2

v UNIVERSITATEA ROMANO -AMERICANA

RELATII COMERCIALE SI FINANCIAR-BANCARE INTERNE SI INTERNATIONALE
MASTER- GESTIUNEA SI AUDITUL AFACERILOR

e
d
e CONTABILITATE CREATIVA

r
e
a MASTERAND:
PAUN VIORICA

p BUCURESTI
30.05.2017
 Contabilitate creativa

De-a lungul evolutiei societatii au existat diferte teorii privind

contabilitatea si contabilitatea ceativa.
Apariia tiinei contabilitii este datat n anul 1494,atunci cnd s-a
publicat prima lucrare cu coninut contabil ce aparine clugrului franciscan
i matematician Luca Paciolo,cu titlul Suma de aritmetica, geometria
proportioni et proportionalita, lucrare ce rezerv un capitol special privind
Dubla nregistrare.Sunt ns dovezi materiale potrivit crora ,existau
reflectri contabile cu mult timp naintea lui Luca Paciolo, dovezi ce dateaz
din anul 1100 i chiar mai devreme, pe teritoriul unor orae ale actualei Italii
ca Roma, Veneia, Genova, Pisa etc. i de asemenea la Hansele
germane.nsi Luca Paciolo n cartea sa celebr recunoate c nu el a
creat contabilitatea, ci nu face altceva dect s descrie un mod de
nregistrare ce se practica n timpul su.
Contabilitatea creativ a aprut nacelai timp cu contabilitatea, termenul
a fost abordat n literatura de specialitate abia n anul 1973 de ctre omul de
tiin britan c J. Argenti. Curiozitatea cercettorilor vis--vis de acest
fenomen a luat amploare o dat cu declanarea marilor scandaluri
corporatiste: Enron, World Com, Parmalat, fapt ce a condus la apariia a tot
mai multor studii n domeniu
K. Naser n publicaia saCreative financial accounting: its nature and
use (NewYork, 1993), care definete contabilitatea creativ ca:
1.Procesul prin care, dat fiind existena unor bree n reguli, se manipulea
z cifrele contabile i profitnd de flexibilitate, se aleg acele practici de
msurare i informare ce permit transformarea documentelor de sintez din
ceea ce ele ar trebui s fie n ceea ce managerii doresc;
2.Procesul prin care tranzaciile sunt structurate de asemenea maniera incat
s permit producerea rezultatului contabil dorit.
In legatura cu creativitatea in domeniul contabil, specialistii formuleaza o
analogie intre conturi si femei: Conturile nu sunt ca femeile. O femeie
ramane aceeasi, indiferent daca este sau nu fardata. Intrebarea care se
pune este, daca fardandu-se ea isi pacaleste partenerul? Un bilant
transformat cu scopul de a prezenta o imagine favorabila, dar care nu
reflecta situatia economica si financiara a intreprinderii este un bilant
fardat. Intentia celui care l-a intocmit este de a pacali utilizatorii externi.
Ori, acest lucru nu este acceptabil.
In legatura cu creativitatea in ceea ce priveste contabilitatea , este
revelatoare diferenta dintre un contabil si un expert contabil. Astfel , la
intrebarea ,care este diferenta dintre un contabil si un expert contabil ,
profesorul american David McConomy ofera, mai in gluma, mai in serios,
urmatorul raspuns:
cat fac 2+2?contabilul va raspunde prompt 4 in timp ce expertul
contabil va intreba cu un zambet in coltul gurii cat vrei sa faca?.

Astfel , desi am fi tentati sa plasam contabilitatea in randul

obiectivitatii si exactitatii , trebuie sa admitem ca, si in contabilitate se
opereaza in proportii aproape egale cu obiectivitatea si subiectivitatea.

Un alt exemplu elocvent cu privire la existenta unor practici creative la nivel

de contabilitate este raspunsul unui conducator de intreprindere la o
intrebare cu privire la bilantul intreprinderii: care bilant? cel pentru banci,
cel pentru fiscalitate sau al meu?

Avand in vederea utilizarea frecventa a termenului de contabilitate creativa,

se impune si o definire a acestuia. Astfel , in opinia lui Bernard Colasse ,
contabilitatea creativa desemneaza
practicile de informare contabila, adesea la limita legalitatii , practicate de
anumite intreprinderi care , profitand de limitele normalizarii, cauta sa-si
infrumuseteze imaginea situatiei financiare si a performantelor economice si
financiare .

Parerile specialistilor in legatura cu aceasta forma speciala de

contabilitate sunt foarte diferite: unii o apreciaza ca fiind pozitiva, atata vreme
cat nu se abate de la anumite principii, iar altii o considera din start negativa.
Totusi, este unanim recunoscuta ideea ca, pentru a fi fidela, contabilitatea
trebuie sa expuna, fara exceptie dorintele oamenilor, indiferent daca acestea
sunt marturisite, nemarturisite sau de nemarturisit. Astfel, contabilitatea nu
prezinta doar date si cifre, ci comportamentul oamenilor. Imaginea fidela nu e
in stransa legatura doar cu conturile, ci si cu contabilii.In concluzie,
contabilitatea creativa reprezinta o problema provocatoare pentru experti .
Acestia sunt de parere ca un cadru normativ mai detaliat, care sa nu lase loc
de interpretare ar fi o solutie atragatoare pentru anihilarea practicilor de
contabilitate creativa.

Nevoia de a apela la tehnici de contabilitate creativa vine din

necesitatea de a oferi informatii in functie de interesele pe care actionari le au
in vedere astfel:

- maximizarea profitului in vederea acordarii de dividende;

- obtinerea unui credit bancar;

- costurile rezultate din conflicte de interese;

- incompetenta managerilor;

- posibilitati de evaluare;

- atitudinea utilizatorilor de informatii financiar contabile .

Contabilitatea creativa ca si mecanism de " inginerie financiara " sau de

" cosmetizare" a rezultatelor se poate aplica asupra:
- Cheltuielilor de cercetare dezvoltare;
- Imobilizarilor;
- Amortizarilor;
- Stocurilor;
- Ajustarea pentru deprecierea si titlurile de participare;
- Provizioane pentru riscuri si cheltuieli

Politica de provizionare

Provizioanele sunt destinate acoperirii de riscuri, cheltuieli sau pierderi al

caror obiect este determinat cu precizie, dar a caror realizare si marime sunt
incerte. Necesitand estimari, provizioanele creeaza conditii pentru netezirea
rezultatelor. Astfel, "umflarea" provizioanelor in anii beneficiari diminueaza
rezultatul, iar "dezumflarea" provizioanelor n anii deficitari majoreaza
rezultatul.

De exemplu: S.C. ZENTIVA SA are n anul 2013 o cifr de afaceri de

242.491.029 lei, iar cheltuielile aferente cifrei de afaceri sunt de 122.345.230
lei. Se estimeaz c datorita legislatiei neclare privind taxa de clawback,
societatea sa plateasca acesta taxa dar suma sa nu fie corecta, astfel pana la
clarificarea privind calculul si corectitudinea acesteia se impune creerea unui
provizion pentru acoperirea eventualelor riscuri create. Astfel, societatea
decide s constituie un provizion pentru riscuri i cheltuieli n anul 2013 n
sum de 4.027.686 lei. n anul 2014 se produce riscul care genereaz
cheltuieli de 1.623.826 lei. Cifra de afaceri efectiv n anul 2014 este de
290.362.767 lei, iar cheltuielile aferente cifrei de afaceri sunt de 161.469.638
lei.

Taxa de clawback a fost introdusa in Romania pentru prima data prin

OUG 104 / 2009 publicata in 7 octombrie 2009, insa de atunci si pana in
prezent a suferit o serie de modificari.
Clawback-ul este o taxa speciala aplicata in industria farmaceutica care
presupune ca toti detinatorii autorizatiilor de punere pe piata a
medicamentelor care realizeaza incasari din comercializarea in Romania a
medicamentelor incluse in programele nationale de sanatate trebuie sa
contribuie la finantarea sistemului public de sanatate cu o suma de bani ce
variaza intre 5% si 11% din veniturile realizate din vanzarea produselor dupa
deducerea taxei pe valoarea adaugata.
Contributia se platea trimestrial, pana la data de 25 a lunii urmatoare
trimestrului in care a avut loc livrarea medicamentelor, intr-un cont special,
deschis la Trezoreria Statului pe numele Ministerului Sanatatii.

Dat fiind faptul ca OUG 104/2009 a continut destul de multe neclaritati cu

privire la algoritmul de calcul si la data cand trebuia platita aceasta taxa au
fost aduse completari prin OMS 928/2010.
Noul ordin aduce o serie de clarificari in ceea ce priveste interpretarile
anterioare ale prevederilor
referitoare la declararea, calculul si plata taxei "clawback". Data la care
contributia (taxa "clawback") devine exigibila numai dupa incasarea in
totalitate a
veniturilor din vanzarile aferente unui trimestru;
- Data la care contributia trebuie platita - data platii taxei "clawback" este
stabilita de catre Casa
Nationala de Asigurari de Sanatate printr-o notificare adresata fiecarui
platitor;
- Introducerea unor declaratii suplimentare continand detalii cu privire la
contravaloarea
medicamentelor incasate intru-un anumit trimestru;
Contul de profit i pierder pentru cei doi ani se prezint astfel:

Tabelul : Exemplul privind utilizarea tehnicii de contablitate creativ pirivind

provizioanele la S.C. ZENTIVA SA.

Entitatea S.C. ZENTIVA SA. Anul 1 Anul 2

Cifra de afaceri 242.491.029 290.362.767

498.992 1.453.274
Venituri din provizioane
Cheltuieli aferente cifrei de (122.345.230) (161.469.638)
afaceri
Alte cheltuieli de exploatare
 (79.236.026) (77.364.475)
Cheltuieli cu provizioanele
(4.027.686) (2.403.861)

Rezultatul exploatrii 37.381.079 50.578.067

6812 = 1511 4,027,686

Se observ c entitatea pare c are o evoluie a rezultatlui, ns

estimarea pe care a fcut-o cu privire la mrimea provizionului este
exagerat dac inem cont c riscul a produs o pierdere efectiv de doar
1.623.825 lei. n cazul n care, s presupunem, c mrimea aceeptat
maxim a provizionului trebuia s fie de 2.403.861 lei, contul de profit i
pierdere s-ar prezenta astfel:

Tabelul : Exemplul privind utilizarea tehnicii de contablitate creativ pirivind

provizioanele la S.C. ZENTIVA SA. (2)

Entitatea S.C. ZENTIVA SA. Anul 1 Anul 2

Cifra de afaceri 242.491.029 290.362.767

Venituri din provizioane
498.992 2.403.861
Cheltuieli aferente cifrei de
afaceri (122.345.230) (161.469.638)
Alte cheltuieli de exploatare
Cheltuieli cu provizionele
Rezultatul exploatrii (79.236.026) (77.364.475)

(2.403.861) 0

41.408.765 53.932.515
 1511 = 7812 4.027.686
Evidenta contabila a taxei "clawback" se tine cu ajutorul contului 446 "Alte
impozite, taxe si varsaminte asimilate" analitic distinct.

Cand avem o valoare certa a taxei inregistram datoria:

635 "Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate" = 446 "Alte

impozite, taxe si varsaminte asimilate"/ Clawback
Cand se achita suma taxei datorata se inregistreaza:
635 = 446 1.623.825
446 "Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate"/ Clawback = 5121 "Conturi la
banci in lei"
446 = 5121 1.623.825
n aceste condiii, se poate constata o involuie a rezultatlui, ceea ce
afecteaz investitorii mai ales dac entitatea este cotat pe piaa de capital.
Prin urmare modul de realizare a estimrilor contabile este fundamental
pentru mdificarea rezultatelor.

Problema ridicata de contabilitatea creativa, raspunsul nu este de loc

simplu. Este adevarat ca un cadru normativ mai strict ar pune bete in roate
contabililor creativi, dar experienta arata ca, de fiecare data cand apare o
norma noua, aparent de nepatruns, societatile gasesc o cale pentru a-i
minimiza impactul. Intotdeauna contabilul creativ va gasi o modalitate de a
bate sistemul. Prin urmare misiunea normalizatorilor pofesionisti in domeniul
contabilitatii nu este de loc simpla. Rezolvarea ei se gaseste in imaginatie
pentru ca imaginatiei trebuie sa i se raspunda cu imaginatie.