3. Situaţia modificărilor capitalurilor proprii;
4. Situaţia fluxurilor de trezorerie;
5. Note explicative la situaţiile financiare anuale.
Capitalurile proprii ale entităţii analizate sunt reflectate în bilanţ (formular 10),
mai precis în partea de capitaluri şi rezerve (rând 64 din formular). Capitalurile proprii
reprezintă interesul rezidual al acţionarilor sau asociaţilor în activele entităţii analizate,
după deducerea tuturor datoriilor sale. Capitlurile proprii fac parte din categoria
elementelor de pasiv fiind grupate în bilanţ după natură (capital şi rezerve), după
provenienţă (datorii faţă de acţionari sau asociaţi care include capitalurile şi rezervele),

63
după exigibilitate (capitalul şi rezervele care reprezintă datorii faţă de acşionari sau
asociaţi pe operioadă de timp nedeterminată).
Formularul 30 „Situaţia modificărilor capitalurilor proprii” include o reconciliere
a soldurilor fiecărei clase de capital social, prime, rezultat reportat şi a fiecărei rezerve de
la începutul şi sfârşitul fiecărei perioade, cu detalii privind provenienţa modificărilor.
Modificările capitalului rezultate din tranzacţilke cu acţionarii (emisiunile de acţiuni,
dividendele, răscumpărările) şi alte mişcări în cadrul capitalurilor proprii trebuie să fie
incluse în Note.
În cadrul entităţii economice structura modificărilor capitalului propriu este
întocmită după următoare structură:
1. Capital social subscris
2. Prime de capital
3. Rezerve din reevaluare
4. Rezerve legale
5. Rezerve statutare sau contractuale
6. Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezervele din reevaluare
7. Alte rezerve
8. Acţiuni proprii
9. Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat (sold creditor cont 117)
10. Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS, mai puţin
IAS 294 (acest cont apare numai la entităţile economice care au aplicat
regelementări contabile aprobate prin OMFP nr. 94/2001 şi până la închiderea
avcestui cont-sold creditor 117 analitic sau sold debitor 117 analitic)
11. Rezultatul reportat provenit din trecerea l aplicarea Reglementărilor contabile
conforme cu Directiva a IV-a Comunităţii Economice Europene – sold
creditor cont 117 – analitic)
12. Profitul exerciţiului financiar sold creditor cont 117
13. Repartizarea profitului
14. Total capitaluri proprii
Menţionăm faptul că, toate aceste elemente sunt prezentate începând cu
soldul conturilor corespunzătoare la începutul exerciţiului financiar la care se adaugă
creşterile acestora menţionându-se valorile lor prin transfer separat din care se scad
reducerile acestora rezultând astfel soldul la sfârşitul exerciţiului financiar.
Din punct de vedere al formatului acestei situaţii putem spune că toate
modificările care generează câştiguri sau cheltuielile care nu tranzitează contul de profit
şi pierdere, ci sunt recunoscute direct în capitalurile proprii afectează doar rezultatul
reportat şi care nu apar în situaţia modificării capitalurilor proprii.
Modioficările capitalului propriu sunt prezntate pentru exerciţiile
financiare precedent şi curent. Prezentările cifrice sunt însoţite de informaţii referitoare
la: natura modificărilor, tratamentul fiscal aplicat acolo unde este cazul, natura şi scopul
pentru care au fost constituite rezervele şi orice alte informaţii semnificative, toate
acestea fiind prezentate în Notele explicative la situaţiile financiare anuale.

4
Raportarea financiară în economii hiperinflaţioniste.

64
CAPITALUL 3. STUDIU DE CAZ

3.1.1. Prezentarea entităţii SC AGRINA SA

Societatea comercială “ AGRINA” S.A. Cluj are o existenţă de peste 65


ani, fiind înfiinţată în anul 1932 sub denumirea de “ Depozitul judeţean Malt” ,
care avea ca obiect de activitate depozitarea, îmbutelierea şi desfacerea alcoolului
şi a băuturilor spirtoase.
În anul 1951 şi-a schimbat numele în “Întreprinderea de Vin şi Băuturi
Alcoolice Vinalcool” completându-şi profilul de activitate prin condiţionarea
vinului şi a rachiurilor naturale, prepararea şi îmbutelierea vinului şi a băuturilor
alcoolice din fructe.
În anul 1985 societatea a devenit “ Întreprinderea de Vinificaţie şi Produse
Spirtoase” funcţionând sub această denumire până în anul 1991 când în baza H.G.
1353 a luat fiinţă societatea comercială pe acţiuni S.C. Prodvinalco S.A. cu sediul
central în strada Traian 36, Cluj-Napoca.
Un moment remarcabil s-a produs în anul 1991 când S.C. Prodvinalco S.A.
a fuzionat cu Fabrica de Spirt Gherla, ca urmare fiind posibilă o procesare
completă de la cereale până la produsele finite materializate în băuturi alcoolice
spirtoase.
Din 1998 compania este integral privata, actiunile fiind detinute de
asociatia salariatilor, dar si de actionarii care au subscris în oferta publica de
privatizare.

3.1.2. Obiectul de activitate

S.C. Prodvinalco S.A are ca obiect de activitate producţia şi desfacerea


băuturilor spirtoase.
Este inregistrata la Registrul Comertului din judetul Cluj sub numarul
J12/68/08.02/1991 iar codul de înregistrare fiscală este RO 199222.
Sediul central al firmei este in str. Traian nr. 36, Cluj-Napoca, iar în
localităţile Gherla şi Baciu sunt sedii secundare.
Desfacerea producţiei se face prin depozitele ( Cluj, Turda, Dej, Gherla,
Mociu), magazinele şi punctele de vânzări din Paşcani şi Bucureşti.
S.C. Prodvinalco S.A. are în prezent un număr de 530 angajaţi repartizaţi în
toate domeniile în care îşi desfăşoară firma activitatea.
Alcoolul etilic rafinat, care este materia primă de bază, este fabricat în
exclusivitate din cereale ( porumb şi secară ), având o calitate ireproşabilă. Acest
aspect coroborat cu procurarea celorlalte materii prime şi materiale de cea mai
bună calitate, asigură produselor societăţii un nivel calitativ care poate să satisfacă

65
cele mai exigente pretenţii. Adăugând la cele arătate mai sus preocuparea
permanentă pentru prezentarea produselor societăţii ( sticle, etichete, capsule,
ambalaje individuale şi colective ) la cele mai înalte standarde, se crează o imagine
completă a produselor care poartă marca: PRODVINALCO.
Societatea este interesată în promovarea acestei mărci pe piată, având în
vedere evoluţia viitoare a societăţii cât şi a pieţei pe care activează societatea;
marca este înregistrată la OSIM şi la Oficiul Registrului Comerţului ca o emblemă
a societăţii.
In obiectul de activitate a S.C. Prodvinalco S.A, în cadrul activităţilor direct
productive sunt cuprinse:
- fabricarea alcoolului rafinat;
- cupajare, tratare, îmbuteliere vin;
- fabricarea şi îmbutelierea ţuicilor, rachiurilor naturale;
- fabricarea şi îmbutelierea băuturilor alcoolice.
In toate unităţile sale se utilizează tehnologiile specifice, adaptate
caracteristicilor specifice fiecărei linii de fabricaţie, precum şi grupei de sortimente
propuse a se realiza.
În prezent în cadrul societăţii se realizează următoarele tehnologii:
• producerea alcoolului din cereale prin fluidificare şi
zaharificare la cald;
• producerea rachiurilor din fructe;
• producerea băuturilor alcoolice din alcool etilic rafinat
( vodcă, rachiu, rom, brandy, alcool sanitar );
• producerea specialităţilor spirtoase ( bitter, florio, vermouth,
lichioruri, aperitive, creme );
• îmbutelierea produselor exemplificate mai sus.

3.3. Aspecte contabile şi fiscale ale capitalurilor la entitatea studiată

3.3.1. Analiza indicatorilor din bilanţ la SC PRODVINALCO S.A.


Pentru a analiza rolul si ponderea capitalului social, in cazul surselor proprii
de finantare ale intreprinderii, este necesara o analiza a structurii patrimoniale a
intreprinderii.

66
Analiza structurii patrimoniale are ca obiectiv dinamica acestuia, precum si
a raporturilor dintre diferitele elemente patrimoniale si a schimbarilor intervenite
in situatia mijloacelor si a resurselor, determinate de activitatea desfasurata in
cadrul exercitiului.
In acest scop, se utilizeaza ultimul bilant al firmei:
an 2007:
Indicatori din BILANT lei
Active imobilizate TOTAL 7137522
Active circulante TOTAL, din care 33431644
Stocuri (materiale, productie in curs de executie, semifabricate,
6341291
produse finite, marfuri etc.)
Casa si conturi la banci 6353182
Creante 20737171
Capitaluri - Total, din care 14924051
Capital social subscris si varsat 2098901
Datorii Total 26088465
Indicatori din CONTUL DE PROFIT SI PIERDERE
Cifra de afaceri 40136265
Venituri totale 41405538
Cheltuieli totale 41228861
Profitul brut al exercitiului 176677
Profitul net al exercitiului 83361
an 2006:
Indicatori din BILANT lei
Active imobilizate TOTAL 7719484
Active circulante TOTAL, din care 33282342
Stocuri (materiale, productie in curs de executie, semifabricate,
5186916
produse finite, marfuri etc.)
Disponibilitati banesti 9263958
Creante 18831468
Capitaluri - Total, din care 14840690
Capital social subscris si varsat 2098901
Datorii Total 26267113
Indicatori din CONTUL DE PROFIT SI PIERDERE
Cifra de afaceri 86621903
Venituri totale 87982820
Cheltuieli totale 86318425
Profitul brut al exercitiului 1664395
Profitul net al exercitiului 1422182

67
Analizand marimea si ponderea elementelor bilantiere de activ si pasiv in
anul 2007 în comparaţie cu anul 2006, se desprind urmatoarele informatii
referitoare la situatia financiar-patrimoniala a societatii comerciale
“PRODVINALCO” S.A.:
• diminuarea marimii profitului cu 94,14%,
• profitul desi modest reprezinta si el un indicator al
solvabilitatii si prosperitatii firmei
• o scădere mică a datoriilor firmei fata de terti cu 0.68%
• scaderea ponderii capitalului social in cadrul surselor totale
de finantare ale intreprinderii de la 14,14 %, in 2006 la 14.06%, in 2007.
• astfel, prin prisma analizei activului net si a surselor de
finantare, situatia intreprinderii in anul 2007 fata de anul 2006 se
înrăutăţeşte.

1.4.2. Operaţiuni legate de capitalla entitatea analizată


S.C. Agrina S.A. este o societate pe acţiuni cu un capital social de
3.098.900 lei şi o cifră de afaceri de 50.136.265 lei, indicatori care o situează pe
primele locuri din ţară în producţia şi desfacerea băuturilor spirtoase.
AGRINA S.A. este cotată la Bursa de Valori Bucureşti din anul 1997. Ca
urmare a îmbunătăţirii indicatorilor economico-financiari din ultimii ani, cotaţia
acţiunilor AGRINA la bursă a înregistrat o evoluţie constantă.
Societatea produce şi comercializează, conform obiectului de activitate, vin,
produse pe bază de vin, rachiuri şi alte băuturi spirtoase şi derivate, subproduse ale
acestora.
S.C. Agrina îşi propune să-şi lărgească gama produselor prin introducerea
în fabricaţie de noi produse.
Cererile pieţei obligă întreprinderea să-şi diversifice mereu producţia prin
introducerea de noi tehnici, tehnologii şi să-şi adapteze continuu produsele pentru
ca acestea să corespundă cerinţelor pieţei.
Capitalul social al SC “AGRINA” SA În valoare de 3.098.900 lei este
împărţit în 30.989.000 acţiuni, de 0,1 lei nominal.
Capitalul social este subscris de către acţionari astfel:
- 6.000.000 acţiuni cu aport în natura reprezentând terenuri;

68
- 6.000.000 acţiuni cu aport în natura reprezentând cladiri;
- 5.000.000 de acţiuni aport în natura reprezentând utilaje;
- 2.000.000 acţiuni cu aport în natura ca stoc de mărfuri;
- 689.000 acţiuni cu aport în natura ca stoc de materii prime;
- 6.400.000 acţiuni cu aport în disponibilităţi băneşti.
Capitalului social
4561 = 1011 3.098.900
Decontări cu asociaţii Capital subscris vărsat
pentru capitalul subscris

3. Depunerea aporturilor în natură şi vărsămintele corespunzătoare


3.098.900
% = 4561 600.000
211
Terenuri şi amenajări de terenuri 600.000
212 Construcţii 500.000
213
Instalaţii tehnice, mijloace de transport 200.000
371 Mărfuri 68.900
301 Materii prime 640.000
5121 Conturi la bănci în lei

4. Realizarea capitalului subscris vărsat.


1011 = 1012 3.098.900
Capital subscris Capital subscris
nevărsat vărsat

Societatea comercială “AGRINA” S.A. are un capital propriu constituit din:


- capital social 3.098.900
- rezerve, prime de capital, acţiuni 13.741.790
- rezultatul exerciţiului 84.361
Capitaluri proprii 16.924.051
Înainte de creşterea capitalului existau 30.989.000 acţiuni cu o valoarea
nominală de 0,1 lei pe acţiune. Valoarea contabilă este de 0,71 lei.
Adunarea Generală a Acţionarilor hotărăşte o creşterea a capitalului social
de 28.500 lei pentru care vor fi emise 285.000 de acţiuni cu o valoare nominală de
0,1 lei. Preţul de emisiune este de 0,20 lei.
- Creşterea capitalului propriu = 285.000 acţiuni x 0,71 lei = 202.350 lei din care:
• creşterea capitalului social =285.000 actiuni x 0,1 lei = 28.500 lei

69
• prime de emisiune (285.000 actiuni x 0,61 lei) = 173.850 lei
- Valoarea matematică contabilă nouă (14.924.051 + 28.500)/21.274.000 = 0,70
lei)

456 = % 202.350
Decontări cu asociaţii 1011 28.500
privind capitalul Capital subscris
nevărsat
1041 173.850
Prime de emisiune

Se încorporează în capitalul social 20.000 lei, pentru care se emit 200.000 acţiuni
noi.
Situaţia contabilă se prezintă astfel:
- capital social 3.098.900
- rezerve încorporate 20.000
- rezerve încorporate, prime de capital, acţiuni 12.721.790
- rezultatul exerciţiului 83.361
Capitaluri proprii 15.924.051
- valoare contabilă a vechilor acţiuni 0,71 lei
- valoarea contabilă în condiţiile emiterii de noi acţiuni =
15.924.051/21.189.000 = 0,70 lei
- DA = 0,71 – 0,70 = 0,01 lei
Societatea comercială “PRODVINALCO” S.A. a decis să emită 50.000 acţiuni a
1061 = 1012 20.000
Rezerve legale Capital subscris vărsat
0,1 lei, subscrise în întregime de furnizori de materii prime ai societăţii. Prima de
emisiune se stabileşte pâna la nivelul obligaţiei către furnizorii subscriptori.
Obligaţia către furnizori este de 5.500 lei.
- valoarea acţiunilor = 50.000 x 0.1 = 5.000 lei
- valoarea primei = 500 lei
Capitalul social va creşte cu 5.500 lei şi concomitent se vor achita datoriile către
furnizori.
• subscrierea pentru aportul de creştere al capitalului
456 = % 5.500
1011 5.000

70
1041 500

• stingerea obligaţiei
401 = 456 5.500

• capitalizarea
% = 1012 5.500
1011 5.000
1041 500

Reducerea numărului de acţiuni cu 5% prin rambursarea către acţionari a


1.049.450 actiuni x 0.1 lei
Înregistrarea contabilă este:

1012 = 456 104.945


Capital subscris Decontări cu asociaţi
vărsat privind capitalul

Iar la rambursare:
456 = 512 104.945
Decontări cu asociaţi Conturi curente la
privind capitalul bănci

SC AGRINA SA răscumpară şi se anulează 1% din numărul de acţiuni, deci


209.890 de acţiuni, preţul de răscumparare fiind de 0.4 lei
209.890 x 0.4 = 83.956
• răscumpararea acţiunilor proprii

109 = 512 83.956


Acţiuni proprii Conturi curente la bănci

• anularea acţiunilor

% = 109 83.956
1012 Acţiuni proprii 20.989
Capital subscris vărsat
664 62.967
Cheltuieli privind investiţiile
financiare cedate

71
În cazul în care, preţul de răscumparare ar fi fost de 0,05 lei titlu, diferenţa de
209.890 titluri x 0.05 lei = 10.495 lei, se înregistrat în creditul contului 764
“Venituri din investiţii financiare cedate”.

În decursul timpului s-a constituit o rezervă destinată amortizarii capitalului


de 9.000 lei. Adunarea Generală consideră şi decide că este momentul să
amortizeze suma care s-a constituit pe rezervă în acest scop.
MODALITATEA DE CALCUL:
- 90.000 acţiuni x 0.1 lei/acţiune = 9.000 lei

1068 = 456 9000


Alte rezerve Decontări cu asociaţii
privind capitalul

• achitarea sumei către acţionari


456 = 5121 9000

• evidenţierea capitalului amortizat


1012 = 1013 9000
Capital subscris vărsat Capital amortizat

Rezervele societăţii comerciale PRODVINALCO SA


Rezerve din reevaluarea imobilizărilor corporale ale firmei:
% = 105 4.500
212 Rezerve din reevaluare 3.000
Construcţii
213 1.000
Instalaţii tehnice, mijloace de transport
214
Mobilier, aparatura birotică 500
Transfer la rezerve:
105 = 106 4.500
Rezerve din reevaluare Rezerve

SC PRODVINALCO SA a constituit rezerve legale în valoare de 9.000 lei


129 = 1061 9.000
Repartizarea profitului Rezerve legale

72
3.4.Valorificarea informaţiilor privind capitalurile entităţii studiate

CAPITOLUL 4.
CONCLUZII ŞI PROPUNERI

Începand cu anul 1990, in structura sistemului economic romanesc s-au


produs modificari impuse de necesitatea organizarii economiei romanesti pe baza
princiilor economiei de piata. Prin aceste modificari, in cadrul sistemului
economic, s-a dorit si o manifestare pregnanta democratiei, in primul rand, prin
structura organizatorica, prin impartirea deciziei.
Prin aceasta redistribuire rationala a puterii decizionale, societatea
comerciala reprezinta cel mai bun exemplu de descentralizare. Societatea

73
comerciala reprezinta un organism al vietii economice, fara de care nu ar fi
posibila functionarea sistemului economic. Iar functionarea unei societati
comerciale este conditionata de existenta capitalului. Capitalul societatii apare si
dispare odata cu societatea comerciala. Capitalul poate fi privit ca o sursa sau o
resursa a activitatii societatii, poate fi privit ca factor in functie de care este
incadrata societatea, poate fi privit ca factor esential al responsabilitatii si
credibilitatii societatii comerciale in relatiile de afaceri.
Capitalul social si patrimoniul unitatii economice nu trebuie confundate,
desi sunt doua concepte strans legate intre ele. Desi initial patrimoniul unei unitati
economice se suprapune peste capitalul social, acesta se modifica pe masura
functionarii societatii comerciale, ajungand sa includa capitalul social.
Constituirea, organizarea, functionarea si relatiile desfasurate de societatile
comerciale impun crearea si utilizarea informatiei economice. In cadrul
informatiei economice, o importanta deosebita o are informatia contabila. Prin
informatia contabila, ne formam o imagine depre succesul activitatii unei societatii
comerciale si despre perspectivele acesteia.
Inregistrarea miscarii capitalului pe parcursul existentei societatii
comerciale, dinamica capitalului si efectele acesteia asupra vietii societatii, se
regasesc numai prin cifrele oferite de contabilitate.
In Romania, procesul de constituire a societatilor comerciale este
reglementat prin Legea nr. 31/1990, privind societatile comerciale, modernizata
ulterior prin armonizarea reglementarilor continute in dispozitiile Legii privind
valorile mobiliare si bursele de valori nr. 52/1994 si prin resistematizarea taxelor.
La aceasta lege s-au adus si modificari si completari substantiale prin Ordonanta
de Urgenta nr. 32/1997, intrata in vigoare la 28 iulie 1997. Prin aceste
reglementari se precizeaza clar in cazul fiecarei forme de societate comerciala,
actele de constituire, restrictiile legate de marimea minima a capitalului social,
natura aporturilor aduse la capitalul social, marimea minima a capitalului varsat la
constituire etc. Deci, se poate spune ca exista baza legala corespunzatoare pentru a
organiza judicios un sistem de documente, pe baza carora sa se poata reflecta in
contabilitate clar, fara ambiguitati, operatiile legate de constituirea capitalului
social.
Capitalul social nu poate fi modificat prin operatii curente, se poate vorbi
despre un principiu al “fixitatii capitalului social”. Insa, sunt situatii in care, in
mod voit sau din necesitati, capitalul social este supus unor modificari (de
majorare, de micsorare, amortizare, fuzionare). In unele din aceste situatii, se
poate spune ca societatea comerciala apeleaza la posibilitatile de supravietuire
legala, procedand la o adaptare a marimii capitalului propriu la situatia nou creata
(datorita unor factori interni si externi, de natura economica, financiara, modificari
ale legislatiei de specialitate etc).
Modificarile capitalului social trebuie reflectate corespunzator in
contabilitate, tinand cont de particularitatile fiecarei situatii de modificare a
capitalului social.

74
De asemenea in plan contabil, isi pun amprenta si numeroasele contradictii
si modificari din domeniul fiscal, acestea ca o consecinta a accentuatei dependente
contabilitate – fiscalitate.
Legislatia neclara si contradictorie, de multe ori, numeroasele formulare,
documente si aprobari necesare pot constitui una din cauzele cae au determinat un
ritm scazut al privatizarii prin atragerea investitorilor straini.
Tinand cont de reglementarile contabile in vigoare si de forma actuala a
planului de conturi, se poate spune ca reflectarea in contabilitate a operatiilor
legate de capitalul social, este satisfacatoare.
Insa, desi bine diferentiate prin natura lor, operatiile privind capitalul social
reprezinta o parte componenta a ansamblului de operatii economice, generate de
desfasurarea activitatii intr-o unitate economica, si care trebuie inregistrate in
contabilitate. Iar inregistrarea acestor operatii in contabilitate si pe baza lor
intocmirea situatiilor financiare, astfel incat acestea sa reflecte in mod fidel
activitatea si situatia unitatilor economice respective, ridica unele probleme a caror
solutionare contabila trebuie sa se faca prin norme contabile adecvate si o solida
baza conceptuala.
Astfel spus, pentru a putea reflecta activitatea intreprinderilor romanesti,
sistemul contabil din tara noastra trebuie sa devina un sistem contabil performant,
care sa fie in acord cu tendintele de evolutie pe plan european si international, dar
care sa tina seama si de trasaturile societatii romanesti.

75