Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Conf.Univ.Dr.Anda Gheorghiu
Asist.Univ.Drd.Angela Vidracu
Continutul acestui curs se afla sub protectia drepturilor de autor (conform Legii nr 8/1996
privind dreptul de autor i drepturile conexe). Reproducerea totala sau partiala a oricarei parti
din continutul acestui curs, este interzisa fara acordul prealabil scris al autorului!
INTRODUCERE
Cursul de Audit intern se adresez studenilor nscrii la programul de studiu ID, organizat
de Facultatea de tiine Economice.
Obiectivele disciplinei:
2
4. Atitudinale:
o Abilitatea de a formula, argumenta i implementa decizii concrete, viabile pe
baza analizelor i a studiului literaturii de specialitate;
o nelegerea i aplicarea principiilor i metodelor de investigare specifice
auditului intern;
o Aplicarea conceptelor, teoriilor i metodelor de investigare specifice auditului
intern pentru formularea de demersuri profesionale;
o Dezvoltarea capacitii de sintetizare i interpretare a unui set de informaii, de
rezolvare a unor probleme de baz i de evaluare a concluziilor posibile;
o Formarea abilitilor de analiz independent a unor probleme i capacitatea de a
comunica i a demonstra soluiile alese;
o Dezvoltarea iniiativei n analiza i rezolvarea de probleme;
o Formarea deprinderilor de execuie aferente poziiei de auditor intern;
o Dezvoltarea aptitudinilor organizatorice necesare poziiei de auditor intern
(acuratee n gndire, spirit de ordine i disciplin, promptitudine, consecven
i fermitate n exercitarea profesiei).
o Abilitatea de a colabora cu specialiti din alte domenii
o Abilitatea de a lucra n instituii de specialitate internaionale.
Competene specifice:
S cunoasc modalitile concrete de derulare a unei misiuni de audit intern;
S identifice obiectivele i funciile auditului intern i s cunoasc rolul
departamentului audit ntr-o firm/instituie;
S identifice utilizatorii de informaii furnizate de auditul intern i cerinele lor
informaionale.
Cursul Audit intern este structurat n 4 uniti de nvare (capitole), fiecare dintre
acestea indicnd urmtoarele elemente: timp estimativ de studiu pentru asimilarea informaiei;
competene specifice unitii de nvare; cuprins al unitii de nvare; teme de control;
bibliografie specific unitii de nvare.
3
CUPRINSUL SUPORTULUI DE CURS
CUPRINS PAGINA
6
UNITATEA DE NVARE NR. 1
AUDITUL INTERN-NOTIUNI INTRODUCTIVE
1.1. Repere istorice privind conceptul de audit 6
1.2. Postulatele auditului. Eexplicarea noiunilor de audit extern, 9
intern i consiliere
1.3. Cadrul de referin al conceptului de audit intern 18
1.4. Responsabilitatea auditorului vis-a-vis de detectarea fraudelor i 22
erorilor
1.5. Intrebrile de control 28
1.6. Test de autoevaluare nr. 1 28
1.7. Bibliografia specific unitii de nvare nr. 1 29
31
UNITATEA DE NVARE NR. 2
EVALUAREA RISCURILOR N AUDITUL INTERN
2.1. Definirea noiunilor de risc, certitudine i incertitudine. 31
Atitudinea faa de risc
2.2. Procesul gestionrii riscurilor 42
2.3. Riscul de audit 58
2.4. Intrebrile de control 64
2.5. Test de autoevaluare nr. 2 64
2.6. Bibliografia specific unitii de nvare nr.2 65
66
UNITATEA DE NVARE NR. 3
ORGANIZAREA AUDITULUI INTERN N ROMANIA.
METODOLOGIA MISIUNII DE AUDIT INTERN
67
3.1. Organizarea auditului intern la entiti private n Romania
3.2. Auditul intern la entiti publice n Romania 72
74
3.3. Schema general privind derularea misiunii de audit public intern
3.4. Intervenia la faa locului (munca de teren) 83
3.5. Dosarele de audit public intern, revizuirea, pstrarea i arhivarea 85
dosarelor de audit public intern. Raportul de audit public intern i
urmrirea recomandrilor
3.6. Ghid procedural 89
3.7. Intrebrile de control 124
3.8. Test de autoevaluare nr. 3 124
3.9. Bibliografia specific unitii de nvare nr.3 125
4
127
UNITATEA DE NVARE NR. 4
STUDIU DE CAZ. MISIUNEA DE AUDIT INTERN
INVENTARIEREA PATRIMONIULUI I VALORIFICAREA
REZULTATELOR
4.1.Cunostine despre entitate 128
4.2. Derularea misiunii de audit intern 130
4.3. Intrebrile de control 174
4.4. Test de autoevaluare nr. 4 175
4.5. Bibliografia specific unitii de nvare nr.4 176
BIBLIOGRAFIA NTREGULUI SUPORT DE CURS 178
NOTIELE CURSANTULUI 181
5
UNITATEA DE NVARE NR. 1
6
1.1. REPERE ISTORICE PRIVIND CONCEPTUL DE AUDIT
1
Carol Cel Mare, regele francilor a domnit ntre 768-814 e.n.
7
Raportul se semneaz de ctre auditori financiari, persoane fizice, n numele acestora
sau al auditorilor persoane juridice autorizate, dup caz, i se dateaz.
Raportul auditorilor este deosebit de important, el coninnd certificarea sau, n cazuri
extreme, certificarea cu rezerve, ori chiar refuzul certificrii situaiilor financiare ale
ntreprinderii.
Auditul intern este o profesie care a prins contur de-a lungul anilor, cutnd s
rspund mereu necesitilor n continu schimbare pe care le au organizaiile. Auditul intern,
concentrat la nceputurile sale mai mult pe probleme contabile, a devenit n timp un
instrument puternic de depistare a principalelor riscuri ale organizaiilor.
Utilizarea termenului de audit n acceptiunea folosita n prezent este relativ recent
i se plaseaza n perioada crizei economice din 1929 din Statele Unite ale Americii, cand
recesiunea economica afecta intreprinderile. Conform legii, intreprinderile cotate la bursa,
trebuiau s certifice situatiile financiare anuale i s plateasca sume considerabile pentru
auditorii externi care prestau respectivele servicii. Acetia efectuau o serie de lucrari
pregatitoare de spcialitate i anume: inventarierea patrimoniului, inspectia
conturilor,verificarea soldurilor, diferite sondaje, etc, fapt ce a determinat creterea
semnificativa a costurilor auditarii.
n timp, intreprinderile au inceput s-i organizeze propriile compartimente de audit
intern, mai cu seama pentru reducerea cheltuielilor, prin preluarea efectuarii lucrarilor
pregatitoare din interiorul organizaiei, iar pentru realizarea activitii de certificare au apelat
n continuare la cabinete de audit extern, care aveau dreptul la o supervizare a activitii
intreprinderilor. Pentru a se face distinctie intre auditorii cabinetelor de audit extern i cei din
cadrul intreprinderii supuse auditului, primii au fost numiti auditori externi iar cei din urma
auditori interni.2
Schimbarile intervenite au fost benefice, deoarece auditorii externi nu i mai incep
activitatea de la zero ci pornesc de la rapoartele auditorilor interni, la care adauga constatari
noi rezultate prin aplicarea procedurilor specifice, certificind apoi conturile organizatiei
auditate.
Cu timpul auditorii externi au renuntat s mai efectueze actiuni de inventariere i de
inspectare a conturilor clientilor i au inceput s realizeze analize, comparatii i s justifice
cauzele esecurilor, s dea consultatii i solutii pentru cei care erau responsabili de activitatea
intreprinderii. Astfel s-au stabilit obiective, instrumente, tehnici i sisteme de raportare
distincte pentru auditorii interni comparativ cu auditorii externi.
2
Brezeanu P. - Audit i control financiar, Editura ASE, Bucureti, 2001
8
Necesitatea auditorilor interni i rolul acestora a crescut continuu i a fost unanim
acceptate, motiv pentru care acestia au simtit nevoia de a se organiza i de a-i standardiza
activitile practice.Astfel, n anul 1941 a fost fondat Institutul Auditorilor Interni (The
Institute of Internal Auditors), cu sediul n Orlando-Florida SUA, care, n timp, s-a
internaionalizat, avnd filiale pe toate continentele, avnd o activitate prodigioas pe linia
pregtirii profesionale, cercetrii, publicnd o revist proprie, organiznd colocvii i
certificnd auditorii.
n concluzie, se poate spune ca auditul a evoluat n timp de la o verificare
exhaustiva a tranzactiilor n vederea detectarii fraudelor, catre o verificare prin sondaj,
n scopul exprimarii de catre auditor a unei opinii potrivit careia situatiile financiare au
fost intocmite sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru general de
raporatare financiara identificat. Astfel, paradigma auditului extern s-a modificat iar rolul
auditorului a fost redefinit. Schimbrile au vizat, n principal, urmtoarele aspecte:
-Scopul activitii de audit;
-Caracteristicile eseniale ale independenei misiunii de audit;
-Promovarea tehnicilor statistice i matematice, iar mai recent i cele informatice (recunoscute
sub numele de tehnici de audit asistate de calculator Computer Assisted Audit Techiniques:
CAAT);
-Factorul definitoriu al responsabilitilor auditorilor.
Un eveniment important n schimbarea atitudinii investitorilor fa de rolul
auditorilor a fost adoptarea n S.U.A. a Legii Sarbanes-Oxley (2002), care este o reacie la
marile scandaluri financiare care au zguduit companii de renume din America (Enron,
Worldcom, Global Crossing, Tyco, Adelphia) i care au dus la pierderea ncrederii publicului
n practicile expertizelor contabile, auditului extern i n cifrele raportate de companii. Legea
Sarbanes-Oxley stabilete standarde riguroase privind contabilitatea, auditul i
responsabilitile consiliilor de administraie. Legea impune i companiilor strine listate pe
pieele financiare americane s-i ntreasc modalitile de audit intern. Legea are i critici,
datorit cerinelor sale foarte stricte, dar i muli fani; cnd preedintele George Bush a
contrasemnat legea, a apreciat c implementeaz cele mai profunde reforme ale practicilor de
afaceri dup cele ale lui Franklin Delano Roosevelt3.
3
Bainbridge M.Stephen, The complete guide to Sarbanes-Oxley, Adams Media, S.U.A., pag.1
9
1.2. POSTULATELE AUDITULUI. EXPLICAREA NOIUNILOR DE
AUDIT EXTERN, INTERN I CONSILIERE
4
Audit financiar 2000, Standarde, Codul privind conduita etic i profesional, Editura Economic, Bucureti,
2000, pag. 7
5
Jacques Renard, Teoria i practica auditului intern, Ediia a-IV-a, MFP, Bucureti, 2002, pag. 60.
10
Apreciem c activitatea de audit intern este util n special managerilor, deoarece cu
ajutorul acesteia pot avea un control asupra afacerilor, control pe care nu l-ar putea avea din
lips de timp, n principal i din lipsa cunoaterii procedeelor utilizate.
De regul, auditorul intern este angajat al entitii i are rolul de a analiza i evalua
toate activitile i funciile acelei entiti, iar auditorul extern este o persoan total
independent, care face parte dintr-o organizaie profesional i care-i exprim opinia doar
legat de situaiile financiare n totalitate sau o component a acestora.
Auditul intern are un rol vital n desfurarea normal a vieii economice, financiare i
administrative a unei entiti, ajutnd conducerea n luarea unor decizii ct mai aproape de
politica de management dus de conductori. Acesta ajut conducerea n atingerea
obiectivelor sale legate de managementul riscului, cu ajutorul evalurii sistematice i
metodice, fcnd propuneri pentru creterea eficienei i eficacitii acestora.
Auditul intern s-a dezvolat mai nti pe latura s contabil, ulterior devenind un
instrument important de descoperire a riscurilor entitilor. Auditul intern este organizat sub
forma institutelor naionale afiliate IIA (Institute of Internal Auditors-Institutul Auditorilorr
Interni) al crui sediu este n Orlando Statele Unite ale Americii. Aceast profesie reunete
peste 77.000 de membri, din 120 de ri. Auditul intern se bazeaz pe un cadru reglementat la
nivel internaional sub forma Normelor Profesionale publicate de I.I.A. Aceste norme sunt
adoptate n funcie de particularitile legislative, de reglementrile i regulile fiecrei ri n
parte, i n cadrul acestora de particularitile fiecrui sector de activitate.
Jacques Renard, n cartea s ,,Teoria i practica auditului intern, aduce o critic
actualei definiii dat de Institutul Auditorilor Interni, pentru c folosete sintagma
,,activitate n loc de ,,funcie, cnd se refer la auditul intern, deoarece, spune acesta c ,,o
activitate este mai elementar dect o funcie i l situeaz pe responsabilul su pe o poziie
subaltern.
n funcie de obiectivele propuse de activitatea de audit, de-a lungul timpului s-au
desprins mai multe definiii. Astfel, o astfel de definiie spune c auditul intern ,,este un
dispozitiv intern din cadrul ntreprinderii care are ca scop aprecierea exactitii i a sinceritii
informaiilor, n special a celor contabile, asigurarea securitii fizice i contabile a
operaiunilor, garantarea integritii patrimoniului i de a emite judeci asupra eficacitii
sistemelor de informare. Aceast definiie a fost criticat de unii specialiti, deoarece n
definiie apare sintagma ,,dispozitiv, n timp ce autorul definete n cartea s auditul intern ca
o ,,funcie i de asemenea, consider c auditul are rolul de ,,a aprecia i nu de ,,a asigura,
rol ce revine de fapt controlului intern.
Postulatele cel mai frecvent invocate n lucrrile de audit sunt:
11
1. Situaiile financiare i informaiile financiare sunt verificabile
Dac aceast ipotez fundamental nu ar fi real, auditul nu ar avea sens. Verificarea
nu implic probe de netgduit, dar sugereaz conceptul de asigurare rezonabil. Doar pe baza
acestui postulat, se valideaz:
-teoria probei;
-procedeul de verificare;
-aplicarea probabilitii teoriei de audit;
-stabilirea granielor responsabilitii auditorului.
2. Pe termen lung, nu exist un conflict de interese ntre auditori i conducerea
organizaiei auditate
Att auditorii ct i managerii ar trebui s fie interesai n prezentarea unei imagini ct
mai fidele a situaiilor financiare, deoarece adoptarea unor decizii de investiii bazate pe
informaii pertinente este fundamental pentru succesul organizaiei pe termen lung. Totui,
pe termen scurt, pot exista conflicte n ceea ce privete:
-dezacordul onest asupra aplicrii unei politici contabile;
-ncercarea managerilor de a cosmetiza situaiile financiare, prin ameliorarea performanei
publicate sau a gradului de atingere a altor obiective, pentru a-i spori propria remuneraie sau
acordarea unor bonificaii suplimentare;
-demascarea fraudelor.
3. Rezultatul unei misiuni furnizeaz asigurri rezonabile dar nu absolute c vor fi
detectate erori semnificative cauzate, n special de nereguli
Un audit efectuat n conformitate cu standardele de audit, are ca scop detectarea
erorilor semnificative, inclusiv a fraudelor care pot afecta situaiile financiare. Auditorul nu
poate fi, ns, un garant absolut. Responsabilitatea s const n a-i exercita ndatoririle cu
competen, de bun credin, imparialitate, avnd un grad adecvat de scepticism profesional.
4. Existena unui sistem de control intern satisfctor reduce posibilitatea fraudei i
erorilor
Un sistem de control intern se bazeaz pe dou elemente definitorii: separarea
responsabilitilor n cadrul unei organizaii i verificarea intern propriu-zis. Evident, un
sistem de control intern bun reduce eroarea, frauda, manipularea rezultatelor, pierderea
activelor, fr a elimina total riscul de apariie a acestora.
5. Aplicarea constant a principiilor general acceptate de contabilitate ofer o imagine
fidel a situaiilor financiare
n momentul n care auditorul i exprim opinia s n legtur cu situaiile auditate, el
consider ca element de referin aplicarea principiilor contabile general acceptate (fie ele
12
IAS sau GAAP) n evaluarea gradului de fidelitate a situaiilor sau informaiilor analizate
comparativ cu realitatea. n absena unui astfel de criteriu, ar fi deosebit de dificil i discutabil
s se stabileasc, cu obiectivitate, dac situaiile financiare prezint sau nu o imagine fidel.
6. Activitatea curent de audit este structurat n funcie de experiena i cunotinele
acumulate din auditarea clientului n anii precedeni
Astfel, n lipsa unor probe contrarii, auditorul poate s presupun c ceea ce a fost
adevrat n trecut, pentru o societate auditat, va rmne valabil i n viitor. n absena unor
schimbri majore ale sistemului de control intern i a unei fluctuaii importante a managerilor-
cheie al clientului, auditorii i pot planifica angajamentele curente, pe baza probelor i
experienei cumulate din misiunile de audit anterioare, ceea ce mrete eficiena unei misiuni
de audit.
7. Independena este esenial n misiunea de audit
Fr o independen profesional i personal de necontestat, opinia auditorului poate
fi pus sub semnul ntrebrii. Factorii care determin gradul de independen sunt integritatea
moral i obiectivitatea auditorului. Auditorul trebuie s respecte Codul privind conduita etic
n domeniul auditului.
8. Statutul profesional de auditor independent impune anumite obligaii profesionale
Auditorul trebuie s rspund unor cerine obligatorii de pregtire profesional i de
apartenena la un corp independent al auditorilor, care i-a certificat competena i care l
monitorizeaz permanent din punct de vedere profesional i etic.
Recapituland notiunile, s menionm c din punct de vedere al modului de afiliere al
auditorilor, pentru realizarea misiunii, auditul poate fi: audit extern, audit intern, audit public
intern.
Auditul extern, recunoscut sub numele de audit financiar este efectuat pe baz
contractual de ctre auditori independeni (la noi n ar memnri ai Camerei
Auditorilor Financiari din Romnia), fie persoane fizice, fie persoane juridice, care au
misiunea de a certifica situaiile financiare ale unei organizaii.
Auditul intern este o activitate independent i obiectiv care d unei
organizaii o asigurare n ceea ce privete gradul de control asupra operaiunilor o
ndrum pentru a-i mbunti operaiunile, i contribuie la adugarea unui plus de
valoare6.
6
Camera Auditorilor Financiari din Romnia, Norme profesionale ale auditului intern, adoptate prin Hotrrea
88/2007 a Consiliului CAFR, conform Standardelor de audit intern, ediia 2007, elaborate i publicate de
Institutul Auditorilor Interni
13
Auditul public intern se refer la instituii care gestioneaz fonduri publice, fiind
o este activitate funcional independent i obiectiv, de asigurare i consiliere,
conceput s adauge valoare i s mbunteasc activitile entitii publice; ajut
entitatea public s i ndeplineasc obiectivele, printr-o abordare sistematic i
metodic, evalueaz i mbuntete eficiena i eficacitatea managementului riscului,
controlului i proceselor de guvernan.7.
Clasificarea auditului n funcie de afilierea auditorilor este redat sugestiv n figura
urmtoare:
Fig.1. Clasificarea auditului n funcie de afilierea auditorilor
AUDITUL
ORGANIZAIILOR
7
Legea 672/2002 privind auditul public intern
14
prin testele specifice n vederea creterii gradului de ncredere n situaiile financiare supuse
auditrii.
Auditorul intern tot prin procedee specifice, examineaz i prezint opinii referitoare
la auditurile operaionale (auditul de regularitate, auditul performanei) i la cele legate de
management i de strategie. Prezentm principalele diferene ntre funcia de audit intern,
audit public intern i cea de audit extern, conform tabelului nr.1:
Tabelul nr.1 Paralel audit public intern, audit intern, audit extern
15
7) Independena Are o independen Independen relativ, Este independent fa de
auditorului relativ, el putnd fi sau n cazul n care au- clientul su, fiind vorba
considerat independent n ditul intern este efectuat de o independena "spe-
exercitarea funciei sale, de o firm extern, avem cific titularului unei
n sensul unei in- independena specific a profesii libere, reglemen-
dependene a minii fa unei profesii libere. tate juridic i statutar.
de subiectele pe care le
auditeaz.
8) Persoanele ntruct sunt auditate ntruct sunt auditate Viznd n special aspec-
care concur la toate componentele unei toate componentele unei tele legate de situaiile
realizarea entiti innd cont de entiti innd cont de financiare, are mereu
auditului analiza riscurilor i analiza riscurilor i aceiai interlocutori din
periodicitate, interlo- periodicitate, ntreprindere.
cutorii sunt din toate interlocutorii sunt din
segmentele ntreprinderii. toates egmentele
ntreprinderii.
9) Metodologia Are,o metodologie clar Are o metodologie clar Are o metodologie pre-
utilizat stabilit, specific, care stabilit, specific, care cis, standardizat i se
vizeaz evaluarea riscu- vizeaz evaluarea bazeaz pe inventare,
rilor i adugarea de riscurilor i adugarea de analize, comparaii, ra-
valoare valoare poarte, utilizarea exper-
ilor, confirmri externe
Sursa: Ana Morariu, Gh. Suciu, F. Stoian, Audit intern i guvernan corporativ, Editura
Universitar, 2011, Bucureti, pag. 29-31
Ca o concluzie, putem afirma c cele dou tipuri de audit, extern i intern sunt ntr-o
aciune complementar cu scopul de a reflecta o imagine fidel a activitii entitilor.
n ultima perioad a cunoscut o dezvoltare semnificativ ceea ce se numete, n
genere, consiliere (ca parte componenta a auditului). Consilierii (consultanii) dein
cunotine suficiente i pertinente despre mediul extern/intern al ntreprinderii, ceea ce le
ofer mai multe avantaje cu ajutorul crora pot ajuta entitile publice n rezolvarea anumitor
probleme deosebite.
Prestatorul extern de servicii poate fi o persoan sau o ntreprindere, independent de
entitate, care deine cunotine, pricepere i experien deosebit ntr-o disciplin dat.
Serviciile de consultan (activitile de consultan) sunt recomandri de form i
sunt efectuate n general la cererea specific a unui client. Aceste activiti au ca obiectiv
adugarea unui plus de valoare i mbuntirea funcionrii unei organizaii, managementul
riscului i proceselor de control, fr ca auditorul intern s i asume responsabiliti ale
managementului. Exemple de servicii de consultan: consultan, consiliere, facilitare i
formare profesional.
Misiunile de consultan prezint mai multe trsturi specifice:
16
consultantul este chemat pentru o anumit problem, bine delimitat, care corespunde
competenei sale tehnice, iar consultantul nu va interveni n alte probleme dect cele
stabilite iniial;
misiunea are un obiectiv foarte clar, iar durata are n general o perioad bine
delimitat;
consultantul lucreaz pentru un anumit responsabil din cadrul entitii, cel care va
rmne proprietarul" raportului su;
cu acordul clientului, consultantul i poate extinde domeniul stabilit iniial de la
un simplu diagnostic la luarea unor msuri pentru mbuntirea activitilor, dar i
implementarea adecvat a acestora.
Spre deosebire de auditorul public intern care este integrat entitii publice,
consultantul extern are statutul unui expert independent. n cazul auditului intern la societile
comerciale, putem avea un compartiment distinct n cadrul ntreprinderii, sau activitatea de
audit intern poate fi efectuat de o firm de audit extern.
De asemenea, este extrem de important i noiunea de consiliere n auditul intern.
Ca parte integrant a auditului intern, misiunile de consiliere sporesc plusul de valoare
adus de audit, contribuie la mbuntirea administrrii organizaiei, gestionarea
riscului i controlul intern, fr ca auditorul intern s-i asume responsabiliti
manageriale. Din acest punct de vedere, majoritatea prestaiilor de consiliere reprezint
continuarea fireasc a misiunilor de asigurare i pot consta n recomandri, studii sau
evaluri, formale sau informale.
Auditul intern este ideal plasat pentru a efectua acest tip de activiti dat fiind:
-Aderarea s la criteriile cele mai nalte de obiectivitate;
-Sfera de cunotine n domeniul proceselor organizatorice, al riscurilor i al strategiilor.
17
fi sau nu cuprinse n mod distinct n planul de audit. Aceast activitate se va concretiza prin
organizarea de cursuri, seminarii sau ateliere de lucru, iar documentaia suport const n
materialele de curs elaborate.
Misiunile de consiliere pentru situaii excepionale
Misiunile de consiliere pentru situaii excepionale se refer la participarea n cadrul unor
echipe constituite n vederea relurii activitilor ca urmare a unei situaii de for major sau
alte evenimente excepionale.
Misiuni de consiliere formalizate
Desfurarea misiunilor de consiliere formalizate se realizeaz prin parcurgerea etapelor
(pregtirea misiunii de consiliere, intervenia la faa locului i comunicarea rezultatelor
misiunii de consiliere), respectarea procedurilor aferente i elaborarea unor documente
specifice activitii. Datorita spatiului restrans al acestui curs, vom trata doar derularea
misiunii de asigurare, dar trebuie spus ca documentatia misiunii de consiliere este foarte
asemanatoare.
Auditul intern este o profesie care se bazeaz pe un cadru de referin recunoscut din
punct de vedere al principiilor de baz pe plan mondial. Bineneles, acesta trebuie s se
adapteze la particularitile legislative i de reglementare ale fiecrei ri, la regulile specifice
care guverneaz sectoare de activitate specifice (cum ar fi sectorul bancar) sau pur i simplu la
mrimea i cultura organizaiilor.
Cadrul de referin, elaborat de IIA (Institutul Auditorilor Interni) cuprinde:
definiia auditului intern adoptat n luna iunie a anului 1999 de Consiliul de Administraie
al IIA, care precizeaz c auditul intern efectueaz misiuni de asigurare i de consiliere, c
domeniile sale de responsabilitate sunt riscul, controlul intern i guvernarea ntreprinderii i c
finalitatea s este aceea de a aduce un plus de valoare organizaiilor;
codul deontologic care furnizeaz auditorilor interni principiile i valorile ce le permit s-i
orienteze practica profesional n funcie de contextul lor specific;
normele profesionale pentru practica auditului intern care i ghideaz pe auditorii interni n
vederea ndeplinirii misiunii i n gestionarea activitii lor;
modalitile practice de aplicare care comenteaz i explic normele i recomand cele
mai bune practici;
18
sprijinul pentru dezvoltarea profesional, constituit n principal din lucrri i articole de
doctrin, din documente ale colocviilor i conferinelor, precum i ale seminariilor.
Aplicarea acestui cadru de referin ofer organizaiilor i organismelor de
reglementare o asigurare privind nivelul de profesionalism al auditorilor interni.
Standardele internaionale n domeniul auditului intern s-au cizelat n timp i sunt
rezultatul a decenii de activitate i schimb de experien ntre profesioniti, fiind expresia aa
numitei bune practici acceptate pe plan internaional pentru auditul intern.
Standardele IIA precizeaz c auditul intern este o activitate independent,
obiectiv, de asigurare i consultan, menit s adauge valoare i s mbunteasc
operaiunile unei organizaii. Auditul intern ajut o organizaie s-i ndeplineasc
obiectivele printr-o abordare sistematic, disciplinat n vederea evalurii i
mbuntirii eficienei proceselor de management al riscurilor, control i guvernan8.
Serviciile de asigurare reprezint o examinare obiectiv a documentelor justificative
(dovezilor de audit) n scopul obinerii unei evaluri independente cu privire la procesele de
management al riscurilor, control sau guvernan pentru organizaie. Ele pot avea n vedere
aspecte financiare, de performan, de respectare a normelor (conformitatea), sistemul de
securitate i principiul ateniei cuvenite n audit.
O alt activitate care intr n sfera auditului intern este consultana, adic activitile
de ndrumare i nrudite cu aceasta, a cror natur i arie sunt convenite cu conducerea i care
au ca scop adugarea de valoare i mbuntirea proceselor de guvernan, management al
riscurilor i control din organizaie, fr ca auditorul intern s-i asume responsabiliti de
conducere. Aceste activiti includ consiliere, consultan, facilitare, proiectare procese i
training.
n prestarea serviciilor de consultan auditorul intern trebuie s pstreze obiectivitatea
i sub nici o form nu i va asuma responsabiliti de conducere, limitndu-se la a executa
misiunea n limita cunotinelor i experienei avute. Activitile de consultan pot fi:
a. proactive: oferite ca parte din gama de servicii de audit;
b. reactive: prestate la cerere, fr ns a compromite independena
i obiectivitatea auditului.
Auditorii interni trebuie s respecte prevederile Codului privind conduita etica a
auditorului intern.
Codul privind conduita etica a auditorului intern reprezinta un ansamblu de
principii i reguli de conduita care guverneaza activitatea auditorilor interni.Are scopul
de a crea cadrul etic necesar desfasurarii profesiei de auditor intern, astfel incit acesta
8
Institutul Auditorilor Interni, iunie 1999 Surs: IIA Standards 2004
19
s-i indeplineasca cu profesionalism, loialitate, corectitudine i n mod constiincios
indatoririle de serviciu i s se abtina de la orice fapta care ar putea aduce prejudicii
instituiei saub autoritatii publice n care i desfasoara activitatea.
Realizarea scopului mentionat presupune indeplinirea urmatoarelor obiective
ale profesiei de auditor intern:
performanta-presupune desfasurarea unei activiti la cei mai ridicati parametri, n scopul
indeplinirii cerintelor interesului public,n conditii de economicitate, eficacitate i
eficienta;
profesionalismul-presupune existenta unor capacitati intelectuale i experiente dobindite
prin pregatire i educatie i printr-un cod de valori i conduita comun tuturor auditorilor
interni;
calitatea serviciilor-presupune realizarea sarcinilor cu obiectivitate, siguranta i onestitate;
increderea-n indepliniurea sarcinilor de serviciu auditorii interni trebuie s promoveze
cooperarea i bunele relatii cu ceilalti auditori interni i n cadrul profesiei, iar sprijinul i
cooperarea profesionala, echilibrul i corectitudinea sunt elemente esentiale ale profesiei
de auditor intern, deoarece increderea publica i respectul de care se bucura un auditor
intern reprezinta rezultatul realizarilor cumulative ale tuturor auditorilor interni;
conduita-presupune ca auditorul intern s aib o conduita ireprosabila atit pe plan
profesional cit i personal.
credibilitatea-informatiile furnizate de opiniile i rapoartele auditorilor interni s fie fidele
realitatii i de incredere.
n desfasurarea activitii, auditorii interni au obligatia s respecte urmatoarele
principii fundamentale i reguli de conduita :
1.Integritatea- auditorul s fie corect, onest, i incoruptibil, integritatea fiind suportul
increderii i credibilitatii acordate rationamentului auditorului.
Reguli de conduita:
exercitarea profesiei cu onestitate,buna credinta i responsabilitate;
respectarea legii i actionarea n conformitate cu cerintele profesiei;
respectarea i contributia la obiectivele etice legitime ale entitii;
se interzice auditorilor interni s ia parte cu buna stiinta la activiti ilegale i angajamente
care discrediteaza profesia de auditor intern sau organizaiea publica din care face parte.
2.Independenta i obiectivitatea-auditorii interni au obligatia:
s depuna toate eforturile pentru a fi independenti n tratarea problemelor
aflate n analiza;
s fie independenti i impartiali n teorie i n practica;
20
s nu se implice n acele activiti n care au un interes legitim/intemeiat;
s manifeste obiectivitate i impartialitate n redactarea precisa i obiectiva a
rapoartelor;
s formuleze n rapoarte concluzii i opinii bazate exclusiv pe documentele
obtinute i analizate conform standardelor de audit;
s foloseasca toate informatiile utile primite de la organizaiea auditata i din alte
surse
s analizeze punctele de vedere exprimate de organizaiea auditata i, n funcie de
pertinenta acestora, s formuleze opiniile i recomandarile proprii
s faca o evaluare echitabila a tuturor circumstantelor relevante i s nu fie influentati de
propriile interese sau de interesele altora n formarea propriilor opinii.
Se interzice auditorilor interni:
s se implice n activiti sau n relatii care ar putea s fie n conflict cu interesele entitii
publice i care ar putea afecta i evaluarea obiectiva;
s asigure unei entiti auditate alte servicii decit cele de audit i consultanta;
s primeasca n timpul misiunii lor, din partea celui auditat, avantaje de natura materiala
sau personala care ar putea s afecteze obiectivitatea lor;
auditorii interni sunt obligati s prezinte n rapoartele lor orice documente sau fapte
cunoscute de ei, care n caz contrar ar afecta activitatea structurii auditate
3. Confidentialitatea.
Auditorii interni sunt obligati s pastreze confidentialitatea n legatura cu faptele,
informatiile sau documentele despre care iau cunostinta n executarea atributiilor lor. Este
interzis ca auditorii interni s utilizeze n interes personal sau n beneficiul unui tert
informatiile dobindite n exercitarea atributiilor de serviciu; n cazuri exceptionale auditorii
interni pot furniza aceste informatii numai n conditiile expres prevazute de normele legale n
vigoare.
Reguli de conduita:
-Se interzice folosirea de catre auditorii interni a informatiilor obtinute n cursul
activitii lor n scop personal sau intr-o maniera care poate fi contrara legii ori n detrimentul
obiectivelor legitime i etice ale entitii auditate.
4.Competenta profesionala
Auditorii interni sunt obligati s i indeplineasca atributile de serviciu cu
profesionalism, competenta, impartialitate i la standardele internationale, aplicind
cunostintele,aptitudinile i experienta dobindite.
Reguli de conduita :
21
Auditorii interni au obligatia:
-s se comporte intr-o maniera profesionala, n toate activitile pe care le desfasoara,
s aplice standarde i norme profesionale i s manifeste impartialitate n indeplinirea
atributiilor de serviciu
-s se angajeze numai n acele misiuni n care au cunostintele, aptitudinile i experienta
necesare;
-s utilizeze metode i practici de cea mai buna calitate n activitile pe care le
realizeaza. n desfasurarea auditului i n elaborarea rapoartelor auditorii interni au datoria de
a adera la postulatele de baza i la standardele de audit general acceptate;
-s i imbunatateasca n mod continuu cunostintele, eficienta i calitatea activitii lor;
-s aib un nivel corespunzator de studii de specialitate, pregatire i experienta
profesionala elocvente;
-s cunoasca legislatia de specialitate i s se preocupe n mod continuu de creterea
nivelului de pregatire, conform standardelor internationale.
5.Neutralitatea politica
Auditorii interni trebuie s fie neutri din punct de vedere politic, n scopul indeplinirii
n mod impartial a activitilor.n acest sens, ei trebuie s i mentina independenta fata de
orice influente politice. Auditorii interni n au obligatia ca n exercitarea atributiilor cele revin
s se abtina de la exprimarea sau manifestarea convingerilor lor politice.
Auditorii interni nu trebuie implicati n vreun fel n indeplinirea activitilor pe care
n mod potential le pot audita i nici n elaborarea i implementarea sistemelor de control
intern ale entitatilor publice.
Auditorii interni care au responsabilitati n derularea programelor i proiectelor
finantate integral sau partial de Uniunea Europeana nu trebuie implicati n auditarea acestor
programe.
Auditorilor interni nu trebuie s li se incredinteze misiuni de audit public intern n
sectoarele de activitate n care acestia au detinut functii sau au fost implicati n alt mod, dect
dupa trecerea unei perioade de trei ani. Auditorii interni care se gasesc n una din situatiile
prevazute anterior au obligatia de a-i informa de indata, n scris, pe conducatorul entitii
publice i eful structurii de audit public intern.
22
1.4. RESPONSABILITATEA AUDITORULUI VIS-A-VIS DE
DETECTAREA FRAUDELOR I ERORILOR
23
standardelor de contabilitate. Exist riscul ca auditorul s nu le poat depista, indiferent de
rigurozitatea cu care aplic standardele de audit.
Indiferent de legislaia adoptat de fiecare ar sau de prevederile standardelor
internaionale de audit, exist cteva caracteristici comune datorit att internaionalizrii
afacerilor, ct i a influenei standardelor americane din domeniu sau a marilor cabinete de
audit. Responsabilitatea primar pentru prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor
aparine att celor nsrcinai cu guvernana, ct i conducerii unei organizaii.
Conducerea, sub supravegherea celor nsrcinai cu guvernana, trebuie s instituie
un climat adecvat, s creeze i s menin o cultur de onestitate i nalte standarde de etic i
s fixeze controale corespunztoare pentru prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor din
cadrul organizaiei. Conducerea unei organizaii este responsabil de stabilirea unui mediu de
control i de meninerea politicilor i procedurilor care s ajute la realizarea obiectivului de
asigurare, n condiii ct se poate de bune, a desfurrii ordonate i eficiente a activitilor
organizaiei.
Aceast responsabilitate include implementarea i asigurarea funcionrii continue a
sistemelor contabile i de control intern care sunt menite s previn i s detecteze fraudele i
erorile. Astfel de sisteme reduc, dar nu pot elimina riscul apariiei denaturrilor, fie c acestea
sunt cauzate de fraude sau de erori. n consecin, managementul i asum responsabilitatea
pentru orice risc rmas.
Un auditor nu poate obine o certificare absolut cu privire la faptul c
denaturrile semnificative din situaiile financiare vor fi detectate. Datorit limitrilor
inerente ale unui angajament de audit, exist un risc inevitabil ca unele denaturri
semnificative ale situaiilor financiare sau ale altor arii auditabile s nu fie detectate, dei
auditul este planificat i desfurat corespunztor, n conformitate cu standardele
internationale de audit. Un angajament de audit nu garanteaz c toate denaturrile
semnificative vor fi detectate, datorit unor factori ca: utilizarea raionamentului profesional,
utilizarea testelor, limitrile inerente ale controlului intern i faptul c multe dintre probele
disponibile auditorului au o natur mai degrab persuasiv, dect conclusiv.
Auditorii externi au tot interesul s i coordoneze activitatea cu cea a auditorilor
interni, deoarece au astfel posibilitatea de a crete semnificativ eficiena misiunii de
audit a situaiilor financiare. Mai mult dect att coordonarea cu activitatea auditorilor
interni poate genera un plus de informaii eseniale n evaluarea riscurilor de control. Astfel,
auditorul extern ia n considerare activitile specifice auditului intern i efectele acestora
asupra procedurilor de audit extern. Auditorul extern poarta responsabilitatea exclusiv a
opiniilor sale referitoare la audit, acesta incluznd i determinarea naturii, duratei i gradului
24
de cuprindere a procedurilor de audit intern. Prin urmare, dei anumite rezultate ale activitii
de audit intern pot fi utile auditorului independent, ele nu pot schimba sau substitui activitatea
de audit extern n ansamblul su.
Auditorul extern trebuie s neleag suficient de bine activitile de audit intern
att pentru a putea planifica activitatea de audit, ct i pentru a-i desfura n mod
eficient activitatea de audit. Un audit intern funcional i eficient este util att sub raportul
planificrii n timp al auditului extern, ct i al reducerii ariei de cuprindere a procedurilor de
fond aplicate de auditorul extern. Unele dintre mijloacele de realizare a obiectivelor
corespunzatoare auditului, fie intern, sau extern, sunt similare, motiv pentru care anumite
aspecte ale auditului intern pot fi utile n determinarea naturii, duratei i ntinderii
procedurilor de audit extern.
De regul, n evaluarea preliminara a activitii de audit intern se are n vedere
gradul de independen a auditorilor interni din cadrul intreprinderii, degrevarea
auditorilor interni de orice alt sarcin n afara celor de audit i libertatea de a comunica i
colabora cu auditorii externi. Pentru a aprecia un grad rezonabil de independen a auditorilor
interni, un auditor extern se poate astepta ca departamentul de audit intern s raporteze direct
la cel mai nalt nivel al managementului intreprinderii. Orice constrngeri sau restricii
exercitate asupra auditului intern de ctre conducere reprezint indicii de nerespectare a
statutului de auditorilor interni.
Dei auditorul nu este i nu poate fi inut responsabil pentru prevenirea i detectarea
fraudelor i erorilor aceast responsabilitate i riscul cel mai mare i aparin conducerii. Prin
activitatea desfurat, auditul poate juca un rol pozitiv n prevenirea producerii fraudelor i
erorilor, de cele mei multe ori prin descurajarea apariiei acestora.
Caracterul de fraud al unei operaiuni nu se poate stabili dect n instan. Astfel,
de vreme ce auditorul nu are responsabilitatea de a demonstra fraudele din punct de
vedere juridic, preocuparea s este direcionat mai curnd ctre aciuni suspecte de
fraud, dect ctre fraude dovedite. Prin urmare, auditorul trebuie s fac diferena dintre o
fraud prezumat i o fraud dovedit. Se consider fraud prezumat cnd exist
circumstane care sugereaz o aciune frauduloas i care ajung la cunotina auditorului pe
parcursul misiunii de audit. Condiiile i evenimentele care sporesc riscul de fraude sau erori
se refer n principal la carenele n funcionarea sistemelor de contabilitate i control intern
sau la neconcordanele controalelor interne. n afar de acestea, se mai poate aduga i
intergritatea sau competena ndoielnic a conducerii, o astfel de situaie poate genera, n
ultima instan, inclusiv retragerea auditorului din respectiva misiune.
25
Auditorul completeaz propriile cunotine despre activitile organizaiei prin
chestionarea conducerii (inclusiv prin declaraii scrise) cu privire la evalurile riscului
de apariie a fraudei fcute de conducere i la sistemele existente de prevenire i
detectare a acesteia. n plus, auditorul chestioneaz conducerea cu privire la sistemele
contabile i de control intern stabilite pentru prevenirea i detectarea erorilor. Din moment ce
conducerea este responsabil de sistemele contabile i de control intern ale organizaiei, este
adecvat ca auditorul s chestioneze conducerea cu privire la modul n care i onoreaz aceste
responsabiliti.
Auditorii interni trebuie s se comporte ntr-o manier profesional n toate
activitile pe care le desfoar, s aplice standarde profesionale nalte i s manifeste
imparialitate n ndeplinirea atribuiilor de serviciu, s se angajeze numai n acele
misiuni pentru care au cunotinele, aptitudinile i experiena necesare i s utilizeze
metode i practici de cea mai bun calitate n activitile pe care le realizeaz; n
desfurarea auditului i n elaborarea rapoartelor auditorii interni au datoria de a
adera la postulatele de baz i la standardele de audit general acceptate.
Auditorul trebuie s obin probe de audit suficiente i adecvate cu privire la
conformitatea cu respectivele legi i reglementri recunoscute de de auditor ca avnd un
efect asupra determinrii sumelor i prezentrilor de informaii semnificative din aria
auditabila.
REZUMAT
Termenul de audit provine din limba latina de la cuvintul audit-auditare cu
semnificatia ,,a asculta, dar despre audit se vorbeste de cateva secole. Necesitatea auditorilor
interni i rolul acestora a crescut continuu i a fost unanim acceptate, motiv pentru care
acestia au simtit nevoia de a se organiza i de a-i standardiza activitile practice. Astfel, n
anul 1941 a fost fondat Institutul Auditorilor Interni (The Institute of Internal Auditors), cu
sediul n Orlando-Florida SUA, care, n timp, s-a internaionalizat, avnd filiale pe toate
continentele, avnd o activitate prodigioas pe linia pregtirii profesionale, cercetrii,
publicnd o revist proprie, organiznd colocvii i certificnd auditorii.
Auditul a evoluat n timp de la o verificare exhaustiva a tranzactiilor n vederea
detectarii fraudelor, catre o verificare prin sondaj, n scopul exprimarii de catre auditor a unei
opinii potrivit careia situatiile financiare au fost intocmite sub toate aspectele semnificative, n
conformitate cu un cadru general de raporatare financiara identificat.
Auditul extern, recunoscut sub numele de audit financiar este efectuat pe baz
contractual de ctre auditori independeni (la noi n ar memnri ai Camerei Auditorilor
26
Financiari din Romnia), fie persoane fizice, fie persoane juridice, care au misiunea de a
certifica situaiile financiare ale unei organizaii.
Auditul intern este o activitate independent i obiectiv care d unei organizaii o
asigurare n ceea ce privete gradul de control asupra operaiunilor o ndrum pentru a-i
mbunti operaiunile, i contribuie la adugarea unui plus de valoare.
Auditul public intern se refer la instituii care gestioneaz fonduri publice, fiind o
este activitate funcional independent i obiectiv, de asigurare i consiliere, conceput s
adauge valoare i s mbunteasc activitile entitii publice; ajut entitatea public s i
ndeplineasc obiectivele, printr-o abordare sistematic i metodic, evalueaz i
mbuntete eficiena i eficacitatea managementului riscului, controlului i proceselor de
guvernan.
Cadrul de referin, elaborat de IIA (Institutul Auditorilor Interni) cuprinde:
definiia auditului intern adoptat n luna iunie a anului 1999 de Consiliul de Administraie
al IIA, care precizeaz c auditul intern efectueaz misiuni de asigurare i de consiliere, c
domeniile sale de responsabilitate sunt riscul, controlul intern i guvernarea ntreprinderii i c
finalitatea s este aceea de a aduce un plus de valoare organizaiilor;
codul deontologic care furnizeaz auditorilor interni principiile i valorile ce le permit s-i
orienteze practica profesional n funcie de contextul lor specific;
normele profesionale pentru practica auditului intern care i ghideaz pe auditorii interni n
vederea ndeplinirii misiunii i n gestionarea activitii lor;
modalitile practice de aplicare care comenteaz i explic normele i recomand cele mai
bune practici;
sprijinul pentru dezvoltarea profesional, constituit n principal din lucrri i articole de
doctrin, din documente ale colocviilor i conferinelor, precum i ale seminariilor.
Un auditor nu poate obine certitudinea sigura i absolut c materialele false sau
greite din situaiile financiare vor fi detectate. Cunoscnd limitele inerente ale auditului,
exist un risc inevitabil de a nu descoperi relatrile false ale unor situaii financiare, chiar daca
auditul este astfel creat i organizat.
Responsabilitatea primar pentru prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor aparine
att celor nsrcinai cu guvernana, ct i conducerii unei organizaii. Caracterul de fraud al
unei operaiuni nu se poate stabili dect n instan. Astfel, de vreme ce auditorul nu are
responsabilitatea de a demonstra fraudele din punct de vedere juridic, preocuparea s este
direcionat mai curnd ctre aciuni suspecte de fraud, dect ctre fraude dovedite.
Auditorii interni trebuie s se comporte ntr-o manier profesional n toate activitile
pe care le desfoar, s aplice standarde profesionale nalte i s manifeste imparialitate n
27
ndeplinirea atribuiilor de serviciu, s se angajeze numai n acele misiuni pentru care au
cunotinele, aptitudinile i experiena necesare i s utilizeze metode i practici de cea mai
bun calitate n activitile pe care le realizeaz; n desfurarea auditului i n elaborarea
rapoartelor auditorii interni au datoria de a adera la postulatele de baz i la standardele de
audit general acceptate.
TEMA DE CONTROL
1. Obiectivele compartimentului de audit public intern sunt urmatoarele, mai putin una:
a. sa efectueze controlul intern;
b. s asigure o mai bun administrare i pstrare a patrimoniului;
c. s asigure o mai bun monitorizare a conformitii cu regulile i procedurile existente;
d. s asigure o eviden contabil i un management informatic fiabile i corecte;
e. sa asigure consiliere conducatorului entitii/structurii auditate.
2. Care din elementele metionate mai jos nu reprezinta reguli de conduita ale auditorului:
28
a. integritatea;
b. independenta;
c. confidentialitatea
d. subiectivitatea
e. obiectivitate.
3. Auditorii interni :
a. trebuie sa-i indeplineasca atributiile n mod obiectiv i independent, cu profesionalism i
integritate;
b. raspund pentru masurile luate n urma analizarii recomandarilor prezentate n rapoartele de
audit;
c. participa la elaborarea i implementarea sistemelor de control intern;
d. nu sunt responsabili de protectia documentelor referitoare la auditul public intern desfasurat
la o entitate publica;
e. sunt obligatoriu de profesie economisti.
29
1.7. BIBLIOGRAFIA SPECIFIC UNITII DE NVARE
NR. 1
Brezeanu Petre - Audit i control financiar, Editura ASE, Bucureti, 2001
Bainbridge M.Stephen, The complete guide to Sarbanes-Oxley, Adams Media, S.U.A., 2007
Morariu Ana, Gh. Suciu, F. Stoian, Audit intern i guvernan corporativ, Editura
Universitar, Bucureti, 2011
30
Renard J., Teoria i practica auditului intern, Ediia a-IV-a, MFP, Bucureti, 2002
Viaa ncorporeaz n mod intrinsec noiunea de risc. Din timpuri imemoriale, oamenii
s-au strduit s elimine pericolele, angoasele, lipsurile materiale, teama de necunoscut.
Cuvntul risc se consider a deriva fie din cuvntul arab risq, fie din cuvntul latin
risicum9. Combinnd cele dou posibiliti obinem semnificaia termenului de risc folosit
astzi. Astfel, cuvntul latin se referea la ncercarea reprezentat de un recif pentru navigatori,
semnificnd n special un posibil rezultat negativ. Cuvntul arab, pe de alt parte, semnific
9
Kedar, Benjamin Z. Again: Arabic Risq, Medieval Latin Risicum, Studi Medievali, Centro Italiano di Studi
sullAlto Medioevo, Spoleto, 1970.
31
orice i-a fost dat (de ctre Dumnezeu) i din care poi obine un profit i se refer la un
potenial rezultat benefic. n secolul 12 e.n. era folosit un termen grecesc derivat din arabul
risq, i care se referea la un posibil rezultat dictat de ans, care nu avea nici implicaii
pozitive, nici negative.
Combinnd cele trei noiuni de mai sus, obinem exact conceptul de risc folosit n
prezent, i anume un viitor rezultat incert, care ne poate mbunti sau nruti poziia
prezent10.
De aici se pot extrapola dou caracteristici ale riscului:
Este probabil: viitorul rezultat poate fi evaluat n prealabil, dar nu se poate ti cu
siguran
Este simetric: viitorul rezultat poate fi plcut sau neplcut.
Incertitudinea
Privind un factor sau un
eveniment
Efectul Probabilitatea
Factorului sau Apariiei factorului
evenimentului asupra sau evenimentului
rezultatului proiectului
Probabilitatea
distribuiei
Valorilor
rezultatului
Sursa: Merna, Tony; Al-Thani, Faisal F. Corporate Risk Management Second edition,
Editura John Wiley and Sons Ltd., Anglia, 2008, pag. 8
10
Merna, Tony; Al-Thani, Faisal F. Corporate Risk Management Second edition, Editura John Wiley and Sons
Ltd., Anglia, 2008, pag. 9-10.
32
O definiie sintetic a riscului este aceea c riscul este un eveniment nedorit, care
conduce la nendeplinirea (pariala sau total) a scopului proiectului, n timpul solicitat,
la nivelul cantitativ cerut, la costul stabilit.
11
Paxinho Dan Octav, Politica valutar i managementul riscurilor n tranzaciile internaionale, Editura
Economic, 2003, pag. 91
12
BDO Stoy Hayward-Dezvoltarea auditului de performan i a auditului de sistem n Romnia, Proiectul Phare
RO 2002/000.586.03.04.13, 2005, pag. 5
33
ofer urmtoarea definiie a riscului: incertitudinea unui rezultat, a unor aciuni sau
eveniment, fie sub forma unei oportuniti pozitive sau a unei ameninri negative. Este o
combinaie dintre probabilitate i impact, incluznd importana perceput.
13
Ciucur D., Gavril I., Popescu C., Economie, Editura Economic, Bucuresti, 2001
34
Din acest punct de vedere, riscurile iau forma unor consecine negative de natur
patrimonial, cauzate de neexecutarea, ori executarea tardiv sau necorespunztoare ale unor
clauze contractuale, pentru care debitorul nu poate fi tras la rspundere.
Riscul are dou componente principale, pentru un eveniment dat:
a) Probabilitatea de apariie a evenimentului. Probabilitatea reprezint o evaluare a
eventualitii unei rezultat specific.
b) Impactul acestei apariii (mrimea riscului). Impactul reprezint o evaluare a efectului
riscului asupra obiectivului, dac riscul se materializeaz. Se poate defini o scal de
probabilitate a impactului, iar impactul fiecrui risc poate primi o valoare pe acea scal.
Probabilitatea i impactul pot fi afiate ca dou dimensiuni ale unui grafic sau matrice.
Se pot utiliza bande i culori pentru a mri impactul vizual al matricei. Roul, galbenul i
verdele (RGV) sunt utilizate de obicei datorit asemnrii cu culorile semaforului din traficul
rutier. Valoarea expunerii este un vector rezultat n urma probabilitii i a valorii impactului.
Impactul reprezint o evaluare a efectului riscului asupra obiectivului, dac riscul se
materializeaz. Se poate defini o scal de probabilitate a impactului, iar impactul fiecrui risc
poate primi o valoare pe acea scal.
Unii specialiti folosesc urmtoarea diagram asemntoare pe care sunt proiectate
poziiile riscurilor individuale i o limit a toleranei.
35
Pe de-alta parte, riscul apariiei unui eveniment nefavorabil are la baz o cauz.
Cauzele pot fi prevzute, neprevzute sau ntmplatoare. Diminuarea riscului se poate face
prin identificarea sursei i a msurilor de contracarare a evenimentului nedorit. Astfel, riscul
poate fi definit i de relaia: Risc f (int amploare, msuri).
Teoria riscurilor mai definete dou noiuni, cele de risc inerent i de risc rezidual.
Riscul inerent este expunerea la un risc specific fr a se lua n considerare nici o
msur pentru gestionarea sau reducerea acestuia.
Riscul rezidual este expunerea la un risc specific dup ce s-a luat n considerare
msura luat pentru gestionarea sa, presupunnd c msura este eficient. Riscurile nu pot fi
total evitate, anumite riscuri, numite reziduale sunt imprevizibile, neputnd fi acoperite.
n audit, mai este introdus i noiunea de risc de control 14, adic riscul ca o greeal
material s nu fie prevenit sau detectat la timp de sistemul de control intern.
15
Riscul de audit reprezint posibilitatea ca erori semnificative s fie prezente n
situaiile financiare i ca aceste erori s nu fie detectate de sistemul de control intern al
clientului i de procedurile de audit, fiind compus din: riscul inerent, riscul de control, riscul
de nedetectare nelegat de eantionare i pe cel legat de eantionare.
n literatura de specialitate sunt definite dou categorii mari de riscuri:
Riscuri pure care sunt consecina unor evenimente accidentale sau fortuite
(uragane,incendii, cutremure, inundaii, rzboaie, atentate etc.)
Riscuri speculative legate de deciziile ce se iau ntr-o ntreprindere, care alctuiesc
o mulime de evenimente a cror probabilitate de apariie este cu att mai mare, cu ct
ntreprinderea este de dimensiuni mai mari. Ca exemple de riscuri speculative enumr:
contrafacerea unui brevet, pierderea unui client important, oprirea activitii furnizorului
principal, confiscarea activelor n strintate, ca urmare a unei decizii a puterii publice,
modificarea legislaiei16.
Riscul total Rtotal al unui proiect/activiti este dat de relaia:
Rtotal = Ri
i
14
Hitzig B.Neal, Inherent risk reconsidered, CPA Journal, Iulie 2001
15
Camera Auditorilor din Romnia, Norme minimale de audit, Editura Economic, 2001, pag. 63
16
Marmuse C., Montaigne X., Management du risque, Vuibert Enterprise, Frana, 1989, pag.52
36
Rcomercial risc economic commercial;
Rfinanciar risc financiar;
Rsocial risc social, legat de consecinele sociale ale unor proiecte sau programe , cum
ar fi cele legate de omaj, conflicte sociale, greve, etc;
Rcultural schimbri n cultura ntreprinderii i n impactul pe care l genereaz n sistemul
economic (afectarea unor raporturi economice datorit unor mentaliti, tradiii diferite).
17
Gheorghiu Anca, Econofizic investiional, Editura Victor, Bucureti, 2007 , pag.203
37
care au ca obiectiv analizele pe diferite direcii a elementelor de calcul asociate riscului.
Aceste metode sunt:
-metoda optimist/pesimist a scenariilor, prin elaborarea diferitelor scenarii
probabile i posibile, precum i studiul impactului diferitelor evenimente n performanele
economice ale firmei
-metoda analizei de sensibilitate, care rezid n schimbarea uneia sau mai multor
estimri ale elementelor de calcul, ntr-o direcie favorabil sau nefavorabil i reluarea
analizei pentru diferite combinaii ale elementelor modificate.
38
inferioare sunt iubitoare de risc, aceasta poate crea confuzie i chiar conflict n cadrul
organizaiei. Evident c i scenariul opus acestuia este la fel de plin de pericole.
n continuare, vom descrie cele dou culturi importante ale riscului18, dei n practic
n majoritatea organizaiilor realitatea tinde s fie o combinaie a celor dou.
18
Phil Griffiths, Risk-Based Auditing, Govver Publishing Limited, Aldershot, England, 2005, pp. 19-20,
adaptare i prelucrare.
39
Teoreticienii n domeniul riscurilor, recomand ca fiind foarte important s nelegi
cultura sau subculturile organizaiei n care funcionezi.
Dac faci parte dint-o cultur care accept riscul, dar n care se manifest numeroase
rezistene, va trebui s compari aceast gndire cu observaiile auditului intern.
n acelai timp, este important s-i identifici pe cei care accept riscul n organizaiile
adverse la risc, deoarece ei pot s fie nite "arme periculoase aflate n libertate", care expun
organizaia la ameninri neateptate. n oricare dintre cele dou variante, abordarea auditului
intern i recomandrile acestora vor trebui s reflecte clar aceste situaii.
Exist multe beneficii ale ncorporrii managementului riscului n cultura
organizaiei19, printre care:
atenie mai mare acordat aspectelor care chiar conteaz;
reducerea timpului pierdut de conducere cu disputele;
mai puine surprize;
mai muli clieni mulumii;
protejare a reputaiei;
mai mult atenie pentru a face lucrurile corecte ntr-o manier corect;
posibilitate mai mare de a atinge obiectivele firmei;
mai puine plngeri;
posibilitate sporit de iniiative de schimbare i atingerea beneficiilor
proiectelor/proiectate;
asumare a riscului i adoptare mult mai informat a deciziilor;
sprijin pentru inovare;
costuri de asigurare mai reduse.
Obiectivele abordrii managementului riscului de ctre organizaie sunt asigurarea c:
gestionarea riscului este o parte-cheie a managementului strategic al firmei;
exist o abordare pozitiv a adoptrii riscului;
riscurile sunt luate n calcul n momentul adoptrii oricrei decizii;
oportunitile sunt maximizate gestionnd activ riscurile i ameninrile care pot
mpiedica apariia succesului.
Pentru a atinge aceste obiective compania va adopta urmtoarea abordare:
rspunderi clare, roluri i linii de raportare pentru gestionarea riscurilor vor fi
nfiinate i meninute n cadrul tuturor funciilor i departamentelor;
19
Phil, Griffiths, Risk-Based Auditing, Gower Publishing Limited, England, 2005, pp. 21-22.
40
vor fi introduse un program de training i oportuniti pentru nvare pentru a le
asigura managerilor dobndirea i dezvoltarea abilitilor i expertizei necesare
gestionrii riscului;
analizele riscurilor vor fi ncorporate i considerate parte a procesului decizional,
planificrii, afacerii i revizuirilor proceselor companiei;
msurile ntreprinse pentru gestionarea riscurilor individuale vor fi adecvate
posibilitii apariiei i impactului potenial al acestor riscuri asupra atingerii
obiectivelor firmei;
un registru actualizat care poate fi uor accesibil tuturor celor care pot avea nevoie de
el va identifica toate riscurile strategice i operaionale, va oferi o estimare/apreciere i
nregistrare a msurilor n curs al cror rol este gestionarea acestor riscuri;
vor fi msurate performanele activitilor de management al riscurilor n raport cu
elurile i obiectivele companiei;
se va ncerca o nelegere a riscului i a gestionrii acestuia la toate nivelurile
organizaiei, cu partenerii i acionarii majoritari, combinat cu un tratament al
riscului n cadrul organizaiei.
Pentru management este important s identifice riscurile, s le evalueze i s
stabileasc tolerana la risc acceptabil, n ordinea probabilitii de apariie i a iminenei
impactului pe care-l pot produce, prin aplicarea instrumentelor de control corespunztoare i
analiza n vederea raportrii acestora.
Riscurile posibile sau inerente se identific pe obiective i n cadrul acestora pe
activiti sau operaii, iar prin exercitarea diferitelor forme de control intern, care
limiteaz/diminueaz riscurile, organizaiile rmn s administreze numai riscurile poteniale
sau reziduale20.
Auditorii interni trebuie s fie primii profesioniti din cadrul organizaiilor care
neleg i contientizeaz riscul i importana gestionrii acestuia. Astzi, auditul intern
nu i mai concentreaz atenia pe control, ci pe riscuri, i, mai mult, pe modul n care se
implic managementul general n administrarea riscurilor.
Evoluia managementului riscurilor a avut un impact deosebit asupra auditului intern
i a reprezentat un salt cu implicaii enorme, respectiv:
- ndreptarea ateniei auditorilor interni de la trecut la prezent i de la prezent spre
viitor;
M.Ghita, Ct. Iaco, C.O.Brezuleanu, M. Vorniceanu, Guvernana corporativ i auditul intern, Editura Tipo
20
41
- concentrarea auditorilor interni asupra riscurilor tranzaciilor prezente i viitoare,
eliminnd controalele asupra tranzaciilor realizate;
- sprijinul acordat managementului, ocupndu-se de obstacolele actuale, de care
depinde succesul organizaiei i astfel informaiile obinute de auditori sunt de o mai
mare valoare pentru management.
21
OMFP nr, 946/2005 pentru aprobarea Codului controlului intern, cuprinznd standardele de management i
control intern la entitile publice i pentru dezvoltarea sistemelor de control managerial i OMFP nr.
1389/2009,'de modificare i completare a OMFP nr. 946/2005, Monitorul Oficial nr. 771/2009.
22
OMFP nr. 946/2005 pentru aprobarea Codului controlului intern, cuprinznd standardele de management i
control intern la entitile publice i pentru dezvoltarea sistemelor de control managerial, art. 2, Monitorul
Oficial nr. 675/2005.
42
Procesul de management al riscurilor23 este definit ca fiind aplicarea sistematic a
politicilor de management, procedurilor i practicilor pentru stabilirea contextului,
identificrii, analizrii, evalurii, tratrii, monitorizrii i comunicrii riscului".
Conceptul de management al riscurilor const n sarcina de a defini riscul, de
identificare i evaluare a impactului i probabilitii de materializare i, ulterior, de stabilire a
unor modaliti adecvate de administrare a riscurilor semnificative.
Managementul riscurilor unei organizaii se afl printre noii-veniti n contextul
conceptului guvernanei corporative, care aduce o perspectiv holistic, ca factor integrator
al prilor unui ntreg, care este organizaia.
Raportul Turnbull24 conine urmtoarele referiri cu privire la necesitatea implementrii
unui sistem de management al riscurilor n cadrul organizaiilor:
Rapoartele managementului ctre consiliul de administraie ar trebui, n relaie cu
domeniile administrate de primul, s furnizeze o evaluare echilibrat a riscurilor
semnificative i a eficacitii sistemului de control intern de administrare a acestor riscuri.
Orice slbiciune sau eec semnificativ al controlului ce este identificat ar trebui sa fie
prezentat n acest raport, inclusiv din punct de vedere al impactului pe care l-ar fi putut
produce sau ar putea s-1 produc asupra companiei precum i ce aciuni ar fi ntreprinse
pentru rectificarea acestora. Este esenial existenta unei comunicri deschise intre
management i consiliul de administraie n problemele ce au legtur cu managementul
riscurilor (paragraful 30).
Cele mai multe sisteme de management al riscurilor eueaz deoarece se ncearc
impunerea unor formule logice asupra organizaiilor sau oamenilor, structurilor sau
sistemelor, formule care pot fi necuprinztoare sau prea complicate, definite vag sau
percepute insuficient i care la rndul lor sunt ntr-o continu micare. n acest fel, procesul de
management al riscurilor este implementat prin parcurgerea unor etape, descrise mai sus, far
a se ine cont de realitile i cultura organizaiei.
Gestionarea riscurilor este o component esenial pentru succesul organizaiei i va
trebui s devin o parte intrinsec a modului de funcionare a acesteia, care s se afle n
atenia permanent a Consiliului de administraie prin grija comitetului de audit. Gestionarea
riscurilor este un proces care presupune timp i efort din partea organizaiei i care se
realizeaz ntr-o perioad dinainte stabilit.
23
Standardele managementului riscurilor, Australia i Noua Zeeland (AS/NZS 4360/1999, 4).
24
K. H. Spencer Pickett, The Essential Handbook of Internal Auditing, John Wiley & Sons Ltd, The Atrium,
Southern Gate, Chichester, West Sussex PO 198 SQ, England, 2005, p. 57.
43
n acest sens, auditul intern trebuie s fie un catalizator al schimbrii, capabil s
mobilizeze conducerea organizaiei n activitatea de identificare i administrare a riscurilor i
de monitorizare a rezultatelor acesteia.
Gestionarea riscurilor la nivelul organizaiei se realizeaz de oamenii de la diferitele
nivele ale acesteia, derulat de conducere i de o anumit parte a personalului, implicat n
stabilirea strategiei pentru ntreaga organizaie. Procesul este astfel conceput nct s
identifice evenimentele poteniale care pot s afecteze organizaia i s gestioneze riscurile
viitoare n limitele apetitului de risc, cu scopul de a furniza un nivel corespunztor de
asigurare n privina atingerii obiectivelor.
Gestionarea riscurilor la nivelul organizaiei este n strns legtur cu conducerea
corporativ i cu controlul intern, aa cum am menionat deja, dar, exist o strns
conexiune cu gestionarea performanei.
n vederea asigurrii atingerii obiectivelor programate, n mod anticipat, se impune
stabilirea indicatorilor cheie ai performanei, pe baza crora, ulterior s poat fi stabilit
nivelul apetitului de risc, acceptat de ctre organizaie.
Procesul de gestionare a riscurilor pune la dispoziia conducerii un cadru de abordare
eficace a riscurilor i posibilitilor de administrare a acestora, sporindu-i astfel capacitatea de
a consolida valoarea adugat organizaiei.
Valoarea este creat, meninut sau erodat prin fiecare hotrre luat de conducere,
att la nivel strategic ct i n activitile cotidiene de direcionare a organizaiei.
Gestionarea riscului se impune deoarece toate entitile se confrunt cu nesigurana,
iar provocarea cea mai mare a conducerii este aceea de a stabili ce nivel de riscuri este
pregtit organizaia s accepte n misiunea ei de a aduga valoare factorilor interesai i de
a-i atinge intele fixate25.
n practic, nu trebuie s uitm c, pentru a adnci subiectul privind managementul
riscurilor trebuie s atingem problema stabilirii riscurilor de ctre proprietari sau de ctre
persoana responsabil pentru ntreprinderea unor aciuni ca rspuns la riscul sau tipurile de
risc care influeneaz o anumit activitate sau un anumit proces.
Standardele privind managementul riscului strategic26 consider c managementul
riscurilor ar trebui s devin o parte integrat a modului n care funcioneaz organizaia,
fiind la baza abordrilor managementului i care s nu fie separat de activitile zilnice.
Implementarea activitii de control intern, neinnd cont de incertitudinile ce exist i
natura riscurilor interne sau externe organizaiei, contribuie la meninerea riscurilor la un nivel
25
Guvernana corporativ i managementul riscurilor, Institutul Auditorilor Interni din Marea Britanie i Irlanda,
Ediia a II-a, 2004, pag. 29.
26
Treasury H. M., Gestionarea riscurilor, principii i concepte, 2004, paragraful 9.1.
44
acceptabil. Sistemele de control intern din cadrul organizaiilor sunt alctuite din totalitatea
aranjamentelor, activitilor de control i procesele de rutin specifice, care n termenii
managementului riscurilor, asigur atingerea obiectivelor acesteia.
Prezentm, n continuare, o serie de msuri de administrare a riscurilor, care ar trebui
s fe dezvoltate n jurul considerentelor bidimensionale probabilitate i impact, astfel:
ncheierea aciunii n situaia n care riscurile sunt ridicate sau costurile de supraveghere
exagerate;
un anumit lip de control, adaptat la specificul riscului i considerat a fi cea mai bun
soluie;
mprirea riscurilor sau transferul acestora;
mprejurri neprevzute - care implic existena unui plan pentru asemenea situaii;
asumarea riscurilor, care deriv din strategia adoptat;
comunicarea privind riscurile, ctre administraie, care adesea este omis, dei nu exist
activiti de control pentru a le aduce la un nivei acceptabil, iar riscurile sunt medii sau
chiar ridicate. n aceast situaie se impune adoptarea unei strategii de comunicare a
riscurilor astfel nct managementul general s fie n cunotin de cauz privind existena
unui risc, care poate afecta atingerea obiectivelor programate;
tolerarea riscurilor atunci cnd n urma evalurii impactul i probabilitatea sunt
rezonabile i pot fi acceptate;
aducerea la cunotin a riscurilor care pot crea un blocaj prin faptul c nu pot fi
soluionate dect din exteriorul acelora care le administreaz;
verificarea de conformitate, care deseori este trecut cu vederea, dei ar trebui s se
concentreze pe activitile cheie n care controlul este crucial pentru diminuarea riscurilor
semnificative.
Procesul de gestionare a riscurilor implic realizarea unor activiti-cheie ntr-o
succesiune logic, dup cum urmeaz:
identificarea riscurilor;
evaluarea riscurilor;
controlarea riscurilor
analiza i raportarea riscurilor.
O preocupare major pentru organizaii o reprezint identificarea riscurilor cu care se
confrunt acestea. Toate riscurile imaginabile ar trebui identificate i nregistrate.
45
Dei, nu exist un model de documentare n vederea identificrii riscurilor, aceast
activitate reprezint primul pas n constituirea unui profil al riscurilor n vederea analizei
acestora n cadrul organzaiei.
Identificarea riscurilor implic dou componente, respectiv identificarea iniial a
riscurilor pe obiective, dar i o activitate de identificare continu a riscurilor noi, a celor
datorate schimbrilor intervenite n organizaie sau a celor care apar datorit modificrii
legislaiei .a.
n practic, riscurile trebuie s fie relaionate fa de obiective i s poat fi evaluate i
priorizate, n strns legtur cu obiectivele, pornind de la obiectivele individuale i
continund cu obiectivele de ansamblu ale entitii.
Pentru toate riscurile identificate, trebuie s se stabileasc persoanele responsabile care
vor gestiona i monitoriza, n mod permanent riscul respectiv. Responsabilul de risc se
impune s aib autoritatea necesar care s asigure gestionarea cu eficacitate a riscurilor.
Abordarea activitii de identificare a riscurilor se poate realiza astfel:
autoevaluarea riscurilor de ctre persoanele implicate n realizarea
obiectivelor/activitilor respective, pe nivele ierarhice prin diagnosticarea riscurilor cu
care se confrunt zilnic. Autoevaluarea poate fi realizat printr-o abordare documentar,
pe baza chestionarelor sau prin constituirea de ateliere de lucru pe
compartimente/activiti la care s participe i persoane specializate, care s dein
abilitile de identificare a riscurilor. Un punct forte al acestei abordri o reprezint faptul
c persoanele responsabile de riscuri devin mai contiente atunci cnd sunt implicai n
activitatea de identificare a riscurilor;
analiza riscurilor realizat de un compartiment special creat n cadrul entitii sau de o
echip extern, contractat, care s evalueze toate operaiile i activitile organizaiei n
relaie cu obiectivele i s le ataeze riscurile adecvate.
Totui, din practic a rezultat c o combinare ntre cele dou abordri este cea mai
eficient pentru organizaii, deoarece din aceast colaborare pot iei la iveal diferene
semnificative de percepie asupra riscurilor care n urma soluionrii, asigur o gestionare
corespunztoare a acestora. Riscurile la care este expus organizaia pot fi grupate n mai
multe categorii, aa cum sunt prezentate, n Figura nr.4 - Departamentul de management al
riscurilor.
Figura nr.4 Departamentul de management al riscurilor
46
Riscuri de
imagine
Managementul
riscului
Riscuri sociale
Riscuri Juridice i umane
Riscuri
financiare
Exist multe metode care pot fi folosite pentru a identifica potenialele riscuri:
- workshop-uri (ntlniri de lucru);
- planificare de scenarii;
- analizarea creanelor trecute i a altor pierderi;
- analizarea incidentelor/eecurilor trecute;
- inspeciile privind sntatea sau sigurana;
- training pentru nceptori;
- revedere a performanelor trecute;
- realizarea feed-back-ului ntre conducere i clieni.
n practic, mai multe categorii de riscuri avnd n vedere anumite criterii, astfel:
probabilitatea apariiei:
- riscuri poteniale, susceptibile s se produc dac nu se instituie un control
eficient care s le previn i/sau s le corecteze;
- riscuri posibile, reprezentate de acele riscuri poteniale pentru care
managementul nu a ntreprins cele mai eficiente msuri pentru a le elimina sau
pentru a le diminua impactul.
natura riscurilor:
47
- riscuri strategice, referitoare la realizarea unor aciuni greite, legate de
organizare, de resurse, de mediu, de dotarea IT .a.
- riscuri informaionale, referitoare la adoptarea unor sisteme nesigure sau
neperformante pentru prelucrarea informaiilor i pentru raportare;
- riscuri financiare, legate de pierderea unor resurse financiare sau acumularea
de pasive inacceptabile.
natura activitilor i operaiilor desfurate n cadrul entitilor:
- riscuri legislative;
- riscuri financiare;
- riscuri de funcionare;
- riscuri comerciale;
- riscuri juridice;
- riscuri sociale;
- riscuri de imagine;
- riscuri legate de mediu;
- riscuri ce privesc securitatea informaiilor .a.
specificul entitilor:
- riscuri generale, privind situaia economic, organizarea i atitudinea
conducerii .a.;
- riscuri legate de natura aciivitiior/proceselor/operaiilor specifice;
- riscuri privind conceperea i funcionarea sistemelor;
- riscuri referitoare la conceperea i actualizarea procedurilor.
Conform Normelor generale privind exercitarea activitii de audit public intern27,
riscurile se clasific astfel:
riscuri de organizare, cum ar fi: neformalizarea procedurilor; lipsa unor
responsabiliti precise; insuficienta organizare a resurselor umane; documentaia
insuficient sau neactualizat;
riscuri operaionale, cum ar fi: nenregistrarea n evidenele contabile; arhivare
necorespunztoare a documentelor justificative; lipsa unui control asupra
operaiilor cu risc ridicat;
riscuri financiare, cum ar fi: pli nesecurizate, nedetectarea operaiilor cu risc
financiar;
27
OMFP nr. 38/2003 pentru aprobarea Normelor generale privind exercitarea activitii de audit public intern,
Monitorul Oficial nr. 130 bis/2003.
48
alte riscuri, cum ar fi cele generate de schimbrile legislative, structurale,
manageriale etc.
Riscurile odat evaluate, vor conduce la stabilirea prioritilor acestora n cadrul
organizaiei. Riscurile majore, respectiv cu cea mai mare prioritate, trebuie s fie permanent
avute n vedere la cel mai nalt nivel al organizaiei. Prioritile riscurilor se modific pe
parcursul procesului de gestionare pe msura tratrii acestora.
Evaluarea riscurilor este parte a procesului operaional i trebuie s identifice i s
analizeze factorii interni i externi care ar putea afecta n mod negativ obiectivele organizaiei.
Factorii interni pot fi, de exemplu, natura activitilor entitii, calificarea personalului,
schimbri majore n organizare sau randamentul angajailor, iar factorii externi pot fi: variaia
condiiilor economice, legislative sau schimbrile intervenite n tehnologie.
Evalurile riscurilor trebuie s acopere toat gama de riscuri din cadrul entitii, de
aceea trebuie lucrat la toate nivelele ierarhice, mai ales la cele nalte.
Procesul de evaluare trebuie s descopere riscurile msurabile i riscurile
nemsurabile, cum ar fi cele operaionale, i s le selecioneze pe cele controlabile.
Managementul, prin activitile de control prestabilite, identific riscurile i le
analizeaz evoluia acestora la nivelul organizaiei. Departamentul de audit intern, fiind o
structur independent, reia analiza riscurilor stabilite de management n vederea evalurii
sistemului de control intern.
Evaluarea riscurilor este o preocupare att a auditorilor interni, pe care o
realizeaz n conformitate cu standardele lor profesionale, ct i a controlului intern, n
vederea oferirii unor servicii performante pentru management. Spre exemplu: dac este o
recesiune n Romnia, va crete riscul nencasrii taxelor i impozitelor i n consecin
trebuie s se reduc cheltuielile pentru a ne ncadra n bugete pn la sfritul anului28.
Auditorii interni trebuie s raporteze rezultatele activitii lor managementului general
i orice slbiciune semnificativ descoperit pe parcursul desfurrii auditului. Cu toate
acestea, auditorii se confrunt cu propriul lor risc: riscul de audit, reprezentat n Figura nr.5 -
Structura riscului.
Figura nr. 5 Structura riscului
28
Guvernana corporativ i managementul riscurilor, Institutul Auditorilor Interni din Marea Britanie i Irlanda,
Ediia a II-a, 2004, pag. 87.
49
Riscul de audit
Riscul de control
Riscul Inerent
Din aceste considerente riscul de audit trebuie privit la nivel individual, cont bilanier
sau clas de tranzacii, deoarece va conduce la conturarea ariei auditului i la stabilirea
procedurilor de audit intern care se impun a fi utilizate n etapa de intervenie la faa locului.
Analiza figurii prezentate mai sus ne permite efectuarea urmtoarelor observaii:
riscul inerent este riscul ca o eroare material s se produc i reprezint totalitatea
riscurilor care planeaz asupra organizaiei i poate fi constituit din riscuri interne
sau externe, msurabile sau nemsurabile;
riscul de control este riscul ca sistemul de control intern al entitii s nu mpiedice
sau s nu corecteze n totalitate efectele riscurilor inerente, care pot s apar i care
rmn orict control s-ar efectua. Riscul de control este strns legat de mediul de
control n care funcioneaz organizaia, dar i de activitile de control
implementate, care trebuie astfel concepute nct s aduc riscurile i s le menin
la nivelul tolerabilitii, respectiv n limitele apetitului de risc stabilit de consiliul
de administraie. n general, deficienele constatate n sistemul de control intern
reprezint riscuri de control.
riscul de audit, care practic rmne orict control intern i audit intern s-ar
desfura n cadrul organizaiei. Acest risc este riscul de nedetectare, respectiv
50
riscul ca o eroare material s nu fie depistat, nici de control, nici de auditorii
interni sau externi. n practic riscurile de audit sunt riscuri reziduale care mai pot
aprea chiar i dup activitatea de monitorizare a riscurilor.
Riscul de audit reprezint posibilitatea de a fi formulate recomandri i concluzii
asupra entitii auditate, eronate, n mod material, sau neconforme cu realitatea.
n practic, s nu uitm, auditorii interni evalueaz i monitorizeaz riscurile
semnificative privind entitatea auditat prin compararea propriei liste de riscuri cu riscurile
controlului intern. Faptul c nu analizeaz toate riscurile nu nseamn c accept
slbiciunile minore.
Fiecare organizaie are nevoie de mai multe elemente pentru instituirea unui sistem de
control intern eficient, i anume:
existena unui mediu de control, respectiv: oamenii, competena profesional,
integritatea i valorile lor;
evaluarea riscurilor;
urmrirea adecvat a evoluiei acestora, motiv pentru care trebuie tiut unde se
gsesc acestea n organizaie;
odat tiute riscurile, apare necesitatea activitilor de control care s le elimin
sau s le diminueze impactul i probabilitatea.
Controlul riscurilor se realizeaz cu scopul de a transforma incertitudinile ntr-un
avantaj pentru organizaie, limitnd nivelul ameninrilor.
Orice msur luat de organizaie pentru controlul riscurilor se ncadreaz n
cunoscutul sistem de control intern".
Controlul riscurilor presupune realizarea urmtoarelor activiti:
- tolerarea;
- tratarea;
- transferarea;
- ncetarea;
- oportuniti.
a. Tolerarea riscurilor
Riscurile pot fi acceptate fr s fie necesar luarea vreunei msuri. n cazul unor
riscuri, chiar dac cu greu sunt tolerate, nu ntotdeauna avem posibilitatea s acionm
datorit, spre exemplu, costului msurilor respective, care pot s fie disproporionate.
Opiunea aceasta poate fi completat de un plan pentru situaii neprevzute" care s
atenueze posibilul impact care ar putea fi resimit n situaia materializrii riscurilor.
b. Tratarea riscurilor
51
Marea majoritate a riscurilor sunt controlate cu scopul de a fi tratate. Astfel, n timp ce
organizaia i desfoar activitile care au generat riscurile, se instaleaz un instrument de
control care menine efectele riscului n limite acceptabile.
Tratarea ineficient a riscurilor poate produce o criz corporativ care s conduc la
pierderi semnificative. n practic, pentru tratarea riscurilor se utilizeaz urmtoarele categorii
de instrumente de control:
o Instrumente de control preventiv
Implementarea acestor instrumente se realizeaz atunci cnd se urmrete ca un
rezultat nedorit s nu se materializeze sau pentru a limita efectele riscurilor nedorite care s-ar
putea concretiza.
Majoritatea instrumentelor de control puse n aplicare sunt din categoria riscurilor de
control preventiv.
Exemple de instrumente de control preventiv:
segregarea sarcinilor, prin care o persoan nu are autoritatea de a aciona far
consimmntul alteia, astfel persoana care realizeaz o plat este alta dect cea
care a efectuat comanda;
limitarea aciunilor persoanelor autorizate, respectiv doar persoanele instruite
special pot efectua anumite activiti speciale, cum ar fi: inventarierea
patrimoniului, controlul casieriei, instruirea personalului .a.
externalizarea asigurrii unor servicii, precum: IT, contabilitate, resurse umane,
audit .a.
o Instrumente de control corectiv
Scopul acestor instrumente este acela de a corecta rezultatele nedorite care s-au
materializat i reprezint o modalitate de recuperare a daunelor sau a pierderilor.
Exemple de instrumente de control corectiv:
includerea unor clauze n contract care permit recuperarea sumelor pltite
nejustificat;
asigurarea, care faciliteaz recuperarea financiar a unor sume n cazul
materializrii unor riscuri;
planurile pentru situaiile neprevzute reprezint un mijloc prin care o organizaie
i planific i asigur continuitatea n cazuri de criz, pe care nu le poate controla.
o Instrumente de control directiv
Aceste instrumente de control sunt concepute s asigure realizarea unui anumit
rezultat, respectiv sunt eseniale atunci cnd se dorete ca efectele unui anumit risc nedorit
52
care s-ar putea materializa, s fie orientate ntr-o anumit direcie tolerabil de ctre
organizaie.
Exemple de instrumente de control directiv:
instruirea i deprinderea personalului cu anumite abiliti;
asigurarea pregtirii profesionale a personalului ntr-un domeniu special, respectiv
IT, control, audit .a;
n general, echipamentele de protecie pentru activitile periculoase.
o Instrumente de control detectiv
Scopul acestor instrumente este s identifice situaiile nou rezultate nedorite care au
avut loc. Implementarea unor astfel de instrumente fiind ulterioar evenimentelor/riscurilor,
de regul, se accept unele daune sau pierderi suferite.
Exemple de instrumente de control detectiv:
activitile de inventariere a stocurilor, care detecteaz unele micri realizate far
autorizaie;
controlul reciproc i ncruciat, care poate detecta unele tranzacii neconforme sau
neautorizate;
monitorizarea activitilor de implementare care ne permit s detectm anumite
modaliti practice pozitive care pot fi utilizate i n alte proiecte.
c. Transferarea riscurilor
Exist riscuri pentru care cea mai bun soluie este transferarea lor. Aceast opiune
este benefic mai ales n cazul riscurilor financiare sau patrimoniale i poate fi fcut printr-o
asigurare sau prin plata unei tere pri care s gseasc o alt modalitate de asumare a
riscului29.
Transferarea riscurilor se poate realiza fie prin reducerea expunerii la risc, fie pentru
c o alt organizaie este mai capabil sau specializat n gestionarea unor astfel de riscuri. n
general, nu se pot transfera riscurile legate de reputaie, de brandul organizaiei, astfel exist i
riscuri netransferabile sau netransferabile integral.
n acelai timp, relaiile cu tere pri crora li s-au transferat riscuri trebuie gestionate
cu mare atenie de organizaie pentru a se asigura succesul transferului.
Exist situaii n care organizaiile nu pot s gestioneze direct riscurile i n acest caz
singura soluie este elaborarea programelor pentru situaii neprevzute - spre exemplu
terorismul internaional sau apariia cutremurelor de pmnt, care le va asigura continuitatea
activitilor n cazul n care acele riscuri s-ar concretiza.
29
Guvernana corporativ i managementul riscurilor, Institutul Auditorilor Interni din Marea Britanie i Irlanda,
Ediia a II-a, 2004.
53
Din aceste considerente este necesar ca organizaiile s-i analizeze mediul extern
extins de risc i s-i stabileasc i strategia de gestionare a riscurilor, care i pot afecta.
Alte elemente care pot afecta funcionarea organizaiilor sunt chiar guvernul prin
posibilitatea de implementare a unor constrngeri de natur economic, de retribuire a
personalului sau ale condiiilor specifice pentru care organizaiile trebuie s-i prevad
elemente de protecie n vederea asumrii sau neasumrii unor riscuri i asigurrii continurii
activitii.
d. ncetarea activitilor
Anumite riscuri pot fi eliminate sau meninute n limite rezonabile numai prin
reducerea activitilor sau prin desfiinarea acestora.
Trebuie menionat c aceast modalitate este caracteristic sectorului privat, deoarece
n sectorul public opiunea ncetrii activitii este relativ redus, chiar dac pentru unele
activiti sunt asociate riscuri nsemnate, deoarece nu exist o alt modalitate de obinere a
rezultatelor ateptate de public.
Spre exemplu: pregtirea unor specialiti o lung perioad de timp n strintate, este
nsoit de posibilitatea nedorit a plecrii acestora din organizaie. Desigur c aceast opiune
poate avea o importan deosebit n gestionarea proiectelor dac devine clar faptul c relaia
previzionat cost-beneficii este pus n pericol.
54
tiind c scopul controlului este s reduc riscurile sau s le elimine i s le menin n zona
tolerabilitii acceptate de organizaie.
n continuare prezentm rolurile i responsabilitile ce revin angajailor n domeniul
riscurilor30, n tabelul nr.2-Roluri i responsabiliti n managementul riscurilor.
30
Phil Griffiths, Risk-Based Auditing, Gower Publishing Limited, England. 1998, pp. 27-28.
31
RMC Risk Management Committee.
55
Urmresc cel puin anual toate angajamentele privind managementul
riscului care influeneaz activitatea lor, ca parte a planificrii
organizaiei.
Toi angajaii i efectueaz sarcinile sub ndrumrile oferite de gestiunea riscului
incluzand conformitatea cu toate msurile de control care au fost
identificate;
Raporteaz pericolele/riscurile managerilor lor;
Auditul intern Monitorizeaz dac riscurile au fost identificate adecvat i dac au
fost incluse n registrul riscurilor;
Urmresc adecvana i eficiena msurilor de control n funciune;
Fac recomandri managerilor, Comitetului de management al
riscurilor i conducerii atunci cnd este necesar
Sursa : M.Ghita, Ct. Iaco, C. O.Brezuleanu, M. Vorniceanu, Guvernana corporativ i
auditul intern, Editura Tipo Moldova, Iai, 2009, pag 142.
56
echipe specializate de revizie i asigurare a actualizrii procesului general de
administrare a riscurilor, prin care este analizat activitatea managementului de linie
cu privire la responsabilitile ce le revin n domeniul de activitate pe care l
coordoneaz n privina riscurilor i sistemelor de control managerial;
constituirea comitetelor de risc, care trebuie s se stabileasc de ctre conducere -
Consiliul de administraie, ce rol se va atribui comitetelor i modalitatea de organizare
a acestora, respectiv:
comitetul de risc, stabilit ca un comitet al Consiliului de Administraie, format din
membrii non-executivi, cu atribuii privind monitorizarea riscurilor i evoluiei
acestora, care emite o opinie asupra procesului de gestionare a riscurilor la nivelul
organizaiei, atribuii care altfel i reveneau Comitetului de audit;
comitetul de risc, stabilit ca un for al directorilor executivi, care au responsabiliti
n domeniul administrrii riscurilor i unde i mprtesc experiene n vederea
elaborrii propriilor msuri de gestionare a riscurilor i a asigurrii eficacitii
gestionrii acestora. Totui, aceast modalitate de organizare a comitetelor de risc
nu exclude i persoane non-executive n structura sa. n aceast situaie atribuiile
privind monitorizarea riscurilor i procesul de gestionare al acestora rmne la
nivelul Comitetului de audit, care trebuie s furnizeze asigurri independente
privind sistemul de administrare al riscurilor n cadrul organizaiei.
Entitile publice trebuie s se asigure de existena funciei de audit intern n
conformitate cu reglementrile n vigoare, lund n considerare c aceasta va furniza o
asigurare independent i obiectiv asupra modului adecvat al gestionrii riscurilor,
controlului i guvernanei32.
n cadrul entitilor, auditorii interni pot oferi consiliere managementului, n calitate de
consultani interni, pentru organizarea i dezvoltarea proceselor de gestionare a riscurilor,
lund n considerare viziunea ampl pe care o au asupra ntregului portofoliu de activiti care
se deruleaz n cadrul organizaiei.
n acest sens, este important s precizm faptul c, n conformitate cu standardele de
audit intern i cu buna practic recunoscut n domeniu:
auditul intern nu se poate substitui responsabilitii pe care o are conducerea entitii
n problematica administrrii riscurilor;
auditul intern nu poate reprezenta un sistem integrat de revizuire i analiz a riscurilor
ce trebuie pus n practic de ctre managementul general i personalul cu sarcini
executive n privina atingerii obiectivelor programate.
32
Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, art. 2, Monitorul Oficial nr. 953/2002
57
De asemenea, entitile publice, cu unele excepii, vor trebui s-i constituie
Comitetele de audit, formate din membri cu atribuii executive, dar i din membri non-
executivi i n care preedintele va fi membru non-executiv, care vor avea responsabiliti
bine definite privind procesul gestionrii riscurilor, respectiv:
- s se asigure c riscurile i evoluia acestora este monitorizat;
- s ofere o prere independent privind funcionalitatea procesului de gestionare a
riscurilor i gradul de asigurare corespunztor;
- s emit o opinie general privind gestionarea riscurilor.
Totui, n conformitate cu prevederile de mai sus, Comitetul de audit nu trebuie el
nsui s administreze riscuri, sau s fie responsabil cu procesul de gestionare al acestora.
58
Pentru a-i forma opinia cu privire la conturile anuale, auditorul folosete anumite
proceduri care i permit s obin un grad rezonabil de certitudine cu privire la bilanul
contabil al agentului economic. Cu toate acestea, datorit limitelor inerente ale auditului
exist inevitabil un risc al inexactitii, prin care anumite erori, chiar semnificative, s nu fie
descoperite.
n prezena oricrui indiciu care permite s se presupun existena unei fraude sau a
unei erori care poate duce la inexactiti semnificative, auditorul va fi determinat s-i
extind procedurile sale de control n scopul confirmrii sau infirmrii inerentelor dubii ale
sale.
Riscul final al auditorului este de a emite o opinie eronat, adic n principal
certificarea conturilor care comport erori semnificative. Deci, obiectivul principal al
auditorului este de a proiecta i implementa proceduri de audit care s-i permit reducerea
riscului de audit la un nivel acceptabil. Aceast evaluare, recunoscut de literatura de
specialitate i legislaia n vigoare ca o etap obligatorie n cadrul unei misiuni de audit, nu se
realizeaz cu ajutorul unei metode unice i riguroase.
Riscul de audit se manifest prin componentele sale de baz: risc inerent, risc de
control i risc de nedetectare i poate fi stabilit att n termeni cantitativi (n procente) ct i
n termeni calitativi (risc sczut, moderat, ridicat sau foarte ridicat). Chiar dac experiena
practic evideniaz o alegere frecvent a termenilor calitativi, standardele de audit propun
modelul matematic de determinare a riscului de audit, elaborat de AICPA formul pe care o
vom detalia n paragraful urmtor.
Dei exist foarte multe riscuri de eroare, acestea nu au totui aceeai probabilitate de a se
realiza. n general, n exercitarea misiunilor de audit putem delimita urmtoarele tipuri majore
de riscuri:
Riscuri poteniale sunt riscuri care, teoretic, sunt susceptibile de a se produce dac
nu este exercitat nici un control pentru a le mpiedica sau pentru a depista i corecta
erorile care ar putea s rezulte, aceste riscuri sunt comune tuturor agenilor economici;
Riscurile posibile sunt acele riscuri poteniale mpotriva crora agentul economic nu
este nzestrat cu mijloacele necesare pentru a le anihila sau limita. Ct timp astfel de
mijloace nu sunt puse n aplicare exist o foarte mare probabilitate ca erorile s se
produc i s nu fie nici detectate, nici corectate de ctre agentul economic.
Documentaia profesional i experiena permit s se cunoasc riscurile poteniale.
Auditorii, pe tot parcursul misiunii lor, ncearc s identifice riscurile posibile, cu scopul de a-
i adapta controlul n consecin, pentru a evalua incidena erorilor care ar putea afecta
conturile anuale.
59
n mod simplist, riscul de audit este riscul de a exprima o opinie greit, ceea ce
n practic, aceasta nseamn aproape ntotdeauna c auditorul va grei, n a categorisi un
raport de audit.
n ceea ce urmeaz vom ncerca s propunem o posibil modalitate de cuantificare a
riscului de audit cu ajutorul unei formule matematice. Dei n aparen simplist, modul de
calcul pe care l supunem ateniei poate deveni deosebit de util mai ales n cazul agenilor
economici de talie mare. De cele mai multe ori atacat de practicieni cu care am discutat, ca
fiind prea idealist, i considernd-o doar un mod de a pune punctul pe i, rmnem la
prerea c aceasta, poate i cu ajutorul unor ameliorri, poate fi folosit cu mult succes n
practica auditrii.
Pentru ca un risc s se declaneze, trebuie s existe o eroare semnificativ n
nregistrrile contabile sau n situaiile financiare, care nu a fost corectat nainte de
depunerea la organele ndreptite i la care auditorul nu face referire n raportul de audit.
Aceast situaie poate s survin numai n cazul n care trei lucruri s-au ntmplat n
succesiune:
n primul rnd s-a produs o eroare semnificativ; ansa de a se ntmpla acest lucru
este cunoscut sub denumirea de risc inerent (RI);
n al doilea rnd, eroarea nu a fost detectat de sistemul intern de control al
clientului ansa de a se ntmpla acest lucru este cunoscut sub denumirea de risc de
control (RC);
n al treilea rnd, auditorul nu a descoperit eroarea n cursul testrilor sau a
procedurilor sale de control analitic; ansa de a se ntmpla acest lucru este cunoscut
sub denumirea de risc de nedetectare (RN).
Numai n cazul n care toate aceste trei condiii sunt ndeplinite simultan auditorul
se va afla n situaia de a exprima o opinie eronat i riscul de audit se va materializa.
Putem astfel afirma c riscul de audit (RA) reprezint produsul dintre riscul inerent
(RI), riscul de control (RC) i riscul de nedetectare (RN):
RA = RI x RC x RN
Riscul maxim poate lua valoarea 1, astfel nct valorile sale sunt cuprinse ntre 0 i 1.
Riscul inerent i riscul de control nu pot fi controlate de auditor, aceste riscuri exist
independent de activitatea de audit, dar ele pot fi evaluate i determin proiectarea
procedurilor de fond care vor menine riscul de detecie la un nivel acceptabil. Riscul inerent
i riscul de control sunt intercorelate iar o evaluare separat a acestora poate conduce la o
apreciere necorespunztoare a riscului de audit.
60
n scopul aplicrii n practic a acestei formule trebuie s avem n vedere c nu toate
elementele formulei se afl la ndemna auditorului, n spe acesta nu poate aciona n nici un
fel asupra riscului inerent i a riscului de control. El poate s le evalueze, dar nu poate s le
modifice. Auditorul poate totui s decid care va fi riscul de audit pe care i-l asum. n mod
normal acesta va fi destul de sczut, iar n practic 5% estre considerat ca fiind acceptabil.
Teoretic, auditorul poate reduse riscul de nedetectare orict de mult dorete. Pentru a
elimina ns riscul, auditorul trebuie s verifice toate tranzaciile, fiecare active, fiecare pasiv.
Desigur, n practic acest lucru aproape c nu este posibil.
Cuantificarea Riscului Inerent este ns mult mai dificil de realizat. Cei mai muli
auditori privesc Riscul Inerent ca fiind maxim (adic egal cu 1), dar acest lucru ar nsemna,
dei prudent de altfel, minimalizarea formulei prezentate.
Factorii care ar trebui luai n calcul atunci cnd trebuie cuantificat Riscul Inerent, ar
include:
poziia financiar a agentului economic auditat;
tipul de industrie unde clientul i desfoar activitatea (de exemplu, industriile care
utilizeaz un nalt grad de tehnicitate genereaz niveluri nalte de risc);
istoria clientului i experiena auditorului cu acesta n trecut;
gradul de presiune asupra agentului economic auditat sau asupra personalului acestuia
de a produce rezultate sau mrimea remuneraiei managementului sau a personalului,
n cazul n care acestea ar fi n legtur direct cu rezultatele.
Riscul de nedetectare, singurul risc controlat de auditor direct legat de procedurile
de fond aplicate de acesta, cuprinde la rndul su:
riscul provenit din folosirea tehnicilor statistice (riscul de eantionare), statistica nu
deine calitatea exprimrii fidele a caracteristicilor populaiei din car a fost extras
eantionul.
riscul provenit din afara sondajului, care corespunde posibilitii ca auditorul s nu
utilizeze procedurile de audit cele mai adecvate sau s nu aplice corect o anumit
procedur de audit i, nu n ultimul rnd, interpretarea greit a rezultatelor obinute.
Risc de audit
(general)
61
REZUMAT
Riscul este un eveniment nedorit, care conduce la nendeplinirea (pariala sau total) a
scopului proiectului, n timpul solicitat, la nivelul cantitativ cerut, la costul stabilit. Riscul
reprezint totodat, i gradul de pierdere asumat i acceptat de operatorul evenimentului, n
timp ce incertitudinea reprezint probabilitatea ca un anumit eveniment s apar i s perturbe
o activitate sau o aciune.
Riscul are dou componente principale, pentru un eveniment dat:
a) Probabilitatea de apariie a evenimentului. Probabilitatea reprezint o evaluare a
eventualitii unei rezultat specific.
b) Impactul acestei apariii (mrimea riscului). Impactul reprezint o evaluare a efectului
riscului asupra obiectivului, dac riscul se materializeaz.
Teoria riscurilor mai definete dou noiuni, cele de risc inerent i de risc rezidual.
Riscul inerent este expunerea la un risc specific fr a se lua n considerare nici o
msur pentru gestionarea sau reducerea acestuia.
62
Riscul rezidual este expunerea la un risc specific dup ce s-a luat n considerare
msura luat pentru gestionarea sa, presupunnd c msura este eficient. Riscurile nu pot fi
total evitate, anumite riscuri, numite reziduale sunt imprevizibile, neputnd fi acoperite.
n audit, mai este introdus i noiunea de risc de control, adic riscul ca o greeal
material s nu fie prevenit sau detectat la timp de sistemul de control intern.
Riscul de audit reprezint posibilitatea ca erori semnificative s fie prezente n
situaiile financiare i ca aceste erori s nu fie detectate de sistemul de control intern al
clientului i de procedurile de audit, fiind compus din: riscul inerent, riscul de control, riscul
de nedetectare nelegat de eantionare i pe cel legat de eantionare.
Auditorii interni trebuie s fie primii profesioniti din cadrul organizaiilor care neleg
i contientizeaz riscul i importana gestionrii acestuia. Astzi, auditul intern nu i mai
concentreaz atenia pe control, ci pe riscuri, i, mai mult, pe modul n care se implic
managementul general n administrarea riscurilor.
Implementarea unui sistem de management al riscurilor contribuie la mbuntirea
performanelor organizaiilor. Conducerea organizaiei este aceea care trebuie s identifice
riscurile, s organizeze sistemul de administrare a riscurilor i s monitorizeze evoluia
acestora.
Riscurile se pot clasifica astfel:
riscuri de organizare, cum ar fi: neformalizarea procedurilor; lipsa unor responsabiliti
precise; insuficienta organizare a resurselor umane; documentaia insuficient sau
neactualizat;
riscuri operaionale, cum ar fi: nenregistrarea n evidenele contabile; arhivare
necorespunztoare a documentelor justificative; lipsa unui control asupra operaiilor cu
risc ridicat;
riscuri financiare, cum ar fi: pli nesecurizate, nedetectarea operaiilor cu risc financiar;
alte riscuri, cum ar fi cele generate de schimbrile legislative, structurale, manageriale etc.
Evaluarea riscurilor este o preocupare att a auditorilor interni, pe care o realizeaz n
conformitate cu standardele lor profesionale, ct i a controlului intern, n vederea oferirii
unor servicii performante pentru management. Riscul de audit se manifest prin componentele
sale de baz: risc inerent, risc de control i risc de nedetectare i poate fi stabilit att n
termeni cantitativi (n procente) ct i n termeni calitativi (risc sczut, moderat, ridicat sau
foarte ridicat).
Riscul inerent este riscul ca o eroare material s se produc i reprezint totalitatea
riscurilor care planeaz asupra organizaiei i poate fi constituit din riscuri interne sau externe,
msurabile sau nemsurabile;
63
Riscul de control este riscul ca sistemul de control intern al entitii s nu mpiedice
sau s nu corecteze n totalitate efectele riscurilor inerente, care pot s apar i care rmn
orict control s-ar efectua. Riscul de control este strns legat de mediul de control n care
funcioneaz organizaia, dar i de activitile de control implementate, care trebuie astfel
concepute nct s aduc riscurile i s le menin la nivelul tolerabilitii, respectiv n limitele
apetitului de risc stabilit de consiliul de administraie.
Riscul de audit, care practic rmne orict control intern i audit intern s-ar desfura
n cadrul organizaiei este riscul de nedetectare, respectiv riscul ca o eroare material s nu fie
depistat, nici de control, nici de auditorii interni sau externi. n practic riscurile de audit sunt
riscuri reziduale care mai pot aprea chiar i dup activitatea de monitorizare a riscurilor.
Riscul de audit (RA) reprezint produsul dintre riscul inerent (RI), riscul de control
(RC) i riscul de nedetectare (RN): RA = RI x RC x RN
Riscul inerent i riscul de control nu pot fi controlate de auditor, aceste riscuri exist
independent de activitatea de audit, dar ele pot fi evaluate i determin proiectarea
procedurilor de fond care vor menine riscul de detecie la un nivel acceptabil. Riscul inerent
i riscul de control sunt intercorelate iar o evaluare separat a acestora poate conduce la o
apreciere necorespunztoare a riscului de audit.
TEMA DE CONTROL
64
2.5. TEST DE AUTOEVALUARE NR. 2
1. Care din afirmatiile de mai jos nu corespunde realitatii :
a. masurarea riscurilor depinde de probabilitatea de aparitie i de gravitatea consecintelor
evenimentului ;
b. masurarea riscurilor utilizeaza drept instrumente de masurare criteriile de apreciere;
c. masurarea riscurilor depine de persoana care le calculeaza.
d. probabilitatea de aparitie a riscului este exprimata pe o scara de valori pe trei nivele :mica,
medie, mare ;
e. criteriile utilizate pentru masurarea probabilitatii de aparitie a riscului sunt aprecierea
vulnerabilitatii entitii i a controlului intern.
65
2.6. BIBLIOGRAFIA SPECIFIC UNITII DE NVARE
NR. 2
Ciucur D., Gavril I., Popescu C., Economie, Editura Economic, Bucuresti, 2001
Griffiths, Phil, Risk-Based Auditing, Gower Publishing Limited, England, 2005, pp. 21-22.
M.Ghita, Ct. Iaco, C.O.Brezuleanu, M. Vorniceanu, Guvernana corporativ i auditul
intern, Editura Tipo Moldova, Iai, 2009
Merna, Tony; Al-Thani, Faisal F. Corporate Risk Management Second edition, Editura
John Wiley and Sons Ltd., Anglia, 2008
Pickett, K. H. Spencer, The Essential Handbook of Internal Auditing, John Wiley & Sons Ltd,
The Atrium, Southern Gate, Chichester, West Sussex PO 198 SQ, England, 2005
Institutul Auditorilor Interni din Marea Britanie i Irlanda, Ediia a II-a,
Guvernana corporativ i managementul riscurilor, 2004
OMFP nr, 946/2005 pentru aprobarea Codului controlului intern, cuprinznd standardele de
management i control intern la entitile publice i pentru dezvoltarea sistemelor de control
managerial i OMFP nr. 1389/2009,'de modificare i completare a OMFP nr. 946/2005,
Monitorul Oficial nr. 771/2009
Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, art. 2, Monitorul Oficial nr. 953/2002
OMFP nr. 38/2003 pentru aprobarea Normelor generale privind exercitarea activitii de audit
public intern, Monitorul Oficial nr. 130 bis/2003
66
UNITATEA DE NVARE NR. 3
67
Cuprinsul uniti de nvare :
3. Schema general privind derularea misiunii de audit public intern i pregtirea misiunii de
audit public intern
4. Intervenia la faa locului (munca de teren)
5. Dosarele de audit public intern, revizuirea, pstrarea i arhivarea dosarelor de audit public
intern. Raportul de audit public intern i urmrirea recomandrilor
6. Ghid procedural
Ordinul ministrului finanelor nr. 1267 din 21.09.2000 pentru aprobarea Normelor minimale de audit intern,
33
68
bnci;
societi de asigurare i reasigurare;
societi de valori mobiliare;
alte societi care opereaz pe piaa de capital.
n cazul societilor comerciale era vorba de ntreprinderile mari i foarte mari care
ndeplineau 2 din cele 3 criterii de mrime (cifr de afaceri, valoarea activelor, numr de
salariai) stabilite prin Ordinul MFP nr. 94/2001.
Ordinul MF nr. 1267/2000 lsa la latitudinea ntreprinderilor modul de organizare a
auditului intern, ele urmnd a beneficia de sprijinul auditorilor externi. n realitate la nivelul
entitilor s-a manifestat dezinteres n ceea ce privete elaborarea unor reguli sau norme
interne privind auditul intern. n ceea ce privete ntreprinderile mici i mijlocii, inclusiv
microntreprinderile, acestea nu erau obligate la organizarea activitii de audit intern, cu
excepia situaiei n care optau pentru auditarea situaiilor financiare, caz n care trebuiau s
respecte reglementrile privind auditul intern. Activitatea de audit intern se exercita n cadrul
entitii de ctre persoane din interiorul sau exteriorul entitii.
Cu toate neajunsurile inerente oricrui nceput, entitile s-au conformat treptat i au
organizat compartimentele de audit intern iar n bncile comerciale, la presiunea Bncii
Naionale a Romniei s-au elaborat primele manuale de audit intern.
O alt norm legislativ care privete auditul intern este OUG nr. 75/ 1999, privind
activitatea de audit financiar, modificat i completat prin Legea nr. 133/19.03.2002 i
Ordonana Guvernului nr. 67/29.08.2002. Conform celor 3 acte normative, auditul intern
reprezint activitatea de examinare obiectiv a ansamblului activitilor entitii
economice n scopul furnizrii unei evaluri independente a managementului riscului,
controlului i proceselor de conducere a acestuia.
Auditul intern are urmtoarele obiective:
a) verificarea conformitii activitilor din entitatea economic auditat cu politicile,
programele i managementul acestuia;
b) evaluarea gradului de adecvare i aplicare a controalelor financiare i nefinanciare dispuse
i efectuate de ctre conducerea unitii n scopul creterii eficienei activitii economice;
c) evaluarea gradului de adecvare a datelor/informaiilor financiare i nefinanciare destinate
conducerii pentru cunoaterea realitii din entitatea economic;
d) protejarea elementelor patrimoniale bilaniere i extrabilaniere i identificarea metodelor
de prevenire a fraudelor i pierderilor de orice fel.
Camera Auditorilor Financiari din Romnia (CAFR) a asimilat integral
Standardele Internaionale de Audit Intern i a elaborat norme de audit intern sub
69
forma normelor de calificare i a celor de funcionare, precum i a modalitilor practice
de aplicare. Astfel, prin Hotrrea CAFR nr. 35 din 30.11.2004, au fost asimilate Standardele
Internaionale de Audit Intern, ediia 2004, elaborate i aplicate de Institutul Auditorilor
Interni, inclusiv Cadrul General al Standardelor Internaionale de Audit Intern. Prin aceast
hotrre care intra n vigoare ncepnd cu 1 ianuarie 2005, auditorii interni erau obligai s
respecte cele dou documente, iar CAFR avea sarcina de a verifica i monitoriza respectarea
standardelor i normelor profesionale de audit intern34.
Tot CAFR prin Hotrrea nr. 36 din 30.11.2004 a aprobat nfiinarea
Departamentului de audit intern, care face parte din aparatul executiv al Camerei
Auditorilor Financiari din Romnia.
Departamentul de audit intern are, n principal, urmtoarele atribuii:
a. asimilarea, actualizarea i publicarea Standardelor Internaionale de Audit Intern,
denumite Standarde de Audit Intern;
b. asimilarea, actualizarea i publicarea Cadrului Generalal Standardelor Internaionale de
Audit Intern, denumit Cadrul General al Standardelor de Audit Intern;
c. elaborarea i publicarea Normelor Profesionale de Audit Intern;
d. coordonarea i monitorizarea activitii de Audit Intern;
e. colaborarea cu celelalte departamente ale Camerei Auditorilor Financiari din Romnia n
ceea ce privete pregtirea profesional a auditorilor interni membri ai CAFR, precum i
respectarea Standardelor i Normelor Profesionale de Audit Intern;
f. asigurarea dezvoltrii relaiilor internaionale i consolidarea acestora n domeniul
Auditului Intern;
g. colaborarea cu societile interne i internaionale de audit financiar i audit intern n
vederea perfecionrii cadrului de lucru din domeniul Auditului Intern;
h. alte atribuii stabilite de Consiliul i Biroul Permanent ale Camerei Auditorilor Financiari
din Romnia.
Cadrul General al Standardelor de Audit Intern se compune din:
A. Standarde de Audit Intern care cuprind:
a) Codul Deontologic;
a) Norme de Calificare;
b) Norme de Funcionare;
c) Norme de Implementare:
de Asigurare
de Consultan
34
M. Ghi, Audit intern, Editura Economica, Bucureti, 2004.
70
B. Norme Profesionale care cuprind:
a) Modaliti Practice de Aplicare;
b) Norme Minimale de Audit Intern:
Carta de Audit Intern;
Manualul de Audit Intern;
Planul de Audit Intern;
Dosarele de Audit Intern;
Documentele de Lucru;
c) Ghiduri Profesionale.
Legea nr. 441/200935, care modific i completeaz Legea nr. 31/1990 privind
societile comerciale, preia i ea obligativitatea auditul intern pentru societile comerciale
ale cror situaii financiare anuale sunt supuse auditului financiar, fie ca urmare a legii sau
deciziei acionarilor.
La societile comerciale ale cror situaii financiare anuale nu sunt supuse, potrivit
legii, auditului financiar, adunarea general ordinar a acionarilor va hotr contractarea
auditului financiar sau numirea cenzorilor, dup caz.
Principalele atribuii ale auditorilor interni conform Legii nr. 441/2009, sunt
urmtoarele:
s supravegheze gestiunea societii;
s verifice dac situaiile financiare sunt ntocmite legal;
s verifice dac registrele societii (registrul acionarilor, registrul edinelor i
deliberrilor consiliului de administraie, registrul acionarilor, registrul
obligaiunilor, registrul deliberrilor i constatrilor efectuate de cenzori sau
auditori interni) sunt inute regulat i respect cerinele legale;
s verifice dac evaluarea elementelor patrimoniale s-a fcut conform regulilor
stabilite pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare.
Modalitatea i procedura de raportare a auditorilor interni vor fi stabilite prin actul
constitutiv, sau prin hotrrea adunrii generale a acionarilor. n exercitarea atribuiilor,
auditorii interni vor aduce la cunotina membrilor consiliului de administraie neregulile
descoperite n i nclcarea dispoziiilor legale, iar cazurile mai importante le vor aduce la
cunotina adunrii generale.
Orice acionar are dreptul s reclame auditorilor interni faptele despre care cred c
trebuie verificate. n acest caz, auditorii interni le vor avea n vedere la ntocmirea raportului
ctre consiliul de administraie, respectiv consiliul de supraveghere.
35
Legea nr. 441/2009 completeaz Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, MO nr. din 13.12.2009.
71
Dac reclamaia este fcut de acionari reprezentnd, individual sau mpreun, cel
puin 5% din capitalul social ori o cot mai mic, dac actul constitutiv prevede astfel,
auditorii interni sunt obligai s verifice faptele reclamate, iar n cazul n care sunt confirmate,
acestea vor fi consemnate ntr-un raport ce va fi comunicat consiliului de administraie i pus
la dispoziie adunrii generale a acionarilor.
Ca urmare a Legii nr. 441 /2009, care a modificat Legea nr. 31/1990 privind societile
comerciale, Camera Auditorilor Financiari din Romnia (CAFR), a elaborat Hotrrea
nr. 88/ din 19.04.2010 pentru aprobarea Normelor de audit intern. Acestea se compun
din:
a) Standardele de audit intern elaborate i publicate de Institutul Auditorilor Interni (IIA),
asimilate de CAFR ca norme naionale de audit intern;
b) Proceduri privind cadrul general de desfurare a misiunilor de audit intern.
Conform acestei hotrri, activitatea de audit intern poate fi organizat ntr-un
compartiment distinct, n structura organizatoric a entitii economice, sau poate fi
externalizat, situaie n care aceasta se va desfura pe baze contractuale.
Hotrrea nr. 88/2010 prevede 2 activiti pe care le realizeaz auditorii interni:
servicii de asigurare i servicii de consultan.
Serviciile de asigurare implic obiectivul auditorului intern de a evalua probele
pentru a oferi o opinie independent sau concluzii cu privire la un proces, un sistem sau alte
subiecte. Forma i scopul misiunii de asigurare sunt determinate de ctre auditorul intern.
n general, n misiunile de asigurare sunt implicate trei pri:
a) persoana sau grupul implicat direct n procesul, sistemul sau problema n cauz -
proprietarul procesului;
b) persoana sau grupul care face evaluarea (auditorul intern);
c) persoana sau grupul care folosete evaluarea (utilizatorul).
Serviciile de consultan sunt recomandri de form, i sunt efectuate n general la
cererea de misiune specific a unui client. Forma i scopul misiunii de consultan fac
subiectul acordului cu misiunea clientului36.
Serviciile de consultan implic n general dou pri:
a) persoana sau grupul care ofer recomandarea (auditorul intern);
b) persoana sau grupul care caut i primete recomandri (clientul misiunii).
Procedurile privind cadrul general de desfurare a misiunilor de audit intern
pentru societile comerciale sunt urmtoarele37 :
36
Ana Morariu, Gh. Suciu, F. Stoian, Audit intern i guvernan corporativ, Editura Universitar, 2011,
Bucureti, pag. 27.
72
1) Procedura plan de audit intern
2) Procedura ordin de misiune
3) Procedura ordin de serviciu
4) Procedura notificarea privind declanarea misiunii de audit intern
5) Procedura colectarea i prelucrarea informaiilor
6) Procedura identificarea i analiza riscurilor
7) Procedura elaborarea programului misiunii de audit
8) Procedura edinei de deschidere
9) Procedura colectarea probelor de audit
10) Procedura revizuirea documentelor de lucru
11) Procedura elaborarea proiectului de raport de audit intern
12) Procedura transmiterea proiectului de raport de audit intern
13) Procedura reuniunea de conciliere
14) Procedura monitorizarea misiunii
15) Procedura difuzarea raportului de audit intern
16) Procedura monitorizarea implementrii recomandrilor.
37
Hotrrea nr. 88 a Camerei Auditorilor Financiari din Romnia.
38
Legea 672/19.12.2002 privind auditul public intern, MO 953 din 24.12.2002.
39
Entitile publice cuprind autoritile publice, instituiile publice, companiile/societile naionale, regiile
autonome, societile comerciale la care statul sau o unitate administrativ-teritorial este acionar majoritar.
73
b) Auditul public intern este o activitate independent. Activitatea de audit trebuie
s fie independent, iar auditorii interni trebuie s fie obiectivi n realizarea sarcinilor lor.
Aceste trsturi reies din standardele elaborate de I.I.A. i se refer la independena
organizaional (auditorul intern raporteaz la cel mai nalt nivel de conducere al entitii).
Aceast activitate este asigurat de persoane care au calitatea de angajai ai instituiei la care
efectueaz auditul, ns pentru a li se asigura independena, acetia sunt organizai la nivelul
unui serviciu funcional aflat n subordinea direct a conductorului instituiei publice, iar
angajarea sau destituirea acestor persoane se face numai cu acordul efului compartimentului
de audit de la instituia superioar sau aflat n coordonare.
c) Auditul public intern este o activitate obiectiv. Obiectivitatea acestei activiti
decurge din faptul c auditorul este o persoan cu un nalt grad de pregtire profesional i
calitatea de auditor i confer un grad sporit de independen fa de conducerea instituiei. n
sprijinul obiectivittii activitii vine i Norma de audit intern nr. 1120 - Obiectivitatea
individual", care arat c auditorii interni trebuie s aib o atitudine imparial i
neinfluenat i s evite conflictele de interese"40.
Auditorii interni trebuie s evite s evalueze anumite operaiuni de care au fost
responsabili n trecut. Obiectivitatea unui auditor este considerat a fi afectat atunci cnd
acesta realizeaz o misiune de asigurare pentru o activitate pentru care a fost responsabil n
cursul anului precedent.
d) Auditul public intern d asigurri i consiliere conducerii. Aceast trstur
decurge din faptul c auditorii interni dau dovad de obiectivitate profesional, colectnd,
evalund i comunicnd informaii legate de activitatea sau procesul examinat. Activitatea de
audit intern are ca scop principal informarea managerului n vederea administrrii mai
eficiente a activitii entitii. Auditorul are un rol de consiliere, acesta informnd
responsabilii departamentelor i conductorul unitii de deficienele constatate n diversele
activiti auditate n scopul corectrii acestor deficiene. Deci auditorul intern are rolul de a
consilia, a asista sau a recomanda i n nici un caz de a folosi msuri coercitive n vederea
remedierii deficienelor.
40
Norme profesionale ale auditului intern, Ministerul Finanelor Publice i Institut de 1'Audit Interne (IFACI).
74
Acest subcapitol prezint metodele i instrumentele utilizate n derularea unei misiuni
de audit intern i descrie procedurile i modelele standard ale documentelor utilizate.
Misiunile de audit intern pentru societati comerciale, desfasurate de auditorii interni
membri ai Camerei Auditorilor Financiari se desfasoar dup un schema foarte asemanatoare
celei descrise n cele ce urmeaz, dar, dat fiind caracterul foarte strict reglementat al auditului
intern n sistemul public, am preferat ca n acest curs sa prezentam derularea acesteia din
urma, aa cum rezult din Legea nr.672/2002 privind auditul public intern i normele sale de
aplicare.
Graficul prezentat mai jos ofer o viziune global asupra procesului de audit public
intern. n partea stng a graficului sunt prezentate etapele procesului de audit public intern,
cu referire la procedurile de urmat, iar n partea dreapt rezultatele obinute cu referire la
documentele corespunztoare.
75
Sursa http://discutii.mfinante.ro/static/10/Mfp/audit/norme_generale.pdf
76
3.3.1.Ordinul de serviciu
Ordinul de serviciu se ntocmete de eful compartimentului de audit public intern, pe baza
planului anual de audit public intern aprobat de conductorul entitii publice. Ordinul de
serviciu reprezint mandatul de intervenie dat de ctre compartimentul de audit public intern.
Ordinul de serviciu repartizeaz sarcinile de serviciu auditorilor interni, astfel nct acetia s
poat demara misiunea de audit.
3.3.2.Declaraia de independenta
Independena auditorilor interni selectai pentru realizarea unei misiuni de audit public intern,
trebuie declarat. n acest sens fiecare auditor intern trebuie s ntocmeasc o declaraie de
independen.
77
a)analiza structurii/entitii auditate i activitii sale (organigrama, regulamente de
funcionare, fie ale posturilor, circuitul documentelor);
b)analiza cadrului normativ ce reglementeaz activitatea entitii/structurii auditate;
c)analiza factorilor susceptibili de a mpiedica buna desfurare a misiunii de audit public
intern;
d)analiza rezultatelor controalelor precedente;
e)analiza informaiilor externe referitoare la entitatea/structura auditat.
3.3.6.Analiza riscurilor
3.3.6.1.Definirea riscului
Riscul reprezint orice eveniment, aciune, situaie sau comportament cu impact nefavorabil
asupra capacitii entitii publice de a realiza obiectivele.
3.3.6.1.1.Categorii de riscuri
Categorii de riscuri:
a)Riscuri de organizare (neformalizarea procedurilor): lipsa unor responsabiliti precise;
insuficienta organizare a resurselor umane; documentaia insuficient, neactualizat;
78
b)Riscuri operaionale: nenregistrarea n evidenele contabile; arhivare necorespunztoare a
documentelor justificative; lipsa unui control asupra operaiilor cu risc ridicat;
c)Riscuri financiare: pli nesecurizate, nedetectarea operaiilor cu risc financiar;
d)Riscuri generate de schimbrile legislative, structurale, manageriale etc.
3.3.6.1.2.Componentele riscului
Componentele riscului sunt:
- probabilitatea de apariie;
- nivelul impactului, respectiv gravitatea consecinelor i durata acestora.
3.3.6.4.Msurarea riscurilor
Msurarea riscurilor depinde de probabilitatea de apariie a riscului i de gravitatea
consecinelor evenimentului. Pentru realizarea msurrii riscurilor se utilizeaz drept
instrumente de msurare, criteriile de apreciere.
3.3.6.4.1.Msurarea probabilitii
Criteriile utilizate pentru msurarea probabilitii de apariie a riscului sunt:
a)aprecierea vulnerabilitii entitii;
79
b)aprecierea controlului intern.
Probabilitatea de apariie a riscului variaz de la imposibilitate la certitudine i este exprimat
pe o scar de valori pe trei nivele:
- probabilitate mic;
- probabilitate medie;
- probabilitate mare.
a)Aprecierea vulnerabilitii entitii
Pentru a efectua aprecierea, auditorul va examina toi factorii cu inciden asupra
vulnerabilitii domeniului auditabil, cum ar fi:
- resursele umane;
- complexitatea prelucrrii operaiilor;
- mijloacele tehnice existente.
Vulnerabilitatea se exprim pe trei nivele:
- vulnerabilitate redus;
- vulnerabilitate medie;
- vulnerabilitate mare.
b)Aprecierea controlului intern
Aprecierea controlului intern se face pe baza unei analize a calitii controlului intern al
entitii, pe trei nivele:
- control intern corespunztor;
- control intern insuficient;
- control intern cu lipsuri grave.
3.3.6.4.2.Msurarea gravitii consecinelor evenimentului (nivelul impactului)
Nivelul impactului reprezint efectele riscului n cazul producerii sale i se poate exprima pe
o scar de valoric pe trei nivele:
- impact sczut;
- impact moderat;
- impact ridicat.
3.3.6.4.3.Metoda - model de analiz a riscurilor
Analiza riscurilor se face prin parcurgerea urmtorilor pai:
a)identificarea (listarea) operaiilor/activitiilor auditabile, respectiv a obiectelor auditabile.
n aceast faz se analizeaz i se identific activitile/operaiile precum i a
interdependenelor existente ntre acestea, fixndu-se perimetrul de analiz;
b)identificarea ameninrilor, riscurilor inerente posibile, asociate acestor operaiuni/activiti,
prin determinarea impactului financiar al acestora;
80
c)stabilirea criteriilor de analiz a riscului. Recomandm utilizarea criteriilor: aprecierea
controlului intern, aprecierea cantitativ i aprecierea calitativ;
d)stabilirea nivelului riscului pentru fiecare criteriu, prin utilizarea unei scri de valori pe trei
nivele, astfel:
d1) pentru aprecierea controlului intern: control intern corespunztor - nivel 1; control intern
insuficient - nivel 2; control intern cu lipsuri grave - nivel 3;
d2) pentru aprecierea cantitativ: impact financiar slab - nivel 1; impact financiar mediu -
nivel 2; impact financiar important - nivel 3;
d3) pentru aprecierea calitativ: vulnerabilitate redus - nivel 1; vulnerabilitate medie - nivel
2; vulnerabilitate mare - nivel 3.
e)stabilirea punctajului total al criteriului utilizat (T). Se atribuie un factor de greutate i un
nivel de risc fiecrui criteriu. Produsul acestor doi factori d punctajul pentru criteriul
respectiv iar suma punctajelor pentru o anumit operaie/activitate auditabil conduce la
determinarea punctajului total al riscului operaiei/activitii respective. Punctajul total al
riscului se obine utiliznd formulele:
unde:
Pi = ponderea riscului pentru fiecare criteriu;
Ni = nivelul riscurilor pentru fiecare criteriu utilizat;
sau
T = N1 x N2 x .... x Ni,
unde
N = nivelul riscurilor pentru fiecare criteriu utilizat.
f)clasarea riscurilor, pe baza punctajelor totale obinute anterior, n: risc mic, risc mediu, risc
mare;
g)ierahizarea/operaiunilor activitilor ce urmeaz a fi auditate, respectiv elaborarea tabelului
puncte tari i puncte slabe. Tabelul punctelor tari i punctelor slabe prezint sintetic rezultatul
evalurii fiecrei activiti/operaiuni/teme analizate i permite ierarhizarea riscurilor n
scopul orientrii activitii de audit public intern, respectiv stabilirea tematicii n detaliu.
Tabelul prezint n partea stng rezultatele analizei riscurilor (domeniile/obiectele auditabile,
obiectivele specifice, riscuri, indicatori i indici), iar n partea dreapt opinia i comentariile
auditorului intern.
81
Opinie
Domeniu Obiective Riscuri Gradul de Comentariu
F/f Consecine
ncredere
3.3.8.1.edina de deschidere
edina de deschidere a interveniei la faa locului se deruleaz la unitatea auditat, cu
participarea auditoriilor interni i a personalului entitii/structurii auditate.
Ordinea de zi a edinei de deschidere trebuie s cuprind:
a)prezentarea auditorilor interni;
b)prezentarea obiectivelor misiunii de audit public intern;
82
c)stabilirea termenelor de raportare a stadiului verificrilor;
d)prezentarea tematicii n detaliu;
e)acceptarea calendarului ntlnirilor;
f)asigurarea condiiilor materiale necesare derulrii misiunii de audit public intern.
Entitatea auditat poate solicita amnarea misiunii de audit, n cazuri justificate (interese
speciale, lipsa de timp, alte circumstane). Amnarea trebuie discutat cu compartimentul de
audit public intern i notificat la conductorul entitii publice.
83
3.4. INTERVENIA LA FAA LOCULUI (MUNCA DE TEREN)
Definire i etape
Intervenia la faa locului const n colectarea documentelor, analiza i evaluarea acestora.
Intervenia la faa locului cuprinde urmtoarele etape:
a)cunoaterea activitii/sistemului/procesului supus verificrii i studierea procedurilor
aferente;
b)intervievarea personalului auditat;
c)verificarea nregistrrilor contabile;
d)analiza datelor i informaiilor;
e)evaluarea eficienei i eficacitii controalelor interne;
f)realizarea de testri;
g)verificarea modului de realizare a corectrii aciunilor menionate n auditrile precedente
(verificarea realizrii corectrii).
3.4.1.2.Observarea fizic reprezint modul prin care auditorii interni i formeaz o prere
proprie.
84
3.4.1.3.Interviul se realizeaz de ctre auditorii interni prin intervievarea persoanelor
auditate/implicate/interesate. Informaiile primite trebuie confirmate cu documente.
3.4.1.4.Analiza const n descompunerea unei entiti n elemente, care pot fi izolate,
identificate, cuantificate i msurate distinct.
85
3.5. DOSARELE DE AUDIT PUBLIC INTERN, REVIZUIREA,
PSTRAREA I ARHIVAREA DOSARELOR DE AUDIT PUBLIC
INTERN. RAPORTUL DE AUDIT PUBLIC INTERN I URMRIREA
RECOMANDRILOR
Dosarele de audit public intern - prin informaiile coninute asigur legtura ntre
sarcina de audit, intervenia la faa locului i raportul de audit public intern. Dosarele stau la
baza formulrii concluziilor auditorilor interni.
Tipuri de dosare de audit public intern:
a)Dosarul permanent cuprinde urmtoarele seciuni:
Seciunea A - Raportul de audit public intern i anexele acestuia:
- ordinul de serviciu;
- declaraia de independen;
- rapoarte (intermediar, final, sinteza recomandrilor);
- fiele de identificare i analiza problemelor (FIAP);
- formularele de constatare a iregularitilor;
- programul de audit.
Seciunea B - Administrativ:
- notificarea privind declanarea misiunii de audit public intern;
- minuta edinei de deschidere;
- minuta reuniunii de conciliere;
- minuta edinei de nchidere;
- corespondena cu entitatea/structura auditat.
Seciunea C - Documentaia misiunii de audit public intern:
- strategii interne;
- reguli, regulamente i legi aplicabile;
- proceduri de lucru;
- materiale despre entitatea/structura auditat (ndatoriri, responsabiliti, numr de angajai,
fiele posturilor, graficul organizaiei, natura i locaia nregistrrilor contabile);
- informaii financiare;
- rapoarte de audit public intern anterioare i externe
- informaii privind posturile cheie/fluxuri de operaii;
- documentaia analizei riscului.
86
Seciunea D - Supervizarea i revizuirea desfurrii misiunii de audit public intern i a
rezultatelor acesteia:
- revizuirea raportului de audit public intern;
- rspunsurile auditorilor interni la revizuirea raportului de audit public intern.
b)Dosarul documentelor de lucru - cuprinde copii xerox a documentelor justificative, extrase
din acestea, care trebuie s confirme i s sprijine concluziile auditorilor interni. Dosarul este
indexat prin atribuirea de litere i cifre (E, F, G, ... ) pentru fiecare seciune/obiectiv de audit
din cadrul Programului de audit. Indexarea trebuie s fie simpl i uor de urmrit.
Revizuirea se efectueaz de ctre auditorii interni, nainte de ntocmirea proiectului
Raportului de audit public intern, pentru a se asigura c documentele de lucru sunt pregtite n
mod corespunztor.
Dosarele de audit public intern sunt proprietatea entitii publice i sunt
confideniale. Ele trebuie pstrate pn la ndeplinirea recomandrilor din raportul de
audit public intern, dup care se arhiveaz n concordan cu reglementrile legale
privind arhivarea.
edina de nchidere a interveniei la faa locului are drept scop prezentarea opiniei
auditorilor interni, a recomandrilor finale din proiectul Raportului de audit public intern i a
calendarului de implementare a recomandrilor. Se ntocmete o minut a edinei de
nchidere.
n elaborarea proiectului Raportului de audit public intern trebuie s fie
respectate urmtoarele cerine:
a)constatrile trebuie s aparin domeniului/obiectivelor misiunii de audit public intern i s
fie susinute prin documente justificative corespunztoare;
b)recomandrile trebuie s fie n concordan cu constatrile i s determine reducerea
riscurilor poteniale;
c)raportul trebuie s exprime opinia auditorului intern, bazat pe constatrile efectuate;
d)se ntocmete pe baza FIAP-urilor.
n redactarea proiectului Raportului de audit public intern, trebuie s fie
respectate urmtoarele principii:
a)constatrile trebuie s fie prezentate ntr-o manier pertinent i incontestabil;
b)evitarea utilizrii expresiilor imprecise (se pare, n general, uneori, evident), a stilului eliptic
de exprimare, limbajului abstract;
c)promovarea unui limbaj ct mai uzual i a unui stil de exprimare concret;
d)evitarea tonului polemic, jignitor, tendenios;
87
e)ierarhizarea constatrilor (numai cele importante vor fi prezentate n sintez sau la
concluzii);
f)evidenierea aspectelor pozitive i a mbuntirilor constatate de la ultima misiune de audit
public intern.
Structura proiectului de Raport de audit public intern
Proiectul Raportului de audit public intern trebuie s cuprind cel puin urmtoarele
elemente:
a)scopul i obiectivele misiunii de audit public intern;
b)date de identificare a misiunii de audit public intern (baza legal, ordinul de serviciu, echipa
de auditare, unitatea/structura organizatoric auditat, durata aciunii de auditare, perioada
auditat);
c)modul de desfurare a aciunii de audit intern (sondaj/exhaustiv, documentare; proceduri,
metode i tehnici utilizate; documente/materiale examinate; materiale ntocmite n cursul
aciunii de audit public intern);
d)constatri efectuate;
e)concluzii i recomandri;
f)documentaia-anex (notele explicative; note de relaii; situaii, acte, documente i orice alt
material probant sau justificativ).
Proiectul de Raport de audit public intern se transmite la structura auditat, iar
aceasta poate trimite n maxim 15 zile de la primire punctele sale de vedere. Punctele de
vedere primite trebuie analizate de ctre auditorii interni.
n termen de 10 zile de la primirea punctelor de vedere, auditorii interni organizeaz
reuniunea de conciliere cu structura auditat n cadrul creia se analizeaz constatrile i
concluziile n vederea acceptrii recomandrilor formulate. Se ntocmete o minut privind
desfurarea reuniunii de conciliere.
Raportul de audit public intern trebuie s includ modificrile discutate i convenite
din cadrul reuniunii de conciliere. Raportul de audit public va fi nsoit de o sintez a
principalelor constatri i recomandri.
eful compartimentului de audit public intern trebuie s informeze UCAAPI sau
organul ierarhic imediat superior despre recomandrile care nu au fost avizate de
conductorul entitii publice. Aceste recomandri vor fi nsoite de documentaia de
susinere.
88
eful compartimentului de audit public intern trimite Raportul de audit public
intern, finalizat, mpreun cu rezultatele concilierii i punctul de vedere al
entitii/structurii auditate conductorului entitii publice care a aprobat misiunea,
pentru analiz i avizare.
Pentru instituia public mic, Raportul de audit public intern este transmis spre
avizare conductorului acesteia. Dup avizarea recomandrilor cuprinse n Raportul de audit
public intern, acestea vor fi comunicate structurii auditate. Curtea de Conturi are acces la
Raportul de audit public intern n timpul verificrilor pe care le efectueaz. Recomandrile
menionate n Raportul de audit public intern sunt aplicate ntocmai, n termenele stabilite, n
mod eficace i c, conducerea a evaluat riscul de neaplicare a acestor recomandri.
Structura auditat trebuie s informeze compartimentul de audit public intern asupra
modului de implementare a recomandrilor. Responsabilitatea structurii auditate n aplicarea
recomandrilor const n:
- elaborarea unui plan de aciune, nsoit de un calendar privind ndeplinirea acestuia;
- stabilirea responsabililor pentru fiecare recomandare;
- punerea n practic a recomandrilor;
- comunicarea periodic a stadiului progresului aciunilor;
- evaluarea rezultatelor obinute.
Compartimentul de audit public intern verific i raporteaz la UCAAPI sau la organul
ierarhic imediat superior, dup caz, asupra progreselor nregistrate n implementarea
recomandrilor.
Compartimentul de audit public intern va comunica conductorului entitii publice stadiul
implementrii recomandrilor.
eful compartimentului de audit public intern este responsabil cu supervizarea tuturor
etapelor de desfurare a misiunii de audit public intern.
Scopul aciunii de supervizare este de a asigura c obiectivele misiunii de audit public intern
au fost atinse n condiii de calitate, astfel:
a)ofer instruciunile necesare (adecvate) derulrii misiunii de audit;
b)verific executarea corect a programului misiunii de audit;
c)verific existena elementelor probante;
d)verific dac redactarea raportului de audit public intern, att cel intermediar ct i cel final,
este exact, clar, concis i se efectueaz n termenele fixate.
n cazul n care eful compartimentului de audit public intern este implicat n misiunea
de audit, supervizarea este asigurat de un auditor intern desemnat de acesta.
89
3.6. GHID PROCEDURAL
Exemplu
Model A-01
Entitatea public
Nr. ....... Data .......
ORDIN DE SERVICIU
n conformitate cu prevederile ....... i cu Planul anual de audit public intern, se va efectua o
misiune de audit public intern la ........... n perioada ........ . Scopul misiunii de audit este ........
, iar obiectivele acesteia sunt ........ .
Menionm c se va efectua un audit de ........ .
Echipa de audit public intern este format din urmtorii auditori ........... .
Conductorul Compartimentului de audit public intern
90
3.6.2. PROCEDURA P - 02 DECLARAREA INDEPENDENEI
Scopul:
De a demonstra independena auditorilor fa de entitatea/structura auditat.
Premise:
n vederea desemnrii auditorilor interni pentru efectuarea misiunii de audit public intern vor
fi verificate incompatibilitile personale ale acestora. Astfel, un auditor nu va fi desemnat
acolo unde exist incompatibiliti personale, doar dac repartizarea lui este imperios
necesar, fiind furnizat n acest sens o justificare din partea conductorului
Compartimentului de audit public intern. Dac n timpul efecturii misiunii de audit apare o
incompatibilitate, real sau presupus, auditorii sunt obligai s informeze de urgen
conducerea.
Procedura:
Auditorii 1. Completeaz Declaraia de Independen - Model A02;
ef de serviciu 2. Verific Declaraia de Independen;
3. Identific incompatibilitatea semnalat de ctre auditori i stabilete
modalitatea n care aceasta poate fi atenuat;
4. Aprob Declaraiile de Independen;
Auditorii 5. ndosariaz Declaraia de independen n dosarul de audit;
6. Dac n timpul misiunii apare o incompatibilitate real sau presupus,
informeaz de urgen conducerea.
Incompatibiliti
n legtur cu entitatea/structura auditat ........ Da Nu
Ai avut/avei vreo relaie oficial, financiar sau personal cu
cineva care ar putea s v limiteze msura n care putei s v
interesai, s descoperii sau s constatai slbiciuni de audit n
91
orice fel?
Avei idei preconcepute fa de persoane, grupuri, organizaii
sau obiective care ar putea s v influeneze n misiunea de
audit?
Ai avut/avei funcii sau ai fost/sntei implicat() n ultimii 3
ani ntr-un alt mod n activitatea entitii/structurii ce va fi
auditat?
Avei responsabiliti n derularea programelor i proiectelor
finanate integral sau parial de Uniunea European?
Ai fost implicat n elaborarea i implementarea sistemelor de
control ale entitii/structurii ce urmeaz a fi auditat?
Sntei so/soie, rud sau afin pn la gradul al patrulea inclusiv
cu conductorul entitii/structurii ce va fi auditat sau cu
membrii organului de conducere colectiv?
Avei vreo legtur politic, social care ar rezulta dintr-o fost
angajare sau primirea de redevene de la vreun grup anume, sau
organizaie sau nivel guvernamental?
Ai aprobat nainte facturi, ordine de plat, i alte instrumente de
plat pentru entitatea/structura ce va fi auditat?
Ai inut anterior contabilitatea la entitatea/structura ce va fi
auditat?
Avei vreun interes direct sau unul de fond financiar indirect la
entitatea/structura ce va fi auditat?
Dac n timpul misiunii de audit, apare orice incompatibilitate
personal, extern sau organizaional care ar putea s v
afecteze abilitatea dvs. de a lucra i a face rapoartele de audit
impariale, notificai eful Compartimentului de audit public
intern de urgen?
Auditor,
Conductor Compartiment de audit public intern,
92
Se completeaz de ctre eful de serviciu
1.Incompatibiliti personale (a se trece din pagina anterioar)
2.Pot fi negociate/diminuate incompatibilitile?
Dac da, explicai cum anume
Data i semntura
93
Model B-01
Entitatea public
Data
NOTIFICAREA PRIVIND DECLANAREA MISIUNII DE AUDIT PUBLIC INTERN
Stimate() ..........................
n conformitate cu Planul anual de audit public intern, urmeaz ca n perioada de
........... s efectum o misiune de audit public intern cu tema ...... la (numele entitii/structurii
auditate).
Auditul va examina responsabilitile asumate de ctre (numele entitii/structurii
auditate) i va determina daca aceasta i ndeplinete obligaiile sale ntr-un mod eficient i
efectiv.
V vom contacta ulterior pentru a stabili de comun acord o edin de deschidere n
vederea discutrii diverselor aspecte ale misiunii de audit, cuprinznd:
- prezentarea auditorilor;
- prezentarea principalelor obiective ale misiunii de audit public intern;
- programul interveniei la faa locului;
- scopul misiunii de audit public intern;
- alte aspecte.
Pentru o mai bun nelegere a activitii dumneavoastr, v rugm s ne punei la
dispoziie urmtoarea documentaie necesar: ..................... .
Dac avei unele ntrebri privind aceast aciune, v rog s contactai pe (numele
auditorului) sau pe mine.
Cu stim
Conductorul Compartimentului de audit public intern
Data ............
94
3.6.4. PROCEDURA P - 04 COLECTAREA I PRELUCRAREA INFORMAIILOR
Scopul:
Cunoaterea domeniului auditabil l ajut pe auditor s se familiarizeze cu entitatea/structura
auditat. Colectarea informaiilor faciliteaz procedurile de analiz de risc i cele de
verificare.
Premise:
Colectarea este, n fapt, pregtirea informaiilor n vederea efecturii analizei de risc i pentru
identificarea informaiilor necesare, fiabile, pertinente i utile pentru a atinge obiectivele
misiunii de audit public intern.
Colectarea informaiilor presupune:
- identificarea principalelor elemente ale contextului instituional i socio-economic n care
entitatea/structura auditat i desfoar activitatea;
- analiza cadrului normativ ce reglementeaz activitatea entitii/structurii auditate;
- analiza entitii/structurii auditate i activitile sale (organigrama, regulamente de
funcionare, fie ale posturilor, procedurile scrise);
- analiza factorilor susceptibili de a mpiedica buna desfurare a misiunii de audit public
intern;
- identificarea punctelor cheie ale funcionrii entitii/structurii auditate i ale sistemelor sale
de control, pentru o evaluare prealabil a punctelor tari i slabe;
- s identifice constatrile semnificative i recomandrile din rapoartele de audit precedente
care ar putea s afecteze stabilirea obiectivelor misiunii de audit public intern;
- identificarea i evaluarea riscurilor cu inciden semnificativ;
- s identifice surse poteniale de informaii care ar putea fi folosite ca dovezi ale auditului i
s considere validitatea i credibilitatea acestor informaii.
95
Procedura:
Auditorii 1. Identific legile i regulamentele aplicabile entitii/structurii
auditate;
2. Obin organigrama, regulamentele de funcionare, fie ale
posturilor, proceduri scrise ale entitii/structurii auditate;
3. Identific personalul responsabil;
4. Identific circuitul documentelor;
5. Obin exemplare ale rapoartelor de audit anterioare;
6. Adun date statistice asupra performanei pentru a-i sprijini n
faza de analiz a riscului;
7. Se familiarizeaz cu activitatea entitii/structurii auditate;
96
Un punct forte sau un punct slab trebuie s fie exprimat n funcie de un obiectiv de
control intern sau de o caracteristic urmrit, pentru a asigura buna funcionare a
entitii/structurii auditate sau atingerea unui rezultat scontat.
Procedura:
Auditorii 1. Din activitatea desfurat n timpul colectrii i prelucrrii
informaiilor, pregtesc o list centralizatoare a obiectelor
auditabile;
2. Identific ameninrile (riscurile) asociate acestor
operaiuni/activiti;
3. Stabilesc criteriile de analiz a riscurilor;
4. Stabilesc ponderea fiecrui criteriu al riscului;
5. Stabilesc nivelul riscurilor pentru fiecare criteriu utilizat;
6. Stabilesc punctajul total al criteriului utilizat;
7. Claseaz riscurile pe baza punctajelor totale obinute;
8. Ierarhizeaz operaiunile activitilor ce urmeaz a fi auditate,
respectiv elaboreaz Tabelul puncte tari i puncte slabe;
9. Transmit Tabelul puncte tari i puncte slabe i constatrile fcute
ctre conductorul Compartimentului de audit public intern;
Conductorul 10. Organizeaz o edin pentru identificarea obiectivelor de audit
Compartimentului de audit i a criteriilor de analiz de risc. Reevalueaz stabilirea obiectivelor,
public intern a scopului auditului i a metodologiei, dup caz;
11. Avizeaz Tabelul puncte tari i puncte slabe i Fiele de
Constatare i Analiz a Problemelor iniiate pentru fiecare control
potenial.
97
Exemplu
Entitatea public
Model C-01 Tabelul "PUNCTE TARI I PUNCTE SLABE"
Opinie
Domeniul Obiective Riscuri Gradul de Comentariu
F/f Consecine
ncredere
Controlul
Dac
intern este
- conducerea i/sau personalul demonstreaz o atitudine necooperant i nepstoare
cu privire la conformitate, pstrarea dosarelor, sau reviziile externe.
SLAB - auditurile anterioare sau studiile preliminare au descoperit probleme deosebite.
- analiza dezvluie c nu sunt n funciune tehnici de control adecvate i suficiente.
- procedurile de control intern lipsesc sau sunt puin utilizate.
- conducerea i personalul demonstreaz o atitudine cooperant cu privire la
conformitate, pstrarea dosarelor i reviziilor externe.
POTRIVIT - auditurile anterioare sau studiile preliminare au descoperit anumite probleme, dar
conducerea a luat msuri de remediere i a rspuns satisfctor la recomandrile
auditului; analiza arat c sunt n funciune tehnici de control adecvate i suficiente.
- conducerea i personalul demonstreaz o atitudine constructiv, existnd
preocuparea de a anticipa i nltura problemele.
PUTERNIC - auditurile anterioare i studiile preliminare nu au descoperit nici un fel de probleme.
- analiza arat c sunt n funciune numeroase i eficiente tehnici de control intern.
- procedurile sunt bine susinute de documente.
98
3.6.6. PROCEDURA P - 06 ELABORAREA PROGRAMULUI DE AUDIT
Scopul:
Asigur conductorul Compartimentului de audit public intern c au fost luate n considerare
toate aspectele referitoare la obiectivele misiunii de audit public intern i asigur repartizarea
sarcinilor i planificarea activitilor, de ctre supervizor.
Premise:
Programul de audit este un document intern de lucru al Compartimentului de audit public
intern, care se ntocmete n baza tematicii detaliate. Cuprinde pe fiecare obiectiv din tematica
detaliat aciunile concrete de efectuat necesare atingerii obiectivului, precum i repartizarea
acestora pe fiecare auditor intern. Programul preliminar al interveniilor la faa locului se
ntocmete n baza Programului de audit public intern i prezint detaliat lucrrile pe care
auditorii interni i propun s le efectueze, respectiv studiile, cuantificrile, testele, validarea
acestora cu materiale probante i perioadele n care se realizeaz aceste verificri la faa
locului.
Procedura:
Auditorii 1. Pregtesc programul de audit, incluznd urmtoarele elemente:
- obiectivele auditului;
- testrile care se vor efectua;
- alte proceduri de audit i teste, dup caz.
2. Pregtesc o Not cu urmtoarele anexe:
- colectarea i prelucrarea datelor;
- tabelul "Puncte tari i puncte slabe";
- programul preliminar al interveniilor la faa locului.
Conductorul 3. Organizeaz edina de analiz.
Compartimentului 4. Verific Nota i anexele acesteia.
de audit 5. Analizeaz i modific dup caz documentele prezentate.
6. Aprob Nota i anexele.
Auditorii 7. ndosariaz programul de audit - Model A-03.
8. Utilizeaz programul de audit n efectuarea misiunii.
99
Exemplu
Model A-03
Entitatea public
PROGRAMUL DE AUDIT
Locul
OBIECTIVE Activiti Durata Persoanele implicate
desfurrii
Tema general
...............
Obiective:
A. Enunarea
obiectivului (A)
B. Enunarea
obiectivului (B)
1. Ordinul de Conductorul Entitatea
serviciu Compartimentului de public
audit public intern
2. Declaraia de Auditorii Entitatea
independen public
3. Notificarea Auditorii Entitatea
public
Obiectivul A
Colectarea i Auditorii Entitatea
prelucrarea public/
informaiilor Entitatea
auditat
- testul 1
- testul 2
100
................
Prelucrarea testelor Auditorii Entitatea
public/
Entitatea
auditat
Elaborarea FIAP-
urilor
adunarea dovezilor
Constatarea i Auditorii Entitatea
raportarea public
iregularitilor
ntocmirea
Formularului de
constatare i
raportare a
iregularitilor
Revizuirea Auditorii Entitatea
documentelor public
ndosarierea Auditorii Entitatea
public
Obiectivul B Colectarea i Auditorii Entitatea
prelucrarea public/
informaiilor Entitatea
auditat
- testul 1
- testul 2
................
Prelucrarea testelor Auditorii Entitatea
public/
Entitatea
auditat
elaborarea FIAP-
urilor
101
adunarea dovezilor
Constatarea i Auditorii Entitatea
raportarea public
iregularitilor
ntocmirea
Formularului de
constatare i
raportare a
iregularitilor
Revizuirea Auditorii Entitatea
documentelor public
ndosarierea Auditorii Entitatea
public
4. edina de Auditorii Entitatea
nchidere public/
Entitatea
auditat
5. Elaborarea Auditorii Entitatea
Proiectului de raport public
6. Transmiterea Conductorul Entitatea
Proiectului de raport Compartimentului de public
audit public intern
7. Reuniunea de Auditorii Entitatea
conciliere public/
Entitatea
auditat
8. Raportul de audit Auditorii Entitatea
final public
9. Difuzarea Auditorii Entitatea
Raportului de audit public
10. Urmrirea Auditorii Entitatea
recomandrilor public
102
Model A03-1
B.PROGRAMUL INTERVENIEI LA FAA LOCULUI
Scopul:
S efectueze o edin de deschidere cu reprezentanii (denumirea entitii/structurii auditate)
pentru a discuta scopul auditului, obiectivele urmrite i modalitile de lucru privind auditul.
Premise:
edina de deschidere servete ca ntlnire de nceput a misiunii de audit. Ordinea de zi a
edinei de deschidere va cuprinde:
- prezentarea auditorilor;
- prezentarea obiectivelor misiunii de audit;
- stabilirea termenelor de raportare a stadiului verificrilor;
- prezentarea n detaliu tematicii;
- acceptarea calendarului ntlnirilor;
- analiza i acceptul cartei auditorului;
- asigurarea condiiilor materiale necesare derulrii misiunii.
103
Procedura:
Auditorii 1. Contacteaz telefonic entitatea/structura auditat pentru a stabili
data ntlnirii.
104
Exemplu
MINUTA EDINEI DE DESCHIDERE
Model B-02
Entitatea public
A. Meniuni generale
Tema misiunii de Auditul ............ Perioada auditat .........
audit:
ntocmit de ....................... Data .............
Verificat de ....................... Data .............
Lista participanilor:
Numele Funcia Direcia/Serviciul Nr. telefon
Scopul:
Informaiile colectate asigur o eviden suficient, competent i relevant i ofer o baz
rezonabil pentru constatrile i concluziile auditorilor.
Premise:
n timpul fazei de colectare i prelucrare a informaiilor, auditorii efectueaz testri n
concordan cu Programul de Audit aprobat. Munca n cadrul acestei faze produce dovezi de
audit n baza crora auditorii formuleaz constatri, concluzii i recomandri.
Procedura:
Auditorii 1. Efectueaz testrile i procedurile stabilite n programul de audit;
2. Apreciaz dac dovezile obinute sunt suficiente, relevante,
competente i folositoare;
3. Colecteaz documente pentru toat misiunea de audit;
4. Eticheteaz i numeroteaz toate documentele;
5. Pregtesc Fiele de Identificare i Analiza Problemelor;
6. La sfritul fazei de colectare a informaiilor, finalizeaz Fiele de
Identificare i Analiza Problemelor;
7. Transmit Fiele de Identificare i Analiza Problemelor efului
compartimentului de audit public intern;
105
8. ndosariaz documentele utilizate n cadrul misiunii de audit.
Exemplu
Model A-04
Entitatea public
CHESTIONARUL - LISTA DE VERIFICARE
106
6. verificai dac procedurile sunt actualizate
7. verificai dac operaiile de control sunt nsoite de liste de
verificare (check-list)
8. apreciai calitatea listelor de verificare
9. verificai dac controalele efectuate au fost formalizate
(data, semntura)
10. controlai conformitatea plii cu procedurile privind
cursul de schimb
11. urmrii plile cu extrasele de cont
12. urmrii plile n cartea mare asigurndu-v c sunt
transcrise corect
13. revizuii procedurile referitoare la plile care nu sunt
efectuate
14. verificai dac este stabilit atribuirea responsabilitilor
15. verificai dac procedurile asigur separarea
responsabilitilor
16. verificai dac contabilul principal are o autoritate
adecvat asupra angajailor din compartimentul contabil
17. verificai dac procedurile sunt aprobate
18. verificai dac procedurile sunt actualizate
19. verificai dac procedurile stabilesc i explic politica
contabil i procedurile
20. verificai dac numai persoanele autorizate pot s
modifice sau s stabileasc noi politici sau proceduri
21. controlai ca procedurile de declaraii s includ:
a) planul de conturi nsoit de explicaii ale operaiunilor;
b) identificarea i descrierea principalelor nregistrri
contabile, intrrile periodice;
c) identificarea posturilor care au autoritatea s aprobe c
intrrile sunt efectuate;
d) explicaii pentru documentele i necesitile de aprobare
pentru diversele tipuri de tranzacii periodice i neperiodice i
107
intrrile n jurnal;
22. verificai pregtirea i aprobarea funciilor pentru intrrile
n jurnal pentru a controla c ele sunt separate
23. verificai c toate intrrile n jurnal sunt revzute i
aprobate de ctre persoanele competente la nivelurile
adecvate
24. toate intrrile n jurnal sunt explicate corespunztor i
justificate
25. controalele efectuate sunt formalizate (data i semntura)
26. rapoartele financiare sunt pregtite pentru perioadele
contabile solicitate
27. revedei procedurile privind corectarea rapoartelor
28. revizuii procedurile de nchidere
29. verificai dac fiecare cont bancar corespunde unui cont n
registre
30. revizuii cartea mare pentru a verifica dac tranzaciile
sunt trecute n contul corect
31. verificai sumele defalcate pe creditori i debitori
32. verificai dac cecurile din jurnal sunt trecute n ordine
numeric i dac cele care lipsesc sunt semnalate
108
Model A-05
Entitatea public: ...............................................
Tema misiunii de audit public intern: ...................
Numele auditorului:
Data realizrii:
FIA DE IDENTIFICARE I ANALIZ A PROBLEMEI
Nr. ...............
1.Problema: ......................................................
2.Constatri: .....................................................
3.Cauze: ...........................................................
4.Consecine: ....................................................
Recomandri i soluii propuse: ...........................
Scopul:
De a furniza un ghid n cazurile de descoperire de iregulariti
Premise:
Cnd auditorii ajung la concluzia, bazat pe FIAP-uri, c s-a comis o iregularitate, ei vor
trebui s raporteze, cel mai trziu a doua zi, conductorului Compartimentului de audit public
intern prin transmiterea Formularului de constatare i raportare a iregularitilor.
Procedura:
Auditorii 1. Raporteaz, cel mai trziu a doua zi, conductorului
Compartimentului de audit public intern orice iregularitate constatat
prin transmiterea Formularului de constatare i raportare a
iregularitilor.
109
FORMULAR DE CONSTATARE I RAPORTARE A IREGULARITILOR
Model A-06
Entitatea public
Ctre: conductorul Compartimentului de audit public intern
n urma misiunii de audit public intern ..................... efectuat la .................................. s-au
constatat urmtoarele:
a)constatarea (abaterea);
b)actul sau actele normative nclcate;
c)recomandri;
d)anexe.
Auditor ...................
Data ..... / ..... / .......
Scopul:
S asigure c documentele sunt pregtite n mod corespunztor i c acestea furnizeaz un
sprijin adecvat pentru munca efectuat i pentru dovezile adunate n timpul misiunii de audit
public intern.
Premise:
Auditorii revd FIAP-urile i documentele de lucru din punct de vedere al formatului i al
coninutului, asigurndu-se c dovezile de audit prezentate n actele dosarului pot trece testul
de eviden. Pentru a trece testul, evidena trebuie s fie suficient, concludent i relevant.
Procedura:
110
Model C-02
Entitatea public
Entitatea auditat
NOTA CENTRALIZATOARE A DOCUMENTELOR DE LUCRU
Seciunea F
.................
Auditori,
Scopul:
Permite prezentarea ctre entitatea/structura auditat a opiniei auditorilor interni, a
recomandrilor finale din Proiectul raportului de audit public intern.
Premise:
S se asigure c Raportul de Audit este clar, obiectiv, fundamentat, relevant, respectiv:
- Clar: s fie uor de neles, evident, s nu permit interpretri;
- Obiectiv: s nu fie prtinitor;
- Fundamentat: fiecare constatare s aib la baz documente doveditoare i s fac trimiteri la
textul legal incident;
- Relevant: aspectele semnalate s ajute conducerea entitii/structurii auditate n luarea unor
decizii manageriale pentru eliminarea deficienelor constatate.
111
Procedura:
Secretariatul 1. Planific edina de nchidere
Conductorul 2. Particip la desfurarea edinei de nchidere.
Compartimentului de audit Conductorii entitii/structurii auditate i declar
public intern prerile lor n privina constatrilor auditorilor, ale
Auditorii concluziilor i recomandrilor, precum i a coreciilor de
Conductorii efectuat.
entitii/structurii auditate
Auditorii 3. Fac rezumatul discuiilor ntr-o Minut a edinei de
nchidere.
Conductorul 4. Cad de acord asupra modificrilor raportului de audit,
Compartimentului de audit dac este nevoie.
public intern
Auditorii
Auditorii 5. Pregtesc acte suplimentare necesare pentru a justifica
modificrile la raportul de audit.
6. ndosariaz toate modificrile aprobate la raportul de
audit, Minuta edinei de nchidere - Model B-03 i revd
Proiectul de raport de audit.
Exemplu
MINUTA EDINEI DE NCHIDERE
Model B-03
Entitatea public
A. Meniuni generale
Lista participanilor:
B. Concluzii:
112
3.6.12. PROCEDURA P - 12 ELABORAREA PROIECTULUI DE RAPORT DE
AUDIT
Scopul:
Prezint cadrul general, obiectivele, constatrile, concluziile i recomandrile auditorilor
publici interni.
Premise:
n elaborarea Raportului de audit public intern, auditorul folosete dovezile de audit raportate
n Fiele de Identificare i Analiz a Problemelor i n Formularul de constatare i raportare a
iregularitilor.
Procedura:
Auditorii 1. Redacteaz Proiectul raportului de audit utiliznd formatul
prezentat mai jos;
2. Indic pentru fiecare constatare din Proiectul raportului de audit
dovada corespunztoare;
3. Transmite conductorului Compartimentului de audit public intern
Proiectul raportului de audit, mpreun cu dovezile constatrilor;
113
Model A-07-1
Entitatea public
Pagina de titlu i cuprinsul
Reprezint pagina n care se menioneaz denumirea misiunii de audit public intern.
Rapoartele vor conine un cuprins al lucrrilor i documentelor.
Semntura
Raportul de audit este semnat de ctre fiecare membru al echipei de auditori, pe fiecare pagin
a acestuia. Ultima pagin a raportului este semnat i de ctre eful Compartimentului de
audit public intern.
Introducere
Descrie tipul de audit i baza legal a misiunii (planul anual de audit, solicitri speciale).
Prezint datele de identificare a misiunii de audit public intern (ordinul de serviciu, echipa de
auditori, entitatea/structura auditat, durata aciunii de auditare, perioada auditat).
Identific activitatea ce este auditat i prezint informaii sintetice cu privire la misiunea de
audit public intern
Prezint modul de desfurare a misiunii de audit public intern (caracterul misiunii de audit
public intern: sondaj/exhaustiv, documentare; proceduri, metode, tehnici utilizate; documente
materiale examinate n cursul misiunii de audit public intern; materiale ntocmite n cursul
misiunii de audit public intern).
Face referire la recomandrile misiunilor de audit public intern anterioare care, pn la
momentul prezentei misiuni de audit public intern, nu au fost implementate.
Stabilirea obiectivelor
Obiectivele de audit prezentate n Raportul de audit public intern coincid cu cele nscrise n
programul de audit.
Stabilirea metodologiei
Explic tehnicile i instrumentele de audit public intern folosite pentru a ndeplini obiectivele
misiunii de audit public intern.
Constatrile i recomandrile auditului
Auditorul trebuie s se pronune asupra obiectivelor de audit n ordinea n care au fost stabilite
n Programul de audit.
Constatrile efectuate trebuie prezentate sintetic, cu trimitere explicit la anexele la Raportul
de audit intern. Sunt prezentate distinct constatrile cu caracter pozitiv de constatrile cu
caracter negativ, n scopul generalizrii aspectelor pozitive, pe de o parte, i al identificrii
cilor de eliminare a deficienelor stabilite, pe de alt parte.
114
Concluziile echipei de audit sunt elaborate pe baza constatrilor fcute, avnd un caracter
fundamentat. Trebuie s fie pertinente i s nu fie disproporionate n raport cu constatrile pe
care se bazeaz.
Recomandrile din Raportul de audit trebuie s fie fezabile i economice i s aib un grad de
semnificaie important n ceea ce privete efectul previzibil asupra entitii/structurii auditate.
Trebuie s aib un caracter de anticipare i, pe aceast baz, de prevenire a eventualelor
disfuncionaliti sau tendine negative la nivelul entitii/structurii auditate. De asemenea,
trebuie s contribuie la crearea unor sisteme de dezvoltare a activitii entitii/structurii
auditate i de cretere a performanei de management.
Fiecare recomandare trebuie s fie elaborat dup urmtoarea structur:
1) Faptele;
2) Criteriile, cauzele, efectele;
3) Recomandrile.
Vor fi redactate clar, concis pentru fiecare deficien constatat. Recomandrile vor fi
prezentate n funcie de nivelul de prioritate stabilit n Fia de Identificare i Analiza
Problemelor: majore, medii i minore.
115
3.6.13. PROCEDURA P - 13 TRANSMITEREA PROIECTULUI DE RAPORT DE
AUDIT INTERN
Scopul:
S-i asigure entitii/structurii auditate posibilitatea de a analiza Proiectul raportului de audit
i de a formula un punct de vedere la constatrile i recomandrile auditului.
Premise:
Proiectul de raport de audit transmis la entitatea/structura auditat trebuie s fie complet, cu
toate dovezile asupra faptelor, opiniilor i concluziilor la care se face referire.
Procedura:
Conductorul 1. Transmite Proiectul de raport de audit la
Compartimentului de audit entitatea/structura auditat.
public intern
Entitatea/structura auditat 2. Analizeaz Proiectul de raport de audit.
3. Solicit, dac este cazul o Reuniune de conciliere.
4. Transmite punctul de vedere la Proiectul raportului de
audit n termen de 15 zile de la primirea Proiectului de
raport de audit.
116
3.6.14. PROCEDURA P - 14 REUNIUNEA DE CONCILIERE
Scopul:
Acceptarea constatrilor i recomandrilor formulate de ctre auditori n Proiectul raportului
de audit public intern i prezentarea calendarului de implementare a recomandrilor.
Premise:
Auditorii pregtesc Reuniunea de conciliere.
Procedura:
Auditorii 1. Pregtesc, n termen de 10 zile de la primirea punctului de vedere
de la entitatea/structura auditat, Reuniunea de conciliere.
2. Informarea entitii/structurii auditate asupra locului i datei
Reuniunii de conciliere
3. ntocmesc o Minut a Reuniunii de conciliere.
Exemplu
MINUTA REUNIUNII DE CONCILIERE
Model B-04
Entitatea public
A. Meniuni generale
Tema misiunii de audit: Auditul ............ Perioada auditat .........
ntocmit de ....................... Data .............
Verificat de ....................... Data .............
Lista participanilor:
Numele Funcia Direcia/Serviciul Nr. telefon
B. Rezultatele concilierii:
117
3.6.15. PROCEDURA P - 15 RAPORTUL DE AUDIT PUBLIC INTERN
Scopul:
S prelucreze raportul de audit pentru redactarea final i pentru tiprire.
S constate c raportul de audit este complet, incluznd i punctul de vedere al
entitii/structurii auditate.
Premise:
Auditorii sunt responsabili pentru asigurarea unei prezentri de nalt calitate a Raportului de
audit i ntocmirea unei liste corecte i complete de difuzare.
Procedura:
Auditorii 1. Constat c toate modificrile aprobate la Proiectul de raport sunt efectuate;
2. Finalizeaz raportul;
3. Constat dac lista de difuzare este complet i corect.
Modelul este identic cu cel prezentat la sectiunea Proiect de raport.
118
3.6.17. PROCEDURA P - 17 DIFUZAREA RAPORTULUI DE AUDIT PUBLIC
INTERN
Scopul:
Analizarea i avizarea recomandrilor din Raportul de audit.
Premise:
Raportul de audit final trebuie s conin i o sintez a constatrilor i recomandrilor. Pentru
instituia public mic, Raportul de audit public intern este transmis spre avizare
conductorului acesteia.
Proceduri:
Auditorii 1. Transmit Raportul de audit public intern, rezultatele concilierii i
punctul de vedere al entitii/structurii auditate la conductorul
Compartimentului de audit care a aprobat misiunea de audit public
intern.
2. Pentru instituia public mic Raportul de audit public intern se
transmite conductorului acesteia spre avizare.
Conductorul 3. Semneaz i transmite Raportul de audit public intern
Compartimentului conductorului entitii/structurii auditate.
de audit public
intern care a
aprobat misiunea
de audit
Conductorul 4. Analizeaz i avizeaz Raportul de audit public intern.
entitii/structurii
auditate
Auditorii 5. Transmit entitii/structurii auditate recomandrile aprobate.
6. Transmit la UCAAPI sau la organul ierarhic superior o informare
despre recomandrile care nu au fost avizate nsoit de
documentaia de susinere.
119
3.6.18. PROCEDURA P - 18 URMRIREA RECOMANDRILOR
Scopul:
Este de a urmri dac scopul i obiectivele misiunii de audit public intern au fost corect
formulate.
Premise:
Urmrirea recomandrilor de ctre auditorii interni este un proces prin care se constat
caracterul adecvat, eficacitatea i oportunitatea aciunilor ntreprinse de ctre conducerea
entitii/structurii auditate pe baza recomandrilor din Raportul de audit public intern.
Procedura:
Auditorii 1. ntocmesc Fia de urmrire a recomandrilor;
2. Verific implementarea recomandrilor la termenele stabilite;
Exemplu
Model A-08
Entitatea public
FIA DE URMRIRE A RECOMANDRILOR
Entitatea public Direcia/Serviciul Sfrit de
lun
Entitatea/structura Misiunea de audit public intern Raport de
auditat Audit nr.
Rec Recomandarea Implementat Parial Neimplementat Data
Nr. Implementat planificat/
Data
implementrii
120
Instruciuni Entitatea/structura auditat:
1. Introducei recomandrile de audit dup Data i semntura conductorului
cum sunt prezentate n Raportul de audit. Auditor:
2. Verificai coloana corespunztoare: Data i semntura
implementat, parial implementat,
neimplementat
3. Introducei data planificat pentru
implementare n Raportul de audit i data
implementrii
121
Fig.8. Derularea misiunii de consiliere
Sursa: http://discutii.mfinante.ro/static/10/Mfp/audit/CONSILIERE_ORDIN.pdf
122
REZUMAT
Prin OUG nr. 75/ 1999, privind activitatea de audit financiar, modificat i completat
prin Legea nr. 133/19.03.2002 i Ordonana Guvernului nr. 67/29.08.2002, s-a statuat faptul
c auditul intern reprezint activitatea de examinare obiectiv a ansamblului activitilor
entitii economice n scopul furnizrii unei evaluri independente a managementului riscului,
controlului i proceselor de conducere a acestuia.
Camera Auditorilor Financiari din Romnia (CAFR) a asimilat integral Standardele
Internaionale de Audit Intern i a elaborat norme de audit intern sub forma normelor de
calificare i a celor de funcionare, precum i a modalitilor practice de aplicare.
Cadrul General al Standardelor de Audit Intern se compune din:
A. Standarde de Audit Intern care cuprind:
b) Codul Deontologic;
d) Norme de Calificare;
e) Norme de Funcionare;
f) Norme de Implementare:
de Asigurare
de Consultan
B. Norme Profesionale care cuprind:
c) Modaliti Practice de Aplicare;
d) Norme Minimale de Audit Intern:
Carta de Audit Intern;
Manualul de Audit Intern;
Planul de Audit Intern;
Dosarele de Audit Intern;
Documentele de Lucru;
c) Ghiduri Profesionale.
Legea nr. 441/2009, care modific i completeaz Legea nr. 31/1990 privind
societile comerciale, preia i ea obligativitatea auditul intern pentru societile comerciale
ale cror situaii financiare anuale sunt supuse auditului financiar, fie ca urmare a legii sau
deciziei acionarilor.
Camera Auditorilor Financiari din Romnia (CAFR), a elaborat Hotrrea nr. 88/ din
19.04.2010 pentru aprobarea Normelor de audit intern. Acestea se compun din:
c) Standardele de audit intern elaborate i publicate de Institutul Auditorilor Interni (IIA),
asimilate de CAFR ca norme naionale de audit intern;
d) Proceduri privind cadrul general de desfurare a misiunilor de audit intern.
123
Procedurile privind cadrul general de desfurare a misiunilor de audit intern atat pentru
societile comerciale, cat i pentru entitatile publice sunt urmtoarele:
1) Procedura plan de audit intern
2) Procedura ordin de misiune
3) Procedura ordin de serviciu
4) Procedura notificarea privind declanarea misiunii de audit intern
5) Procedura colectarea i prelucrarea informaiilor
6) Procedura identificarea i analiza riscurilor
7) Procedura elaborarea programului misiunii de audit
8) Procedura edinei de deschidere
9) Procedura colectarea probelor de audit
10) Procedura revizuirea documentelor de lucru
11) Procedura elaborarea proiectului de raport de audit intern
12) Procedura transmiterea proiectului de raport de audit intern
13) Procedura reuniunea de conciliere
14) Procedura monitorizarea misiunii
15) Procedura difuzarea raportului de audit intern
16) Procedura monitorizarea implementrii recomandrilor.
Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, definete la articolul 2, activitatea de
audit intern ca fiind activitatea funcional independent i obiectiv, de asigurare i
consiliere, conceput s adauge valoare i s mbunteasc activitile entitii publice; ajut
entitatea public s i ndeplineasc obiectivele, printr-o abordare sistematic i metodic,
evalueaz i mbuntete eficiena i eficacitatea managementului riscului, controlului i
proceselor de guvernant".
Proiectul Raportului de audit public intern trebuie s cuprind cel puin urmtoarele
elemente:
a)scopul i obiectivele misiunii de audit public intern;
b)date de identificare a misiunii de audit public intern (baza legal, ordinul de serviciu, echipa
de auditare, unitatea/structura organizatoric auditat, durata aciunii de auditare, perioada
auditat);
c)modul de desfurare a aciunii de audit intern (sondaj/exhaustiv, documentare; proceduri,
metode i tehnici utilizate; documente/materiale examinate; materiale ntocmite n cursul
aciunii de audit public intern);
d)constatri efectuate;
e)concluzii i recomandri;
124
f)documentaia-anex (notele explicative; note de relaii; situaii, acte, documente i orice alt
material probant sau justificativ).
1. TEMA DE CONTROL
125
3. Nu face parte din procedura de colectare a informatiilor:
a. identificarea legilor i reglementarilor aplicabile structurii auditate;
b. solicitarea principalelor documente de functionare a structurii auditate;
c. organizarea unei sedinte de identificare a criteriilor de analiza a riscurilor;
d. obtinerea fiselor postului;
e. solicitarea procedurilor.
4. Care din elementele metionate mai jos nu reprezinta reguli de conduita ale auditorului:
a. integritatea;
b. independenta;
c. confidentialitatea
d. subiectivitatea
e. obiectivitate.
Renard Jacques, Teoria i practica auditului intern (Theorie et pratique de laudit intern),
Editions dOrganisation, Paris, Frana, 2002
Toma Marin, Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti, Editura CECCAR, 2005
***, Audit and internal review-textbook, ACCA, Paper 2.6,Foulks Lynch Ltd, 2001
126
Normele profesionale ale auditului intern aprobate, prin Hotrrea nr. 88/19 aprilie 2007, a
Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din Romnia
(http://www.cafr.ro/index.jsp?page=audit_intern)
OMFP nr. 38 din 15 ianuarie 2003 pentru aprobarea Normelor generale privind
exercitarea activitii de audit public intern
OMFP nr. 252 din 3 februarie 2004 pentru aprobarea Codului privind conduita etic a
auditorului intern)
127
UNITATEA DE NVARE NR. 4
STUDIU DE CAZ.
MISIUNEA DE AUDIT INTERN
INVENTARIEREA PATRIMONIULUI
I VALORIFICAREA REZULTATELOR
Timpul mediu necesar pentru studiu: 4 ore
128
4.1. CUNOSTINE DESPRE ENTITATE
Denumirea entitii este Societatea Comerciala ALFA SA, inregistrata la Registrul
Comertului sub nr.J 40/1088/1991.
Cod unic de inregistrare fiscala 43788 atribut fiscal RO .
Societatea comerciala ALFA SA, a fost infiintata n baza H.G.R. 89 din 31.01.1991, n
temeiul Legii nr.31/1990 privind societatile comerciale.
Sediul societatii este n Romania, localitatea Bucuresti, Strada Sibiu nr.23, sector 6.
Sediul societatii poate fi schimbat n alt loc din Romania pe baza hotaririi Adunarii
Generale a Actionarilor, potrivit legii.
Durata societatii este nelimitata cu incepere de la data infiintarii acesteia i inscrise n
Registrul Comertului.
Entitatea administratorii, conducerea i proprietarii
Societatea Comerciala ALFA SA este persoana juridica romana, avind forma juridica
de socitate pe actiuni.
Aceasta isi desfasoara activitatea n conformitate cu legile romana.
Este administrata de catre Consiliul de Administratie, compus din 3 administratori,
respectiv: Presedinte, Vicepresedinte i membru.
Societatea are deschise punte de lucru.
Obiectivele administratorilor sunt:
- consolidarea pozitiei financiare;
- eliminarea oricarei concurente;
- investitii n echipamente i utilaje;formarea i pregatirea fortei de munca.
Sistemul informational este adaptat cerintelor managementului activitatii.
Activitatea entitii
- Natura activitatii consta n prestari servicii, cazare
- Inchiriere de spatii pentru alte entiti pentru desfasurarea activitatilor acestora
privind sediul, productie, depozitare, desfacere, publicitate,etc.,care sa nu afecteze
concurential activitatea SC ALFA SA
- Activitatea de alimentatie publica.
Sediul societatii este n Romania, localitatea Bucuresti.
Forta de munca este din localitate, societatea are ca i obligatii reglementate
guvernamental privind acordarea salariului cel putin la nivelul salariului minim pe economie,
plata orelor suplimentare, concediul de odihna, a indemnizatiei de boala n cazul
129
inbolnavirilor, obligatii legate de plata, asigurarilor sociale de stat, a asigurarilor de sanatate, a
asigurarilor de accidente profesionale i a asigurarilor de somaj.
Alte drepturi acordate salariatilor constau n acordarea echipamentului de lucru i de
protectie i acordarea tichetelor de masa.
Drepturile salariale sunt platite regulat fara intirziere sau aminari.
Categoriile de cheltuieli sunt comparative cu perioada anterioara, o categorie specifica
de cheltuieli este aceea a plati serviciilor efectuate de firme cu acelasi profil.
Nu se cunosc reglementari care sa afecteze n mod semnificativ entitatea.
Capitalul social
Societatea Comerciala ALFA SA are un capital social de 258385 RON, compus din
103354 actiuni a 2,5 RON actiunea.
Activitatea financiara-contabila
Activitatea financiar-contabila i de patrimoniu are ca obiect principal de activitate
elaborarea documentelor contabile de sinteza: balant, situatiile financiare ale societatii n
conformitate cu cadrul general stabilit de prevederile Legii contabilitatii nr.82/1991,
republicata.
Inregistrarile contabile i jurnalele respecta principiul dublei inregistrari, n jurnale
sunt inregistrate document cu document n mod cronologic. Sunt respectate principiile
contabile prevazute de Legea contabilitatii nr.82/1991, republicata.
Anul fiscal al societatii incepe la 01 ianuarie i se incheie la 31 decembrie.
130
4.2. DERULAREA MISIUNII DE AUDIT INTERN
ENTITATEA SC ALFA SA
Serviciul de Audit Intern
Nr. 88/03.07.2012
ORDIN DE SERVICIU
Auditor intern
Alexandru Pop
131
ENTITATEA SC ALFA SA
Serviciul de Audit Intern
DECLARAIA DE INDEPENDEN
132
ENTITATEA SC ALFA SA
Serviciul de Audit Intern
Nr. 63/15.02.2012
NOTIFICAREA
PRIVIND DECLANAREA MISIUNII DE AUDIT INTERN
Stimate: Domnule...........
Cu deosebit consideraie,
134
ENTITATEA SC ALFA SA
Serviciul de Audit Intern
COLECTAREA INFORMATIILOR
Colectarea informatiilor
Serviciul administrativ Da Nu observatii
- identificarea legilor i regulamentelor aplicabile structurii X
auditate X
- obtinerea organigramei X
- obtinerea regulamentului de functionare X 1)
- obtinerea fiselor posturilor X
- obtinerea procedurilor scrise X
- identificarea personalului responsabil X 2)
- obtinerea exemplarului de raport de audit public intern
anterior
Colectarea informatiilor
Serviciul contabilitate Da Nu observatii
- identificarea legilor i regulamentelor aplicabile structurii auditate X
- obtinerea organigramei X
- obtinerea regulamentului de functionare X
- obtinerea fiselor posturilor X 1)
- obtinerea procedurilor scrise X
- identificarea personalului responsabil X
- obtinerea exemplarului de raport de audit public intern anterior X
135
ENTITATEA: SC ALFA SA
Serviciul Audit intern
Nr.
Crt. OBIECTIVE OBIECTE AUDITABILE OBS.
I Inregistrarea i 1. Existante procedurilor scrise
evidenta tuturor 2. Intocmirea receptiilor
bunurilor 3. Inregistrarea n contabilitate a bunurilor
primite
4. Separarea sarcinilor privind
receptionarea,gestionarea i inregistrarea n
contabilitate
5. Inregistrarea n fisele de gestiune a
bunurilor primite
6. Intocmirea bonurilor de consum
7. Aprobarea i formalizarea bonurilor de
consum
8. Eliberarea n consum a bunurilor
9. Operarea n fisele de magazie a bunurilor
date n consum
10. Operarea n contabilitate a consumurilor
11. Conducerea fiselor de gestiune
12. Intocmirea Registrului numerelor de
inventar
13. Intocmirea fiselor mijloacelor fixe
14. Intocmirea bonului de miscare a mijloacelor
fixe
15. Intocmirea Procesului verbal de receptie a
mijloacelor fixe
16. Intocmirea Procesului verbal de scoatere din
evidenta a mijloacelor fixe
II Inventarierea 17. Existenta procedurilor scrise
patrimoniului 18. Stabilirea comisiei de inventariere
19. Stabilirea responsabilitatilor n efectuarea
inventarierii
20. Luarea declaratiilor de inventar
21. Semnarea ultimelor documente de intrare
sau iesire
22. Inventarierea bunurilor
23. Intocmirea i completarea listelor de
inventar
24. inventarierea bunurilor aflate n custodie
25. Semnarea i datarea listelor de inventar
136
III Valorificarea 26. Definitivarea stocului faptic
inventarierii 27. Definitivarea stocului scriptic
28. Stabilirea rezultatelor inventarierii
29. Intocmirea procesului-verbal de valorificare
a inventarierii
30. Stabilirea i definitivarea plusurilor sau
minusurilor
31. Inregistrarea n contabilitate a rezultatelor
inventarierii
IV Completarea 32. Conducerea registrului-inventar
registrului-inventar 33. Concordanta dintre inventar i datele
mentionate n registrul-inventar
137
ENTITATEA SC ALFA SA
Serviciul Audit Intern
139
faptic
IV.Completa- 29.Concordanta intre - Completarea S Scazut
rea Registrului inventar i datele necorespunzatoar
inventar mentionate n e a registrului-
registru inventar
28.Conducerea S Scazut
registrului inventar -Necompletarea
registrului-
inventar
ENTITATEA SC ALFA SA
Serviciul Audit Intern
140
DURAT PERSOANE LOCUL
OBIECTIVELE ACTIVITILE
A LE DESFU
AUDITULUI PROGRAMATE
(H) IMPLICATE RRII
8.Intocmirea Notei i a 6 Auditor intern S.A.I.
Programului interveniei la faa
locului
9. Obinerea aprobrii Notei i 4 Auditor intern S.A.I.
a anexelor acesteia: Colectarea
i prelucrarea datelor, Tabelul
- Puncte tari i puncte slabe i
Programul interveniei la faa
locului.
10. Planificarea i organizarea 4 Auditor intern S.A.I.
edinei de deschidere auditat
11. Redactarea Minutei 2 AUDITAT
edinei de deschidere.
Obinerea numelui persoanelor
de contact i stabilirea unui loc
pentru desfurarea activitii
de audit.
2. Intervenia la faa locului 112
Obiectivul I. 1.1 Efectuarea testrilor 8 Auditor intern
Inregistrarea i 1.2.Discutarea constatarilor cu 4
evidenta tuturor seful de serviciu AUDITAT
bunurilor 1.3 Elaborare FIAP - urilor 4
1.4 Colectarea dovezilor 6
1.5 Revizuirea documentelor 4
de lucru din punct de vedere al
coninutului i al formei i
ntocmirea Notei
centralizatoare a documentelor
de lucru
Obiectivul II. 2.1 Efectuarea testrilor 4
Inventarierea 2.2 Discutarea constatrilor cu 2
patrimoniului directorul entitii i seful de Auditor intern AUDITAT
serviciu Sef serviciu
2.3 Elaborarea FIAP - urilor 8
2.4 Colectarea dovezilor 6
2.5 Revizuirea documentelor 4
de lucru din punct de vedere al
coninutului i al formei i
ntocmirea Notei
centralizatoare a documentelor
de lucru
Obiectivul III. 3.1 Efectuarea testrilor 4
Valorificarea 3.2 Discutarea constatrilor cu 2
inventarierii directorul entitii i seful Auditor intern AUDITAT
serviciului Sef serviciu
3.3 Elaborarea FIAP - urilor 8
3.4 Colectarea dovezilor 6
141
DURAT PERSOANE LOCUL
OBIECTIVELE ACTIVITILE
A LE DESFU
AUDITULUI PROGRAMATE
(H) IMPLICATE RRII
3.5 Revizuirea documentelor 4
de lucru din punct de vedere al
coninutului i al formei i
ntocmirea Notei
centralizatoare a documentelor
de lucru
38
Obiectivul IV. 4.1 Efectuarea testrilor 8
Completarea 4.2 Discutarea constatrilor cu 2
Registrului-inventar Auditor intern
directorul entitii i seful
Sef serviciu AUDITAT
serviciului
4.3 Elaborarea FIAP - urilor 8
4.4 Colectarea dovezilor 6
4.5 Revizuirea documentelor 4
de lucru din punct de vedere al
coninutului i al formei i
ntocmirea Notei
centralizatoare a documentelor
de lucru
12.Planificarea i organizarea 4 Auditor intern
sedintei de inchidere Sef serviciu AUDITAT
contabilitate
Administrativ
13.Discutarea costatarilor su 4 Auditor intern
salariatii serviciului Sef serviciu AUDITAT
contabilitate contabilitate
Administrativ
14.Concluzii 2 Auditor intern S.A.I.
Sef serviciu
III.Raportul de audit intern 50
15.Redactarea proiectului 24 Auditor intern SAI
raportului de audit intern
16.Revizuirea raportului 4 Auditor intern SAI
17.Obtinerea proiectului Auditor intern SAI
raportului de audit intern 2
aprobat de conducere
18.Transmiterea proiectului Auditor intern SAI
raportului de audit intern la 2 Sef serviciu
auditat i solicitarea de raspuns contabilitate
n 15 zile Administrativ
19.Planificarea i organizarea Auditor intern SAI
reuniunii de conciliere,daca 2 Sef serviciu
este cazul contabilitate
142
DURAT PERSOANE LOCUL
OBIECTIVELE ACTIVITILE
A LE DESFU
AUDITULUI PROGRAMATE
(H) IMPLICATE RRII
20.Includerea n raportul de Auditor intern
audit intern a aspectelor 4 Sef serviciu
retinute din punct de vedere al contabilitate
auditatului Administrativ
21.Finalizarea raportului de Auditor intern SAI
audit intern 4
22.Obtinerea raportului de Auditor intern SAI
audit intern aprobat de 4
conducerea instituiei
23.Transmiterea Auditor intern
recomandarilor aprobate catre 4
auditat
IV.Urmarirea recomandarilor
Initierea procesului de Auditor intern
urmarire
143
ENTITATEA SC ALFA SA
Serviciul Audit Intern
144
Obiectivul 2. Inventarierea patrimoniului
Nr. Locul Durata
Crt. Obiecte auditabile Tipul verificarii testarii testarii Auditorii
(h)
TOTAL 50
10 Existenta Analiza procedurilor,interviul Auditat 10
procedurilor scrise
pentru obiectivul 2
11 Stabilirea comisiei Examinarea deciziei, Auditat 5
de inventariere verificarea incompatibilitatilor
12 Stabilirea Analiza rasposabilitatilor Auditat 5
responsabilitatilor n stabilite membrilor comisiei
efectuarea
inventarierii
13 Luarea declaratiilor Verificarea existentei Auditat 5
de inventar declaratiilor de inventar
14 Semnarea ultimelor Verificarea declararii i Auditat 5
documente de inregistrarii tuturor
intrare sau iesire documentelor la timp i
cronologic
15 Inventarierea Sondaje faptice pe teren Auditat 10
bunurilor
16 Intocmirea i Vizualizarea listelor de Auditat 10
completarea listelor inventar; compararea
de inventar semnaturilor
Obiectivul 3. Valorificarea rezultatelor inventarierii
Nr. Locul Durata
Crt. Obiecte auditabile Tipul verificarii testarii testarii Auditorii
(h)
TOTAL 50
17 Definitivarea Examinarea stabilirii Auditat 14
stocului faptic preturilor i valorilor din liste
18 Difinitivarea Verificarea modului de Auditat 12
stocului scriptic stabilire a stocului scriptic
19 Stabilirea Verificarea modului de Auditat 12
rezultatelor stabilire a plusurilor sau
inventarierii minusurilor
20 Stabilirea i Compararea stocurilor, Auditat 12
definitivarea verificarea inregistrarii
plusurilor sau documentelor
minusurilor
Obiectivul 4. Completarea registrului-inventar
Nr. Locul Durata
Crt. Obiecte auditabile Tipul verificarii testarii testarii Auditorii
(h)
TOTAL 16
21 Concordanta dintre Compararea datelor Auditat 8
inventar i datele n
registrul-inventar
22 Conducerea Observarea i exeminarea Auditat 8
registrului-inventar registrului-inventar
145
ENTITATEA SC ALFA SA
Serviciul Audit Intern
A. Lista participanilor:
Direcia/ E- Semn-
Numele Funcia Nr. telefon
Serviciul mail tura
Serviciu audit
1 Alexandru Pop Auditor intern 0213453340
intern
2 Ionescu Dan Director general 0213453249
Director
3 Popescu Maria 0213453249
economic
Biroul financiar
4 Craciun Maria ef birou 0213451140
contabilitate
B. Stenograma edinei
n cadrul edinei de deschidere s-a procedat la:
- Prezentarea echipei de auditori care urmeaz s efectueze misiunea de audit intern;
- Prezentarea i discutarea obiectivelor generale ale auditului intern, semnificaia acestora.
n acelai timp, a fost cerut prerea auditailor cu privire la aceste obiective, unde s-au fcut
remarci c acestea n general reprezint zone cu risc, dar s-au fcut i unele comentarii cu
privire la complexitatea activitii de Contabilitate Intern i neatractivitatea nivelului
salariului pentru atragerea unor specialiti;
- Prezentarea Programului interveniei la faa locului, respectiv modul de abordare pe
teren a obiectivelor auditabile care vor fi testate, dup analiza de risc efectuat.
- Stabilirea persoanelor pe care auditorii interni le pot contacta n vederea colectrii
informaiilor, efecturii de teste i asupra modului de obinere a interviurilor. De asemenea, a
fost stabilit programul ntlnirilor i timpul necesar pentru realizarea acestor proceduri;
- Stabilirea condiiilor minime pe care auditatul trebuie s le asigure n vederea realizrii
misiunii de audit (spaiu de lucru, calculatoare, posibilitate de editare etc.)
- Convenirea asupra unor aspecte procedurale, respectiv eventualitatea unor edine
intermediare n cursul derulrii misiunii de audit, informarea sistematic asupra constatrilor
efectuate .a.
- Stabilirea edinei de nchidere, inclusiv a participanilor la aceasta;
- Stabilirea modalitii de redactare a Raportului de audit intern (cnd, cum i cui va fi
distribuit).
- Explicarea modului cum vor fi discutate i analizate recomandrile formulate, ca urmare
a eventualelor disfuncionaliti constatate, inclusiv Planul de aciune realizat de entitatea
auditat i Calendarul implementrii acestora, cu termene i persoane responsabile.
146
ENTITATEA SC ALFA SA
Serviciul Audit Intern
LISTA DE VERIFICARE
147
Obiectiv 3. Valorificarea rezultatelor inventarierii
Verificati daca stocul faptic este trecut corect
Verificati daca stocul scriptic este peluat corect
Verificati daca diferentele n plus sau minus sunt stabilite corect
Verificati daca compensarile cantitativ sau valoric sunt stabilite
corect
Verificati intocmirea procesului-verbal de inventariere
Verificati daca procesul-verbal de inventariere este intocmit corect
Verificati daca plusurile sau minusurile sunt valorificate corect
Verificati daca sunt stabilite persoane raspunzatoare pentru lipsuri
Verificati daca rezultatele inventarierii sunt inregistrate contabil
Obiectiv 4. Completarea registrului-inventar
Verificati daca exista registru-inventar
Verificati daca este numerotat i snuruit
Verificati daca este completat la zi
Verificati daca operatiunile sunt corecte i n totalitate
148
ENTITATEA SC ALFA SA
Serviciul Audit Intern
CRITERIU:
CONSTATARE:
CAUZA
CONSECINTE
RECOMANDARE
149
ENTITATEA SC ALFA SA
Serviciul Audit Intern
CRITERIU
CONSTATARE
CAUZA
Avnd n vedere numarul mare de bonuri intocmite lunar (n medie 110/luna) s-a
considerat ca este suficienta semnarea bonurilor de consum doar de gestionarul stocurilor de
materiale.
CONSECINTE
RECOMANDARE
150
ENTITATEA SC ALFA SA
Serviciul Audit Intern
CRITERIU
CONSTATARE
CAUZA
CONSECINTE
RECOMANDARE
151
ENTITATEA SC ALFA SA
Serviciul Audit Intern
CRITERIU
Fisele mijloacelor fixe sunt formulare tip (cod 14-2-2) n care se trec, nr.de inventar,
numar document provenienta, valoarea de inventar, amortizarea lunara, denumirea mijlocului
fix i caracteristici tehnice, grupa din care face parte, codul de clasificare, data darii n
folosinta, data amortizarii complete, durata normala de functionare, cota de amortizare.
CONSTATARE
CAUZA
Datorita numarului mare de fise ale mijloacelor fixe nu s-a dat atentie tuturor fiselor i
s-au omis anumite date.
CONSECINTE
n cazul n care acele mijloace fixe cu fisele incomplete vor avea o miscare, de
exemplu transferul intre doua sectii, transportul de la o subunitate la alta, nu vom putea
intocmi Bonul de miscare a mijlocului fix.
RECOMANDARE
152
ENTITATEA SC ALFA SA
Serviciul Audit Intern
CRITERIU
Bonurile de miscare a mijloacelor fixe sunt formulare tip (cod 14-2-3A) n care se
trec: nr. Document, data eliberarii,denumirea mijlocului fix i caracteristici tehnice, numarul
de inventar, cantitatea, valoarea de inventar.
CONSTATARE
n unele cazuri bonul de miscare a mijloacelor fixe nu are numere, n alte cazuri nu au
data trecuta.
n unele cazuri nu este trecut numarul de inventar.
CAUZA
CONSECINTE
Fisele mijloacelor fixe care au fost miscate intre sectii sau subunitati,nu vor putea fi
completate cu toate datele necesare.
RECOMANDARE
153
ENTITATEA SC ALFA SA
Serviciul Audit Intern
CRITERIU
Procesul verbal de receptie este un formular tip (cod 14-2-5) care trebuie semnate de
intocmire de persoanele care raspund de informatiile privind receptia imobilizarilor corporale.
CONSTATARE
La rubrica Presedinte exista numai numele i prenumele fara semnatura, iar n alte
cazuri exista semnatura, dar nu exista numele i prenumele trecut n procesul verbal de
receptie.
CAUZA
CONSECINTE
RECOMANDARE
154
ENTITATEA SC ALFA SA
Serviciul Audit Intern
CRITERIU
CONSTATARE
n unele cazuri listele de inventariere sunt semnate pe fiecare fila de un singur membru
din comisia de inventariere.
n unele cazuri listele de inventariere nu sunt semnate pe fiecare fila de gestionar sau
persoanele care au n primire bunurile de inventariere.
CAUZA
S-a considerat ca fiind suficienta una sau doua semnaturi pe fiecare lista de
inventariere sau s-a omis prezentarea listei de inventariere persoanei care are n primire
bunurile pentru a fi semnata
CONSECINTE
RECOMANDARE
155
ENTITATEA SC ALFA SA
Serviciul Audit Intern
CRITERIU
CONSTATARE
CAUZA
CONSECINTE
Posibilitatea aparitiei unor diferente, dintre datele constatate faptic i cele existente
scriptic.
RECOMANDARE
156
ENTITATEA SC ALFA SA
Serviciul Audit Intern
A. Lista participanilor:
B. Concluzii
157
ENTITATEA S.C. ALFA SA
SERVICIUL AUDIT INTERN
INVENTARIEREA PATRIMONIULUI
I VALORIFICAREA REZULTATELOR
BUCURESTI
2012
158
ENTITATEA SC ALFA SA
SERVICIUL DE AUDIT INTERN
159
Tipul de auditare s-a efectuat un audit de conformitate.
Metode i tehnici utilizate au fost urtilizate urmatoarele tehnici i metode:
a) verificarea n vederea asigurarii validarii confirmarii i acuratetei inregistrarilor n
contabilitate. Ca tehnici de verificare au fost utilizate:
comparatia privind bunurile aprovizionate i cele inregistrate
examinarea pentru detectarea erorilor de inregistrare
urmarirea pentru a se vedea daca toate operatiunile au fost efectuate.
b) Interviul pentru lamurirea unor aspecte legate de organizarea i desfasurarea
activitatilor;
c) Esantionare pentru verificarea faptica;
d) Observarea fizica n vederea formarii unei pareri propri privind modul de intocmire i
emitere a documentelor.
Documente i materiale examinate n cadrul serviciului contabilitate verificarea
la fata locului a vizat urmatoarele materiale i documente intocmite pentru perioada
01.01.2011-31.03.2011:
documentele de achizitii de bunuri;
registrul numerelor de inventar;
fisa mijlocului fix;
notele contabile;
jurnale de contabilitate;
registrul inventar
balanta de verificare;
listele de inventariere.
Documente i materiale examinate n cadrul serviciului administrativ.
bonul de miscare a imobilizarilor corporale i necorporale i materialelor
procesul-verbal de receptie
procesul verbal de scoatere din functiune a mijloacelor fixe.
Materiale intocmite pe timpul auditarii:
foi de lucru privind descrierea activitatilor auditate;
F.I.A.P. fisa de identificare i analiza a problemelor;
tabelul puncte slabe i puncte tari;
fisa de analiza a riscurilor;
chestionare lista de verificare;
rapoarte preliminare i finale de audit;
minutele sedintelor de deschidere, inchidere i conciliere.
160
Organizarea serviciului contabilitate serviciul a functionat n perioada supusa
auditarii cu un numar de 3 salariati, din care un post de conducere sef de serviciu.
Organizarea i functionarea serviciului a fost conforma organigramei i
regulamentului de organizare i functionare
Organizarea serviciului administrativ serviciul a functionat n perioada supusa
auditarii cu un numar de 6 salariati, din care un post conducere sef serviciu.
Organizarea i functionarea serviciului a fost conforma organigramei i
regulamentului de organizare i functionare.
Activitati desfasurate n cadrul serviciului contabilitate:
organizarea i conducerea evidentei contabile;
intocmirea raportarilor lunare,trimestriale,semestriale i anuale;
incasare i evidenta veniturilor;
calculul i plata salariilor
balanta de verificare;
jurnale de contabilitate (registrul jurnal,registrul inventar,cartea mare)
registrul numerelor de inventar;
fisa mijlucolui fix;
note contabile
alte activitati financiare i contabile.
Activitati desfasurate n cadrul serviciului administrativ.
stabilirea necesarului de achizitie;
fectuarea achizitiilor;
incheiarea contractelor de achizitie;
documentele de achizitie;
bonul de miscare a mijloacelor fixe;
procesul-verbal de receptie i scoatere din functiune.
161
2.CONSTATARI
162
Bonurile de consum au fost intocmite i semnate de gestionar pentru descarcarea din
gestiune a materialelor i au fost semnate de primire de persoana desemnata sa preia
materialele.
Persoanele desemnate sa ridice de la magazie materialele consumabile semneaza
bonurile de consum sau avizele de insotire a marfii, n calitate de primitor, fapt care confirma
ca au fost eliberate din gestiune, att cantitile, cit i tipurile de materiale, specificate i
aprobate n necesar.
Evidenta operativa a stocurilor a fost condusa pe fise de gestiune pentru materialele
consumabile. Fisele de gestiune au fost actualizate zilnic bonurile de consum sau avizele de
insotire a marfii fiind inregistrate n ordine cronologica, cu mentionarea cantitatii distribuite, a
datei de livrare, iar stocul existent a fost evidentiat dupa fiecare operatiune.
2.1.3. Operarea n contabilitate a consumurilor.
Operarea n evidenta contabila a consumurilor de materiale, combustibili, a fost
realizata pe baza notelor contabile, intocmite la nivelul serviciului contabilitate a unitatii .
Notele contabile au fost intocmite n baza bonurilor de consum i a avizelor de insotire
a marfii, prin care este specificata valoarea contabila a bunurilor distribuite n consum.
Problema nr.1
CRITERIU:
Bonurile de consum sunt formulare tipizate care trebuie completate cu datele de
identificare a serviciului (compartimentului) caruia i se repartizeaza materialele consumabile
n functie de necesarul de materiale intocmit i aprobat.
CONSTATARE:
Bonurile de consum intocmite nu sunt completate cu denumirea serviciului
(compartimentului) caruia i se distribuie materialele, ci numai cu numele i prenumele
persoanei care le ridica.
CAUZA
S-a considerat ca fiind suficienta mentionarea persoanei care ridica materialele.
CONSECINTE
Nu exista o evidenta pe servicii a materialelor consumabile ridicate, pentru a se putea
compara cu necesarul solicitat sau pentru ca livrarea materialelor sa se faca n limita
solicitarilor.
163
RECOMANDARE
Sa-i urmareasca consumurile pe fiecare serviciu n parte, n limita necesarului
aprobat.
Problema nr.2
CRITERIU
Bonurile de consum, conform formularului tipizat (cod 14-3-4/0A) se aproba de seful
compatimentului care gestioneaza stocurile de materiale i combustibili.
CONSTATARE
Bonurile de consum nu au fost avizate i semnate de sef compartimentului
CAUZA
Avnd n vedere numarul mare de bonuri intocmite lunar (n medie 110/luna) s-a
considerat ca este suficienta semnarea bonurilor de consum doar de gestionarul stocurilor de
materiale.
CONSECINTE
Unele aprovizionari n cadrul compartimentului s-au facut fara stiinta coordonatorului
compartimentului n cazul n care acestea sunt intocmite i semnate doar de gestionar, este
posibil sa se intocmeasca bonuri pentru un anumit compartiment, iar bunurile sa ajunga n alta
parte.
RECOMANDARE
Se va proceda la intocmirea,vizarea i semnarea bonurilor de consum pentru
distribuirea materialelor catre seful compartimentului n cauza.
164
CONSTATARE
n cadrul registrului numerelor de inventar nu exista numerotarea imobilizarilor pe
grupe de mijloace fixe
CAUZA
S-a considerat ca nu este necesara numerotarea imobilizarilor pe grupe de mijloace
fixe
CONSECINTE
Nu exista o evidenta a imobilizarilor pe grupe de mijloace fixe
RECOMANDARE
Persoana desemnata de la serviciul financiar-contabilitate cu intocmirea Registrului
numerelor de inventar sa numeroteze imobilizarile pe grupe de mijloace fixe.
2.2.2. Asigurarea ca Fisele mijloacelor fixe au fost intocmite corect i completate pe
baza documentelor.
Fisa mijlocului fix se intocmeste intr-un exemplar de catre serviciul financiar-
contabilitate pentru fiecare mijloc fix sau pentru mai multe mijloace fixe de acelasi fel i de
aceeasi valoare, care au aceleasi cote de amortizare i sunt puse n functiune n aceeasi luna.
Se completeaza pe baza documentelor privind miscarea,modernizarea sau reevaluarea
mijloacelor fixe, precum: proces-verbal de receptie, de primire n functiune, bon de miscare,
proces-verbal de scoatere din functie.
Probleme nr.4
CRITERIU
Fisele mijloacelor fixe sunt formulare tip (cod 14-2-2) n care se trec, nr.de inventar,
numar document provenienta, valoarea de inventar, amortizarea lunara, denumirea mijlocului
fix i caracteristici tehnice, grupa din care face parte, codul de clasificare, data darii n
folosinta, data amortizarii complete, durata normala de functionare, cota de amortizare.
CONSTATARE
n unele cazuri fisa mijlocului fix nu are trecuta amortizarea lunara.
n unele cazuri fisa mijlocului fix nu are trecut numarul de inventar
n unele cazuri fisa mijlocului fix nu are trecuta grupa din care face parte.
CAUZA
Datorita numarului mare de fise ale mijloacelor fixe nu s-a dat atentie tuturor fiselor i
s-au omis anumite date.
CONSECINTE
165
n cazul n care acele mijloace fixe cu fisele incomplete vor avea o miscare, de
exemplu transferul intre doua secii, transportul de la o subunitate la alta, nu vom putea
intocmi Bonul de miscare a mijlocului fix.
RECOMANDARE
Persoana desemnata de la serviciul financiar-contabilitate cu intocmirea fiselor
mijloacelor fixe sa completeze fisele cu datele lipsa.
2.2.3. Intocmirea Bonului de miscare a mijloacelor fixe
Se intocmeste n 2 exemplare de catre persoana desemnata de compartimentul care
dispune miscarea mijloacelor fixe (administrativ, tehnic)
Serveste ca:
document justificativ de predare-primire a mijloacelor fixe, intre 2 locuri de munca
ale unitatii (sectie,serviciu)
document de insotire a mijloacelor fixe pe timpul transportului de la sectia
predatoare la cea primitoare.
Problema nr.5
CRITERIU
Bonurile de miscare a mijloacelor fixe sunt formulare tip (cod 14-2-3A) n care se
trec: nr. Document, data eliberarii,denumirea mijlocului fix i caracteristici tehnice, numarul
de inventar, cantitatea, valoarea de inventar.
CONSTATARE
n unele cazuri bonul de miscare a mijloacelor fixe nu are numere, n alte cazuri nu au
data trecuta.
n unele cazuri nu este trecut numarul de inventar.
CAUZA
Necompletarea bonului de miscare de catre persoana desemnata din cadrul serviciului
administrativ s-a datorat faptului ca, a considerat suficiente datele trecute.
CONSECINTE
Fisele mijloacelor fixe care au fost miscate intre sectii sau subunitati,nu vor putea fi
completate cu toate datele necesare.
RECOMANDARE
Persoana desemnata de la compartimentul care dispune miscarea mijloacelor fixe sa
completeze bonurile de miscare cu datele lipsa.
166
2.2.4. Intocmirea Procesului verbal de receptie
Procesul-verbal de receptie se intocmeste n 3 exemplare i sta la baza inregistrarii n
contabilitate a intrarilor de imobilizari corporale.
Procesul-verbal de receptie trebuie semnat de catre:
Presedinte
Membrii specialisti-consultanti
Asistenti la receptie
Secretar
Problema nr.6
CRITERIU
Procesul verbal de receptie este un formular tip (cod 14-2-5) care trebuie semnate de
intocmire de persoanele care raspund de informatiile privind receptia imobilizarilor corporale.
CONSTATARE
La rubrica Presedinte exista numai numele i prenumele fara semnatura, iar n alte
cazuri exista semnatura, dar nu exista numele i prenumele trecut n procesul verbal de
receptie.
CAUZA
Nesemnarea sau netrecerea numelui i prenumelui n procesul verbal de receptie din cadrul
serviciului administrativ, s-a datorat factorului ca sa considerat suficienta semnatura, iar n
unele cazuri numai numele i prenumele.
CONSECINTE
n cazul n care n Procesul verbal de Receptie se gasesc nereguli, persoana n cauza
nu poate fi trasa la raspundere.
RECOMANDARE
Persoana desemnata de la serviciul administrativ sa semneze procesul verbal de
receptie i sa treaca numele i prenumele.
2.2.5. Procesul-verbal de scoatere din functiune a mijloacelor fixe
Procesele-verbale de scoatere din functiune a mijloacelor fixe au fost intocmite n 2
exemplare, separat pentru mijloace fixe,obiecte de inventar n folosinta i bunuri materiale
aflate n gestiunea unui singur gestionar, pe baza documentatiei prevazute de normele legale.
Au fost folosite modele tipizate ale acestui document (cod 14-2-3aA).
167
2.3.INVENTARIEREA PATRIMONIULUI
2.3.1. Stabilirea responsabilitatilor n efectuare inventarierii
Raspunderea pentru buna organizare a lucrarilor de inventariere, potrivit prevederilor Legii
nr.82/1991, republicata, cu modificarile i completarile ulterioare i n conformitate cu
reglementarile contabile aplicabile,revine administratorului sau altei persoane care are
obligatia gestionarii elementelor de activ i de pasiv i care elaboreaza i transmite comisiilor
de inventariere proceduri scrise adaptate la specificul unitatii.
168
Problema nr.7
CRITERIU
Potrivit OMFP nr.2861/2009 pentru aprobarea normelor privind organizarea i
efectuarea inventarierii patrimoniului, listele de inventariere se semneaza pe fiecare fila de
catre membrii comisiei de inventariere i gestionar.
CONSTATARE
n unele cazuri listele de inventariere sunt semnate pe fiecare fila de un singur membru
din comisia de inventariere.
n unele cazuri listele de inventariere nu sunt semnate pe fiecare fila de gestionar sau
persoanele care au n primire bunurile de inventariere.
CAUZA
S-a considerat ca fiind suficienta una sau doua semnaturi pe fiecare lista de
inventariere sau s-a omis prezentarea listei de inventariere persoanei care are n primire
bunurile pentru a fi semnata
CONSECINTE
Nerespectarea deciziei i neasumarea responsabilitatii n cazul n care exista diferente
la valorificarea inventarieii.
RECOMANDARE
Sa se procedeze la semnarea listelor de inventariere pe fiecare fila de catre toti
membrii comisiei.
Sa se procedeze la semnarea pe fiecare fila a listelor de inventariere de catre gestionar
sau persoanele care au n primire bunurile inventariate.
Problema nr.8
CRITERIU
Potrivit legislatiei n vigoare pentru aprobarea normelor privind organizarea i inventarierea
patrimoniului, valorificarea inventarierii se face prin compararea datelor constatate faptic din
listele de inventariere, cu cele din evidenta tehnico-operativa i din contabilitate.
CONSTATARE
n unele cazuri listele de inventariere au fost completate atit la rubrica Stocuri
scriptice cit i la rubrica Valoarea contabila iar n unele cazuri listele de inventariere nu au
fost completate, la rubrica Stocuri scriptice ci numai la rubrica Valoare contabila.
CAUZA
S-a urmarit n principal completarea listelor de inventariere cu valoarea contabila.
169
CONSECINTE
Posibilitatea aparitiei unor diferente, dintre datele constatate faptic i cele existente
scriptic.
RECOMANDARE
Sa se completeze ambele rubrici prevazute n listele de inventariere, respectiv Stocuri
scriptice i Valoarea contabila.
2.3.4. Stabilirea comisiei de inventariere
Potrivit Legii contabilitatii nr.82/1991,republicata i a normelor privind organizarea i
efectuarea inventarierii elementelor de activ i de pasiv, comisiile de inventariere au fost
numite n baza deciziei nr.75/15.11.2011,emisa de Directorul general al societatii. Comisiile
de inventariere au fost coordonate de o comisie centrala, numita de asemenea prin decizia
nr.75/15.11.2011.
Comisia de inventariere raspunde de efectuarea tuturor lucrarilor de inventariere,
potrivit prevederilor legale.
2.4. VALORIFICAREA INVENTARIERII
2.4.1. Stabilirea i definitivarea plusurilor i minusurilor
Dupa terminarea inventarierii faptice a mijloacelor fixe,obiectelor de inventar,
marfurilor i materialelor s-a procedat la stabilirea rezultatelor inventarierii, intocmindu-se
centralizatoare pe categorii de bunuri (obiecte de inventar i mijloace fixe) pe etaje, iar n
cadrul etajelor pe camere (birouri),unde a fost trecuta valoarea de inventar din fiecare lista de
inventariere.
Stabilirea stocurilor faptice a fost efectuata prin numarare,cintarire,masurare sau
cubare,dupa caz. Bunurile aflate n ambalajele originale intacte au fost desfacute prin sondaj,
acest lucru a fost mentionat i n listele de inventar.
Dupa stabilirea stocurilor faptice s-a trecut la completarea listelor de inventariere cu
stocurile scriptice i valoarea contabila, comparindu-se astfel datele constatate faptic i
inscrise n listele de inventariere cu cele din evidenta tehnico-operativa (fisele de magazie) i
din contabilitate.
2.4.2. Definitivarea stocului scriptic
Inainte de stabilirea rezultatelor inventarierii s-a procedat la analiza tuturor stocurilor
inscrise n fisele de magazie i a soldurilor din contabilitate pentru bunurile inventariate.
Erorile descoperite cu aceasta ocazie au fost corectate operativ, dupa care s-a procedat la
stabilirea rezultatelor inventarierii.
170
2.4.3. Stabilirea rezultatelor inventarierii
Rezultatele inventarierii au fost stabilite prin compararea datelor constatate faptic i
inscrise n listele de inventariere cu cele din evidenta tehnico-operativa (fisele de magazie) i
din contabilitate.
Rezultatele inventarierii au fost inscrise de catre comisia de inventariere intr-un
proces-verbal care a cuprins data intocmirii numele i prenumele membrilor comisiei de
inventariere, numarul i data deciziei de numire a comisiei de inventariere, data inceperii i
terminarii operatiunii de inventariere, rezultatele inventarierii, concluziile i propunerile
comisiei cu privire la cauzele plusurilor i ale lipsurilor constatate i la persoanele vinovate,
valoarea materialelor propuse la casare, precum i alte aspecte legate de activitatea gestiunii
inventariate.
2.4.4. Definitivarea stocului faptic
Potrivit Legii 82/1991, republicata i normelor privind inventarierea patrimoniului,
dupa aprobarea propunerilor din Procesul-verbal al comisiei de inventariere de catre
Directorul general al societatii, rezultatele inventarierii au fost inregistrate n evidenta
tehnico-operativa n termen de 3 zile de la data aprobarii Procesului-verbal de inventariere de
catre Directorul General.
2.5. REGISTRUL - INVENTAR (cod 14-1-2)
Elementele patrimoniale inscrise n registrul-inventar au avut la baza listele de
inventariere centralizatoare i procesele verbale de inventariere care justifica continutul
fiecarui post din bilantul contabil.
Registrul inventar,cod 14-1-2 a fost infiintat i condus la nivelul serviciului
contabilitate, fiind incercuit,avind numerotate paginile n ordine cronologica i fiind
inregistrat la registratura unitatii. Registrul-inventar este un document contabil obligatoriu n
care se inscriu rezultatele inventarierii elementelor de activ i de pasiv, grupate dupa natura
lor, conform posturilor din bilant.
INCHEIERE
Prezentul Raport de audit intern a fost intocmit n baza listei centralizatoare a
obiectelor auditabile, a programului de audit i a celui de interventie la fata locului, a
constatarilor efectuate n faza de colectare i prelucrare a informatiilor i n timpul muncii pe
teren. Toate constatarile efectuate au la baza documente de lucru intocmite, pe care se bazeaza
sustinerile.
AUDITOR SUPERVIZAT
Alexandru Pop
171
ENTITATEA: SC ALFA SA
SERVICIUL DE AUDIT INTERN
172
traca numele i prenumele de catre
persoana desemnata
173
REZUMAT
Studiul de caz se refer la societatea comerciala ALFA SA, persoana juridica romana,
avand forma juridica de societate pe actiuni. Obiectul de activitate este prestarea servicii,
cazare, nchiriere de spatii, activitatea de alimentatie publica.
Tipul de auditare-s-a efectuat un audit de conformitate.
Scopul actiunii de auditare a constat n:
a da asigurari ca bunurile patrimoniale sunt inregistrate corect i sunt cuprinse n listele de
inventariere;
a da asigurari ca exista controale instituite pentru fiecare activitate i ca acestea exista;
asigurarea corectitudinii gestionarii imobilizarilor corporale i necorporale;
asigurarea existentei controalelor pentru fiecare operatiune i stabilirea faptului ca, ele sunt
sau nu functionale.
Obiectivele actiunii de auditare au privit:
inregistrarea i evidenta tuturor bunurilor;
daca s-a intocmit registrul numerelor de inventar;
daca exista fisele mijloacelor fixe;
intocmirea Bonului de miscare a mijloacelor fixe
intocmirea Procesului-verbal de receptie;
intocmirea Procesului-verbal de scoatere din functiune a mijloacelor fixe;
inventarierea patrimoniului;
valorificarea inventarierii;
completarea registrului inventar.
Constatarile au relevat faptul ca activitatea de inventariere a patrimoniului au fost afectate de
anumite disfunctionalitati, motiv pentru care au fost emise anumite recomandari:
1.Sa se urmareasca consumurile pe fiecare serviciu n parte, iar eliberarea de materiale sa se
faca n limita necesarului aprobat pe servicii.
2.Sa se procedeze la intocmirea, avizarea i semnarea bonurilor de consum pentru distribuirea
materialelor de catre seful compartimentului n cauza.
3. Sa se procedeze la semnarea listelor de inventariere pe fiecare pagina de catre toti membrii
comsiei.
Sa se procedeze la semnarea pe fiecare pagina a listelor de inventariere de catre gestionar i
eventual,persoanele care au n primire bunurile inventariate.
174
4. Sa se procedeze la intocmirea Registrului numerelor de inventar sa se numeroteze
imobilizarile pe grupe de mijloace fixe de catre persoana desemnata de la serviciul financiar-
contabil.
5. Sa se procedeze la completarea fiselor mijloacelor fixe, cu datele lipsa de catre persoana
desemnata de la serviciul financiar-contabil.
6. Sa se procedeze la completarea bonurilor de miscare a mijloacelor fixe, cu datele lipsa de
catre persoanele desemnate.
7. Sa se procedeze la semnarea Procesului-verbal de receptie a imobilizarilor corporale i sa
se traca numele i prenumele de catre persoana desemnata.
8. Sa se procedeze la semnarea listelor de inventariere pe fiecare fila de catre toti membrii
comisiei.
9. Sa se procedeze la semnarea pe fiecare fila a listelor de inventariere de catre gestionar sau
persoanele care au n primire bunurile inventariate.
10. Sa se completeze listele de inventariere cu stocurile scriptice i valoarea contabila n
vederea valorificarii inventarierii.
TEMA DE CONTROL
ntocmii documentaia aferent unei misiuni de audit intern la o instituie public sau la o
societate comercial pe o tem la alegere.
175
4.4 TEST DE AUTOEVALUARE NR. 4
1. Ordinea de zi a edinei de deschidere nu cuprinde:
a. prezentarea auditorilor;
b. prezentarea obiectivelor misiunii de audit;
c. asigurarea condiiilor materiale necesare derulrii misiunii
d. intocmirea Fiselor de identificare i analiza a problemelor(FIAP)
e. prezentarea scopului misiunii.
176
4.5. BIBLIOGRAFIA SPECIFIC UNITII DE NVARE
NR. 4
Normele profesionale ale auditului intern aprobate, prin Hotrrea nr. 88/19 aprilie 2007, a
Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din Romnia
(http://www.cafr.ro/index.jsp?page=audit_intern)
OMFP nr. 38 din 15 ianuarie 2003 pentru aprobarea Normelor generale privind
exercitarea activitii de audit public intern
OMFP nr. 252 din 3 februarie 2004 pentru aprobarea Codului privind conduita etic a
auditorului intern)
177
BIBLIOGRAFIA NTREGULUI SUPORT DE CURS
Bainbridge M.Stephen, The complete guide to Sarbanes-Oxley, Adams Media, S.U.A., 2007
Ciucur D., Gavril I., Popescu C., Economie, Editura Economic, Bucuresti, 2001
178
Gheorghiu, Anda Managementul riscului la ptrunderea pe piaa internaional, Editura
Victor, Bucureti, 2009
Merna, Tony; Al-Thani, Faisal F. Corporate Risk Management Second edition, Editura
John Wiley and Sons Ltd., Anglia, 2008
Morariu Ana, Gh. Suciu, F. Stoian, Audit intern i guvernan corporativ, Editura
Universitar, Bucureti, 2011
Renard J., Teoria i practica auditului intern, Ediia a-IV-a, MFP, Bucureti, 2002
Renard Jacques, Teoria i practica auditului intern (Theorie et pratique de laudit intern),
Editions dOrganisation, Paris, Frana, 2002
Toma Marin, Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti, Editura CECCAR, 2005
Pickett, K. H. Spencer, The Essential Handbook of Internal Auditing, John Wiley & Sons Ltd,
The Atrium, Southern Gate, Chichester, West Sussex PO 198 SQ, England, 2005
Audit and internal review-textbook, ACCA, Paper 2.6,Foulks Lynch Ltd, 2001
179
Ghidurile practice de audit public intern postate la:
http://www.mfinante.ro/audit/index.jsp?selected=0
Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, art. 2, Monitorul Oficial nr. 953/2002
Norme minimale de audit, Editura Economic, Bucureti, 2001
Normele profesionale ale auditului intern aprobate, prin Hotrrea nr. 88/19 aprilie 2007, a
Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din Romnia
(http://www.cafr.ro/index.jsp?page=audit_intern)
OMFP nr. 1702/2005 pentru aprobarea Normelor privind organizarea i exercitarea activitii
de consiliere desfurate de ctre auditorii interni din cadrul entitilor publice.
OMFP nr. 38 din 15 ianuarie 2003 pentru aprobarea Normelor generale privind exercitarea
activitii de audit public intern
OMFP nr. 252 din 3 februarie 2004 pentru aprobarea Codului privind conduita etic a
auditorului intern)
OMFP nr, 946/2005 pentru aprobarea Codului controlului intern, cuprinznd standardele de
management i control intern la entitile publice i pentru dezvoltarea sistemelor de control
managerial i OMFP nr. 1389/2009,'de modificare i completare a OMFP nr. 946/2005,
Monitorul Oficial nr. 771/2009
OMFP nr. 1702/2005 pentru aprobarea Normelor privind organizarea i exercitarea activitii
de consiliere desfurate de ctre auditorii interni din cadrul entitilor publice.
180
OUG nr.75/1999 republicat, privind activitatea de audit financiar
181
6. NOTIELE CURSANTULUI
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
182
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
183
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------
----------------------------------------------------------------------------
184