Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
AURELIAN-VIRGIL BLU
Contribuia autorilor
Lucian Popescu
Partea I, Capitolul 2, Seciunea 2.2. i 2.6
Partea I, Capitolul 4, 5 i 6
Partea II, II.2 i II.3
Aurelian-Virgil Blu
Partea I, Capitolul 1
Partea I, Capitolul 2, Seciunea 2.1., 2.3., 2.4., 2.5., 2.7., 2.8., 2.9., 2.10., 2.11., 2.12., 2.13.,
2.14., 2.15., 2.16., 2.17.
Partea I, Capitolul 3
Partea II, II.1
Editura Fundaiei Romnia de Mine, 2007
Editur acreditat de Ministerul Educaiei i Cercetrii
prin Consiliul Naional al Cercetrii tiinifice
din nvmntul Superior
Descrierea CIP a Bibliotecii Naionale a Romniei
POPESCU, LUCIAN
Metode i procedee de calculaia costurilor, ediia a II-a
revzut i adugit / Lucian Popescu, Aurelian-Virgil Blu.
Bucureti: Editura Fundaiei Romnia de Mine, 2007
ISBN 978-973-725-844-1
Bibliogr.
I. Blu Aurelian-Virgil
657.47:334.7(075.8)
37.018.43
Reproducerea integral sau fragmentar, prin orice form
i prin orice mijloace tehnice, este strict interzis
i se pedepsete conform legii.
Rspunderea pentru coninutul i originalitatea textului
revine exclusiv autorului/autorilor.
Redactor: Cosmin COMARNESCU
Tehnoredactare: Vasilichia IONESCU
Coperta: Marilena BLAN
Bun de tipar: 01.06.2007; Coli tipar: 18,25
Format: 16/70 x 100
Editura Fundaiei Romnia de Mine
Bulevardul Timioara, nr.58, Bucureti, Sector 6
Tel./Fax:021/444 20 91; www.spiruharet.ro
SPIRU HARET
e-mail: Universitatea
contact@edituraromaniademaine.ro
LUCIAN POPESCU
AURELIAN-VIRGIL BLU
METODE I PROCEDEE
DE
CALCULAIA COSTURILOR
Ediia a II-a revzut i adugit
CUPRINS
Introducere
17
18
22
25
25
28
30
31
32
34
35
35
40
47
47
47
48
49
50
52
52
53
55
55
56
56
57
5
63
67
70
75
76
90
90
90
91
96
98
98
101
102
105
107
109
111
112
114
116
119
121
126
126
127
131
133
133
135
140
141
141
143
144
145
147
147
147
148
149
149
150
150
150
151
152
155
156
157
157
158
158
158
159
161
162
162
163
164
167
168
188
188
194
200
205
261
261
262
263
264
265
266
267
268
269
269
270
271
272
273
274
275
276
277
278
279
280
289
INTRODUCERE
la nivelul federaiilor sindicale. Transparena informaional va fi astfel dimensionat nct s nu afecteze puterea concurenial a firmelor. Se va stabili, de
asemenea, n ce msur diferiii indicatori sunt relevani pentru derularea negocierilor salariale i stabilirea nivelului concret al drepturilor personalului angajat.
V. Stabilirea unor algoritmi i a unor tehnici evoluate pentru calcularea
exact a indicatorilor de costuri cu impact asupra concurenei oneste. Legislaia
internaional tot mai sever, transpus n cadre naionale, impune evaluri
inclusiv de natura costurilor. Raportul cost-pre din normele proteciei concurenei
nu ar avea nicio valoare fr reguli exacte de calcul a fiecrei componente a
consumului la nivel de firm.
VI. Utilizarea unor sisteme de prelucrare a datelor tot mai complexe. La
firmele mari se impun tot mai mult aa-numitele sisteme de gestiune a resurselor
ntreprinderii (ERP).
VII. Elaborarea unor scenarii de evoluie economic pe baz de costuri. n
limbajul curent se vorbete despre o politic a costurilor n condiiile unei economii
sntoase i o alt politic ntr-o economie cu probleme majore. Parametrii care
indic lipsa strii de sntate a economiei cu impact asupra politicii de costuri a
firmei, sunt: dezechilibre macroeconomice, n special ale balanei de pli externe i
bugetare; comportamente antieconomice ale autoritilor publice cu resursele alocate
i n atitudinea fa de contribuabil, lipsa transparenei n achiziiile publice etc.
VIII. Accentul tot mai mare pe activele intangibile. Apare nevoia unor
calculaii care s in cont de aceast tendin. De asemenea, clasificarea actual
trivalent a resurselor nu mai corespunde nevoilor managementului costurilor n
condiiile globalizrii.
IX. ncadrarea procedurilor i a metodelor de calculaie a costurilor n
proceduri complexe la nivel de firm. ntre acele proceduri care presupun elemente
de calculaie a costurilor sunt cele privind asigurarea calitii, inclusiv pentru
certificarea ISO 9000, controlul managerial de gestiune, graficul de circulaie a
documentelor. Pentru certificarea ISO 9000, de exemplu, apar proceduri de calculaie a costului non-calitii, stabilirea responsabilitii pentru fiecare activitate
din fluxul tehnologic, evaluarea prevenirii non-calitii, elaborarea fielor de post.
Unele componente ale acestui set de exigene contabile privesc direct calculaiile
de cost.
n practica i n teoria economic se accept tot mai mult ideea c cel care
stpnete i controleaz costurile are posibilitile cele mai mari de a nvinge n
competiia mondial pentru supremaie. n esen, progresul de orice natur trebuie
s determine realizarea bunurilor economice (produse sau servicii) cu costuri ct
mai mici. Btlia contemporan ntre colectiviti mai mici (firme) sau mai mari
(ri) nu se mai d cu arme de foc. Adevratele confruntri contemporane se duc pe
terenul abrupt, stncos, mltinos sau arid al COSTURILOR. Acele colectiviti care
reuesc mai bine s-i reduc costurile vor fi nvingtoare n aprigul rzboi pentru
supravieuire. Istoria contemporan se scrie tot mai mult n termeni de costuri. Multe
din mutaiile de pe plan mondial sau naional sunt aplicabile pe baza costurilor:
creteri i descreteri ale unor popoare, regiuni, firme, marile procese de integrare,
prietenii i aliane, conflicte militare (rzboaie) sau friciuni comerciale.
Dimensiunea dezvoltrii la nivel micro sau macroeconomic este cel mai bine
i exact exprimat prin costuri. Nicio alt evoluie favorabil nu este sustenabil
10
11
12
13
Introducere
n scopul stabilirii exacte a costurilor i a implicaiilor pe care le au n
mecanismul decizional, doctrina i practica economic au dezvoltat o serie de
metode i procedee de calculaie i analiz. Fiecare are anumite particulariti care
o recomand pentru anumite tipuri de activiti sau firme. Niciuna din metode nu
este valabil i recomandat n toate cazurile oferite de economia real. Cunoaterea
ipotezelor de lucru, ale metodologiei i indicatorilor folosii de fiecare metod n
parte va fi realizat prin parcurgerea materialului din acest manual.
Pentru studierea materialului din manualul Metode i procedee de calculaia
costurilor se recomand parcurgerea nainte a manualelor Contabilitate de gestiune.
Noiuni fundamentale, a celui de Bazele contabilitii i a celui de Economie
politic, recapitularea materiei de la matematic din liceu i facultate.
Dup parcurgerea manualului Metode i procedee de calculaia costurilor
studenii vor obine informaii i deprinderi de calcul i analiz a costurilor pentru
nevoile din practica firmelor moderne.
14
PARTEA I
NOIUNI TEORETICE
15
16
Capitolul 1
PROBLEME GENERALE PRIVIND
METODELE DE CALCULAIE
I ANALIZ A COSTURILOR
17
19
Corelarea dintre stadiul tiinei i cel al realitii obiective se observ tot prin
intermediul metodelor folosite. Capacitatea i nevoia de a utiliza metodele de calculaie evoluate arat o sincronizare ntre stadiul tiinei i cel al realitii obiective.
Lipsa cadrului organizatoric i informaional pentru aplicarea metodelor moderne de
calculaie sau lipsa nevoii la nivelul entitilor patrimoniale pentru utilizarea lor
denot o faz mai joas a progresului tehnic i economic. Apariia unor nevoi informaionale la nivelul firmelor, justificate de evoluia tranzaciilor, care s nu poat fi
soluionate cu metodele actuale arat o rmnere n urm a tiinei fa de realitatea
obiectiv. Din punct de vedere al metodelor de calculaie a costurilor, apar semnale i
dintr-un sens i din altul. Metodele evoluate sunt puin aplicate, dar i puin cunoscute. Lumea afacerilor, patroni, manageri, investitori de pe piee financiare, organizaiile sindicale i cele patronale, organismele de sintez economic naional i/sau
regional sunt nemulumite de puterea informaional a costurilor calculate prin
metodele actuale. Decontrile i tranzaciile pe plan internaional, sporirea capacitii
previzionale a costurilor, calcularea consumurilor i a rezultatelor n operaii complexe sau chiar din afara cadrului standard (asocierea n participaiune, factoring, prelucrare n lohn, leasing etc.) pun n continuare probleme celor implicai. Evoluia
metodelor de calculaie va avea n vedere n viitorul probabil i aceste probleme.
O alt corelaie este ntre metodele de calculaie a costurilor i conceptul de
stpnire i control al costurilor. n Dicionarul de sinonime, coordonat de
Gh. Bulgr, termenul stpnire primete urmtoarele accepiuni aplicabile n domeniul
economic, inclusiv la costuri: a controla, a domoli, a tempera, a calma, a nfrna, a
struni. Avnd n vedere problema fundamental a economiei (s mpari resurse
limitate pentru nevoi nelimitate) i faptul c teoria costurilor este transpunerea ei
operaional n plan microeconomic, nelegem esena termenului respectiv. Practica economic se confrunt de fapt cu tendina de sporire a multor consumuri care
au la baz diferite cauze n funcie de meridianul pe care se afl entitile patrimoniale. Din punct de vedere al managerului sau patronului, a stpni costurile
nseamn a contracara tendinele spontane interne spre risip de resurse. Fiecare
departament, activitate, centru de cost din cadrul entitii patrimoniale i dorete
alocat un buget mai mare pentru a satisface n mai mare proporie foamea de
resurse i a reduce gradul de ncordare n alocarea lor. n afara granielor firmelor acioneaz alt tip de funcii. Din acest motiv, managerii au introdus conceptele
de stpnire sau control al costurilor. Metodele de calculaie a costurilor ajut la
stpnirea i controlul costurilor, prin determinarea ct mai exact a relaiilor
de cauzalitate: consumuri-rezultate i prin stabilirea unui nivel ct mai realist al
costului pe unitate-rezultat final. Cu ct costul calculat cu ajutorul metodelor de
calcul specifice este mai apropiat de conceptul teoretic de cost, cu att se aduce o
contribuie mai mare la stpnirea i controlul costurilor. n practic, se spune
c socotind atent banii, ei nu se nmulesc, dar se cheltuiesc cu grij mai mare.
Translatnd n planul costurilor, vom spune c prin calcularea exact costurile nu
se reduc de la sine, dar se cunoate cauza pentru care au un anumit nivel.
Metoda de calculaie a costurilor intr n interdependen i cu politica contabil, tot aa cum pe un plan general metoda de cercetare economic intr n contact
cu politica economic. Pornind de la definirea metodei de cercetare din economie i a
politicii economice drept concepte cu grad mai ridicat de sintetizare ctre metoda
de calculaie a costurilor i politica contabil, vom desprinde liniile de interdependen i spaiile de complementaritate.
20
Conform Dicionarului de economie, metoda de cercetare economic reprezint ansamblul modalitilor de abordare a principiilor, procedeelor i tehnicilor
de analiz a fenomenelor i proceselor economice, de expunere a rezultatelor cercetrii, capabile s serveasc tiina economic n misiunea ei.
Analiza reprezint o metod de cercetare bazat pe descompunerea sau desfurarea unui obiect sau fenomen n prile sale componente. Pe cale de consecin
analiza costurilor cerceteaz elementele componente ale comportamentului costurilor.
Analiza costurilor vizeaz:
cunoaterea volumului, structurii i dinamicii diferitelor categorii de costuri,
identificarea disfuncionalitilor i luarea de msuri corective punctuale n
vederea creterii eficienei ntreprinderii;
fundamentarea preului de ofert n funcie de rata de rentabilitate preconizat;
evaluarea msurilor tehnice, sociale, economice, financiare ale managerilor cu
repercusiuni asupra costurilor;
evaluarea utilizrii dotrilor i a eficienei politicii investiionale;
aprecierea impactului structurii organizaionale asupra costurilor.
Specificul calculaiei i analizei costurilor
n teoria economic s-au conturat dou concepii privind specificul legturii
dintre fenomenele economice. Conform unui mod de abordare, legturile dintre fenomenele i procesele economice au o complexitate diferit de cea a legturilor care se
stabilesc ntre fenomenele din domeniul tehnic sau biologic. n tehnic i n biologie
predomin legturile de tip cauzal (unul dintre fenomene determin n mod univoc
schimbarea celuilalt). Acest tip de legtur este una funcional, n cadrul creia unei
valori din irul caracteristicii-cauz i corespunde o singur valoare din irul
caracteristicii-efect. La modificarea cantitativ a primei caracteristici i corespunde o
modificare cantitativ, de aceeai msur, a celei de-a doua. Legturile funcionale
pot fi interpretate printr-o funcie matematic:
y i = f (xi )
(1.1.1.)
Dac apar mai multe variabile n irul caracteristicii-cauz legturile pot fi
modelate printr-o funcie matematic de forma:
(1.1.2.)
y i =f x1 , x 2 ,...x p
21
rezultative se modific ntr-o msur mai mare sau mai mic fa de modificrile
valorilor caracteristicii factoriale, n funcie de condiiile n care se manifest
relaiile de cauzalitate. Corelaiile de tipul celei dintre volumul produciei i
costurile totale cu materiile prime nu pot fi verificate la nivel de parametrii pentru
fiecare caz n parte, ci numai ca tendin.
Conform altui punct de vedere, ntre fenomenele din tehnic sau biologie i
cele din economie exist mari similitudini. Subdezvoltarea tiinei economice s-a
manifestat tocmai datorit faptului c nu a valorificat corespunztor rezultatele
cercetrilor din tehnic sau biologie. Progrese semnificative se pot face n tiina
economic dac sunt preluate i adaptate concluziile din tehnic i din biologie.
ntre conceptele i teoriile din aceast grup se numr la loc de cinste
transpunerea entropiei n studiul procesului economic, realizat de marele
economist romn Nicholas Georgescu-Roegen. n planul analizei costurilor, o
astfel de abordare atrage atenia asupra raritii resurselor. Problema costurilor
devine, i din aceast perspectiv, operaionalizarea problemei fundamentale a
economiei, respectiv acoperirea unor nevoi nelimitate cu resurse limitate.
Ciclicitatea fenomenelor biologice poate fi luat n seam tot mai mult pentru
nelegerea ciclicitii din economie; ciclurile costurilor au un impact major pe
piaa tranzaciilor comerciale.
Inerialitatea fenomenelor economice este una din particularitile majore fa de
alte sisteme (biologice, tehnice). Fiind insuficient studiat, este frecvent omis, ceea ce
duce la concluzii eronate. Schimbarea unui administrator dup 3 luni pe motiv c au
crescut costurile pe care le poate gestiona este un astfel de exemplu. n primele 3 luni
de mandat acioneaz nc consecine ale deciziilor manageriale din perioada anterioar
(contracte semnate, organizare intern, alocare resurse pe proiecte etc.).
Seciunea 1.2.
METODELE DE CALCULAIE I ANALIZ
A COSTURILOR N SISTEMUL TIINELOR ECONOMICE
Metodele de calculaie i analiz a costurilor fac parte, strict didactic, din disciplina Contabilitate de gestiune i sistemul informaional al costurilor. La rndul
ei, aceast disciplin face parte din contabilitate. n continuare, abordarea este mai
complex. Exist opinii care consider contabilitatea drept o metod, n timp ce
alte opinii i atribuie calitatea de tiin. Indiferent de opiune, Contabilitatea de
gestiune i sistemul informaional al costurilor face parte din ansamblul tiinelor
economice. n cadrul disciplinei Contabilitatea de gestiune i sistemul informaional al costurilor mai intr drept pri componente contabilitatea propriu-zis a
costurilor, previziunea costurilor. Contabilitatea de gestiune i sistemul informaional
al costurilor intr n contact, n primul rnd, cu celelalte componente ale contabilitii: contabilitatea financiar, bazele contabilitii, contabilitatea aprofundat,
doctrinele contabilitii. Fiecare dintre acestea furnizeaz elemente necesare
aparatului conceptual al metodelor de calculaie i analiz a costurilor, dar i un
important flux de date. Un rol important l au de asemenea discipline economice
precum statistica, analiza economic sau economia politic (economia general)
pentru definirea conceptelor sau a instrumentarului tiinific. n plus, matematica i
disciplinele sale nrudite (cercetrile operaionale n special) pun la dispoziie
22
23
Seciunea 1.3.
CLASIFICRI I ETAPE N METODOLOGIA
DE CALCULAIE I ANALIZ A COSTURILOR
25
dependent). Se poate spune c la o anumit valoare a costului cu mrfurile, pentru o firm bine definit (identificat) cifra de afaceri a avut o
valoare dat.
2. Asocierile statistico-economice sunt legturi ntre variabile
statistico-economice exprimate calitativ. Legtura dintre costurile cu
pregtirea personalului i profit poate fi definit n parametrii calitativi.
Se tie c firmele care promoveaz cunoaterea i pregtirea angajailor
obin un profit mai mare, dar nu s-a stabilit nc pe cale experimental
un model sau o relaie matematic pentru relaia respectiv. Progresele
tiinei economice duc printre altele i la reducerea ponderii corelaiilor
de tip calitativ i trecerea lor n categoria celor cantitative. Analitii
economici adevrai vorbesc despre corelaii identificate matematic i
corelaii descriptive. Economitii care desprind numai corelaii calitative
sunt numii n jargonul specialitilor drept economiti verbaliti. Validarea matematic, cel puin la nivelul costurilor firmei moderne, este
punctul final al demersului cercetrii pe acest plan.
III. Din punct de vedere al expresiei analitice a legturilor ntlnim legturi
liniare i legturi neliniare.
1. Legturile liniare sunt cele exprimate sintetic printr-o ecuaie de
gradul nti. Este cel mai elementar i simplu mod de conexiune ntre
fenomene sau variabile economice. n principiu, ntre volumul de activitate i costurile variabile se stabilete o legtur de tip liniar.
2. Legturi neliniare (sau curbilinii), exprimate sintetic prin ecuaia unei
curbe (parabol, hiperbol, exponenial, logaritmic, sinusoidal etc.).
La activitile cu un caracter pronunat sezonier curba n timp a costurilor
va avea caracter sinusoidal, cu rezerva c nu se trece la valori negative.
IV. Din punct de vedere al direciei legturilor apar legturi directe i legturi inverse.
1. Legturile directe sunt acelea la care unei creteri sau descreteri a
valorilor caracteristicii factoriale x i corespunde creterea (descreterea)
valorilor caracteristice rezultative y. Poate fi dat ca exemplu legtura
dintre costurile unitare i cele totale (x i y).
2. Legturile inverse sunt acelea la care unei creteri sau descreteri
a valorilor caracteristicii factoriale x i corespunde descreterea (respectiv, creterea) caracteristicii rezultative. De exemplu, legtura dintre
costurile cu formarea profesional i costurile non-calitii se ncadreaz
la acest tip.
V. Din punct de vedere al tipului de dependen avem legturi deterministe i
legturi stochastice.
1. Legturile deterministe sunt legturi stabilite prin relaii de dependen
funcional. Managementul tactic al firmei se ocup numai de acest tip de
legturi privind comportamentul costurilor. De asemenea, specialitii din
sectorul financiar-contabil sau din departamentul de calculaie a costurilor
nu au de regul preocupri dect pentru acest tip de legturi.
2. Legturile stochastice sunt cele bazate pe legea numerelor mari.
Se mai numesc i legturi de tendin. Luarea n calcul a unor asemenea
legturi n comportamentul costurilor se face de ctre managementul
26
strategic al firmelor i presupun o continuitate pe termen lung a patronatului i administraiei. Poziia pe pia a firmei, evoluiile pe termen
lung ale capacitii de absorbie sau tendinele progresului economic,
tehnic, ecologic sunt astfel de aspecte care pot fi modelate prin legturi
stochastice la nivel microeconomic.
VI. Din punct de vedere al momentului n care se produce legtura: legturi
sincrone i legturi asincrone.
1. Legturi sincrone (concomitente) la care, pe msur ce se modific
variabila factorial, se modific i variabila rezultativ; spre exemplu,
legtura dintre volumul de activitate (x) i costurile directe (y);
2. Legturile asincrone sau cu decalaj sunt acelea la care variaia
caracteristicii rezultative se produce dup scurgerea unei anumite perioade de timp de la modificarea caracteristicii factoriale; spre exemplu,
legtura dintre nivelul mediu al costurilor pentru perfecionarea profesional (x) i nivelul costurilor cu non-calitatea (y). Decalajul n timp
dintre variaia caracteristicii factoriale i cea a caracteristicii rezultative
se mai numete, n terminologia economic i lag.
VII. Din punct de vedere al mecanismului de nregistrare se ntlnesc legturi
pe tot intervalul n care variabila cauz ia valori i legturi pe o restricie a intervalului n care variabila cauz ia valori.
1. Legturi pe tot intervalul n care variabila cauz ia valori. De
exemplu, legtura dintre costurile cu unele materii prime directe cum ar
fi cereale i producia pentru bunuri cu cerere foarte mare (produse de
consum alimentar) este valabil pe tot intervalul n care variabila cauz
(consumurile de cereale) poate lua valori.
2. Legturi pe o restricie a intervalului n care variabila cauz ia
valori se nregistreaz atunci cnd apare aa-numitul fenomen de saturaie.
Peste anumite valori ale variabilei cauz variabila efect nu mai sufer
acelai tip de modificare sau nu mai sufer nici un fel de modificare.
Creterea costurilor salariale poate determina ntr-o prim etap (pe
primul interval) sporuri mai mari ale rezultatului financiar. n al doilea
interval legtura se schimb i devine proporional, iar pe al treilea este
posibil s nu mai existe reacii n zona output la sporurile salariale.
VIII. Din punct de vedere al mrimilor care apar n relaia de dependen se
ntlnesc variabile continue i variabile discrete.
1. Variabilele continue sunt definite prin funcii matematice continue.
Parametrii pot fi msurai, calculai sau estimai pe tot intervalul n care
variabila ia valori.
2. Variabilele discrete apar n acele cazuri n care nu se pot face
msurtori, calcule sau estimri ale parametrilor pe tot intervalul.
Complexitatea legturilor dintre variabilele economice, vizibil n tipologia
prezentat, determinant pentru complexitatea activitii economice a ntreprinderilor conduce la riscuri majore n cazul transformrii procesului decizional ntr-un
proces de rutin; acest proces trebuie s se bazeze pe o studiere atent a realitii,
pe o analiz tiinific a acesteia dac se dorete s fie performant.
Indiferent de nivelul la care se produce, procesul decizional economic presupune o analiz temeinic a intrrilor (input-urilor) procesului de producie, estimarea
necesarului din fiecare resurs n parte, cunoaterea conjuncturii pieei n ansamblul ei,
Universitatea SPIRU HARET
27
1. Analiza post-operatorie (post-factum) se ntocmete dup ce fenomenele s-au produs i privete variabile ale cror valori au fost deja realizate
(nregistrate n sistemul de gestiune al firmei). n cadrul ntreprinderii moderne majoritatea analizelor de cost sunt post-factum, fiind bazate pe datele
nregistrate de sistemul informaional al costurilor, n rapoartele curente
stabilite de cadrul legal, patronat, administraie, management.
2. Analiza previzional (prospectiv). Acest tip de analiz a costurilor se
face n urmtoarele situaii:
cu ocazia lansrii unui bun economic (produs, lucrare, serviciu) nou;
la semnarea unor contracte de valori mari, cu pondere semnificativ n
activitatea firmei;
la modificarea esenial a unor parametrii economici avui n vedere
anterior;
pentru corelarea i ajustarea datelor din sistemul de bugete, inclusiv din
bugetul de costuri. Se fac simulri pe baza unor analize previzionale
inclusiv pentru comportamentul costurilor;
la cererea Comitetului de Politici Contabile sau a altui organism
similar pentru fundamentarea politicii de dividend propus acionarilor
sau asociailor.
Prin separarea prezentului de trecut apare o alt categorie de analiz, intitulat
analiza concomitent (curent).
II. Din punct de vedere al urmririi n timp a fenomenelor ntlnim: analiza
static i analiza dinamic.
1. Analiza static are un caracter preponderent structural studiind fenomenele la un moment dat. n urma ei rezult relaiile dintre entitile
componente i factorii care determin o anumit poziie a fenomenului
cercetat. Este decisiv momentul de referin al acestui tip de analiz.
2. Analiza dinamic este legat de variabila timp, cercetnd fenomenele
i procesele economice n micare. Relev succesiunea strilor acestora
ntr-un ir de momente i scoate n relief legturile dintre parametrii care
s-au succedat sau se vor succeda, pe baza cercetrii factorilor care determin
schimbrile. Analiza costurilor anuale cu fora de munc va arta evoluiile
n timp ale efectelor fiscalitii i pieei muncii.
III. Din punct de vedere al orizontului de timp apar analize pe termen scurt,
analize pe termen mediu i analize pe termen lung.
1. Analizele de costuri pe termen scurt furnizeaz ctre conducerea
operativ materiale de fundamentare strict necesare pentru identificarea
exact a traiectoriei actuale a firmei. De regul, analizele de costuri pe
termen scurt sunt cele mai frecvente analize de cost. De asemenea, acestea
sunt i cele mai exacte.
2. Analizele de costuri pe termen mediu urmresc susinerea procesului
decizional pe termen mediu (1-5 ani) i sunt corelate cu studii de fezabilitate,
planuri de afaceri, proiecte de investiii, studii de marketing pe durate similare.
3. Analizele de costuri pe termen lung au menirea de a da o imagine a
evoluiei entitii patrimoniale la un orizont previzibil n care au loc modificri structurale sau schimbri calitative ale unor tendine cu impact asupra
mediului ei intern i extern. Au probabilitatea ataat cea mai mic.
Universitatea SPIRU HARET
29
Etapa a 5-a. Culegerea datelor este o etap opional. Datele pot fi generate sau
pot fi disponibile pentru contabilitatea de gestiune direct i nemijlocit, fr
parcurgerea acestei etape. La programele din generaia ERP datele sunt accesibile din
sistemul de prelucrare automat fr a fi necesar o etap efectiv de culegere a lor.
Problema care se ridic este accesarea acestora. Marile corporaii introduc sisteme de
acces prin parole care limiteaz numrul utilizatorilor acestui tip de informaii.
Persoanele care ntocmesc calculaii de cost n sisteme moderne de prelucrare a
datelor vor mai verifica dac formatul cerut n programele din sistemul contabilitii
de gestiune corespunde cu formatul oferit de celelalte componente ale sistemului
informaional.
Etapa a 6-a. ntocmirea calculaiei de cost (prelucrarea datelor) este decisiv
pentru stabilirea costurilor, conform exigenelor identificate la etapa 1. Aceast
etap se desfoar diferit n funcie de metoda de calculaie aleas.
Etapa a 7-a. Interpretarea rezultatelor. Pentru compartimentul contabilitate de
gestiune activitatea se termin prin ntocmirea unui material informativ care prezint
un punct de vedere n interpretarea rezultatelor. Partea de analiz este ns dezvoltat
n funcie de nevoile informaionale de persoane specializate n analiz sau de ctre
cei care cunosc specificul proceselor tehnologice. Valorificarea complex a informaiei
contabile, n general, i a celei din sistemul informaional al costurilor, n special,
presupune o analiz atent a tuturor datelor rezultate din calculaie. Practic nici unul
din rezultatele obinute nu trebuie neglijat n etapa de analiz. Dac unele informaii
sunt prea detaliate, la urmtoarea calculaie se va cere un nivel sintetic de elaborare.
Lipsa de analiz a rezultatelor calculaiei echivaleaz cu pierdere de resurse (timp,
bani etc.) ocazionate de ntocmirea acestora.
Etapa a 8-a. ntocmirea raportului de sintez este o etap necesar la
organizaiile mari, cu muli acionari sau asociai. Pentru Adunarea General a
Acionarilor sau Asociailor se prezint un raport de sintez. Cei interesai vor pune
ntrebri sau vor cere materiale suplimentare.
1.3.4. Etapele analizei costurilor
Procesul complex al muncii de analiz economico-financiar, multitudinea
variabilelor i variantelor implicate, cile directe de abordare, metodele, procedeele,
tehnicile diverse pot induce o serie de dificulti, n multe situaii insurmontabile,
fr organizarea tiinific a demersului analitic. Indiferent de nivelul la care se
efectueaz i de obiectul cercetrii, etapele acestui demers sunt urmtoarele: elaborarea planului analizei, culegerea informaiilor, verificarea informaiilor, prelucrarea
i studierea informaiilor, ntocmirea raportului final.
Etapa I-a. Elaborarea planului analizei, adic a lucrrii n care se specific
obiectul analizei, perioada de desfurare, cine o efectueaz i termenul de predare
a rezultatelor.
Etapa a II-a. Culegerea informaiilor necesare analizei, n care organismul
care efectueaz analiza apeleaz la sistemul informaional economic pentru a intra
n posesia datelor pe baza crora se va efectua cercetarea fenomenelor i proceselor
social-economice prevzute n program ca obiect al analizei economico-financiare;
principalele date se extrag din bilanurile contabile, bugetele de venituri i cheltuieli
i rapoartele statistice. La analiza costurilor se folosesc informaii din contabilitatea
Universitatea SPIRU HARET
31
financiar (dezvoltri n analitic ale conturilor din clasa 6), din conturile specifice
contabilitii de gestiune (clasa 9), din sistemul de gestiune operativ, din contractele existente i din mediul extern;
Etapa a III-a. Verificarea informaiilor n vederea descoperirii eventualelor
erori pe care le-ar conine datele puse la dispoziia analizei, astfel nct studiul
fenomenului s se fac n baza unor informaii corecte. n aceast etap se aleg chei
de control ale datelor individuale i eventual proceduri automate de eliminare a
erorilor. De exemplu, profitul la nivelul unor structuri analitice trebuie s se
ncadreze n anumite limite, iar unele componente ale costurilor individuale au un
interval de variaie;
Etapa a IV-a. Prelucrarea i studierea informaiilor prin metode specifice, n
vederea stabilirii abaterilor dintre nivelul efectiv i cel programat, respectiv dintre
nivelul perioadei analizate i nivelul perioadei considerate ca reper (ca referin).
Finalitatea este identificarea sensului i mrimii influenei factorilor, astfel nct
deciziile fundamentale s aib o baz ct mai realist;
Etapa a V-a. ntocmirea raportului cu concluzii i msuri, numit i referatul
analizei. Aceasta este lucrarea n care se descrie situaia existent a costurilor
(fenomenul cercetat) i factorii de influen, insistndu-se asupra celor care afecteaz
negativ obiectivele firmei. Pot fi incluse msuri de ordin managerial, tehnic i
organizatoric recomandate n vederea atingerii obiectivelor.
ntreaga munc de analiz este finalizat prin elaborarea referatului analizei.
Aceasta trebuie s aib toate calitile unei lucrri tiinifice: densitate, claritate,
conciziune, utilitate, form agreabil etc.
CONCLUZII
32
Capitolul 2
METODE DE CALCULAIE A COSTURILOR
33
de calculaia costurilor. Unele sunt de tip absorbant, la fel ca cele din prima
categorie, iar altele de tip parial (iau n calcul o parte din consumuri, restul fiind
alocate rezultatului final). ntlnim metode moderne de calculaie a costurilor
centrate pe previziune (antecalculaie) sau pe postcalculaie.
Seciunea 2.2.
METODA GLOBAL DE CALCULAIE
A COSTURILOR DE PRODUCIE
A) VARIANTA SIMPLEX
35
36
37
Cheltuielile directe se identific pe fiecare obiect de calculaie (produs) n parte. Cheltuielile comune ale seciilor (CIFU, CGS) i cele
generale de administraie (CGA) se calculeaz fr a realiza o repartizare propriu-zis a acestora, ci doar ca o simpl afectare (imputare).
nregistrrile contabile din contabilitatea de gestiune n paralel cu cele din contabilitatea financiar sunt prezentate n tabelul nr. 2.2.3.
Tabloul de conversie
39
*n conformitate cu reglementrile contabile , cheltuielile generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor
n forma i locul final nu se includ n costul de producie.
UM = uniti monetare
B) VARIANTA DUPLEX
4.
5.
6.
20.000.000
200.000
100.000
2.000.000
900.000
350.000
50.000
350.000
250.000
100.000
7.100.000
5.000.000
41
500.000
922
"Cheltuieli activiti auxiliare"
922/CA 300.000
922/CE 200.000
1.500.000
923
"Cheltuieli indirecte de producie"
923/SI 1.000.000
923/SII 500.000
100.000
924
"Cheltuieli generale de administraie"
2. nregistrarea cheltuielilor cu salariile, contribuiile i protecia social
=
10.500.000
%
901
"Decontri interne privind cheltuielile"
6.500.000
921
"Cheltuielile activitii de baz"
921/SI 4.000.000
921/SII 2.500.000
1.000.000
922
"Cheltuieli activiti auxiliare"
922/CA 600.000
922/CE 400.000
1.000.000
923
"Cheltuieli indirecte de producie"
923/SI 650.000
923/SII 350.000
2.000.000
924
"Cheltuieli generale de administraie"
3. nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea imobilizrilor corporale
=
3.500.000
%
901
"Decontri interne privind cheltuielile"
500.000
922
"Cheltuieli activiti auxiliare"
922/CA 300.000
922/CE 200.000
2.500.000
923
"Cheltuieli indirecte de producie"
923/SI 1.500.000
923/SII 1.000.000
500.000
924
"Cheltuieli generale de administraie"
4. nregistrarea produciei finite la costul prestabilit (1.000 buc. 20.000 lei / buc.)
=
20.000.000
931
902
"Costul produciei obinute"
"Decontri interne privind
producia obinut"
42
= 923/SI 4.400.000
= 923/SII 2.450.000
2.750.000
= 0,14986376
11.400.000 + 6.950.000
43
Total cheltuieli
(costul complet)
SI
SII
TOTAL
13.107.720
7.992.280
21.100.000
Costul efectiv al
produciei n curs de
execuie
2.750.000
500.000
3.250.000
Costul efectiv
(complet) al
produciei finite
10.357.720
7.492.280
17.850.000
=
17.850.000
902
921
"Decontri interne privind producia "Cheltuielile activitii de baz"
obinut"
921/SI 10.357.720
921/SII 7.492.280
11. nregistrarea diferenelor de pre
=
903
902
2.150.000
"Decontri interne privind
"Decontri interne privind
diferenele de pre"
producia obinut"
12. Decontarea costului efectiv al produciei finite obinute
=
17.850.000
901
931
"Decontri interne privind
"Costul produciei obinute"
cheltuielile"
13. nchiderea contului 903 "Decontri interne privind diferenele de pre"
=
931
903
2.150.000
"Costul produciei obinute"
"Decontri interne privind
diferenele de pre"
14. Decontarea costului efectiv al produciei n curs de execuie
=
3.250.000
901
933 3
"Decontri interne privind
"Costul produciei n curs de
cheltuielile"
execuie"
La nceputul perioadei urmtoare se deschide contul produciei n curs de
execuie cu formula contabil invers (933 = 901 i 921 = 933).
Reflectarea nregistrrilor contabile cronologice, n form sistematic, se
prezint astfel:
3
UM
FIELE DE CONT
901
921
" Decontri interne privind
" Cheltuielile activitii de
cheltuielile "
baz"
17.850.000
7.100.000
5.000.000
17.850.000
3.250.000
10.500.000
6.500.000
3.250.000
3.500.000
6.850.000
21.100.000
21.100.000
18.350.000
18.350.000
921 SI
" Cheltuielile activitii de baz"
3.000.000
2.750.000
4.000.000
10.357.720
4.400.000
1.707.720
13.107.720
13.107.720
922
" Cheltuieli activiti auxiliare"
500.000
1.000.000
500.000
200.000
100.000
200.000
100.000
1.300.000
700.000
2.300.000
2.300.000
922 ST
" Cheltuieli activiti auxiliare"
200.000
400.000
200.000
100.000
900.000
200.000
700.000
900.000
921 SII
" Cheltuielile activitii de baz"
2.000.000
500.000
2.500.000
7.492.280
2.450.000
1.070.735
7.992.280
7.992.280
922 CA
" Cheltuieli activiti
auxiliare"
300.000
100.000
600.000
1.300.000
300.000
200.000
1.400.000
1.400.000
923
" Cheltuieli indirecte de
producie"
1.500.000
6.850.000
1.000.000
2.500.000
1.250.000
600.000
6.850.000
6.850.000
45
FIELE DE CONT
923 SI
" Cheltuieli indirecte de
producie"
1.000.000
4.400.000
650.000
1.500.000
900.000
350.000
4.400.000
4.400.000
924
"Cheltuieli generale de
administraie"
100.000
2.000.000
500.000
50.000
100.000
2.750.000
2.750.000
923 SII
" Cheltuieli indirecte de
producie"
500.000
2.450.000
350.000
1.000.000
350.000
250.000
2.450.000
2.450.000
931
"Costul produciei obinute"
20.000.000
2.150.000
17.850.000
17.850.000
17.850.000
2.750.000
933
"Costul produciei n curs de
execuie"
2.750.000
3.250.000
500.000
3.250.000
3.250.000
902
"Decontri interne privind
producia obinut"
17.850.000
20.000.000
2.150.000
17.850.000
17.850.000
903
"Decontri interne privind
diferenele de pre"
2.150.000
2.150.000
Not: Deoarece modul de organizare a contabilitii de gestiune este la latitudinea fiecrei uniti patrimoniale, n funcie de specificul activitii i de necesitile
proprii de informare ale acesteia, exist mai multe variante posibile de funcionare a
conturilor de gestiune.
Varianta prezentat reprezint doar una dintre cele posibile4.
4
Seciunea 2.3.
METODA PE FAZE
47
este mai mare dect numrul fazelor tehnologice n situaia de excepie n care
exist cerine exprese ale metodologiei contabile.
4. Se vor stabili faze de calculaie n cadrul fazelor tehnologice, dac:
a) n cadrul fazelor tehnologice rezult un semifabricat ce se prelucreaz n
continuare sau un produs finit;
b) n cadrul subunitilor organizatorice (secii) rezult semifabricate sau
produse care se deosebesc de celelalte prin destinaie, calitate etc.
5. Condiia esenial pentru stabilirea unei faze de calculaie este ca producia
obinut n cadrul acesteia s poat fi msurat (estimat).
II. Determinarea costului semifabricatelor pe faze i repartizarea costurilor pe
produse se fac pe baza unor principii i reguli metodologice menionate n continuare.
1. Dac din procesul de producie rezult mai multe produse cuplate sau simultane, manopera este cost indirect.
2. n situaia n care faza de calculaie coincide cu subunitatea organizatoric,
toate costurile indirecte de producie se individualizeaz pe semifabricatul obinut
dac rezult semifabricat al subunitii organizatorice.
3. Costurile indirecte de producie i cele generale de administrare se colecteaz cu ajutorul conturilor 923 Cheltuieli indirecte de producie, respectiv 924
Cheltuieli generale de administrare, indiferent de modul de identificare al lor sau
aria lor de cuprindere.
4. Costurile generale de administrare se colecteaz la nivel de entiti patrimoniale dup natura lor, ceea ce determin modul de organizare al conturilor analitice.
5. Contul 923 Cheltuieli indirecte de producie se desfoar n analitice pe:
subuniti organizatorice;
faze de calculaie;
tipuri (feluri) de cost.
Bazndu-se pe conceptul costului integral, metoda de calculaie pe faze implic desfurarea lucrrilor privind determinarea acestuia potrivit schemei de principiu specifice metodelor de calculaie de tip absorbant.
2.3.3. Relaii de calcul n cadrul metodei pe faze
n cazul metodei de calculaie pe faze, se identific pe produs nu numai cheltuielile considerate directe, cum ar fi consumul de materii prime, de materiale
auxiliare directe, energie electric, ap, aburi, dar i cheltuielile indirecte, cum ar fi
cheltuieli comune ale seciei sau cheltuieli generale ale ntreprinderii.
Ca urmare a faptului c lucrrile de calculaie trebuie astfel organizate nct
s fie reflectate n structura costului unitar, s-au identificat dou variante ale metodei de calculaie pe faze: varianta cu semifabricate i varianta fr semifabricate.
A. Varianta general:
m
c=
CD j +
j=1
CI j
j= m +1
j = articol de calculaie:
1 m specifice CD
n + 1 m specifice CI
(2.3.3.1)
Q = producia obinut.
CD = cost direct.
CI = cost indirect.
B. Varianta cu semifabricate:
m
c = c n = c n 1 +
CD
nj
j=1
CI
nj
j= m +1
(2.3.3.2)
c=
Q
(2.3.3.3)
49
b) Decontarea costurilor aferente prestaiilor de la seciile auxiliare ctre sectorul de regie, administraia general i activitatea comercial. Se ntocmete una
din urmtoarele note contabile, dup caz:
923 W = 922 Z, cu prestaiile la nivel de cost ale seciei auxiliare Z ctre centrul costului de regie W;
924 T = 922 Z, cu prestaiile la nivel de cost ale seciei auxiliare Z ctre secia
centrului de cost T al administraiei generale.
925 V = 922 Z, cu prestaiile la nivel de cost ale seciei auxiliare Z ctre centrul de cost V al activitii de comercializare.
VI. Repartizarea costurilor de regie asupra purttorilor de costuri (includerea n costurile pe produs a costurilor de regie). Se ntocmete nota contabil:
921 X = 923 W, cu nivelul costurilor de regie ale centrului de cost W repartizate
asupra produsului (lucrrii, serviciului) X, indiferent de faza de execuie (fabricaie).
VII. Repartizarea costurilor administraiei generale asupra produselor
(lucrrilor, serviciilor). Se ntocmete nota contabil:
921 X = 924 T, cu valoarea costurilor centrului T asupra purttorului de cost X
(produs, lucrare, serviciu la nivel de faz).
VIII. Repartizarea costurilor de comercializare asupra purttorilor de
costuri. Se ntocmete nota contabil:
921 X = 925 V, cu nivelul costurilor centrului V al activitii comerciale repartizate asupra purttorului de cost X.
IX. nregistrarea produciei n curs de execuie. Se ntocmete nota contabil:
933 = %
921.X1
X2
X3, cu valoarea produciei n curs de execuie (neterminat) din
produsele X1, X2, X3.
X. nregistrarea volumului de activitate finalizat (produse finite obinute).
Se ntocmete nota contabil:
% = 902
931X1
X2
X3
cu valoarea produselor finite predate la magazie (activitilor finalizate) la cost programat.
XI. Calculul i nregistrarea costului efectiv al produciei obinute (serviciilor prestate, lucrrilor executate)
Universitatea SPIRU HARET
51
2.4.1. Caracteristici
1. Se aplic n unitile industriale care au urmtoarele trsturi:
a) producie individual sau de serie (nu producie de mas);
b) de regul prezint la sfritul perioadei de gestiune producie neterminat
i semifabricate de valori variabile;
c) gestiunea contabil se poate organiza la nivel de comand;
d) au un nomenclator diversificat de produse.
2. Obiectul calculaiei costurilor este comanda. Comanda este un grup (lot)
de produse, servicii, lucrri cu anumite caracteristici prestabilite.
3. Colectarea costurilor directe i repartizarea costurilor indirecte se face n
funcie de comenzile lansate.
4. Costul unitar se calculeaz la terminarea (nchiderea) comenzii, conform
relaiei: suma cheltuielilor / cantitatea total de produse obinute n final.
5. Un tip de produs (acelai tip de produs) poate avea costuri unitare diferite
n funcie de comanda n care a fost executat chiar dac s-a finalizat sau s-a lansat
n aceeai perioad de gestiune.
6. Nu este posibil folosirea altor metode n paralel cu metoda pe comenzi.
Rezult c toat producia care se fabric trebuie s se regseasc pe o comand.
7. Metoda pe comenzi uureaz exercitarea controlului financiar preventiv
(CFP) cu ocazia lansrii comenzilor i a controlului financiar intern (CFI)
52
53
0
..
Total
1
..
x
2
..
x
Costuri
colectate
n perioada
anterioar
3
Costuri
colectate
n luna
curent
4
.
Costuri Cantitate
colectate lansat
cumulate
5
.
Cantitate
predat
7
..
n situaia de la b i c se ridic problema suportrii cheltuielile efectuate. Responsabilul din departamentul postcalcul va ntocmi o informare pentru conducere
cu numr de nregistrare. n baza acestei informri se poate emite decizie n care se
indic cine suport costurile pentru sistarea sau nchiderea comenzii determinat de
rebutarea ei. Poate fi o decizie de imputare n condiiile legislaiei muncii (cu
posibilitate de atac n instan).
Etapa VII facultativ: Suplimentarea comenzii. Se face numai dac este
necesar o cantitate suplimentar din produsele lansate, imediat dup lansare.
Etapa VIII Analiza rezultatelor financiar-contabile ale comenzii.
Pasul 1: Calculul costului unitar efectiv.
Pasul 2: Compararea costului unitar efectiv cu costul unitar programat.
Pasul 3: Calculul rentabilitii pe unitate produs a comenzii programat/realizat i
compararea lor.
Pasul 4: Compararea rentabilitii i costurilor la produse similare din comenzi
diferite.
Pasul 5: Stabilirea cauzelor:
a) depirii costului programat de ctre costul efectiv
b) depirii preului unitar de ctre costul efectiv (este o pierdere net)
c) nerealizarea rentabilitii programate
d) diferenelor de rentabilitate la diferite comenzi inclusiv la produse similare.
Pasul 6: Estimarea tendinelor de viitor i fundamentarea politicii economice sau
comerciale a societii comerciale n funcie de realitile interne i din mediul extern.
Pasul 7: Propunerea de msuri pentru acoperirea neajunsurilor constatate (activitatea disciplinar).
Etapa IX Periodic, cel trziu pe data de 10 pentru luna anterioar are loc
analiza comenzilor pe flux (a comenzilor deschise).
Observaii:
1. Fiecrei comenzi i se deschide o fi special numit fi de post-calcul
(fi de calculaie) care nregistreaz:
regruparea informaiilor din contabilitatea financiar
sistematizarea informaiilor n scopul calculrii costului.
Fia este o imagine fidel a evoluiei costurilor curente i cumulate ale fiecrei
comenzi.
2. Conturile din contabilitatea de gestiune vor avea obligatoriu analitice pentru
fiecare comand n parte ca i pentru fiecare subunitate organizatoric (centru de
cost, centru de responsabilitate).
2.4.3. Variantele metodei pe comenzi
Metoda pe comenzi are dou variante:
A. Fr semifabricate (producie individual).
B. Cu semifabricate, n cazul produciei de serie.
A. VARIANTA FR SEMIFABRICATE A METODEI PE COMENZI
55
m
n
+
Chd
Chi
x
y
i =1 x =1
y =1
Ctu =
Q
k
(2.4.3.1)
Semnificaia simbolurilor:
Ctu costul unitar total
Chd cheltuieli directe
Chi cheltuieli indirecte
Q cantitatea de produse finite obinute (nu cele lansate)
x, y articole de calculaie
i = 1, k secia de producie
x = 1-n articolele de calculaie pentru cheltuieli directe
y = 1-m articolele de calculaie pentru cheltuieli indirecte
B. VARIANTA CU SEMIFABRICATE A METODEI PE COMENZI
(C
k
Ctu =
p =1
pu
m
n
q ) + Chd x + Chi y a
y =1
x =1
(2.4.3.2)
Semnificaia simbolurilor:
q consumul specific de semifabricate
p piese, repere, subansamble sau semifabricate asamblate
Cpu = costul unitar al semifabricatului p.
a = coeficient cheltuieli ansamblare
2.4.4. Probleme organizatorice ale metodei pe comenzi
Obiectul calculaiei costurilor n cazul metodei pe comenzi l constituie, aa
cum am mai precizat, comanda. n raport de comenzile lansate se colecteaz costurile
directe i se repartizeaz costurile indirecte. Aceasta nseamn c nu pot fi colectate
costuri pe alte obiecte de calculaie dect comenzile lansate i rmase deschise pn
la sfritul lunii de raportare. Pentru repartizarea costurilor indirecte se pot utiliza
procedeele studiate n Contabilitate de gestiune. Noiuni fundamentale, cap 4 sau n
capitolul 4 din prezentul manual. Costul unitar se poate calcula numai la terminarea
comenzii prin mprirea costurilor totale colectate ale respectivei comenzi la
cantitatea fizic de bunuri economice (produse finite, servicii, lucrri) rezultate din
comanda respectiv. n cazul predrilor pariale se poate estima un calcul al costului
unitar, dar nu are relevan suficient de credibil pentru preluarea datelor n sistemul
de analiz economic. Pot fi efectuate totui analize operative pe baza acestor estimri
dac exist un inventar al produciei neterminate.
Pornind de la nevoia corelrii costurilor cu activitatea de desfacere (vnzare)
pot fi legate lansrile n fabricaie de bunurile (produse, servicii, lucrri) comandate
56
57
59
industrial, cea mai mare parte a documentelor din aceast categorie se ntocmesc de
ctre departamentul de proiectare (constructiv i tehnologic). Se concretizeaz prin
desene de execuie, de detaliu, ansamblul. Pe baza acestora se stabilesc materialele i
tolerana la execuie. Din toate elementele constructive i tehnologice rezult
caracteristicile produsului care urmeaz a se da n fabricaie. Un rol important l au i
documentele emise de ctre compartimentul Preuri-Analize. Preul antecalculat va fi
un element de referin pe toat durata de execuie a comenzii.
n sectorul industriei construciei de maini, compartimentul proiectare
constructiv ntocmete desene de execuie pentru comanda primit, dac nu se
ncadreaz n tiparul de lucrri standard ale firmei. n cazul produselor compuse
din piese, subansamble sau semifabricate se ntocmesc desene de detaliu pentru
fiecare pies component i desene de ansamblu pentru produsul finit. Se elaboreaz tehnologii de ctre compartimentul proiectare tehnologic pentru ntreg
fluxul de operaii care nu fac parte din oferta standard a firmei. Pe baza documentelor menionate, elaborate de ctre departamentul proiectare, se ntocmete
antecalculaia de pre. Aceasta are o structur diferit de la o unitate la alta, dar
n principiu trebuie s cuprind urmtoarele poziii: costul materialelor, costul cu
manopera direct, regia fiecrei secii participante la fluxul tehnologic, regia
general, totalul costurilor, profitul i preul de producie la poarta fabricii. n cazul
activitilor de prestri servicii este vorba despre un pre al serviciului la sediul
prestatorului. Aceast clauz de pre se coreleaz cu Regulile INCOTERMS din
domeniul comerului internaional, fiind echivalentul variantei ex works. Este
foarte bine de precizat acest aspect deoarece unii clieni doresc trimiterea bunurilor
economice rezultate la o anumit destinaie. Pentru asemenea costuri suplimentare
se ntocmete un deviz special. Nu este comercial s fie incluse costurile
adiionale n aceeai calculaie cu produsul de baz. n plus, la antecalcul apar
probleme de alocare a regiei generale pentru prestaii efectuate de teri. Firmele
industriale au de regul regii mai mari i aplicarea lor la prestaiile din afara
activitii specifice poate duce la preuri aberante, cu totul n afara celor din pia.
Antecalculaia de pre servete la ntocmirea Bonului de predare, cu aceleai
articole de calculaie. Se completeaz n patru exemplare i se trimite: la departamentul
Bugete pentru ntocmirea previziunilor, la departamentul Comercial pentru facturare,
la departamentul Contabilitate pentru decontare, la compartimentul descentralizat de
contabilitate al subunitii organizatorice (seciei; departament, divizie etc.).
Documentele din etapa pregtirii tehnologice sunt suportul datelor care caracterizeaz latura tehnic a produselor, fluxul tehnologic sau comercial, consumurile
specifice normate, activele corporale necesare. innd cont de aceste documente se
poate stabili i durata de executare a comenzii n condiii normale.
C. Documentele privind lansarea n fabricaie se ntocmesc, n cea mai mare
parte, dup ce s-au soluionat toate problemele legate de etapa pregtirii tehnologiei
de fabricaie. Aceste documente se ntocmesc la lansarea n execuie a produciei.
Pe baza lor se fac primele nregistrri n contabilitatea ntreprinderii.
Pe msura lansrii produselor, pe baza comenzilor interne de fabricaie se
ntocmesc Bonurile de consum. Coninutul unui bon de consum este prezentat n
tabelul urmtor:
60
Nr. crt.
0
Total comand
Total material
61
Cod
operaie
Comanda
Timp
unitar
normat
4
Cantitate
5
Total
timp
normat
6
Total
comand
Total
62
Timp
abateri tehnologice
7
Total
timp
utilizat
8
Cod
produs
2
Comanda
3
Serie
produs finit
4
Data
5
Pre
nregistrare
6
Semntura
7
Data
5
Cod cauz
rebut
6
Cod
imputaie
7
Responsabil CTC
8
63
65
67
69
se desfoar, n
S1
S2
S3
S4
S5
S6
S7
S8
S9
921 Cheltuielile
activitii de baz
922 Cheltuielile
activitii auxiliare
923 Cheltuielile indirecte
de producie
924 Cheltuieli generale
de administraie
S1
S2
S3
S4
S5
921/Sx1/cd.y1
921/Sx2/cd y2.
921/Sx3/cd.y3
921/Sx4/cd y4.
922/Sx5
923/Sx6
923/Sx7
924
S1
S2
S3
S4
S5
S6
S7
S8
S9
921 Cheltuielile
activitii de baz
922 Cheltuielile
activitii auxiliare
923 Cheltuielile indirecte
de producie
924 Cheltuieli generale
de administraie
S1
S2
S3
S4
S5
71
S1
923/Sx2
S1
S2
S3
%
921/Sx1/cd.y1
921/Sx2/alte cd.
923/S83
S4
S5
S6
S1
922/analitic secia
73
921 Cheltuielile
activitii de baz
S1
cu dezvoltare n analitic att la conturile debitoare, ct i la cele creditoare. Dezvoltarea n analitic este pe fiecare secie i comand n parte.
10. Calculul i nregistrarea diferenelor de pre aferente produselor finite obinute (dintre costul antecalculat i costul efectiv) se face pe baza Situaiei comenzilor
nchise. Diferenele sunt reprezentate de soldul contului 902 Decontri interne
privind producia obinut i se nregistreaz:
903 Decontri interne privind
diferenele de pre
S1
cu dezvoltare n analitic att la conturile debitoare, ct i la cele creditoare. Dezvoltarea n analitic este pe fiecare secie i comand n parte.
11. Decontarea costului efectiv al produciei finite obinute se face pe baza
nregistrrilor din contul 901 Decontri interne privind cheltuielile:
901 Decontri interne
privind cheltuielile
S1
S1
cu dezvoltare n analitic att la conturile debitoare ct i la cele creditoare. Dezvoltarea n analitic este pe fiecare secie i comand n parte.
13. Decontarea costului efectiv al produciei (activitii) n curs de execuie:
901 Decontri interne
privind cheltuielile
S1
nregistrarea n contabilitate a decontrii costului efectiv al produciei (activitii) n curs de execuie, pe luna curent, se desfoar, n analitic, astfel:
901 Decontri interne
privind cheltuielile
74
%
933/Sx1/alte comenzi
933/Sx2/alte comenzi
933/Sx3
S1
S2
S3
S4
Seciunea 2.5.
METODA DE CALCULAIE
A COSTURILOR PE LOCURI DE CONSUM
75
multe locuri de consum reale, dup criterii stricte ale sistemului informaional i de
prelucrare a datelor.
II. Din punct de vedere al particularitilor i coninutului activitii economice la care se refer, locurile de consum pot avea o configuraie specific.
n domeniul produciei, ele pot coincide cu locuri de producie, sortimente,
locuri de depozitare, centre teritoriale. n comer, poate fi separaie spaial (teritorial) sau pe tip de produs (marf).
Etapele calculaiilor costurilor n metoda pe locuri de consum
n literatura de specialitate, s-au conturat urmtoarele etape de calculaie a
costurilor pe baza metodei pe locuri de consum:
I. Raionalizarea fluxului informaional conform locurilor de consum stabilite
II. Elaborarea bugetelor de costuri la nivelul locurilor de consum (cheltuial) conform celor precizate la capitolul 6 din Contabilitate de gestiune. Noiuni
fundamentale.
III. Centralizarea consumurilor n expresie valoric pe locuri de consum este
etapa fundamental a acestei metode. nregistrarea se face la fiecare loc de consum
(cheltuieli), pe feluri, pe baza nomenclatorului bugetar valabil n entitatea patrimonial respectiv. Practic are loc o colectare, n primul rnd, a costurilor directe i
apoi a celor indirecte, individualizate la nivelul locului de consum.
IV. Decontarea activitii pe locuri de consum, pe baza cunoaterii
costurilor pe feluri de articole de calculaie i locuri de consum, totale i
unitare. Modalitile de decontare pot fi esenial diferite ntre locurile de
consum reale i cele funcionale. De asemenea, se aplic un tratament separat
locurilor de consum aferente activitilor auxiliare eterogene sau celor de natur
logistic, mai ales n comer i servicii.
V. Controlul modului de administrare i conducere a firmei, prin intermediul
costurilor, la nivelul locurilor de consum. Se compar costurile efective cu cele din
buget, n paralel cu analiza gradului de ndeplinire a sarcinilor specifice proprii.
Seciunea 2.6.
METODA DE CALCULAIE A COSTURILOR DIRECT COSTING
Metoda direct-costing (a costurilor variabile) face parte din categoria metodelor de calculaie a costurilor de tip parial. Este caracterizat prin aceea c limiteaz
coninutul costului (produciei) numai la cheltuielile care depind direct de volumul
produciei i desfacerii, motiv pentru care n literatura de specialitate este considerat
drept o metod limitativ. Acest fapt asigur determinarea operativ a costului
(produciei). Dei costul (de producie) nu este complet, conduce la stabilirea unor
indicatori cu putere sporit de informare, necesari fundamentrii deciziilor conducerii
eficiente a activitii economice a ntreprinderilor.
Esena acestei metode const n separarea net a cheltuielilor de producie i
de desfacere n raport cu caracterul lor fa de variaia volumului fizic al produciei
76
COSTURI
(dup gradul
de ncorporare a cheltuielilor)
VARIABILE
l. Materii prime, materiale consumabile i materiale
auxiliare directe
2. Salarii directe
3. Contribuii privind asigurrile i protecia social
aferent salariilor directe
4. Energia, combustibilul i materialele folosite n
scopuri tehnologice
5. Alte cheltuieli variabile
FIXE
6. Cheltuieli constante ale seciei (de tip CGS .a.)
7. Cheltuieli generale de administraie (de tip CGA .a.)
8. Cheltuieli constante de desfacere (dac exist)
COSTURI VARIABILE
(proporionale cu producia
fabricat i vndut )
REZULTAT
Tipurile de cheltuieli sau costuri pariale (C) menionate mai sus au un comportament diferit n funcie de volumul produciei (Q). Caracterizarea tipurilor de
costuri se poate evidenia printr-o relaie matematic i prin reprezentare grafic a
evoluiei lor, respectiv printr-o funcie: C = f (Q).
Costurile fixe sau constante reprezint o funcie constant C n raport cu
variabila Q, respectiv o funcie de tipul C = k (constant). Exemple de astfel de
costuri sunt: salariile personalului auxiliar, tehnic i de conducere, amortizrile,
iluminatul general, consumul parazitar de energie i ap, serviciile telefonice, fax,
abonamentele la publicaii, activitile de service, primele de asigurare, chiriile
pltite, taxele de salubrizare sau verificare AMC, impozitele pe cldiri, mijloace de
transport sau terenuri, n general consumuri care nu se individualizeaz direct n
componena produsului etc. Variaia n timp a acestei funcii prezint ns salturile
aferente modificrilor capacitilor de producie.
n schimb, costurile variabile pot prezenta diferite variaii cu producia. ntre
acestea costul proporional (sau liniar), dup cum sugereaz i denumirea, este acel
cost care realizeaz rapoarte (proporii) constante ntre costuri i producie.
Acest raport constant ntre costul produciei i producia fabricat se numete
cost variabil unitar dac producia este discret i exprimat n uniti fizice
(buci) sau cost variabil mediu dac producia este omogen (exprimat n uniti
tehnice kg, t, 1, m3, m2).
Costul unitar al unei astfel de variaii este, dup cum am vzut, constant. Cu
alte cuvinte, este reprezentat printr-o dreapt paralel cu axa produciei. Este tipul cel
mai uzual de variaie a costurilor. Exemple de astfel de costuri: consumul de materii
prime i materiale directe pe produs, salariile muncitorilor productivi, energia .a.
mprirea costurilor n variabile (operaionale) i fixe (de structur, ale
perioadei) conduce la urmtorul model matematic simplu dar sugestiv:
78
Q =
(2.6.6)
Q=
C F + PR
PV CVU
C F + PR
, n care CBU = PV CVU
C BU
(2.6.7) C F + PR = Q CBU = C B
Cantitatea (PV - CVU) se numete contribuie (marj) brut unitar CBU i are
caracter de rezultat unitar, considernd drept cheltuieli pe produs numai cele
variabile (dup cum se observ conine ns i pri din costurile fixe).
Dac n relaia (2.6.5) facem ca profitul s fie nul (PR = 0), se obine cantitatea
minim fabricat i vndut QE care acoper costurile (2.6.7), cu alte cuvinte: cantitatea
de produse care trebuie fabricat i vndut astfel nct firma (ntreprinderea) s-i
acopere toate cheltuielile fr a obine profit, se numete punct de echilibru, prag de
rentabilitate, punct critic sau punct mort (Break - Even Point).
(2.6.8)
QE =
CF
C BU
Q = QE
C
CB
sau Q E = Q F
CF
CB
79
C FX =
Q EX C BX
= Q EX C BUX
QX
(2.6.91)
C FY =
Q EY C BY
= Q EY C BUY
QY
(2.6.92)
C FZ =
Q EZ C BZ
= Q EZ C BUZ
QZ
(2.6.93)
Q EX + Q EY + Q EZ = Q E
C FX + C FY + C FZ = C F
(2.6.94)
(2.6.95)
81
Fig. 2.6.2. Reprezentarea grafic a costurilor n cazul fabricaiei a trei laturi de produse
CF
CB
C
Q EY = Q Y F
CB
C
Q EZ = Q Z F
CB
Q EX = Q X
(2.6.10)
(2.6.11)
(2.6.12)
C FX = Q EX C BUX = Q X
CF
C
C BUX = C F BX
CB
CB
(2.6.13)
Observaie
n literatura de specialitate se procedeaz mai complex, calculnd un punct de
echilibru global, prin raportarea costurilor fixe la contribuia unitar medie ponderat:
QE =
CF
C
= F
PV C VU C BU
unde
C BU =
C q
q
BUJ
(2.6.14)
n acest caz, punctele de echilibru ale fiecrui lot, se obin prin extrapolarea
punctului de echilibru global la structura produciei, calculnd coeficienii de
structur ai fabricaiei:
Q EX = G X Q E , n care G X =
qX
;
qJ
(2.6.15)
Q EY = G Y Q E , n care G Y =
qY
;
qJ
(2.6.16)
Q EZ = G Z Q E , n care G Z =
qZ
;
qJ
(2.6.17)
C A = C V + C B unde
C B = C F + PR sau
CB = CA CV
82
(2.6.18)
(2.6.19)
(2.6.20)
(2.6.21)
C V C F PR
C
C
+
+
; (2.6.23) 1 = V + B ;
CA CA CA
CA CA
CV
C
P
C
; FAF = F ; FAP = R ; FA = B
CA
CA
CA
CA
Relaiile (2.6.22) i (2.6.23) definesc factorii de acoperire ai costurilor
FP =
FAJ =
C
FAJ = 1 VUJ
PVJ
C
P + C FJ
FAJ = BJ = RJ
C AJ
C AJ
C
FAJ = BUJ
PVJ
C C VJ
FAJ = AJ
(pentru c CBUJ = CAJ C VJ)
C AJ
(2.6.24)
(2.6.25)
(2.6.26)
(2.6.27)
(2.6.27)
Q E PV Q E C AE C F
=
=
=
Q
PV Q
CA
CB
(2.6.28)
FA =
C
C B C F(E ) C AE C VE
=
=
= 1 VE
CA
C AE
C AE
C AE
(2.6.29)
83
scad sub pragul de rentabilitate (echilibru). Poate fi exprimat prin oricare dintre
urmtoarele formule echivalente:
KS =
C A C AE
C
Q
= 1 AE = 1 E =
(2.6.30)
CA
CA
Q
C
C C F PR
CF
=1 F = B
=
=1
= 1 FP
CB
CB
CB
C F + PR
INTERVALUL DE SIGURAN
IS = CA CAE
Tabelul 2.6.2
Z
48 mil.
15 mil.
15 mil.
7 mil.
8 mil.
3 mil.
Se cere:
S se calculeze costurile de producie.
S se adapteze metoda astfel ca s calculeze un cost complet.
S se efectueze analiza Cost - Vnzri - Profit (C-V-P).
n aceast metod se observ c profitul se calculeaz pe total ntreprindere,
adic pentru ntreaga activitate, prin deducerea din contribuia brut la profit a
cheltuielilor fixe totale, i nu pe fiecare produs n parte. Acest lucru este impus de
caracterul specific al cheltuielilor fixe, care nu se pot delimita pe fiecare produs,
ntruct privesc ntreaga activitate. Profitul nu se consider c se realizeaz din
fiecare unitate de produs fabricat i livrat, ci din ntreaga activitate de producie
i de desfacere dintr-o anumit perioad.
Pentru fiecare sortiment n parte se calculeaz numai contribuia brut la profit,
pentru a cunoate n ce msur au fost acoperite cheltuielile variabile ocazionate de
fabricarea i desfacerea lui i ce contribuie aduce n continuare la acoperirea cheltuielilor fixe pentru a obine profit.
84
85
Tabelul 2.6.3
86
FAJ = 54 %.
(29)
(30)
CT CV CF
=
+
;
Q
Q
Q
C U(T) = C VU + C FU
(31) C FU = C F
(2.6.32)
1
= C F Q 1
Q
(2.6.33)
(2.6.34)
Din expresia (26), rezult costul unitar complet (pe unitate fizic de produs)
(27), n care CVU este constant (panta dreptei costurilor), iar CFU este costul fix
unitar acoperit. Costul unitar are o variaie descresctoare regresiv (figura 6.10)
datorit componentei exponeniale, fapt explicabil deoarece o cantitate fix (CF) se
mparte la o cantitate din ce n ce mai mare de produse fabricate.
87
Informaii n plus fa de tabelul 2.6.3, pot fi extrase construind diagrama profitului. Astfel: din formula (2.6.7) se scrie CB = PR + CF sau PR = CB - CF. (2.6.35).
Sugestiv este reprezentarea profitului n sistemul de coordonate PR i CA.
Din formul se observ c:
CB = FA CA astfel c (2.6.31) devine PR = FA CA - CF. (2.6.35).
Similar se poate defini dreapta profitului n sistemul de coordonate PR i Q, adic:
PR = CB - CF = CBU Q - CF. (2.6.37)
Totui, relaia (2.6.36) este mai bogat n informaii chiar dac FA (panta) este
un parametru care depinde de CA. Reprezentarea grafic este ilustrat n figura
2.6.4, ordonata la origine fiind - CF (negativ), punctul de intersecie cu abscisa este
cifra de afaceri critic CAE, iar segmentul IS = CA - CAE reprezint intervalul de
siguran. Factorul de acoperire FA (panta) poate lua teoretic (la limit) valori ntre
0 i 1 (100 %).
89
Seciunea 2.7.
METODA COSTURILOR DIRECTE
Esena metodei
Metoda const n mprirea costurilor de producie dup modul de identificare a lor n momentul efecturii pe produs, lucrare, serviciu n dou grupe: directe
i indirecte.
Costul unitar se ia n calcul numai la costurile directe.
Costurile indirecte se deduc pe total din rezultatul financiar brut al entitii
patrimoniale.
Scopul metodei este determinarea rentabilitii totale, nu determinarea costului pe fiecare produs. Relaia de calcul este:
CNP = D CD
unde: CNP = contribuia net la profit.
D = desfaceri.
CD = costuri directe.
Particularitile metodei costurilor directe fa de metoda costurilor variabile
1. Coninutul indicatorilor este diferit (se ine cont de costurile directe care
difer de costurile variabile).
2. Se evit greutile separrii costurilor n fixe i variabile. Delimitarea costurilor n directe i indirecte este uoar, cu ocazia calculrii lor, fr operaii suplimentare.
3. Capacitatea de previzionare i simulare a rezultatelor este mai mic dect
cea din metoda costurilor variabile (costurile variabile au o capacitate previzionar
i simulatorie mai mare).
4. Puterea de informare a rezultatelor din metoda costurilor directe este mai
mic dect cea din metoda costurilor variabile.
Asemnri ale metodei costurilor directe cu metoda direct-costing
Din analiza comparativ a celor dou metode, rezult urmtoarele puncte comune:
1. Se folosesc aceiai indicatori (cu particularitile respective).
2. Se aplic aceeai metodologie de calcul.
3. nltur lucrrile complicate de repartizare a costurilor indirecte sau fixe,
specifice metodelor de tip absorbant.
Seciunea 2.8.
METODA STANDARD-COST
(SISTEMUL COSTURILOR ANTECALCULATE)
Standardul este o mrime fizic sau valoric cu caracter de etalon stabilit n mod
tiinific, pe baza unor metode moderne de urmrire, nregistrare i analiz a comportamentului fenomenelor economice care se desfoar n entitatea patrimonial.
Bugetul de costuri pentru metoda standard-cost reprezint costul indirect de
producie, prestabilit n cazul unei entiti patrimoniale concrete i a unui proces
tehnologic i de producie dat.
2.8.2. Clasificarea standardelor
n literatura de specialitate, s-au identificat mai multe clasificri ale standardelor dintre care cele mai importante sunt prezentate n continuare:
A. Din punct de vedere al unitii de msur, avem:
1. Standarde fizice (naturale), care au urmtoarele caracteristici:
a) se exprim prin
uniti de msur specifice materiale (greutate, suprafa, volum);
uniti de timp specifice muncii;
b) se elaboreaz de compartimente tehnice, pe baza documentaiei tehnice;
c) au o valabilitate mai lung dect alte standarde (de regul, 2, 3 ani);
d) sunt valabile att timp ct:
procesul tehnologic nu sufer schimbri;
parametrii activelor fixe nu au variaii peste anumite cote;
experiena i calificarea forei de munc care particip la procesul de producie nu are modificri semnificative;
calitatea materiilor prime, materialelor, combustibilului, semifabricatelor,
energiei, altor consumabile, rmne aproximativ aceeai;
structura sortimental a produciei nu se modific radical;
e) sunt folosite la definirea produsului care se fabric n contextul tehnico-economic i tehnologic concret.
Exist dou categorii din acest tip de standarde:
de materiale
de timp.
2. Standarde valorice, care, n general, exprim valoric standardele fizice.
Caracteristici:
a) se calculeaz de personalul economic pe baza standardelor fizice (naturale)
i a preurilor unitare;
b) se stabilesc de economiti, manageri i ali specialiti pentru diferite elemente patrimoniale ale entitii, cum ar fi:
debitori nencasai sold mediu;
creditori;
eficiena (rentabilitatea) proceselor;
viteza de rotaie a mijloacelor circulante;
costul cu amortizarea;
c) anumite costuri sunt acceptate n domeniul afacerilor pe plan internaional:
cheltuieli cu reclama i promovarea (procent din cifra de afaceri);
cheltuieli de protocol, donaii i subvenii n funcie de tipul afacerii i ar;
Universitatea SPIRU HARET
91
93
95
97
99
AMC1 = CB1
VAE
VAE
CB1 = CBI
1
VAS
VAS
(2.8.11)
n care: AMC1 = abaterea din modificarea gradului de utilizare a capacitii de producie n varianta 1.
CBI = cheltuieli conform bugetului iniial.
100
AMC2 = CBI
VAE
CBR
VAS
(2.8.12)
101
901
- cu suma cheltuielilor
Decontri interne privind cheltuielile
II. Decontarea volumului de activitate (produciei) la cost standard, conform notei contabile
902
Decontri interne privind
producia obinut
102
=
921
- cu sumele decontate
Cheltuielile activitii
de baz
Universitatea SPIRU HARET
921
- cu abaterile stabilite
Cheltuielile activitii de baz
906
- cu abaterile decontate
Abateri de la costul standard
=
902
- cu sumele decontate
Decontri interne privind
producia obinut
901
Decontri interne privind cheltuielile
II. nregistrarea abaterilor fa de nivelul standard al consumurilor realizate pe baza notei contabile
906
Abateri de la costul standard
901
Decontri interne privind cheltuielile
921
Cheltuielile activitii de baz
n urma acesteia se nregistreaz costul standard al ntregii producii (ntregului volum de activitate).
Universitatea SPIRU HARET
103
906
Abateri de la costul standard
902
Decontri interne privind
producia obinut
921
Cheltuielile activitii
de baz
921
Cheltuielile activitii
de baz
902
Decontri interne privind producia
904
Costul de compensare standard
902
Decontri interne privind producia
obinut (volumul de activitate)
105
productiv din industria bunurilor de larg consum. Fluxurile tehnologice i tehnice din
industria bunurilor de larg consum nu pot fi secionate corespunztor fazelor
economice fr riscul de a repartiza arbitrar multe cheltuieli. Fr secionare n zone
omogene tehnic i economic nu poate fi vorba de acuratee n aplicarea metodei de
calculaie pe faze. n aceste condiii, este preferabil metoda standard-cost, care nu
presupune producie de mas, materii prime cu parametri apropiai, semifabricate,
secionare a fluxului tehnologic. n acelai timp, metoda standard-cost este superioar
metodei pe faz prin caracterul normativ i previzional. n industria bunurilor de larg
consum, datorit concurentei, inclusiv pe piee externe, variaia cererii este foarte
sensibil (elastic) fa de modificarea costurilor i a preurilor. Din cte se tie, metoda
pe faze este utilizat n activiti cu situaie de monopol sau cvasi-monopol, n orice caz
foarte deprtate de atomizarea competiiei de tip clasic.
Att metoda standard-cost, ct i metoda de calculaie pe faze sunt metode de
tip full cost. Difer ns esenial modul i aria de ventilare a cheltuielilor. n cazul
metodei pe faze are loc o divizare special a cheltuielilor indirecte din raiuni calculatorii i mai puin pe baz de nevoi informative reale. Metoda standard-cost nu
impune astfel de artificii n sistemul de gestiune.
Fa de cele prezentate rezult avantajele folosirii metodei standard-cost fa de metoda de calculaie pe faze prima fiind mai adecvat n industria bunurilor de larg consum.
D. Fa de metoda de calculaie pe comenzi
Metoda de calculaie pe comenzi este specific activitilor cu producie individual (de unicate) i n cele cu producie de serie mic. Din aceast perspectiv,
industria bunurilor de larg consum se desfoar la un grad de omogenitate mai
nalt. Unicate sunt realizate i pentru bunuri de consum, dar, de regul, n firme
care nu au specific industrial.
Seciunea 2.9.
METODA COSTURILOR NORMATE
107
Seciunea 2.10.
METODA DE CALCULAIE TARIF-OR-MAIN (THM)
Esena metodei
Metoda tarif-or-main ine cont de creterea ponderii proceselor mecanice
i automatizate care nlocuiesc munca manual. Se stabilete un cost al prelucrrii
la nivelul fiecrei maini (utilaj, instalaie, grup de maini etc.). n funcie de numrul orelor de prelucrare necesare, se calculeaz costul total al prelucrrii.
Costul total = costul total al prelucrrii + costul materiilor prime + alte
costuri (de regul, administrative).
Este indicat s se aplice aceast metod n: estorii, confecii, prelucrare lohn
din orice ramur, n orice activitate automatizat sau cu grad ridicat de mecanizare.
Msuri organizatorice necesare
I. Stabilirea centrelor de producie se face n funcie de urmtoarele criterii
legate de mainile i utilajele din dotare:
1. Capacitatea de producie.
2. Tipul mainilor, utilajelor.
3. Dimensiunile sau suprafaa ocupat (suprafaa dezafectat a altor activiti).
4. Puterea instalat, rezultnd consumul de energie electric.
5. Personalul necesar:
numr
calificare.
6. Valoarea mainilor, rezultnd amortizarea orar (n funcie de politica
contabil privind activele).
7. Numrul anual sau lunar al orelor de funcionare.
Documentul de sintetizare a informaiilor respective este Situaia centrelor
de producie din care rezult indicatorii tehnici i economici necesari.
II. Determinarea structurii efectivelor centrelor de producie. n aceast etap,
se coreleaz capacitatea fizic a mainilor cu numrul anual al orelor de lucru, al personalului care servete (opereaz la) mainile i instalaiile respective.
Criterii:
numrul de personal pe sexe i vrste
nivel de calificare.
III. Determinarea bugetului operaional, respectiv stabilirea totalitii costurilor normate necesare ale entitii patrimoniale n perioada anului de calcul cu defalcare pe semestre, trimestre, luni i decade (10 zile).
Se respect urmtoarele corelaii:
dintre bugetul operaional i profitul programat, eventual cel nscris n
bugetul de venituri i cheltuieli;
dintre consumul resurselor prevzut n buget i calculaiile normative;
dintre realizrile la consumuri i venituri ale anului de referin i indicele de modificare (cretere sau scdere) a volumului activitii (cifra de afaceri, producie etc.);
dintre costurile fiecrei subuniti organizatorice i sarcinile specifice acestora.
IV. Repartizarea costurilor pe centre de producie pe baza a dou metode:
metoda global (a coeficienilor globali);
metoda selectiv (a coeficienilor selectivi fa de anumii indicatori).
Universitatea SPIRU HARET
109
Se folosete documentul Fia de repartizare a costurilor prin metoda tarif-ormain cu urmtoarele coloane:
1. Numr curent.
2. Centre de producie.
3. Numr ore de funcionare a mainilor.
4. Total costuri pe centre din care costuri repartizate n funcie de:
a. Valoare.
b. Suprafa.
c. Numr de muncitori.
d. Fond de salarii.
e. Putere instalat.
5. Numr de ore funcionare utilaje.
6. Costuri repartizate direct pe centrul de producie.
7. Tarif or-main.
Col(4) + Col(6)
(2.10.1)
Col(7 ) =
Col(3)
V. Stabilirea tarifului or-main ca principal etap a calculaiei costurilor.
THM = (Costuri totale repartizate n funcie de diferite criterii + Costuri
repartizate direct pe centre de producie)/Nr. ore de funcionare, conform documentului Fia de repartizare. (relaia 2.10.1)
VI. Calculul costurilor pe unitatea de produs
CUi = THMj * tij + CUMi
(2.10.2)
CUi = cost unitar al produsului i.
THMj = tarif ora-main la centrul de producie (de prelucrare) j.
tij = timp de prelucrare al produsului i, la centrul de producie (prelucrare) j.
CUMi = consum unitar de materiale la produsul i.
VII. Calculul costului total pe produs
CTi = Qi ( THMj * tij) + CTMi
(2.10.3)
CTi = cost total al produsului i.
Qi = cantitatea din produsul i.
CTMi = cost total al materialelor la produsul i.
VIII. Calculul costului total al fabricaiei tuturor produselor
CTF = (Qi * THMj * tij + CTMi) (2.10.4)
CTF = costul total al fabricaiei tuturor produselor.
Avantajele metodei tarif-or-main:
Esena metodei
Metoda ADC (Analiza Drumului Critic) de calculaie a costurilor pornete de
la principiul empiric timpul nseamn bani (time is money n limba englez). Astfel,
pentru orice proiect, aciune, produs, serviciu, lucrare, timpul are o dimensiune
bivalent. Pe de o parte, orice ntrziere n finalizare genereaz pierderi de venit i
costuri de derulare, ceea ce reprezint un cost mai mare pe unitate de rezultat final.
Accelerarea ritmului de lucru presupune ns atragerea de resurse cu un cost de
achiziie sau exploatare superior, ceea ce se concretizeaz de asemenea n costuri
unitare mai mari ale rezultatelor finale. Prin metoda ADC se compar avantajele i
costurile finalizrii mai rapide a proiectelor cu riscurile aferente ataate.
Natura operaiilor supuse metodei ADC
Metoda ADC a fost conceput iniial pentru planificarea i programarea
aciunilor complexe, folosind o serie de tehnici i instrumente din matematic i din
cercetrile operaionale. n consecin, i pentru varianta aplicat la costuri metoda
ADC presupune, de asemenea, aciuni sau proiecte complexe cu derulare n timp.
Ipotezele metodei ADC n domeniul costurilor
Metoda ADC de optimizare cost-durat pornete de la premisa c durata de
execuie a unei aciuni poate varia ntre o durat minim i una maxim posibil.
Scopul metodei este determinarea programului de lucru cruia i corespunde un cost
minim. Limitele minime i maxime ale fiecrei activiti se stabilesc pe criterii
tehnice i tehnologice n producie sau comerciale n comer. Mrirea costului
fiecrei activiti va fi o funcie n care variabila este durata. Dependena funcional
respectiv poate fi complex (de tipul unei funcii neliniare, ptratice, concave,
discrete), dar pentru nevoile metodei se aproximeaz la o funcie liniar, de gradul 1.
Tot pe baza unor criterii tehnice, tehnologice, comerciale, se stabilete i durata
normal de execuie a fiecrei activiti. Relaia de dependen funcional dintre cost
i durat, mpreun cu valorile maxime i minime ale funciei respective permit
stabilirea funciei matematice de descretere a costului la creterea duratei. Din punct
de vedere strict economic, rezultatul are o semnificaie, respectiv costul unitar al
urgentrii lucrrii. Structura costurilor la lucrri complexe corespunde cu cea a
investiiilor. Astfel, vor fi prezente:
costuri directe
costuri indirecte
costul imobilizrii fondurilor pe perioada n care investiia nu intr n funciune.
Fiecare din costurile respective va fi n funcie de durata de execuie a investiiilor.
Universitatea SPIRU HARET
111
Relaiile de dependen vor avea forme esenial diferite. Folosind procedeul nsumrii celor trei funcii, se obine o funcie sum pe baza creia se pot calcula timpul
optim de execuie al aciunii complexe, corespunztoare costului total minim.
Descrierea sumar a algoritmului n cazul metodei ADC (optimizarea
cost-durat)
Algoritmul de optiminizare cost-durat din cadrul metodei ADC face parte din
tehnicile specifice cercetrilor operaionale, ramur tiinific a matematicii. Datorit
nivelului de formalizare atins, acest algoritm este rezolvabil cu ajutorul tehnicii de
calcul. De regul, la entitile patrimoniale care realizeaz activiti complexe ce se
preteaz la metoda ADC exist o diviziune accentuat a muncii, inclusiv n privina
calculaiilor de optimizare. Astfel, aplicarea strict a algoritmului revine compartimentului Tehnologia Informaiei (Informatic, Tehnic de calcul, Modelare etc.).
Economitii din compartimentele financiar-contabile, managerii sau patronii vor
direciona derularea operaiilor, mai ales a celor calitative privind ipotezele fundamentale. Din acest motiv, descrierea algoritmului va fi sumar. Soluia iniial a
problemei corespunztoare duratelor iniiale se numete programul S1. Pe
parcursul algoritmului, se ine cont de activitile critice. Acestea nu au rezerv de
timp i orice ntrziere a lor provoac ntrzieri n lan. Se simuleaz prelungirea n
limita rezervelor de timp a duratelor unor activiti pentru a le ieftini costurile. n
final, rezult curba costurilor totale, pe baza creia se obine durata optim de
execuie a aciunii complexe respective, care corespunde costului total minim.
Metoda ADC a fost mbuntit prin combinarea ei cu metoda Gantt din
cercetrile operaionale. Noua metod preia de la metoda ADC rigurozitatea i
exactitatea, iar de la metoda Gantt, fora de sugestie a prezentrii (cu ajutorul
graficului Gantt). n configuraia metodologic astfel creat se poate extinde aria
problemelor abordate, analiza resurselor, ealonnd optim n timp att alocarea
acestora (inclusiv stabilirea duratei minime n care se poate executa aciunea complex),
ct i nivelarea resurselor (aplatizarea diagramei necesarului de resurse n condiiile
stabilirii unui termen final obligatoriu de predare a lucrrii). n condiiile economiilor
hiperinflaioniste i cu restricii absolute privind accesul la anumite resurse (datorit
inclusiv persistenei unor monopoluri), asemenea probleme conexe rezolvate prin
metoda combinat ADC-Gantt au implicaii majore n analiza i calculaia costurilor.
Seciunea 2.12.
METODA GEORGES PERRIN (GP)
113
Seciunea 2.13.
METODA TARGET-COSTING
(DE CALCULAIE A COSTURILOR INT)
115
inclusiv cele private, regimul vamal i valutar au fost domenii n care cadrul
legislativ nu a fost nici pe departe stabil i care a determinat modificri ale
costurilor i ale raportului de fore pe pia.
6) continuarea funcionrii economiei subterane care implic costuri netransparente n contabilitatea firmelor. Toate acestea fac din metoda Target-costing o soluie
numai pe termen scurt n Romnia i care mpiedic o serie de calcule adiacente.
Seciunea 2.14.
METODA ABC DE CALCULAIE A COSTURILOR
Definiii
Activitate reprezint o operaie dintr-un loc de costuri care determin consumul unor resurse. Fiecrei activiti i este ataat o aciune specific obiectului
de activitate al entitii patrimoniale. Exemple de aciuni: preluarea unei comenzi
a unui client al firmei, transmiterea unei comenzi pentru furnizare de input-uri ctre
un furnizor (prestator) al firmei.
Proces reprezint un lan de activiti orientate spre obinerea unui anumit
output. Procesul, n general, este caracterizat de urmtoarele elemente:
output-ul;
un consum de resurse;
un factor de influen a costurilor.
Proces principal reprezint un lan de activiti omogene, care sunt supuse aceluiai factor de influenare a costurilor i pentru care trebuie s fie calculate costurile.
Poces parial reprezint un lan de activiti omogene ale unui singur loc
de costuri care poate fi integrat unui sau mai multor procese principale, urmnd a-i
fi calculate costurile de proces.
Metoda ABC de calculaie a costurilor este acea metod care pornete de la
conceptul de activitate consumatoare de resurse.
I. Ipoteze ale metodei ABC de calculaie a costurilor
1) Resursele sunt consumate de activiti, nu de produse (lucrri, servicii).
2) Diversele activiti ale entitii patrimoniale sunt consumate de produse
(lucrri, servicii).
3) n ciclul firmei de la conceperea unui produs pn n stadiul de livrare la client
este valabil lanul valorii. Subdiviziunile unui astfel de lan sunt:
A) Activiti de susinere
Infrastructura entitii patrimoniale;
Gestiunea resurselor umane;
Dezvoltarea tehnologiei;
Aprovizionarea;
B) Activiti principale:
Logistic intern;
Producie;
Logistic extern;
Marketing i vnzare;
Servicii.
116
4) n cadrul analizei strategice a unei ntreprinderi moderne, se impune calcularea costurilor fiecrui element din lanul valorii prezentat mai sus.
5) Din punct de vedere al clientului, unele dintre activiti dau valoare produsului, n sensul c genereaz caracteristici sau servicii pentru care clientul este dispus
s plteasc preul.
6) Activitile care dau valoare produsului constituie avantaje concureniale
determinante i durabile pentru firm.
7) Cota de pia i marja comercial (brut) a produselor (lucrrilor, serviciilor)
diferitelor entiti patrimoniale depind decisiv de activitile care dau valoare.
8) Obiectivul central de performan n cadrul entitii patrimoniale l constituie minimul consumului de resurse la aceeai valoare pentru clieni sau maximizarea valorii pentru clieni la acelai consum de resurse.
9) Relaia dintre Cost i Valoare este decisiv n sistemele de gestiune (inclusiv
de calculaie a costurilor) moderne.
Etapele de calculaie a costurilor prin metoda ABC
I. Identificarea activitilor
Entitatea patrimonial este privit n metoda ABC drept un ansamblu de
activiti interconectate. Reprezentarea firmei sub forma unor activiti dispuse
spaial, cu rolul i intensitatea participrii fiecreia n mecanismul de creare a produselor (lucrrilor, serviciilor) este principalul rezultat al acestei etape. Nivelul de
detaliere pe activiti va rspunde unui raport optim ntre nevoile de informare ct
mai analitice i costul de obinere i prelucrare a informaiei. Activitile vor descrie ceea ce se face n mod concret pe fluxul de la input-uri la output-urile entitii
patrimoniale. Se va depi n principiu cadrul rigid al organigramei, inclusiv structura funcional i ierarhic a entitii patrimoniale. De calitatea rezultatului din
aceast etap depinde analiza final pe baza metodei ABC.
II. Evaluarea resurselor consumate de fiecare activitate
n cadrul acestei etape are loc determinarea consumurilor de resurse din
fiecare activitate. Chiar dac unele consumuri sunt indirecte fa de rezultatul final
(produs, serviciu, lucrare), ele sunt directe fa de activiti.
n urma acestei etape se stabilesc indicatorii de resurse (vezi definiie), la care
vor fi ataai indicatorii de performan i indicatorii de cost.
III. Determinarea indicatorilor de cost
n aceast etap, are loc gruparea consumurilor valorice de resurse n funcie de
factorii de cauzalitate pe centre de regrupare. n mod curent se folosesc 4 tipuri de
activiti.
a) legate de volumul rezultatelor finale (producie, servicii, lucrri).
Indicatorii relevani pentru aceast grup de activiti sunt:
ore-manoper la procese cu intensitate munc;
ore-main la procese cu intensitate capital.
b) legate de schimbrile de loturi, serii etc. Indicatorii relevani sunt: numrul
ordinelor de fabricaie, al comenzilor interne, seriilor fabricate etc.
c) de susinere pentru obiectul principal de activitate (conform codului
CAEN).
Indicatorii relevani sunt numrul componentelor, al modificrilor tehnice,
comerciale, financiare.
d) de susinere general.
Universitatea SPIRU HARET
117
Caracteristicile metodei
119
120
Seciunea 2.16.
METODA IMPUTRII RAIONALE A COSTURILOR FIXE
121
NAR
NAN
(2.16.1)
123
125
127
tehnologice definite sunt numai cteva din iniiativele manageriale care pot fi
tratate drept sub-proiecte. ntreaga activitate va fi astfel o sum de proiecte iar
calculaia costurilor n entitatea respectiv va fi de fapt nsumarea unor calculaii de
proiect. n continuare sunt prezentate elemente comune i deosebiri ntre calculaia
de proiect privit ca atare i cteva din metodele de calculaii de cost acceptate de
tiina eco-nomic astzi.
Metoda global de calculaie a costurilor va fi asimilat calculaiei de proiect
dac fiecare sorto-tipo-dimensiune sau reper poate s reprezinte un proiect distinct.
Practic, o entitate de orice dimensiune sau tip i propune s obin anumite bunuri
economice n urma unui proces pe care l apreciaz ca fiind eficient. n msura n
care nu exist legturi de dependen ntre diferitele bunuri, decizia de a-l realiza
pe fiecare poate fi considerat ca fiind un proiect independent. Produsele secundare
i producia cuplat sunt eliminate din categoria proiectelor independente.
Metoda de calculaie pe faze are, la rndul ei, mai multe conexiuni cu orice tip
de calculaie de proiect. Fiecare faz este un proiect datorit caracterului autonom de
gestiune a resurselor i a posibilitii de msurare a rezultatelor. De asemenea fiecare
produs n totalitatea sa este un proiect. Din combinarea celor dou descompuneri n
proiecte n cazul metodei pe faze pot rezulta sub-proiecte la nivelul fazelor pentru
fiecare produs sau reper n parte.
Industria cu producie de serie a utilizat n ultimul timp n proporie mare
metoda pe comenzi. Folosirea de ctre un numr mare de utilizatori a acestei metode
a permis mbuntirea i perfecionarea ei. Specialitii au devenit familiarizai cu
aceast metod de calculaie a costurilor. Sistemele informaionale au fost gndite n
timp ca i cum aceast metod era principala form de organizare a fluxurilor de
date. Mecanismele decizionale au evoluat n corelaie strns cu posibilitile acestei
metode. n astfel de condiii, conceptele noi trebuie s fac trimitere la aceast metod
pentru a desprinde mai uor elementele de continuitate i cele de discontinuitate.
O prim caracteristic comun ntre metoda pe comenzi i calculaia de proiect
este delimitarea exact n timp a produselor, lucrrilor, serviciilor. n cazul metodei
pe comenzi exist o dat exact de lansare inclus n documente oficiale de uz intern
ale firmei. De asemenea sunt strict determinate n timp data sau datele de finalizare a
comenzii, conform notelor de predare sau altor documente de asemenea de uz intern.
Calculaia de proiect presupune prin esena ei realizarea unui bun economic ntr-un
interval de timp determinat sau determinabil. De obicei, fiecare proiect corespunde
unei nelegeri contractuale a productorului (prestatorului, executantului) cu un
anumit tip de clientel.
Concretizarea material a proiectelor i comenzilor este o alt caracteristic
pe care o au ambele sisteme de gestiune. Prin concretizare material nu se exclud
finalizarea proiectelor sau comenzilor n bunuri economice de natura serviciilor sau
a lucrrilor. Elementul specific este conturarea de la nceput a coninutului pe care
l va avea rezultatul final.
Caracterul nerepetitiv este de asemenea un punct comun al calculaiei de
proiect i al metodei pe comenzi. Fiecare comand i fiecare proiect este privit de
manageri, executani, beneficiari sau de teri drept o combinaie unic a factorilor i a
resurselor de care dispune entitatea patrimonial, cu o destinaie unic. Dinamismul
condiiilor interne i externe n care se desfoar procesele economice face ca la
fiecare nou proiect sau nou comand ceva s fie schimbat. n condiiile specifice
rii noastre, sistemul fiscal, exigenele salariale, dificultile unor furnizori de
128
inputuri care impun modificri ale reetelor tehnologice sunt elemente care
genereaz un ritm cu totul deosebit al schimbrilor i susin caracterul nerepetitiv al
fiecrei comenzi sau proiect. n rile cu economie dezvoltat astfel de schimbri sunt
determinate, n primul rnd de soluiile noi aduse pentru a veni n ntmpinarea
nevoilor consumatorilor.
n metoda pe comenzi i n calculaia de proiect se introduce ipoteza fluxului
tehnologic sau economic unidirecional, fr feed-back. Este o ipotez ntr-adevr
simplificatoare, dar care ine cont de realiti din firmele moderne. La baza lansrii
de comenzi sau de proiecte stau de regul contracte comerciale ferme. n economia
de pia exist un adevrat dictat sau cult al contractului. Odat semnat el se respect
ad literam. Nu se mai poate reveni dect n situaii speciale. Revenirea la datele
iniiale presupune costuri suplimentare. Astfel de adaptri sunt privite strict conceptual n metoda pe comenzi sau n calculaia de proiect drept o nou comand sau
un nou proiect. n aceste condiii se poate face abstracie de feed-back.
Dimensiunea lotului este un alt punct comun ntre metoda pe comenzi i
calculaia de proiect. Spre deosebire de metoda global sau metoda pe faze, care
presupun loturi relativ mari sau foarte mari, n metoda pe comenzi i n calculaia
de proiect cantitile pot fi relativ mici. Aceasta nseamn c cele dou sisteme de
gestiune sunt mai adaptate activitilor flexibile caracteristice noii faze de dezvoltare a economiei.
Finalizarea comenzilor i a proiectelor are loc pe baza unor documente certe
i stabilite cu o anumit rigoare. De regul, astfel de momente n ciclul firmei
reprezint puncte de cotitur sau de inflexiune din perspectiv grafic.
Durata ca atare a comenzilor sau proiectelor n cadrul aceleai entiti patrimoniale poate fi diferit n funcie de specificul fiecrui caz n parte. Vorbim astfel
despre o durat flexibil adaptat coninutului real al fiecrei comenzi sau proiect
n parte, n condiii de rigoare ale termenelor flexibile stabilite.
O problem complex a calculaiei costurilor n orice sistem este reprezentat
de producia n curs de execuie. Metoda pe comenzi i calculaia de proiect nu
aduc soluii revoluionare de stabilire a acestui indicator semnificativ. Este comun
la metoda pe comenzi i la calculaia de proiect semnificaia dat acestei producii
n curs de execuie. Termenul producie este scos n relief pentru a puncta c poate
fi vorba i despre servicii sau lucrri n curs de execuie.
Integrarea programrii n tot mai multe discipline economice a generat i n
contabilitate o evoluie important: accentuarea rolului previzional al contabilitii.
n aceste condiii este important relevana costului programat n cadrul diferitelor
sisteme de calculaie. n ambele sisteme analizate costul programat apare ca element esenial al calculaiei i este n strns corelaie cu preul de deviz. n felul
acesta, funcia previzional a contabilitii apare explicit din calculaia de pre.
Corelarea dintre calculaia costurilor i procesul managerial este o exigen
major a ntreprinderii moderne. Metoda pe comenzi i calculaia de proiect asigur
un flux de informaii ctre decideni bazat pe aceleai ipoteze metodologice i de
reprezentativitate. Selecia informaiei transmis cadrelor de conducere va fi totui
diferit de la o firm la alta chiar i n cazul acestor sisteme de gestiune datorit
specificului dat de natura activitii, dimensiune, structur a patrimoniului, probleme
ale competiiei din cadrul sectorului i preferine ale utilizatorilor.
Interferena dintre diferite sisteme de gestiune sau metode de calculaie este o
problem important n contabilitatea modern. Datorit flexibilitii activitii
Universitatea SPIRU HARET
129
Dei nu este un moment de dorit, gestionarea crizelor face parte din viaa
firmelor. Prin tipul de istoric pe care l nregistreaz, metoda pe comenzi i calculaia
de cost pot prevedea elemente specifice unor crize viitoare ale entitii patrimoniale.
Desprinderea regulilor ciclicitii din interiorul firmei poate genera estimri viitoare
rezonabile asupra evoluiei unor variabile i a corelaiilor dintre ele.
Metoda de calculaie pe locuri de consum poate fi privit ca o sum de
calculaii de proiect la nivelul fiecrui centru de cost. Opiunea tactic de afaceri cu
rol decisiv n metoda pe locuri de consum este modul de organizare spaial a
activitii economice i modul de grupare n centre de cost a segmentelor n care
sunt alocate resursele. Un anumit centru de cost poate s devin acceptabil din
punct de vedere al administraiei dac i reduce consumurile, i mrete
contribuia la realizarea veniturilor sau sufer modificri de integrare n fluxul
general (i se adaug sau i se iau anumite locuri de consum). Fiecare centru de cost
n configuraia sa existent reprezint astfel o opiune i un proiect pentru entitatea
patrimonial respectiv.
n cazul metodei de calculaie standard - cost se poate considera fiecare tipodimensiune ca fcnd parte dintr-un proiect care se deruleaz n condiiile prescrise
de normele tiinifice.
CONCLUZII
131
Capitolul 3
ANALIZA COSTURILOR
N CONTABILITATEA DE GESTIUNE
Scopul capitolului Analiza costurilor n contabilitatea de gestiune este familiarizarea viitorilor economiti cu problemele specifice analizei costurilor n cadrul
ntreprinderii moderne.
Obiectivele capitolului Analiza costurilor n contabilitatea de gestiune sunt:
cunoaterea principalelor metode de analiz a costurilor;
formarea deprinderilor de analiz a costurilor unei ntreprinderi cu anumite particulariti;
nelegerea mecanismelor informaionale ale analizei costurilor;
aprecierea calitii unei analize de cost fcute de un ter n condiii
particulare cunoscute.
Introducere la capitolul Analiza costurilor n contabilitatea de gestiune.
Analiza costurilor este o etap fireasc dup cele parcurse pn la acest moment,
respectiv cunoaterea modului de calculaie, contabilizare i previziune a costurilor.
Analiza costurilor valorific superior etapele de calculaie, contabilizare i previziune
a costurilor. Numai dup etapa de analiz exist o informaie complect privind costurile. Din toate aceste motive capitolul 3 trateaz problemele analizei costurilor.
Concepte-cheie tratate:
analiza calitativ a costurilor
analiza relaiilor factorial-cauzale
procedeul concordanei
procedeul diferenei
procedeul combinat
procedeul variaiilor concomitente
procedeul soldului( restului)
procedeul comparaiei
procedeul descompunerii( diviziunii)
analiza cantitativ a costurilor
tehnica balanier
procedeul substituirii valorii factorilor
procedeul ratelor
procedeul corelaiilor
ecuaie de regresie
lanuri Markov
analiza cost-beneficiu
analiza structural a costurilor
analiza n dinamic a costurilor
energia informaional n analiza costurilor
analiza matricial a costurilor
132
133
135
137
Eficiena este prezent atunci cnd ambii termeni sunt variabili (efect variabil/
efort variabil) Eficacitatea crete dac efectul crete, efortul fiind constant.
Economicitatea crete atunci cnd efortul se micoreaz, iar efectul rmne
constant. Eficiena crete atunci cnd ritmul de cretere a efectului este mai mare
dect ritmul de cretere a efortului sau efectul crete, iar efortul se reduce.
n esena sa procedeul ratelor (de structur, de eficien) este utilizat n analiza
costurilor n corelare cu metoda de analiz structural.
Procedeul corelaiilor
Procedeul corelaiilor se utilizeaz n cazul n care ntre fenomenul analizat i
factori exist relaii de tip stochastic. Utilizarea metodei regresiei la nevoile analizei
costurilor se face parcurgnd urmtoarele etape: analiza calitativ, determinarea
existenei legturilor de cauzalitate i a formei lor matematice (ecuaia de regresie),
determinarea valorilor parametrilor ecuaiei de regresie, stabilirea intensitii legturii
dintre fenomenul analizat i factorii si de influen, nregistrarea influenei factorilor
asupra fenomenului analizat.
Etapa 1. Analiza calitativ, n aceast etap are loc stabilirea coninutului
economic al fenomenului analizat y i a factorilor si de influen (y1, y2,yn):
y = (y1, y2,yn)
Se tie c nu n toate cazurile exist legtur ntre consumuri i diveri parametrii ai procesului economic. Analiza calitativ const tocmai n identificarea unei
asemenea legturi. De exemplu, ntre nivelul costurilor de cercetare-dezvoltare i
ritmul de cretere al firmei poate s existe o legtur. n cadrul analizei calitative se
stabilete coninutul indicatorilor i mecanismul posibil de interaciune. Consumurile
nregistrate la cercetare-dezvoltare, care privesc de exemplu cercetarea fundamental,
s-ar putea s fie eliminate din calcul deoarece au impact ntrziat asupra ritmului de
cretere al firmei.
Etapa 2. Determinarea existenei legturilor de cauzalitate i a formei lor
matematice. Elementul esenial al acestei etape l constituie stabilirea ecuaiei de
regresie. Forma ecuaiei de regresie poate fi: de tip liniar, de tip hiperbolic, de tip
parabolic, de tip exponenial, alte forme de dependen.
a) Legtura de cauzalitate de tip liniar are forma: Y(x) = a + bx
n aceast categorie intr, spre exemplu, legtura dintre costurile totale i
volumul de activitate. Parametrul a reprezint costurile fixe, parametrul b costul
unitar, variabila x volumul de activitate.
b) Legtura de cauzalitate de tip hiperbolic are forma: Y(x) = a +
b
x
n aceast categorie se ncadreaz, de exemplu, legtura dintre nivelul cheltuielilor fixe i volumul veniturilor.
c) Legtura de cauzalitate de tip parabolic are forma: Y(x) = a + bx +cx2
O astfel de legtur apare ntre structura activelor corporale fixe i cifra de
afaceri la 1000 lei active fixe.
d) Legtura de tip exponenial are forma: Y(x) = a b x
Acest tip de legtur poate s apar n unele firme, de exemplu, ntre costurile
cu amortizarea activelor fixe i volumul de activitate; de asemenea, regsim aceast
form de dependen ntre nivelul de dezvoltare al unei firme i costurile cu
tehnologia informaiei.
138
(3.1.2.5)
n care: y x este coeficientul de corelaia dintre variabila y i variabila ,,x.
x i valorile observate pentru variabila ,,x
y i valorile observate pentru variabila ,,y
n numrul observrilor (perechilor x, y)
Etapa 5. nregistrarea influenei factorilor asupra fenomenului analizat. Pentru
procesul decizional nu este suficient s se afirme c ntre dou variabile exist o
relaie de dependen de un anumit tip. Uneori acest lucru este cunoscut. Este necesar
s se stabileasc exact dimensiunea dependenei. Pentru aceasta se folosete coeficientul de determinaie (simplu sau multiplu).
Calculul acestui indicator se bazeaz pe:
coeficientul de regresie (la corelaiile simple);
valorile estimate ale ecuaiei de regresie;
media estimativ a caracteristicii factoriale;
media estimativ a caracteristicii rezultative;
dispersia caracteristicii rezultative;
numrul observrilor pe care se bazeaz regresia (minimum 15 n practic).
Analiza factorilor de influen asupra costurilor
(analiza cauzal n sistemul informaional al costurilor)
Scopul principal al analizei costurilor este reducerea lor. Din aceast perspectiv
analiza factorilor de influen este cea mai apropiat de scopul final.
tiina a stabilit c legturile cauzale nu sunt simple corelaii. Este vorba despre
legi cauzale. Acestea pot fi reprezentate sub forma unor puteri i fore generatoare ale
unui anumit tip de evoluie. Teoria matematic a vectorilor poate genera un instrument util n analiza cauzal a fenomenelor economice pe baza unor conversii i a
unor ipoteze metodologice adecvate. Lumea tiinific accept ideea c succesiunile
asemntoare sau chiar identice nu reprezint prin ele nsele esena cauzalitii. Nici
circumstanele asemntoare nu pot contura singure elementele definitorii ale cauzalitii. Observaiile i experimentele pot identifica situaiile n care:
Universitatea SPIRU HARET
139
pentru intervalul t, t+1. Un astfel de calcul presupune raportarea numrului celor care
au trecut de la starea i la starea j la numrul celor care erau la starea i n momentul t.
Analiza costurilor cu ajutorul lanurilor Markov n diferite metode de calculaie
presupune adoptarea unor modele conceptuale, ipoteze metodologice i raionamente
profesionale adecvate fiecrei situaii concrete n parte.
n cazul metodei pe faze, analiza i previziunea costurilor cumulate dintr-un
punct al tehnologiei pe baza lanurilor Markov presupune luarea n calcul a costurilor
cumulate din faza imediat anterioar (a celor din ultima faz parcurs), fiind fr
relevan consumurile din fazele iniiale.
n cazul metodei pe comenzi, analiza i previziunea costurilor cumulate dintr-o
lun pe baza lanurilor Markov presupune luarea n calcul a costurilor cumulate din
luna precedent i a celor din luna curent, fiind fr relevan consumurile din
primele luni.
Aplicarea lanurilor Markov n condiiile utilizrii metodei ABC de calculaie
a costurilor implic cunoaterea costurilor pe activiti n fluxul ascendent al procesului economic al entitii respective. Costurile finale vor depinde de costurile
cumulate ale penultimei activiti i de costurile ultimei activiti.
Seciunea 3.2.
METODE CLASICE DE ANALIZA COSTURILOR
141
metodelor (cilor) de supraevaluare a costurilor proprii i de subevaluare a beneficiilor n cazul participanilor la procesul economic din orice entitate patrimonial.
Criteriul Kaldor Hicks (definiie) : un proiect ar trebui adoptat dac i numai
dac cei care au de ctigat vor fi n ctig i atunci cnd vor compensa n totalitate
pierderile celor care au suferit de pe urma aplicrii proiectului. n termeni de costuri
acest criteriu ne arat c nu poate fi mrit profitul ntreprinztorului prin reduceri
salariale absolute, prin reducerea relativ a calitii sau prin reduceri absolute ale
obligaiilor la bugetul public. Pe termen lung, oricare din alternativele de remprire
a beneficiului n favoarea patronatului i n detrimentul celorlali participani la
procesele economice se poate ntoarce mpotriva sa.
Criteriul beneficiului net: se vor adopta numai proiectele ale cror beneficii
nete sunt pozitive. Nu se recomand utilizarea unei ierarhii cu beneficii negative
datorit unor probleme complexe de analiz care pot modifica radical opiunea
raional. n cazul unui beneficiu net pozitiv va fi folosit drept criteriu n funcie de
specificul entitii masa beneficiului net sau rata beneficiu/cost.
Un proiect este o mbuntire Pareto dac cei care au de pierdut n urma
proiectului sunt remunerai (recompensai). n termeni de costuri afirmaia se traduce
prin compensarea cu remuneraii suplimentare a personalului care aloc mai mult
competen i energie la sporirea profitului sau la susinerea bugetului public prin
investiii din beneficiile create prin strategii fiscale avantajoase. Pe termen lung, nu
pot fi susinute variante contrare de evoluie.
3.2.2. Analiza structural a costurilor
Analiza structural a costurilor presupune ncadrarea tuturor costurilor n
anumite grupe pe baza unor criterii de clasificare considerate a fi utile pentru
informaia managerial. n volumul CONTABILITATE DE GESTIUNE. NOIUNI
FUNDAMENTALE, la capitolul 2 sunt prezentate o serie de criterii de clasificare a
costurilor. n practica economic pot fi folosite i alte criterii sau, din contr, unele
dintre cele prezentate pot s nu aib relevan. n fiecare ntreprindere anumite
criterii au o valoare mai mare, iar altele una mai mic. Esenial este ca setul de
criterii s fie agreat de manageri, administratori sau patronat. Pe baza criteriilor
respective are loc defalcarea costurilor totale pe fiecare grup. Se verific dac se
respect corelaia: suma costurilor din toate grupele aferente unui criteriu trebuie
s fie egal cu nivelul total al costurilor.
Analiza structural a costurilor nu poate fi realizat pe intervale foarte mari
de timp, deoarece intervin modificri de metodologie. De exemplu, n contul de
profit i pierdere al firmelor romneti din perioada interbelic apreau urmtoarele
categorii de costuri:
cheltuieli de fabricaie
salarii i indemnizaii
cheltuieli de administrare
amortizri mobiliare
amortizri imobiliare
diverse alte amortizri
fonduri diverse
impozite i taxe
dobnzi i comisioane
Universitatea SPIRU HARET
143
chirii
asigurri diverse
diverse
report pierderi an precedent.
n structura personalului (i a fondului de salarii aferent) se folosea urmtoarea
grupare: personal de conducere, funcionari de birou i comerciali, lucrtori calificai,
ucenici, muncitori i lucrtori necalificai. Observm c nu ar fi posibil a analiz
comparativ structural ntre costul salarial al ntreprinderii din perioada tranziiei i
cea din perioada interbelic datorit modificrilor metodologice eseniale. Pe o durat
de timp mare intervine, n plus, progresul tehnic, tehnologic i organizatoric, care
face s nu mai existe compatibiliti ntre diferitele structuri chiar dac nomenclatorul
coincide.
3.2.3. Analiza n dinamic a costurilor. Metoda indicilor
Analiza n dinamic a costurilor se poate realiza pe baza indicilor de costuri
calculai conform regulilor statistice consacrate. Se calculeaz indici cu baza fix i
indici cu baza n lan ai costurilor. Pot fi calculai indicii respectivi pentru: costul
total, costul mediu, costul unitar, costul marginal, costul la nivel de articol sau tip.
Poate fi vorba de exemplu despre costuri totale, costuri cu amortizare, costuri variabile,
costuri salariale. Din comparaia la diferite momente de timp a costurilor respective
se poate stabili sau msura dinamica lor.
Unul din elementele eseniale ale aplicrii metodei indicilor este raportarea la
o anumit perioad de baz. Aceast msurare poate avea loc n considerarea
factorului timp, spaiu sau fa de un criteriu determinat (buget, norme stabilite
tiinific etc.). De exemplu se poate calcula indicele costurilor salariale totale
ntr-un an fa de anul precedent. n acest caz a fost avut n vedere factorul timp. n
cazul metodei standard-cost se calculeaz indicele abaterilor fa de nivelul
standard stabilit pe baz de norme tiinifice.
Indicele individual, ca form de baz n construcia indicilor, apare ca un
raport ntre valoarea efectiv i cea din buget sau din perioada de baz. Formula de
calcul este:
i1 =
a1
100
a0
(3.2.3.1)
Denumire
element cost
1
.
Valoare
buget
2
Valoare
realizat
3
.
Indice de
realizare
4
Coloana (4) este egal cu raportul dintre coloana (3) i coloana (2). n aceast
variant indicele este exprimat sub form de coeficient. Dac rezultatul se nmulete
cu 100, indicele se exprim n procente.
n unele entiti patrimoniale are loc o grupare a poziiilor cu depire i alta
a celor cu economie, respectiv a celor cu indice peste 1 (n cazul calculului pe baz
de coeficient) sau 100% (n cazul calculului pe baz de procent) i a celor cu indice
sub 1 sau 100%. Se calculeaz n acest tip de raportare un indice pentru subtotalul
elementelor de cost care au depire (peste 1 sau 100%) i un indice al elementelor
de cost care au economie (sub 1 sau 100%). Chiar dac pe total se ajunge la o
valoare foarte apropiat de respectare a bugetului(1 sau 100%) este interesant de
tiut amplitudinea abaterilor, ntr-un sens sau altul, n scopul identificrii cauzelor
i al mbuntirii mecanismului de fundamentare.
Universitatea SPIRU HARET
145
Denumire
element cost
1
Valoare
buget
2
Valoare
realizat
3
Diferen
absolut
4
147
de orice tip(financiar, al calitii, de mediu etc.). Costuri mici ale serviciilor de audit
reprezint formalism n activitatea respectiv, ceea ce face s nu-i ating scopul.
Costuri mari ale auditului reprezint, de regul, profesionalism i identificarea unor
puncte slabe ale corporaiei. Cunoaterea de ctre concuren, de ctre clientel sau
de ctre autoritile publice a punctelor slabe respective poate genera pierderi
incomparabil mai mari. Brandurile i grupurile de prestigiu nu accept n schimb
costuri generate de penaliti, litigii, din operaiuni confideniale. Cu ct anumite
categorii de costuri se ndeprteaz de o anumit linie, cu att modelul de afacere al
unei anumite firme se apropie sau nu de cel al grupurilor sau brandurilor de prestigiu.
3.2.9. Analiza costurilor pe baza indicatorilor bursieri
Analiza costurilor la nivel de firm este un obiectiv important al sistemului
informaional. Orice nou criteriu de analiz aduce un plus de cunoatere util. n
continuare, este prezentat posibilitatea folosirii unor indicatori bursieri pentru
aprecierea evoluiei costurilor firmelor.
Aparent, pare un nonsens s analizezi costurile din perspectiva unor indicatori pur financiari cum sunt cei bursieri. n realitate, are loc prin acest procedeu
identificarea unui comportament standard al costurilor fa de care se raporteaz
evoluia sa real.
Etape care trebuie parcurse.
Etapa I. Analiza individual a costurilor fa de exigenele indicatorilor
bursieri. Orice firm trebuie s i propun ndeplinirea condiiilor de a fi listat la
burs. Pentru aceasta, una din condiiile cele mai grele este ncadrarea ntr-un set
de indicatori de performan. Rentabilitatea este cel mai important dintre aceti
indicatori. Firma supus analizei individuale parcurge urmtorii pai:
Pasul 1. Se alege tipul de firm listat la burs care corespunde cel mai mult
parametrilor tehnologici i comerciali.
Pasul 2. Se preiau datele fundamentale ale firmei etalon cotate la burs.
Pasul 3. Se transpune rata rentabilitii de la firma etalon bursier la firma
supus analizei individuale. Se obine un nivel al costurilor conform standardelor
bursiere pe baza relaiei dintre venituri realizate, costurile aferente veniturilor i
profitul etalon bursier.
Pasul 4. Se compar nivelul costurilor efectiv realizate la firma supus analizei
cu nivelul costurilor la nivelul etalon bursier calculate la pasul anterior. Se calculeaz
indicii i diferenele absolute dintre nivelul costurilor la entitatea analizat i cei
corespunztori nivelului bursier.
Etapa 2. Diferena absolut nregistrat la pasul 4 din etapa 1 poate fi inclus
ntr-un program de reducere a costurilor i de raionalizare a consumurilor, avnd
o baz de referin controlabil i o justificare economic solid.
3.2.10. Analiza costurilor n mecanismul
stabilirii traiectoriilor alternative
Unul din parametri care este urmrit n stabilirea diferitelor traiectorii de
urmat pentru o firm este costul. Parametrul costuri nu poate fi neglijat cnd se fac
proiecii de dezvoltare, indiferent de orizontul previzionat. n funcie de impactul
Universitatea SPIRU HARET
149
asupra costurilor se vor lua decizii privind nivelul, structura sau forma de finanare
a investiiilor. Este foarte important s se fac desprinderea de cadrul contabilitii
financiare i s se calculeze n ct mai mare msur costurile implicite. Numai pe
baza evoluiei tuturor tipurilor de costuri poate fi luat o decizie corect privind
traiectoria de urmat. Orice modificare organizatoric sau orice nou concept
comercial introdus cu impact major n traiectoria viitoare a firmei va fi judecat i n
funcie de costurile pe care le presupune.
Seciunea 3.3.
METODE MODERNE DE ANALIZ A COSTURILOR.
E = pi 2
i =1
(3.3.1)
n care pi reprezint ponderea costurilor la un nivel de gestiune urmrit de managementul central al corporaiei.
Aceeai expresie matematic a fost numit n teoria economic i prin
coeficientul de concentrare Gini. Se atrage astfel atenia asupra direciei principale
n care va fi folosit acest indicator: gradul de concentrare. Existena unui articol de
calculaie sau a unui centru de cost care concentreaz o pondere prea mare din
costurile totale este un semnal pentru conducerea corporaiei c acolo pot s apar
elemente de vulnerabilitate cu risc major. Dac, de exemplu, consumul de gaze are
o pondere major n total costuri, corporaia va fi dependent de furnizorii utilitii
respective. Orice dereglare a mecanismului contractual cu acest furnizor i orice
perturbare a pieei respective pot avea implicaii mari n activitatea corporaiei. De
asemenea, modificri ale preurilor la gaze pot genera costuri suplimentare care nu
pot fi acoperite din rezervele existente datorit ponderii mari pe care o au gazele n
total costuri.
3.3.2. Analiza matricial a costurilor
Calculul matricial include totalitatea regulilor de operare cu matrice. Este
cunoscut c matricea semnific un tabel alctuit din m x n mrimi, aezate n m linii
i n coloane sau, altfel spus, o mulime de vectori. La rndul su, vectorul constituie
o mulime de mrimi.
150
CMT = q i ci
(3.3.2)
i =1
151
anterior. Centrele de cost care au avut ansa de a avea stocuri din materiile prime
care s-au scumpit vor nregistra costuri unitare mai mici, dei nu au avut nici o
contribuie special la perfecionarea procesului tehnologic. Pentru a elimina un
astfel de dezavantaj al sistemelor de preuri diferite se vor nregistra toate costurile pe
baza cantitilor efectiv consumate i a unui singur sistem de preuri.
O alt influen extern asupra costurilor o poate avea sistemul fiscal.
Achiziiile de resurse pe baza unui sistem fiscal vor avea costuri diferite fa de
cele din alt sistem fiscal. S presupunem o firm care import consumabile pentru
calculatoare n scopul revnzrii acestora. Dac ntr-un an taxele vamale la o
anumit categorie de consumabile aduse dintr-o alt ar se reduc, i costurile de
achiziie se vor reduce corespunztor. Stocul de mrfuri cumprate ns n anul
anterior va avea costuri pe baza unui sistem vamal defavorabil, fiind mai scumpe.
n aceste condiii, analiza pe centre de cost va fi influenat de volumul stocurilor
din anul anterior i nu de calitatea actului de vnzare. Este posibil ca un centru de
cost s fi luat decizia plasrii sub stocul minim de siguran pe care l impune
politica firmei, dar prin acest fapt i-a redus costurile de achiziie a unei categorii
de mrfuri. Prin aplicarea metodei costurilor n uniti comparabile sunt eliminate
acest tip de influene.
3.3.4. Analiza valorii aplicat la costuri
Prezentare general. Analiza valorii este una dintre metodele moderne
interdisciplinare cu ample utilizri n proiectarea optim a diferitelor bunuri economice. Una dintre condiiile de utilizare a analizei valorii este aplicarea din faza
de proiectare. Face parte din categoria metodelor care nsoesc bunul economic pe
toat durata vieii sale active. Pot fi incluse n sfera utilizrii analizei valorii pe
lng produse, procese tehnologice, servicii, activiti diverse, structuri organizatorice, sisteme informaionale, proiecte sau prile componente ale acestora. Condiia
este de a putea fi individualizate i stabilite elementele de costuri specifice, toate
numite de ctre metod obiecte.
Obiectivele analizei valorii
Principalele obiective ale analizei valorii sunt:
optimizarea costurilor (n special ale celor materiale i de manoper);
mbuntirea calitii obiectelor analizate;
creterea fiabilitii;
generalizarea soluiilor tehnologice, organizatorice la toate obiectele similare
realizate de ctre organizaie.
Observm c prima i cea mai important funcie este cea de optimizare a
costurilor, respectiv de a obine costuri minime pentru fiecare unitate de valoare de
ntrebuinare (valoare util).
Definiii ale analizei valorii
Datorit complexitii metodologice pe care o presupune i a demersului
tiinific multidisciplinar, analiza valorii a primit mai multe definiii. Prezentm n
continuare cteva dintre acestea, pentru a desprinde i pe aceast cale o parte din
esena analizei valorii. Diversele aplicaii au confirmat ntr-o msur mai mare sau
mai mic una sau alta dintre definiii.
152
153
155
157
159
n cazul unor decalaje negative nesustenabile, mult peste ateptri, este posibil
decizia de oprire a exploatrii sau chiar a funcionrii entitii patrimoniale. Astfel
de decizii se iau dac:
se manifest tendina creterii dimensiunii pierderilor cumulate;
pentru redresare sunt necesare investiii foarte mari care pot fi recuperate n
condiii financiare mai slabe dect cele curente de pe pia;
nu sunt semne de redresare n viitorul previzibil;
valoarea separat a activelor depete valoarea entitii (valoarea afacerii
respective n condiiile procesului economic existent).
Oprirea exploatrii nseamn suspendarea activitilor specifice n scopul unor
mutaii majore tehnologice, economice, de concepie. Este posibil reluarea activitii
dup reorganizare. Se folosete n doctrina economic termenul de reengeneering
pentru astfel de procese. Oprirea funcionrii entitii reprezint intrarea n dizolvare
i lichidare judiciar a entitii patrimoniale. De regul, aceasta nu i mai reia
activitatea.
O alt opiune este introducerea sezonalitii n ce privete intensitatea
exploatrii i a activitii economice n cazul unor decalaje temporare ntre nivelul
ateptat i cel efectiv realizat.
A treia opiune este introducerea unor modificri majore n structura, concepia
i resursele alocate afacerii, dac apar decalaje de alert ntre indicatorii de rentabilitate ateptai si cei realizai. Prin aceste modificri este posibil s fie schimbat n
ntregime sau n mare parte profilul de activitate, planul de afaceri, personalul utilizat,
sistemul de management, structura organizatoric. Scopul este reducerea costurilor la
nivelul la care s poat asigura o rentabilitate ateptat de patronat.
Nu este exclus decizia unei monitorizri i a unui control mai riguros dac
se nregistreaz abateri conjuncturale de la poziiile previzionate. n astfel de
cazuri, trebuie separat influena tendinelor ciclice obiective din viaa firmei
asupra rentabilitii. Bugetul de costuri i celelalte componente ale mecanismului
previzional vor fi utilizate riguros pentru a elimina consumurile nejustificate sau
conjuncturale de resurse.
Tabelul nr. 3.4.2.1
Calculul principalilor indicatori de rentabilitate
*RATA RENTABILITII ECONOMICE
*RATA RENTABILITII FINANCIARE
*RATA RENTABILITII RESURSELOR CONSUMATE
*MARJA PROFITULUI NET
*MARJA BRUT A PROFITULUI
161
e)
DIV + P1 P0
P0
(3.4.4.1)
P0 =
DIV + P1
1+ R
(3.4.4.2)
producia exerciiului;
valoarea adugat;
venitul din exploatare.
Obiectivele analizei costurilor cu personalul sunt:
verificarea corelaiilor fundamentale privind eficiena;
studierea oportunitii externalizrii sau internalizrii unor funcii;
testarea nivelului optim de activitate.
Analiza corelaiei dintre dinamica productivitii medii a muncii
i cea a salariului mediu
Aceast corelaie fundamental are rolul de a reflecta eficiena forei de munc.
Necesitatea respectrii acestei relaii decurge din faptul c la creterea productivitii
concur i ceilali factori de producie, trebuind a fi constituite resursele pentru remunerarea acestora.
Indicele de corelaie poate fi stabilit n dou moduri:
ca raport al dinamicilor
Ic =
ISa
I Wa
(3.4.5.1)
ISa 100
SA1 SA 0
=
I Wa 100 WA1 WA0
(3.4.5.2)
163
active, iar unele active nu mai sunt recunoscute, fiind nregistrate drept costuri. n
plus, ulterior nregistrrii la costuri, unele consumuri se pot capitaliza n baza unor
raionamente profesionale, conform unor practici larg acceptate.
Evaluarea unor active are la baz, n multe cazuri, metoda costurilor, respectiv totalul consumurilor pe care acestea le-au generat pentru a ajunge n starea
n care se afl i a dispune de capacitatea de a genera beneficii economice viitoare.
Poziia financiar a firmei depinde de aceste active i, n consecin i de costurile
acceptate a sta la baza nregistrrii lor.
3.4.7. Probleme privind costurile i investiiile
n practica privatizrii din Romnia
Una din problemele manageriale majore ale perioadei de tranziie la economia
de pia a constituit-o privatizarea. Fiind un element inseparabil tuturor proceselor
manageriale, costurile au avut un rol important i n aceast problem. Dincolo de
conotaiile politice pe care le regsim n presa de mare tiraj, privatizarea are o
important dimensiune msurat economic prin costuri i investiii. Prin intermediul
acestor concepte pur economice vom aborda, n continuare, privatizarea pentru a
susine i n acest mod, importana costurilor n zilele noastre.
Privatizarea este definit ca fiind acel proces de trecere a bunurilor din proprietatea statului n proprietatea privat a particularilor. n acest proces deosebit de
complex, cea mai important component o reprezint partea din proprietate legat
de unitile economice (agenii economici). Transferul acestei pri din proprietatea
statului folosete concepte din tiina economic, inclusiv din contabilitatea de
gestiune i sistemul informaional al costurilor. Operaiile de privatizare au fost
derulate n Romnia, n cea mai mare parte, de ctre o instituie specializat a crei
denumire s-a schimbat de cteva ori. Forma juridic concret de transferare a proprietii a reprezentat-o contractul de vnzare-cumprare individual pentru fiecare
caz n parte. Fiind vorba de acelai vnztor au existat clauze comune. n anumite
perioade putem vorbi despre o anumit practic a instituiei respective.
Dup anul 1996, s-a impus punctul de vedere c elementul decisiv nu-l reprezint preul pltit de cumprtor pentru pachetul de aciuni transferate, ci valoarea
investiiilor care urmeaz s fie fcute de cumprtor. Clauza de investiie a ridicat
numeroase probleme n practic, rezolvabile inclusiv prin teoria contabilitii.
Includerea unor obligaii colaterale privind investiiile care urmeaz s fie fcute n
unitatea cumprat a ridicat problema formei pe care o pot mbrca acestea. n baza
teoriei economice, investiiile au menirea s sporeasc capitalul aflat la dispoziia
firmei. Capitalul poate fi n form natural (material, fizic) sau n form financiar.
Rolul investiiei este de a aduce n firm active care s genereze n viitor beneficii
economice (creteri de venituri sau reduceri de costuri). Pentru bugetul public,
investiiile din firm reduc costurile cu protecia social a omerilor i genereaz
venituri colaterale din impozite i taxe.
Are loc o transformare permanent a formei respective n funcie de etapa
procesului economic i de obiectul de activitate. n consecin, investiia poate fi, n
lips de prevedere contrar expres, att financiar, ct i fizic. Evident, ns, c o
condiie esenial se impune: investiia s nu fie din surse ale societii comerciale
cumprate. n principiu, fr o clauz de interdicie, investitorul poate folosi surse
164
165
167
Capitolul 4
PROCEDEELE DE CALCULAIE A COSTURILOR
I SISTEMUL INFORMAIONAL
AL CONTABILITII MANAGERIALE
Seciunea 4.1.
CADRUL NORMATIV I CONCEPTUAL PRIVIND CONTABILITATEA
DE GESTIUNE I PROCEDEELE UTILIZABILE PENTRU CALCULAIA
COSTURILOR. CLASIFICRI I PROCEDURI
169
pot asocia cheltuielile cu veniturile dect vag sau indirect. n aceasta situaie procesul
recunoaterii cheltuielilor se face prin asocierea cu utilizarea unor active ca terenuri,
mijloace fixe, licene, caz n care cheltuiala este prezentat ca o amortizare.
Referitor la contul de profit i pierdere, IAS 1 specific faptul ca firmele
trebuie s prezinte n acest cont sau n notele sale o analiza a cheltuielilor, fie n
funcie de natura lor, fie pe destinaia (funcia) lor n cadrul ntreprinderii.
mprirea cheltuielilor n funcie de natura lor este o prima metoda de analiz i se
aplic n general n cadrul firmelor mici i acestea cuprind: materiile prime,
cheltuielile cu amortizarea, salariile, cu transportul, cheltuielile de publicitate.
O metod de analiz clasic mparte cheltuielile dup funcia (destinaia) lor
ca parte a costului vnzrilor, distribuiei sau activitilor administrative. n aceast
situaie sunt necesare informaii suplimentare i despre natura cheltuielilor, inclusiv
cele cu amortizarea i cu personalul.
Utilizarea uneia dintre metode este influenat de factori care se refer la
natura ntreprinderii, a sectorului din care aceasta face parte sau de factori istorici.
Standardul contabil internaional IAS 2 se ocupa de contabilitatea stocurilor
i n cadrul acesteia se regsete i definiia costului stocurilor. Costul stocurilor
reprezint:
A. Costurile rezultate n urma achiziiei (Costul de achiziie): preul de
cumprare, taxe de import i alte taxe (cu excepia acelora pe care ntreprinderea le
poate recupera de la autoritile fiscale), costuri de transport, costuri de manipulare
i alte costuri care pot fi atribuite direct achiziiei de produse finite, materiale i
servicii, diferenele de curs valutar aprute direct din achiziionarea recent de
bunuri facturate n valuta.
B. Costurile prelucrrii (Costul de producie - costurile directe): aferente
produciei (exemplu, costuri cu manopera direct), alocarea sistematic a regiei de
producie fix: amortizarea, ntreinerea seciilor i utilajelor, costurile cu conducerea i administrarea seciilor, alocarea sistematic a regiei de producie variabil:
costurile indirecte cu materiile prime, materialele i fora de munc.
C. Alte costuri necesare aducerii stocurilor la forma i n locul n care se
gsesc n prezent (Costul de producie - costurile indirecte): costul proiectrii
produselor destinate anumitor clieni, costul regiilor generale.
Exist cheltuieli care nu sunt incluse n costul stocurilor, dar ele sunt considerate cheltuieli ale perioadei n care au survenit:
pierderi de materiale i manoper sau alte costuri de producie nregistrate
peste limitele normal admise;
cheltuieli de depozitare, cu excepia cazurilor n care astfel de costuri sunt
necesare n cadrul procesului de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de
fabricaie;
cheltuieli generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor
n forma i n locul n care se gsesc n prezent;
costuri de desfacere.
Preurile standard, folosite pentru nregistrarea n contabilitate a bunurilor de
natura stocurilor de produse trebuie s fie actualizate periodic, de regul cel puin o
dat pe an, n funcie de evoluia preurilor i de ali factori.
n cazul n care evaluarea bunurile materiale se face la preuri standard
(prestabilite) conform alineatului precedent, diferenele stabilite ntre preul de
nregistrare i costul de achiziie, respectiv costul de producie efectiv, se nregistreaz distinct n contabilitate.
Universitatea SPIRU HARET
171
Soldul iniial
al diferenelor de pre
Soldul iniial al stocurilor
la pre de nregistrare
173
c) cheltuieli de desfacere;
d) cheltuieli generale de administraie.
Cheltuielile directe sunt acele cheltuieli care se identific pe un anumit obiect
de calculaie (produs, serviciu, lucrare, comand, faz, activitate, funcie, centru etc.)
nc din momentul efecturii lor i ca atare se includ direct n costul obiectelor
respective.
Cheltuielile directe cuprind: costul de achiziie al materiilor prime i materialelor directe consumate, energia consumat n scopuri tehnologice, manopera
direct (salarii, asigurri i protecia social etc.), alte cheltuieli directe.
Cheltuielile indirecte sunt acele cheltuieli care nu se pot identifica i atribui
direct pe un anumit obiect de calculaie, ci privesc ntreaga producie a unei secii
sau a persoanei juridice n ansamblul ei.
Cheltuielile indirecte cuprind:
- regia fix de producie, format din cheltuielile indirecte de producie care
rmn relativ constante indiferent de volumul produciei, cum ar fi: amortizarea
utilajelor i echipamentelor, ntreinerea seciilor i utilajelor, precum i cheltuielile
cu conducerea i administrarea seciilor;
- regia variabil de producie, care const n cheltuielile indirecte de producie,
care variaz n raport cu volumul produciei, cum ar fi: cheltuielile indirecte cu
consumul de materiale i fora de munc.
Alocarea regiei fixe asupra costurilor se face pe baza capacitii normale de
producie.
Capacitatea normal de producie reprezint producia estimat a fi obinut,
n medie, de-a lungul unui anumit numr de perioade, n condiii normale, avnd n
vedere i pierderea de capacitate rezultat din ntreinerea planificat a
echipamentului.
Regia fix (Subactivitatea) care se recunoate ca o cheltuial a perioadei
= regia fix (1 - nivelul real al activitii / nivelul normal al activitii).
Nivelul real al activitii la entitile productive este reprezentat de producia
obinut, iar nivelul normal al activitii este reprezentat de capacitatea (normal)
de producie. Regia nealocat este recunoscut drept cheltuial n contul de profit i
pierdere n perioada n care a aprut.
Atunci cnd costurile de producie sau de prelucrare nu se pot identifica distinct
pentru fiecare produs n parte, acestea se aloc pe baza unor procedee raionale
aplicate cu consecven (procedeul diviziunii simple, procedeul cantitativ, procedeul
indicilor de echivalen, procedeul echivalrii cantitative a produsului secundar cu
produsul principal, procedeul deducerii valorii produselor secundare etc.).
Cheltuielile perioadei sunt acele cheltuieli reprezentate de consumurile de
bunuri i servicii aferente perioadei curente, care nu se pot identifica pe obiectele
de calculaie stabilite, deoarece nu particip efectiv la obinerea stocurilor, fiind
necesare la realizarea activitii n ansamblul ei.
n costul bunurilor, lucrrilor, serviciilor nu trebuie incluse urmtoarele
elemente care se recunosc drept cheltuieli ale perioadei n care au survenit:
a) pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producie nregistrate
peste limitele normal admise;
b) cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care astfel de costuri sunt
necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie;
c) regiile generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n
forma i n locul n care se gsesc n prezent;
174
d) costurile de desfacere;
e) regia fix nealocat costului.
Alte cheltuieli care pot fi incluse n anumite condiii specifice n costul
bunurilor, lucrrilor, serviciilor:
- costurile ndatorrii pot fi incluse n costul bunurilor, lucrrilor, serviciilor
etc. numai n msura n care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau
producerii unui activ cu ciclu lung de fabricaie, n conformitate cu reglementrile
contabile aplicabile.
Conexiuni informaionale ntre contabilitatea de gestiune i contabilitatea
financiar
Una dintre principalele conexiuni dintre contabilitatea de gestiune i contabilitatea financiar cu ocazia organizrii informaionale a aplicrii procedeelor de
calculaie a costurilor este metoda inventarului permanent. n tabelul numrul 4.1.1
este prezentat o simulare n cazul unui pre sau cost standard de 100 uniti monetare.
Tabelul numrul 4.1.1
Simulare a metodei inventarului permanent
pentru pregtirea informaional a procedeelor de calculaie a costurilor
REGULA PREULUI (COSTULUI) STANDARD (preul sau costul standard 100 u.m. )
EXPLICAIA
Stoc iniial SI
1.000 130 = 130.000
Intrarea I1 (05. N)
1.000 110 = 110.000
Ieirea E1 (10. N)
500 buc.
Intrarea I2 (15. N)
500 80 = 40.000
Ieirea E2 (20. N)
1.000 buc.
Stoc final SF (cumulat)
(vezi cont 345 i 348)
Variaia stocurilor
S = SF - SI
OPERAII
SUME
PRODUSE
FINITE (345)
100.000
30.000
100.000
345
= 711
10.000
348
= 711
50.000
711
= 345
50.000
345
= 711
10.000
348
= 711
100.000
711
= 345
18.000
711
= 348
DP diferene
de pre
- E2 DP = k VE = 18.000)
SF = SF PS + SF DP =
= 100.000 + 12.000 = 112.000
= 112.000 - 130.000 = - 18.000
(SFD711 = Variaie negativ)
Universitatea SPIRU HARET
175
CIS
CGI
CIFU
CGS
CAGS
CIG
CAG
177
l.
2.
3.
4.
CGS
5.
6.
7.
8.
9.
CAGS
10.
11.
12.
13.
14.
15.
178
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
CAG
9.
10.
11.
12.
13.
14.
15.
16.
17.
18.
19.
179
181
reflecta sumele stabilite pe baza limitelor maxime de pierderi din rebuturile aprobate
prin plan).
a) Costul de secie al produciei se formeaz nsumnd la cheltuielile de producie pe articole de calculaie, cheltuielile generale ale seciei;
b) Costul de uzin se formeaz adugnd, la costul de secie, cheltuielile generale ale ntreprinderii i pierderile din rebuturi (privind, dup caz, fie o singur
unitate de produs, lucrare sau serviciu, fie ntreaga producie marf a ntreprinderii).
c) Costul comercial (complet) al unei singure uniti de produs sau al ntregii
producii marf a ntreprinderii pe articole se obine prin completarea unei poziii
(articol) de calculaie, numit "cheltuial de desfacere", constituind astfel un nou
cost. Acest fenomen apare numai n situaia n care n procesul desfacerii se ivesc
cheltuieli care trebuie trecute distinct n costuri. La nivelul ntregii producii marf
i al produciei globale a ntreprinderii, suma cheltuielilor determinate pe articole
de calculaie este egal cu suma cheltuielilor stabilite pe elemente primare, ponderea elementelor de cheltuieli n structura costului produciei fiind cu totul alta
dect ponderea articolelor de calculaie.
Spre deosebire de clasificarea cheltuielilor pe elemente primare, clasificarea pe
articole de calculaie ngduie excepii pentru luarea n considerare a unor factori
cum ar fi: importana i ponderea cheltuielilor n structura costurilor, tehnologia i
organizarea produciei, gradul de ptrundere a progresului tehnic etc. Imprim clasificrii pe articole de calculaie un caracter mai elastic, putndu-se completa, dup
caz, cu noi poziii, cum ar fi: produse semifabricate i servicii obinute din cooperare,
cheltuieli de transport-aprovizionare, cheltuieli cu asigurarea garaniilor sau serviciilor,
amortizri directe etc.
Gruparea cheltuielilor pe articole de calculaie servete unor scopuri multiple,
ca de exemplu:
- pentru calcularea costului planificat i efectiv pe unitatea de produs i
completarea bugetului de venituri i cheltuieli al ntreprinderii;
- pentru planificarea i reducerea costurilor att la nivel de ntreprindere, ct
i pe sectoare;
- pentru eliminarea cheltuielilor legate direct de procesul de fabricaie al
produselor, a cheltuielilor care privesc administraia i conducerea acestui proces,
precum i cele determinate de desfacerea produselor pe subramuri sau pe ramuri
industriale, asigurnd un criteriu de comparaie ntre cheltuielile individuale ale
fiecrei uniti industriale i cele medii pe ramur. Folosirea clasificrii cheltuielilor pe articole de calculaie impune, pe lng respectarea nomenclaturii sale,
i asigurarea unui coninut unic de calculaie de ctre toate ntreprinderile care
utilizeaz aceast clasificare n aceeai form.
Clasificarea cheltuielilor de producie i de desfacere n raport cu caracterul
lor fa de variaia volumului fizic al produciei i desfacerii, se face n cheltuieli
variabile i cheltuieli fixe.
Cheltuielile variabile
Cheltuielile variabile se identific i se colecteaz direct pe purttorii de
cheltuieli (obiecte de calculaie, respectiv produse, lucrri, servicii, comenzi, faze de
fabricaie .a.), deoarece se consider c numai ele depind de fabricarea i desfacerea
acestora, ntruct cresc sau descresc n raport cu mrirea sau micorarea volumului
produciei i desfacerii. Ca atare, cheltuielile variabile apar, de regul, numai n cazul
desfurrii unei activiti de producie i desfacere.
182
Cheltuielile fixe
Cheltuielile fixe sunt considerate cheltuieli de structur sau cheltuieli ale
perioadei i se efectueaz indiferent de volumul produciei. Cheltuielile fixe privesc
n ansamblu capacitatea ntreprinderii de a produce i a vinde, fiind relativ constante
ntr-o perioad de timp. Din acest motiv, ele se programeaz i se urmresc global
sau n raport cu un numr redus de locuri de costuri sau centre de responsabilitate i
nu se includ n costul produselor deducndu-se direct din rezultatele financiare ale
ntreprinderii. n aceste condiii, nici stocurile de producie n curs de execuie i nici
cele de produse finite existente la sfritul perioadei de gestiune nu sunt afectate de
cheltuielile fixe, fiind evaluate numai la nivelul cheltuielilor variabile.
Clasificarea activitilor de producie
Abordnd problematica complex a costurilor de producie, contabilitatea de
gestiune i calculaia costurilor procedeaz la gruparea cheltuielilor care determin
structura acestora potrivit unor criterii tiinifice strict necesare i n acelai timp
convenabile pentru atingerea elurilor sale ntre care: natura economic a cheltuielilor, locul de efectuare a acestora, legtura lor cu procesul de producie, modul
de includere n costul produciei fabricate, raportul n care se gsesc fa de volumul
produciei, cerinele muncii de bugetare i urmrirea costurilor de producie.
Cheltuielile productive (de exploatare) fac obiectul principal de studiu al
contabilitii de gestiune, care le colecteaz i regrupeaz ns pe destinaii. Modul
de organizare a unitii patrimoniale, aa cum a fost definit anterior, n funcie de
specificul activitii i necesitile sale poate fi ilustrat succint n figura urmtoare,
mod care corespunde i felului cum au fost definite conturile din contabilitatea de
gestiune.
183
PV = C P + M BP
(4.1.1)
n care avem Pre de vnzare (PV), Cost de producie (CP) i Marja brut de
profit (MBP). Se observ c dac preul de vnzare este mai mare dect costul de
producie ntreprinderea i recupereaz cheltuielile de producie i obine profit; n
situaia invers, cheltuielile nu sunt recuperate i ntreprinderea se ndreapt ctre
faliment.
n al doilea rnd servete pentru evaluarea i nregistrarea stocurilor de produse
finite n contabilitatea financiar (intrarea n gestiune): 345 = 711 (CP). Ce-i drept
produsele finite pot fi nregistrate i la pre de nregistrare: 345 = 711 (P), atunci
cnd costul de producie nu este cunoscut. Dar oricum acesta va trebui calculat n
momentul cnd vor fi cunoscute toate componentele sale i vor trebui stabilite i
nregistrate i diferenele de pre (DP) sau abaterile dintre Costul de producie (CP)
i Preul de nregistrare (P):
348 = 711 (DP), n negru sau n rou dup cum aceste diferene sunt pozitive sau negative.
C P ( P ,L ,S ) = CH i
(4.1.2)
costul unui sector de costuri .a., care servesc mai degrab analizelor de rentabilitate dect nregistrrilor n contabilitate.
Dac la costul de producie se adaug cheltuielile generale de administraie i
cheltuielile de desfacere se obine costul complet sau comercial al acestora.
Alte cheltuieli se pot include n costul bunurilor, lucrrilor, serviciilor numai
n msura n care sunt efectuate pentru a aduce stocurile n forma i la locul de
utilizare.
Definiia costului de producie s-a modificat, dei nu esenial, de fiecare dat
cnd s-au modificat i reglementrile contabile. Redm n continuare definiia
preluat din reglementrile contabile aplicabile n Romnia 3: Costul de producie
sau de prelucrare al stocurilor, precum i costul de producie al imobilizrilor
cuprind cheltuielile directe aferente produciei, i anume: materiale directe, energie
consumat n scopuri tehnologice, manoper direct i alte cheltuieli directe de
producie, precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod raional
ca fiind legat de fabricaia acestora.
Costul de producie poate servi i pentru analiza rentabilitii produselor dar
nu ne-am propus s abordm aceast problem n materialul de fa.
ntmpltor sau nu, contul de profit i pierdere calculat dup producerea i
intrarea n gestiune a produselor arat c operaiile interne de obinere a produselor
finite reflect echilibrul dintre cheltuieli i venituri, respectiv rezultatul exerciiului
este neutru. Cu alte cuvinte cheltuielile efectuate, nglobate n costul produciei finite
i/sau a celei n curs de execuie sunt echilibrate (anulate) temporar de veniturile din
producia stocat. De fapt lucrurile nu sunt chiar aa ntmpltoare. Dac se fabric
un singur sortiment de produse iar cheltuielile directe i indirecte se repartizeaz n
totalitate n costul de producie se ine cont de cheltuielile produciei neterminate de
la nceputul perioadei i de cheltuielile produciei neterminate de la sfritul perioadei
Observaie
Dac n cazul costului de producie al produselor finite, calculele pot fi ct de
ct exacte, costul de producie al produciei n curs de execuie este mult mai greu
de determinat iar influena acestuia n contul de rezultate mult mai dificil de
eliminat. Producia n curs de execuie ar trebui inventariat la locurile de munc i
evaluat n funcie de gradul ei de finisare 4, operaie ce presupune o multitudine de
tehnici inginereti care ncrc costurile de producie i suport un anumit grad de
aproximare.
Din pcate costul de producie al produciei n curs de execuie influeneaz
att propriile nregistrri, i prin acestea rezultatul, ct i costul i nregistrrile
produciei finite (terminate).
n concluzie, utilizarea unor costuri de producie inexacte produce o denaturare
a rezultatului, cu att mai important, cu ct abaterile de costuri sunt mai mari, cu ct
intervalul de la stocare la vnzare este mai mare i cu ct perioada legal dup care se
calculeaz rezultatul (profitul sau pierderea) este mai redus. Denaturarea rezultatului
este accentuat i de faptul c producia finit se stocheaz i se nregistreaz continuu
3
n cursul perioadei la un pre (cost) de nregistrare mai mult sau mai puin aproximativ iar costul de producie este cunoscut cel mai devreme la sfritul ei, n
principal datorit cheltuielilor indirecte care sunt colectate pe suprafee i perioade de
gestiune i a evalurii produciei n curs de execuie.
Numai dup colectarea tuturor cheltuielilor ocazionate i repartizarea cheltuielilor comune pe purttori se poate calcula un cost relativ complet i se pot
corecta preurile de nregistrare, cu diferenele de pre (cost) n plus sau n minus.
Dar i n acest caz costul de producie depinde de procedeul sau metoda de
calculaie aleas.
n Romnia, pn la forma republicat a Legii contabilitii din ianuarie 2005,
rezultatul (profitul sau pierderea) trebuiau calculate lunar 5. Impozitul pe profit,
mpotriva faptului c profitul est un concept anual, multe ri percepnd un astfel
impozit la mult timp dup nchiderea exerciiului financiar, a fost perceput prin
anticipaie, la nceput lunar i mai apoi trimestrial. Mai mult ca sigur c o astfel de
practic a obligat contabilii unitilor productive sa ncerce manipularea rezultatului
n maniera celor expuse mai nainte.
i iari din pcate, de data aceasta din partea cealalt a baricadei, n contabilitatea de gestiune, n afara obligativitii prevzute de art. 1 al Legii contabilitii i a
unor prevederi, mai degrab recomandri generale, nu exist norme, care din raiuni
interne s declare obligatorie una dintre metodele complete de calcul al costurilor de
producie n vederea efecturii nregistrrilor din contabilitatea financiar.
Seciunea 4.2.
PROCEDEELE DE CALCULAIE A COSTURILOR
Legea contabilitii nr. 82/1991 republicat n M.Of. nr. 629 din 26/08/2002, art. 18. (1)
- n contabilitate profitul sau pierderea se stabilete lunar, cumulat de la nceputul anului.
Universitatea SPIRU HARET
188
Procedeul defalcrii de cote pro-rata temporis presupune repartizarea cheltuielilor asupra sectoarelor sau purttorilor care le-au ocazionat, prin cote pri
stabilite n urma raportrii valorii lor totale, la numrul perioadelor de gestiune
asupra crora se repartizeaz.
Repartizarea este un procedeu matematic prin care o sum (cheltuielile
indirecte) se mparte proporional cu nite numere (baze de repartizare). Dei
procedeul este convenional, ntre cheltuiala de repartizat i bazele de repartizare
trebuie s existe o anumit relaie (legtur) raional de cauzalitate.
Baza sau criteriul convenional de repartizare, este mrimea care exprim cel
mai bine legtura de cauzalitate dintre cheltuielile de repartizat i baza de repartizare aleas.
Baze de repartizare de natur tehnic se consider a fi acei parametri cu
caracter fizic (tehnic) care prin mrimea lor condiioneaz valoarea (mrimea)
cheltuielilor de repartizat, de exemplu: suprafaa spaiului productiv ocupat, volumul
ncperilor cu atmosfer nclzit, ori cu atmosfer condiionat, puterea instalat a
motoarelor, numrul locurilor de lamp pentru iluminat, numrul de ore-main etc.
Bazele (cheile) de repartizare cu caracter economic exprim prin intermediul
unor mrimi economice (valoarea consumului de materii prime i materiale directe,
salariile directe, cheltuielile directe de industrializare, totalul cheltuielilor directe de
fabricaie etc.) msura n care diferite structuri ale ntreprinderii, activitile desfurate, dar mai ales purttori, preiau cote din totalul cheltuielilor indirecte (comune).
Procedeul suplimentrii clasific cheltuielile de producie n cheltuieli directe i
indirecte.
Cheltuielile directe cuprind: costul de achiziie al materiilor prime i materialelor directe consumate, energia consumat n scopuri tehnologice, manopera
direct (salarii, asigurri i protecia social etc.), alte cheltuieli directe.
Cheltuielile indirecte sunt acele cheltuieli care nu se pot identifica i atribui
direct pe un anumit obiect de calculaie, ci privesc ntreaga producie a unei secii
sau a persoanei juridice n ansamblul ei.
Costul de producie (CP) reprezint totalitatea cheltuielilor de exploatare (pe
grupe de cheltuieli sau articole de calculaie) ocazionate de producerea unui anumit
CH i (4.2.1.1)
produs, lucrare, serviciu (obiect de calculaie - P,L,S): C P ( P , L ,S ) =
mprirea cheltuielilor n cheltuieli directe i cheltuieli indirecte face ca
relaia costului de producie (4.2.1.1) al unui obiect de calculaie - P,L,S, s
exprime suplimentarea cheltuielilor directe, cu cote de cheltuieli indirecte, astfel:
(4.2.1.2)
C PJ ( P , L , S ) = Ch.( J )i = Ch. DIR.( J ) i + cot ( J ) Ch. IND . PROD . i
n care "i" sunt articole de calculaie (materii prime, materiale, salarii, energie .a.)
i "j" obiecte de calculaie.
Cheltuielile directe se identific nc de la nceputul perioadei ca aparinnd
obiectului de calculaie "j" iar cheltuielile indirecte de producie (secie): cheltuieli
cu ntreinerea i funcionarea utilajelor - CIFU, cheltuieli generale de secie - CGS,
cheltuieli administrativ gospodreti de secie CAGS se identific pe sectoare
(secii) de producie fiind comune tuturor produselor fabricate i sunt cunoscute n
totalitate, de regul, la sfritul perioadei.
Cota J" reprezint o parte din cheltuielile indirecte de producie sau indirecte
generale determinate raional ca fiind legate de fabricaia produsului.
Universitatea SPIRU HARET
189
Cota J = ChIND .
Bj
= ChIND G j
(4.2.1.5)
Coeficienii de structur pot fi folosii i sub forma unor serii multiple avnd
caracter difereniat ori selectiv, dac se au n vedere criterii diferite de repartizare i
respectiv traseul produselor prin seciile de fabricaie.
Procedeul poate fi ntlnit n variantele coeficienilor difereniai (pe fiecare
fel sau subgrup de cheltuieli) i a coeficienilor selectivi (pe obiecte de calculaie P,L,S).
190
N
S A = C F 1 r
Nn
(4.2.1.6)
n care: CF sunt costurile fixe; Nr este nivelul real (realizat) al activitii; Nn este nivelul normal (planificat) al activitii iar raportul NR/NN este numit grad de activitate.
Costul de producie, n aceste condiii, devine:
C PJ ( P , L , S ) = Ch. DIR .( J ) i + cot ( J ) ( Ch. IND . PROD . S A ) / i + CPCE 0 CPCE 1 (4.2.1.7)
Pentru stabilirea nivelului de activitate pot fi luate n calcul: volumul produciei,
orele de funcionare a utilajelor, gradul de utilizare a capacitilor de producie sau
ali factori. n costul subactivitii vor fi incluse i pierderile din rebuturi determinate
de eecul tehnic al produciei.
Procedeul suplimentrii n varianta coeficienilor difereniai i selectivi
Acest procedeu derivat din procedeul suplimentrii, presupune repartizarea
cheltuielilor indirecte cu ajutorul unor coeficieni care difer de la un fel de
cheltuial la altul. Se aplic n special pentru repartizarea cheltuielilor indirecte
asupra sectoarelor de cheltuieli, fiecare coeficient de suplimentare calculndu-se n
raport cu o alt baz de repartizare. Procedeul se utilizeaz i pentru repartizarea
cheltuielilor indirecte de producie dac sunt grupate pe destinaii: CIFU (cheltuieli
cu ntreinerea i funcionarea utilajelor), CGS (cheltuieli generale de secie) i
CAGS (cheltuieli administrativ gospodreti de secie).
Varianta coeficienilor selectiv se utilizeaz numai pentru repartizarea pe purttorii
de costuri a cheltuielilor indirecte de producie ocazionate de procesul de producie.
Varianta presupune pe lng folosirea unor baze (criterii) repartizare, care
difer de la un fel de cheltuial sau o subcategorie de cheltuieli la alta, i alegerea
sau selectarea produselor asupra crora trebuie repartizate respectivele cheltuieli.
Procedeul defalcrii n cote pri n raport cu perioadele de gestiune
Acest procedeu numit i procedeul defalcrii de cote pro-rata temporis,
presupune repartizarea cheltuielilor asupra sectoarelor sau purttorilor care le-au
ocazionat, prin cote pri stabilite n urma raportrii valorii lor totale, la numrul
etapelor (perioadelor de gestiune) asupra crora se repartizeaz.
Universitatea SPIRU HARET
191
Chi , n care:
(4.2.1.8)
Ch - reprezint cota medie de cheltuieli care trebuie inclus n costul produciei dintr-o perioad de gestiune dat;
Ch - suma cheltuielilor de repartizat pe purttori sau pe sectoare de cheltuieli;
i - categoria (felul) cheltuielii de repartizat;
N - numrul perioadelor de gestiune asupra crora se refer cheltuielile de
repartizat.
Acest procedeu se folosete pentru a repartiza pe purttori sau pe sectoare
unele categorii de cheltuieli de valoare mare, cum ar fi: cheltuielile de constituire,
cheltuielile de cercetare dezvoltare, contravaloarea programelor informatice,
valoarea lucrrilor de construcii-montaj, de modernizare i amenajare executate la
mijloace fixe luate cu chirie, cheltuielile nregistrate n avans (zise i anticipate),
contravaloarea echipamentului de protecie, echipamentului de lucru i mbrcmintea special distribuit .a.
Valoarea total a acestor cheltuieli este stabilit de ntreprindere pe baz de
documente contabile.
Numrul perioadelor de gestiune asupra crora trebuie repartizate este precizat prin texte de lege ori prin contracte, inclusiv prin contractul colectiv de munc
193
Acest procedeu este folosit pentru calculul costului unitar de producie (pe
unitatea fizic de produs sau pe bucat) n cazul fabricrii unor cantiti de produse
perfect omogene, conform urmtoarei relaii matematice:
CU =
Ch
i
qj
, n care:
CU =
Ch
q
, n care:
(4.2.2.1)
q fabricat
q utilizat
Ch
(q P )
i
=
j
Ch
q A PA + q B PB + qC PC + ......
195
P
P
PA
P
P
P
= A = 1 ; KB = B = B = 2 ; KC = C = C = 1,5
Pbaz PA
Pbaz PA
Pbaz PA
Ch
(q K)
i
=
j
Ch
q A K A + q B KB + qC KC
iar costurile unitare vor fi obinute prin nmulirea costului unitar convenional (de
fapt al produsului care a fost ales drept baz) cu rapoartele (indicii) de echivalen
respectiv KA, KB i KC.
Metodologia de calcul este ilustrat n tabelul numrul 4.2.1.
196
Relaia de calcul
PJ
Pb
KJ =
Qc =
PJ
Pb
( q K)
Cuc =
Ch
Qc
Cuj = Kj C uc
197
Relaia de calcul
PJ
Pb
KJ =
Qc =
Pb
PJ
( q K)
Cuc =
Ch
Qc
Cuj = Kj C uc
1. Procedeul presupune utilizarea unei relaii de echivalen (E) ntre produsul secundar i produsul principal; astfel ntreaga producie obinut devine
teoretic produs principal:
q SP =
qS
E
, unde:
Chi
Q P (teoretic )
, unde:
CUS =
ChqSEC
qS
Ch
- ChqSEC
199
CUP =
Chi [(q SV
p ChS ) + (q SU p )]
QP
201
ChVi = Chvu Qi
3. Calculul cheltuielilor fixe prin deducerea din cheltuielile totale ale perioade a
celor variabile:
ChS = Chvu Q S + CH F
PROCEDEE DE EVALUARE I CALCULARE A COSTURILOR
PRIVIND PRODUCIA DE FABRICAIE INTERDEPENDENT
PROCEDEUL CALCULELOR ITERATIVE
203
Relaia de calcul
KJ =
qJ
Q
C J = KJ Chf
922 X = 922 Y
Cu J =
S FDJ
q AS
OMFP nr. 1826 publicat n Monitorul Oficial al Romniei, partea I, nr. 023 din data
de 01/12/2004, pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea
i conducerea contabilitii de gestiune.
8
OMFP nr. 1752 / 2005, pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu
Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene - publicat n Monitorul Oficial al
Romniei, nr. Partea I nr. 1.080 bis din 30/11/2005.
9
Clin Oprea, Gheorghe Crstea: Contabilitate de gestiune i calculaia costurilor
Editura Atlas Press, Bucureti 2003.
Universitatea SPIRU HARET
205
Contul de gestiune 902 "Decontri interne privind producia obinut": coninut economic, funcie contabil i corespondene contabile.
Cu ajutorul contului 902 se ine evidena decontrilor interne privind costul
produciei obinute n cursul lunii, la pre de nregistrare (prestabilit sau cu ridicata).
Contul 902 "Decontri interne privind producia obinut" este un cont
bifuncional.
Contul 902 "Decontri interne privind producia obinut" se crediteaz, n
cursul lunii, prin debitul conturilor 903 "Decontri interne privind diferenele de
pre" i 931 "Costul produciei obinute" i se debiteaz, la sfritul lunii, prin
creditul conturilor 921 "Cheltuielile activitii de baz", 922 "Cheltuielile
activitilor auxiliare", 923 "Cheltuieli indirecte de producie", 924 "Cheltuieli
generale de administraie", 925 "Cheltuieli de desfacere" i 933 "Costul produciei
n curs de execuie".
Schema funcionrii contului
D
902 "Decontri interne privind producia obinut"
C
Costul efectiv al produciei finite obinute Costul standard al produciei finite
(cont: 921)
obinute (cont: 931).
Diferenele de pre aferente produciei
finite obinute (cont: 903)
206
Contul de gestiune 922 "Cheltuielile activitilor auxiliare": coninut economic, funcie contabil i corespondene contabile.
Cu ajutorul contului 922 se ine evidena cheltuielilor cu ntreinerea i
funcionarea utilajelor i a cheltuielilor generale ale fiecrei secii de producie.
Contul 923 "Cheltuieli indirecte de producie" este un cont de activ. Contul
923 "Cheltuieli indirecte de producie" se debiteaz, n cursul lunii, prin creditul
contului 901 "Decontri interne privind cheltuielile" i se crediteaz, la sfritul
lunii, prin debitul conturilor 902 "Decontri interne privind producia obinut",
921 "Cheltuielile activitii de baz" i 933 "Costul produciei n curs de execuie".
Universitatea SPIRU HARET
207
Cu ajutorul contului 925 se ine evidena cheltuielilor pentru desfacerea produselor fabricate.
Contul 925 "Cheltuieli de desfacere" este un cont de activ.
Contul 925 "Cheltuieli de desfacere" se debiteaz, n cursul lunii, prin
creditul contului 901 "Decontri interne privind cheltuielile", iar la sfritul lunii,
prin creditul conturilor 922 "Cheltuielile activitilor auxiliare" i 924 "Cheltuieli
generale de administraie" i se crediteaz, la sfritul lunii, prin debitul contului
902 "Decontri interne privind producia obinut".
Schema funcionrii contului
D
925 "Cheltuieli de desfacere"
C
Cheltuielile de desfacere (cont: 901 )
Cota de cheltuieli de desfacere repartiCheltuielile activitilor auxiliare (cont: 922) zate pe obiecte de calculaie (cont: 921)
209
NREGISTRRI CONTABILE
DESCHIDEREA CONTURILOR (la finele unei perioade, n contabilitatea de gestiune toate conturile se nchid - vezi operaia 8).
933 = 901
DESCHIDEREA conturilor produciei n curs de execuie2 (neterminat)
1
n luna anterioar (la nceputul perioadei).
921 = 933
NREGISTRAREA pe cheltuieli (de regul, directe) a produciei n
3
curs de execuie (la nceputul perioadei).
DECONTAREA CHELTUIELILOR, dup caz: ale activitii de baz,
92x = 901
ale activitii auxiliare, indirecte de producie, celelalte cheltuieli
2
x = 1, 2, 3,
indirecte, respectiv cheltuielile generale de administraie i cheltuielile
4, 5
de desfacere (n cursul perioadei).
REPARTIZAREA CHELTUIELILOR: indirecte de producie i dup
921 = 923
3
caz celelalte cheltuieli, 4 prilej cu care conturile se nchid.
NREGISTRAREA PRODUCIEI la pre standard (prestabilit) numit
4 pre de nregistrare (cost standard), n cursul perioadei, respectiv atunci
931 = 902
cnd producia finit se depoziteaz (stocheaz) la magazie.
DECONTAREA PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE inventariat
933 = 921
5
i evaluat la cost de producie la sfritul perioadei 5.
DECONTAREA PRODUCIEI 6 la cost efectiv (toate cheltuielile
6
902 = 921
efectuate, prilej cu care 921 se nchide la sfritul perioadei).
7
DECONTAREA DIFERENELOR DE PRE (prilej cu care contul
7
903 = 902
902 se nchide la sfritul perioadei).
NCHIDEREA CONTURILOR DE DIFERENE DE PRE (prilej cu
8
931 = 903
care contul 903 se nchide la sfritul perioadei).
9 NCHIDEREA TUTUROR CONTURILOR (prilej cu care i conturile
901 = 931(3)
931 i 933 se nchid la sfritul perioadei).
Note:
Conturile utilizate sunt: 901 (Decontri interne privind cheltuielile); 902 (Decontri
interne privind producia obinut); 903 (Decontri interne privind diferenele de pre);
921 (Cheltuielile activitii de baz); 922 (Cheltuielile activitii auxiliare); 923 (Cheltuieli
indirecte de producie); 924 (Cheltuieli generale de administraie); 925 (Cheltuieli de
desfacere); 931 (Costul produciei obinute); 933 (Costul produciei n curs de execuie).
Pot fi utilizate i alte conturi n funcie de opiunea fiecrei uniti patrimoniale.
2
Producia n curs de execuie reprezint producia care nu a trecut prin toate fazele
(stadiile) de prelucrare prevzute n procesul tehnologic, precum i produsele nesupuse
probelor i recepiei tehnice sau necompletate n ntregime. n cadrul produciei n curs
de execuie se cuprind, de asemenea, lucrrile i serviciile, precum i studiile n curs de
execuie sau neterminate. Producia n curs de execuie se determin prin inventarierea
produciei neterminate la finele perioadei, prin metode tehnice de constatare a stadiului
sau gradului de efectuare a operaiunilor tehnologice i evaluarea acesteia la costurile de
producie.
3
Costul produciei n curs de execuie de la nceputul perioadei se adaug la cheltuielile
perioadei, pe purttori, respectiv n debitul analiticelor contului 921, deoarece aceasta
continu fabricaia din perioada precedent n care au fost colectate cheltuielile sale (se
va observa debitarea contului de cheltuieli 921). Exist variante de nregistrare prin care
se debiteaz direct contul 902.
210
211
Capitolul 5
GESTIUNEA STOCURILOR INTERFA
NTRE CONTABILITATEA FINANCIAR
I CONTABILITATEA DE GESTIUNE
Seciunea 5.1
GESTIUNEA STOCURILOR PENTRU CALCULAIA COSTURILOR
213
n msura n care costul sau preul standard sunt fixe (att la intrare ct i la
ieire) ntr-un exerciiu financiar, descrcarea din gestiune a stocurilor nu mai este
influenat de valoarea de ieire. Ca atare, metodele LIFO, FIFO, CMP, nu mai
sunt operaionale (s.n.).
Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate n bilan la o valoare mai
mare dect valoarea ce se poate obine prin utilizarea sau vnzarea lor.
n acest scop valoarea stocurilor se diminueaz pn la valoarea realizabil
net, prin constituirea unui provizion pentru depreciere.
n conformitate cu principiul permanenei metodelor este necesar continuarea aplicrii acelorai reguli i norme privind evaluarea, nregistrarea n
contabilitate i prezentarea elementelor de activ i de pasiv i a rezultatelor,
asigurndu-se comparabilitatea n timp a informaiilor contabile.
Cu toate acestea, dei metoda aleas trebuie aplicat cu consecven, pentru
elemente similare de natura stocurilor i a activelor fungibile de la un exerciiu
financiar la altul, n situaii excepionale, administratorii pot decide s schimbe
metoda pentru un anumit element de stocuri sau alte active fungibile, cu condiia ca
n notele explicative s prezinte urmtoarele informaii:
1) motivul schimbrii metodei
2) efectele sale asupra rezultatului.
De asemenea, o persoan juridic trebuie s utilizeze aceleai metode de
determinare a costului pentru toate stocurile care au natur i utilizare similare.
Pentru stocurile cu natur sau utilizare diferit, folosirea unor metode diferite
de calcul al costului poate fi justificat.
n funcie de regulile i metodele de evaluare la intrare / ieire (tabelul nr. 5.1.1.),
se obin combinaiile de metode de nregistrare n contabilitate din tabelul nr. 5.1.2.
Seciunea 5.2
EXEMPLIFICARE A MODELULUI
INTERDISCIPLINAR
DE ANALIZ A STOCURILOR
215
216
217
FIELE DE CONT
301
SI = 130.000
E1 = 65.000
I1 = 110.000
E2 = 65.000
I2 = 40.000
E2 = 55.000
TSC = 185.000
SFD = 95.000
Materii prime
345
SI = 130.000
I1 = 110.000
I2 = 40.000
E1 = 65.000
E2 = 65.000
E2 = 55.000
TSD = 280.000
TSD = 280.000
601
E1 = 65.000
E2 = 65.000
E2 = 55.000
TSD = 185.000
711
E1 = 65.000
I1 = 110.000
E2 = 65.000
I2 = 40.000
E2 = 55.000
TSD = 185.000 TSC = 150.000
SFD = 35.000
Variaia stocurilor 7
SFD = 185.000
Cheltuieli cu materiile prime
TSC = 185.000
SFD = 95.000
Produse finite
(S = SF 345 - SI 345 = - 35.000)
NOTE:
1
Costul de achiziie al unui bun este egal cu preul de cumprare (mai puin reducerile comerciale), taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport-aprovizionare i
alte cheltuieli accesorii necesare punerii n stare de utilitate sau de intrare n gestiune
a bunului respectiv.
2
Costul de producie al unui bun cuprinde: costul de achiziie al materiilor prime
i materialelor consumate, alte cheltuieli directe de producie, precum i cota de
cheltuieli indirecte de producie determinate raional ca fiind legate de fabricaia sa.
3
Conform metodei inventarului permanent, n contabilitate se nregistreaz toate
operaiunile de intrare i ieire, ceea ce permite stabilirea i cunoaterea n orice
moment a stocurilor, att cantitativ ct i valoric.
4
Potrivit metodei primei intrri - primei ieiri (FIFO) bunurile ieite din gestiune
se evalueaz la costul de achiziie (sau de producie) al primei intrri (lot). Pe
msura epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de
achiziie (sau de producie) al lotului urmtor, n ordine cronologic.
5
Cost de achiziie pentru materii prime, cost de producie pentru produse.
6
Se observ modul de nregistrare a produciei finite, care echilibreaz cheltuielile
ncorporate n costuri, cu veniturile din producia stocat (variaia stocurilor) astfel
ca operaiile interne s nu afecteze rezultatul exerciiului. n spiritul normelor
armonizate, costul produselor ar putea fi nregistrat i prin deducerea cheltuielilor
(345 = 6xx) unde 6xx este un cont cu semnificaia costul produciei fabricate.
7
Soldul debitor al contului bifuncional 711 semnific o variaie negativ (destocaj) a
stocurilor ( - SF D711 = S).
218
219
FIELE DE CONT
371
SI = 130.000
I1 = 110.000
I2 = 40.000
E1 = 55.000
E2 = 40.000
E2 = 55.000
TSC = 150.000
SFD = 130.000
Mrfuri
341
SI = 130.000
I1 = 110.000
I2 = 40.000
E1 = 55.000
E2 = 40.000
E2 = 55.000
TSD = 280.000
TSD = 280.000
607
E1 = 55.000
E2 = 40.000
E2 = 55.000
TSD = 150.000
711
E1 = 55.000
I1 = 110.000
E2 = 40.000
I2 = 40.000
E2 = 55.000
TSD = 150.000 TSC = 150.000
SFD = 0
Variaia stocurilor 5
SFD = 150.000
Cheltuieli privind mrfurile
TSC = 150.000
SFD = 130.000
Semifabricate
S = SF 341 - SI 341 = 0
NOTE:
1
Potrivit metodei ultimei intrri - primei ieiri (LIFO), bunurile ieite din gestiune
se evalueaz la costul de achiziie (sau de producie) al ultimei intrri (lot). Pe msura
epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie (sau
de producie) al lotului anterior, n ordine cronologic.
2
Cost de achiziie pentru mrfuri, cost de producie pentru semifabricate.
3
n literatura de specialitate, se obinuiete ca preului de cumprare s-i fie afectat
un analitic distinct (371.01) iar cheltuielilor accesorii un alt analitic (371.02). La
sfritul perioadei trebuie fcut repartizarea acestor cheltuieli proporional cu
consumurile (ieirile) de mrfuri. Atenionm c n condiiile n care costul de
achiziie este normalizat, atunci componentele sale se depersonalizeaz i devenind
cost , evidena susmenionat are doar un caracter facultativ i informal.
4
Se observ c metodele FIFO I LIFO reprezint extremele metodelor de evaluare. n condiiile unor preuri din ce n ce mai mici (dezinflaie - cazul problemei)
metoda FIFO prezint cheltuielile cele mai mari (ceea ce implic un profit mai
mic) n timp ce metoda LIFO prezint cheltuielile cele mai mici (ceea ce nseamn
un profit mai mare). n conformitate cu principiul permanenei metodelor este
necesar pstrarea acelorai reguli i norme privind evaluarea i nregistrarea n
contabilitate i prezentarea n bilan a elementelor de activ i de pasiv (art. 2.3.).
5
Soldul zero al contului bifuncional 711 semnific o lips de variaie a stocurilor,
respectiv un echilibru ntre ieiri i intrri, lucru observat i din fia de cont a contului 341
(SI - SF = 0; SF 711 = S).
220
221
FIELE DE CONT
301
SI = 130.000
E1 = 60.000
I1 = 110.000
E2 = 110.000
I2 = 40.000
345
SI = 130.000
E1 = 60.000
I1 = 110.000
E2 = 110.000
I2 = 40.000
TSD = 280.000
TSC = 170.000
SFD = 110.000
Materii prime
601
E1 = 60.000
E2 = 110.000
TSD = 170.000
SFD = 170.000
Cheltuieli cu materiile prime
TSD = 280.000
TSC = 170.000
SFD = 110.000
Produse finite
SF 345 - SI 345 = - 20.000
711
E1 = 60.000
I1 = 110.000
E2 = 110.000
I2 = 40.000
TSD = 170.000 TSC = 150.000
SFD = 20.000
Variaia stocurilor (- SFD 711 = S)
NOTE:
1
Costul (de achiziie sau de producie dup caz) unitar mediu ponderat (CMP WAC) se calculeaz fie dup fiecare intrare, fie lunar, ca raport ntre valoarea total
a stocului iniial (la cost de achiziie sau de producie) plus valoarea intrrilor la
costuri de achiziie (sau de producie) i cantitatea existent n stocul iniial plus
cantitile intrate.
2
Cost de achiziie pentru materii prime, cost de producie pentru produse.
3
Calculul CMP unitar, dup prima intrare:
CMP1 =
q c
q
i
q c
q
i
q c
q
i
223
FIELE DE CONT
301
SI = 100.000
E1 = 50.000
I1 = 100.000
E2 = 100.000
I2 = 50.000
TSD = 250.000
TSC = 150.000
SFD = 100.000
Materii prime
345
SI = 100.000
E1 = 50.000
I1 = 100.000
E2 = 100.000
I2 = 50.000
TSD = 250.000 TSC = 150.000
SFD = 100.000
Produse finite
308
SI = 30.000
I1 = 10.000
I2 = 10.000 E2DP = 18.000
TSD = 30.000 (TSC = 18.000)
SFD = 12.000
Diferene de pre la materii
prime i materiale
348
SI = 30.000
I1 = 10.000
I2 = 10.000 E2DP = 18.000
TSD = 30.000 (TSC = 18.000)
SFD = 12.000
Diferene de pre la produse
601
E1 = 50.000
E2 = 100.000
E2DP = 18.000
TSD = 168.000
711
E1 = 50.000
I1 = 100.000
E2 = 100.000
I1 = 10.000
E2DP = 18.000
I2 = 50.000
I2 = 10.000
SFD = 168.000
Cheltuieli cu materiile prime
SFD = 18.000
Variaia stocurilor
NOTE:
Conform regulii anterioare (a costului de achiziie sau de producie, dup caz,),
stocurile intrau n gestiune sistematic i cronologic cu aceste valori i se descrcau
din gestiune, cu aceleai valori, dar n ordinea instituit de metodele FIFO, LIFO sau
cu valoarea CMP - costului mediu ponderat.
Regula utiliza diferite valori de intrare / ieire, determinate n general de
fluctuaiile componentelor costului de achiziie - producie, (n special de preurile de
cumprare, cheltuielile de transport aprovizionare .a.).
Regula preului (costului) standard presupune utilizarea att la intrare, ct i
la ieire, a unor valori standard (prestabilite) constante ntr-un exerciiu financiar,
situaie n care trebuie evideniate distinct att la intrare, ct i la ieire diferenele
(abaterile) favorabile (mai mici) sau nefavorabile (mai mari) dintre costul (real) de
achiziie (producie) i preurile (costurile) standard (de nregistrare). n aceast
224
Soldul iniial al
diferenelor de pre
Soldul iniial al stocurilor
la pre standard
n cazul de fa:
K=
30.000 + 0
= 0,12 (12 % ) i E 2DP = K VE = 0,12 150.000 = 18.000
100.000 + 150.000
E 2DP =
corespunde
corespunde
E2 DP
TSD DP
12.000
TSC STOC = K VE =
150.000 = 0,12 150.000 = 18.000
100.000
TSD STOC
225
226
FIELE DE CONT
371
345
SI = 130.000
CSI* =130.000
SI = 130.000
CSI =130.000
TSD = 130.000
TSC = 130.000
TSD = 130.000
TSC = 130.000
SFDI = 95.000
Mrfuri
*CSI = consum stoc iniial
SFDI = 95.000
Produse
S = SF 345 - SI 345 =
95.000 - 130.000 = - 35.000
711 9
607
CSI = 130.000
I1 = 110.000
CSI = 130.000
I2 = 40.000
SFI = 95.000
TSD = 280.000
95.000
SFI = 95.000
TSD = 130.000
SFD = 185.000
Cheltuieli privind mrfurile
(costul mrfurilor vndute)
TSC = 95.000
SFD = 35.000
Variaia stocurilor
Se observ conceptul de variaie a
stocurilor (- SF D711 = S)
NOTE:
1
Inventarul intermitent (care este recomandat unitilor patrimoniale din categoria
celor mici sau mijlocii s.n.) const n stabilirea ieirilor i nregistrarea lor n contabilitate pe baza inventarierii stocurilor la sfritul perioadei (SF = SI + I - E).
n acest caz, ieirile se determin ca diferen ntre valoarea stocului iniial
plus valoarea intrrilor i valoarea stocului final, determinat pe baza inventarierii
(E = SI + I - SF).
Aplicarea metodei inventarului intermitent difer n funcie de proveniena
stocurilor.
Pentru stocurile (bunurile) aprovizionate din afara unitii se parcurg urmtoarele etape:
2
se storneaz stocurile iniiale ale perioadei din conturile de stocuri pentru a reveni
asupra conturilor de cheltuieli, unde sunt nregistrate ca regul general;
3
achiziiile de stocuri efectuate de la furnizori se nregistreaz direct asupra conturilor de cheltuieli;
4
la finele perioadei se inventariaz stocurile aprovizionate ori provenite din
perioada precedent, neconsumate, cu care se micoreaz cheltuielile prin trecerea
lor asupra conturilor de stocuri, astfel c soldurile conturilor de cheltuieli vor
reflecta stocurile consumate (ieite) n timpul perioadei.
Universitatea SPIRU HARET
227
229
371 =
S1
371 =
I2
531 =
E3
371 =
I4
531 =
E5
NREGISTRRI CONTABILE
% 193.375
218.075
%
401 130.000
193.375
371
378
32.500
24.700 4426
4428
30.875 sau
% 163.625
184.525
%
401 110.000
163.625
371
378
27.500
20.900 4426
4428
26.125 sau
%
89.250
%
707
75.000
607
Descrcarea
4427
14.250
378
din gestiune
4428
%
59.500
67.100
%
401
40.000
59.500
371
378
10.000
7.600 4426
4428
9.500 sau
% 163.625
%
707 137.500
607
Descrcarea
4427
26.125
378
din gestiune
4428
%
401
378
4428
=
%
401
378
4428
= 371
%
401
378
4428
= 371
378
S 1 = 193.375
I 2 = 163.625
I 4 = 59.500
E 3 = 89.250
E 5 = 163.625
E 3 = 15.000
E 5 = 27.500
S 1 = 32.500
I 2 = 27.500
I 4 = 10.000
TSD = 416.500
TSC = 252.875
TSD = 42.500
TSC = 70.000
SFD = 163.625
Mrfuri
371
PV1
PV2
PV4
230
218.075
154.700
32.500
30.875
184.525
130.900
27.500
26.125
89.250
60.000
15.000
14.250
67.100
47.600
10.000
9.500
163.625
110.000
27.500
26.125
PV3
PV5
SFC = 27.500
Diferene de pre la mrfuri
378
XPV3
XPV5
XPV1
XPV2
XPV4
TSC =
TSD =
PV1 + PV2 + PV4
PV3 + PV5
TSD =
TSC =
X (PV3 + PV5) X (PV1 + PV2 + PV4)
231
NOTE:
1
Metoda preului cu amnuntul este folosit n comerul cu amnuntul pentru a
determina costul stocurilor de articole numeroase i cu micare rapid, care au
marje similare i pentru care nu este practic s se foloseasc alt metod. Costul
bunurilor vndute este calculat prin deducerea valorii marjei brute din preul de
vnzare al stocurilor.
Orice modificare a preului de vnzare presupune recalcularea marjei brute
(descrcarea din gestiune se face pe baza jurnalului de vnzri).
3, 4, 5
Pentru a putea trage concluzii i a formula cteva reguli, componentele
preului de vnzare (inclusiv TVA) au fost exprimate chiar n preuri de vnzare
(inclusiv TVA):
2
Preul de vnzare este format din costul de achiziie (CA), marja brut de
profit (MB - adaosul comercial ) i TVA, adic:
PV = CA + MB + TVA unde TVA =
t
PV ,
1+ t
= X PV
1+ t
1+ m 1+ t
i nlocuind: MB = PV 0,25
1 , X = constant)
1
= 1 PV ( X =
5,95
1 + 0,25 1 + 0,19 5,95
CA = PV PV
m
1
t
1
1
PV
= PV
= Y PV
1+ m 1+ t
1+ t
1+ m 1+ t
i nlocuind: CA = PV
5
TVA =
unde Z =
232
1
1
1
1
, Y = constant)
=
PV ( Y =
1,4875
1,25 1,19 1,4875
t
0,19
19
=
PV =
PV = Z PV (Z = constant)
1 + t 1 + 0,19
119
19
= 15,96 % (relaia de separare a TVA).
119
Universitatea SPIRU HARET
Fiele de cont ntocmite n valori literale (tabelul nr. 3) conduc la urmtoarele concluzii:
1) - descrcarea din gestiune a marjei brute (adaosului comercial) se poate face
identic ca la metoda pre / cost standard, o singur dat, la finele perioadei (lun)
pe baza unui coeficient K de repartizare, determinat asemntor, pe baza regulii de
trei simple, astfel:
Dac la TSD371
(sold iniial + intrri)
Atunci la TSC371
(ieiri de mrfuri)
corespunde
corespunde
MB (TSD378)
Din care:
MB =
TSC 378
TSC 371 = K VE ; (VE - valoarea ieirilor)
TSD 371
1
252.875 = 42.500 ;
5,95
19
416.500 = 66.500 ;
119
19
TSD 4428 = Z TSC 371 =
252.875 = 40.375 ;
119
1
TSD 607 = Y TSC 371 =
252.875 = 170.000
1,4875
Dac, se nregistreaz numai TVA-ul neexigibil (metoda TVA-ului standard)
atunci rulajele contului mrfuri - 371, se determin prin mprirea rulajelor contului 4428 la constanta Z, iar rulajele contului marjei brute - 378, prin nmulirea cu
constanta Z/Y, .a.m.d.:
TSC 4428 = Z TSD 371 =
TSD 378 =
X
119
TSD 4428 =
40.375 = 42.500
Z
5,95 19
TSC 378 =
X
119
TSC 4428 =
66.500 = 70.000
Z
5,95 19
233
1
TSC 371 (170.000)
(1 + m)(1 + t)
I E ) = X SFD
i
371
m
0,25
SFD 371 =
163.625 = 27.500
(1 + m)(1 + t)
1,25 1,19
- TSC 401 = I i
1
1
=
TSD 371 (280.000)
(1 + m)(1 + t) (1 + m)(1 + t)
t
TSC 371 (40.375)
1+ t
t
- SFC 4428 = Z ( I i E i ) = Z SFD 371 =
SFD 371 (26.125)
1+ t
1
1
- TSC 707 =
Ei =
TSC 371 ( 212.500)
(1 + t)
(1 + t)
234
DEBIT
163.625
CREDIT
27.500
280.000
252.875
40.375
26.125
170.000
586.500
212.500
586.500
Capitolul 6
ELEMENTE DE CONTABILITATE INTEGRAT
235
Seciunea 6.2
MODELE DE NREGISTRRI CONTABILE INTEGRATE
N CONTABILITATEA DE GESTIUNE5
Dup caz, secii de fabricaie (S), obiecte de calculaie (O), articole de calculaie (A)
(de ex. 921.SS.OO.AA).
14
Pentru calcularea costurilor de producie, cheltuielile, nregistrate n contabilitatea
general, pot fi grupate astfel: (a) cheltuieli directe (materii prime i materiale directe,
remuneraii directe, contribuia privind asigurrile sociale i protecia social i alte cheltuieli
directe); (b) cheltuieli indirecte de producie (cheltuieli comune ale seciei); (c) cheltuieli de
desfacere; (d) cheltuieli generale de administraie.
Universitatea SPIRU HARET
240
15
17
Lucian Popescu: Full cost versus direct costing, n revista. Gestiunea i contabilitatea firmei, nr. 5/2001.
20
Inclusiv n Romnia, prin Legea societilor comerciale nr. 31/1990.
Universitatea SPIRU HARET
244
21
EXPLICAIA
Sume
Tabelul 6.2.1.
CONTABILITATE
Fie
DE GESTIUNE
de cont
nregistrarea cheltuielilor cu
materiile prime directe
600 = 300
65
921 = 901
921
65
nregistrarea cheltuielilor cu
materiale consumabile directe
601 = 301
10
921 = 901
10
10
nregistrarea cheltuielilor
salariale directe
641 = 421
10
921 = 901
10 30
65
nregistrarea cheltuielilor
patronale directe
645 = 431
10
921 = 901
95 95
= =
345 = 711
75
931 = 902
nregistrarea produciei n
6 curs de execuie la finele
lunii la costul de producie
331 = 711
65 75
10
nregistrarea (preluarea)
diferenelor de pre
30
933 = 921
= =
903
Fr coresponden n
Compararea cheltuielilor de
circuitul financiar
7 producie (soldul contului 921)
fiind o calculaie
cu preul de nregistrare
specific gestiunii
8
30
902
711 = 348
nregistrarea diferenelor de
9 pre asupra costului (Determinarea costului complet)
Fr coresponden n
financiar, preul i
diferenele de pre
fiind distincte
nchiderea perioadei:
10 nchiderea contului Costul
produciei obinute
711 = 345
348 = 711
(numai la vnzare)
11
12
Nu au coresponden
n circuitul financiar,
pot lipsi i n circuitul
gestiunii
711 = 331
(stornarea de fapt a
nregistrrilor)
10 10
65
902 = 921
= =
931
10
10
10
903 = 902
931 = 903
75
10 65
= =
901
65
901 = 931
10
65 10
30 10
30
901 = 933
95 95
= =
30
933 = 901
30
933
30
921 = 933
75
10
65
30 30
30 30
= =
247
tip, problema recunoaterii conturilor n bilan, nu se mai pune, noile norme lsnd
mai mult libertate de aciune contabililor.
S-ar prea c eliberarea cheltuielilor n momentul vnzrii difer de sensul contabilitii duale. Dar circuitul financiar dual este obligat s efectueze nregistrrile:
345 = 711,
348 = 711,
tocmai pentru a anula cheltuielile care ptrund direct n contul de rezultate, pentru
ca, la vnzare, s le reactiveze prin inversare; prin nota contabil:
711 = 345 (348).
nregistrrile integrate sunt mult mai apropiate de sensul prevederilor din
normele contabilitii internaionale, dect nregistrrile de tip suveic ale
actualului sistem dual romnesc, preluate dup modelul francez, respectiv, ...
cheltuielile care contribuie la determinarea costurilor bunurilor vndute sunt
recunoscute n acelai timp cu veniturile din vnzarea bunurilor.
Cheltuielile produciei n curs de execuie pot fi neglijate (influena lor fiind
practic o singur zi) sau tratate n aceeai manier cu stocurile de producie finit.
Se fac nregistrrile
610 = 921, n ultima zi a perioadei i
921 = 610 n prima zi a perioadei urmtoare (se poate utiliza un cont specific
costului produciei n curs de execuie).
CONCLUZII
23
1
2
345 = 903
50
95
30
30
65
= 30
=
30
331 = 921
(610 = 921)
30
Compararea cheltuielilor de
producie (soldul contului 921)
cu preul de nregistrare
903 = 921
65
nregistrarea (preluarea)
diferenelor de pre
348 = 903
15
nregistrarea stocului de
produse finite la cost complet
931 = %
345
348
65
50
15
345
50
50
=
=
Sau n
variant
902 = %
345
348
Vnzarea produciei i
descrcarea din gestiune
nchiderea perioadei (calculul
profitului contabil)
411 = 701
610 = 931
701 = 121
121 = 610
130
65
130
65
411 = 701
931 = 902
701 = 121
121 = 931
nregistrarea (reluarea)
10
produciei n curs de execuie
921 = 331
(921 = 610)
7
8
9
610
65
=
411
30
931
65
=
=
sau
902
65
65
=
903
130
65
65
65
=
15
=
65
121
130
130
=
348
15
=
130
701
65
=
30
=
50
15
=
Modelul integrat de tip B (figura 6.2.5 i tabelul 6.2.7), similar nregistrrilor duale este apropiat de modelul european continental, care acord ntietate
veniturilor i rezultatelor. Modelul elibereaz i transfer simultan cheltuielile
efectuate i veni-turile din variaia stocurilor asupra contului de rezultate la sfritul
perioadei, (principiul conectrii) dar la vnzare este nevoit s extrag veniturile din
contul de rezultate i s le transfere asupra clienilor i implicit n contul de rezultate,
sub denumirea de venituri din vnzri.
i n aceast variant, datorit creditrii efective a cheltuielilor, acestea trebuiesc eliberate cumulat, sub forma unui singur cont, spre exemplu, 610 (eliberarea
n forma preluat nu ar avea sens) cu semnificaia de costul produciei obinute
sau 611 variaia consumurilor efectuate.
250
EXPLICAIA
nregistrarea cheltuielilor
directe (aici cumulate)
2 Preluarea efectiv a cheltuielilor din circuitul financiar
1
Sume
6xx = 3(4)yy
95
921 = 6xx
95
931 = 903
50
331 = 921
30
Compararea cheltuielilor de
5 producie (soldul contului 921)
cu preul de nregistrare
903 = 921
65
6 nregistrarea (preluarea)
diferenelor de pre
931 = 903
15
610 = %
931
331
345 = 711
348 = 711
95
65
30
50
15
Vnzarea produciei i
descrcarea din gestiune
411 = 701
711 = 345
711 = 348
130
50 15
10
121 = 610
711 = 121
701 = 121
121 = 711
65
65
130
65
11
nregistrarea (reluarea)
produciei n curs de execuie
921 = 610
30
Tabelul 6.2.3
Fie de cont
6xx
95 95
= =
3(4)yy
95
95
921
95 30
65
= =
30
331
30
= 30
30
= =
345
50 50
= =
348
15 15
= =
610
95
65
30
= =
931
50
15
65
= =
121
65
65
130
65
711
50 50
15 15
65
65
65
= =
411
130
251
252
PARTEA A II-A
253
254
255
Prag de rentabilitate
30
45
60
1000
18
Prag de rentabilitate
60
45
30
1000
180
256
Prag de rentabilitate
60
50
30
2000
180
257
259
TESTUL A
1. O ntreprindere realizeaz trei sortimente de produse n trei secii.
Dispunei de urmtoarele date privind cheltuielile indirecte de producie i
bazele de repartizare ale acestora pe produse:
Indicator
Cheltuieli indirecte
Bazele de repartizare
-A
-B
-C
Secia I
15.000 u.m.
3.000 u.m.
1.500 u.m.
500 u.m.
1.000 u.m.
Secia II
8.000 u.m.
400 u.m.
250 u.m.
150 u.m.
Secia III
5.000 u.m.
5.000 u.m.
2.000 u.m.
3.000 u.m.
Care sunt cotele cheltuielilor indirecte de producie repartizate asupra produselor i nregistrrile contabile aferente ?
a)
b)
c)
%
923/A
923/B
923/C
%
921/A
921/B
921/C
%
901/A
901/B
901/C
= 923
= 923
= 923
23.000 u.m.
12.500 u.m.
2.500 u.m.
8.000 u.m.
3.400 u.m.
1.750 u.m.
500 u.m.
1.150 u.m.
1.150 u.m.
425 u.m.
400 u.m.
325 u.m.
d)
e)
% = 923
931/A
931/B
931/C
% = 923
921/A
921/B
921/C
28.000 u.m.
12.500 u.m.
5.000 u.m.
10.500 u.m.
28.000 u.m.
12.500 u.m.
4.500 u.m.
11.000 u.m.
10 buc.; 96 u.m.
6 buc.; 57 u.m.
24 buc.; 230 u.m.
d)
e)
261
901
901
901
=
=
=
921
922
923
d) 923
e) 931
=
=
901
901
TESTUL B
1. La o rafinrie s-au obinut n producie cuplat, n cursul lunii, 200 hectolitrii
de benzin i 300 hectolitrii de motorin. Cheltuielile totale de producie au fost de
1.080 u.m. Puterea caloric pentru benzin este de 12 kcal / l iar pentru motorin de
10 kcal / l, ambele produse fiind considerate principale.
Care este costul de producie total pentru fiecare dintre cele dou sortimente
de produse ?
a)
b)
c)
Benzin
200 u.m.
480 u.m.
480 u.m.
Motorin
600 u.m.
600 u.m.
300 u.m.
d)
e)
Benzin
200 u.m.
300 u.m.
Motorin
480 u.m.
600 u.m.
921
922
902
=
=
=
902
902
921
d)
e)
923
902
=
=
902
931
c)
d)
e)
Produsul A
100 u.m.
300 u.m.
200 u.m.
Produsul B
500 u.m.
400 u.m.
400 u.m.
d)
e)
Produsul A
300 u.m.
200 u.m.
Produsul B
500 u.m.
300 u.m.
TESTUL C
1. Conform normelor contabile romneti, contul 903 Decontri interne
privind diferenele de pre poate funciona ntr-una din urmtoarele variante:
a)
b)
c)
903
903
903
=
=
=
901
902
921
d) 924
e) 925
=
=
903
903
2. Care dintre procedeele enunate mai jos nu este folosit pentru calculul
costului unitar?
a)
b)
c)
d)
e)
263
a)
b)
c)
%
921/A
921/B
923
901
921/A
921/B
921/A
921/B
%
921/A
921/B
921/A
921/B
= 901
=
=
=
=
=
=
923
901
901
923
923
902
= 923
= 923
26.000 u.m.
5.000 u.m.
8.000 u.m.
13.000 u.m.
13.000 u.m.
5.000 u.m.
8.000 u.m.
5.000 u.m.
8.000 u.m.
13.000 u.m.
5.000 u.m.
8.000 u.m.
5.000 u.m.
8.000 u.m.
%
921/A
921/B
923
%
901/A
901/B
921/A
921/B
923/B
921/A
d)
e)
= 901
= 923
=
=
=
=
901
901
901
923
26.000 u.m.
5.000 u.m.
8.000 u.m.
13.000 u.m.
13.000 u.m.
5.000 u.m.
8.000 u.m.
13.000 u.m.
8.000 u.m.
13.000 u.m.
5.000 u.m.
Comanda A
53 u.m.
30 u.m.
15 u.m.
Comanda B
45 u.m.
50 u.m.
40 u.m.
d)
e)
Comanda A
40 u.m.
80 u.m.
Comanda B
60 u.m.
30 u.m.
TESTUL D
1. Devin sigur costuri reale prin intermediul contabilitii de gestiune una din
urmtoarele cheltuielile nregistrate n contabilitatea financiar:
a)
b)
c)
d)
e)
cheltuieli directe;
cheltuieli indirecte;
cheltuieli incorporabile;
cheltuieli fixe;
cheltuieli variabile;
931/A
931/B
901/A
901/B
902/A
=
=
=
=
=
902/A
902/B
931/A
931/B
923/B
500 u.m.
1.360 u.m.
400 u.m.
600 u.m.
600 u.m.
d)
e)
902/A
902/B
921/A
921/B
=
=
=
=
921/A
921/B
902/A
902/B
400 u.m.
960 u.m.
200 u.m.
400 u.m.
3. O sond petrolier produce 59,9 t petrol i 100 m3 gaze de sond. Cheltuielile ocazionate de obinerea ambelor produse sunt 1.200 u.m. Producia de gaze de
sond, considerate produs secundar, se echivaleaz cu producia de iei, considerat
produs principal, conform relaiei: 1,0 m3 gaze sond = 1,0 kg petrol.
Folosind procedeul echivalrii cantitative, determinai care este mrimea
costului unitar al produsului principal i al celui secundar:
a)
b)
c)
100 u.m. / t
1,0 u.m. / t
59,9 u.m. / t
i
i
i
2000 u.m. / m3
0,01 u.m. / m3
0,06 u.m. / m3
d)
e)
20 u.m. / t
1.200 u.m. / t
i
i
0,02 u.m. / m3
0,01 u.m. / m3
922
922
901
=
=
=
922
933
922
d) 931
e) 903
=
=
922
922
TESTUL E
1. La o ntreprindere se fabric dou sortimente de produse A i B. Cheltuielile
efective directe nregistrate pentru produsul B sunt de 100 u.m., reprezentnd 25 %
din totalul cheltuielilor directe. Cheltuielile comune de secie sunt de 80 u.m. Bazele
de repartizare ale cheltuielilor indirecte de producie, pe produs, sunt cheltuielile
directe. Producia n curs de execuie la finele perioadei pentru produsul A este de
20 u.m. Costul de producie standard (utilizat ca pre de nregistrare) pentru produsul B
este de 150 u.m.
Care este valoarea abaterii pentru produsul B i cum se nregistreaz aceasta ?
a)
b)
c)
901
903
903
=
=
=
902
902
901
20 u.m.
100 u.m.
150 u.m.
d)
e)
902 = 901
902 = 903
80 u.m.
30 u.m.
200 u.m.
300 u.m.
250 u.m.
d)
e)
50 u.m.
150 u.m.
923
923
901
=
=
=
924
901
923
d)
e)
923
923
=
=
925
926
265
fixe i variabile;
directe i indirecte;
financiare i de exploatare;
supletive i adiionale;
simple i complexe;
TESTUL F
1. O ntreprindere produce i vinde 500 Kg produse finite pentru care cheltuielile variabile pe unitatea de produs sunt de 800 u.m., veniturile din vnzarea
produselor finite 500.000 u.m., iar cheltuielile fixe ale perioadei 5.000 u.m.
Care este mrimea punctului de echilibru (Qe), a factorului de acoperire (Fa),
a coeficientului de siguran dinamic (Cs) i a intervalului de siguran (Is).
a)
b)
c)
Qe (u.m.)
Fa
Cs Is (u.m.)
800 95 % 40 % 300.000
5.000 20 % 40 % 250.000
20.000 20 % 80 % 500.000
d)
e)
Qe (u.m.) Fa
Cs Is (u.m.)
25.000 80 % 20 % 500.000
25.000 20 % 95 % 475.000
924
903
902
= 903
= 924
= 924
d) 901
e) 921
=
=
924
924
120 u.m. / t
100 u.m. / t
5,0 u.m. / t
d)
e)
30 u.m. / t
500 u.m. / t
Universitatea SPIRU HARET
TESTUL G
1. Conform normelor contabile romneti, contul 925 Cheltuieli de desfacere
poate funciona n una din urmtoarele formule:
a)
b)
c)
921
903
902
= 925
= 925
= 925
d) 901
e) 925
=
=
925
903
X
38,5
25,0
35,5
Y
22,5
12,5
25,0
Z
22,0
13,5
15,0
d)
e)
X
37,5
15,0
Y
22,5
2,5
Z
20,0
7,0
A
2.500 u.m.
2.000 u.m.
1.000 u.m.
B
5.000 u.m.
4.000 u.m.
2.000 u.m.
C
7.500 u.m.
6.000 u.m.
3.000 u.m.
A
B
d) 3.000 u.m. 4.000 u.m.
e) 1.500 u.m. 4.000 u.m.
C
5.000 u.m.
5.500 u.m.
267
TESTUL H
1. Care dintre etapele enunate mai jos nu este specific procedeului indicilor
de echivalen ?
a)
b)
c)
d)
e)
PRODUCIA
Q (ore)
2.100
CH. INDIRECTE
Ch. (u.m.)
51.000
2) Februarie
1.900
49.000
3) Martie
2.000
50.000
51.000 u.m.
2.000 u.m.
50.000 u.m.
d)
e)
49.000 u.m.
52.000 u.m.
Pre de vnzare
(u.m.)
100
3.000
1.000
50
600
A
B
C
d) D
e) E
933
933
933
=
=
=
921
923
924
d) 933
e) 925
=
=
925
933
TESTUL I
1. ntr-o secie de confecii s-au obinut trei sortimente de paltoane, i anume:
A = 20 buc., B = 30 buc., C = 40 buc., cu cheltuieli totale de 2.600 u.m.
Care este costul efectiv unitar de producie cunoscndu-se c preurile de
vnzare unitare ale produselor sunt: A = 37,5 u.m./ buc.; B = 50,0 u.m./ buc.,
C = 25,0 u.m./ buc.?
a)
b)
c)
d)
e)
A
30 u.m. / buc.;
25 u.m. / buc.;
40 u.m. / buc.;
20 u.m. / buc.;
30 u.m. / buc.;
B
40 u.m. / buc.;
30 u.m. / buc.;
25 u.m. / buc.;
40 u.m. / buc.;
40 u.m. / buc.;
C
20 u.m. / buc.
40 u.m. / buc.
60 u.m. / buc.
25 u.m. / buc.
50 u.m. / buc.
H
50
10
30
Cl
60
50
8
H
d) 9,9
e) 50
Cl
50
6,6
TESTUL J
1. O ntreprindere prezint situaia cheltuielilor de producie, a produciei i a
destinaiei acesteia, din tabelul urmtor:
Nr.
Secii auxiliare productoare
crt.
1
2
269
Unitar
35
15
Total
35.000 u.m.
15.000 u.m.
16.000 u.m.
28.000 u.m.
35.000 u.m.
16.000 u.m.
i
i
i
20 %
20 %
75 %
d) 15.000 u.m.
e) 15.000 u.m.
i
i
30 %
50 %
TESTUL K
1. O ntreprindere produce geamuri de aceeai calitate, conform urmtorului
nomenclator:
Grosimea geamului
(mm)
2
3
4
Dimensiunile geamului
(m)
2 1,50
4 0,75
3 1,00
Cantitatea
(buci)
6.000
4.000
3.000
Cheltuieli de producie
(milioane u.m.)
12.960
2 mm
700.000
480.000
200.000
3 mm
1.050.000
800.000
300.000
4 mm
1.400.000
950.000
400.000
d)
e)
2 mm
650.000
720.000
3 mm
1.050.000
1.080.000
4 mm
1.475.000
1.440.000
Cheltuieli
cu materiile
prime (u.m.)
100
200
300
400
500
1.500
Cheltuieli cu
manopera direct
productiv (u.m.)
200
300
400
500
600
2.000
Cheltuieli cu
ntreinerea i
reparaiile (u.m.)
Cheltuieli
generale de
producie (u.m.)
1.500
2.000
TESTUL L
1. O ntreprindere industrial realizeaz bile de rulment de aceeai calitate,
conform nomenclatorului:
Diametrul bilei
Cantitatea
Cheltuieli de producie
(mm)
produs (buc.)
(milioane u.m.)
2
6.000.000
5.220
3
4.000.000
4
3.000.000
Universitatea SPIRU HARET
271
2 mm
120
290
400
3 mm
180
435
1.350
4 mm
240
580
3.200
d)
e)
2 mm
120
150
3 mm
405
500
4 mm
960
950
Cantitatea Cheltuieli cu
Cheltuieli cu
Cheltuieli cu
fabricat materiile prime manopera direct
ntreinerea i
(kg.)
(u.m.)
productiv (u.m.) reparaiile (u.m.)
100
400
300
200
100
400
300
400
10 u.m.
9 u.m.
11 u.m.
d)
e)
4 u.m.
6 u.m.
a)
b)
c)
d)
e)
TESTUL M
1. O ntreprindere industrial produce fire sintetice din acelai material, conform
nomenclatorului:
Diametrul
firului (tex)
2
3
4
Cantitatea
realizat (kg)
6.000
4.000
3.000
Cheltuieli
materiale (u.m.)
Cheltuieli de
prelucrare (u.m.)
13.000.000
12.200.000
2 tex
1.980
1.600
2.200
3 tex
1.620
1.800
1.800
4 tex
1.440
2.200
1.600
2 tex
1.200
3.000
d)
e)
3 tex
1.500
1.330
4 tex
1.800
750
1.000
2.000
3.000
d) 4.000
e) 5.000
a)
b)
c)
d)
e)
a)
b)
c)
d)
e)
TESTUL N
1. O ntreprindere industrial produce uruburi din acelai sortiment, conform
urmtorului nomenclator:
Lungimea urubului
(mm)
20
30
40
Cantitate
(buc.)
6.000
4.000
3.000
Cheltuieli materiale
Cheltuieli de
(u.m.)
prelucrare (u.m.)
7.200.000
14.400.000
20 mm
1.000
1.200
1.000
30 mm
1.500
1.800
3.000
40 mm
2.000
2.400
4.000
d)
e)
20 mm
1.100
1.500
30 mm
1.700
2.250
40 mm
2.500
3.000
273
Cheltuieli cu
materiile
prime (u.m.)
300
1.200
Cheltuieli cu
Cheltuieli cu
manopera direct
ntreinerea i
productiv (u.m.) reparaiile (u.m.)
300
200
800
400
a)
b)
c)
a)
b)
c)
d)
e)
a)
b)
c)
d)
e)
TESTUL O
1. O ntreprindere de panificaie dispune de urmtorul nomenclator de fabricaie:
Cheltuieli
Cheltuieli
Cheltuieli cu Cantitate Pre de
fixe de
cu materiile
manopera
fabricat vnzare
producie
prime
(u.m./buc.) (u.m./buc.) (u.m.)
(u.m.)
(u.m./buc.)
Pine neagr PN
1.000
1.000
2.000
3.000
Pine intermediar
2.500
1.500
4.000
6.000
PI
Pine alb PA
8.000
2.000
4.000
15.000
Total
11.500
4.500
10.000
12.000.000
Produsul
fabricat
PN
1.200
750
800
PI
1.800
1.500
1.600
PA
2.400
2.000
1.600
d)
e)
PN
1.200
4.600
PI
4.050
3.200
PA
9.600
3.200
Cantitate fabricat
(buc.)
6.000
4.000
3.000
Cheltuieli materiale
(u.m.)
5.400.000
20 mm
200
300
200
30 mm
450
350
300
40 mm
800
900
400
20 mm
d) 200
e) 400
30 mm
675
900
40 mm
1.600
1.600
a)
b)
c)
d)
e)
a)
b)
c)
d)
e)
TESTUL P
1. Relaia de calcul: C BU = PV ChVU , n care PV reprezint preul de vnzare, i ChVU cheltuielile variabile unitare, ilustreaz n Contabilitatea de gestiune
(metoda Direct Costing):
a)
b)
c)
d)
e)
275
a)
b)
c)
d)
e)
921
902
923
=
=
=
901
921
901
d) 933
e) 924
= 921
= 901
Secii consumatoare
Cheltuieli Producia
de producie obinut S.T. C.T. S.P. Alte
secii
Secii auxiliare
productoare
1 Staia de transformare
(S.T.)
2 Centrala termic (C.T.)
3 Staia de preparare a apei
(S.P.)
125 mil.
300 kwh
75
100
125
175 mil.
275 t
50
125
100
250 mil.
200 m3
25
100
75
Care sunt costurile unitare ale produciei auxiliare determinate conform unuia
din procedeele de calcul al costului produciei de fabricaie interdependent?
a)
b)
c)
d)
e)
TESTUL Q
1. Relaia de calcul: CA - CAE , n care CA reprezint cifra de afaceri, CAE
reprezint cifra de afaceri la pragul de rentabilitate, ilustreaz n Contabilitatea de
gestiune (metoda Direct Costing):
a)
b)
c)
d)
e)
276
Pragul de rentabilitate;
Contribuia brut general;
Coeficientul de siguran dinamic;
Intervalul de siguran;
Marja pe costurile variabile;
Universitatea SPIRU HARET
921
902
923
=
=
=
901
921
901
d) 933
e) 924
=
=
921
901
Reiterrii;
Algebric;
Suplimentrii, n forma clasic (a coeficientului unic);
Suplimentrii, n forma cifrelor relative de structur (a ponderilor);
Indicilor de echivalen;
4. Relaia de calcul: C A C AE , n care CA reprezint cifra de afaceri, CAE
CA
Pragul de rentabilitate;
Contribuia brut general;
Coeficientul de siguran dinamic;
Intervalul de siguran;
Marja pe costuri variabile;
TESTUL R
1. Relaia de calcul: Cota J =
Ch IND.
B j = K s B j , ilustreaz n ContabiBj
Reiterrii;
Algebric;
Suplimentrii, n forma clasic (a coeficientului unic);
Suplimentrii, n forma cifrelor relative de structur (a ponderilor);
Indicilor de echivalen, n varianta cifrelor n mrimi absolute;
921
902
923
=
=
=
901
921
901
d) 933
e) 924
=
=
921
901
277
Cheltuieli directe
Cheltuieli indirecte de producie
Costul produciei
La nceputul lunii
n curs de execuie
La sfritul lunii
Cheltuieli generale de administraie
i desfacere
Cantitatea fabricat
80
50
150
250
350
a)
b)
c)
d)
e)
Costul unitar de
producie al lui C
1 u.m.
4 u.m.
5 u.m.
2 u.m.
3 u.m.
Costul unitar de
producie al lui D
1 u.m.
5 u.m.
2 u.m.
3 u.m.
4 u.m.
921
902
923
=
=
=
901
921
901
d) 933
e) 931
=
=
921
902
TESTUL S
1. Relaia de calcul a costului de producie al unui obiect de calculaie
J (Produs, Lucrare, Serviciu):
C PJ (P, L,S) = Ch.(J )i = Ch. DIR.(J ) i + cot (J ) Ch.IND.PROD.i , n care i sunt
2. Relaia de calcul: Q =
C F + PR
C + PR
= F
, n care PR reprezint
PV Ch VU
C BU
921
902
923
= 901
= 921
= 901
d) 933
e) 924
= 921
= 921
Bj
Reiterrii;
Algebric;
Suplimentrii, n forma clasic (a coeficientului unic);
Suplimentrii, n forma cifrelor relative de structur (a ponderilor);
Indicilor de echivalen, n varianta cifrelor n valori absolute;
TESTUL T
1. Anumite nregistrri contabile din Contabilitatea financiar se regsesc i n
Contabilitatea de gestiune, n conturi specifice. Astfel, notei contabile: 348 = 711,
i poate corespunde nregistrarea:
a)
b)
c)
921
902
903
=
=
=
901
921
902
d)
e)
933
924
=
=
921
901
Nr
2. Relaia de calcul: S A = C F 1 N r , n care CF sunt costurile fixe;
N
n
279
a)
b)
c)
d)
e)
Unitar;
Indirect;
Variabil;
Direct;
Subactivitii;
921 = 901
d) 933 = 921
902 = 921
e) 931 = 902
921 = 933
4. Relaia de calcul a costului unitar de producie al unei comenzi:
C US =
P =1
X =1
(C U q) P + ( CH DX + CH INDY ) a
Y =1
n care: CU - reprezint costul unitar; CHDX - reprezint cheltuielile directe; CHINDX reprezint cheltuielile indirecte; Q - reprezint cantitatea de produse finite obinut; X
i Y - reprezint articolele de calculaie; S - reprezint seciile de producie, q - reprezint consumul specific; P - reprezint piese, repere, subansamble sau semifabricate;
a - reprezint operaii de asamblare, ilustreaz n Contabilitatea de gestiune:
a)
b)
c)
d)
e)
RSPUNSURI
1
2
3
4
A
e
e
d
b
B
b
c
e
c
C
b
e
b
d
D
c
d
d
a
E
e
b
b
b
F
e
e
c
a
G
a
c
a
a
H
e
e
e
a
I
a
a
e
b
J
b
a
c
d
1
2
3
4
K
e
e
c
b
L
d
a
e
a
M
c
c
b
d
N
b
b
a
e
O
c
a
c
d
P
b
c
d
a
Q
d
a
a
c
R
c
a
a
e
S
c
e
c
d
T
c
e
c
a
280
RSP.:
(DIF.:
uor
REF.:
2) MATCHING (CORESPONDEN)
Sunt date urmtoarele simboluri i denumiri ale conturilor de gestiune:
Simbolul contului
1
901
2
902
3
903
4
921
5
922
6
923
7
924
8
925
9
931
10
933
A
B
C
D
E
F
G
H
I
J
Denumirea contului
Costul produciei n curs de execuie
Cheltuieli de desfacere
Cheltuielile activitilor auxiliare
Decontri interne privind diferenele de pre
Costul produciei obinute
Cheltuieli indirecte de producie
Decontri interne privind cheltuielile
Cheltuielile activitii de baz
Cheltuieli generale de administraie
Decontri interne privind producia obinut
281
RSP.: %
1
=
2
=
3
=
4
=
5
=
6
=
7
=
8
=
9
=
10
=
G
J
D
H
C
F
I
B
E
A
(DIF.:
medie
greu REF.:
INDICAII:
282
EXPLICAII
1 Cheltuieli directe
Cheltuieli indirecte
2
SI
A
200
4
5
6
7
8
9
10
11
12
Cheltuieli indirecte
repartizate n SI
Cheltuieli indirecte
SII
Cheltuieli indirecte
repartizate n SII
Cheltuieli de adm.
Cheltuieli de
administraie
repartiz.
PICE0 (iniial)
PICE1 (final)
Cost standard
Cheltuieli efective
(921)
Abateri (903)
Cost de producie
13 Rd.1 + Rd.3 + Rd.7
+ Rd.8 - Rd.9
(vezi i Sinteze)
A
921A = 901
60
60
3
B
100
200
B
921B = 901
100
923SI = 901 60
200
= 40
100 + 200
100
60
= 20
100 + 200
921A = 923SI
10
225
250
20
923SII = 901
90
90
921B = 923SII
90
924 = 901 50
921B = 923SI
90
50
-
40
921A = 933A
10
225
200
10
931A = 902A
225
933B = 921B
931B = 902B
902A = 921A
250
902B = 921B
200
903A = 902A
931A = 903A
931A
225
25
250
25
25
903B = 902B
931B = 903B
931B
225
-25
200
-25
-25
10
225
4) COMPLETION (COMPLETARE)
Procedeul calculelor iterative face parte din categoria procedeelor de
evaluare i calculare a costurilor privind producia de ....................
interdependent.
RSP.: fabricaie (DIF.: uor
5) TRUE/FALSE (ADEVRAT/FALS)
283
6) YES/NO (DA/NU)
(DIF.: uor
(DIF.: mediu
9 - 10
7-8
5-6
3-4
Pragul de rentabilitate;
Intervalul de siguran;
Factorul de acoperire;
Costul subactivitii;
Coeficientul de siguran dinamic;
RSP.: d)
284
(DIF.: uor
1 Procedeul suplimentrii
3
4
5
6
7
8
9
10
(DIF.: greu
D
I
G
J
F
E
H
C
B
A
Universitatea SPIRU HARET
285
(DIF.: greu
C F1
- 0,2 CU0 =
Q1
C
0,2 C U0
C F0
- 0,2 CU0 = FU0 - 0,2 CU0 =
- 0,2 CU0 = 0,2 CU0
1,25 Q 0
1,25
1,25
C C U0
0,2 0,25
1 1,25
; i n final: U1
=
= 0,04 = - 4,0 %
C U0
1,25
1,25
Not: Costul unitar (CU) scade (-) ntotdeauna cu creterea producie (Q)
datorit costurilor fixe (CF) care se mpart la o cantitate mai mare, n timp ce costul
variabil unitar (CVU) rmne constant.
1
2
3
4
5
6
7
8
C1 C V1 C F1
=
+
Q1 Q1
Q1
Q0
(DIF.: uor
(DIF.: medie
(DIF.: medie
Rspuns:
mprirea costurilor (cheltuielilor) n costuri (cheltuieli) variabile (operaionale) i fixe (de structur, ale perioadei) conduce la urmtorul model matematic
simplu dar sugestiv:
(1) CA = Q PV (Desfacerea, cifra de afaceri sau veniturile din vnzri,
reprezint produsul dintre cantitatea fabricat i vndut i preul de vnzare)
(2) CT = CV + CF (Costurile totale sunt egale cu suma costurilor variabile i fixe)
Universitatea SPIRU HARET
287
(5)
Q =
(6)
Q=
C F + PR
PV C VU
C F + PR
C BU
(7) C F + PR = Q C BU = C B
Cantitatea (PV - CVU) se numete contribuie brut (marj pe costuri variabile)
unitar, se noteaz cu CBU i are caracter de rezultat (parial) unitar deoarece
consider drept cheltuieli pe produs numai cheltuielile variabile (dup cum se
observ conine ns i pri din cheltuielile fixe).
Dac n relaia (5) facem ca profitul s fie nul (PR = 0), se obine cantitatea
minim fabricat i vndut, QE care acoper costurile (6), cu alte cuvinte: cantitatea
de produse care trebuie fabricat i vndut astfel nct firma (ntreprinderea) s-i
acopere toate cheltuielile fr a obine profit, se numete punct de echilibru, prag de
rentabilitate, punct critic sau punct de inflexiune (Break - Even Point).
(8)
288
QE =
CF
CF
=
C BU PV C VU
BIBLIOGRAFIE
i legislaia n vigoare
Abegglen C. James, Stalk George jr., Kaisha - la stratgie des entreprises japonaises, Les
Editions dOrganisation,1987.
Albu Nadia, Albu Ctlin, Instrumente de management al performanei, Editura Economic,
2003.
Aslu Titus, Locul contabilitii de gestiune n structura informaional a ntreprinderii,
Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor, nr. 4/2000.
Aslu Titus, Controlul de gestiune dincolo de aparene, Editura Economic, 2001.
Baciu A., Duia T., Sistemul integrat al costurilor, Editura Dacia, 1981.
Baciu T. Achim, Costurile. Organizare, planificare, contabilitate, calculaie, control i analiz,
Editura Dacia, 2001.
Badea Florica, Dobrin Cosmin, Gestiunea bugetar a sistemelor de producie, Editura
Economic, 2003.
Basno Cezar, Dardac Nicolae, Produse, costuri i performane bancare, Editura Economic,
2000.
Blu Aurelian Virgil, Calculul profitului (pierderii) ntr-un an financiar al unui agent
economic cu activitate de import, Economie teoretic i aplicat, nr.257/2001.
Blu Aurelian Virgil, Influene actuale asupra calculaiei costurilor, Tribuna Economic,
39/ 24 septembrie 2003.
Blu Aurelian Virgil, Calculaia pe comenzi variant modern a calculaiei de proiect,
Tribuna Economic, 40/1 octombrie 2003.
Blu Aurelian Virgil, Estimri financiare pe termen scurt la nivelul firmei, Tribuna
Economic 46/12 noiembrie 2003.
Blu Aurelian Virgil, Documente de referin pentru bugetul de costuri al firmei, Tribuna
Economic,47/19 noiembrie 2003.
Blu Aurelian Virgil, Calculaia i analiza adecvat a costurilor baz de stabilire a
eficienei reale la operaiile de prelucrare n lohn, Economie teoretic i aplicat,
nr.377/ 19 ianuarie 2004.
Blu Aurelian Virgil, Regruparea unor costuri n contabilitatea firmei, Tribuna Economic,
4/ 28 ianuarie 2004.
Blu Aurelian Virgil, Constituirea unor provizioane specifice, Tribuna Economic,
nr. 22/2004.
Blu Aurelian Virgil i Dobrin Marinic (coord.), Popescu Lucian, Firescu Victoria, Iacob
Constana, Costurile. Calculaie, contabilizare, previziune, Editura Fundaiei Romnia
de Mine, 2002.
Blu Aurelian Virgil, Contabilitate de gestiune noiuni fundamentale, Editura Fundaiei
Romnia de Mine, 2005.
Beju V., Preuri, Editura Economic, Bucureti 2000.
Universitatea SPIRU HARET
289
291
292