Ghid practic pentru serviciile de transport

Mediul de afaceri este confruntat cu o schimbare esenial n ceea ce

privete modul de abordare a serviciilor, i n special a serviciilor de transport
de bunuri ca urmare a transpunerii directivelor europene cunoscute sub
denumirea pachetul TVA prin Ordonana de urgen a Guvernului nr.
109/2009. Aceast ordonan a modificat substanial modul de determinare a
locului impozitrii serviciilor. n aplicarea ordonanei au fost elaborate norme
metodologice detaliate pentru a explica aplicarea acestui nou set de reguli,
care au fost aprobate prin H.G nr. 1620/2009.
De-a lungul anilor, pentru stabilirea locului prestrii serviciilor de
transport de bunuri, s-a aplicat regula potrivit creia locul transportului era
locul unde serviciul era prestat n funcie de distanele parcurse.
Pentru transporturile naionale de bunuri nu au existat probleme, regula
fiind uor de aplicat. n schimb, pentru transporturile internaionale, din punct
de vedere teoretic, transportul era o prestare complex al crei loc al prestrii
era de multe ori dificil de determinat. Pentru a sublinia schimbrile majore ale
tratamentului fiscal din perspectiva TVA dup 1 ianuarie 2010, este necesar
s prezentm pe scurt i modul de abordare al transporturilor pn la 31
decembrie 2009.
Astfel, n cazul serviciului de transport n legtur cu un export de
bunuri, numai partea din transport parcurs pe teritoriul Romniei avea locul
n Romnia i n principiu beneficia de scutirea de TVA acordat serviciilor
efectuate n legtur cu exporturile. Pentru distanele parcurse n afara
Romniei, locul prestrii nu mai era considerat a fi n Romnia, fiind o
operaiune neimpozabil n Romnia. Totui, datorit dificultii de aplicare a
acestei reguli, n mod curent pentru orice transport de bunuri exportate se
emitea o singur factur n care nu erau menionate distanele parcurse n
Romnia i cele parcurse n afara Romniei. Transportatorii sau casele de
expediie justificau scutirile de TVA conform prevederilor Ordinului ministrului
finantelor publice nr. 2222/2006.
n mod similar se proceda pentru transportul de bunuri care erau
importate n Romnia. Astfel, transportatorii/ casele de expediie justificau
scutirea de TVA cu documente din care trebuia s rezulte c transportul a fost
inclus n baza de impozitare a importului.
Situaia cea mai avantajoas era cea a transporturilor de bunuri care nu
tranzitau Romnia, i care nu erau impozabile n Romnia. De exemplu, dac
un transportator romn era angajat de o companie stabilit n Romnia s
transporte bunuri din Italia n Maroc, locul prestrii pentru acest transport nu
era n Romnia i, prin urmare nu era facturat cu TVA romnesc.
n cazul transportului intracomunitar de bunuri existau urmtoarele
1

situaii:
Dac o companie stabilit n Romnia factura un transport
intracomunitar de bunuri ctre o companie nregistrat n scopuri de
TVA n alt stat membru, locul prestrii pentru serviciul de transport
era n statul membru din care beneficiarul a comunicat codul de TVA.
n Romnia acest serviciu era considerat neimpozabil i ca atare, era
facturat fr TVA;
Dac o companie nestabilit n Romnia factura un transport
intracomunitar de bunuri ctre o companie din Romnia, locul
prestrii era n Romnia, respectiv n statul membru din care
beneficiarul serviciului comunicase un cod de TVA. Deoarece
prestatorul nu era stabilit n Romnia, beneficiarul pltea TVA prin
mecanismul taxrii inverse;
Dac o companie stabilit n Romnia factura un transport
intracomunitar de bunuri ctre o alt companie din Romnia, care nu
era nregistrat n scopuri de TVA n alt stat membru, ntotdeauna
locul prestrii era n Romnia, datorit codului de TVA comunicat de
beneficiar, dar nu era permis aplicarea TVA de ctre beneficiar prin
taxare invers ntruct prestatorul era persoana obligat la plata
TVA, respectiv emitea factura cu TVA.
Dup 1 ianuarie 2010, modul de abordare a serviciilor de transport s-a
modificat esenial. Dac se analizeaz cu atenie art. 133 din Codul fiscal, se
observ c numai serviciilor de transport de cltori li se aplic o excepie
(art 133 alin.(4) din Codul fiscal), n timp ce pentru serviciile de transport de
bunuri care sunt prestate ctre persoane impozabile, se aplic n principiu
regula general prevzut la art. 133 alin. (2) din Codul fiscal
(B2B/"business-to-business"). Regula general se aplic atunci cnd nu
exist nicio excepie care ar putea fi aplicabil. Dei la art 133 alin.(5) din
Codul fiscal este enumerat transportul de bunuri, aceast regul se aplic
numai atunci cnd transportul este realizat pentru un beneficiar persoan
neimpozabil (o persoan fizic, o instituie public care nu este nregistrat
n scopuri de TVA, orice persoan din Comunitate care nu comunic un cod
valabil de TVA, orice persoan din afara Comunitii pentru care nu putem
dovedi c este o persoan impozabil). Deci, regula de la art 133 alin.(5)
constituie o excepie care va fi aplicat numai n situaiile menionate, n timp
ce regula general de la art 133 alin.(2) din Codul fiscal va fi aplicat n
majoritatea situaiilor. Aceast regul general denumit pe scurt B2B,
prevede c locul prestrii serviciilor este locul unde este stabilit beneficiarul,
respectiv persoana impozabil care primete serviciile. Prin locul unde este
stabilit o persoan impozabil se nelege locul unde aceasta are sediul
activitii economice, sau un sediu fix, sau n lipsa lor, domiciliul sau reedina
obinuit. Se aplic o excepie de la aceast regul n cazul serviciilor de
transport de bunuri efectuate n interiorul Romniei, dac sunt facturate ctre
2

o persoan impozabil stabilit n afara Comunitii, n aceast situaie locul

prestrii fiind considerat a fi n Romnia conform art. 133 alin. (7) din Codul
fiscal.
Important de subliniat este faptul c, din perspectiva TVA, noiunea de
persoan impozabil cuprinde pe lng persoanele care sunt nregistrate n
scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal i orice alte entiti care
desfoar operaiuni scutite de TVA conform art. 141 sau art. 152 din Codul
fiscal. n plus, ncepnd cu data de 1 ianuarie 2010, instituiile publice care
sunt nregistrate n scopuri de TVA sunt considerate persoane impozabile n
scopul determinrii locului prestrii serviciilor conform art. 133 din Codul
fiscal.
Un alt aspect foarte important l reprezint faptul c serviciile pentru
care se aplic regula B2B, dac sunt servicii intracomunitare, se vor declara
n declaraia recapitulativ, cu excepia situaiei n care acestea sunt scutite
n statul membru n care este stabilit beneficiarul. ncepnd cu data de 1
ianuarie 2010, declaraia recapitulativ se depune lunar, pn la data de 15
inclusiv a lunii urmtoare celei pentru care se face raportarea. Serviciile
intracomunitare sunt cele prestate de:
- un prestator stabilit n Romnia, ctre un beneficiar, persoan
impozabil, stabilit n alt stat membru;
- un prestator stabilit n alt stat membru, ctre un beneficiar, persoan
impozabil, stabilit n Romnia.
n plus, dac persoanele impozabile nenregistrate n scopuri de TVA
realizeaz prestri sau achiziii intracomunitare de servicii, care nu sunt
scutite de TVA n statul membru n care este stabilit beneficiarul, au obligaia
s solicite nregistrarea, nainte de efectuarea acestor operaiuni, conform art.
153 sau art. 1531 din Codul fiscal.
Pentru a exemplifica modul de aplicare a regulilor privind stabilirea
locului impozitrii serviciilor de transport dup 1 ianuarie 2010, vom
analiza n cele ce urmeaz principalele tipuri de transporturi ntlnite n
practic:
1. Servicii de transport naional
Prestatorul i beneficiarul sunt persoane impozabile stabilite n
Romnia
Aceste servicii sunt supuse regulii B2B prevzut la art. 133 alin. (2) din
Codul fiscal i au locul prestrii n Romnia, unde este stabilit beneficiarul.
Persoana obligat la plata TVA este prestatorul, conform art 150 alin.(1) din
Codul fiscal, care trebuie s emit factur cu TVA, dac nu se aplic vreo
scutire. Prin urmare efectul tratamentului fiscal este acelai ca i cel aplicabil
3

nainte de 1 ianuarie 2010.

Prestatorul este stabilit n Romnia, beneficiarul este stabilit n alt
stat membru
Dac prestatorul este stabilit n Romnia i presteaz servicii de
transport pentru care punctul de plecare i punctul de sosire se afl pe
teritoriul Romniei, ctre clieni care sunt stabilii n alte state membre,
serviciile de transport naional sunt considerate servicii intracomunitare i
conform art 133 alin.(2) din Codul fiscal, nu au locul prestrii n Romnia, fiind
impozabile n statul membru n care este stabilit beneficiarul. Pentru a aplica
regula de la art. 133 alin. (2) din Codul fiscal, clientul trebuie s comunice
prestatorului un cod valabil de TVA din alt stat membru i o adres a sediului
activitii economice sau a unui sediu fix din Comunitate,condiii care sunt
menionate n normele de aplicare a Codului fiscal la pct. 13. Chiar i astfel
de servicii, care la prima vedere nu par a se nscrie n sfera operaiunilor
intracomunitare, devin operaiuni intracomunitare datorit faptului c sunt
prestate ctre un beneficiar persoan impozabil stabilit n alt stat membru.
Dac prestatorul romn nu este nregistrat n scopuri de TVA, va trebui s
solicite nregistrarea conform art. 1531 din Codul fiscal nainte de realizarea
unui astfel de transport. De asemenea, transportatorul va trebui s declare
operaiunea n declaraia recapitulativ. n decontul de TVA depus de
persoanele care sunt nregistrate conform art 153 din Codul fiscal
operaiunea se nscrie la rd. 3 i 3.1.
Exemplu: Un transport de la Bucureti la Braov efectuat de o
companie stabilit n Romnia ctre o companie stabilit n Frana nu va fi
facturat cu TVA romnesc, fiind neimpozabil n Romnia. Acest serviciu va fi
nscris de prestator n decontul de TVA i n declaratia recapitulativ lunar la
rubrica de prestri de servicii intracomunitare. Totui, fiind un serviciu
intracomunitar, prestatorul trebuie s fie nregistrat n scopuri de TVA.
Prestatorul este stabilit n alt stat membru, beneficiarul este stabilit
n Romnia
Dac prestatorul este stabilit n alt stat membru i presteaz servicii de
transport pentru care punctul de plecare i punctul de sosire se afl pe
teritoriul Romniei, ctre clieni persoane impozabile, care sunt stabilii n
Romnia, serviciile de transport naional sunt considerate achiziii
intracomunitare de servicii i au locul prestrii n Romnia conform art. 133
alin.(2) din Codul fiscal, respectiv sunt impozabile la locul unde este stabilit
clientul persoan impozabil. Prestatorul nefiind stabilit n Romnia,
beneficiarul persoan impozabil din Romnia are obligaia plii TVA pentru
serviciul respectiv conform art 150 alin.(2) din Codul fiscal, prin aplicarea
mecanismului taxrii inverse dac este nregistrat n scopuri de TVA conform
4

art 153 Romnia ( rd. 7,7.1,7.1.1 i 19,19.1,19.1.1 din decontul de TVA). n

cazul n care clientul nu este nregistrat n scopuri de TVA, va trebui s se
nregistreze conform art. 1531 din Codul fiscal i va depune un decont special
de TVA. Fiind o achiziie intracomunitar de servicii care nu este scutit de
TVA exist obligaia declarrii acestei achiziii intracomunitare n declaraia
recapitulativ lunar (390).
Exemplu: Un transport naional de bunuri de la Bucureti la Braov este
prestat de o companie din Ungaria ctre o companie stabilit n Romnia
nregistrat n scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal. Acest serviciu
are locul prestrii n Romnia, conform regulii B2B, respectiv este impozabil
la locul unde este stabilit clientul. ntruct prestatorul nu este stabilit n
Romnia, clientul din Romnia, nregistrat conform art. 153, aplic taxare
invers i nscrie operaiunea n declaraia recapitulativ (390).
Prestatorul este stabilit n Romnia, beneficiarul este stabilit n
afara Uniunii Europene
Situaia serviciilor de transport naional de bunuri n beneficiul unor
clieni care nu sunt stabilii n Comunitatea European este diferit. Pentru
aceste servicii nu se aplic regula B2B prevzut la art. 133 alin. (2) din
Codul fiscal. Locul prestrii acestor servicii este considerat n Romnia
conform art. 133 alin. (7) din Codul fiscal.
Exemplu: Acelai transport de la Bucureti la Braov, dac ar fi facturat
de o companie stabilit n Romnia ctre o companie stabilit n Moldova, ar
trebui facturat cu TVA romnesc, deoarece locul prestrii este n Romnia.
Desigur, chiar i n aceste situaii nu se exclude posibilitatea aplicrii unei
scutiri, dac este cazul.
Prestatorul este stabilit n afara Uniunii Europene, beneficiarul este
stabilit n Romnia
Dac prestatorul este stabilit n afara UE i presteaz servicii de transport
pentru care punctul de plecare i punctul de sosire se afl pe teritoriul
Romniei, ctre clieni persoane impozabile care sunt stabilii n Romnia,
serviciile au locul prestrii n Romnia. Beneficiarul persoan impozabil din
Romnia are obligaia plii TVA pentru un astfel de serviciu conform art 150
alin.(2) din Codul fiscal, respectiv va aplica TVA prin mecanismul taxrii
inverse dac este nregistrat n scopuri de TVA n Romnia ( rd. 7 i 19 din
decontul de TVA), sau, n cazul n care clientul nu este nregistrat n scopuri
de TVA va depune un decont special de TVA. Aceast operaiune nu este o
achiziie intracomunitar de servicii, prin urmare nu exist obligaia declarrii
acesteia n declaraia recapitulativ lunar i nici a nregistrrii clientului n
scopuri de TVA, n cazul n care clientul nu este deja nregistrat.
Exemplu: Un transport naional de bunuri de la Bucureti la Braov este
5

prestat de o companie din Ucraina ctre o companie stabilit n Romnia,

nregistrat n scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal. Acest serviciu
are locul prestrii n Romnia, conform regulii B2B, respectiv este impozabil
la locul unde este stabilit clientul. ntruct prestatorul nu este stabilit n
Romnia, clientul din Romnia, nregistrat conform art. 153 din Codul fiscal,
aplic taxare invers.
2. Servicii de transport aferente exportului de bunuri
Pn la 1 ianuarie 2010 scutirea de TVA pentru un astfel de serviciu ne
interesa numai atunci cnd exportul de bunuri era efectuat din Romnia, iar
scutirea era aplicat de ctre prestator, care trebuia s o justifice cu
documentele prevzute de Ordinul ministrului finanelor publice nr.
2222/2006. Dup aceast dat, datorit modificrilor radicale ale regulilor de
stabilire a locului prestrii serviciilor, prestatorii din Romnia sunt n situaia
de a justifica n anumite cazuri scutirea de TVA pentru transporturile de bunuri
exportate din alte state membre, sau beneficiarii sunt n situaia justificrii
scutirii pentru un transport aferent exportului din Romnia sau din alt stat
membru.
Prestatorul i beneficiarul sunt persoane impozabile stabilite n
Romnia
Locul prestrii acestor servicii este n Romnia, locul unde este stabilit
beneficiarul, conform regulii B2B prevzut la art. 133 alin. (2) din Codul
fiscal, ns pentru astfel de servicii este aplicabil scutirea de tax pentru
servicii legate direct de exportul de bunuri, prevzut la art. 143 alin.(1) lit.c)
din Codul fiscal. Prin urmare, prestatorul va trebui s justifice scutirea de TVA
conform prevederilor Ordinului ministrului finanelor publice nr. 2222/2004,
modificat prin O.M.F.P. 3419/2009. De remarcat c nu exist modificri ale
efectelor tratamentului fiscal fa cel aplicabil nainte de 1 ianuarie 2010
pentru aceast situaie. Aceast operaiune nu este o prestare de servicii
intracomunitar deoarece este realizat ntre dou persoane stabilite n
Romnia, prin urmare nu se declar n declaraia recapitulativ.
Totui, fa de anii precedeni, ncepnd cu 1 ianuarie 2010 orice
transporturi aferente unui export de bunuri efectuat din orice alt stat membru
dar care sunt facturate ctre un client romn, vor avea locul n Romnia
datorit regulii B2B de la art. 133 alin. (2) din Codul fiscal, care presupune
impozitarea serviciului la locul unde este stabilit beneficiarul. Astfel,
prestatorul va trebui s justifice scutirea de TVA att pentru transporturi
aferente unor exporturi pentru care punctul de plecare este Romnia, dar i
pentru exporturi care au loc din alte state membre n afara Comunitii.
Aceast situaie nu a mai fost ntlnit, fiind o noutate adus de regulile
impuse de pachetul TVA.
6

De exemplu, dac o firm de transport stabilit n Romnia va factura

un transport din Grecia n China ctre o firm stabilit n Romnia, locul
prestrii serviciului de transport va fi n Romnia, locul unde este stabilit
beneficiarul, i prestatorul va trebui s justifice scutirea de TVA.
Prestatorul este stabilit n Romnia, beneficiarul este stabilit n alt
stat membru
Exemplu: O companie din Romnia presteaz un serviciu de transport
pentru bunuri exportate din Romnia spre Turcia, n beneficiul unui client
stabilit n Germania. Conform regulii B2B aplicat pentru acest serviciu, locul
prestrii este n ara unde este stabilit beneficiarul, respectiv n Germania,
fiind o prestare intracomunitar de servicii. Dac prestatorul stabilit n
Romnia va primi codul valabil de TVA al clientului su i adresa acestuia din
Comunitate, va emite factura fr TVA , serviciul nefiind impozabil n
Romnia. Totui, avnd n vedere ca acest serviciu este scutit de TVA n
statul membru n care este stabilit beneficiarul, prestatorul nu are obligaia
declarrii serviciului respectiv n declaraia recapitulativ lunar. n decontul
de TVA operaiunea se va nscrie la rd. 3 i 3.1. Desigur c este dificil pentru
o companie din Romnia s cunoasc scutirile de TVA aplicate de alte state
membre, motiv pentru care n normele de aplicare ale art. 1564 din Codul
fiscal se prevede c n acest scop, se va considera c operaiunea este
scutit de tax n statul membru n care este impozabil dac respectiva
operaiune ar fi scutit de tax n Romnia. n situaia n care n Romnia nu
este aplicabil o scutire de tax, prestatorul este exonerat de obligaia de a
declara n declaraia recapitulativ respectivul serviciu, dac primete o
confirmare oficial din partea autoritii fiscale din statul membru n care
operaiunea este impozabil, din care s rezulte c n statul membru
respectiv se aplic o scutire de tax.
Prin excepie, dac prestatorul romn nu va putea face dovada c
beneficiarul su este o persoan impozabil, respectiv nu va avea
confirmarea codului valabil de TVA din alt SM al clientului si adresa sa din
Comunitate, va trebui s aplice prevederile art 133 alin.(5) lit.b) din Codul
fiscal, practic va considera c locul prestrii serviciului de transport este n
Romnia proporional cu distanele parcurse (la fel ca i pn la 31 dec.
2009) i va putea s aplice scutirile de TVA de la art 143.
Prestatorul este stabilit n Romnia, beneficiarul este stabilit n
afara Comunitii
Exemplu: O companie din Romnia presteaz un serviciu de transport
pentru bunuri exportate din Romnia n Ucraina, n beneficiul unui client
stabilit n Ucraina. Conform regulii B2B aplicat pentru acest serviciu, locul
7

prestrii este n ara unde este stabilit beneficiarul, respectiv n Ucraina.

Prestatorul stabilit n Romnia va factura fr TVA acest serviciu care nu este
impozabil n Romnia, dac poate face dovada c beneficiarul su este o
persoan impozabil (conform celor prevzute la pct. 13 din normele de
aplicare a Codului fiscal Titlul VI). n decontul de TVA operaiunea se va
nscrie la rd. 3.
Prin excepie, dac prestatorul romn nu va putea face dovada c
beneficiarul su este o persoan impozabil, va trebui s aplice prevederile
art 133 alin.(5) lit.b) din Codul fiscal, practic va considera c locul prestrii
serviciului de transport este n Romnia proporional cu distanele parcurse
(la fel ca i pn la 31 dec. 2009) i va putea s aplice scutirile de TVA de la
art 143.
Prestatorul este stabilit n alt stat membru, beneficiarul este stabilit
n Romnia
n aceeai sfer a transportului de bunuri exportate n afara Comunitii
Europene trebuie analizate situaiile n care prestatorul este o persoan
impozabil stabilit n Comunitate sau n afara Comunitii, iar beneficiarul
este o persoan impozabil stabilit n Romnia. Ne intereseaz acest
aspect deoarece n ambele situaii conform regulii B2B, locul prestrii
serviciului este considerat n Romnia, locul unde este stabilit beneficiarul.
Dac, de exemplu, prestatorul este o companie stabilit n Italia i
efectueaz n beneficiul unei companii stabilite n Romnia un transport
aferent unui export care ncepe din Olanda i se termin n SUA , locul
prestrii acestui serviciu este n Romnia, locul unde este stabilit beneficiarul,
fiind o achiziie intracomunitar de servicii datorit faptului c este facturat de
un prestator stabilit n Comunitate. Totui, acest serviciu este scutit de TVA
dac beneficiarul romn poate justifica aplicarea acestei scutiri. n acest caz
serviciile respective se raporteaz n decontul de TVA (300) la rd. 24 i 24.1.
Dac beneficiarul romn nu poate justifica aplicarea acestei scutiri,
operaiunea va fi considerat taxabil i va trebui sa aplice TVA prin
mecanismul taxrii inverse i s raporteze achiziia intracomunitar de servicii
n declaraia recapitulativ lunar.
Prestatorul este stabilit n afara Uniunii Europene, beneficiarul este
stabilit n Romnia
Dac, de exemplu, prestatorul este o companie stabilit n Turcia i
efectueaz un transport aferent unui export, care ncepe din Romnia i se
termin n Turcia, locul prestrii acestui serviciu este n Romnia, unde este
stabilit beneficiarul. Dac beneficiarul romn nu poate justifica aplicarea
scutirii de TVA atunci operaiunea va fi considerat taxabil i va trebui s
8

aplice TVA prin mecanismul taxrii inverse, dar nu va avea obligaia s

raporteze achiiia de servicii n declaraia recapitulativ lunar, nefiind o
achiziie intracomunitar de servicii datorit faptului c prestatorul este o
persoan stabilit n afara Comunitii.
3. Servicii de transport aferente importului de bunuri
Pn la 1 ianuarie 2010 scutirea de TVA pentru un astfel de serviciu se
aplica n situaia n care importul avea loc pe teritoriul Romniei, iar scutirea
era aplicat de ctre prestator care trebuia s o justifice cu documentele
prevzute de Ordinul ministrului finaneelor publice nr. 2222/2006.
ncepnd cu data de 1 ianuarie 2010, prestatorii din Romnia sunt n
situaia de a justifica n anumite cazuri scutirea de TVA pentru transporturile
de bunuri aferente unor importuri de bunuri efectuate n alte state membre,
sau beneficiarii sunt n situaia justificrii scutirii pentru transporturi aferente
unor importuri efectuate n Romnia sau n alte state membre, astfel:
Prestatorul i beneficiarul sunt persoane impozabile stabilite n
Romnia
Locul prestrii acestor servicii este n Romnia, locul unde este stabilit
beneficiarul, conform regulii B2B prevzut la art. 133 alin. (2) din Codul
fiscal, ns pentru astfel de servicii este aplicabil scutirea de tax pentru
servicii legate direct de importul de bunuri, prevzut la art. 143 alin.(1) lit.d)
din Codul fiscal. Prin urmare, prestatorul va trebui s justifice scutirea de TVA
conform prevederilor Ordinului ministrului finanelor publice nr. 2222/2004,
modificat prin O.M.F.P. 3419/2009. Nu exist modificri ale efectelor
tratamentului fiscal fa cel aplicabil nainte de 1 ianuarie 2010 pentru
aceast situaie. Aceast operaiune nu este o prestare de servicii
intracomunitar deoarece este realizat ntre dou persoane stabilite n
Romnia, prin urmare nu se declar n declaraia recapitulativ.
Totui, fa de anii precedeni, ncepnd cu 1 ianuarie 2010 orice
transporturi aferente unui import de bunuri efectuat n orice alt stat membru
dar care sunt facturate ctre un client romn, vor avea locul n Romnia
datorit regulii B2B de la art. 133 alin. (2) din Codul fiscal, care presupune
impozitarea serviciului la locul unde este stabilit beneficiarul. Astfel,
prestatorul va trebui s justifice scutirea de TVA att pentru transporturi
aferente unor importuri pentru care punctul de sosire este Romnia, dar i
pentru importuri care au loc n alte state membre. Aceast situaie nu a mai
fost ntlnit, fiind de asemenea o noutate adus de regulile impuse de
pachetul TVA.
De exemplu, dac o firm de transport stabilit n Romnia va factura
un transport din SUA n Austria ctre o firm stabilit n Romnia, locul
9

prestrii serviciului de transport va fi n Romnia, locul unde este stabilit

beneficiarul, i prestatorul va trebui s justifice scutirea de TVA.
Prestatorul este stabilit n Romnia, beneficiarul este stabilit n alt
stat membru presatare intracomunitar de servicii
Exemplu: O companie din Romnia presteaz n beneficiul unui client
stabilit n Italia un serviciu de transport pentru bunuri importate n Romnia
din Turcia. Conform regulii B2B aplicat pentru acest serviciu, locul prestrii
este n ara unde este stabilit beneficiarul, respectiv n Italia, fiind o prestare
intracomunitar de servicii. Prestatorul stabilit n Romnia, dac va primi
codul valabil de TVA al clientului su i adresa acestuia din Comunitate, va
factura fr TVA acest serviciu care nu este impozabil n Romnia, dar nu are
obligaia declarrii acestui serviciu n declaraia recapitulativ lunar
deoarece acest serviciu este scutit de TVA n statul membru n care este
stabilit beneficiarul. n decontul de TVA operaiunea se va nscrie la rd. 3 i
3.1. Prin excepie, dac prestatorul romn nu va putea face dovada c
beneficiarul su este o persoan impozabil, respectiv nu va avea
confirmarea codului valabil de TVA din alt SM al clientului si adresa sa din
Comunitate, va trebui s aplice prevederile art 133 alin.(5) lit.b) din Codul
fiscal. Practic va considera c locul prestrii serviciului de transport este n
Romnia proporional cu distanele parcurse (la fel ca i pn la 31 dec.
2009) i va putea s aplice scutirile de TVA de la art 143.
Prestatorul este stabilit n Romnia, beneficiarul este stabilit n
afara Comunitii
Exemplu: O companie din Romnia presteaz un serviciu de
transport aferent unui import de bunuri care are loc n Polonia, n beneficiul
unui client stabilit n Rusia. Conform regulii B2B aplicat pentru acest
serviciu, locul prestrii este n ara unde este stabilit beneficiarul, respectiv n
Rusia. Prestatorul stabilit n Romnia va factura fr TVA acest serviciu care
nu este impozabil n Romnia, dac poate face dovada c beneficiarul su
este o persoan impozabil (conform celor prevzute la pct. 13 din normele
de aplicare a Codului fiscal Titlul VI). n decontul de TVA operaiunea se va
nscrie la rd. 3.
Prin excepie, dac prestatorul romn nu va putea face dovada c
beneficiarul su este o persoan impozabil, va trebui s aplice prevederile
art 133 alin.(5) lit.b) din Codul fiscal. Practic va considera c locul prestrii
serviciului de transport este n Romnia proporional cu distanele parcurse
(la fel ca i pn la 31 dec. 2009) i va putea s aplice scutirile de TVA de la
art 143.
10

 Prestatorul este stabilit n alt stat membru, beneficiarul este stabilit

n Romnia
n aceeai sfer a transportului de bunuri importate n Comunitate
trebuie analizate situaiile n care prestatorul este o persoan impozabil
stabilit n Comunitate, iar beneficiarul este o persoan impozabil stabilit n
Romnia. Ne intereseaz acest aspect deoarece conform regulii B2B, locul
prestrii serviciului este considerat n Romnia, locul unde este stabilit
beneficiarul.
Dac, de exemplu, prestatorul este o companie stabilit n Spania i
efectueaz n beneficiul unei companii stabilite n Romnia un transport din
SUA n Olanda aferent unui import n Olanda, locul prestrii acestui serviciu
este n Romnia, locul unde este stabilit beneficiarul, fiind o achiziie
intracomunitar de servicii datorit faptului c este facturat de un prestator
stabilit n Comunitate. Totui, acest serviciu este scutit de TVA dac
beneficiarul romn poate justifica aplicarea scutirii de TVA. Dac beneficiarul
romn nu poate justifica aplicarea acestei scutiri, operaiunea va fi
considerat taxabil i va trebui sa aplice TVA prin mecanismul taxrii inverse
i s raporteze achiziia intracomunitar de servicii n declaraia recapitulativ
lunar.

Prestatorul este stabilit n afara Uniunii Europene, beneficiarul este

stabilit n Romnia
Dac, de exemplu, prestatorul este o companie stabilit n Elveia i
efectueaz un transport aferent unui import, care ncepe din Elveia i se
termin n Romnia, locul prestrii acestui serviciu este n Romnia, unde
este stabilit beneficiarul. Dac beneficiarul romn nu poate justifica aplicarea
scutirii de TVA atunci operaiunea va fi considerat taxabil i va trebui s
aplice TVA prin mecanismul taxrii inverse, dar nu va avea obligaia s
raporteze achiziia de servicii n declaraia recapitulativ lunar, nefiind o
achiziie intracomunitar de servicii datorit faptului c prestatorul este o
persoan stabilit n afara Comunitii.

4. Servicii de transport intracomunitar de bunuri

Prestatorul i beneficiarul sunt persoane impozabile stabilite n
Romnia
11

Aceste servicii sunt supuse regulii B2B prevzut la art. 133 alin. (2) din
Codul fiscal, ceea ce conduce la stabilirea n Romnia a locului prestrii
pentru orice transport intracomunitar de bunuri facturat ntre dou persoane
impozabile stabilite n Romnia. Persoana obligat la plata TVA este
prestatorul care trebuie s emit factur cu TVA, dac nu se aplic vreo
scutire de tax.
De exemplu dac o companie din Romnia presteaz ctre o alt
companie stabilit tot n Romnia un transport intracomunitar de bunuri din
Bulgaria n Ungaria, locul prestrii este n Romnia, iar obligaia plii taxei
revine prestatorului. De remarcat c nu mai are importan faptul c
beneficiarul din Romnia are un cod de nregistrare n scopuri de TVA n alt
stat membru, dac nu are i un sediu fix n respectivul stat membru.
Prestatorul este stabilit n Romnia, beneficiarul este stabilit n alt
stat membru
Dac prestatorul este stabilit n Romnia i va presta servicii de
transport intracomunitar de bunuri, ctre persoane impozabile care sunt
stabilite n alte state membre, serviciile de transport sunt considerate servicii
intracomunitare i nu au locul prestrii n Romnia. Locul prestrii pentru
aceste servicii este considerat a fi n principiu n statul membru n care este
stabilit beneficiarul. Pentru a aplica regula de la art. 133 alin. (2) din Codul
fiscal, clientul trebuie s comunice prestatorului un cod valabil de TVA din alt
stat membru i o adres a sediului activitii economice sau a unui sediu fix
din Comunitate. Aceste servicii se raporteaz de ctre transportatorul din
Romnia n declaraia recapitulativ. Dac prestatorul romn nu este
nregistrat n scopuri de TVA, va trebui s solicite nregistrarea conform art.
1531 din Codul fiscal nainte de realizarea acestui transport intracomunitar de
bunuri .
De exemplu, dac o companie din Romnia factureaz n beneficiul
unei companii stabilite n Spania un transport de bunuri de la Bucureti la
Madrid, locul prestrii serviciului este n Spania, locul unde este stabilit
beneficiarul, prin urmare operaiunea nu este impozabil n Romnia din
punct de vedere al TVA. Fiind un serviciu intracomunitar, acest transport se
raporteaz de ctre prestator declaraia recapitulativ lunar, la rd.3 i 3.1 din
decontul de TVA.
Aceast regul poate fi aplicat i atunci cnd beneficiarul este o
companie care are sediul activitii economice n Romnia dar are un sediu
fix n alt stat membru i este nregistrat n scopuri de TVA n acel stat
membru, dac transportul este realizat pentru respectivul sediu fix.
Prestatorul este stabilit n alt stat membru, beneficiarul este stabilit
12

n Romnia
Dac prestatorul este stabilit n alt stat membru i factureaz servicii de
transport intracomunitar de bunuri ctre clieni persoane impozabile care sunt
stabilii n Romnia, serviciile de transport sunt considerate achiziii
intracomunitare de servicii i au locul prestrii n Romnia. Obligaia plii
taxei revine beneficiarului stabilit n Romnia care, dac este nregistrat n
scopuri de TVA, va aplica mecanismul taxrii inverse. n situaia n care
beneficiarul nu este nregistrat n scopuri de TVA, va trebui s solicite
nregistrarea conform art. 1531 din Codul fiscal nainte de a beneficia de
acest serviciu i va depune un decont special de TVA (formularul 301). Fiind
o achiziie intracomunitar de servicii, exist i obligaia declarrii acestei
operaiuni n declaraia recapitulativ lunar (390).
De exemplu, dac un transport de bunuri de la Frankfurt la Timioara
este prestat de o companie din Germania ctre o companie stabilit n
Romnia, nregistrat n scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal,
locul prestrii serviciului este considerat a fi n Romania, conform art. 133
alin. (2) din Codul fiscal, serviciul fiind deci impozabil n ara n care este
stabilit clientul. ntruct prestatorul nu este stabilit n Romania, clientul din
Romnia, nregistrat conform art. 153 din Codul fiscal, aplic taxare invers i
nscrie operaiunea n declaraia recapitulativ (390).
Prestatorul este stabilit n Romnia, beneficiarul este stabilit n
afara Uniunii Europene
n situaia n care prestatori din Romnia realizeaz servicii de transport
intracomunitar de bunuri ctre beneficiari stabilii n afara Comunitii se
aplic regula B2B, respectiv art. 133 alin. (2) din Codul fiscal, numai dac se
face dovada c beneficiarii sunt persoane impozabile din punct de vedere al
TVA, serviciile nefiind impozabile n Romnia. Chiar dac un astfel de
transport face obiectul regulii B2B, serviciul nu se raporteaz n declaraia
recapitulativ, nefiind un serviciu intracomunitar.
De exemplu, dac un transport de bunuri de la Giurgiu la Atena este
efectuat de o companie stabilit n Romnia ctre o companie stabilit n
Turcia, serviciul nu este impozabil n Romnia, dac se face dovada c
beneficiarul transportului intracomunitar este o persoan impozabil.
Prin excepie, dac prestatorul romn nu poate face dovada c
beneficiarul su este o persoan impozabil, va aplica prevederile art. 133
alin.(5) lit. c) din Codul fiscal, considernd c serviciul este realizat n
beneficiul unei persoane neimpozabile, respectiv va impozita serviciul la
locul unde ncepe transportul.
Prestatorul este stabilit n afara Uniunii Europene, beneficiarul este
13

stabilit n Romnia
Dac prestatorul este stabilit n afara UE i va presta servicii de
transport intracomunitar de bunuri ctre clieni persoane impozabile care sunt
stabilii n Romnia, serviciile au locul prestrii n Romnia. Beneficiarul
persoan impozabil din Romnia are obligaia plii TVA pentru un astfel de
serviciu, respectiv clientul din Romnia va aplica TVA prin mecanismul taxrii
inverse dac este nregistrat n scopuri de TVA n Romnia, sau, n cazul n
care clientul nu este nregistrat n scopuri de TVA, va depune un decont
special de tax. O astfel de operaiune nu reprezint o achiziie
intracomunitar de servicii, prin urmare nu exist nici obligaia raportrii
acestui serviciu n declaraia recapitulativ i nici a nregistrrii clientului n
scopuri de TVA n cazul n care nu este nregistrat.
De exemplu, n cazul unui transport de bunuri de la Marsilia la Cluj
prestat de o companie din Elveia ctre o companie stabilit n Romnia i
nregistrat n scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal, locul prestrii
serviciului este considerat a fi n Romnia conform art. 133 alin. (2) din Codul
fiscal, prin urmare serviciul este impozabil n Romnia. ntruct prestatorul nu
este stabilit n Romnia, clientul din Romnia, nregistrat conform art. 153 din
Codul fiscal, aplic taxare invers ( rd. 7 i 19 din decontul de TVA) . Nefiind
o achiziie intracomunitar de servicii, aceast operaiune nu se raporteaz n
declaraia recapitulativ. ncepnd cu data de 1 ianuarie 2010, transportul
local de bunuri direct legat de un transport intracomunitar nu mai este
asimilat transportului intracomunitar de bunuri.

5. Serviciile de transport care nu au loc n spaiul Comunitar

( denumite n continuare transporturi extracomunitare)
Aceste servicii, dei numite pentru a facilita citirea textului, transporturi
extracomunitare, vor fi considerate prestri i achiziii intracomunitare de
servicii atta timp ct sunt facturate ntre dou persoane impozabile
stabilite n Comunitate, n state membre diferite.
Prestatorul i beneficiarul sunt persoane impozabile stabilite n
Romnia
Aceste servicii sunt supuse regulii B2B prevzut la art. 133 alin. (2) din
Codul fiscal, ceea ce conduce la stabilirea n Romnia a locului prestrii
pentru orice transport extracomunitar de bunuri facturat ntre dou persoane
impozabile stabilite n Romnia, chiar dac transportul nu are loc n Romnia
sau n Comunitate. Persoana obligat la plata TVA este prestatorul care
trebuie s emit factur cu TVA.
De exemplu dac o companie din Romnia presteaz ctre o alt
companie stabilit tot n Romnia un transport de bunuri din China n
Japonia, locul prestrii este n Romnia, iar obligaia plii taxei revine
14

prestatorului.
Aceste transporturi nu beneficiaz de scutiri de TVA nefiind transporturi
aferente unui export sau import din teritoriul Comunitii, fapt subliniat i n
ordinul ministrului finanelor nr. 2222/2006, modificat prin OMFP 3421/2009.
Prestatorul este stabilit n Romnia, beneficiarul este stabilit n alt
stat membru
Dac prestatorul este stabilit n Romnia i va presta servicii de
transport extracomunitar de bunuri ctre persoane impozabile care sunt
stabilite n alte state membre, serviciile de transport sunt considerate servicii
intracomunitare i nu au locul prestrii n Romnia. Locul prestrii pentru
aceste servicii este considerat a fi n principiu n statul membru n care este
stabilit beneficiarul. Pentru a aplica regula de la art. 133 alin. (2) din Codul
fiscal, clientul trebuie s comunice prestatorului un cod valabil de TVA din alt
stat membru i o adres a sediului activitii economice sau a unui sediu fix
din Comunitate. Aceste servicii se raporteaz de ctre transportatorul din
Romnia n declaraia recapitulativ. Dac prestatorul romn nu este
nregistrat n scopuri de TVA, va trebui s solicite nregistrarea conform art.
1531 din Codul fiscal nainte de realizarea acestui transport extracomunitar de
bunuri .
De exemplu, dac o companie din Romnia factureaz n beneficiul
unei companii stabilite n Spania un transport de bunuri din Elveia n Rusia,
locul prestrii serviciului este n Spania, prin urmare operaiunea nu este
impozabil n Romnia din punct de vedere al TVA. Fiind un serviciu
intracomunitar, acest transport se raporteaz de ctre prestator declaraia
recapitulativ lunar, la rd.3 i 3.1 din decontul de TVA.
Prin excepie, dac prestatorul romn nu poate face dovada c
beneficiarul su este o persoan impozabil, respectiv nu primete codul
valabil de TVA al acestuia, va aplica prevederile art. 133 alin.(5) lit. b) din
Codul fiscal, considernd c serviciul este realizat n beneficiul unei persoane
neimpozabile, respectiv nu va impozita serviciul respectiv ntruct parcursul
efectiv este efectuat n afara Comunitii. n decontul de TVA operaiunea s-ar
nregistra la rd. 3.
Prestatorul este stabilit n alt stat membru, beneficiarul este stabilit
n Romnia
Dac prestatorul este stabilit n alt stat membru i factureaz servicii de
transport extracomunitar de bunuri ctre clieni persoane impozabile care
sunt stabilii n Romnia, serviciile de transport sunt considerate achiziii
intracomunitare de servicii i au locul prestrii n Romnia. Obligaia plii
15

taxei revine beneficiarului stabilit n Romnia care, dac este nregistrat n

scopuri de TVA, va aplica mecanismul taxrii inverse. n situaia n care
beneficiarul nu este nregistrat n scopuri de TVA, va trebui s solicite
nregistrarea conform art. 1531 din Codul fiscal nainte de a beneficia de
acest serviciu i va depune un decont special de TVA. Fiind o achiziie
intracomunitar de servicii, exist i obligaia declarrii acestei operaiuni n
declaraia recapitulativ lunar (390).
De exemplu, dac un transport de bunuri de la New York la Moscova
este prestat de o companie din Germania ctre o companie stabilit n
Romnia, nregistrat n scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal,
locul prestrii serviciului este considerat a fi n Romania, conform art. 133
alin. (2) din Codul fiscal, serviciul fiind deci impozabil n ara n care este
stabilit clientul. ntruct prestatorul nu este stabilit n Romania, clientul din
Romnia, nregistrat conform art. 153 din Codul fiscal, aplic taxare invers i
nscrie operaiunea la rd. 7,7.1,7.1.1 i 19,19.1,19.1.1 din decontul de TVA i
n declaraia recapitulativ (390).
Prestatorul este stabilit n Romnia, beneficiarul este stabilit n
afara Uniunii Europene
n situaia n care prestatori din Romnia realizeaz servicii de transport
extracomunitar de bunuri ctre beneficiari stabilii n afara Comunitii se
aplic regula B2B, respectiv art. 133 alin. (2) din Codul fiscal, dac se face
dovada c beneficiarii sunt persoane impozabile din punct de vedere al TVA,
serviciile nefiind neimpozabile n Romnia. Chiar dac un astfel de transport
face obiectul regulii B2B, serviciul nu se raporteaz n declaraia
recapitulativ, nefiind un serviciu intracomunitar.
De exemplu, dac un transport de bunuri din Rusia n Republica
Moldova este facturat de o companie stabilit n Romnia ctre o companie
stabilit n Turcia, serviciul nu este impozabil n Romnia, dac se face
dovada c beneficiarul transportului intracomunitar este o persoan
impozabil, locul prestrii fiind n ara n care este stabilit beneficiarul.
Prin excepie, dac prestatorul romn nu poate face dovada c
beneficiarul su este o persoan impozabil, va aplica prevederile art. 133
alin.(5) lit. b) din Codul fiscal, considernd c serviciul este realizat n
beneficiul unei persoane neimpozabile, respectiv nu va impozita serviciul n
Romnia, deoarece locul prestrii este locul unde are loc transportul n
funcie de distanele parcurse, respectiv n afara Romniei. Serviciul se va
nregistra i n acest caz la rd. 3 din decontul de TVA.
Prestatorul este stabilit n afara Uniunii Europene, beneficiarul este
stabilit n Romnia
16

Dac prestatorul este stabilit n afara UE i va presta servicii de

transport extracomunitar de bunuri ctre clieni persoane impozabile care
sunt stabilii n Romnia, serviciile au locul prestrii n Romnia. Beneficiarul
persoan impozabil din Romnia are obligaia plii TVA pentru un astfel de
serviciu, respectiv clientul din Romnia va aplica TVA prin mecanismul taxrii
inverse dac este nregistrat n scopuri de TVA n Romnia, sau, n cazul n
care clientul nu este nregistrat n scopuri de TVA, va depune un decont
special de tax. O astfel de operaiune nu reprezint o achiziie
intracomunitar de servicii, prin urmare nu exist nici obligaia raportrii
acestui serviciu n declaraia recapitulativ i nici a nregistrrii clientului n
scopuri de TVA n cazul n care nu este nregistrat.
De exemplu, n cazul unui transport de bunuri din Siria n Elveia care
este facturat de o companie din Elveia ctre o companie stabilit n Romnia
i nregistrat n scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal, locul
prestrii serviciului este considerat a fi n Romnia conform art. 133 alin. (2)
din Codul fiscal, prin urmare serviciul este impozabil n Romnia. ntruct
prestatorul nu este stabilit n Romnia, clientul din Romnia, nregistrat
conform art. 153 din Codul fiscal, aplic taxare invers ( rd. 7 i 19 din
decontul de TVA) . Nefiind o achiziie intracomunitar de servicii, aceast
operaiune nu se raporteaz n declaraia recapitulativ.

17