Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Drept Fiscal. (Conspecte - MD)
Drept Fiscal. (Conspecte - MD)
1.4.Rezidenta...'....................................................................92
1.5.Obiectul impunerii.........................................................93
1.6.Cotele impozitului pe venit............................................98
1.7. Sursele de venit neimpozabile....................................02
1.8. Modul si termenele de achitare a impozitului pe venit iSV
1.9. Facilitati privind impozitul pe venit............................105
\ CAPITOLUL II. Impozitul pe veniturile persoanelor fizice .111 ^CAPITOLUL III. Impunerea
pe circulatia averii
3.1. Impunerea activelor de capital.....................................1 13
3.2. Impunerea donatiilor....................................................114
3.3. Impunerea din transmiterea proprietatii ca urmare a decesului 115
3.4. Impozitul privat...........................................................115
178
2
7.14. Taxa pentru dreptul de a vinde in zona vamala.........151
7.15. Taxa pentru dreptul de a presta servicii
la transportarea calatorilor.................................................152
7.16. Competenta administratiei publice locale
la stabilirea taxelor locale..................................................152
7.17. Impozitul pentru folosirea resurselor naturale...........153
7.17.1. Taxa pentru apa..................................................153
7.17.2. Taxa pentru folosirea resurselor minerale..........154
7.17.3. Taxa pentru lemnul eliberat pe picior
(venitul silvic)................................................................156
178
3
intretinerii materiale a celor ce exercitau forta publica, indeplinind atributiile autoritare de
conducere statala.
De la aparitia lor impozitele au fost concepute si aplicate diferit, in functie de dezvoltarea
economico-sociala si de cheltuielile publice acceptate in fie care stat. Date despre impozitele si
cheltuielile publice din antichitate se cu nosc mai ales din istoria statelor antice grec si roman1.
In republicile antice grecesti, ca si in statul antic roman, erau considerate publice cheltuielile
pentru asigurarea functionarii organelor de conducere statala, pentru intretinerea si inzestrarea
fortelor armate si a ordinii publice, constructia si inarmarea corabiilor de razboi, construirea
de drumuri, lucrari a utilitate comunala, pentru temple si serbari religioase ca si pentru dis-
tractiile publice.
Pentru aceste cheltuieli publice primele resurse erau cele domeniale ob- r:nute prin exploatarea
unor bogatii naturale aflate in patrimoniul statului, cum erau, de exemplu, minele de argint si
carierele de marmura in republicile grecesri.
in completarea resurselor domeniului public, in fiecare din aceste state c-i fost instituite
impozite diferite, unele ordinare sau curente, altele extraordinare.
in statui antic atenian principalul impozit era pretins de la proprietarii de terenuri si alte bunuri.
Urmau apoi impozitele asupra veniturilor meseria-s:lor, taxele pentru vnzarea in piata a produsele
agricole, precum si de impozitul extraordinar pe veniturile cetatenilor bogati, perceput in timp de
jc'.zboi ca o indatorire de onoare a acestor cetateni".
in statu! roman antic, in toate etapele de evolutie istorica, principalul ;moczit a fost "tribulum".
La inceput acest impozit era perceput numai de la iccu'torii provinciilor cucerite, fiind stabilite fie
pe valoarea pamntului "iS-jarit ir. mod individual, fie ca zecime din produsul brut. Ulterior
vibutiim a fost extins ca impozit cetatenesc permanent datorat de toti ceta-\t:A\ statului roman ca'"e
aveau proprietati imobiliare, iar mai trziu si pentru iyjnun mobile.
Concomitent cu tributum se percepea un impozit pe succesiuni. S-a iti- rodu^ si un impozit
asupra vnzarilor de bunuri, un impozit pe mestesuguri si de asemenea s-au aplicat, temporar, un
impozit pe numarul sclavilor si impozitul datorat de celibatari.
Aceste impozite din statul atenian si roman sunt o dovada si exemple ale rspndirii si
diversificarii in antichitate a procedeului financiar al obligarii persoanelor fizice sa plateasca
impozite ca venituri ale statului.
1wuujt.iic ivsqit 'a nospur - traduiclion, franc.ii.-v. Parts, Lib. Ed. M. Girar, 1913, p.20-38.
178
4
Unul din exemple mai convingatoare privind sporirea numarului si felului impozitelor 1-a oferit
Franta, in care monarhii au pastrat pna la Revolutia din 1789 dreptul de a institui impozite si, in
consecinta, categoria acestora incepea cu impozitul "Ia taille" in variantele reale - datora de pro-
prietarii de terenuri, si personal - datorat pe veniturile cetatenilor - caruia i se suprapunea impozitul
de a douazecia parte din venit, sporit apoi la a zecea parte din venit, precum si capitatia datorata de
toti cetatenii in cuantum banesc diferentiat in raport de rangul social. in acelasi timp, in folosul mo-
narhului se datora "patenta" ce reprezinta V A din taxa platita corporatiilor la eliberarea
autorizatiilor celor ce exercitau pe cont propriu meserii sau comert. Categoria impozilelo'" mai
cuprindea pe cele percepute la vnzarea sarii, tutunului si bauturilor, la tranzactiile si instrainarile de
bunuri, ca si impozitele de timbru denumite si de inregistrare, carora li se adaugau diferite taxe.
Datorita numarului mare si diversificarii exagerate a impozitelor, Adunarea Constituanta,
intrunita dupa Revolutia Franceza din 1789, a decis reforma
impozitelor prin inlocuirea privilegiilor avute pna atunci de nobili si preotime, suprimarea
arbitrarului aparatului fiscal, inlaturarea unor impozite pe vnzari ale bunurilor de consum, alte
actiuni reformatoare si, inainte de toate, consacrarea dreptului cetatenilor de a consimti liber la
stabilirea impozitelor, in acest sens, Constitutia franceza din 1793 a prevazut ca "nici un cetatean nu
este dispensat de onorabila obligatiune de a contribui la acceptarea sarcinilor publice, dar
conditionat de consimtamntul la aceste contributii"/
Ideea ca impozitele urmeaza sa fie instituite cu consimtamntul contribuabililor a fost preluata
de doctrina finantelor publice moderne din statele contemporane. Instituirea impozitelor cu
consimtamntul contribuabililor si-a gasit expresia in consacrarile competentei parlamentare de a
reglementa impozite si celelalte venituri necesare acoperirii cheltuielilor publice.
Aceste venituri contribuie la formarea bugetului, ale carui prevederi sunt destinate satisfacerii
cheltuielilor publice: invatamnt, cultura si arta, aparare nationala si ordine publica interna si altele.
in economia de piata, actioneaza tipuri specifice de impozite care au fost reglementate si
perfectionate si in Republica Moldova.
Fiecare dintre aceste impozite indeplineste o anumita functie si are un anumit rol, iar toate
impreuna alcatuiesc un sistem de impozite care reflecta att capacitatea contributiva a platitorilor,
ct si stadiul de dezvoltare a unei societati pe plan economic.
in perioada actuala, cnd economia Republicii Moldova este in tranzitie spre economia de piata,
se impune un sistem fiscal coerent si eficient, prin introducerea si aplicarea unor impozite devenite
operationale, adaptat dezvoltarii economice in cadrul unui sistem elastic, chemat sa raspunda la
cresterea economica.
in cadrul reformei fiscale trebuie reglementate acele forme de impunere care pot stimula
activitatile agentilor economici si ale populatiei in scopul investirii, precum si cele privind
stimularea productiei si protejarea exportului si importului.
Ca urmare, reforma fiscala presupune o administrare fiscala capabila sa elimine evaziunea
fiscala, precum si crearea unui sistem de protectie sociala reala.
Ideea de justitie joaca un rol esential in cadrul impozitelor. Atunci cnd se stabilesc impozitele, este
necesar ca aceasta sa se faca cu competenta si profesionalism, cu spiritul de echitate si justitie
pentru a nu lovi in contribuabil, fie prin natura sau cuantumul impozitului, fie prin modul
arbitrar de percepere.
Principiul echitatii fiscale si justetea impunerii au cele mai multe pre mise de a se infaptui
intr-un stat de drept
3Conform art.l alin.2 din Codul fiscal (n redacia Legii nr. 1064-XIV din 16 06.2000. publicat n MO nr.127-129 din 12.10.2000).
178
6
Pe lnga aceste sanctiuni, reglementarea in vigoare mai prevede si aplicarea unor pedepse penale
si administrative. in Legea cu privire la administrarea impozitului pe venit nr.l 164-XIII din
24.04.1997 se enunta elementele infractionale, iar in Codul penal sunt prevazute si pedepsele
aplicate.
Despre structura logico-juridica a cuprinsului normelor dreptului fiscal mai este de semnalat ca
ipoteza, dispozitia si sanctiunea apar arareori in fiecare dintre aceste norme juridice.
Pentru simplificarea si rationalizarea textului actelor normative, de cele mai multe ori ipoteza si
dispozitiile sunt contopite in textele normative, iar sanctiunile sunt specificate la sfrsitul actelor
normative sau in codurile: penal, al contraventiilor administrative, al muncii.
11A se vedea art.73 Cod fiscal i Hotrrea Guvernului despre aprobarea Regulamentului cu privire la modul de divizare a veniturilor obinute de etre nerezideni din
sursele dm Republica Moldova i a veniturilor obinute peste hotarele ei, nr.490 din 04.05 1998
12 ZH
Jeze G., Cours de financespubliques. Theorie generale de limpol. Paris, 1934. p.37.
Hansen A.H., Fiscal Policy and Business Cycles, New Yorc, 1941, cilat de Vaearel 1.. Finanele publice (teorie i practic), Ed. tiinific i Enciclopedic, Bucureti,
1981, p. 100
13 Conform art.6 alin.l Cod fiscal (n redacia Legii 1064-X1V din 16.06.2000)
14 Gliga I., G>.ci7.,(Ed.l994), p. 114-118; aguna D.D., Drept financiar i fiscal, (vol.2), Ed."Oscar Prin" Bucureti 1997, p.p. 102-104; aguna D.D., Drept financiar
i fiscal, Ed."Oscar Prmt", Bucureti, 1994, p.p.331-332; Minea M.t., Dreptul finanelor publice, Ed."Accent", Cluj Napoca, 1999,p.p.101-102; Minea M.t., Regimul
juridic al finanelor publice in Romnia, Ed."Argonaut", Cluj Napoca, 1998 p.p. 108-109; Condor I., Drept fiscal i financiar, Ed."Tribuna economic", Bucureti, 1996,
p.p. 144-145.
178
10
in mod exceptional unele impozite, cum este cel pe veniturile avnd ca obiect productia agricola,
impozitul funciar etc. s-a perceput in natura, prin obligarea producatorilor agricoli sa plateasca
statului - cu titlul de impozit -o anumita parte din productia anuala de cereale. Impozite in natura de
acest fel au fost reglementate cu aplicabilitate temporara si exceptionala, justificata de imprejurari
exceptionale de seceta si alte cauze naturale, reprezentnd un mijloc de interventie a statului in
scopul protectiei consumului intern de produse agricole la preturi corespunzatoare.
in timp ce impozitele in bani se stabilesc in functie de cuantumul banesc al veniturilor,
impozitele in natura se stabilesc in functie de valoarea exprimata in bani a produselor agricole,
terenurilor si altor bunuri.
Plata fara vreo contraprestatie anumita din partea statului in folosul imediat al platitorilor este
un element esential , datorita caruia impozitele se deosebesc de taxe, tarife si alte plati pecuniare cu
echivalente specifice.
Particularitatea impozitelor de a fi datorate fara un echivalent direct si imediat in folosul
platitorilor de impozite se explica prin rolul lor de principale venituri publice, de mijloc financiar
primordial de formare a fondurilor banesti necesare statului sau trebuintelor publice.
Particularitatea impozitelor de a fi datorate si platite fara un echivalent direct si imediat se
intelege diferit de asa-numita "reversibilitate" a lor.
Reversibilitatea impozitelor este exprimata de conditiile generale economice, sociale si culturale
create de stat, in folosul tuturor cetatenilor, prin modul de intrebuintare a fondurilor banesti
constituite cu ajutorul impozitelor si celorlalte venituri bugetare. De fapt, reversibilitatea
impozitelor este generala, deoarece beneficiarii ei sunt toti cetatenii unui stat, tara a se recunoaste
vreo vocatie deosebita a platitorilor de impozite in cea ce priveste accesul la invatamntul de stat, la
actiunile de sanatate publica, protectie sociala si alte conditii ce exprima reversibilitatea impozitelor
impreuna cu celelalte venituri bugetare.
Stabilirea autoritara si unitara a impozitelor este un element esential care prezinta importanta sub
doua aspecte: cel al instituirii exclusiv de catre organele de stat carora li s-a rezervat aceasta
competenta si cel al reglementarii unitare prin norme fixe aplicabile pe intreg teritoriu' statelor si
pentru toti contribuabilii.
in cea ce priveste elementul de autoritate, oricare ar fi forma sa, impozitul este intotdeauna
perceput ca un act de autoritate, o obligatie prin constrngere care reiese din notiunea de impozit.
Pentru cetateanul-contribuabil, impozitul este inainte de toate o restrictie a libertatii sale, a
posibilitatilor sale materiale, tocmai ca urmare a elementului de autoritate.
De aceea instituirea impozitelor exclusiv de catre organele parlamentare are ca scop evitarea
arbitrarului si abuzurilor care pot aparea prin exercitarea de catre organele fiscale a atributiilor sale.
in alta ordine de idei, reglementarea impozitelor a devenit necesara prin aplicarea lor pe intreg
teritoriul fiecarui stat, respectiv in toate subdiviziunile administrativ-teritoriale.
Impozitele sunt de utilitate publica, intruct fondurile banesti sunt predestinate acoperirii
cheltuielilor publice care se efectueaza in interes general. S-a afirmat in literatura de specialitate ca
relatia dintre impozite, cheltuielile publice si interesele generale este "fundamentul si masura
impozitelor moderne"28.
Relatia dintre impozite si cheltuieli publice este consacrata in Constitutia R.M. care prevede ca
indatorire fundamentala a cetatenilor sa contribuie, prin impozite si prin taxe , la cheltuielile
publice29.
Caracterul juridic al impozitelor este elementul care completeaza celelalte elemente si indeosebi
stabilirea impozitelor in mod autoritar si unitar, in scop de utilitate publica.
in cadrul dreptului fiscal, dupa instituirea impozitelor cu consimtamntul cetatenilor, aplicarea
lor autoritara, unitara si cu scop de utilitate publica pretinde reglementarea lor ca plati nu benevole,
ci obligatorii.
in acest sens contribuabilii sunt obligati - asa cum prevede si Constitutia Republicii Moldova -
prin norme juridice00 sa plateasca impozitele prevazute de legi si calculate in mod autoritar de catre
agentii publici, iar neplata impozitelor atrage dupa sine constrngerea prin executarea silita.
178
11
Conform elementelor specifice ale taxelor de a fi platite cu un comra-echivalent direct si
imediat, cuantumul banesc al taxelor ar trebui sa fie egal cu valoarea economica a serviciului sau a
activitatii prestate in folosul platitorilor de taxe. in absenta acestei echivalente, daca cuantumul
banesc al unei taxe depaseste disproportionat valoarea patrimoniala a serviciului prestat, aceasta
taxa cumuleaza si un element de impozit, este taxa cu un contraechivalent partial - ca de exemplu
pentru eliberarea certificatelor viznd dreptul la mostenire.32
Cuantumul banesc al taxelor poate fi stabilit si in corelatie cu costul serviciului prestat in
folosul platitorului, avnd in vedere ca in secolele precedente s-a recurs la intretinerea baneasca a
unor servicii publice din taxele incasate de la beneficiarii lor. Pentru costurile serviciilor prestate
publicului este insa preferata si indreptatita denumirea de tarif, care se stabileste conform criteriilor
specifice preturilor si anume intr-un cuantum banesc necesar pentru acoperirea cheltuielilor de
intretinere sau de functionare a institutiilor sau unitatilor prestatoare.
in cadrul dreptului fiscal, pe lnga taxele cu contraechivalent direct si imediat, s-au practicat si
exista in prezent taxe datorate tara vreun echivalent de acest fel, cum este, spre exemplu, taxa pe
valoarea adaugata.
in prezenta unor taxe att cu contraechivalent direct si imediat, ct si a unor taxe cu
contraechivalent partial ori fara vreun contraechivalent se poate conchide ca deosebirea dintre
impozite si taxe este relativa, deoarece in exercitarea atributiei de reglementare a veniturilor
publice, parlamentele au atitudinea de a institui impozite si taxe tinnd seama sau nu de elementele
specifice si teoriile acreditate in doctrina acestei ramuri de drept.
2. 4. Clasificarea impozitelor.
in teoria generala a impozitelor, clasificarea impozitelor este menita sa puna in evidenta
varietatea si particularitatile acestora, infatisndu-le pe categorii determinate de mai multe criterii
dintre care pot fi considerate mai importante: forma platii, obiectul, si modul de percepere.
Dupa forma platii impozitele sunt:
impozite in bani; impozite in natura.
1. impozite - personale
reaie
2. impozite pe - venituri
avere
fapte de consum
Impozite personale sunt cele stabilite in functie de calitati si situatii personale ale
contribuabililor, incepnd cu existenta fizica in cazul impozitului denumit capitatie, a situatiei de
celibatar ori casatorit fara copii in cazul impozitului reglementat pentru aceasta situatie personala si
altele.
Distinctia impozitelor personale fata de cele reale este considerata a fi cea mai veche. Ea si-a
pierdut insemnatatea in perioada moderna in care persoana fizica, ca contribuabil, nu mai este
acceptata ca obiect al impunerii, deci ca materie impozabila.JJ
Clasificarea impozitelor, tot din punct de vedere al obiectului, in trei categorii pe venituri, pe
avere si pe fapte de consum, infatiseaza inceputul ramificarii moderne a impozitelor, care a
continuat si continua in procesul de evolutie a reglementarii juridice a speciilor de impozite din
fiecare stat contemporan.
A. Impozitele pe venituri sunt categoria care la inceput se percepea numai
asupra veniturilor persoanelor fizice, fie in varianta de impozit pe ve-
nitul global al fiecareia dintre aceste persoane, fie in varianta mai mul-
tor impozite reglementate distinct pe grupe sau cedule de venituri - din
agricultura, industrie, comert, din exercitiul liber al unei profesiuni, ve-
nituri sub forma salariilor etc.
B. Impozitele pe avere s-au diversificat ca impozite propriu-zise asupra ave-
rii avnd ca obiect valoarea bunurilor mobile si imobile ale fiecarui con-
tribuabil, impozite asupra circulatiei averii cum sunt cele pe succesiuni,
donatii de imobile, pe actele de vnzare a bunurilor imobile etc, precum
178
12
si impozite pe substanta averii ca impozite exceptionale percepute de
exemplu, pe averea obtinuta in imprejurari de razboi.
C. impozitele pe faptele de consum alcatuiesc o categorie moderna de impo-
zite cu un cuprins de mare varietate, incepnd cu impozitele incluse in
preturile de vnzare a bunurilor de consum: taxa pe valoarea adaugata,
accize etc. Aceste prime impozite pe fapte de consum sunt urmate de
taxele sau monopolurile fiscale incluse in preturile de vnzare a tutunului s.a. produse
monopolizate, de impozitele, taxe vamale etc.
Cea mai importanta clasificare a impozitelor este cea care infatiseaza impozitele in raport de
modul perceperii: impozite directe si impozite indirecte. 'J
Impozitele directe se stabilesc si se platesc in cadrul unui raport direct intre contribuabilul-
debitor si organele de stat de specialitate fiscala care stabilesc si incaseaza impozitele, urmaresc
recuperarea celor neachitate integral la termenele prevazute de reglementarile in vigoare. Percepere
directa este instituita pentru impozitele care au ca obiect situatii si actiuni personale ale cetatenilor,
bunuri mobile si imobile, venituri, beneficii si venituri ale persoanelor fizice si juridice etc. care se
declara in vederea calcularii impozitelor si se platesc direct de catre contribuabilul debitor,
organului de stat de competenta fiscala sa le incaseze.
Impozitele indirecte sunt cele care se percep cu prilejul vnzarii unor bunuri, mai ales de consum,
sau numai al punerii in circulatie a unor bunuri, cu prilejul executarii unor lucrari si prestari de
servicii etc. Aceste impozite se calculeaza conform unor norme legal instituite in preturile de
vnzare sau de punere in circulatie a bunurilor ca si in tarifele lucrarilor si serviciilor, se retin de
catre agentii economici care au pus in circulatie aceste bunuri, si se platesc in contul veniturilor
publice. Suportatori ai acestor impozite sunt nu platitorii lor ci cumparatorii bunurilor vndute sau
puse in circulatie, beneficiarii lucrarilor si serviciilor, acest fapt justificnd denumirea de impozite
indirecte.
Avnd in vedere ca perceperea indirecta nu pretinde si nu ocazioneaza nominalizarea si
inscrierea nici a platilor, nici a suportatori lor de impozite in registre de evidenta aceste categorii de
impozite sunt preferate din anumite considerente si anume: excluderea cheltuielilor administrative
de calcul si de evidenta a lor, se realizeaza cu certitudinea oferita de vnzarea bunurilor si ale caror
preturi sunt incluse in lucrarile si serviciile prestate.
178
13
cadrului legislativ privind impozitele indirecte, s-a ajuns sa se obtina venituri bugetare importante
din aceste impozite.
Aceasta nu inseamna ca impozitele indirecte au tendinta de a inlatura impozitele directe si de a
se instala in locul acestora.
In cadrul bugetelor din statele dezvoltate, cu o economie de piata, randamentul impozitelor
indirecte depaseste cu mult pe cel al impozitelor directe.
Astfel, din punct de vedere fiscal, se poate afirma ca impozitele indirecte constituie actualmente
fundamentul impunerii si impozitele directe apar ca un corectiv pentru aspectul antidemocratic
al impozitelor indirecte.
in fine, teoria sacrificiului sustine ca ratiunea impozitului este justificata de insasi natura statului,
in sensul ca acesta este un produs necesar al dezvoltarii istorice; asa fiind, necesitatea recunoasterii
unei organizari statale determina si recunoasterea dreptului de impunere. Dreptul statului de a stabili
si percepe impozite reprezinta consecinta directa a obligatiilor sale de a indeplini functii si sarcini
de stattadica publice).
Din analiza acestor teorii, prin care s-a incercat a se justifica necesitatea stabilirii si perceperii
unor sume de bani de catre stat cu titluri de venituri bugetare, rezulta ca un sistem de impunere
echilibrat reprezinta modalitatea autoritatilor publice de a-si obtine resursele cu care sa poata
asigura buna functionare a organelor sale prin intermediul carora statul isi indeplineste functiile sale
la nivelul societatii.
Asemenea principii afuma V/agner A., "nu sunt de natura absoluta. Ele i
depind de raporturile economice si culturale ale unui popor. Cu un cuvnt,
ele nu sunt categorii pur logice, ci mai mult istorice".20 I
23H.M.Groves, Financing guvernement, sixth edition Holt Rinehart and Winston, New York Cicago - San Francisco - Toronto - London, 1964, p. 127.
178
18
c) Metoda aplicarii de timbre fiscale, este folosita in cazul accizelor care sunt aplicate pe produse
(tigari, bauturi alcoolice etc.) supuse consumului.
5. Termene de achitare reprezinta data la care, sau pna la care un anu-
mit venit trebuie varsat la bugetul statului. La stabilirea termenului de plata
se are in vedere incasarea ritmica la bugetul statului a veniturilor, ct si po-
sibilitatile de plata ale detinatorilor de obiecte impozabile.
Termenul se fixeaza sub forma unui interval de timp - an, trimestru, semestru, luna etc. - in
cadrul caruia sumele datorate trebuie varsate la buget, situatie in care scadenta (data limita) este
ultima zi a perioadei respective, sau ca o zi fixa a platii, cnd att scadenta ct si termenul de plata
coincid.
Cu privire la termenele de plata trebuie de mentionat ca momentul platii la bugetul de stat a unui
venit devine exigibil si nu coincide intotdeauna cu cel al nasterii obligatiei platitorului. Obligatia
platitorului se naste, de regula, in momentul cnd acesta a intrat in posesia obiectului impozabil, iar
stingerea are loc la achitarea in termen a obligatiei fiscale.
6. Facilitatile privind impozitele si taxele. Facilitatile sunt prevazute prin
acte normative care instituie venituri bugetare, de care se tine seama la
evaluarea bazei de calcul, la determinarea cuantumului venitului impozabil, precum si la incasarea
acestuia.
Facilitatile prevazute de lege sunt stabilite de cele mai multe ori sub forma de reduceri, deduceri
sau scutiri si au in vedere anumite situatii deosebite, in care anumiti platitori realizeaza venituri si
au dreptul la scaza-minte din venitul realizat, ca apoi suma ramasa sa fie supusa impunerii.
Acordarea inlesnirilor se face tinnd seama de conditiile specifice de munca, invaliditate,
participari la conflagratii etc.
inlesnirile se mai acorda in vederea sprijinirii familiei, favorizarii persoanelor in vrsta sau cu
capacitatea redusa de munca etc. La incasarea impozitelor si taxelor se mai acorda si amnari sau
esalonari de plata ale detinatorilor materiei impozabile.
24 Ibidem, p. 262.
178
19
/. Calcularea impozitelor; 2. Plata impozitelor.
In calitate de component suplimentar al procedurii fiscale se poate delimita si totalitatea relatiilor
care vizeaza documentarea sau fixarea executarii obligatiilor fiscale att in faza calcularii, ct si in
faza platii impozitelor.
Calcularea impozitului reprezinta prima faza a procedurii fiscale. Aceasta consta dintr-o totalitate
de actiuni ale persoanei care calculeaza impozitul viznd determinarea sumei impozitului sau taxei,
care urmeaza a fi platite. in procesul calcularii impozitului se pot evidentia cinci componente
succesive:
1. Determinarea obiectului impozitarii;
2. Determinarea bazei impozabile;
3. Alegerea cotei de calculare a impozitului;
4. Aplicarea inlesnirilor fiscale;
5. Calcularea sumei impozitului.
1.2. Persoanele care calculeaza impozitele
in dependenta de cel care le calculeaza, impozitele pot fi:
1) calculate de organul fiscal;
2) calculate de contribuabil personal;
3) calculate de alte persoane (agenti fiscali).
1. Pentru persoanele fizice, in anumite cazuri, exista un sistem simplifi cat de calculare si
plata a impozitului, constnd in calcularea acestuia de catre organele fiscale. Calcularea
impozitelor de catre organul fi scai se li-nalizeaza cu intocmirea de catre acesta a unui document,
aviz (instiintare de plata), in care se reflecta marimea sumei impozitului pe care
contribuabilul urmeaza sa o introduca in buget in modul corespunzator.
2. De regula, persoanele juridice, potrivit legislatiei fiscale, in calitate de contribuabili sunt
obligate sa calculeze de sine statator sumele impozitelor ce urmeaza a fi platite. Plata
impozitelor in acest caz se face prin prezenta rea la banca a dispozitiilor de plata potrivit
Regulamentului B.N.M. nr.25/11 - 02 din 12 iulie 1996 Cu privire la decontarile fara numerar
in R. Moldova", in vederea transferarii sumelor impozitelor si taxelor, de pe conturile curente
ale acestora, deschise in societatile bancare, pe conturile trezoreriale respective ale bugetului.
3. in alte cazuri, obligatia de calculare a impozitelor este in sarcina agentilor fiscali, adica a
persoanelor care constituie sursa platii. Aceste per soane efectueaza anumite plati, de regula,
pentru anumite servicii, in favoa rea altor persoane fizice sau/si juridice, avnd obligatia legala
sa faca retine rea impozitului din aceste sume. Dintre cazurile de plata a impozitului prin
intermediul unor persoane, avnd calitatea de agenti fiscali, putem specifica urmatoarele:
cazul calcularii si platii impozitului pe venit de catre patroni pentru angajatii lor, in baza
contractului de munca conform art. 88 din Codul fiscal (din salariu, onorarii, prime, ajutoare
etc).
cazul prevazut de art. 89 din Codul fiscal, cnd impozitul pe venit se retine din dobnzi si
royalty (de cel care le plateste- 20% din plata).
retinerile in conditiile art. 90 din Codul fiscal, din plati aferente activitatii de intreprinzator,
care se efectueaza de catre orice persoana care practica activitate de intreprinzator si orice
institutie de stat care presteaza anumite servicii.
persoanele care fac retineri din platile pentru nerezidenti, in conditiile art. 91 din Codul
fiscal.
intreprinderea in cazul platii dividendelor sau repartizarii beneficiului intre si pentru asociati sau
actionari, in cazul in care acestea se obtin de ia un agent economic strain.
25 Ibidem, p. 309.
3S
26 aguna Dan Drosu, Drept financiar i fiscal, OSCAR PRINT, Bucureti, 1997 vol.II, p.p. 41-142.
178
20
este impusa in mod unilateral de catre stat platitorului, respectiv documentele fiscaie vor avea
caracterul unui act unilateral.
In functie de natura obligatiilor fiscale pe care documentul fiscal le individualizeaza, putem
exemplifica urmatoarele categorii de documente:
1. avizul de impozitare (avizul de plata), - pentru obligatiile fiscale determinate de catre organele
fiscale;
2. actele de evidenta intocmite de platitor (darile de seama, cartile de venituri si cheltuieli) si orice
alte documente justificative intocmite in scris, care adeveresc sau autentifica operatiunile
economice - pentru obligatiile fiscale care se stabilesc personal de catre platitor;
2. actul de control (verificare), ce cuprinde rezultatele verificarilor - pentru diferentele constatate
intre obligatiile de plata determinate de platitor si cele legal datorate, inclusiv pentru majorarile
de intrziere datorate sau diferentele stabilite in urma verificarilor efectuate de organele fiscale;
4. declaratia vamala - pentru obligatiile de plata constatate in vama;
5. chitanta de plata, iar in cazul timbrelor (actul pe care s-au stins acestea), - pentru obligatiile
fiscale percepute prin plata directa;
6. procesul-verbal de constatare a contraventiei si decizia de aplicare a amenzilor intocmite de
organul fiscal - pentru obligatiile de plata a amenzilor pentru incalcarile fiscale;
7. in cazul executarii silite, - pentru persoanele fizice - hotarrea instantei de judecata referitor la
executarea silita a bunurilor, iar pentru persoanele juridice, - decizia organului fiscal de
executare silita, precum si orice alte acte care constata si individualizeaza creantele fiscale.
Distingem documente fiscale explicite si implicite:
1. Documentele explicite sunt actele intocmite exclusiv in scopul de a
constata obligatia unui contribuabil de a plati o anumita suma catre buget,
individualiznd astfel, obligatia acestuia. Dintre acestea, putem exemplifica
urmatoarele:
a) avizul de impozitare (avizul de plata), cnd obligatia fiscala se constata si determina de catre
organele fiscale in baza datelor declarate de contribuabil sau alte persoane. Prin avizul de plata,
organele fiscale comunica subiectului platitor inainte de termenul platii impozitului, o instiintare
de plata care contine precizarea termenului si a sumei datorate de contribuabil.
b) Declaratia de impunere in cazul anumitor impozite (pe venit), intocmita de contribuabil si
depusa organului fiscal respectiv. Organul fiscal va verifica exactitatea datelor inscrise in
declaratia de impunere si a calcului impozitului datorat, prezentat in declaratie.
c) Documentele de evidenta intocmite de contribuabil.
d) in cazul obligatiei fiscale stabilite de platitor, aceste documente se vor intocmi in termenele si
conditiile vizate de lege {darile de seama saptamnale, lunare, trimestriale anuale, registrul de
venituri si cheltuieli). in baza acestor evidente, ulterior, platitorul intocmeste declaratiile fiscale
pe care le depune la organul fiscal. Cu toate acestea, cnd organele fiscale, cu ocazia verificarii
declaratiei de impunere a contribuabilului, constata ca impozitul nu a fost corect calculat, sau
cnd contribuabilul nu a furnizat in declaratie informatiile necesare, vor proceda la recalcularea
impozitului, care se va comunica in scris contribuabilului prin a\>izul de plata, iar documentul
fiscal, va fi acest aviz.
e) Declaratia vamala de import pentru care se datoreaza taxe vamale. Declaratia vamala poate
constata mai multe obligatii fiscale de natura diferita ce revin unui contribuabil.
2. Documentele implicite se intocmesc in alt scop, dar contin totodata si
informatii, care contribuie la individualizarea obligatiei de plata a unui im-
pozit sau taxa. Vor constitui documente implicite:
178
23
organele de transport al marfurilor se considera trecerea acestora in posesia cumparatorului, si
reprezinta respectiv data efectuarii tranzactiei.
Totodata legislatia fiscala prevede posibilitatea achitarii impozitelor in valuta straina in cazul
executarii silite a disponibilitatilor de pe contul valutar al contribuabilului in cazul in care pe contul
curent in lei nu exista surse (disponibilitati).
B. Executarea silita a averii contribuabililor.
Executarea silita a bunurilor este reglementata in Legea 633/10 noiembrie 1995 Cu privire la
modul de executare silita a impozitelor si taxelor si altor plati". Aceasta modalitate exceptionala de
executare a obligatiilor fiscale se va trata amanuntit in urmatorul capitol.
178
24
Este o prevedere esentiala in procedura fiscala si consta in faptul ca obligatia de plata a
impozitului este o obligatie personala, care nu poate fi pusa in sarcina altor persoane, daca legea
nu prevede expres acest lucru.
Acest fapt este conditionat de natura administrativa a relatiilor fiscale, care determina si considera
persoana platitorului ca fiind o conditie esentiala pentru indeplinirea intocmai a obligatiilor fiscale.
Astfel, spre exemplu, daca legislatia civila admite, de regula, executarea obligatiei prin cesiune
si de catre o terta persoana, sau poate prevedea in mod direct executarea obligatiilor de catre un
reprezentant (mandatul, comisionul etc), in dreptul fiscal aceste institute sunt neadmise. Se
considera ca o manifestare a conditiei platii individuale a impozitului, o are si prevederea: cu
privire la impozite nu se convine", potrivit careia, partile unui contract nu au dreptul sa-si
reglementeze obligatiile sale fiscale prin intermediul unor clauze sau conventii incheiate intre ei. De
regula, acest lucru se realizeaza prin inserarea in contract a asa-ziselor clauze fiscale.
Clauza fiscala reprezinta o stipulare sau o conditie continuta, de regula, in contractele comerciale
internationale cum ar fi, spre exemplu, contractele despre prestarea unor servicii sau cele de
creditare externa, prin care fiecare parte este obligata sa-si plateasca din contul sau toate impozitele
si taxele in legatura cu executarea respectivului contract, prevazute in tara lor*58.
Clauza fiscala serveste intereselor exportatorilor si transmite sau pune in sarcina importatorului
riscul modificarii legislatiei fiscale sau a cotelor impozitelor.
Cu toate ca legislatia prevede expres cazurile cnd plata impozitului se face de catre alte
persoane, spre exemplu, retinerea la sursa a impozitului si plata prin agentii fiscali, plata acestuia se
realizeaza exclusiv din mijloacele proprii ale contribuabilului si nu a persoanelor vizate mai sus,
care efectueaza retinerea.
Exista de asemenea si cazuri in care averea trece prin succesiune in proprietatea unei persoane
minore, caz in care impozitele ce greveaza aceasta avere, se vor plati de catre reprezentantii sai
legali.
Referitor la conditia platii la timp a impozitelor si taxelor, art.13 punctul (f) al Legii privind
bazele sistemului fiscal, prevede ca contribuabilul este obligat sa verse la timp si in intregime la
buget si fondurile extrabugetare, sumele calculate ale impozitelor si altor plati obligatorii, asigurnd
exactitatea si autenticitatea cuvenita a calculelor prezentate. Aceeasi obligatie este prevazuta si de
Codul fiscal.
in scopul determinarii obligatiilor contribuabilului, actele normative fiscale stabilesc diferite
termene de plata a impozitelor
Astfel, in dependenta de formele de plata a impozitelor se pot evidentia impozite urgente si
periodice.
Impozitele urgente - se platesc fie in momentul aparitiei obiectului impozabil fie la un termen
scurt de la aparitia acestuia.(spre exemplu impozitul privat se plateste pna la primirea certificatului
de achizitionare procurare, taxele vamale - in momentul importului).
Impozitele periodice (calendaristice) - se platesc intr-un anumit termen stabilit calendaristic in
actele normative care le reglementeaza.
in dependenta de frecventa platii acestora, impozitele periodice pot fi delimitate in:
impozite care se achita in decursul unei decade; impozite achitate lunar;
impozite achitate trimestrial; impozite achitate semestrial; impozite
achitate anual.
De termenele de plata a impozitelor este legata si notiunea de restanta -suma impozitului
neachitata (netransferata) in termenele stabilite.
178
25
persoanei in folosul careia se fac aceste plati. Contribuabilul primeste venitul redus deja cu suma
impozitului.
Platind impozitul din numele sau si din contul contribuabilului, sursa de plata are rolul unui
agent fiscal. Agentii fiscali nu pot fi identificati cu contribuabilii, cu toate ca acestia poseda, practic,
aceleasi drepturi si obligatii.
Retinerea impozitului la sursa de plata, ca modalitate de plata a impozitului, este interesanta prin
faptul ca agentii fiscali, ca si contribuabilii, parcurg practic ambele faze ale procedurii fiscale. Cu
toate acestea, realizarea primei faze de catre agentul fiscal se efectueaza doar in anumite limite
(partial), avndu-si specificul sau. Astfel, agentul fiscal nu trebuie sa determine un obiect strain" al
impozitarii sau alte componente specifice fazei, acesta va determina la concret numai suma retinerii.
Tinnd cont de obligatiile pe care le are agentul fiscal, a doua faza a procedurii fiscale, se realizeaza
de catre acesta in intregime.
Aceasta modalitate de retinere a impozitului se utilizeaza, in principal, in cazurile prevazute de
Codul fiscal, din veniturile salariale, din dobnzi si royalty sau din platile pentru anumite servicii.
situatia sa financiara;
decontarile cu debitorii si creditorii, iar intr-un compartiment aparte -cu institutiile bugetare;
cauza si data aparitiei datoriilor neachitate.
Amnarile sau esalonarile se pot opera si in cazul persoanelor fizice care nu desfasoara
activitatea de antreprenoriat. in acest caz, decizia privind acordarea acestora se va emite in baza
actului de cercetare a starii patrimoniale a platitorului, unde se va indica:
178
28
Executarea silita in cadrul raporturilor juridice fiscale reprezinta calea subsidiara exceptionala de
recuperare a creantelor fiscale, ea fiind declan sata exclusiv in cazul neachitarii de buna voie - la
termenele legale - a impozitelor si taxelor datorate bugetului statului.
Potrivit art. 46 alin.(2), (4) si (5), precum si art. 54 din Constitutie, drepturile si libertatile
persoanei, inclusiv dreptul la proprietate, nu au un caracter absolut. Exercitarea unor drepturi sau
unor libertati poate fi restrnsa numai prin lege si numai daca se impune, dupa caz, inclusiv pentru
apararea sigurantei nationale, a ordinii publice, a sanatatii sau moralei publice, a drepturilor si
libertatilor cetatenilor.
Conform art. 58 alin.(l) din Constitutie, cetatenii au obligatia sa contribuie, prin impozite si
taxe, la cheltuielile publice. Aceasta obligatie fundamentala are un caracter specific si deosebit
determinat de natura publica a puterii de stat, stabilita de art. 1 si 2 alin. (1) din Constitutie.
Impozitele si taxele, percepute in conformitate cu legislatia fiscala reprezinta conditia
indispensabila pentru existenta statului, de aceea obligatia de a plati impozitele si taxele, fixata in
art. 58 alin.(i) din Constitutie, se extinde asupra tuturor contribuabililor (cetatenilor R.Moldova,
cetatenilor straini si apatrizilor, sau persoanelor juridice), ca o modalitate de revendicare
neconditionata de catre stat, a drepturilor sale. Deci urmarirea contributiilor financiare nu poate fi
calificata ca fiind o lipsire a proprietarului de bunuri in mod spontan, dar reprezinta o constrngere
neconditionata de exercitare a platilor ce deriva dintr-o obligatie constitutional-publica. Creanta
fiscala a contribuabilului si dezideratul organului fiscal rezulta nu dintr-o conventie sau intelegere,
dar exclusiv din lege si, ca urmare, raportul privind neexecutarea creantei fiscale tine de dreptul
public. De aici decurge abilitarea sau investirea (autorizarea) organului fiscal cu dreptul de a pro-
ceda autoritar in raporturile fiscal-patrimoniale, ceea ce nu suprima si nu reduce drepturile si
libertatile cetateanului.
in concluzie, necesitatea pornirii executarii silite a creantelor fiscale se impune ca o necesitate in
contextul stipularilor art. 126-132 din Constitutie in vederea recuperarii creantelor fiscale restante,
ca o modalitate de percepere a veniturilor bugetare necesare pentru acoperirea cheltuielilor publice
prevazute de legea bugetara anuala.
Totodata, conform legislatiei fiscale, persoanelor juridice si fizice le este garantata protectia
judiciara a dreptului de proprietate in procesul executarii silite a platilor.
Diferenta dintre procedeele de executare si, respectiv, dintre mecanismele acestei protectii pentru
persoanele juridice (controlul judiciar ulterior) si pentru persoanele fizice (controlul judiciar
anterior) este conditionata in cazui de fata nu de tipul proprietatii, dar de particularitatile persoanei
juridice ca subiect al creantei fiscale, care dispune de patrimoniu separat si raspunde anume cu acest
patrimoniu propriu.
Persoana fizica, spre deosebire de persoana juridica, utilizeaza bunurile sale nu numai in scopuri
antreprenoriale, dar si in calitate de bunuri personale, iata de ce aceste bunuri nu pot fi
individualizate in sens juridic69.
in materia executarii obligatiilor fiscale, regula de baza consta in executarea de buna voie, din
proprie initiativa de catre debitor (contribuabil) a obligatiilor ce ii revin acestuia. De regula,
executarea, respectiv stingerea acestor obligatii, se face prin plata.
Totusi, daca debitorul nu executa obligatia sa, in cuantumul si la termenul stabilit de lege,
creditorul, pentru a valorifica dreptul sau subiectiv patrimonial pe care il are asupra debitorului,
poate recurge la anumite mijloace pe care legea i le pune la dispozitie pentru a-1 sili pe ultimul la
executare70.
in acest caz creditorul va cere executarea silita care este un mijloc subsidiar de realizare a
creantelor fiscale.
.La fel ca si in dreptul civil, executarea silita in cadrul raporturilor juridice fiscale reprezinta calea
exceptionala de recuperare a creantelor fiscale, ea pornindu-se numai in cazul neachitarii - de buna
voie, in cuantumurile si la termenele legale - a impozitelor, taxelor sau altor contributii datorate
bugetului public national28.
Specific insa raporturilor juridice din domeniul fiscal, este faptul ca executarea silita a sumelor
reprezentnd venituri fiscale ale bugetului este pornita si se desfasoara exclusiv de catre organele
administratiei fiscale ale statului. Acest lucru este prevazut expres de art.3 din Legea nr.633 din 10
noiembrie 1995 Cu privire la modul de urmarire a impozitelor, taxelor si altor plati", care nu
admite efectuarea executarii silite a impozitelor si taxelor de catre alte organe de control fie direct,
fie chiar prin intermediul organelor fiscale.
Pentru a se putea trece la executarea silita a creantelor fiscale este necesara indeplinirea
urmatoarelor conditii:
a) expirarea termenului legal de plata fara ca sumele creantelor fiscale sa fi fost achitate;
b) obligatia fiscala sa nu se fi executat de bunavoie;
c) instiintarea (somarea) debitorului despre existenta creantei si despre scadenta ei.
28
Minea Mireea tefan, Dreptul finanelor publice, ACCENT, Cluj-Napoca, 1999, p. 273.
178
29
Ipoteza trecerii de catre creditor la procedeele executarii silite, este aceea in care debitorul nu
executa la termen si in cuantumul stabilit obligatia fiscala.
in situatia in care titularul creantei fiscale a inceput executarea silita prin organul de executare,
va inceta imediat orice executare silita, in cazul in care debitorul, odata cu plata creantei fiscale,
achita si majorarile de intrziere, amenzile, cheltuielile de executare, precum si orice alte sume
stabilite in sarcina sa de legislatia fiscala"29.
Actul normativ care reglementeaza executarea silita in materie fiscala este Legea 633 din 10
noiembrie 1995 Cu privire la modul de urmarire a impozitelor, taxelor si altor plati", care stabileste
normele de drept si principiile organizatorice de executare silita a platii impozitelor si taxelor care
constituie sistemul fiscal al R. Moldova.
Conform legii mentionate, executarea silita reprezinta o constrngere neconditionata de
executare a platilor obligatorii specificate de lege drept urmatoarele:
impozitele si taxele;
platile in bugetul de stat, la bugetele locale (inclusiv creditele acordate cu garantia acestor
bugete), la bugetul asigurarilor sociale de stat si in
fondurile extrabugetare;
majorarile de intrziere aplicate pentru neexecutarea in termen a impozitelor, taxelor si a altor
plati aferente bugetelor mentionate.
178
31
pentru crestere si ingrasat si fondurile fixe de productie, necesare lucrarilor agricole pe parcursul
unui an de la data sechestrarii bunurilor;
c) bunurile gajate, pna la expirarea termenelor de achitare a platilor garantate cu gaj;
d) terenurile cu destinatie agricola;
e) instalatiile de irigare si plantatiile multianuale, amplasate pe terenurile fondului de privatizare, a
tractoarelor, combinelor, si altor masini si echipamente cu destinatie agricola, mijloacelor de
transport utilizate pentru obtinerea productiei agricole, vitelor de munca si celor productive si
productiei agricole in stadiu neterminat, care se afla la balanta intreprinderii agricole supuse
privatizarii;
f) bunurile persoanei fizice care, conform Codului de procedura civila, nu pot fi urmarite.
Bunurile se vor sechestra in urmatoarea consecutivitate:
examineaza loturile;
aproba actul cu privire la pretul initial de licitare pentru fiecare lot aparte (in cazul in care
expertiza si evaluarea bunurilor au fost efectuate de specialisti atrasi de Comisie);
adopta hotarrea de scoatere a bunurilor la licitatia cu strigare;
dispune publicarea in Monitorul Oficial" a anuntului (avizului) despre data si locul
desfasurarii licitatiei, care va contine o informatie ampla privind tipul bunurilor si
caracteristicile lor tehnice; aproba componenta comisiei de licitatie si numeste presedintele
acesteia. Pentru fiecare licitatie se formeaza o comisie de licitatie.
178
34
In al doilea caz, daca s-a convenit ca achitarea lotului sa se faca esalonat, cumparatorul va achita
prima rata in marime de patruzeci la suta din valoarea lotului achizitionat in termen de 7 zile din
momentul semnarii contractului, iar restul sumei - in termenul stabilit in contractul de vnzare-
cumparare, termen care nu va putea depasi 60 de zile din data licitatiei.
Cetatenii straini si apatrizii sau persoanele care nu au relatii fiscale cu bugetul Republicii
Moldova, vor achita lotul dintr-o singura data.
La procurarea lotului, acontul se include in pretul de cumparare stabilit in contractul de vnzare-
cumparare.
Daca la licitatie au participat mai multi cumparatori, celor care au pierdut licitatia li se va restitui
suma acontului in termen de zece zile de la data'. incheierii licitatiei.
Contractul de vnzare-cumparare se va incheia intre Inspectoratul Fiscal Principal de Stat, in cazul
in care licitatia nu a avut loc, deoarece s-a inscris un singur cumparator, iar daca bunurile au fost
vndute prin procedura licitatiei - contractul se va incheia cu organul fiscal teritorial care a efectuat
I sechestrarea acestor bunuri. Contractul de vnzare-cumparare se incheie in \ termen de 5 zile din
data cnd dosarul cu privire la rezultatele licitatiei al fost transmis Inspectoratului Fiscal Principal
de Stat, sau din ziua incheieriii \u CBCLUV Xiawsmileiu dosarului \nspectoiate\oT iisca\e
teritoriale. \
Pna la trecerea la cumparator a dreptului de proprietate, exista posibilitatea ca platitorul sa-si
restituie bunurile in cazul in care, acesta prezinta documente ce confirma executarea platilor
(datoriilor) la buget, precum si acoperirea cheltuielilor aferente executarii silite, inclusiv a
cheltuieliloi cumparatorului, aferente participarii la licitatie, fapt care deosebeste executarea silita
de confiscare, ultima avnd natura juridica a unei sanctiuni. in urma comercializarii bunurilor
confiscate, are loc stingerea datoriilor proprietarului, deoarece, dupa confiscare, bunurile respective
trec in proprietatea statului, iar sumele obtinute in cazul comercializarii acestora, reprezinta exclusiv
venitul bugetului de stat.
74
2.8. Scaderea (anularea) debitelor pentru cauze de insolvabilitate sau disparitie a
debitorului.
Este o modalitate speciala de stingere a obligatiilor fiscale, care consta in scoaterea din
evidenta a acestora, atunci cnd debitorul se gaseste intr-o stare de insolvabilitate sau este
declarat ca disparut78.
Este, de regula, - modalitatea de stingere a obligatiilor fiscale, existente in sarcina debitorilor -
persoane fizice. Cu privire la aceasta categorie de platitori se poate constata uneori starea de
insolvabilitate, situatie in care se procedeaza, mai inti, la scaderea provizorie a creantelor
fiscale din evidentele curente ale organelor fiscale, iar daca aceasta stare de lucruri per sista
pna la implinirea unui anumit termen, se procedeaza la radierea debi tului, care are efectul
juridic de stingere a obligatiei fiscale 7 9 .
in cazul disparitiei debitorului, daca nu exista bunuri din a caror valori ficare sa poata fi
recuperata creanta fiscala restanta, de asemenea se proce deaza la scaderea provizorie si apoi
la radierea creantei respective 8 '. In literatura de specialitate, si decesul debitorului este
considerata o cauza de scadere a obligatiilor fiscale , daca acesta decedeaza fara sa lase
avere*'.
in legislatia noasti'a, aceasta modalitate de stingere a obligatiilor fiscale poarta denumirea
de anulare a platilor compromise sau a caror urmarire este imposibila, fiind reglementata de
art.7 din Legea cu privire la urmarirea impozitelor, taxelor si altor plati.
in reglementarile noastre, anularea vizeaza, pe lnga persoanele fizice, si pe cele juridice .
Anularea platilor se efectueaza prin decizia conducatorului organului fiscal sau loctiitorului
acestuia, de comun acord cu Ministerul Finantelor sau, dupa caz, (pentru platile in bugetele
locale) cu organele executive ale administratiei publice locale.
Urmarirea platilor fiscale se considera compromisa sau imposibila in ca zurile in care:
178
37
4) persoana fizica a decedat si nu exista persoane obligate prin lege sai onoreze obligatiile
acestea;
5) persoana fizica, care si-a parasit domiciliul nu poate fi gasita in decurs de 3 ani de la data
expirarii termenului de varsare a platilor, iar la fostul domiciliul nu exista bunuri care ar putea fi
sechestrate conform legii in scopul achitarii platilor.
Imposibilitatea urmaririi platilor de la persoanele fizice, inclusiv de la cele inregistrate, care
desfasoara activitate de intreprinzator, se va confirma printr-un act de cercetare, care se intocmeste
de catre persoana oficiala din cadrul organului fiscal cu participarea unui reprezentant al organului
administratiei publice locale.
Faptu! lichidarii intreprinderii fara succesori in drepturi se va confirma printr-o adeverinta a
organului abilitat. Lipsa averii la persoana juridica sau fizica care practica activitatea de
antreprenoriat, declarata falita, se va confirma prin decizia instantei care a adoptat hotarrea de
faliment.
Decesui persoanei fizice si lipsa persoanelor obligate prin lege sa-i onoreze obligatiile
acesteia se confirma prin adeverinta respectiva a organelor administratiei publice locale, iar lipsa
persoanei de la locul permanent de trai se va confirma prin adeverinta organelor afacerilor interne,
care au efectuat cautarea.
Anularea platilor se efectueaza dupa expirarea anului calendaristic in care acestea au fost
considerate ca atare.
Platile anulate urmeaza a fi luate la o evidenta speciala, care se tine in decurs de 3 ani
calendaristici din ziua anularii. Decizia organului fiscal de luare la evidenta speciala a platilor se
va coordona cu Ministerul Finantelor sau, dupa caz, (pentru platile in bugetele locale) cu
organele executive ale administratiei publice locale. Dupa expirarea termenului de 3 ani, daca ur-
marirea platilor respective sa dovedit a fi si in continuare compromisa sau imposibila, acestea se vor
scoate din evidenta speciala.
301., Finanele publice. Teorie i practic, Ed. tiinific, Bucureti 1981, p.240 i urm.
178
38
in ceea ce priveste impunerea pe sporul de avere, in legislatia Republicii Moldova n-a fost
reglementat. Putem doar mentiona ca o astfel de impunere 5-a practicat in Germania si Italia dupa
primul razboi mondial, iar in Franta, Marea Britanie si SUA dupa cel de al doilea razboi mondial.
Aceasta impunere poarta un caracter exceptional si are ca obiect cstigul din averea dobndita in
timpul sau ca urmare nemijlocita a razboiului. Acest impozit se calcula fie asupra venitului care
depasea nivelul perioadei luate ca baza (de exemplu, venitul mediu obtinut in ultimii trei ani
anteriori conflagratiei), fie asupra venitului care depasea o anumita roata considerata normala.
Clasificarea impunerii pe venit si avere a corespuns etapei de inceput a reglementarii juridice
moderne in statele contemporane care continua sa se perfectioneze in procesul reglementarii
juridice a speciilor de impozite directe din fiecare stat, inclusiv si in Republica Moldova.
1.3.Subiectii impunerii.
Impozitul pe venitul global constituie baza surselor bugetare ale statului modern, datorita
faptului ca el participa nemijlocit la formarea surselor bugetare.
Un prim pas in efectuarea unui amplu studiu al regulilor generale si particularitatilor
caracteristice de impozitare a veniturilor ar fi determinarea subiectilor, adica persoanelor care
contribuie nemijlocit cu o parte din venitul realizat la formarea si consolidarea veniturilor bugetare.
Reglementarea juridica in vigoare a Republicii Moldova stabileste ca subiectii impunerii a
impozitului pe venit sunt persoanele fizice si juridice, cu exceptia societatilor (specificate la art.5
alin.9), care obtin pe parcursul anului fiscal venit din orice sursa, aflate in Republica Moldova,
precum si persoanele fizice si juridice rezidente, care obtin venit investitional si finan ciar din
sursele aflate in afara Republicii Moldova31.
Orice "persoana fizica sau juridica" care obtine venituri din activitatea de baza sau din
activitati auxiliare mai are denumirea de contribuabil. Contribuabil poate fi persoana care, conform
legislatiei fiscale, este obligata sa calculeze si/sau sa achite la buget orice impozite si taxe,
penalitatile si amenzile respective, persoana care, conform legislatiei fiscale, este obligata sa
retina sau sa perceapa de la alta persoana si sa achite la buget platile indicate.
in aceasta categorie intra subiectii ce practica activitatea de fabricare a productiei,
executare a lucrarilor si prestare a serviciilor, in mod independent, din proprie initiativa, in
numele lor, pe riscul propriu si sub raspunderea lor patrimoniala cu scopul de a-si asigura o
sursa permanenta de venituri. 8 ;
Dupa statutul juridic, subiectii impunerii se clasifica in:
persoane fara personalitate juridica; persoane cu statut de persoana
juridica32. Persoane fizice sunt:
Cetateni ai Republicii Moldova, cetateni straini, apatrizi, intreprinderi cu statut de persoana fizica
- intreprindere individuala, gospodarie taraneasca (de fermier).
In categoria de subiecti impozabilipersoane fizice ce practica activita tea de
antreprenoriat sunt incadrabile:
intreprinderile individuale; gospodariile taranesti (de fermier);
societatile in comandita; societatile in nume colectiv.
Trebuie de remarcat ca literatura de specialitate33 aduce critici pe margi nea personalitatii
fizice a societatii in nume colectiv si societatii in coman dita, considernd ca acestor subiecti de
drept ar fi necesar sa li se stabileasca statutul de persoana juridica.
in acest sens, trebuie sa mentionam ca, individualiznd categoriile de persoane fizice ce
practica activitatea de antreprenoriat nu s-au inclus so cietatea in comandita si societatea in
nume colectiv. De aceea este necesara j
31 Conform art.13 din Codul fiscal (in redacia Legii I570-X111 din 26.02.1998 i Legii nr. lOf -,4-XIV din 16.06.2000).
J
32 Vezi Roea N., Bae S., Dreptul afacerilor, Ed."Cartier", Chiinu 1997. p 68
33 Idem, Op.cit., p.68.
178
39
includerea in categoria de persoane fizice a acestor societati - societatea in !
nume colectiv si societatea in comandita. j
in categoria de subiecti impozabili - persoane juridice sunt incluse: |
a) Orice intreprindere (inclusiv reprezentanta permanenta a nerezidentului in | Republica
Moldova), institutie, asociatie si alte organizatii, cu exceptia j subdiviziunilor structurale ale
organizatiilor nominalizate ce nu dispun de . patrimoniu autonom, precum si a intreprinderilor
individuale si a gospoda- : riilor taranesti;
b) nerezidentul care are o prezenta economica pe teritoriul Republicii Moldova.
Deci sunt incadrabile urmatoarele tipuri de societati cu statut de persoana juridica:
societatile pe actiuni; societatile cu raspundere limitata;
cooperativa de productie; intreprinderile de arenda;
intreprinderile de stat si municipale.87
Importanta examinarii acestor deosebiri si atribuirea clara a unei persoane cu statut de persoana
fizica sau juridica este indiscutabila, deoarece acest fapt influenteaza nemijlocit asupra
cuantumului impozitului pe venitul global datorat statului.
Din acest considerent este necesar de a face o prezentare structurata a anumitor categorii de
subiecti impozabili dupa activitatile specifice reglementate de Codul fiscal.
34II 9
178
41
in afara de aceasta reglementarea in vigoare35 mai prevede si alte deduceri de care beneficiaza
companiile de asigurari si anume:
deducerea cheltuielilor legate de formarea rezervei de prime asigurarilor pe termen lung; a
fondului de asigurare a pensiilor;
a fondului de rezerva pentru alte tipuri de asigurare (rezerve tehnice); a fondului masurilor
preventive.
1.3.4.Organizatiile necomerciale.
Avnd in vedere specificul activitatilor acestor organizatii reglementarile in vigoare prevad
scutirea de la plata impozitului pe venit a urmatoarelor organizatii necomerciale (a se vedea art.52
in redactia Legii 1064-X1V din 16.06.2000):
a) institutiile care activeaza in sferele ocrotirea sanatatii, invatamnt, stiinta si cultura;
b) societatile orbilor, surzilor si invalizilor, precum si intreprinderile create pentru realizarea
scopurilor statutare ale acestor societati, societatile veteranilor si alte asociatii obstesti,
fundatiile, organizatiile filantropice care se ocupa in mod exclusiv de: acordarea de ajutor
material si de servicii gratuite invalizilor, oamenilor bolnavi, persoanelor singure, orfanilor sau
copiilor ramasi fara ingrijire parinteasca, familiilor cu multi copii, somerilor, persoanelor care
au avut de suferit in urma razboaielor, calamitatilor naturale, catastrofelor ecologice,
epidemiilor;
activitatea ce tine de apararea drepturilor omului, invatamnt, dobndirea si propagarea
cunostintelor, ocrotirea sanatatii, acordarea ajutorului social populatiei, cultura, arta, sport
de amatori, lichidarea consecintelor calamitatilor naturale, protectia mediului si de alte
domenii cu caracter social util, in conformitate cu legislatia cu privire la asociatiile
obstesti si cu privire la fundatii;
a) organizatiile sindicale, religioase, asociatiile de economii si imprumuturi ale cetatenilor,
asociatiile patronilor, intreprinzatorilor si fermierilor si alte societati organizate in scopul crearii
unor conditii favorabile pentru realizarea si aplicarea intereselor de productie, tehnico-stiinti-
fice, sociale si altor interese comune ale agentilor economici:
b) barourile si uniunile avocatilor, uniunile si asociatiile notarilor si camerele notariale;
c) partidele si alte organizatii social-politice.
Aceste organizatii pentru a fi scutite de impozit trebuie sa corespunde urmatoarelor cerinte:
sunt inregistrate sau create in conformitate cu legislatia, iar in statut, in regulament sau intr-un
alt document sunt indicate genurile de activitate concrete desfasurate de catre organizatia
necomerciala si statului ei de organizatie necomerciala, precum si interdictia privind
distribuirea venitului sau proprietatii intre membrii organizatiei, intre fondatori sau intre
persoane particulare, inclusiv in procesul reorganizarii si lichidarii organizatiei necomerciale;
intregul venit de la activitatea prevazuta de statut, de regulament sau de alt document sa fie
folosit in scopurile prevazute de statut, de regulament sau de alt document;
sa nu foloseasca vreo parte din proprietate sau din venit in interesele vreunui membru al
organizatiei, vreunui fondator sau vreunei persoane particulare;
nu sustin vreun partid politic, bloc electoral sau candidat la vreo functie in cadrul autoritatilor
publice si nu folosesc vreo parte din venit sau proprietate pentru finantarea acestora.
178
43
Aceste plati - ale fondului - in folosul actionarilor sai se fac proportional de pe fiecare cont
de venituri si se impoziteaza de la actionarii fondului ca si cum aceste venituri ar fi fost primite
de actionar fara participarea fondului. 9 '
1.3.7. Societatile.
Societatile sunt orice organizatie, cu exceptia societatilor pe actiuni si societatilor cu raspundere
limitata, care desfasoara activitate de intreprinzator pe baza de parteneriat si se constituie in
conformitate cu legislatia, care:
are nu mai mult de 20 membri rezidenti sau persoane care, in cazul decesului membrilor
societatii, administreaza averea celor decedati;
corespunde cerintelor repartizarii proportionale a veniturilor si pierderi lor intre proprietarii
capitalului.
In baza acestor prevederi putem conchide, ca in categoria societatilor pot fi incluse doar
cooperativele de productie, cu conditia ca aceste persoane juridice - agentii antreprenoriatului
- sa corespunda cerintelor sus-mcntio- nate.
178
45
Art. 13 alin.l Cod fiscal exclude societatile din categoria subiectilor de impunere.
In atare situatie s-ar forma impresia ca aceste societati nu sunt subiecti ai impunerii,
deoarece nu exista subiectul impozabil.
Neexistnd elementul primordial, nu poate fi aplicata nici impunerea.
Dar legiuitorul a introdus aceasta modificare (in redactia Legii 1570- XII din 26.02.1998 si
Legii 1064-X1V din 16.06.2000). care prevede ca impozitul pe venit sa fie platit nu de societate,
ci de membrii ei la repartiza rea venitului realizat de societate.
Astfel, adoptarea Codului fiscal a stabilit anumite reguli de impunere inexistente anterior,
care vor schimba strategia si tehnica planificarii fiscale.
Trebuie de semnalat ca in cazul achitarii prealabile a impozitului, acesta se retine si se varsa
in suma egala cu 28%39, spre deosebire de regimul juri dic general aplicat in conformitate cu
art. 15 Cod fiscal si Legea bugetara anuala.
Evidenta si calcularea venitului realizat, a pierderilor suportate, a creste rilor si
pierderilor de capital, deducerilor, trecerilor in cont, donatiilor in scopuri filantropice se tine
separat.
Spre deosebire de alte persoane juridice, societatile n-au dreptul sa efectueze:
42 Ibidem, p.128. !
43tot
178
46
Aceste facilitati includ deducerea si scutirea la impozit care nu se cumuleaza ci se scad din
venitul brut la calcularea impozitului pe venitul global.
in venitul brut se includ toate tipurile de venituri inclusiv:
A. Venitul provenit din activitatea de intreprinzator, din activitatea
profesionala sau din alte activitati similare.
in cazurile cnd subiectul impunerii nu este inregistrat, conform modului stabilit, la Camera
inregistrarii de Stat sau practica o activitate interzisa, orice venit obtinut de pe urma activitatii
acestui subiect se considera impozabil.
Notiunea "alte activitati similare" include celelalte tipuri de activitati conform art.18 al Codului
fiscal, in scopul obtinerii veniturilor. Deci, "activitati similare" presupune o activitate de afaceri
desfasurata de contribuabil. Mentionam ca nu se precizeaza provenienta licita sau ilicita a venitului
(exemplu, trafic de droguri, arme, etc).
Din acest punct de vedere, se poate afirma ca legislatia actuala din Republica Moldova in materie
de impozite a schimbat conceptia despre sursa venitului si impozitarea acestuia. De aceea, fie acest
venit obtinut ca urmare a unor activitati licite sau ilicite, aceasta materie impozabila este supusa
impunerii.
B. Venitul de la activitatea societatilor obtinut de catre membri societatii
si venitul obtinut de catre actionarii Fondurilor de investitii.
Trebuie de mentionat ca art.60 alin.3 Cod fiscal prevede ca fiecare componenta a venitului se
considera ca distribuita intre membrii societatii, indiferent de faptul daca aceasta componenta a fost
sau nu distribuita.
in ceea ce priveste art.63 alin4, acesta reglementeaza ca "platile fondurilor de investitii in folosul
actionarilor sai se face proportional de pe fiecare cont de venituri si se impoziteaza de la actionarii
fondului, ca si cum aceste venituri ar fi fost primite de actionar fara participarea fondului".
C. Venitul din chirie (arenda).
Darea proprietatii in chirie (arenda)este reglementata de Legea "cu privire la arenda" nr.86l-XII
din 14.01.1992 si Codul civil.
in conformitate cu Legea cu privire la arenda dreptul de a da in arenda are proprietarul din
Republica Moldova cu statut de persoana juridica sau fizica.
Arenda se admite in toate ramurile economiei Republicii Moldova. Pot fi arendate bunurile
intreprinderilor de toate formele organizatorico-juridice, indiferent de tipul de proprietate.
Se pot da in arenda: pamntul si alte resurse naturale, intreprinderi, organizatii, unitati ale
intreprinderilor si organizatiilor, cladiri, instalatii, incaperi, utilaje, tehnica agricola si de alta natura,
mijloace de transport, inventar, instrumente si alte valori materiale.
Conform art.7 al aceleiasi legi, documentul de baza, care reglementeaza relatiile dintre persoana
care da in arenda si arendas este contractul de arenda. Acesta se incheie in scris pe un termen
prevazut de partile contractante, dar sa nu fie mai mare de 99 ani.
D. Cresterea de capital in urma vnzarii, schimbului sau altei
forme de instrainare (scoaterea din uz)a activelor de capital
(vezi art.37 Cod fiscal).
E. Cresterea de capital peste pierderile de capital, neluate in con-
sideratie in alte tipuri de venit.
in aceasta categorie intra venitul obtinut de la realizarea (scoaterea din uz) activelor neincluse in
categoria activelor de capital conform art.37 alin.2 Cod fiscal si folosit in activitatea de afaceri
(intreprinzator), pentru care se calculeaza uzura dedusa din venitul brut.
in conformitate cu art. 27 alin. 2 al Codului, in cazul cnd pe parcursul anului fiscal proprietatea
aflata pe contul mijloacelor fixe a fost vnduta, valoarea ei de bilant se micsoreaza cu suma obtinuta
de pe urma vnzarii. Daca aceasta vnzare creeaza un sold negativ pe contul mijloacelor fixe, o
marime egala cu acest sold negativ se include in venit, iar soldul de pe contul mijloacelor fixe se
egalizeaza cu zero.
Pentru proprietatea, care, conform Hotarrii Guvernului nr. 1218-XIII din 31.12.1998, este
inclusa in categoria I de proprietate a mijloacelor fixe (cladiri, edificii), se determina separat pe
fiecare obiect in parte, iar pentru mijloacele fixe, incluse in categoriile II-V, rezultatul se determina
in intregime pe categorie (grupa).
Obiect al calcularii uzurii sunt mijloacele fixe folosite in activitatea de antreprenoriat si supuse
uzurii.
Mijloacele fixe prezinta totalitatea valorilor in marfuri si materiale, exploatate in forma naturala
intr-o perioada indelungata.
Calcularea uzurii mijloacelor fixe se extinde asupra tuturor persoanelor juridice si fizice care
desfasoara activitate de antreprenoriat si sunt inregis trate in Republica Moldova, precum si
178
47
asupra filialelor, reprezentantilor si altor structuri ale acestora situate att pe teritoriul Republicii
Moldova, ct si peste hotarele acesteia.
Mijloacele fixe - proprietatea pe care se calculeaza uzura, constituie proprietatea materiala
utilizata in activitate de antreprenoriat, a carei valoare scade prezumtiv ca urmare a uzurii fizice
si morale si a carei perioada de exploatare este mai mare de un an, iar valoarea ei depaseste
suma de 1000 lei.
Uzura mijloacelor fixe se calculeaza si se ia in consideratie de catre toate intreprinderile,
indiferent de forma organizatorico-juridica a proprietatii pe toate tipurile de mijloace fixe date in
exploatare.
Nu se calculeaza uzura loturilor de pamnt, fondurilor bibliotecare, ci nematecilor, valorilor
muzeistice si de arte plastice, cladirilor si instalatiilor, care prezinta monumente de arhitectura
si arta, vitelor productive de munca (cu exceptia cailor de munca), plantatiilor perene care n-au
intrat in rod. mijloacelor fixe care sunt conservate, constructiilor capitale nefinisate.
Calcularea uzurii nu se efectueaza in timpul reconstructiei sau reuti- larii tehnice a mijloacelor
fixe la suspendarea completa a functionarii intreprinderii.
Pentru un autoturism a carui valoare depaseste 100000 lei, uzura, in sco pul impozitarii, nu
se calculeaza.
Pe mijloacele fixe, date in arenda, uzura se calculeaza de catre proprieta rii mijloacelor fixe
sau persoanele la balanta carora se afla mijloacele fixe.
Pentru mijloacele fixe, a caror uzura a fost calculata pe deplin, iar ele continua sa fie
exploatate, uzura nu se calculeaza.
Pentru calcularea uzurii, toate mijloacele fixe se clasifica in V categorii. Fiecare categorie
a mijloacelor fixe reprezinta comasarea a mai multor grupe de mijloace fixe, similare dupa
termenul de exploatare si norma uzurii.
in I grupa intra cladiri, constructii etc. cu norma uzurii anuale de 3%.
in a II grupa intra plantatii forestiere de protectie si alte plantatii multi- anuale de diferite
specii cu norma de uzura anuala de 5%.
in a III grupa intra mijloace de transport cu exceptia autoturismelor, autobuselor, motocicletelor
etc. cu norma de uzura anuala de 10%.
in a IV grupa intra vite de munca, cheltuielile capitale pentru ameliora rea pamntului,
animalele din gradinile zoologice, precum si cladirile din lemn de toate tipurile etc. cu norma de
uzura anuala de 20%.
in a V grupa intra utilaje, instrumente, animale de circuri sl menajerii etc. cu cota de uzura
anuala de 30%.
Uzura mijloacelor fixe se determina prin apucarea la baza valorica a categoriei de proprietate, la
finele perioadei de gestionare, a normei de uzura pentru fiecare categorie de proprietate.
F. Venitul obtinut sub forma de dobnda.
Venitul sub forma de dobnda poate fi obtinut ca rezultat al:
acordarii creditelor;
procurarii obligatiunilor sau altor hrtii de valoare;
depunerii mijloacelor banesti la conturile de depozit si alte conturi bancare;
supraplatilor la impozitele, taxele si alte obligatiuni fata de buget.
G. Royalty.
Traducerea notiunii royalty din engleza in romna are denumirea de re-
oeventa .
Royalty se considera venitul obtinut de pe urma darii in folosinta a proprietatii nemateriale
(patentei, dreptului de autor, programelor pentru calculatoare etc.) sau din dreptul de folosinta a
acestuia, precum si din dreptul de exploatare a resurselor naturale din Republica Moldova.
K. Venitul rezultat din neachitarea datoriilor de catre agentul economic in cazurile expirarii
termenului de prescriptie, lichidarii creditorului.
Exceptie la acest venit sunt cazurile cnd datoria se formeaza ca urmare a insolvabilitatii
contribuabilului declarate prin decizia instantei judecatoresti.
Termenul de prescriptie privind achitarea datoriilor conform Codului civil constituie:
178
48
Conform Legii cu privire la faliment nr. 786-XIII din 26.03.1996 (in redactia Legii 1254 -XIII
din 16.07.1997), insolvabilitatea reprezinta situatia econmico-financiara in care se afla debitorul,
ale carui active sunt de o valoare mai mica dect capitalul social, in cazul cnd acesta este declarat,
sau ale carui pasive depasesc activele, in celelalte cazuri, si care este incapabil sa-si achite datoriile
in volumul stabilit, ajunse la scadenta, indiferent de cauza, timpul si locul provenientei lor.
I. Dotatiile din partea statului, primele si premiile, care nu sunt specificate ca neimpozabile in
legile prin care se stabilesc aceste plati.
J. Sumele obtinute de pe urma acordului (conventiei) de ncangajare in activitatea de concurenta;
K. Dividendele obtinute de la un agent economic nerezident.
Dividend se considera orice plata efectuata de catre o persoana juridica in folosul unui actionar al
acestei persoane juridice, in conformitate cu cota sa de participatie. Ca exceptie de Ia acesta regula
sunt dividendele sub forma de actiuni care nu modifica in nici un fel cotele de participatie ale
actionarilor in capitalul agentului economic (vezi art.56 Cod fiscal - nu se impoziteaza conform art.
80 Cod fiscal - achitarea prealabila a impunerii dividendelor.) si a platilor efectuate in cazul
lichidarii depline a agentului economic.
In cazul lichidarii depline a agentului economic acestea trateaza cresterea sau pierderea de
capital ca si cum proprietatea distribuita sub forma de plati la lichidare ar fi fost vnduta la pretul ei
de piata. in aceasta ordine de idei, beneficiarul proprietatii distribuite este tratat ca si cum el ar fi
schimbat cotele de participatie in capitalul agentului economic lichidat pe o suma egala cu valoarea
de piata a proprietatii obtinute (vezi art.57 alin.2 Cod fiscal).
in Republica Moldova s-a hotart, ca veniturile din dividendele unui agent economic sa fie
impozitate o singura data, spre deosebire de reglementarea respectiva din SUA44, unde veniturile din
dividende se impune o data cnd sunt realizate de catre agentul economic si a doua oara atunci cnd
dividendele sunt distribuite actionarilor.
L. Alte venituri care nu au fost specificate la literele mentionate.
Pentru nerezidenti veniturile obtinute in Republica Moldova se considera:
dobnzile pentru creantele organului administratiei publice locale din Republica Moldova sau
ale agentului economic rezident, sau ale societatii rezidente;
dividendele platite de un agent economic rezident;
venitul de pe urma activitatii de munca si serviciilor prestate in Republica Moldova;
venitul de pe urma darii in folosinta a proprietatii mobiliare aflate in Republica Moldova;
venitul obtinut din vnzarea proprietatii imobiliare aflate in Republica Moldova;
I. ~i13
venitul obtinut din vnzarea proprietatii mobiliare (cu exceptia stocurilor de marfuri si
materiale), daca cumparatorul este rezident;
royalty;.
Primele pe baza contractelor de asigurare sau reasigurare incheiate in Republica Moldova.
intregul venit al contribuabilului nerezident se imparte in:
venitul obtinut in Republica Moldova si provenit din activitatea de intreprinzator
desfasurata in Republica Moldova;
venitul obtinut peste hotarele Republicii Moldova, provenit din activitatea de
intreprinzator desfasurata in alta tara si nu se supune impunerii.
Din reglementarea Codului fiscal remarcam ca sursele de venit impozabile sunt cele mentionate
de ari.71 Cod fiscal si care le-am prezentat mai sus. in acest sens, se poate afirma ca numai aceste
surse care sunt reglementate la art.71 Cod fiscal fac obiectul impunerii venitului obtinut in Re-
publica Moldova si provenit din activitatea de intreprinzator desfasurata in Republica Moldova
(vezi art.70 Cod fiscal).
44:02
Vcarel 1, Relaii financiare internaionale. Editura Academic, Bucureti 1995, p.p. 10 i urm.
178
49
b) pentru persoanele fizice, precum si pentru gospodariile taranesti (de fermier), si intreprinderile
individuale:
in proportie de 10 la suta din venitul anual impozabil care nu depaseste suma de 10800 lei;
in proportie de 15 la suia din venitul anual impozabil care depaseste suma de 10800 lei si
nu depaseste suma de 15000 lei:
in proportie de 28 la suta din venitul anual impozabil care depaseste suma de 15000 lei.
178
52
f; reprezentanta permanenta a nerezidentului in Republica Moldova indiferent de prezenta
obligatiei privind achitarea impozitului;
%, Dersoanele juridice nerezidente care au obligatia privind achitarea impozitului.
in cea ce priveste societatea (reglementata la art.5 pct.9 Cod fiscal si capitolul 9 art.60,61, 62
Cod fiscal), conducatorul societatii sau alt reprezentant al acesteia este obligat sa prezinte un
document cu privire la venitul obtinut de societate in anul fiscal, insotit de informatia necesara, in
conformitate cu cerintele Serviciului Fiscal de Stat.
Declaratia, darea de seama sau alte documente care urmeaza a fi prezentate Serviciului Fiscal de
Stat trebuie sa fie perfectate si semnate in conformitate cu regulile si formele stabilite de Serviciul
in cauza.
Numele persoanei fizice indicat in orice document semnat de aceasta serveste drept dovada ca
documentul a fost semnat anume de catre persoana respectiva, daca nu exista probe contrare.
Declaratia cu privire la impozitul pe venit a unei persoane juridice trebuie sa fie semnata de
catre persoana sau persoanele respective cu functii de raspundere.
Contribuabilii care obtin venit pe parcursul anului fiscal precedent si au depasit suma de 400 lei
sunt obligati sa achite, nu mai trziu de 31 martie, 30 iunie, 30 septembrie si 31 decembrie ale
anului fiscal, sume egale cu o patrime din :
'Oi
suma calculata drept impozit ce urmeaza a fi platit pentru anul respectiv; sau
impozitul ce urma sa fie platit pentru anul precedent.
intreprinderile agricole, gospodariile taranesti (de fermier), obligate sa achite impozitul in rate
dispun de dreptul de achita impozitul in doua etape:
V* din suma calculata drept impozit ce urmeaza a fi platit pentru anul respectiv sau ce urma sa
fie platit pentru anul precedent - pna la 31 martie;
3
A din suma impozitului-pna la 31 decembrie al anului fiscal.
178
54
H. Cheltuielile legate de investigatii si cercetari stiintifice, cu exceptia
cheltuielilor analogice, legate de procurarea terenurilor sau altor bunuri
supuse uzurii, precum orice alte cheltuieli achitate sau supoitate in sco-
pul descoperirii sau precizarii locului de amplasare a resurselor natu-
rale, determinarii cantitatii si calitatii lor.
I. Amortizarea activelor nemateriale.
La activele nemateriale se atribuie valoarea dreptului pentru utilizarea terenurilor, resurselor
materiale, mijloacelor fixe (masini, utilaje, cladiri), brevetele, licentele pentru anumite genuri de
activitate, elementele novv-how, produsele SOFT (complexe de programare) si aparate cu dirijare
pro-giamata, drepturile monopoliste si privilegiile, inclusiv dreptul pentru cinemacom, folosirea
licentelor, certificatelor pentru anumite genuri de activitate, cheltuielile de organizare (inclusiv plata
pentru inregistrarea de stat si reinregistrarea intreprinderii), marcile comerciale si emblemele
comerciale de firma, mostrele industriale, modelele, drepturile de autor, drepturile adiacente,
drepturile de marketing, alte obiecte ale proprietatii intelectuale.
J. Cheltuielile legate de extractia resurselor naturale.
K. Suma datoriilor compromise in legatura cu efectuarea activitatii de intreprinzator.
Datorie compromisa este considerata datoria debitoare, pentru care termenul de prescriptie a
actiunii, stabilit prin art.74 al Codului civil a expirat, neasigurata de garantii corespunzatoare,
pentru care s-au prezentat revendicari privind nerespectarea indeplinirii obligatiilor si s-a inaintat o
cerere de actiune.
Marimea deducerii datoriilor compromise se determina aparte pe fiecare datorie compromisa in
dependenta de starea financiara (solvabilitatea) a debitorului si de aprecierea probabilitatii stingerii
totale sau partiale a datoriei, dupa intentarea actiunii, pentru nerespectarea indeplinirii obligatiilor.
L. Defalcari de reduceri pentru pierderi la credite (in fondul de risc).
Institutiilor financiare li se permite deducerea defalcarilor de reduceri pentru pierderi la credite
(in fondul de risc), volumul carora se determina conform Regulamentului cu privire la clasificarea
creditelor si formarea reducerilor pentru pierderile la credite (fondul de risc), aprobat de Banca
Nationala a Moldovei nr. 158 din 26.06.1998 (MO nr.87-89 din 24.09.1998).
Daca volumul reducerilor pentru pierderile la credite (fondul de risc), calculat la sfrsitul anului
fiscal (perioadei gestionare), este mai mic dect marimea reala, reflectata in bilantul institutiei
financiare la aceeasi data, diferenta se include in venitul impozabil anual (pentru perioada
gestionara).
cu micsorarea defalcarilor in acest fond efectuate din mijloacele proprii in perioada anterioara.
178
56
angajat, fie ca nu, plata primita pentru prestarea serviciilor sub forma de salariu sau cstig in baza
contractului civil, plata pentru serviciile prestate constituie venit impozabil.
In practica legislatiei a statelor contemporane persoana angajata se iden tifica prin termenul de
prestator de servicii dependent.45
in cea ce priveste prestatorul de servicii in baza contractului de prestari servicii acesta este
determinat ca prestator de servicii independent (profesii libere).46
intre aceste doua categorii de contribuabili se poate constata o deferenta la calcularea
impozitelor. De regula, angajatul declara salariul brut primit, prestatorul de servicii independent
trebuie sa declare si veniturile brute.
Impozitul angajatului este retinut din salariu in baza art.88 Cod fiscal, operatia de retinere
executndu-se la sursa de plata. in afara de salariul patronul este responsabil de plata contributiilor
la Fondul Social. in situatia contractantului independent, patronul retine doar 5% din plata lui care
este achitata la contul fiscal al contribuabilului (conform art.90 Cod fiscal). Celelalte venituri
impozabile prestatorul de servicii independent le achita in baza declaratiei fiscale la intocmirea
acesteia. Prestatorul de servicii independent trebuie sa prezinte declaratia fiscala anual si sa
plateasca trimestrial impozitul estimat pentru ca ei poarta raspundere personala privind achitarea
impozitelor inclusiv contributia la Fondul Social.
In venitul brut nu se includ veniturile prevazute in art.20 Cod fiscal.
In ceea ce priveste scutirile personale acordate persoanei fizice, aceasta facilitate !a impozit
se prevede la art. art. 33, 34, 35, Cod fiscal:
scutire personala - 2520 lei anual;
scutire acordata sotiei (sotului), scutire matrimoniala - 2520 lei anual;
scutiri pentru anumite categorii de contribuabili- 10000 lei anual ;
scutiri pentru persoane intretinute - 120 lei anual pentru fiecare persoana intretinuta.
Totodata, venitul impozabil al contribuabilului se determina fara a se lua in considerare scutirile
care se acorda prin lege.
Impozitul pe veniturile persoanelor fizice este stabilit in cote procentuale progresive in functie
de venitul realizat, prevazute Ia art. 15 Cod fiscal si in bugetul de stat anual.
impozitul pe veniturile persoanelor fizice se stabileste pe baza declaratiei de impunere,
intocmita de contribuabil, sau pe baza elementelor de care dispun organele fiscale (o singura sursa
de venit si nu depaseste 13000 lei), (a se vedea Instructiunea cu privire la modul de prezentare de
catre persoanele fizice a declaratiei cu privire la impozitul pe venit nr.2 din 23.10.1998 (MO nr. 12-
13 din 09.02.1999), Instructiunea privind modul de restituire si compensare a platilor in plus si a
platilor calculate si varsate (urmarite in plus) nr. 107-02/994-208 din 31.05.1996 (MO nr. 12 din
20.02.1997)).
Perceperea impozitului aferent impozitului din veniturile salariale, royalty, premii, dobnzi,
dividende se efectueaza prin stopaj la sursa (retinerea la sursa), (a se vedea Instructiunea cu
privire la retinerea impozitului pe venit la sursa de plata nr.05/l-CF-06/88 din 23.12.1997 (MO
nr 88-91 din30.12.I997)).
CAPITOLUL III Impunerea pe circulatia averii
178
58
anuitatile si alte venituri de pe urma proprietatii cu caracter de plati periodice care sunt
impozabile pentru mostenitori.
Prin anuitate - in literatura juridica denumita si renta 110 - se intelege o suma platita periodic, la
date fixe, pe timpul vietii sau in timpul unei perioade specificate sau determinabile in virtutea unui
angajament dc efectuare a platilor in schimbul unor contraprestatii depline corespunzatoare facute
in bani ori evaluate in bani.
178
59
aproape totala a evaziunii fiscale si, ca urmare, nivelul general de taxare a scazut, permitnd
indivizilor si corporatiilor sa-si exprime liber optiunea pentru consum si investitii".11.
Referitor la ponderea acestor impozite la formarea veniturilor fiscale, acestea difera in
dependenta de nivelul de dezvoltare a fiecarui stat si de traditiile acestor state.
Astfel in statele dezvoltate din punct de vedere economic, ponderea impozitelor directe este mai
mare dect cea a impozitelor indirecte, i-ar in statele in curs de dezvoltare si cele in tranzitie
lucrurile stau invers. Acest fapt se lamureste prin veniturile mici ale populatiei si valoarea mica a
averii persoanelor fizice si juridice.
Impozitele indirecte (advalorice) sunt niste suplimente incluse de catre stat in pretul marfii.
in prezent deosebim urmatoarele impozite indirecte - taxele de consumatie, monopolurile fiscale,
taxele vamale si alte taxe.
Taxele de consumatie sunt impozitele ce se includ in pretul de vnzare a marfii in cazul cnd
marfa este comercializata pe teritoriul tarii care percepe
impozitul. Taxele de consumatie, ia rndul lor, pot fi divizate in taxe de consumatie individuale sau
pe produs care sunt accizele, si taxe de consumatie universale sau taxe generale pe vnzari cum este
impozitul pe cifra de afaceri.
Taxele de consumatie pe produs, adica accizele si monopolurile fiscale, se calculeaza fie in suma
fixa de la unitatea de masura, fie in baza unor cote procentuale aplicate asupra pretului de vnzare.
Cele universale se calculeaza in baza cotelor procentuale aplicate asupra pretului final.
Impozitele indirecte stabilite de stat si incluse in pretul produselor comercializate in regim de
exclusivitate poarta denumirea de monopoluri fiscale.
Taxele vamale sunt niste plati instituite de stat, incluse in pretul marfii, serviciului in cazul cnd
marfurile sau serviciile sunt transportate peste frontiera de stat.
3. uzura calculata;
4. dobnda pentru credite;
5. venitul, impozitele platite din venit;
6. alte cheltuieli;
Cu toate ca pna in acea perioada indicele valorii adaugate nu era folosit in sistemele fiscale, el
era utilizat pe larg in scopuri statistice.
Astfel in SUA acest indice era folosit in cazul prezentarii datelor statistice referitoare la cresterea
productiei industriale inca din 1870, in Rusia sovietica era folosit in perioada asa-zisei "noii politici
economice" in scopuri analitice. in tarile europene acest indice a inceput sa fie folosit in anii 3040
ai secolului XX, de asemenea in scopuri statistice.
O noua etapa in utilizarea indicelui valorii adaugate a inceput, cum deja am mentionat, in 1954,
de cnd acesta este folosit in scopuri fiscale.
178
60
Acordul de la Roma din 1957 despre constituirea Comunitatii Economice Europene stabilea ca
toate statele membre vor lua masuri pentru armonizarea sistemului impunerii indirecte, in scopul
crearii unei piete comune. Primii pasi in aceasta directie au fost facuti la 11 aprilie 1967 prin
adoptarea Directivei a doua a CEE in care a fost indicat ca taxa pe valoarea adaugata va fi prin -
cipalul impozit indirect pentru statele membre ale Comunitatii Economice Europene. Tot prin
aceasta directiva a fost stabilit ca, pna in 1972,toate statele membre sunt obligate sa modifice
legislatia fiscala si sa introduca acest impozit. Mai mult ca att, prezenta TVA in sistemul fiscal al
tarii era una din conditiile obligatorii pentru a deveni membru a CEE.
Sistema contemporana europeana privind aplicarea TVA a fost stabilita in baza directivei a Vl-a a
Consiliului CEE din 17 mai 1997. adoptata in scopui unificarii bazei TVA in tarile comunitatii
europene. Acest lucru a fost facut in legatura cu faptul ca un anumit procent din sumele TVA,
acumulate in bugetele acestor state, sunt transferate pentru crearea bugetului CEE.
Prevederile directivei a Vl-a au fost concretizate la 16.12.91 prin adoptarea directivei a X-a a
consiliului CEE. Prevederile acestor directive au fost incluse in legislatia fiscala interna a statelor
CEE insa cu toate acestea legislatia ce reglementeaza modalitatea de percepere a TVA difera in
dependenta de situatia economica a acestor state.
Conform datelor statistice din 1999 TVA in prezent este perceputa in 70 de state ale lumii. in
majoritatea dintre aceste state TVA a fost introdusa mult mai trziu ca in statele CEE. Astfel in
Japonia, Norvegia, islanda TVA a fost introdusa in 1989, in Canada, Brazilia, Uruguai - in 1990.
Rusia 1991, Romnia, Cehoslovacia, Polonia - 1992.
in R. Moldova TVA a fost introdusa prin decretul Presedintelui RM "Cu privire la taxa pe
valoarea adaugata" din 27.12.1991, ce a intrat in vigoare la 02.01.1992.
La 8 noiembrie 1994 Parlamentul RM a adoptat legea "Cu privire la laxa pe valoarea adaugata",
iar la 17.12 1997 titlul III al Codului fiscal a RM "Taxa pe valoarea adaugata". Odata cu intrarea in
vigoare a noilor legi, legile anterioare au fost abrogate.
in present in unele state destul de dezvoltate, ca de exemplu SUA, TVA nu este perceputa, pentru
a preveni cresterea cotei impozitelor indirecte, in cadrul veniturilor fiscale, in detrimentul
impozitelor directe.
Taxa pe valoarea adaugata este definita ca acel impozit indirect care se aplica pe fiecare stadiu al
circuitului economic (circuitului de fabricatie si distributie) ai unui produs finit asupra valorii
adaugate realizate in fiecare etapa de catre toti cei care contribuie la producerea si desfacerea acelui
produs, pna cnd el ajunge la consumatorul final.
f axa pe valoarea adaugata este o taxa de consumatie cu caracter general care mai poate fi
definita ca impozitul pe cifra de afaceri neta. El se aplica numai asupra diferentei dintre pretul de
vnzare si pretul de cumparare, adica numai asupra valorii adaugate la fiecare etapa de productie
sau circulatie a marfurilor, serviciilor s.a.m.d., in cazul cnd marfurile, serviciile sunt livrate in tara
de origine sau in cazul importului de marfuri si servicii.
La baza aplicarii TVA poate sta fie principiul originii marfurilor, fie principiul destinatiei
acestora.
Conform principiului originii se impoziteaza valoarea care este adaugata tuturor bunurilor
autohtone, inclusiv valoarea celor care vor fi ulterior exportate, fara insa sa fie impozitata valoarea
adaugata in strainatate si care se afla incorporata in bunurile supuse impozitarii. Reiese ca este
impozitata numai valoarea adaugata in interiorul tarii, exporturile fiind impozitate iar importurile
scutite.
Conform principiului destinatiei, se impoziteaza intreaga valoare adaugata realizata att in tara,
ct si in strainatate, pentru toate bunurile destinate consumului tarii respective. Prin urmare, in baza
acestui principiu, exporturile sunt scutite de TVA iar importurile vor fi impozitate.
Tarile care au introdus TVA, inclusiv cele membre ale Comunitatii Economice Europene, au
optat pentru principiul destinatiei, dnd prioritate ideii de a impulsiona activitatea economica
inclusiv prin consum"4
Deoarece elementele impozitelor au fost deja mentionate in partea generala a acesuii manual
vom incerca sa analizam fiecare element in parte.
Subiecti impozabili, conform articolului 94 CF R.M, sunt:
1. persoanele fizice si juridice inregistrate sau ce urmeaza sa fie inregistrate in conformitate cu art.
112 CF RM.
2. Persoanele fizice si juridice ce importa marfuri, cu exceptia persoanelor fizice ce importa
marfuri pentru necesitatile personale, valoarea carora nu depaseste limita stabilita in legea
bugetului de stat pentru anul in curs.
3. Persoanele juridice si fizice ce importa servicii recunoscute ca livrari impozabile efectuate de
aceste persoane.
Articolul 112 CF RM stabileste categoriile persoanelor ce urmeaza sa fie inregistrate ca platitori
ai TVA si conditiile inregistrarii. Astfel urmeaza sa fie inregistrati in calitate de platitori ai TVA
178
61
subiectii ce practica activitatea de antreprenoriat, (cu exceptia organelor puterii de stat si a
institutiilor publice ce sunt finantate din contul bugetului de stat, a bugetelor locale sau a bugetului
asigurarilor sociale, si a detinatorilor patentelor de intreprinzator), si pe parcursul a 12 luni au
efectuat livrari de marfuri si servicii, valoarea carora depaseste 50000 lei, cu exceptia livrarilor
neimpozabile enumerate in articolul 103 CF RM. Aceasta categorie de antreprenori urmeaza sa
informeze despre depasirea limitei de 50000 lei organele fiscale, intr-un termen nu mai mare de o
luna din momentul depasirii, si sunt recunoscuti ca platitori din prima zi a lunii ce urmeaza dupa
luna in care trebuiau sa se inregistreze.
in cazul cnd antreprenorul are destule argumente pentru a considera ca va depasi plafonul de
inregistrare pna la inceputul perioadei impozabile respective, el urmeaza a fi inregistrat in baza
cererii personale pna la sfrsitul lunii in care urmeaza sa aiba loc depasirea. in acest caz
inregistrarea este recunoscuta din prima zi a lunii in care a avut loc depasirea.
Daca antreprenorul, pe parcursul a 12 luni, nu are livrari de marfuri si servicii valoarea carora
depaseste 50000 lei, adica nu are obligatia de a fi inregistrat ca platitor al TVA, dar doreste sa faca
acest lucru, deoarece livreaza marfuri si presteaza servicii subiectilor impozabili, si trebuie sa aiba
posibilitatea de a prezenta acestora facturi TVA, el se poate inregistra benevol in calitate de
contribuabil al TVA.
in afara de antreprenorii ce presteaza servicii sau livreaza marfuri, valoarea carora depaseste
50000 lei, obligatia de a se inregistra ca contribuabili ai TVA o au si subiectii carora li se presteaza
servicii de catre persoane juridice nerezidenti, ce nu desfasoara activitate de intreprinzator pe
teritoriul RM, daca valoarea acestor servicii depaseste 50000 lei sau valoarea acestora adaugata la
valoarea livrarilor de marfuri sau servicii efectuate sau planificate de el depasesc aceasta limita.
in cazul ca subiectul impozabil suspenda livrarile supuse TVA, el urmeaza sa instiinteze in mod
obligator despre aceasta Serviciul Fiscal de Stat, care este obligat sa anuleze inregistrarea.
in cazurile cnd subiectul nu va mai efectua livrari impozabile si nu doreste sa ramna
inregistrat, deoarece inregistrarea presupune obligatia de a prezenta darile de seama TVA, el
urmeaza sa informeze Serviciul Fiscal de Stat ca, in ultimele 12 luni, volumul livrarilor nu a depasit
plafonul stabilit, si sa aduca dovezi ca in viitor volumul livrarilor impozabile nu va depasi acest
plafon, obligatoriu pentru inregistrare.
Anularea inregistrarii intra in vigoare de la data incetarii livrarilor impozabile, sau dupa
expirarea lunii in care a fost primita instiintarea si dovada indicata mai sus.
Anularea inregistrarii naste obligatia subiectului de a achita TVA pentru toate stocurile de
marfuri si mijloace fixe, de care dispune, (conform al. 4 al art. 113 el se considera ca subiect ce a
efectuat o livrare impozabila) cu exceptia cazurilor cnd el transmite dreptul de desfasurare a
activitatii de intreprinzator sau a unei parti a acestei activitati unei alte persoane, si aceasta persoana
(fizica sau juridica) devine subiect impozabil in momentul transmiterii acestui drept, sau continua
dupa transmitere sa desfasoare aceeasi activitate.
O alta categorie de subiecti impozabili, inregistrarea carora nu este obligatorie sunt persoanele ce
importa marfuri si servicii, cu exceptia persoanelor fizice ce importa marfuri de uz personal in
limita stabilita de legea bugetului de stat.
Cu toate ca legislatorul stabileste in articolul 94 lista subiectilor TVA, aceasta nu inseamna ca
persoanele ce nu cad sub incidenta acestui articol, urmeaza sa fie scutite de plata acestui impozit.
Persoanele respective achita TVA in modul stabilit de lege, dar nu sunt obligate de a prezenta darile
de seama TVA, si nu pot trece in cont TVA achitat altor persoane.
In cadrul legislatiei fiscale lipsa capacitatii de exercitiu a persoanelor fizice nu este un motiv de
a nu recunoaste acestora calitatea de contribuabili.
Obiectul taxei pe valoarea adaugata. Din punct de vedere teoretic prin obiect impozabil
intelegem faptele juridice ce stabilesc obligatia subiectului de a plati impozit (in cazul de fata
livrarea si importul). Conform articolului 95 CF RM obiecte impozabile sunt livrarea marfurilor si
prestarea serviciilor ce prezinta rezultatul activitatii de intreprinzator in RM si importul in RM de
marfuri si servicii, cu exceptia celor de uz sau consum personal importate de catre persoanele fizice,
iista carora este stabilita de legea bugetului de stat pentru anul in curs.
Analiznd obiectul impozabil, este necesar de a indica locul livrarii, deoarece unul din
semnele calificative, necesare pentru stabilirea aparitiei obiectului impozabil este principiul
teritorialitatii.
Confonn articolului 110 CF RM locul livrarii marfurilor se considera locul de aflare a
marfurilor la momentul predarii sau in momentul trecerii lor in posesia consumatorului. Daca
marfurile sunt furnizate cu transportul consumatorului sau al unei organizatii de transport, atunci
locul livrarii mar furilor este locul de aflare a marfurilor la inceputul transportarii, cu exceptia
livrarilor pentru export.
Locul livrarii energiei electrice, energiei termice si a gazului se consi dera locul primirii lor.
Ceea ce se refera la servicii, locul livrarii acestora se considera:
178
62
1. locul aflarii bunurilor imobiliare, daca serviciile sunt legate nemijlocit de aceasta
proprietate;
2. locul real al prestarii serviciilor, daca ele sunt legate de bunurile mobiliare sau de persoane
sau daca ele sunt prestate in domeniul cultu rii, artei, invatamntului, culturii fizice,
sportului sau in alta sfera de activitate similara;
3. locul real al prestarii serviciilor de catre o persoana nerezidenta a RM, daca persoana juridica
sau fizica, consumator al acestor servicii, este rezident al RM sau nu este rezident al RM, dar
desfasoara o activitate de intreprinzator pe teritoriul acesteia, cu exceptia cazurilor cnd
serviciile sunt consumate in afara hotarelor RM.
Locul livrarii serviciilor de transport se considera locul lor de destinatie, lundu-se in
consideratie distanta parcursa.
Ceea ce se refera la marfuri si servicii, acestea sunt obiecte materiale ce genereaza si determina
obiectul impozabil. Prezenta obiectului material nu este suficienta pentru nasterea obligatiilor
fiscale. Pentru aceasta este necesara interactiunea dintre subiect si obiectul material sub forma
livrarii sau importului, adica de obiectul impozabil.
Legislatorul, in cazul de fata, face diferenta daca marfurile sau serviciile vor fi utilizate pentru
consumul propriu sau pentru desfasurarea activitatii de intreprinzator.
Cu toate acestea, nu putem afirma ca toate marfurile de uz sau consuni personal importate nu
sunt obiecte impozabile. Lista acestor marfuri este strict limitata, plus la aceasta, aceste
marfuri nu urmeaza sa fie impozitate dect in cazul importului unic pe parcursul unui an fiscal
(anexa 3 a Legii Bugetului de Stat pentru 2001).
in afara de aceasta, persoanele fizice, ce nu practica activitatea de antreprenoriat, pot primi,
prin intermediul serviciilor postale internationale, bunuri, valoarea vamala a carora nu depaseste
echivalentul a 100 dolari SUA, fara ca aceste bunuri sa fie supuse impozitarii (p.3 art. 6 a Legii Bu-
getului de Stat pentru 2001) .
Baza de calcul a TVA o reprezinta pretul de vnzare a marfii sau valoarea serviciilor prestate.
Pentru calcularea taxei se stabileste volumul total al livrarilor sau prestarilor de servicii pe perioada
de impunere, la care se aplica cota de impozit. Baza de calcul nu genereaza obligatia de a achita
impozite. Baza de calcul sau baza de impozitare, cum mai este numita, se determina integrarla
livrarea bunurilor, prestarea serviciilor sau intocmirea facturilor, chiar si atunci cnd, conform
contractului, plata urmeaza sa fie achitata in rate.
Baza de calcul sau valoarea impozabila a livrarii impozabile, inclusiv costul transportarii,
reprezinta valoarea livrarii achitate sau care urmeaza a fi achitata. Pentru a putea stabili corect baza
de calcul, este necesar sa respectam cteva reguli speciale stabilite de legislator.
Astfel, daca plata pentru livrare este, in totalitate sau partial, achitata in expresie naturala,
valoarea impozabila a livrarii impozabile constituie valoarea ei de piata.
Valoarea impozabila a livrarii impozabile include toate impozitele cu exceptia TVA. (Reiese ca
fiecare din noi, procurnd o marfa fata de care se aplica TVA, plateste un impozit la impozitul care
a fost deja platit).
Daca valoarea livrarii impozabile, aprobata anticipat, s-a schimbat ca rezultat a! schimbului
preturilor, sau daca livrarea a fost in totalitate sau partial lestituita subiectului impozabil care a
efectuat livrarea, sau valoarea impozabila a acestei livrari a fost redusa in urma acordarii
discontului pentru plata efectuata inainte de termen, atunci valoarea impozabila a acestor livrari ur-
meaza a fi ajustata, chiar si dupa livrare si plata, cu conditia prezentarii documentelor de confirmare
a acestor schimbari.
In cazul cnd livrarea a fost efectuata la un pret mai mic dect cel de piata, din cauza relatiilor
specifice intre furnizor si consumator sau din cauza ca consumatorul este un angajat al furnizorului,
aceasta livrare este recunoscuta ca o livrare impozabila si valoarea ei impozabila constituie valoarea
de piata a acestei livrari.
Daca subiectul impozabil transmite fara plata altor persoane, inclusiv si membrilor familiei sale,
sau insuseste singur marfurile livrate lui pentru desfasurarea activitatii de intreprinzator,
transmiterea sau insusirea sunt recunoscute livrari impozabile. Valoarea impozabila a acestor livrari
corespunde sumei achitate de subiect pentru aceasta livrare. in caz ca insuseste sau transmite
marfuri de productie proprie, acestea de asemenea sunt recunoscute livrari impozabile, dar valoarea
lor impozabila corespunde valorii de piata.
Daca subiectul impozabil transmite angajatilor sai marfurile sau serviciile livrate acestuia pentru
desfasurarea activitatii de intreprinzator, marfurile de productie proprie, presteaza servicii, fara a
incasa plata, sau in contul retribuirii muncii, aceste livrari sunt recunoscute livrari impozabile,
valoarea carora corespunde valorii lor de piata. in acest caz pretul de piata nu poate fi mai mic dect
pretul de cost al marfii. Daca obiect al livrarii sunt bunuri la care se calculeaza uzura, valoarea
impozabila constituie valoarea ei maxima.
178
63
in cazul importului, valoarea impozabila este calculata in conformitate cu legislatia vamala a
RM. in acest caz valoarea impozabila include cheltuielile pentru transportare si toate impozitele si
taxele achitate cu exceptia TVA.
Termenele obligatiei fiscale. Notiune prin care intelegem momentul aparitiei obligatiei care
corespunde cu momentul livrarii. Data livrarii se considera data predarii marfurilor, prestarii
serviciilor cu exceptia cazurilor cnd, factura TVA este eliberata sau plata primita pna la momentul
efectuarii livrarii si cazurilor cnd serviciile sunt livrate regulat pe parcursul unei perioade de timp
stipulate in contract. in acest caz termen al livrarii, care corespunde cu termenul obligatiei fiscale, se
considera data eliberarii facturii TVA sau data primirii platii, adica momentul livrarii sau momentul
transmiterii dreptului de proprietate asupra bunului nu are nici o importanta in cazul de fata.
in cazul importului marfurilor destinate exercitarii activitatii de antre-prenoriat, termen al
obligatiei fiscale este considerata data declararii marfurilor la posturile vamale si de graniceri.
In cazul importului serviciilor (pentru activitatea de antreprenoriat) termenul obligatiei fiscale
este recunoscuta data achitarii platii pentru acest serviciu.
Perioada fiscala - sau termenul, stabilit de legislator la expirarea caruia este definitivata baza de
calcul a TVA, constituie o luna calendaristica, incepnd din prima zi a lunii. Daca pentru subiect
aceasta este prima perioada dupa inregistrare, ea incepe de la data inregistrarii si se termina in
ultima zi a lunii in care a avut loc inregistrarea. Aceasta este regula generala, stabilita pentru
subiectii, volumul anual al livrarilor carora depaseste 50000 lei.
in cazul cnd volumul livrarilor este mai mic, perioada fiscala privind TVA se considera perioada
de trei luni, incepnd cu prima zi a primei luni si terminnd cu ultima zi a celei de a treia luni.
Adica, analiznd prevederile legii, ajungem la concluzia ca legislatorul stabileste 2 categorii de
perioade fiscale: perioada generala, ce constituie o luna calendaristica, si perioada speciala, ce
constituie trei luni.
in cazul anularii inregistrarii, ultima perioada fiscala incepe in prima zi a lunii in care a avut loc
anularea si se tennina in ziua in care intra in vigoare actul cu privire la anularea inregistrarii (art.
113. al.3 Cod fiscal).
Perioada fiscala nu trebuie confundata cu perioada de prezentare a darilor de seama, care
constituie luna urmatoare dupa expirarea perioadei fis-cale( art. 115 CF RM).
Metoda de evidenta. Sunt cunoscute 2 metode de evidenta: Prima metoda presupune raportarea
livrarilor la perioada fiscala in care a fost primita plata pentru aceste livrari, cea de a doua -
raportarea livrarilor la perioada fiscala in care a fost perfectata factura TVA sau a fost efectuata
livrarea.
in cazul TVA sunt utilizate ambele metode.
Cota TVA este unul din cele mai importante elemente ale acestui impozit.
in cazul TVA este folosita cota procentuala. Numarul si nivelul cotelor TVA difera de la o tara la
alta, iar in aceeasi tara poate varia de la o perioada la alta. Bazndu-ne pe o logica normala, putem
ajunge la concluzia ca ar fi necesar de stabilit o cota redusa la produsele si serviciile de prima
necesitate (inclusiv produsele alimentare), o cota majorata la obiectele de lux si o cota normala la
celelalte produse si servicii.
Spre exemplu, in Belgia, Italia si Luxemburg se utilizeaza 4 cote: cota zero, cota redusa, cota
normala si cota majorata. in Franta, Spania, Grecia, Irlanda si Portugalia trei cote: cota redusa,
cota normala si cota majorata. In Marea Britanie, Germania si Olanda - doua cote: cota redusa si
cota normala.115 in Danemarca este stabilita o singura cota, in Federatia Rusa: cota normala si cota
redusa, in Romnia 3 cote: normala, redusa si zero.
in Moldova legislatorul a stabilit 4 cote: cota zero, 2 cote reduse: 5 si 8 % si cota normala - 20%
(art. 96 CF RM).
Faptul ca legislatorul nu stabileste o cota majorata pentru marfurile de lux dovedeste o data in
plus ca TVA este un impozit regresiv si afecteaza in cea mai mare masura persoanele cu venituri
modeste.
La cota zero, in afara de marfurile si serviciile, inclusiv cele de transport, destinate exportului, se
impoziteaza:
1. marfurile si serviciile destinate folosintei oficiale a misiunilor diplpma-tice si a altor misiuni
asimilate lor in RM, precum si cele destinate uzului sau consumului personal al membrilor
familiilor personalului diplomatic si administrativ - tehnic al acestor misiuni si al membrilor fa-
miliilor care locuiesc impreuna cu ei, pe baza de reciprocitate, in modul stabilit de Guvern;
2. marfurile, serviciile pentru organizatiile internationale in limitele acordurilor la care RM este
parte. Conform legislatiei fiscale lista acestor organizatii se stabileste in legea bugetului de stat
pe anul respectiv (in Legea Bugetului de Stat pentru 2001 - anexa 8).
La cota TVA 5% se impoziteaza gazul natural si lichefiat (art. 96 CF) . att cel importat ct si cel
livrat in republica, productia legumicola si pomicola in stare naturala si productia animaliera livrata
de producatori (L.B.S.).
178
64
La cota TVA 8% se impoziteaza pinea si produsele de panificatie, laptele si produsele lactate
livrate in RM.
La cota de 20%, asa-zisa cota normala, se impoziteaza restul marfurilor si serviciilor importate si
cele livrate pe teritoriul RM, in baza valorii lor impozabile.
Pentru stabilirea suinei TVA ce urmeaza sa fie achitata, fiecare platitor TVA, aplica cota
corespunzatoare la valoarea impozabila a marfii sau serviciului impozabil.
Facilitatile fiscale pentru TVA sunt stabilite prin excluderea de la impozitare a unor elemente
ale obiectului impozabil, adica a unor obiecte materiale, si prin eliberarea de la plata impozitului a
unor categorii de contribuabili.
Daca ne referim la marfurile, lucrarile si serviciile excluse, acestea sunt enumerate in articolul
103 CF RM.
Cu parere de rau, legislatorul nu face diferenta intre aceste categorii de obiecte materiale,
enumerndu-le fara a stabili o anumita ordine. Vom incerca sa facem acest lucru separnd marfurile
de servicii si lucrari.
Sunt scutite de TVA, in conformitate cu articolul 103 CF. urmatoarele marfuri:
1. locuintele, pamntul si sectoarele de pamnt pe care sunt amplasate locuinte (indiferent de tipul
de tranzactii, dar cu exceptia platilor de comision aferente tranzactiilor);
2. produsele alimentare si nealimentare pentru copii conform listei aprobate in legea bugetului
pentru anul respectiv;
3. proprietatea de stat rascumparata in procesul privatizarii;
4. marfurile produse de catre institutiile de invatamnt in cadrul procesului de studii, cu conditia
ca mijloacele primite de la realizarea acestor marfuri vor fi alocate in scopuri de instruire
generala;
5. institutiile prescolare, cluburile, sanatoriile si alte obiecte cu destinatie social-culturala si
locativa, drumurile, retelele si substatiile electrice, retelele de gaz, instalatiile pentru extragerea
apelor subterane cu conditia ca acestea vor fi transmise in mod gratuit autoritatilor publice sau.
in baza deciziei lor, intreprinderilor specializate ce folosesc si exploateaza obiectele respective
conform destinatiei;
bunurile confiscate, bunurile recunoscute fara stapn, bunurile primite de catre stat in baza
dreptului de succesiune, comorile; produsele de fabricatie proprie ale cantinelor studentesti,
scolare si ale cantinelor altor institutii de invatamnt, ale spitalelor si institutiilor prescolare,
precum si ale cantinelor ce apartin altor institutii si organizatii din sfera social-culturala finantate
partial sau in intregime de la buget; remediile medicamentoase indicate in Nomenclatorul de stat
al medicamentelor si cele permise de Ministerul Sanatatii, (cu exceptia mijloacelor cosmetice),
articolele de uz medical, articole ortopedice si de protezare, tehnica medicala, biletele de
tratament (inclusiv cele fara de cazare) si de odihna la statiunile balneo-climaterice, biletele
turistice si de excursie (fara costul serviciilor de intermediere legate de procurarea acestora),
mijloacele tehnice, inclusiv transportul auto, folosite exclusiv in scopuri legate de profilaxia
invaliditatii si reabilitarea invalizilor; energia electrica importata si livrata retelelor de distributie
sau importata de retelele de distributie;
0. metalele si petrele pretioase sub orice aspect si in orice stare, inclusiv resturi si deseuri ce contin
pietre si metale pretioase procurate de vistieria de stat;
1. productia de carti si periodica in domeniul culturii, cultelor, educatiei si
stiintei;
2. marfurile transmise in mod gratuit persoanelor de vrsta inaintata primite din contul organizatiilor
filantropice;
3. semintele amelioratorului, de prebaza si de baza de soiuri si de hibrizi omologati, destinate
inmultirii si implementarii unei noi tehnologii; materialul de inmultire viticol si materialul saditor
viticol si pomicol de prebaza, de baza si certificat, destinat infiintarii de plantatii-mam;
animalele de rasa (inclusiv de o zi); ouale incubabile; materialul genetic pentru piscicultura;
adaosurile nutritive (sroturi de soia, faina de peste, drojdii, fosfaturi de calciu, lizina, enzime si
premixe proteico-vitamino-minerale;), vitaminele si provitaminele; antibioticele; vaccinele veteri-
nare; azotul lichid; pesticidele; ingras aminte le minerale;
4. este scutita de TVA productia atelierelor de productie si tratament pe lnga spitalele de psihiatrie
a Ministerului Sanatatii in care activeaza invalizi. In afara de aceste marfuri prin Legea Bugetului
de Stat pentru anul 2001 au mai fost scutite de TVA utilajele, tehnica si accesoriile acesteia, care
sunt specificate in anexa 10 la aceasta lege, autobusele, camioanele, locomotivele, vagoanele,
tractoarele si combaiiiele. autoturismele, tigarile cu filtru importate.
178
65
Marfurile indicate in p. 14, sunt scutite de TVA att la import ct si in cazul realizarii pe piata
interna.
Sunt scutite de TVA urmatoarele servicii si lucrari:
lucrarile de constructie a caselor de locuit, efectuate cu atragerea mijloacelor bugetare de toate
nivelurile si a fondurilor extrabugetare cu destinatie speciala, cu conditia ca mijloacele respective
constituie nu mai putin de 40% din valoarea acestor lucrari;
A doua metoda este numita aditiva indirecta si presupune aplicarea cotei ia fiecare din aceste
componente. Aceste doua metode sunt utilizate in cazul calcularii TVA la costul productiei.
in afara de aceste metode, mai sunt elaborate inca doua metode, utilizate pentru calcularea TVA
in cazul procurarii si realizarii productiei. Acestea sunt:
1. metoda scaderii directe, care presupune aplicarea cotei TVA la diferenta dintre pretul de
vnzare sl pretul de procurare a marfii.
2. Metoda scaderii indirecte, care presupune aplicarea cotei catre pretul de realizare, aplicarea
cotei catre pretul de procurare si stabilirea diferentei dintre rezultate.
Nu toate aceste metode sunt practice si usor de realizat. De exemplu, in cazul aplicarii unor cote
diferite, fata de componentele valorii adaugate, folosirea metodelor aditive, att directa ct si
indirecta, necesita o evidenta contabila complexa, in dependenta de cota stabilita pentru fiecare
component al acestei valori. Pentru metoda scaderii directe sunt caracteristice aceleasi neajunsuri.
O aplicare mai larga in practica a avut metoda scaderii indirecte care il scuteste pe contribuabil
de obligatia de a stabili valoarea adaugata sau componentele acesteia. Cota in acest caz este aplicata
fata de indicii care, in mod indirect, indica valoarea adaugata, adica fata de pretul marfii. Plus la
aceasta, metoda permite de a aplica cota, chiar in momentul actului de vnzare - cumparare.
Vnzatorul materiei prime (marfii) majoreaza pretul cu suma impozitului, si indica aceasta suma
178
67
separat in cont. in acelasi fel procedeaza vnzatorul productiei finite, scaznd din suma impozitului
calculat ia aceasta productie impozitul ce a fost platit vnzatorului materiei prime si indicnd aceste
operatii in cont. Diferenta urmeaza sa fie transferata de el in buget. Utilizarea conturilor, simplifica
calcularea acestui impozit.
Legislatorul autohton de asemenea a dat preferinta acestei metode. Astfel, articolul 101 CF RM
stabileste ca TVA se determina ca diferenta dintre sumele TVA primite de la consumatori pentru
marfurile, serviciile livrate lor, si sumele TVA platite furnizorilor, la momentul procurarii valorilor
materiale, serviciilor (inclusiv TVA pe valorile materiale importate) folosite pentru desfasurarea
activitatii de intreprinzator in perioada respectiva.
Suma TVA pe serviciile prestate (importate) pentru subiectii impozabili, in perioada fiscala in
care ele au fost efectuate, se adauga la suma TVA care urmeaza a fi achitata pe marfurile livrate de
catre fiecare subiect impozabil in perioada fiscala corespunzatoare.
Adica, pentru a calcula corect suma TVA, ce urmeaza sa fie achitata, este necesar de a stabili
suma TVA achitata altor persoane si suma TVA ce urmeaza a fi achitata de catre contribuabil.
Daca suma TVA ce a fost achitata de catre el furnizorului la procurarea valorilor materiale,
serviciilor depaseste suma TVA primita sau care urmeaza sa fie primita de la consumatori pentru
marfurile livrate, diferenta va fi raportata la urmatoarea perioada fiscala si va deveni o parte a TVA
pe valorile materiale sau serviciile procurate in aceasta perioada (urmatoare).
in cazul ca aceasta depasire se datoreaza faptului ca subiectul impozabil a efectuat o livrare care
se impoziteaza la cota zero, acesta are dreptul la restituirea sumei de depasire in limitele cotei TVA
obisnuite ( 20%) , inmultite la valoarea livrarii care se impoziteaza la cota zero.
O regula aparte este stabilita pentru intreprinderile ce produc pine si produse de panificatie si
cele ce prelucreaza lapte si produc produse lactate.
Pentru aceste intreprinderi, daca suma TVA la valorile materiale si la serviciile procurate
depaseste suma TVA la livrarile de pine, produse de panificatie, lapte si produse lactate, diferenta
se restituie din buget.
Totodata, pentru a calcula corect suma TVA ce urmeaza a fi achitata la buget, este necesar de a
cunoaste ce sume achitate anterior sunt permise pentru a fi trecute in cont, adica pentru a fi deduse
din suma totala a TVA, calculata pentru livrarile efectuate in acea perioada.
Articolul 102 al Codului fiscal stabileste regula generala, in conformitate cu care, in cazul
achitarii TVA la buget, subiectilor impozabili li se permite trecerea in cont a sumei TVA achitate,
sau care urmeaza a fi achitata, pe valorile materiale sau serviciile procurate pentru efectuarea
livrarilor impozabile in procesul desfasurarii activitatii de intreprinzator. Ceea ce se refera la
sumele TVA pentru serviciile importate de catre subiectii impozabili pentru efectuarea livrarilor
impozabile, acestea urmeaza sa fie trecute in cont numai in cazul achitarii platii la serviciile
importate.
Dar trecerea in cont a sumelor TVA mentionate mai sus este permisa numai cu conditia ca
subiectul impozabil dispune de factura TVA privind valorile materiale si serviciile procurate pentru
care a fost achitata TVA, sau de documentele vamale ce confirma achitarea TVA la marfurile
importate, sau de documentul eliberat de organele fiscale teritoriale ce confirma achitarea TVA la
serviciile importate.
in afara de aceasta, este permisa trecerea in cont a TVA, platite sau ce urmeaza a se plati, numai
daca aceasta livrare a fost efectuata subiectului impozabil de catre livratorul ce a eliberat factura
TVA procurata in modul stabilit de la organul autorizat, sau daca livrarea (sub forma de marfuri sau
servicii) a fost importata de catre subiectul impozabil. Daca valorile materiale sau serviciile
procurate au fost utilizate partial pentru livrari neimpozabile si partial pentru livrari impozabile,
atunci suma TVA achitata, sau ce urmeaza a fi achitata pentru procurarea acestor bunuri, urmeaza sa
fie trecuta in cont numai in cazul evidentei separate a achitarii platilor pentru ele si daca valoarea
impozabila a bunurilor impozabile depaseste 50% din valoarea tuturor livrarilor efectuate de catre
subiectul impozabil.
47Dicionar de economie 1 Academia de studii economice din Moldova //Chiinu, Hditura enciclopedic "Gri. Asachi", 1996,p.5,
48 M. O. nr. 139-140 din 02 noiembrie 2000.
178
69
a) Volumul in expresie naturala, daca cotele accizelor, inclusiv in cazul importului, sunt
stabilite in suma absoluta la unitatea de masura a marfii;
b) Valoarea marfurilor, fara a tine cont de accize si TVA, daca pentru aceste marfuri sunt
stabilite cote ad valorem in procente ale accizelor:
c) Valoarea in vama a marfurilor importate determinata, conform legislatiei vamale, precum si
impozitele si taxele ce urmeaza a fi achitate la momentul importului, fara a tine cont de
accize si TVA, daca pentru marfurile in cauza sunt stabilite cote ad valorem in procente ale
accizelor;
2. Pentru jocurile de noroc, costul licentei de activitate in domeniul jocuri-
lor de noroc".
Mai detaliat obiectele supuse accizelor pot fi grupate in modul urmator
i. Volumul de marfuri (productie) de fabricatie proprie comercializate (transferarea) inclusiv:
Sub forma de retribuire a muncii
Populatiei sau salariatilor sai prin casa intreprinderii,
in cazul schimbului de marfuri (prodnctie)-barter;
La materialele vinicole;
La rachiu, lichioruri, si alte bauturi spirtoase;
La vinurile de struguri, la divinuri (coniacuri) si vinurile din struguri saturate cu dioxid de
carbon;
La bere;
La produsele din tutun si tutun nefermentat; La bijuterii (inclusiv cu
briliante); La benzina si motorina; La autoturisme; La alte marfuri;
Deci subiectii impozabili sunt determinati de obiectul de impunere, adica intreprinderea produse
si/sau prelucreaza marfuri (productie) supuse accizelor devine platitor de accize.
Platitorii de accize sunt subiectele care desfasoara activitatea de antreprenoriat, indiferent de
forma organizatorico-juridica de gospodarie, inclusiv intreprinderile cu investitii straine care,
conform legislatiei Republicii Moldova, au statut de persoane juridice, cuprinznd si gospodariile
taranesti (de fermieri), si de persoane fizice:
intreprinderile - producatoare, care comercializeaza marfuri (productie) supuse accizelor,
produse din materia prima proprie;
intreprinderile - producatoare, care produc sau finiseaza procesul de productie (de exemplu,
imbu.elierea productiei alcoolice supuse accizelor) al marfurilor (productiei) supuse accizelor
din materia prima a clientului. Materie prima a clientului se considera materia prima, mate-
178
70
rialele, productia transferata de proprietarul ei altor intreprinderi in scopul prelucrarii
(finisarii), inclusiv imbutelierea;
intreprinderilor, care comercializeaza marfuri supuse accizelor, fabricate din materie proprie la
intreprinderi ce nu au raporturi cu sistemul bugetar al republicii;
intreprinderile ce comercializeaza marfuri (productie) supuse accizelor, dar procurate fara
accize sau care le folosesc pentru fabricarea marfurilor (productiei) nesupuse accizelor;
intreprinderile ce comercializeaza marfuri (productie) supuse accizelor, achizitionate si produse
de populatie;
intreprinderile - importante, care importa pe teritoriul Republicii Moldova marfuri (productie),
supuse accizelor.
Este de mentionat faptul ca platitori ai accizelor se considera att intreprinderile care au
permanent obiecte de impozitare ct si cele, pentru care asemenea operatii poarta un caracter
periodic sau ocazional.
Odata cu aprobarea Bugetului de Stat pe anul financiar ordinar si deci cu intocmirea listei de
marfuri ce sunt supuse accizelor se stabilesc si cotele de impozitare.
Cotele sunt unice pe intreg teritoriul Republicii Moldova. Ele se stabilesc in expresie baneasca,
pornind de la unitatea naturala a marfii (productiei) supuse accizelor, fabricate in tara ct si asupra
marfii (productiei) supuse accizelor importate pe teritoriul Republicii Moldova. Cotele accizelor in
anul 2001 conform Legii bugetare se aplicau in:
1. Expresie baneasca in valuta nationala pentru o unitate de marfa;
2. Expresie baneasca in euro;
3. in procente de la valoarea realizarii, cu includerea accizului in ea. Realizarea marfurilor supuse
accizelor se efectueaza de catre intreprinderile producatoare, importatori si alti platitori la preturi de
livrare libere (formate in conformitate cu legislatia in vigoare), care includ si suma accizelor. Suma
taxei pe valoare adaugata, in acest caz, se calculeaza conform taxei stabilite, pornind de la
aceste preturi, micsorate cu suma accizelor, si se evidentiaza in documentele de decontare si de
insotire intr-un rnd aparte.
Cotele accizelor, modul de calculare si termenele de plata a accizelor sunt stabilite in
capitolul III al Titlului IV: "Articolul 122. Cotele accizelor. Cotele accizelor se stabilesc;
a) in suma absoluta la unitatea de masura a marfii;
b) Ad valorem in procente de la valoarea de piata a marfii;
c) Ad valorem in procente de la costul licentei pentru activitatea in dome niul jocurilor de
noroc".
Conform acestei prevederi reiese ca suma accizelor ce urmeaza a fi var sata la buget se
stabileste in conformitate cu volumul circulant impozabil. Pentru aceasta se ia volumul de
marfuri (productiei) comercializate, transferate sau importate supuse accizelor in expresie naturala
si cotele accizelor ia care ele se impun in expresie baneasca de pe unitatea de marfa, prin
inmulti rea cotei la cantitatea de marfa (productie) in unitatea de masura stabila.
Daca volumul circulant impozabil este stabilit in unitati de masura, ce nu corespund cotelor
stabilite ale accizelor, impozitarea se efectueaza in baza cotelor aprobate, recalculate la unitatea
de masura necesara sau invers, in conformitate cu cota aprobata se indica volumul in unitatea
data
Articolul 123 stabileste modul de calculare si termenele de achitare a ac cizelor, prevede ca
subiectii impunerii specificati la art. 120 lit. a) care expediaza (transporta) marfuri supuse
accizelor din incaperea de accize:
a)
calculeaza accizele pornind de la volumul marfurilor in expresie natu rala sau la valoarea
acestora (in dependenta de cota in suma absoluta sau ad valorem in procente);
b)
achita accizele la momentul expedierii (transportarii) marfurilor din incaperea de accize.49
Conform alineatului (3) al articolului 123 Accizele la marfurile impor tate se calculeaza si se
achita de catre subiectii impunerii specificati la art. 120 lit. b) odata achitarea taxelor vamale.
Subiectii impunerii care desfa soara activitate in domeniul jocurilor de noroc achita accizele
pna sau la data depunerii cererii de obtinere a licentei pentru activitate in domeniul
jocurilor de noroc.50
178
74
Taxele locale sunt puse in aplicare de catre autoritatile administratiei publice locale (consiliile
satesti (comunale), orasenesti si municipale) in limitele competentei lor si in conformitate cu
legislatia in vigoare. Cotele de impunere maxime ale taxelor locale se aproba de catre Parlament.
Conform art. 7 alin. 1 al Codului fiscal taxele locale se stabilesc, se modifica sau se anuleaza
exclusiv prin modificarea si completarea Codului fiscal.
Pe parcursul anului fiscal (calendaristic), in conformitate cu art. 7 (2) al Codului fiscal stabilirea
de noi taxe locale, in afara de cele prevazute de Codul fiscal, sau anularea ori modificarea taxelor in
vigoare, privind determinarea subiectilor impunerii si a bazei impozabile, modificarea cotelor si
aplicarea facilitatilor fiscale se permit numai concomitent cu modificarea corespunzatoare a
bugetului de stat.
Deciziile autoritatilor administratiei publice locale cu privire la punerea in aplicare, la
modificarea, in limitele competentei lor, a cotelor, modului si termenelor de achitare si la aplicarea
facilitatilor pot fi adoptate pe parcursul anului fiscal numai concomitent cu modificarile
corespunzatoare ale bugetelor unitatilor administrativ-teritoriale.
Autoritatile administratiei publice locale sunt imputernicite sa stabileasca taxele locale, cotele,
inlesnirile fiscale si modul lor de plata, pe teritoriul administrat, printr-o decizie prevazuta in
Scrisoarea normativa a Inspectoratului Fiscal Principal de Stat de pe lnga Ministerul Finantelor al
Republicii Moldova nr. 10-24-08/2029 din 03.09.1998:
178
76
Taxa de piata este perceputa de la persoanele juridice si fizice pentru locurile de desfacere a
productiei industriale agricole si a altor marfuri in piete cu orice tip de proprietate, pavilioane, la
mese acoperite si neacoperite, din automobile, carute, motociclete, carucioare de mna.
Taxa de piata este perceputa pentru fiecare zi de vnzare.
Cota maxima a taxei nu trebuie sa depaseasca 3 salarii minime, in dependenta de tipul pietei, de
amplasarea ei si de tipul marfurilor desfacute.
178
77
7.13. Taxa pentru trecerea frontierei de stat.
Subiecti taxabili pentru trecerea frontierei de stat sunt persoanele juri dice si fizice posesori
ai mijloacelor de transport si pietonii care trec fronti era de stat.
Cota maxima a taxei este de:
178
80
j mari mijloci mici
i
! Pin 7,80 5,58 3,06 0,90
| Molid 7,20 5,04 2,64 0,84
Stejar, frasin, 13,80 10,20 5,22 1,50
artar, fag
Salcm 12,60 9,30 4.56 1.50
Cais, cires, dud, 21,60 15,00 7,80 1.50
mar, par
Mesteacan, ulm, 7,80 5,58 3,18 1,26
tei, carpen,
gladita
Plop tremurator, 5,16 3,36 2,16 0,84
plop, salcie
l-
Nuo 25,80 18,60 13,20 0,84
Lozie de salcie 0,84
Platitori ai taxei pentru lemnul eliberat pe picior din fondul silvic de stat sunt exploatatorii
forestieri - persoane fizice, persoane juridice indiferent de tipul de proprietate si forma
organizatorico-juridica.
PARTEA A PATRA Administrarea fiscala
178
82
analiza darilor de seama statistice si rezultatul verificarii de pe teren, pregatirea de propuneri in
vederea incalcarilor constatate si elaborarea in colaborare cu Ministerul Finantelor a
materialului metodic si altor documente pentru aplicarea actelor legislative privind impozitele
si alte plati in buget si in fondurile extrabugetare, sintezarea practicii de aplicare a actelor
normative privind impozitele si alte plati in buget si fondurile extrabugetare, organizarea
activitatilor similare la inspectoratele de stat teritoriale si elaborarea propunerilor pentru
perfectionarea acestei practici.
in cadrul exercitarii controlului nemijlocit asupra contribuabililor si altor platitori in buget si
fondurile extrabugetare are fata de acesti contribuabili atributii similare inspectoratelor de stat
teritoriale: luarea la evidenta, evaluarea si comercializarea averii confiscate, fara stapn, a
averii trecute cu drept de succesiune in beneficiul statului si tezaurelor;
efectuarea controlului asupra corectitudinii incasarii si integritatii mijloacelor banesti
provenite din activitatea platilor, precum si la efectuarea de catre organele de autoadministrare
locala a operatiunilor de casa in vederea receptionarii de la populatie a mijloacelor banesti in
procesul de achitare a impozitelor locale si a altor plati stabilite de legislatia republicana si de
deciziile organelor de administrare locala, in limitele drepturilor acordate.55
178
89
intocmirea proceselor-verbale cu incalcarea cerintelor art.242 CCA, daca ele nu pot fi inlaturate
ia examinarea cazului, obliga organul care examineaza cazul, de a trimite materialele organului care
a intocmit procesul-verbal, pentru a inlatura incalcarile legii.
178
91
1. art. 1641 - eschivarea de la prezentarea documentelor si a datelor cu privire Ia venit;
2. art. 1642 - evaziunea fiscala a intreprinderilor, institutiilor si organizatiilor;
3. art. 1643 - evaziunea fiscala a persoanelor fizice;
4. art. 1646 - neachitarea impozitelor, taxelor si altor plati;
5. art. 199 - delapidarea, instrainarea sau tainuirea bunurilor sechestrate;
6. art. 204 - impiedicarea activitatii legale a persoanelor cu functii de raspundere;
Drept temei pentru intentarea dosarelor penale in baza articolelor date ale Codului penal servesc
materialele organelor Serviciului Fiscal de Stat care confirma savrsirea faptelor date. Potrivit
Hotarrii Prezidiului Parlamentului Republicii Moldova "privind modul de transmitere a
materialelor in organele de ancheta", nr,1377-XII din 06 aprilie 1993, materialele remise organelor
de ancheta si cercetare penala vor contine urmatoarele documente:
sesizarea privind cazurile scoase la iveala; actul de control;
copiile procesului - verbal, ordinelor si hotarrilor privind rezultatul controalelor;
originalele documentelor ce confirma faptele descoperite;
copiile ordinelor, hotarrilor, deciziilor ce contin derogari;
lamuririle persoanelor responsabile si ale celor ce au comis derogari;
incheierea specialistului cu privire la metodele infractiunii, lund in consideratie lamuririle
persoanelor responsabile.
O mare parte din numarul infractiunilor din domeniul dreptului fiscal le constituie evaziunea
fiscala si neachitarea in termenul stabilit de legislatie a impozitelor, taxelor si altor plati.
Raspunderea pentru savrsirea evaziunii fiscale este reglementata in doua articole ale Codului
penal, in dependenta de subiectii impunerii. Urmare celor expuse, in baza art. 1642 CP este stabilita
raspunderea penala a subiectului special al infractiunii conducator si/sau contabil-sef (contabil).
Potrivii articolului dat este considerata evaziune fiscala a intreprinderilor, institutiilor si
organizatiilor - includerea in documentele contabile a unor date vadit denaturate privind veniturile
sau cheltuielile, sau tainuirea altor obiecte impozabile. Evaziunea fiscala a unei persoane juridice
poate fi savrsita in proportii mari, daca suma impozitului diminuat depaseste marimea de 100
salarii minime si in proportii deosebit de mari, daca suma impozitului diminuat depa seste 500
salarii minime - 9000 lei. Sanctiunea pentru savrsirea infractiunii date variaza in corespundere
cu suma impozitului diminuat sau comiterea lor in repetate rnduri si constituie o amenda in
suma de pna la 4000 salarii mi nime sau privatiune de libertate de pna la 5 ani.
De asemenea este prevazuta raspundere penala pentru evaziunea fiscala savrsita de
persoanele fizice. In baza art. 163J ea consta in neprezentarea de catre o persoana fizica a
declaratiei cu privire la venituri, in cazul cnd depunerea declaratiei este obligatorie, precum si
includerea in declaratie a unor date falsificate despre venituri si cheltuieli, care au adus la
evaziune fiscala in proportii mari, - se pedepseste cu o amenda de la 100 la 150 salarii
minime. Evaziunea fiscala a persoanei fizice se considera in propoitii mari, daca suma
impozitului neachitat depaseste 100 salarii minime, ce constituie 1800 lei.
Un articol nou in legislatia penala este art. 164 , conform caruia:
Neachitarea in termenul stabilit a impozitelor, taxelor si altor plati in buget si fondurile
extrabugetare, daca aceste actiuni au fost savrsite dupa aplicarea unei sanctiuni administrative
pentru o contraventie similara, - se pedepseste cu amenda in marime de la 250 la 500 salarii
minime;
Aceleasi actiuni savrsite repetat sau in proportii mari. - se pedepsesc cu privatiune de
libertate pe un termen de la 6 luni la 3 ani, cu privarea drep tului de a detine anumite functii sau
de a desfasura o anumita activitate pe un termen de la 3 la 5 ani;
Aceleasi actiuni savrsite in proportii deosebit de mari, - se pedepsesc cu privatiune de
libertate pe un termen de la 3 la 7 ani, cu privarea dreptului de a detine anumite functii sau de
a desfasura o anumita activitate pe un termen de la 3 la 5 ani;
Neachitarea impozitelor, taxelor si altor plati se considera savrsita in proportii mari daca
suma datoriei depaseste 3000 salarii minime - 54 mii lei si in proportii deosebit de mari, daca
suma datoriei depaseste 10000 salarii minime - 180 mii lei.
Pentru sesizarea organelor competente in vederea cercetarii unor astfel de infractiuni,
alaturat documentelor indicate in Hotarrea Prezidiului Parlamentului privind modul de
transmitere a materialelor in organele de an cheta nr.l377-XH din 06.04.1993 se vor anexa:
178
92
obligatiunile de serviciu ale persoanelor responsabile pentru activitatea economico-financiara a
contribuabilului si copia documentelor de numire in functie;
materialele de tragere a persoanei date la raspunderea administrativa pentru o contraventie
similara.
Fiecare impozit si taxa are termenul sau de achitare, stabilit de careva acte. Spre exemplu:
potrivit punctului 54 al Instructiunii Ministerului Finantelor "Cu privire la retinerea impozitului pe
venit la sursa de plata", nr. C5/1-CF-06/88 din 23 decembrie 1997, in toate cazurile impozitul pe
venit retinut de la sursa de plata, urmeaza sa fie varsat la buget nu mai trziu de data de 10 a
lunii urmatoare dupa luna in care s-a efectuat retinerea; art. 108 Cod fiscal prevede achitarea
taxei pe valoare adaugata la data livrari productiei; art. 18, art. 19 al Legii bugetului pentru a.
2000, nr. 918-XIV din 27 aprilie 2000lv* stabilesc termenele de achitare a impozitelor funciar si pe
imobil in doua transe pna la 15 august si pna la 15 octombrie 2000.
In vederea subiectului infractiunii date legislatorul nu a diferentiat sanctiunea articolului
pentru persoanele cu functii de raspundere ale contribuabilului si persoana fizica, dupa cum a
fcut-o in cazul evaziunii. Dar totusi nnnne deschisa intrebarea tragerii la raspundere a
persoanei cu functii de raspundere . Cine este vinovatul pentru neachitarea impozitelor -
conducatori.:., contabilii-sefi sau ambii, constituie oare o neachitare intentionata a impozitelor
in persoana contabilului-sef, cnd se executa dispozitiile conducatorului, transfernd suma
preconizata nu la contul bugetar, dar creditorului care i-a avertizat cu o actiune judiciara.
Consideram ca in urma cercetarii fiecarui caz separat se va stabili subiectul infractiunii, mai
mult ca att potrivit art.36 al Legii contabilitatii, nr. 426-XIII din 04 aprilie 199559, sefului
serviciului contabil i se interzice sa primeasca spre executare documente privind operatiunile
economice ce contravin actelor normative."
La cercetarea cazului se stabileste de:asemenea daca persoana vinovata a stiut despre
necesitatea transferarii impozitelor si termenele de achitare a lor, dar si existenta posibilitatii de a
le achita. Posibilitatea achitarii impozitelor se verifica concretizndu-se urmatoarele:
59!<
A/Onr.28 din 25.05.1995, art.321.
178
93
ele a unor indici vadit denaturati, daca aceste actiuni au fost savrsite dupa aplicarea unei sanctiuni
administrative pentru aceleasi incalcari, adica dupa aplicarea unei amenzi administrative potrivit art.
162" CCA. In cazul savrsirii infractiunii date, stabilite de art. 164' CP, persoanei i se va aplica o
sanctiune penala sub forma de amenda in marime de la 50 la 100 salarii minime.
In temeiul art.204 Codul penal se prevede raspunderea si pentru impiedicarea in orice forma a
activitatii legale a persoanelor cu functii de raspundere ale organelor Serviciului Fiscal de Stat,
aflate in exercitiul functiunii, exprimata prin neadmiterea efectuarii controalelor, neprezentarea
documentelor necesare sau a bunurilor spre sechestrare, neasigurarea accesului liber in incaperi,
neexecutarea prescriptiilor si altor cerinte legale, daca aceste actiuni au fost savrsite dupa aplicarea
unei sanctiuni administrative pentru o contraventie similara sau opunerea de rezistenta a persoanelor
sus-nominalizate aflate in exercitiul functiunii, precum si constrngerea acestora prin violenta sau
prin amenintare cu violenta. Actiunile date vor fi pedepsite cu privatiune de libertate pe un termen
de pna la doi ani sau cu o amenda de pna la 1500 salarii minime.
Persoana vinovata va fi trasa la raspundere penala si pentru incalcarea prevederilor Legii cu
privire la modul de unnarire a impozitelor, taxelor si altor plati, nr. 633-XIII din 10 noiembrie
1995.147 Prezenta lege investeste organele serviciului fiscal cu drepturi de aplicare a sechestrului
fata de bunurile agentului economic restantier ce-i apartin cu titlu de proprietate, cu ulterioara
realizare a lor in caz de mentinere a restantelor la bugetul de stat, bugetele locale si fondurile
extrabugetare. Raspunderea penala, potrivit art. 199 CP, survine in caz de delapidare, substituire,
tainuire a bunurilor sechestrate sau folosirea lor in alte scopuri.
Art. 18 alin.9 al Legii privind bazele sistemului fiscal nr. 1198-XI1 din 17.11.1992
reglementeaza raspunderea penala a persoanelor cu functii de raspundere care au incalcat legislatia
fiscala. Daca legea mentionata nu prevede expres cazurile pentru care o persoana poate fi trasa la
raspundere penala, apoi art. 12 alin. 1 al Legii cu privire la administrarea impozitului pe venit si
pentru punerea in aplicare a titlurilor I si II ale Codului fiscal nr.H64-XIII din 24.04.1997 stabileste:
"Contribuabilul este tras la raspunderea penala in conformitate cu legislatia:
a) pentru incercarea de evaziune fiscala sau de tainuire a impozitului pe venit;
b) pentru neachitarea intentionata sau neachitarea impozitului pe venit;
c) pentru neprezentarea intentionata ? declaratiilor fiscale;
d) pentru neinregistrarea, tainuirea sau nimicirea documentelor de evidenta a impozitului pe venit;
e) pentru prezentarea intentionata a informatiei false sau a informatiei care duce in eroare,
referitoare la impozitul pe venit;
f) pentru neindeplinirea cerintelor citatiei primite privind depunerea marturiilor, prezentarea
documentelor, inclusiv a celor referitoare la impozitul pe venit."
Facnd o comparatie, intre prevederile articolului mentionat si ale Codului penal constatam ca
nu in toate cazurile stabilite de legislatia fiscala persoana poate fi sanctionata penal. Asadar,
persoana respectiva nu poate fi trasa la raspunderea penala pentru tentativa de evaziune fiscala,
pentru prezentarea intentionata a informatiei false. Art. 12 alin. 1 lit. f) , precum si art. 17 al Legii
nr. 1164-XIII din 24.04.1997 prevede raspunderea pentru neprezentarea conform citatiei la organul
fiscal, fapt ce ar fi posibil spre aplicare potrivit art.204 CP, dar numai dupa aplicarea unei sanctiuni
administrative pentru o contraventie similara.
178
94
Amenda, ca sanctiune administrativa, se aplica cetatenilor si persoanelor cu functii de
raspundere ale intreprinderilor, institutiilor, organizatiilor.148
Persoanei cu functii de raspundere a agentului economic sau cetateanului i se aplica o sanctiune
contraventionala pentru incalcarea legislatiei fiscale in urmatoarele cazuri:
incalcarea regulilor de exploatare a aparatelor de casa si control, contraventie stabilita de art.1529
CCA, ce consta in:
exploatarea aparatelor de casa si control defectate, nesigilate sau neinregistrate la organele
fiscale;
trecerea indicatiilor cumulative ale contoarelor, aparatelor de casa si control la pozitia zero fara
acordul organelor fiscale; lipsa ia casier a jurnalului de forma stabilita pentru inregistrarea in
ordinea cronologica a indicatiilor contoarelor aparatelor de casa si control ia inceputul si la
sfrsitul lucrului sau completarea lui neregulata;
neeliberarea de catre casier cumparatorului a bonului de plata;
pastrarea in casa a banilor proprii si altor sume de bani neinregistrate prin aparatul de casa si
control, cu exceptia banilor eliberati inainte de inceputul lucrului.
in caz de comitere a uneia din incalcarile mentionate, persoana vinovata, care poate fi numai o
persoana cu functii de raspundere, va fi angajata la o sanctiune administrativa in marime de la 10 la
50 salarii minime.
incalcarile date se stabilesc, de regula, in urma controalelor operative si inopinate, efectuate in
incinta edificiului agentului economic. Cele mai frecvente incalcari de genul dat tin de neeliberarea
bonului de casa cumparatorului.
Art. 12 al Legii bugetului pe anul 2000 stabileste marcarea obligatorie cu timbru de acciz a
votcii, lichiorurilor, altor bauturi spirtoase, vinurilor din struguri, din fructe, si pomusoare,
divinurilor (coniacurilor) si articolelor de tutun transportate, pastrate, comercializate sau importate
spre comercializare, precum si procurate de la agentii economici situati pe teritoriul Republicii
Moldova, care nu au relatii fiscale cu sistemul bugetar al statului exportator. Astfel, potrivit art.
15210 CCA, persoana care va transporta, pastra si comercializa marfuri supuse accizelor, fara
marcarea lor cu timbre de control de model stabilit, va fi sanctionata cu o amenda de la 10 la 25 de
salarii minime, cu confiscarea marfurilor ce constituie obiectul contraventiei.
De asemenea este considerata incalcare a normelor fiscale neindicarea Codului fiscal in
documentele fiscale sau necomunicarea lui, obligatie stabilita de art. 10, 11 al Legii cu privire la
administrarea impozitului pe venit si pentru punerea in aplicare a titlurilor I si II ale Codului fiscal
nr.1164-XIII din 24.04.1997.
in baza art. 162 alin.2 CCA este considerata contraventie "desfasurarea activitatii de
intreprinzator fara a se inregistra la organul fiscal pentru atribuirea codului fiscal sau fara indicarea
in documente a codurilor fiscale, daca indicarea lor este prevazuta de legislatie, fie cu folosirea unui
cod fiscal strain sau unui cod plastografiat, - atrage dupa sine aplicarea unei amenzi cetatenilor in
marime de la 10 la 20 salarii minime si persoanelor cu functii de raspundere -de la 25 la 35 salarii
minime."
Articolul 1622 CCA stabileste raspunderea contraventionala pentru incalcarea modului si
termenelor de intocmire si prezentare a darilor de seama fiscale. Potrivit articolului dat: "incalcarea
modului si termenelor stabilite de legislatie pentru intocmirea si prezentarea darilor de seama fiscale
si a altor documente, necesare pentru calcularea si varsarea impozitelor, taxelor si altor plati la
buget si in fondurile extrabugetare, - atrage dupa sine aplicarea unei amenzi in marime de la 10 la
20 de salarii minime.
Neexecutarea dispozitiei scrise a organului fiscal privind prezentarea, in termenul stabilit de
acesta, a darii de seama fiscale, care nu a fost prezentata in termenul stabilit de legislatie, - atrage
dupa sine aplicarea unei amenzi in marime de la 15 la 25 salarii minime."
Termenele de prezentare a darilor de seama fiscale, precum si a altor documente necesare pentru
calcularea si varsarea impozitelor sunt stabilite de mai multe acte normative, spre exemplu art.83
alin.2 Cod fiscal stabileste: "declaratia cu privire la impozitul pe venit trebuie sa fie prezentata
Serviciului Fiscal de Stat nu mai trziu de 31 martie a anului care urmeaza nemijlocit dupa anul
fiscal de gestiune"; art. 18 alin.2 al Legii bugetului pe anul 2000 prevede: " persoanele fizice si
persoanele juridice, care sunt subiecti ai activitatii de intreprinzator, cu exceptia gospodariilor
taranesti (de fermier), prezinta organelor Serviciului Fiscal de Stat calculul impozitului funciar pna
la 1 iulie curent."; art. 115 Cod fiscal stabileste, ca fiecare subiect impozabil este obligat sa prezinte
declaratia privind TVA pentru fiecare perioada fiscala. Declaratia se prezinta nu mai trziu de ultima
zi a lunii care urmeaza dupa incheierea perioadei fiscale.
Ramne deschisa problema in privinta contribuabililor care temporar si-au suspendat activitatea.
in unele cazuri legiuitorul n-a prevazut necesitatea prezentarii lor in caz de suspendare a activitatii.
178
95
Asadar, punctul 55 alin. 1 al Instructiunii cu privire la retinerea impozitului pe venit de la sursa de
plata
nr.05/l-CF-06/88 din 23.12.1997149 stipuleaza: "agentul economic, care a efectuat retinerea
impozitului pe venit retinut de la sursa de plata, este obligat in termen de 10 zile dupa expirarea
lunii in care a fost efectuata retinerea sau de la data incetarii activitatii, sa prezinte Inspectoratului
fiscal de stat teritorial informatia cu privire la impozitul pe venit retinut la sursa de ( plata." Cum
va proceda atunci agentul economic care nu are retineri a impozitului pe venit? Acest caz intlnit in
practica nu este reglementat de in- ( structiunea mentionata, de alt act normativ sau chiar de vreo
scrisoare a Inspectoratului Fiscal Principal de Stat, pe cnd Inspectoratele fiscale teritoriale
interpreteaza cazul dat in mod diferit: unele solicitnd astfel de informatii si sanctionnd persoana
care nu le-a prezentat, altele acceptnd prezentarea de catre agentul economic a unei informatii
scrise despre suspenda- ( rea activitatii. Savrsirea repetata a incalcarilor stabilite de art. 162"
CCA, pe parcursul a 12 luni, duce la aplicarea prevederilor art. 1641 CP si tragerea j persoanei
culpabile la raspunderea penala pentru eschivarea de la prezentarea documentelor si a datelor cu
privire la venit.
Potrivit art. 13 alin.l lit. b) al Legii privind bazele sistemului fiscal nr.H98-XII din 17.11 1992,
prevede ca contribuabilul este obligat in termen de 15 zile sa comunice organului fiscal despre
modificarile ulterioare ( efectuate in documentele de constituire. Art.162 3 alin.(l) CCA prevede o
amenda de la 10 la 25 de salarii minime pentru neprezentarea organelor fiscale de catre
intreprinzatori in termenul stabilit de legislatie a informatiei privind sediul intreprinderii, al
unitatilor structurale sau subdiviziunilor acesteia (filiale, reprezentante, sucursale, sectii, magazine,
depozite, unitati comerciale), unde se produce, se pastreaza, sau se vinde productia, se executa
lucrari sau se presteaza servicii, privind conturile de decontare si alte conturi bancare deschise, fie
prezentarea unei informatii neveridice cu caracterul indicat.
Cele mai frecvente incalcari stabilite de catre functionarii serviciului fiscal si-au gasit oglindire
in art. 163 CCA, care prevede raspunderea pentru incalcarea regulilor de calculare si varsare a
impozitelor si a altor plati obligatorii in buget si in fondurile extrabugetare. Articolul dat include 8
alineate, sanctiunile carora prevad aplicarea amenzilor administrative in caz de:
(1) "Neindeplinirea obligatiunilor stabilite de legislatie, privind calcularea, retinerea si virarea in
buget a impozitului pe venit, fie a obligatiunilor privind primirea si varsarea in buget si in
fondurile extrabugetare a altor impozite si plati obligatorii in locul contribuabililor, - atrage
dupa sine aplicarea unei amenzi cetatenilor in marime de la 2 la 5 salarii minime si
persoanelor cu functii de raspundere de ia 5 la 10 salarii minime."
Cu toate ca alineatul dat prevede raspunderea att pentru persoanele cu functii de raspundere
ct si pentru cetateni, consideram ca contraventia data poate fi comisa numai de catre o persoana
cu functii de raspundere, din considerentul ca calcularea, retinerea si virarea in locul
contribuabilului pot fi efectuate numai de catre persoane cu functii de raspundere.
(2)"Neachitarea in termenele stabilite de legislatie a impozitelor, taxelor
si altor plati la buget si in fondurile extrabugetare, - atrage dupa sine aplicarea unei amenzi
cetatenilor in marime de la 5 la 10 salarii minime si persoanelor cu functii de raspundere in
marime de la 25 la 55 salarii minime." Adesea in practica persoanele imputernicite ale
inspectoratelor fiscale de a examina cazurile cu privire la contraventiile administrative aplica
diferit sanctiunile in vederea conducatorilor gospodariilor taranesti si directorilor de
intreprinderi individuale, considerndu-i fie cetateni, fie persoane cu functii de raspundere.
Savrsirea incalcarii date in mod repetat pe parcursul unui an dupa angajarea unei sanctiuni
administrative in proportii mai mari de 54 mii lei poate duce la raspunderea penala potrivit art.
164 6 CP.
(3)"Neprezentarea in banci sau in alte institutii de credit in termenul
stabilit de legislatie a documentelor de plata privind virarea impo zitelor si a altor plati obligatorii
in buget si in fondurile extrabugetare, - atrage dupa sine aplicarea unei amenzi persoanelor cu
functii de raspundere in marime de la 10 la 20 salarii minime." Alineatele 4; 5; 6; 7 ale art. 163
CCA prevad raspunderea pentru diminu area impozitelor si altor plati obligatorii ce urmeaza a fi
varsate in buget si in fondurile extrabugetare.
(4) "Diminuarea de catre contribuabil a impozitelor si altor plati obliga-
torii ce urmeaza a fi varsate la buget si in fondurile extrabugetare prin incalcarea
modului de intocmire documentara a operatiunilor economice, - atrage dupa sine
aplicarea unei amenzi cetatenilor de la 10 la 15 salarii minime si persoanelor cu functii de
raspundere -de la 20 la 30 de salarii minime."
(5)"Diminuarea de catre contribuabili a impozitelor si altor plati obli-
gatorii ce urmeaza a fi varsate in buget si in fondurile extrabugetare prin reflectarea
incorecta in contabilitate a datelor despre ve nituri si cheltuieli fie despre alte obiecte
impozabile - atrage dupa sine aplicarea unei amenzi cetatenilor in marime de la 5 la 10
salarii minime si persoanelor cu functii de raspundere - de la 10 la 20 de salarii
minime."
(6) "Diminuarea de catre contribuabili a impozitelor si a altor plati obli-
178
96
gatorii ce urmeaza a fi varsate in buget si in fondurile extrabugetare prin intocmirea unei
dari de seama fiscale ce nu corespunde datelor contabilitatii - atrage dupa sine aplicarea
unei amenzi cetatenilor in marime de la 15 la 25 de salarii minime."
(7) Diminuarea de catre contribuabili a impozitelor si a altor plati obli-
gatorii ce urmeaza a fi varsate la buget si in fondurile extrabugetare prin prezentarea unor
documente ce contin indici denaturati cu buna stiinta, care servesc teniei direct sau indirect pentru
diminuarea marimilor lor, precum si pentru rambursare: (trecere in contul platilor viitoare) a
platilor anterior varsate sau percepute - atrage dupa sine aplicarea unei amenzi cetatenilor in
marime de la 10 la 25 de salarii minime si persoanelor cu functii de raspundere - de la 5 la 50 de
salarii minime." Comiterea contraventiilor stabilite de alin. 4; 5; 6; 7 ale art. 163 CA in repetate
rnduri sau in proportii mai mari de 1800 lei, de catre o persoana cu functii de raspundere,
poate duce la angajarea unei sanctiuni penale potrivit an.164 2 CP.
Se considera, de asemenea, potrivit art. 163 alin. 8 CCA incalcare a re-gdiior de
calculare si varsare a impozitelor si a altor plati obligatorii in buget sl in fondurile extrabugetare
- netransferarea, transferarea cu intrziere sau incompleta a cotelor de asigurare sociala de stat
obligatorie in cazul retribuirii muncii in expresie baneasca sau in natura, pentru toate temeiurile si
felurile de plati, la care conform legislatiei se calculeaza cotele mentionate.
La executarea atributiilor sale de serviciu, indicate in art. 3 al Legii cu privire ia serviciul
fiscal de stat nr.876-XII din 22.01.1992, inspectorii fiscali sunt impiedicati in exercitarea activitatii
sale legitime de catre unii contribuabili prin neadmiterea efectuarii controlului, neprezentarea docu-
mentelor corespunzatoare, neexecutarea prescriptiilor si altor cerinte legitime. Pentru
neadmiterea cazurilor date si sanctionarea persoanelor care au actionat astfel, legiuitorul a
prevazut raspunderea administrativa in temeiul art. 174 10 CCA, majornd considerabil, potrivit
modificarilor din 18 decembrie 1997Ij0, marimea sanctiunii. Comiterea contraventiei date atrage
dupa sine aplicarea unei amenzi cetatenilor de la 5 la 20 salarii minime si persoanelor cu functii
de raspundere de la 10 la 75 de salarii minime. Comiterea repetata a contraventiei date pe
parcursul ultimelor 12 luni dupa aplicarea sanctiunii administrative poate atrage raspunderea
penala conform art. 204 CP.
Respectarea legislatiei fiscale este o obligatiune nu numai a contribuabilului, dar si a
colaboratorului organului Serviciului Fiscal de Stat. Astfel, art. 163' al Codului cu privire la
contraventiile administrative prevede sanctionarea functionarilor organelor fiscale pentru incalcarea
drepturilor contribuabilului. Sunt considerate incalcari ale drepturilor si obligatiunilor
contribuabilului:
actiunile ilegale ale organelor fiscale, adica refuzul nejustificat de a inscrie la evidenta fiscala
pentru a atribui cod fiscal ori de a elibera permis pentru deschiderea contului in banca sau in
alta institutie de credit, sistarea nejustificata a operatiunilor la conturile contribuabilului sau
trecerea la cheltuieli fara accept de pe acestea a mijloacelor banesti cu incalcarea legislatei,
sechestrarea nejustificata a bunurilor sau ridicarea documentelor nelegate de calcularea
impozitelor si a altor plati obligatorii in buget, somatia neintemeiata de a mari numarul si
volumul actiunilor de evidenta si a darilor de seama fiscale, refuzul neintemeiat de a acorda
credit fiscal in cazurile prevazute de legislatie;
refuzul mandatarilor organului fiscal de a prezenta gratuit contribuabililor sau altor participanti
ai relatiilor fiscale explicatii in scris cu privire la modul si conditiile de impunere fiscala, la
drepturile, obligatiile lor si inlesniri, fie neprezentarea unei asemenea informatii in termenul
stabilit;
incalcarea termenului stabilit de legislatie pentru calcularea si inmnarea catre cetateni a
avizelor organelor fiscale despre platirea impozitelor.
in temeiul normelor date persoanei vinovate i se va aplica o sanctiune sub forma de amenda de
pna la 35 salarii minime, in dependenta de incalcarea comisa.
Ca rezultat al efectuarii controlului fiscal pe lnga incalcarile depistate ce tin de respectarea
legislatiei fiscale este relevanta si nerespectarea altor acte legislative cum ar fi: Legea cu privire la
antreprenoriat si intreprinderi, nr. 845-XII din 03 ianuarie 1992,IM Legea cu privire la societatile pe
actiuni, nr. 1134-XIII din 2 aprilie 1997,60 Legea contabilitatii, nr. 426-XII1 din 04 aprilie 1995,
Legea cu privire la investitiile straine, nr.998-XII din 01 aprilie 1992 61, incalcarea carora poate
antrena raspunderea contraventionala.
Art. 162 CCA stabileste raspunderea pentru desfasurarea ilegala a activitatii de intreprinzator;
Legea privind modificarea si completarea Codului penal, Codului de procedura penala. Codului
cu privire la contraventiile administrative i\r. 1326-XIII din 25.09.1997, MO nr.84-85 din
18.12.1997, art. 679.
6015?
M?nr.38-39din 12.06.1997, art.332.
61MOnr.5-7 din 13.01.2000.
178
97
Art. 1621 CCA - pentru incalcarea regulilor de organizare si tinere a contabilitatii, de intocmire si
prezentare a darilor de seama financiare;
Art. 162 4 CCA - pentru abuzurile la emiterea hrtiilor de valoare;
Art. 1629 CCA - pentru incalcarea modului de prezentare a actelor pentru efectuarea inscrisurilor
in Registrul Comercial de Stat.
Inspectorii fiscali sunt in drept sa intocmeasca procese-verbale, in special asupra incalcarilor
legislatiei fiscale, precum si a legislatiei privind activitatea de antreprenoriat sau modul de
practicare a acesteia, precum si asupra incalcarilor in domeniul economic si bugetar.
Functionarii organului Serviciului Fiscal de Stat in cazul constatarii in timpul controalelor la
intreprinderi, institutii si organizatii a unor incalcari, pentru care persoanele vinovate sunt pasibile
de sanctiunea administrativa, pe lnga notificarea acestor fapte in actele verificarilor, sunt obligate a
intocmi procese-verbale cu privire la contraventiile administrative. De asemenea, la constatarea
incalcarilor legislatiei din partea cetatenilor se intocmesc procese-verbale de constatare a
contraventiilor administrative.
Procesul-verbal de constatare a contraventiilor administrative se trimite neintrziat organului
(persoanei cu functii de raspundere) imputernicit sa examineze cazul cu privire la contraventia
administrativa, competenta examinarii caruia este stabilita de capitolul 16 al CCA.
Cazul cu privire la contraventia administrativa se examineaza la locul comiterii lui, in termen de
15 zile din ziua in care organul (persoana cu functii de raspundere), imputernicit sa-1 examineze a
primit procesul-verbal si materialele referitoare la cazul dat. Potrivit art.266 CCA, organul
(persoana cu functii de raspundere) in timpul examinarii cazului cu privire la contraventia
administrativa este obligat sa clarifice: daca a fost comisa o contraventie administrativa; daca
persoana respectiva este vinovata de comiterea ei; daca ea trebuie sa fie trasa la raspunderea
administrativa; daca exista circumstante ce atenueaza si ce agraveaza raspunderea; daca a fost
pricinuita o paguba materiala, precum si sa clarifice alte circumstante ce au insemnatate pentru
solutionarea justa a cauzei.
In baza art. 269 CCA, dupa examinarea cazului se pronunta una din urmatoarele decizii:
Calcularea penalitatii:
se stabileste pornind de la rata de baza (majorata sau diminuata cu o marja), stabilita de Banca
Nationala a Moldovei in luna noiembrie a anului ce precede anul fiscal de gestiune, la creditele
pe termen scurt si mediu, majorata cu 5 puncte. Rezultatul se rotunjeste pna la urmatorul
154
procent intreg.
Calcularea amenzii se efectueaza:
in cazul sustragerii de la prezentarea catre organele Serviciului Fiscal de Stat a declaratiei
fiscale sau a documentelor anexate la aceasta in termenul stabilit, suma impozitului pe venit
care trebuie sa fie indicata in declaratia fiscala se mareste cu 5% in cazul in care perioada
neprezentarii declaratiei fiscale sau a documentelor anexate la ea nu depaseste o luna,
majorndu-se in cazul neprezentarii ulterioare a documentelor cu 5% in fiecare din lunile
urmatoare sau cu o cota din aceste 5% in cazul in care luna este incompleta, dar nu mai mult de
25% in ansamblu. La determinarea amenzii, suma impozitului care trebuie sa fie indicata in
declaratia fiscala se reduce cu partea impozitului care a fost platit in termen, precum si cu suma
oricarui impozit trecut in cont;
in caz de neplata in termen a oricarei sume a impozitului pe venit, suma care urmeaza sa fie
platita se majoreaza cu 2%, daca termenul neplatii nu depaseste o luna, majorndu-se, in caz de
neplata ulterioara a impozitului, cu 2% in fiecare din lunile urmatoare sau cu o cota din aceste
2% in cazul in care luna este incompleta, dar nu mai mult de 24% in ansamblu. Aceasta amenda
se aplica suplimentar la penalitatea perceputa.
in fiecare caz de neprezentare a documentului sau in caz de prezentare a documentului ce
contine informatie neautentica despre plata impozitului pe venit in termenul stabilit, partea
obligata sa prezinte documentul se sanctioneaza cu o amenda de 10 lei pentru fiecare document
neprezentat sau neautentic. Suma maximala pasibila de incasare in decursul unui an
calendaristic nu poate fi mai mare de 2000 lei.
178
99
Organele serviciului fiscal sunt in drept sa anuleze sau sa reduca amenda data, daca documentul
neautentic a fost prezentat neintentionat si eroarea este corectata in decurs de 30 zile de la data
termenului stabilit de prezentare a documentului:
A. in cazul in care organele Serviciului Fiscal de Stat stabilesc ca suma impozitului pe venit indicat
in declaratia fiscala, este diminuat din cauza pregatirii necorespunztoare de catre contribuabil a
declaratiei fiscale sau a altor documente ori ca urmare a neindeplinirii sau indeplinirii
Conform a r t . l alin.6 al Legii nr.l 164-XIII din 24.04.1997 (redactia Legii nr.l 12-XIV din
29.07.1998; MO.nr.85/557 din 10.09.1998 (Legea nr. 1064-XIV din 16.06.2000). MO.nr.127-
129/888 dinl2.10.2000.
necorespunzatoare de catre reprezentantul contribuabilului a cerintelor titlului II al Codului
fiscal, ca rezultat al neglijentei, al nepasarii ori al ignorarii intentionate a prevederilor titlului II
din Codul fiscal, impozitul se majoreaza cu 20% din suma impozitului diminuat.
B. impozitul pe venit se majoreaza cu 75% din suma impozitului
diminuat
sau din suma lui platita incomplet in termen, in cazul in care impozitul
a fost diminuat sau platit incomplet ca urmare:
1) a prezentarii intentionate de catre contribuabil a informatiei false sau a informatiei care
induce in eroare;
2) a unor actiuni intreprinse de contribuabil in scopul tainuirii venitului impozabil ori in scopul
evaziui'ii fiscale;
3) a impiedicarii exercitarii corespunzatoare de catre organele Serviciului Fiscal de Stat a
prevederilor titlului II al Codului fiscal;
4) a efectuarii in mod de sine statator ori prin intelegere cu alte persoane a oricaror tranzactii
care cauzeaza prejudiciu statului.
C. pentru neindicarea codului fiscal in declaratia fiscala si documentele de
insotire anexate la Declaratia organelor Serviciului Fiscal de Stat sau
oricarei alte persoane abilitate sa perceapa sau obligate sa plateasca
orice fel de impozit pe venit, se aplica amenda in marime de 100 lei
pentru fiecare derogare de acest fel. Amenda in aceeasi marime (100
lei) se aplica, potrivit art. 11 al legii date si in caz de necomunicare de
catre contribuabilul a codului sau fiscal oricarei alte persoane care urma
sa-1 indice in documentele intocmite de acesta.
Legea privind bazele sistemului fiscal nr.H98-XII din 17.1 1.1992, in temeiul art. 18, prevede
raspunderea contribuabililor pentru incalcarea legislatiei fiscale:
(1) in cazul neprezentarii de catre contribuabili, in termenele stabilite de legislatie a darilor de
seama fiscale, calculelor fiscale si altor documente aferente calcularii si varsarii impozitelor
si altor plati obligatorii la buget si in fondurile extrabugetare, organele fiscale le stabilesc
amenda in marime de 110.% din suma impozitelor respective calculate pentru perioada de
dare de seama precedenta. Dupa prezentarea documentelor respective si verificarea acestora
se efectueaza recalcularea acestora cu aplicarea unei sanctiuni financiare in marime de 10%
din suma impozitelor care urmeaza a fi varsate la buget;
(2) in cazurile in care din lipsa sau neglijarea contabilitatii nu este posibil a determina sumele
impozitelor si ale altor plati obligatorii care urmeaza a fi varsate la buget si in fondurile
extrabugetare, calcularea lor se face de organele fiscale si de alte organe investite cu functii
de control fiscal in temeiul estimarii informatiei disponibile despre operatiunile
contribuabilului, tinndu-se cont de impunerea persoanelor care desfasoara o activitate
similara si efectundu-se recalcularea ulterioara a sumelor dupa restabilirea evidentei in
conformitate cu cerintele legislatiei;
(3) in cazul micsorarii platilor fiscale si altor plati obligatorii la buget si in fondurile extrabugetare
pe calea diminuarii unui obiect impozabil de la contribuabil i se percepe impozit pentru obiectul
impozabil diminuat si amenda in aceiasi marime, iar la incalcarea repetata pe parcursul a 12 luni
- o amenda in marime dubla.
(4) in cazul nevarsarii in termenele stabilite de legislatie a impozitelor si
altor plati obligatorii la buget si in fondurile extrabugetare, calculate de catre contribuabil sau
organul fiscal inclusiv a sumelor adaugate conform rezultatelor controalelor, pentru fiecare zi de
intrziere a platii de la datornic se percepe penalitate in marime de 0,2% din suma neachitata la
timp.
(5) Persoanelor juridice li se aplica sanctiuni financiare sub forma de
amenda de la 20 la 100 de salarii minime pentru:
178
100
neindeplinirea obligatiunilor prevazute de legislatie privind inregistrarea de stat a intreprinderilor, a
unitatilor si subdiviziunilor lor structurale, luarea Ia evidenta in organul fiscal, precum si
obligatiunilor din perioada lichidarii sau reorganizarii;
intocmirea incompleta sau neadecvata a documentelor primare si contabile, precum si acceptarea
unor asemenea documente care impiedica efectuarea controalelor.
(6) Amenda de la 100 la 200 de salarii minime se aplica in cazurile:
neprezentarii sau prezentarii organului fiscal a unor informatii neveridice despre sediul sau despre
schimbarea sediului intreprinderii, al unitatilor si subdiviziunilor ei structurale fara indeplinirea
obligatiilor prevazute de legislatie;
neasigurarii accesului persoanelor cu functii de raspundere din organele fiscale si ale altor organe
investite cu functii de control fiscal in incaperile si locurile de productie, depozite, in localuri de
comert, in alte incaperi si locuri care sunt folosite pentru obtinerea de venituri sau sunt obiecte im-
pozabile;
refuzului de a prezenta persoanelor cu functii de raspundere din organele fiscale si din alte organe
investite cu functii de control fiscal, documentele primare si contabile necesare pentru controlul
indeplinirii de catre contribuabil a obligatiilor fata de buget si fondurile extrabugetare;
organizarii si tinerii contabilitatii duble, neasigurarii integritatii sau nimicirii documentelor
contabile, deteriorarii sau nimicirii memoriei aparatelor de casa si control sau a altor mijloace de
acumulare a datelor. Toate incalcarile comise de catre agentul economic si depistate in urma
controlului se indica in actul de control. Cazul cu privire la constatarea incalcarii legislatiei
fiscale se examineaza de catre seful (seful-adjunct) al organului fiscal.
Marimea sanctiunii financiare aplicate agentului economic se indica in decizia persoanei
imputernicite a organului Serviciului Fiscal de Stat, care se adopta dupa semnarea actului de catre
persoana cu functii de raspundere
a intreprinderii.
62
Ordinul efului Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nr.38 din 06.04.1998 privind Regulile de comportare a colaboratorilor Serviciului fiscal
178
102