Contabilitate Generală PDF

CONTABILITATE GENERAL
DOINA MARIA ROBU
Cuvnt nainte
Aceast lucrare este publicat n memoria autoarei, conf.univ. dr.

DOINA MARIA ROBU, prodecan al Facultii de tiine Economice i
Administraie Public din cadrul Universitii tefan cel Mare Suceava.
Din dorina de-a duce pe meleagurile Republicii Moldova coala
modern de tiine economice, DOINA MARIA ROBU i-a pierdut viaa
ntr-un stupid accident de circulaie, strivit de un autobuz cu poliiti,
ntr-o intersecie cu maxim vizibilitate. mpreun cu ea au murit i prof.
univ.dr. ROMUL VANCEA-decan, lector univ. dd. FLORIN-GEORGE
IANCU ef catedr informatic, NICOLAE POPOVICI- ofer.
Mult prea devreme plecat dintre noi, la numai 40 ani, DOINA
MARIA ROBU a ncercat s rezolve ntr-o viziune creativ i original o
problematic complex i de actualitate din domeniul contabilitii.
Sper c, parcurgnd paginile ce urmeaz, cititorul va reui s-i
formeze o imagine complet asupra scopului urmrit.
De asemenea, cred c, aceast lucrare va fi de folos celor ce pesc
n tainele contabilitii, chiar dac n ultimul timp au aprut modificri n
legislaia de specialitate.
1
DOINA MARIA ROBU
ISBN 973 9408 01 - X
CUPRINS
Cuvnt nainte........................................................................................ 1
CUPRINS................................................................................................ 2
PREFA............................................................................................... 7
CAPITOLUL I ........................................................................................ 8
OBIECTUL I PRINCIPIILE CONTABILITII GENERALE......... 8
1.1. Patrimoniul obiect de studiu al contabilitii............................ 8
1.2. Principiile contabilitii gestiunii patrimoniului........................ 10
CAPITOLUL II..................................................................................... 18
CONTABILITATEA CAPITALULUI ................................................ 18
2.1. Capitalul propriu ........................................................................ 18
2.1.1. Capitalul social.................................................................. 19
2.1.2. Primele legate de capital................................................... 21
2.1.3. Diferenele din reevaluare................................................ 23
2.1.4. Rezervele............................................................................ 25
2.1.5. Rezultatul raportat ........................................................... 27
2.1.6. Capitalul individual .......................................................... 28
2.1.7. Subveniile pentru investiii ............................................. 29
2.1.8. Fondurile cu destinaie special ...................................... 30
2.1.9. Provizioanele asimilate capitalului.................................. 33
2.1.9.1. Provizioanele reglementate ......................................... 33
2.1.9.2. Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli .................... 34
2.2. Capitalul strin ........................................................................... 36
2.2.1 mprumuturile din emisiunea de obligaiuni .................. 37
2.2.2 Creditele bancare pe termen lung i mijlociu ................. 38
2
DOINA MARIA ROBU
2.2.3 Datorii legate de participaii ............................................. 39

2.2.4 Datoriile privind concesiunile i alte datorii asimilate... 40
CAPITOLUL III ................................................................................... 42
CONTABILITATEA IMOBILIZARILOR.......................................... 42
3.1. Imobilizri necorporale.............................................................. 44
3.1.1. Cheltuieli de constituire ................................................... 45
3.1.2. Cheltuieli de cercetare-dezvoltare................................... 45
3.1.3. Concesiuni, brevete i alte drepturi i valori similare... 46
3.1.4. Fondul comercial............................................................... 49
3.1.5. Alte imobilizri necorporale ............................................ 50
3.2. Imobilizri corporale.................................................................. 50
3.2.1. Terenuri ............................................................................. 51
3.2.2. Mijloace fixe ...................................................................... 52
3.3. Imobilizri financiare................................................................. 55
3.4. Imobilizri n curs...................................................................... 59
3.5. Amortizrile privind imobilizrile............................................. 60
3.6. Provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor........................ 64
CAPITOLUL IV ................................................................................... 68
CONTABILITATEA STOCURILOR I A PRODUCIEI N CURS
DE EXECUIE ............................................................................................... 68
4.1. Evaluarea stocurilor i a produciei n curs de execuie ............ 69
4.2. Materiile prime i materialele consumabile............................... 76
4.3. Obiectele de inventar i baracamentele ..................................... 80
4.4. Producia unitilor economice .................................................. 83
4.5. Stocurile aflate la teri................................................................ 87
4.6. Animalele i psrile.................................................................. 89
4.7. Mrfurile .................................................................................... 90
3
DOINA MARIA ROBU
4.8. Ambalajele ................................................................................. 92

4.9. Provizioane pentru deprecierea stocurilor i a produciei n curs
de execuie................................................................................................... 93
CAPITOLULV ..................................................................................... 97
CONTABILITATEA OPERAIILOR PRIVIND RELAIILE CU
TERII ............................................................................................................ 97
5.1. Furnizori i relaii asimilate acestora......................................... 98
5.2. Clieni i relaii asimilate acestora........................................... 105
5.3. Operaii privind decontarea cu personalul............................... 109
5.4. Asigurrile i protecia social................................................. 113
5.5. Decontrile cu bugetul statului i alte organisme publice ....... 116
5.6. Decontri n cadrul grupului i cu asociaii ............................. 124
5.7. Debitori i creditori diveri ...................................................... 128
5.8 Operaiile de regularizare.......................................................... 130
5.9. Provizioanele pentru deprecierea creanelor............................ 135
CAPITOLUL VI ................................................................................. 136
CONTABILITATEA OPERAIILOR DE TREZORERIE............... 136
6.1. Titlurile de plasament .............................................................. 137
6.2. Decontrile fr numerar ......................................................... 141
6.3. Operaii efectuate prin casierie i viramente interne ............... 148
6.4. Acreditive i avansuri de trezorerie ......................................... 154
6.5. Provizioane pentru deprecierea conturilor de trezorerie........ 157
CAPITOLUL VII................................................................................ 159
CONTABILITATEA CHELTUIELILOR ......................................... 159
7.1. Cheltuieli cu materii prime, materiale i mrfuri .................... 164
7.2. Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri............... 168
7.3. Cheltuieli cu impozitele, taxele i vrsmintele asimilate....... 174
4
DOINA MARIA ROBU
7.4. Cheltuieli cu personalul ........................................................... 175

7.5. Cheltuieli financiare................................................................. 176
7.6. Cheltuieli excepionale ............................................................ 177
7.7. Cheltuieli cu amortizrile i provizioanele ............................ 178
7.8. Cheltuieli cu impozitul pe profit.............................................. 180
CAPITOLUL VIII .............................................................................. 184
CONTABILITATEA VENITURILOR.............................................. 184
8.1. Venituri din vnzri de produse, prestri de servicii i mrfuri
................................................................................................................... 187
8.2. Venituri din producia stocat.................................................. 189
8.3. Venituri din producia de imobilizri ...................................... 194
8.4. Venituri din subvenii de exploatare........................................ 196
8.5. Alte venituri din exploatare ..................................................... 197
8.6. Venituri financiare ................................................................... 198
8.7. Venituri excepionale............................................................... 201
8.8. Venituri din provizioane .......................................................... 204
CAPITOLUL IX ................................................................................. 208
CONTABILITATEA REZULTATULUI EXERCIIULUI.............. 208
9.1. Determinarea rezultatului ........................................................ 208
9.2. ntocmirea documentelor de sintez ........................................ 218
CAPITOLUL 10 ................................................................................. 223
VERIFICAREA I CERTIFICAREA BILANULUI CONTABIL . 223
10.1 Rolul i obiectivele controlului bilanului contabil ................ 223
10.2. Conceptul de audit financiar contabil .................................... 234
10.3. Demersul general n auditul financiar contabil...................... 245
10.4. Riscurile auditului financiar i controlul de calitate n audit. 266
10.4.1. Riscurile auditului financiar........................................ 266
5
DOINA MARIA ROBU
10.4.2. Controlul de calitate n audit ....................................... 270

CAPITOLUL XI ................................................................................. 272
ANALIZA PE BAZ DE BILAN ................................................... 272
11.1. Rolul analizei financiare ....................................................... 272
11.2. Analiza structurii bilanului ................................................... 275
11.3. Analiza rezultatelor................................................................ 282
11.4. Analiza echilibrelor financiare ale bilanului ........................ 286
11.5. Analiza rentabilitii .............................................................. 299
11.6. Analiza riscurilor ................................................................... 303
11.7. Decizii pe baz de bilan........................................................ 312
11.7.1. Decizii ale politicii de investiii .................................... 312
11.7.2. Decizii cu privire la structura financiar ................... 317
i costul capitalului.................................................................... 317
11.7.3. Decizii cu privire la distribuirea dividendelor ........... 319
ANEXE ............................................................................................... 322
BIBLIOGRAFIE................................................................................. 330
6
DOINA MARIA ROBU
PREFA
Contabilitatea general n sistemul contabil dualist trateaz ntrega

problematica teoretic i metodologic a celui mai important circuit, cel al
contabilitii financiare. Prin aceasta se asigur evidena i controlul
patrimoniului, situaiei financiare i rezultatelor, precum i elaborarea
documentelor contabile de sintez, respectiv bilanul contabil i contul de
profit i peidere, potrivit standardelor i normelor internaionale(Directiva a
IV-a a UE) condiiile cerute de economia de pia.
n elaborarea lucrrii s-a avut n vedere construcia gradat a fiecrui
capitol i paragraf n conformitate cu principiile generale ale nvrii prin
descoperire i acumulare sistematic de noi cunotiine.
n esena ei, lucrarea are menirea de a descoperi n primul rnd
necesittile de informare i documentare ale studenilor pentru o disciplin
concret din planurile lor de nvmnt, dar, n egal msur, poate fi util i
unui public mult mai larg reprezentat de cursani ai diferitelor forme de
nvmnt universitar i postuniversitar, specialitilor din domeniul financiar-
contabil i de control gestionar din ntreprinderi, organe de control financiar i
fiscal ale statului, precum i aspiranilor la examenele pentru dobndirea
calitii de contabil autorizat i expert contabil.
Contient c lucrarea poate fi mbuntit ateptm cu mult interes
observaiile i sugestiile cititorilor, pe care le vom avea n vedere la o
eventual reeditare.
Autoarea
7
DOINA MARIA ROBU
CAPITOLUL I
OBIECTUL I PRINCIPIILE CONTABILITII GENERALE
1.1. Patrimoniul obiect de studiu al contabilitii
Patrimoniul ca structur economic i juridic de apropiere i gestiune

a valorilor materiale i bneti reprezint totalitatea drepturilor i obligaiilor
unei persoane fizice sau juridice, precum i bunurile la care aceasta se refer.
Din punct de vedere al contabilitii, patrimoniul apare ca o entitate
compus din bunurile economice ca obiecte de drepturi i obligaii ce
formeaz substana material a patrimoniului, pe de o parte, i drepturile i
obligaiile cu valoare economic care exprim raporturile de proprietate n
cadrul crora se procur i gestioneaz bunurile, pe de alt parte.
Contabilitatea studiaz raporturile de schimb proprii patrimoniului.
ntr-o viziune static, la un moment dat, aceste raporturi reprezint
echilibrul intern al patrimoniului, creat ntre bunurile economice ca obiecte de
drepturi i obligaii, i drepturile i obligaiile cu privire la aceste bunuri.
Interpretate prin prisma categoriei economice de capital, raporturile
de schimb studiate de contabilitate reprezint relaiile dintre drepturile i
obligaiile pecuniare i bunurile economice investite i folosite n activitatea
unitii patrimoniale. Drepturile pecuniare corespund capitalului propriu,
obligaiile pecuniare capitalului strin, iar bunurile economice reprezint
modul de investire i ntrebuinare a capitalului.
La nivelul obiectului contabilitii, primul termen bunurile
economice reprezint structura patrimonial de activ, iar cel de-al doilea
8
DOINA MARIA ROBU
termen drepturile i obligaiile respectiv capitalul propriu i capitalul

strin reprezint structura patrimonial de pasiv.
n teoria i practica contabilitii exist i concepia potrivit creia
structura patrimonial de pasiv cuprinde numai obligaiile fa de teri,
capitalul figurnd ca o entitate distinct. n acest caz se opereaz cu trei
termeni: activul, capitalul i pasivul .
Structura patrimoniului n aceast concepie poate fi prezentat astfel
(vezi figura 1):
Patrimoniu
Obiectele de drepturi Drepturile Obligaiile

i
obiectele de obligaii
Capitalul Capitalul
propriu strin
Bunurile economice
Activul patrimonial Pasivul patrimoniului
Figura nr. 1 Structura patrimoniului

Pe baza raporturilor de schimb prezentate, contabilitatea are capacitatea
informaional de a prezenta situaia patrimoniului i rezultatul obinut.
Situaia patrimoniului este descris prin prisma raporturilor de proprietate n
care se afl subiectul de drept, pe baza relaiei:
ACTIVUL OBLIGAIILE = DREPTURILE

(capital strin) (capitalul propriu)
9
DOINA MARIA ROBU
Un subiect de drept i-a asigurat integritatea situaiei patrimoniului i

independena financiar, atunci cnd drepturile sunt mai mari sau egale cu
obligaiile.
Contabilitatea studiaz i echilibrul specific activitilor care produc
modificri cantitative i calitative n volumul i structura patrimoniului,
datorat faptului c orice activitate economic este n acelai timp
consumatoare de resurse i productoare de rezultate.
Acest echilibru este definit i delimitat ca o relaie ntre cheltuieli i
venituri care prin comparare evideniaz rezultatul financiar, concretizat n
profit cnd veniturile sunt mai mari dect cheltuielile, sau n pierderi cnd
veniturile sunt mai mici dect cheltuielile.
1.2. Principiile contabilitii gestiunii patrimoniului
Ca tiin, contabilitatea are o teorie i metod proprie privind

nregistrarea ntr-o anumit ordine i pe baza unor principii a tuturor
operaiilor economice i financiare ce produc modificri n masa
patrimoniului cum sunt:
a) principiul gestionar i al reprezentrii exhuastive a strii i micrii
patrimoniului;
b) dubla reprezentare a strii i micrii patrimoniului;
c) nregistrarea cronologic i sistematic;
d) principiul nregistrrii analitice i sintetice;
e) fundamentarea documentar a nregistrrii operaiilor n
contabilitate.
10
DOINA MARIA ROBU
a) Principiul gestiunii i al reprezentrii exhaustive a strii i micrii

patrimoniului. Conform acestui principiu, patrimoniul este reprezentat ca o
entitate gestionar, ca un raport intern de schimb ntre cele dou laturi ale
sale, i anume, bunurile economice ca obiecte de drepturi i obligaii, pe de o
parte, i drepturile i obligaiile cu valoare economic, pe de alt parte.
Micrile de valori sunt evideniate i analizate din perspectiva efectului lor
asupra unui singur patrimoniu ca entitate gestionar.
Dac micrile de valori au loc n circuitul intern al patrimoniului,
adic titularul de patrimoniu nu intr n raporturi de schimb sau de finanare
cu alte persoane fizice sau juridice, ele sunt descrise ca operaii de
intrare/ieire. n cazul micrilor de valori specifice circuitului extern al
patrimoniului, titularul de patrimoniu intrnd n raporturi de schimb sau
finanare cu terii, sunt evideniate ca operaii de drepturi i obligaii, creane
i datorii.
Reprezentarea exhaustiv a strii i micrii patrimoniului presupune
nregistrarea tuturor elementelor patrimoniale, precum i a tuturor micrilor
de valori produse n masa patrimoniului ntr-o anumit perioad de gestiune.
Aceast reprezentare este determinat de funcia gestionar a contabilitii,
care asigur informaia privind integritatea patrimoniului.
Pentru nregistrarea complet i continu, proprie reprezentrii
exhaustive, contabilitatea opereaz cu dou criterii: cele ale continuitii i
periodizrii. n baza acestor criterii, ciclul contabil ncepe de fiecare dat cu
starea iniial a elementelor patrimoniale la care se adaug creterile
intervenite n cursul perioadei de gestiune i se scad reducerile, iar pe aceast
baz se determin starea final, care devine o component de calcul iniial
pentru perioada urmtoare, criteriul de calcul fiind cel al periodizrii.
11
DOINA MARIA ROBU
b) Dubla reprezentare a existenei i micrii patrimoniului.

Dubla reprezentare a strii i micrii patrimoniului prezint structurile
patrimoniale la un moment dat, precum i micrile de valori n masa
patrimonial, determinate de operaiile economice i financiare ca un raport
de echivalen ntre destinaia sau investiia valorilor i provenienelor lor.
Semnificaia termenilor ecuaiei se difereniaz n raport de obiectul
dublei reprezentri. Astfel, dac obiectul l constituie patrimoniul n
ansamblul su (bunuri, drepturi, obligaii), termenii ecuaiei sunt cei de
activ i pasiv.
ACTIVUL = PASIVUL
(alocarea, destinaia (proveniena elementelor
elementelor patrimoniale) patrimoniale)
Din punct de vedere static, dubla reprezentare a patrimoniului (sub

aspectul existenei materiale a bunurilor i cel a provenienei lor) se
evideniaz prin bilan cu cele dou pri ale sale: activul i pasivul. Activul
patrimonial cuprinde bunurile economice ca obiecte de drepturi i obligaii,
iar pasivul cuprinde drepturile i obligaiile titularului de patrimoniu privind
elementele constituite ca activ.
Elementele componente ale activului sunt divizate i grupate n bilan
n raport de gradul lor de lichiditate n valori imobilizate i valori circulante.
Valorile imobilizate cuprind bunurile economice care staioneaz n unitate o
perioad mai mare de un an, iar valorile circulante, acele bunuri al cror
termen de lichiditate nu depete un an.
Elementele componente ale pasivului sunt divizate i grupate n bilan
n raport cu gradul lor de exigibilitate n resurse (capitaluri) proprii i resurse
(capitaluri) strine.
12
DOINA MARIA ROBU
Dac obiectul dublei reprezentri l constituie micrile individuale ale

elementelor ce compun patrimoniul, raportul de schimb este cel dintre debit i
credit.
DEBIT = CREDIT
Contabilitatea fiind grefat pe un patrimoniu, ea reflect starea lui (de

apariie), iar apoi nregistreaz n ordine cronologic i sistematic toate
operaiile economice i financiare care provoac modificri n masa
patrimonial. Elementele patrimoniale din activul i pasivul bilanului se
modific continuu ca urmare a operaiilor economice i financiare generate de
activitatea desfurat n cadrul unitii. Operaiile economice mbin organic
micarea tehnic cu cea valoric a mijloacelor economice fiind determinate de
activitatea privind transformarea i deplasarea n spaiu a acestora, constnd
n prelucrri, manipulri i transporturi. Operaiile financiare rezult din
operaiile economice, fiind determinate de acestea. Ele alctuiesc prin
coninutul lor activitatea financiar a unitii patrimoniale, fiind analizate n
strns dependen i corelaie cu operaiile economice.
n studierea modificrilor valorice ce intervin n masa patrimonial,
contabilitatea supune operaiile economice i financiare la dou feluri de
analize:
analiza echivalenelor valorice;
analiza micrilor valorice.
Analiza echivalenelor valorice const n cercetarea dublei modificri
provocate de operaiile care au loc, reflectat, pe de o parte, n debitul unui
cont i, pe de alt parte, n creditul altui cont (ori mai multe conturi) sau
invers n creditul unui cont i debitul altui cont (ori mai multe conturi).
13
DOINA MARIA ROBU
Analizate din punct de vedere al modificrilor produse n activul i

pasivul bilanului, operaiile economice i financiare pot fi grupate n dou
categorii, i anume:
operaii care produc modificri de structur, fie n activ, fie n pasiv,
denumite micri permutative;
operaii care produc modificri n mrimea activului i pasivului,
denumite micri opuse.
Operaiile care produc modificri de structur se bazeaz pe cele opt
egaliti bilaniere cunoscute.
Dubla reprezentare a micrii patrimoniului determinat de operaiile
economice i financiare se realizeaz cu ajutorul conturilor din Planul general
de conturi, avndu-se n vedere regulile de funcionare ale conturilor de activ
i pasiv, conform crora conturile de activ nregistreaz n debit soldurile
iniiale i sporirile iar n credit reducerile i soldurile finale, iar conturile de
pasiv nregistreaz n credit soldurile iniiale i sporirile iar n debit reducerile
i soldurile finale.
Analiza modificrilor valorice provocate de operaiile economice i
financiare fructific proprietile informative i funciile de cunoatere ale
contabilitii. Rezultatele acestei analize se concretizeaz n concluziile
teoretice i soluiile practice menite s contribuie la mbuntirea activitii
din unitatea patrimonial.
ntre analiza echivalenelor valorice i analiza modificrilor valorice
exist o deosebire de esen. Analiza echivalenelor valorice este legat de
tehnica de calcul i de nregistrare a operaiilor economice i financiare n
conturi, avnd ca obiectiv principal conservarea valorilor patrimoniale n timp
ce analiza modificrilor valorice este legat de procesul conducerii gestiunii
patrimoniului, urmrind eficiena activitii unitii. Reflectarea echivalenelor
14
DOINA MARIA ROBU
valorice n contabilitate poare rmne un simplu instrument formal dac pe

aceast baz nu se analizeaz modificrile valorice din masa patrimonial,
asigurndu-se informaiile necesare fundamentrii deciziilor privind gestiunea
patrimoniului.
c) nregistrarea cronologic i sistematic a operaiilor economice i

financiare. Micrile de valori produse n masa patrimonial, generate de
operaiile economice i financiare sunt nregistrate n conturi, att n ordine
cronologic, adic a succesiunii lor n timp, ct i ntr-o form grupat, dup
un anumit sistem, pe elemente i structuri componente ale patrimoniului.
nregistrarea cronologic a operaiilor se realizeaz cu ajutorul
Registrului-jurnal.
nregistrarea sistematic se realizeaz cu ajutorul Registrului
cartea-mare, obinndu-se informaia de structur i sintez privind starea i
micarea fiecrui element patrimonial.
d) Principiul nregistrrii analitice i sintetice.

nregistrarea analitic presupune divizarea patrimoniului n prile sale
componente n scopul cunoaterii trsturilor lor specifice, folosindu-se n
acest scop conturile analitice (conturile de gradul II).
Aceste conturi evideniaz existentul i micarea elementelor pe grupe
de pri omogene ale structurilor patrimoniale nregistrate n conturile
sintetice. Gradul de detaliere a conturilor sintetice n conturi analitice depinde
de complexitatea activitii din unitatea patrimonial, gradul de generalizare a
mijloacelor, resurselor i proceselor nregistrate i urmrite cu ajutorul
conturilor sintetice. n conturile analitice exprimarea se face cantitativ i
15
DOINA MARIA ROBU
valoric. Prin intermediul acestor conturi se asigur controlul gestiunii

patrimoniului.
Conturile sintetice de gradul I i II sunt conturile de baz ale
contabilitii, ele reflect ntr-o form grupat diferitele categorii de active,
resurse sau procese economice.
Soldurile finale ale acestor conturi apar ca posturi n activul i pasivul
bilanului.
e) Fundamentarea documentar a nregistrrii operaiilor economice

i financiare n contabilitate
Orice operaie economic sau financiar pentru a fi nregistrat n
contabilitate trebuie s fie consemnat ntr-un document ntocmit la locul i
momentul producerii ei.
Privite din punct de vedere al procesului de cunoatere i gestiune a
patrimoniului, documentele justificative ndeplinesc dou funcii:
informaional i gestionar.
Funcia informaional const n faptul c documentele justificative
asigur datele de intrare n sistemul contabil, furniznd informaii de
reflectare i control pentru cunoaterea fiecrei operaii care provoac
modificri n masa patrimoniului.
Funcia gestionar a documentelor justificative rezult din faptul c ele
fac dovada nfptuirii operaiilor economice i financiare. Pe baza lor se
stabilesc i angajeaz rspunderi, drepturi i obligaii cu privire la micrile de
valori produse n elementele patrimoniale.
nregistrarea operaiilor n conturi pe baza documentelor justificative
confer contabilitii calitatea de for probant n raporturile
16
DOINA MARIA ROBU
economico-juridice. Ele angajeaz rspunderea persoanelor care le-au

ntocmit, vizat i aprobat ori nregistrat n contabilitate.
Pentru nregistrarea operaiilor economice i financiare n contabilitate
se utilizeaz documente justificative tipizate, stabilite de Ministerul Finanelor
n funcie de natura elementelor patrimoniale (se regsesc n Monitorul
Oficial nr. 303/22.12.1993).
De exemplu:
pentru gestionarea mijloacelor fixe se folosesc: Registrul numerelor
de inventar; Registrul pentru evidena mijloacelor fixe; Fia mijlocului fix;
Bon de micare a mijloacelor fixe; Proces verbal de scoatere din funciune a
mijloacelor fixe.
pentru gestiunea stocurilor: Not de recepie i constatare de
diferene; Bon de primire consignaie; Bon de predare, transfer, restituire; Bon
de consum; Fi limit de consum; List zilnic de alimente; Dispoziie de
livrare; Fia de magazie; Fia de cont analitic pentru valori materiale;
Registrul stocurilor; List de inventariere i altele.
pentru mijloace bneti: Chitana; Chitana fiscal; Dispoziia de
plat; Dispoziia de ncasare; Registrul de cas; Factura; Decont TVA i
altele.
pentru salarii i alte drepturi de personal: Stat de salarii; List de
avans chenzinal; Stat de pensii; List de ajutoare sociale; Ordin de deplasare;
Decont de cheltuieli; List de indemnizaii pentru concedii de odihn.
17
DOINA MARIA ROBU
CAPITOLUL II
CONTABILITATEA CAPITALULUI
2.1. Capitalul propriu
Desfurarea oricrei activiti impune existena i utilizarea anumitor

mijloace materiale i bneti.
Sursa de constituire a acestor mijloace economice o constituie capitalul.
n accepiunea cea mai larg, capitalul ca factor de producie
reprezint o valoare sub form de bani i bunuri, destinate activitii
economice din care se obin alte bunuri i servicii.
Privit prin prisma dreptului de proprietate, capitalul mbrac dou
forme distincte, i anume:
capital propriu
capital strin.
Capitalul propriu constituie resursa de finanare proprie, destinat
pentru procurarea activului patrimonial pe o durat nedeterminat. Capitalul
propriu este dobndit prin aportul proprietarului i prin autofinanare. Se
concretizeaz n: capital social sau individual, prime legate de capital,
rezerve, rezultatul reportat, rezultatul exerciiului financiar, subveniile pentru
investiii, provizioanele reglementate i provizioanele pentru riscuri i
cheltuieli.
Capitalul strin (capital mprumutat i atras) constituie o expresie a
finanrii strine a bunurilor componente ale patrimoniului pentru care
titularul trebuie s ndeplineasc o anumit prestaie sau s dea un echivalent
valoric. El cuprinde toate datoriile fa de teri pe termen lung i scurt, cum
18
DOINA MARIA ROBU
sunt: creditele, obligaiile comerciale fa de furnizori, datoriile fiscale,

salariile etc.
Capitalul propriu trebuie s dein ponderea cea mai mare n totalul
capitalului. Acesta constituie expresia independenei financiare a
patrimoniului, titularul avnd oricnd posibilitatea s-i onoreze obligaiile
fa de teri. n funcie de mrimea capitalului propriu i proporia pe care o
deine n totalul capitalului se apreciaz puterea economic a unitii
respective.
2.1.1. Capitalul social
Capitalul social, ca o component a capitalului propriu, se constituie la

nfiinarea unitii patrimoniale, fiind o condiie a existenei i funcionrii
acesteia. Att acionarii ct i asociaii care dein cote pri din capitalul social
sunt considerai coproprietari ai unitii patrimoniale, avnd drepturi la
dividende ce se acord din profitul obinut la nchiderea exerciiului financiar.
Capitalul social se difereniaz n capital social subscris i nevrsat i
capital social subscris i vrsat.
Capitalul social subscris i nevrsat reprezint partea din capitalul
subscris care nu a fost nc fizic pus la dispoziia unitii patrimoniale, iar
capitalul social subscris i vrsat se concretizeaz n valoarea aportului n
natur i n numerar pus la dispoziia unitii de ctre acionari i asociai,
rezervele ncorporate n capital i profitul capitalizat.
Contabilitatea capitalului social se realizeaz cu ajutorul contului
sintetic 101 Capital social, dezvoltat n dou conturi sintetice de gradul II,
1011 Capital social subscris i nevrsat i 1012 Capital social subscris i
vrsat, conturi de pasiv.
19
DOINA MARIA ROBU
Contul 1011 Capital social subscris i nevrsat se crediteaz cu

capitalul subscris de acionari i asociai, dar nevrsat i se debiteaz cu
capitalul social subscris i vrsat. Soldul final creditor reflect capitalul social
subscris i nevrsat.
Contul 1012 Capital social subscris i vrsat se crediteaz cu capital
subscris i vrsat, precum i cu creterile de capital i se debiteaz cu
reducerile de capital. Soldul final creditor reflect capitalul social subscris i
vrsat.
Majorarea capitalului social se realizeaz prin emisiunea de noi aciuni,
capitalizarea profitului, ncorporarea n capitalul social a primelor legate de
capital i rezervelor n situaia n care acestea depesc limitele stabilite i alte
operaiuni.
Reducerea capitalului social se poarte face prin reducerea numrului de
aciuni sau diminuarea valorii nominale a acestora, rscumprarea aciunilor,
acoperirea pierderilor nregistrate n exerciiile financiare precedente i alte
operaii. Retragerea capitalului social de unul sau mai muli asociai, n urma
aprobrii generale a acionarilor i asociailor, se evideniaz n contabilitate
tot cu ajutorul contului 456. Decontrile cu acionarii privind capitalul.
Exemplu: o retragere de numerar de ctre un acionar n valoare de
500.000 lei
D C
1012 = 456 500.000 500.000
456 = 5311 500.000 500.000
20
DOINA MARIA ROBU
2.1.2. Primele legate de capital
Primele legate de capital reprezint excedentul dintre valoarea de

emisiune (i respectiv valoarea bunurilor primite ca aport) i valoarea
nominal a aciunilor sau prilor sociale atribuite acionarilor sau asociailor.
nregistrarea n contabilitate se realizeaz cu ajutorul contului 104
Prime legate de capital, cont de pasiv, care nregistreaz n credit primele
stabilite cu ocazia emisiunii, fuziunii sau aportului de capital, iar n debit
primele legate de capital, ncorporate n capitalul social i primele trecute la
rezerve. Soldul creditor al contului reflect primele de capital nencorporate
n capitalul social sau netrecute la rezerve.
Contul 104 este dezvoltat n dou conturi sintetice de gradul II, care
evideniaz structura acestora: 1041 Prime de emisiune sau de aport i 1042
Prime de fuziune.
a) Primele de emisiune sau de aport asigur condiii de egalitate la
obinerea dividendelor pentru toi acionarii unitii patrimoniale, indiferent
de data participrii acestora la constituirea capitalului social.
Exemplu:
Se subscrie capital n numerar, n valoare de 5.000.000 lei pentru care
societatea va ncasa i o prim de emisiune de 12%
D C
456 = % 5.600.000
1011 5.000.000
1041 600.000
21
DOINA MARIA ROBU
Vrsarea capitalului subscris

D C
5121 = 456 5.600.000 5.600.000
Reflectarea capitalului ca fiind subscris i vrsat

D C
1011 = 1012 5.000.000 5.000.000
Primele de emisiune se ncorporeaz n capital social
D C
1041 = 1012 600.000 600.000
b) Primele de fuziune reprezint diferena dintre valoarea bunurilor

primite ca aport i suma cu care s-a majorat capitalul social al unitii
patrimoniale absorbante.
Exemplu:
Se aduc bunuri ca aport prin fuziune n valoarea de 15.000.000 lei
compuse din mijloace fixe n valoare de 10.000.000 lei, obiecte de inventar de
2.000.000 lei i disponibil n cont de 3.000.000 lei. La unitatea absorbit
valoarea acestui capital era de 13.000.000 lei.
D C
456 = % 15.000.000
1011 13.000.000
1042 2.000.000
22
DOINA MARIA ROBU
Virarea capitalului social, subscirs.

D C
% = 456 15.000.000
212 10.000.000
321 2.000.000
5121 3.000.000
Reflectarea capitalului social ca fiind subscris i vrsat.

D C
1011 = 1012 13.000.000 13.000.000
Primele de fuziune se ncorporeaz n capitalul social.

D C
1042 = 1012 2.000.000 2.000.000
Adunarea general poate aproba deblocarea primelor de emisiune sau

de fuziune din capitalul social i acordarea lor asociailor.
2.1.3. Diferenele din reevaluare
Diferenele din reevaluare reprezint plusurile de valoare rezultate ca

diferen ntre valoarea actual (mai mare) i valoarea de intrare nregistrat
n contabilitate a elementelor patrimoniale de activ (mai mic) supuse
reevalurii n condiiile legi. Cu ocazia reevalurii, valoarea activelor supuse
acestei operaii crete comparativ cu valoarea lor de intrare, aceast sporire de
valoare fiind considerat de unitatea patrimonial sigur i durabil.
23
DOINA MARIA ROBU
Aceste diferene sunt meninute atta timp ct activele reevaluate nu au

fost realizate. Pe msura realizrii (vnzrii sau consumului) activelor
reevaluate, diferenele n reevaluare sunt utilizate pentru creterea capitalului
social sau ncorporate n structura patrimonial de rezerve.
Contabilitatea diferenelor din reevaluare se realizeaz cu ajutorul
contului 105 "Diferene din reevaluare", cont de pasiv, care evideniaz n
credit valoarea diferenelor favorabile aferent activelor reevaluate, iar n
debit valoarea diferenelor ncorporat n capitalul social i valoarea
diferenelor ncorporate n rezerve.
Soldul creditor al contului reprezint valoarea diferenelor aferente
activelor reevaluate.
Exemplu:
Se nregistreaz reevaluarea terenurilor cu 1,3 (valoarea lor iniial
era de 25.000.000 lei), iar mijloacele fixe cu 1,2 (valoarea lor iniial era de
10.000.000 lei).
D C
% = 105 9.500.000
211 7.500.000
212 2.000.000
Se nregistreaz trecerea lor la rezerve.

D C
105 = 1068 9.500.000 9.500.000
24
DOINA MARIA ROBU
2.1.4. Rezervele
Rezervele reprezint n principiu profitul capitalizat n mod durabil,

fiind asimilate resursele proprii.
Caracteristica de baz a rezervelor const n aceea c ele se constituie
din profitul realizat de unitatea patrimonial la sfritul exerciiului financiar
i din primele de capital. Rezervele sunt structurate n urmtoarele categorii:
rezerve legale,
rezerve statutare,
alte rezerve.
Rezervele legale se constituie din profitul brut al unitii patrimoniale,
n cotele prevzute de lege. n aceste rezerve se include i excedentul obinut
prin emisiunea de aciuni la un curs mai mare dect valoarea lor nominal,
dac acesta nu este folosit pentru plata cheltuielilor de emisiune sau pentru
amortizarea lor.
Limita maxim a rezervelor legale este de 20% pentru societi
comerciale i regii autonome i 25% pentru societile comerciale cu
participare de capital strin.
Rezervele statutare se constituie anual din profitul net obinut de
unitile patrimoniale, conform prevederilor din statutul acestora. Aceste
rezerve se utilizeaz pentru acoperirea pierderilor nregistrate n unele
exerciii financiare.
Alte rezerve, neprevzute de lege ori statut, se constituie facultativ pe
seama profitului net i sunt folosite pentru majorarea capitalului social sau
alte scopuri, aceasta n conformitate cu hotrrea adunrii generale a
acionarilor sau asociailor.
25
DOINA MARIA ROBU
n contabilitate, rezervele se evideniaz cu ajutorul contului 106

Rezerve cont de pasiv, care nregistreaz n credit rezervele constituite din
profitul realizat n exerciiile precedente i primele de capital trecute la
rezerve, iar n debit nregistreaz rezervele destinate creterii capitalului social
i cele utilizate pentru acoperirea pierderilor din exerciiile anterioare.
Soldul creditor al contului reprezint rezervele existente.
Contul 106 Rezerve este dezvoltat n trei conturi sintetice de gradul
II, care reflect natura acestora.
1061 Rezerve legale,
1063 Rezerve statutare,
1068 Alte rezerve.
Exemplu:
Se constituie rezerve legale la sfritul exerciiului de 150.000 lei.
D C
129 = 1061 150.000 150.000
121 = 129 150.000 150.000
Se constituie alte rezerve n valoare de 100.000 lei.

D C
121 = 1063 100.000 100.000
Se acoper pierderile din exerciiul anterior.

D C
1063 = 107 100.000 100.000
Unitatea patrimonial poate decide ca o parte din rezervele

neconsumate s fie ncorporate n capitalul social.
26
DOINA MARIA ROBU
2.1.5. Rezultatul raportat
n categoria capitalurilor proprii sunt cuprinse i rezultatele financiare

reportate din exerciiile financiare precedente, a cror repartizare sau
acoperire a fost amnat de adunarea general a asociailor sau acionarilor. n
unele exerciii financiare unitatea patrimonial poate nregistra pierderi,
situaie n care acestea se trec n bilanul exerciiului urmtor, urmnd ca tot
adunarea general s decid modul de acoperire a lor, fie de rezervele
constituite n exerciiile financiare anterioare, fie prin micorarea capitalului
social.
n situaia cnd unitatea a obinut profit, iar acesta nu a fost repartizat la
sfritul exerciiului financiar (sau nu a fost repartizat n totalitate), el se
reporteaz n exerciiul urmtor, adunarea general urmnd s decid
repartizarea lui, fie la capitalul social, fie la rezerve.
Contabilitatea rezultatului financiar din exerciiile precedente se
realizeaz cu ajutorul contului 107 Rezultatul raportat, cont bifuncional
care nregistreaz n credit rezervele utilizate pentru acoperirea pierderilor din
exerciiile anterioare, profitul realizat n exerciiile precedente, nerepartizat i
pierderile nregistrate n exerciiile precedente care diminueaz capitalul
social, iar n debit nregistreaz pierderea nregistrat n exerciiile precedente
care nu a fost acoperit i profitul realizat n exerciiul precedent destinat
creterii capitalului social.
Soldul final debitor al contului reflect pierderea neacoperit. Soldul
final creditor al contului reprezint profitul nerepartizat.
27
DOINA MARIA ROBU
Exemplu:
Se nregistreaz profitul realizat n exerciiul precedent care
majoreaz capitalul social n valoarea de 2.500.000 lei.
D C
107 = 1012 2.500.000 2.500.000
Se nregistreaz acoperirea pierderii de 1.500.000 lei.

Debit Credit
1063 = 107 1.500.000 1.500.000
2.1.6. Capitalul individual
Capitalul individual este format din valoarea aportului adus de

ntreprinztor, constnd n imobilizri, numerar (n lei sau valut), sume
depuse n conturile de disponibil i profitul capitalizat.
n contabilitate, capitalul individual se evideniaz cu ajutorul contului
108 Contul ntreprinztorului individual, cont de pasiv, care funcioneaz
astfel: n credit nregistreaz aporturile n natur i bani ale ntreprinztorului,
iar n debit nregistreaz valoarea aportului retras de ntreprinztor i valoarea
pierderilor nregistrate, suportate de ntreprinztor.
Soldul creditor al contului reprezint aportul ntreprinztorului
individual.
n contabilitate operaiile privind constituirea, majorarea sau reducerea
capitalului individual se nregistreaz direct n contul 108 Contul
ntreprinztorului individual fr a utiliza contul 456 Decontri cu asociaii
privind capitalul.
28
DOINA MARIA ROBU
2.1.7. Subveniile pentru investiii
Subveniile pentru investiii sunt constituite din sumele alocate de la

bugetul de stat sau din alte surse de care beneficiaz unitatea patrimonial n
vederea producerii sau achiziionrii de imobilizri, pentru finanarea unor
activiti pe termen lung sau altor cheltuieli de natura investiiilor.
n aceast structur patrimonial de pasiv se include i valoarea
bunurilor de natura imobilizrilor primite cu titlu gratuit sau constate plus la
inventariere.
Valoarea subveniilor pentru investiii se nregistreaz la venituri pe
msura amortizrii bunurilor respective.
Scopul principal al subveniilor pentru investiii l constituie
dezvoltarea unitii patrimoniale i creterea eficienei activitii acesteia.
Recepia imobilizrilor corporale din subvenii se contabilizeaz la fel
ca orice lucrare de investiie capital, fr ns a se deconta pe seama
fondurilor proprii. Lunar are loc majorarea veniturilor din subvenii pentru
investiii, care sunt egale cu amortizarea lunar aferent acestor imobilizri.
n contabilitate, subveniile pentru investiii se evideniaz cu ajutorul
contului 131 Subvenii pentru investiii, cont de pasiv, care nregistreaz n
credit valoarea subveniilor primite, valoarea imobilizrilor primite prin
donaii sau cu titlu gratuit i plusuri de inventar la imobilizri, iar n debit
valoarea subveniilor virate la rezultatul exerciiului.
Soldul creditor al contului evideniaz valoarea subveniilor pentru
investiii nevirate la rezultatul exerciiului.
29
DOINA MARIA ROBU
Exemplu:
Subvenii de primit de la buget n valoare de 10.000.000 lei i
imobilizri corporale primite cu titlu gratuit n valoare de 5.000.000 lei.
D C
% = 131 15.000.000
445 10.000.000
2121 5.000.000
Primirea efectiv a subveniilor de la buget.

D C
5121 = 445 10.000.000 10.000.000
Amortizarea subveniei n primul exerciiu financiar.

D C
131 = 7727 150.000 150.000
2.1.8. Fondurile cu destinaie special
Pentru desfurarea normal a activitii, agenii economici i

constituie o serie de fonduri, pe tot parcursul exerciiului, sau numai la
sfritul acesteia, pe seama costurilor de producie, a rezultatelor financiare
favorabile sau a altor surse.
Categoria economic de fonduri, n viziunea planului de conturi
general, se refer la fondurile proprii cu destinaie special care se constituie
i utilizeaz potrivit dispoziiilor legale n vigoare.
30
DOINA MARIA ROBU
n principiu, aceste fonduri nu pot fi utilizate dect pe destinaia pentru

care au fost create, ns n intervalul de timp de la constituirea lor i pn la
utilizare pot reprezenta surse de finane a activitii curente, motiv pentru care
ele au fost incluse n grupa de capital.
Categoria de fonduri se structureaz n urmtoarele componente:
fond de dezvoltare;
fond de participare la profit;
alte fonduri;
repartizri la fonduri de dezvoltare.
Reflectarea n contabilitate a constituirii i utilizrii acestor fonduri, se
realizeaz cu ajutorul unor specifice, i anume:
Contul 111 Fond de dezvoltare ine evidena constituirii i utilizrii
fondului de dezvoltare potrivit legii. Este un cont de pasiv, care nregistreaz
n credit: amortizarea destinat constituirii fondului de dezvoltare; sume
rezultate din valorificarea materialelor obinute prin dezmembrarea
imobilizrilor corporale scoase din funciune, mai puin cheltuielile efectuate;
sumele ncasate din vnzarea mijloacelor fixe i active; profitul realizat n
exerciiul curent i repartizat pentru constituirea fondului de dezvoltare;
sumele rezultate din reducerea impozitului pe profit i utilizate pentru
constituirea fondului de dezvoltare.
n debitul contului 111 Fond de dezvoltare se nregistreaz: sumele
utilizate din fondul de dezvoltare pentru mijloace fixe executate sau
achiziionate din profit; sumele utilizate din fondul de dezvoltare pentru
mijloace fixe executate sau achiziionate din amortizare, precum i ratele
scadente i dobnzile aferente pentru creditele primite pentru investiii.
Soldul creditor al contului reflect fondul de dezvoltare constituit la
dispoziia agentului economic i neutilizat.
31
DOINA MARIA ROBU
Contul 112 Fond de participare la profit ine evidena constituirii i

utilizrii fondului de participare la profit a salariailor la societile comerciale
cu capital integral sau majoritar de stat.
Este un cont de pasiv care se crediteaz cu profitul realizat n exerciiul
curent, repartizat pentru constituirea fondului de participare la profit i se
debiteaz cu sumele utilizate din fondul de participare la profit.
Soldul contului reprezint fondul de participare la profit existent.
Contul 118 Alte fonduri care evideniaz diversele fonduri care se
constituie, cum ar fi: fondul creterii surselor proprii de finanare din profitul
net realizat, fondul pentru organizarea antierului, precum i alte fonduri
constituite potrivit legii.
Contabilitatea analitic se ine pe feluri de fonduri. Contul 118 Alte
fonduri este un cont de pasiv i nregistreaz n credit: sumele ncasate n
avans de la beneficiari pentru executarea lucrrilor de organizare a antierelor,
valoarea mijloacelor fixe executate sau achiziionate din profit i din sumele
din vnzarea mijloacelor fixe, precum i profitul net realizat n exerciiul
financiar curent, repartizat pentru constituirea fondului pentru creterea
surselor proprii de finanare. n debitul contului 118 Alte fonduri se
nregistreaz: transferul fondului baracamentelor i amenajrilor provizorii, la
venituri, n cazul ieirii acestora din patrimoniu.
Soldul contului reflect fondurile neutilizate.
Contul 119 Repartizri la fondul de dezvoltare asigur evidena
repartizrii amortizrii la fondul de dezvoltare. Este un cont de activ, care se
debiteaz cu amortizarea destinat constituirii fondului de dezvoltare i se
crediteaz cu sumele utilizate din fondul de dezvoltare pentru mijloacele fixe
executate sau achiziionate din amortizare. Soldul debitor al contului reflect
amortizarea neutilizat nc pentru investiii.
32
DOINA MARIA ROBU
2.1.9. Provizioanele asimilate capitalului
2.1.9.1. Provizioanele reglementate

Provizioanele reglementate reprezint rezerve destinate activitii
viitoare, permise a se constitui de ctre legislaia economic naional.
Aceste provizioane prezint caracteristicile rezervelor supuse
impozitrii asupra crora ns opereaz o sarcin latent de impozitare care nu
este contabilizat. Raiunea pentru care se constituie provizioanele
reglementate este determinat de avantajul fiscal obinut de agentul economic
care le constituie.
Provizioanele de aceast natur sunt utilizate, de regul, pentru:
investiii, creterea preurilor, fluctuaia cursurilor de schimb, etc. Atunci cnd
provizioanele acoper o depreciere real, ele trebuie, pentru cota parte
corespunztoare deprecierii reale, s asigure diminuarea activului sau a
pasivului. n caz contrar, prezentarea informaiilor n bilan i contul de
rezultate va fi denaturat.
Contabilitatea provizioanelor reglementate se realizeaz cu ajutorul
contului 141 Provizioane reglementate. Este un cont de pasiv, care se
crediteaz cu valoarea cheltuielilor pentru constituirea provizioanelor
reglementate i se debiteaz cu sumele reprezentnd anularea sau consumarea
provizioanelor.
Soldul creditor al contului reflect provizioanele reglementate
constituite la dispoziia agenilor economici.
Deci, n momentul constituirii, aceste provizioane influeneaz n mod
indirect, prin reducere, profitul obinut. Astfel, se creeaz temporar un avantaj
fiscal pentru unitatea patrimonial, care pe msura revenirii asupra
33
DOINA MARIA ROBU
provizionului, valoarea acestora se trece la venituri, determinnd creterea

profiturilor i a impozitului pe profit.
Provizioanele reglementate sunt asimilate capitalului datorit
caracterului lor relativ stabil pentru o anumit perioad, fr alte obligaii cum
ar fi: dobnzi, prime i penaliti.
Exemplu:
Se constituie un provizion reglementat n valoare de 200.000 lei.
D C
6874 = 141 200.000 200.000
Se nregistreaz anularea lui, deoarece a rmas fr obiect.

D C
141 = 7874 200.000 200.000
2.1.9.2. Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli

Desfurndu-i activitatea n condiiile concrete ale economiei de pia
concureniale, orice agent economic este supus mai mult sau mai puin la
numeroase riscuri i cheltuieli. Aceste riscuri i cheltuieli, avnd precizat clar
obiectul lor, determin potrivit principiului prudenei constituirea de
provizioane.
De regul, provizioanele pentru riscuri i cheltuieli se constituie la
finele exerciiului financiar pentru acel elemente patrimoniale a cror
realizare sau plat este incert i pentru cheltuieli care devin exigibile n
perioadele urmtoare, cum sunt: litigiile, amenzile i penalitile,
despgubirile, daunele i alte datorii incerte, cheltuieli legate de activitatea de
service n perioada de garanie i alte cheltuieli privind garanii acordate
34
DOINA MARIA ROBU
clienilor, pierderi latente aferente unor datorii pe termen lung n devize i alte
provizioane specifice anumitor sectoare de activitate.
Un provizion nu poate fi constituit dect pentru deprecierile reversibile.
Ele sunt destinate s acopere riscurile i cheltuielile nscute n cursul
exerciiului, a cror mrime nu poate fi estimat dect aproximativ ntruct ele
se vor produce n viitor. Dac mrimea i realizarea sunt sigure, acestea vor fi
contabilizate ca datorii, iar dac riscul nu este nici individualizat i nici
estimat este convenabil constituirea unei rezerve prin prelevare din profit.
n toate cazurile, provizioanele trebuie s fie estimate la valoarea lor
financiar viitoare, apreciat la data nchiderii exerciiului, innd cont de
informaiile disponibile la aceast dat. Prin valoare financiar viitoare se
nelege valoarea estimat a riscului, ns innd cont de efectele unei posibile
actualizri sau indexri.
Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli se ine pe feluri
de provizioane, dup natura i scopul sau obiectul pentru care au fost
constituite. La finele exerciiului financiar provizioanele constituite la
nchiderea exerciiului precedent sau n cursul exerciiului se analizeaz i
regularizeaz astfel: n cazul majorrii provizionului vor crete cheltuielile, iar
n cazul reducerii sau anulrii acestuia vor crete veniturile excepionale din
provizioane pentru riscuri i cheltuieli.
n contabilitate, aceste provizioane sunt evideniate cu ajutorul contului
151 Provizioane pentru riscuri i cheltuieli, cont de pasiv care nregistreaz
n credit valoarea provizioanelor constituite pentru riscuri i cheltuieli cnd
acestea privesc activitatea de exploatare, financiar i cu caracter excepional,
iar n debit valoarea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli reduse sau
anulate care privesc activitatea de exploatare, financiar i cu caracter
excepional.
35
DOINA MARIA ROBU
Soldul creditor al contului reprezint provizioane pentru riscuri i

cheltuieli constituite.
n funcie de natura, scopul sau obiectul pentru care au fost constituite
Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli se dezvolt n urmtoarele conturi
sintetice de gradul II, i anume:
1511 Provizioane pentru litigii
1512 Provizioane pentru garanii acordate clienilor
1513 Provizioane pentru cheltuieli de repartizat pe mai multe
exerciii
1514 Provizioane pentru pierderi din schimb valutar
1518 Alte provizioane pentru riscuri i cheltuieli
La finele fiecrui exerciiu, provizioanele constituite la sfritul anului
anterior se analizeaz i se regularizeaz.
2.2. Capitalul strin
O unitate patrimonial care dorete atragerea de capitaluri suplimentare

pentru desfurarea activitii sale are la ndemn utilizarea unor resurse
variate grupate sub denumirea de mprumuturi i datorii asimilate.
Aceste resurse au fost incluse n cadrul clasei de conturi care privesc
capitalul, ntruct datorit termenului lor de utilizare (peste un an) sunt
asimilate capitalului unei uniti patrimoniale.
n componena acestei structuri patrimoniale de pasiv se cuprind:
mprumuturile din emisiunea de obligaiuni creditele bancare pe termen lung
i mijlociu, concesiunile i alte datorii asimilate, datoriile legate de
participaii, precum i dobnzile aferente.
36
DOINA MARIA ROBU
2.2.1 mprumuturile din emisiunea de obligaiuni
Acestea reprezint sumele primite pe termen lung prin vnzarea de

titluri de credit (obligaiuni) negociabile ctre public. Ele se obin n urma
emisiunii i punerii n vnzare a obligaiunilor ce confer posesorilor calitatea
de creditor al unitilor i dreptul de a primi pentru suma mprumutat un
venit fix sub form de dobnd. Vnzarea se face de regul, prin intermediul
unor instituii financiare, fr a fi exclus i posibilitatea vnzrii directe de
ctre unitatea patrimonial care se angajeaz s ramburseze la termen sau
ealonat ratele scadente i dobnda aferent.
Pentru contabilitatea obligaiilor unei societi ce decurg din
mprumuturile de acest gen se utilizeaz un cont specific i anume: 161
mprumuturi din emisiunea de obligaiuni cont de pasiv, care nregistreaz
n credit suma mprumuturilor obinute la valoarea de rambursare a
obligaiunilor emise i valoarea primelor de rambursare aferente
mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni, iar n debit nregistreaz valoarea
mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni rambursate, precum i valoarea
obligaiunilor emise i rscumprate anulate, la valoarea de rscumprare.
Soldul creditor al contului reprezint mprumuturile din emisiuni de
obligaiuni nerambursate.
Lund n considerare faptul c, din punct de vedere practic, emisiunea
de obligaiuni se poate realiza n dou modaliti i anume: fr prim de
rambursare i cu prim de rambursare pentru cea de-a doua modalitate se
utilizeaz un cont specific care evideniaz primele de rambursare a
obligaiunilor i anume contul 169 Prime privind rambursarea
obligaiunilor. Este un cont de activ i nregistreaz n debit valoarea
37
DOINA MARIA ROBU
primelor de rambursare aferente mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni,

iar n credit valoarea primelor amortizate.
Soldul debitor al creditului reflect valoarea primelor de rambursat,
neamortizate.
ntruct utilizarea mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni
presupune plata unor dobnzi, pentru contabilitatea acestora se utilizeaz
contul 1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni,
cont de pasiv, care nregistreaz n credit valoarea dobnzilor aferente
mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni, iar n debit valoarea dobnzilor
pltite.
Soldul creditor al contului reprezint valoare dobnzilor datorate.
2.2.2 Creditele bancare pe termen lung i mijlociu
Aceste credite sunt garantate de unitatea patrimonial i reprezint

sumele primite de la banc sau alte instituii de credit ori societi comerciale,
pe o perioad mai mare de un an. Ele se acord n special pentru dezvoltarea
unitii.
n contabilitate, operaiile ce privesc aceste credite se nregistreaz cu
ajutorul contului 162 Credite bancare pe termen lung i mijlociu i 1682
Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung i mijlociu. Sunt conturi
de pasiv.
Contul 162 Credite bancare pe termen lung i mijlociu se crediteaz
cu valoarea creditelor primite i se debiteaz cu valoarea creditelor
rambursate.
Soldul creditor al contului reprezint creditele pe termen lung i
mijlociu nerambursate.
38
DOINA MARIA ROBU
Contul 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung i

mijlociu se crediteaz cu valoarea dobnzilor aferente creditelor primite
datorate bncii i se debiteaz cu valoarea dobnzilor pltite.
Soldul creditor al contului reprezint dobnzile nepltite.
Pentru a fi operaional, contul 162 Credite bancare pe termen lung i
mijlociu se dezvolt pe conturi sintetice de gradul II astfel:
1621 Credite bancare pe termen lung i mijlociu;
1622 Credite bancare pe termen lung i mijlociu nerambursate la
scaden;
1623 Credite externe guvernamentale;
1624 Credite externe garantate de stat;
1625 Credite externe garantate de bnci;
1626 Credite de la trezoreria statului.
2.2.3 Datorii legate de participaii
Acestea evideniaz datoriile unei uniti patrimoniale legate de

participaii. Conturile n care se evideniaz aceste datorii sunt: 166 Datorii
legate de participaii i 1686 Dobnzi aferente datoriilor legate de
participaii. Sunt conturi de pasiv.
Contul 166 Datorii legate de participaii se crediteaz cu sumele
ncasate de la societile comerciale ce dein titluri de participare ale unitii
patrimoniale; reluarea sumelor nregistrate ca diferene favorabile de curs
valutar la ncheierea exerciiului financiar anterior i diferene nefavorabile de
curs valutar rezultate la ncheierea exerciiului financiar, aferente datoriilor
exprimate n devize, ca urmare a creterii cursului valutar. n debitul contului
se nregistreaz sumele restituite societilor comerciale care dein titluri de
39
DOINA MARIA ROBU
participare ale unitii patrimoniale; reluarea sumelor nregistrate ca diferene

nefavorabile de curs valutar la ncheierea exerciiului financiar anterior;
diferenele favorabile de curs valutar rezultate n urma scderii cursului
valutar al mprumutului pe termen lung i mijlociu exprimat n devize la
ncheierea exerciiului financiar, precum i diferenele favorabile de curs
valutar rezultate n urma lichidrii datoriilor legate de participaii, n devize.
Soldul creditor al contului reprezint sumele primite i nerestituite.
Contul 1686 Dobnzi aferente datoriilor legate de participaii se
crediteaz cu valoarea dobnzilor datorate legate de participaii i se debiteaz
cu valoarea dobnzilor pltite.
Soldul creditor al contului reprezint dobnzile nepltite.
2.2.4 Datoriile privind concesiunile i alte datorii asimilate
n cadrul acestei structuri patrimoniale se cuprind datoriile legate de

dreptul obinut de unitatea patrimonial de a exploata anumite bunuri sau
servicii ale statului, datoriile privind dreptul de a folosi brevetele, licenele i
mrcile de fabric dobndite pe diferite ci.
n contabilitate, aceste datorii se evideniaz cu ajutorul conturilor: 167
Alte mprumuturi i datorii asimilate i 1687 Dobnzi aferente altor
mprumuturi i datorii asimilate. Sunt conturi de pasiv.
Contul 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate nregistreaz n
credit valoarea concesiunilor, brevetelor, licenelor i alte datorii asimilate iar
n debit valoarea pltit pentru concesiunile, brevetele, licenele i datoriile
asimilate.
Soldul creditor al contului reprezint valoarea datoriilor privind
concesiunile, brevetele i alte datorii asimilate.
40
DOINA MARIA ROBU
Contul 1687 Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate

se crediteaz cu valoarea dobnzilor datorate privind concesiunile i alte
datorii asimilate i se debiteaz cu valoarea dobnzilor pltite aferente
concesiunilor i altor datorii asimilate.
Soldul creditor al contului reprezint dobnzi datorate.
n clasa conturilor de capital sunt cuprinse i conturile 121 Profit i
pierdere i 129 Repartizarea profitului. Ceea ce trebuie menionat, este
faptul c profitul nerepartizat, ca surs asimilat capitalului propriu, poate fi
utilizat n finanarea activitii de exploatare a oricrei uniti patrimoniale.
41
DOINA MARIA ROBU
CAPITOLUL III
CONTABILITATEA IMOBILIZARILOR
Imobilizrile cuprind, n general, valorile economice de investiie care

constituie baza i mijloacele de aciune ale unitii patrimoniale,
concretizndu-se att prin durata i durabilitatea lor mai ndelungat (mai
mare de un an) ct i participarea repetat la circuitul economic.
n literatura de specialitate, imobilizrile sunt definite ca acele valori
patrimoniale destinate de a servi de o manier durabil, pe o perioad mai
mare de timp (de regul mai mare de un an) activitatea ntreprinderii.
Deci funcia acestor bunuri este fixat n activitatea economic i
social a unitii patrimoniale, fr ca prin destinaia lor s se delimiteze ca
bunuri destinate direct comercializrii.
Caracteristica lor de baz const n faptul c ele nu se consum i nu se
nlocuiesc dup prima utilizare.
Imobilizrile prevzute n activul bilanului sunt numai bunurile sau
drepturile reale ce constituie proprietatea unitii patrimoniale. Bunurile pe
care aceasta le utilizeaz, dar care nu sunt proprietatea sa, nu trebuie s
figureze n bilan.
Avnd n vedere modul de participare la exploatare, structura tehnic i
comportamentul lor economic, activele imobilizate sunt grupate n
urmtoarele categorii:
a) Active imobilizate necorporale (imobilizri necorporale sau active
intangibile). Sunt acele valori ce se utilizeaz o perioad mai mare de un an,
42
DOINA MARIA ROBU
contribuind direct sau indirect la profitul ntreprinderii. Caracteristica de baz

a acestor imobilizri este dat de faptul c ele nu mbrac o form concret
material.
b) Active imobilizate corporale (imobilizri materiale, active fixe
tangibile). Sunt reprezentate de acele bunuri materiale obinute de o unitate
patrimonial pentru a fi utilizate o perioad ndelungat, n producia de
bunuri sau prestare de servicii, fie pentru a fi nchiriate terilor, fie pentru
susinerea activitii administrative. Ele dein ponderea cea mai mare n
totalul activelor imobilizate.
c) Active imobilizate financiare (active fixe financiare, investiii
financiare sau de portofoliu). Cuprind acele valori financiare investite de o
unitate patrimonial n capitalul altor societi, pe o perioad mai mare de un
an, i care aduc profit investitorului sub form de dividend sau dobnd.
d) Active imobilizate n curs (neterminate). Se concretizeaz n lucrri
de investiii care la sfritul exerciiului nu sunt terminate i care la finalizare
se regsesc, de regul, sub form de imobilizri corporale i mai rar, sub
forma imobilizrilor necorporale.
n ceea ce privete evaluarea activelor imobilizate, aceasta se face
diferit, n funcie de modul de dobndire.
Ca regul general, elementele activului imobilizat sunt nscrise n
bilan la valoarea lor de intrare (contul istoric) sau , dac este cazul, la cea
rezultat din reevaluare. Ele figureaz la aceast valoare pe toat durata
existenei lor, chiar dac sunt parial amortizate.
Valoare de intrare a unei imobilizri corespunde costului su de
achiziie sau costului de producie dac este produs n cadrul aceleai uniti
patrimoniale, sau la valoarea de utilitate, dac bunurile de aceast natur intr
n patrimoniul unitii cu titlu gratuit.
43
DOINA MARIA ROBU
Costul de achiziie al unei imobilizri este egal cu preul de cumprare,

taxele nerecuperabile, cheltuieli de transport-aprovizionare i alte cheltuieli
accesorii necesare pentru punerea n stare de utilitate sau intrare n gestiune a
bunului respectiv.
Costul de producie al activelor imobilizate create n aceiai unitate
patrimonial include costul de achiziie al materialelor i utilajelor
ncorporate, celelalte cheltuieli directe de producie, precum i cota
cheltuielilor indirecte repartizate raional asupra bunului obinut.
Valoarea de utilitate a imobilizrilor intrate cu titlu gratuit se apreciaz
n funcie de preul pieei din momentul intrrii, gradul de uzur estimat
(atunci cnd acestea sunt parial uzate) i utilitatea acestora pentru unitatea
patrimonial respectiv.
3.1. Imobilizri necorporale
Imobilizrile necorporale dein o pondere redus n ansamblul activelor

imobilizate ale unei uniti patrimoniale i se caracterizeaz printr-un coninut
eterogen, cuprinznd: cheltuielile de constituire; cheltuielile de
cercetare-dezvoltare; concesiunile, brevetele i alte drepturi i valori similare;
fondul comercial; alte imobilizri necorporale.
Avnd n vedere coninutul eterogen al activelor fixe necorporale,
precum i unele particulariti ce intervin n comportamentul financiar al
fiecruia din elementele constitutive, a aprut necesitatea de a asigura
contabilitatea separat a fiecrei componente.
44
DOINA MARIA ROBU
3.1.1. Cheltuieli de constituire
Cheltuielile de constituire sunt imobilizri necorporale reprezentate

prin cheltuieli ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea agentului economic
cum ar fi: taxe i alte cheltuieli de nscriere i nmatriculare, cheltuieli privind
emiterea i vnzarea de aciuni i obligaiuni, cheltuieli de prospectare a pieei
i de publicitate etc.
Reflectarea n contabilitate a acestor cheltuieli se realizeaz cu ajutorul
contului 201 Cheltuieli de constituire.. Este un cont de activ i nregistreaz
n debit cheltuielile ocazionate de nfiinarea i dezvoltarea societilor
comerciale, iar n credit cheltuielile de constituire sau dezvoltare amortizate
integral.
Soldul debitor al contului reprezint cheltuielile de constituire efectuate
i neamortizate nc.
Aceste imobilizri necorporate trebuie s se amortizeze ntr-o perioad
de cel mult cinci ani, de la producerea lor.
3.1.2. Cheltuieli de cercetare-dezvoltare
Cheltuielile de cercetare-dezvoltare cuprind cheltuielile ocazionate de

efectuarea unor lucrri sau obiective de cercetare care s prezinte garania
eficienei scontate n urma realizrii acestora, pentru necesitile proprii ale
unitii patrimoniale. Sunt excluse din categoria imobilizrilor necorporale
acele cheltuieli de cercetare-dezvoltare efectuate pe baz de comenzi primite
de la teri i incluse n costul comenzilor.
n virtutea principiului prudenei, cheltuielile de cercetare-dezvoltare ar
trebui nregistrate asupra contului de rezultate, dar ele pot fi nregistrate n
45
DOINA MARIA ROBU
activul bilanului ca imobilizri necorporale dac ndeplinesc cumulativ

urmtoarele condiii:
conducerea unitilor patrimoniale trebuie s aib precizat intenia
de a produce i comercializa sau de a utiliza produsul sau procedeul obinut;
delimitarea strict a proiectelor de cercetare-dezvoltare;
stabilirea costului pe fiecare proiect n parte;
fiecare proiect trebuie s prezinte anse mari de reuit tehnic i de
rentabilitate comercial.
Evidena cheltuielilor de cercetare-dezvoltare de natura imobilizrilor
se realizeaz n contabilitate cu ajutorul contului 203 Cheltuieli de cercetare-
dezvoltare. Este un cont de activ care nregistreaz n debit valoarea
lucrrilor i proiectelor de cercetare i dezvoltare efectuate pe cont propriu, iar
n credit cheltuielile de cercetare-dezvoltare amortizate integral.
Soldul debitor al contului reflect cheltuielile de cercetare-dezvoltare
existente.
Evidena analitic a cheltuielilor de cercetare-dezvoltare se ine pe
categorii de lucrri sau pe obiective. Ca i cheltuielile de constituire,
cheltuielile de cercetare-dezvoltare se amortizeaz ntr-o perioad de
maximum 5 ani, de la producerea lor.
3.1.3. Concesiuni, brevete i alte drepturi i valori similare
n cadrul activelor imobilizate n concesiuni i alte drepturi similare se

cuprinde valoarea bunurilor preluate cu acest titlu n patrimoniu de ctre
unitatea primitoare potrivit contractelor ncheiate.
Concesiunea se definete drept modalitate juridic prin care activiti
sau bunuri ale statului sunt date, pe timp ndelungat, n posesia, folosina i
46
DOINA MARIA ROBU
exploatarea unei persoane fizice sau juridice, autohtone sau strine, contra
unui pre care se numete redeven. n ara noastr, concesiunea, ca
modalitate de utilizare a obiectului proprietii publice de ctre persoane
particulare n mod individual sau organizate n asociaii, este reglementat
prin Legea nr. 15/1990 privind reorganizarea unitilor economice de stat ca
regii autonome i societi comerciale. Obligaiile concesionarului se stabilesc
prin contractul sau acordul de concesiune, iar durata concesionrii nu poate fi
mai mare de 20 de ani.
n categoria altor drepturi similare concesiunii se cuprind nchirierile i
locaia de gestiune.
nchirierea reprezint darea n folosin temporar a unui bun unei
persoane fizice sau juridice, n schimbul unei sume de bani numit chirie.
Bunurile ce pot fi nchiriate sunt: cldiri, spaii comerciale, hoteluri,
ntreprinderi, uniti economice i altele. Valoarea chiriei ce se stabilete de
cei doi parteneri trebuie s in cont de valoarea bunului nchiriat, dotrile de
care dispune acesta, precum i de nivelul chiriei similare pe plan mondial.
Locaia de gestiune const n transferarea de ctre o persoan, unei alte
persoane a posesiei, folosinei i exploatrii unor cldiri, terenuri sau alte
bunuri. n acest caz, relaiile dintre cele dou pri ale contractului de locaie
sunt mai complexe, existnd prestaii i angajri reciproce, astfel nct fiecare
s obin un ctig maxim.
i aceste drepturi, adic nchirierea i locaia au la baz Legea 15/1990.
n ceea ce privete brevetele, licenele, mrcile de fabric i de comer,
i alte drepturi de proprietate industrial i intelectual similare, aduse ca
aport, achiziionate sau dobndite pe alte ci, sunt nregistrate n conturile de
imobilizri necorporale la valoarea de aport, costul de achiziie sau costul de
producie dup caz.
47
DOINA MARIA ROBU
Brevetul este un titlu eliberat de o instituie de stat competent, prin

care se confirm caracterul de invenie al obiectului su i care confer
inventatorului o serie de drepturi, principalul fiind dreptul exclusiv de a utiliza
invenia. Brevetul de invenie poate fi transmis unei alte persoane prin
contract de cesiune, iar dreptul de utilizare a inveniei se transmite prin
contract de licen.
Licena, ca modalitate de utilizare a rezultatelor cercetrii, reprezint un
contract prin care posesorul unui brevet de invenie, al unei mrci fabric sau
de comer, cedeaz dreptul altei persoane fizice sau juridice i chiar statului,
n schimbul unei sume de bani, pentru a utiliza total sau parial, de a valorifica
n mod liber sau limitat brevetul su.
n categoria altor valori asimilate se cuprind mrcile de fabric, de
comer, drepturile de proprietate industrial i intelectual (dreptul de autor,
de traductor etc.).
Activele imobilizate n concesiuni i alte drepturi similare se
amortizeaz pe durat stabilit conform contractului, iar brevetele i alte
valori asimilate se amortizeaz pe durata prevzut pentru utilizarea lor de
ctre unitatea patrimonial care le deine.
Pentru reflectarea n contabilitate a imobilizrilor necorporale de
aceast natur se utilizeaz contul 205 Concesiuni, brevete i alte drepturi i
valori similare. Este un cont de activ i funcioneaz astfel: nregistreaz n
debitul su concesiunile, brevetele i alte drepturi i valori similare
achiziionate, realizate pe cont propriu, aduse ca aport la nfiinarea societii
i redevenele aferente concesiunilor, iar n credit: concesiuni, brevete, licene
i alte drepturi i valori asimilate, amortizate integral precum i valoarea
neamortizat la cedarea imobilizrilor.
48
DOINA MARIA ROBU
Soldul debitor al contului reprezint concesiunile, brevetele i alte

drepturi i valori similare existente.
3.1.4. Fondul comercial
Fondul comercial cuprinde partea din fondul de comer care nu

figureaz n cadrul celorlalte elemente de patrimoniu, dar care conduce la
meninerea sau la dezvoltare activitii, cum ar fi: clientela, vadul, debueele,
reputaia i alte elemente necorporale.
Cu alte cuvinte, fondul comercial reprezint acel ceva n plus care-l
determin pe consumator s cumpere de la o anumit societate comercial. El
se determin ca diferen ntre valoarea de aport sau costul de achiziie, dup
caz, a fondului de comer i valoarea elementelor de activ nregistrate n
conturile corespunztoare.
n contabilitate, fondul comercial se evideniaz cu ajutorul contului
207 Fond comercial. Este un cont de activ, care se debiteaz cu valoarea
fondului comercial achiziionat, precum i a celui adus ca aport la capitalul
societii i se crediteaz cu valoarea fondului comercial cedat.
Soldul debitor al contului reprezint valoarea fondului comercial
existent.
Fondul comercial, de regul, nu este supus amortizrii, iar dac se
amortizeaz, contul 207 Fond comercial se va credita i cu valoare fondului
comercial complet amortizat i scos din activul societii (2807 Amortizarea
fondului comercial).
49
DOINA MARIA ROBU
3.1.5. Alte imobilizri necorporale
n aceast categorie se regsesc acele imobilizri necorporale care nu

s-au avut n vedere n categoriile menionate pn acum.
n categoria altor imobilizri necorporale se cuprind programele
informatice create de unitate sau achiziionate de la teri pentru necesitile de
utilizare proprii, evaluate la costul de producie sau la costul de achiziie,
precum i alte imobilizri necorporale.
Contabilitatea acestor imobilizri necorporale se realizeaz cu ajutorul
contului 208 Alte imobilizri necorporale. Este un cont de activ i
nregistreaz n debit valoarea altor imobilizri necorporale achiziionate,
realizate pe cont propriu sau aduse ca aport la capitalul societii, iar n credit
valoarea altor imobilizri necorporale scoase din activ sau cedate.
Soldul debitor al contului reprezint valoarea altor imobilizri
necorporale aflate la dispoziia societii.
Valoarea programelor informatice se amortizeaz n funcie de durata
probabil de utilizare, care nu poate depi trei ani.
3.2. Imobilizri corporale
Imobilizrile corporale, ca parte component a mijloacelor de producie

a unei societi comerciale, dein ponderea cea mai mare n totalul activelor
imobilizate, caracteriznd totodat capacitatea tehnic a acesteia.
Imobilizrile corporale, n concordan cu noul plan contabil general, cuprind
dou structuri distincte i anume: terenurile i mijloacele fixe.
50
DOINA MARIA ROBU
3.2.1. Terenuri
Desfurarea activitii agenilor economici n condiiile unei economii

concureniale a impus i o nou orientare n domeniul contabilitii, n sensul
c aceasta are rolul de a evidenia toate valorile materiale i bneti de care
acetia dispun la un moment dat. n aceast orientare se nscrie i reflectarea
contabil distinct a terenurilor aflate n proprietatea sau n folosina unitilor
patrimoniale. (n economia centralizat, terenurile nu erau evideniate n
contabilitate, fiind considerate fr valoare).
Din punct de vedere al regimului lor financiar, terenurile sunt
structurate n dou grupe i anume: terenuri i amenajri de terenuri care sunt
reflectate distinct i n contabilitate.
n ceea ce privete evaluarea terenurilor, aceasta se realizeaz n
conformitate cu dispoziiile legale n vigoare, innd seama de o serie de
criterii cum ar fi: clasa de fertilitate, suprafaa, amplasamentul etc., precum i
n funcie de costul de achiziie sau valoarea de aport a terenurilor intrate n
patrimoniu. Avnd n vedere aceste aspecte ale evalurii terenurilor, valoarea
lor pe unitate de suprafa poate varia foarte mult de la o societate al alta.
Contabilitatea terenurilor deinute de o unitate patrimonial se
realizeaz cu ajutorul contului 211 Terenuri. Este un cont de activ care se
debiteaz cu valoarea terenurilor achiziionate i a celor aduse ca aport la
capital i se crediteaz cu valoarea terenurilor cedate.
Soldul debitor al contului reprezint valoarea terenurilor i costul
efectiv al amenajrilor de terenuri.
Pentru a fi operaional, contul sintetic de gradul I, 211 Terenuri se
dezvolt pe urmtoarele conturi sintetice de gradul al II-lea:
2111 Terenuri
51
DOINA MARIA ROBU
2112 Amenajri de terenuri.

Terenurile de regul nu sunt amortizabile, deci nu sunt supuse
amortizrii, deoarece prin utilizarea lor ele nu-i pierd valoarea de
ntrebuinare i deci nici valoarea. n schimb, investiiile efectuate pentru
amenajarea terenurilor i alte lucrri similare sunt supuse amortizrii. De
asemenea, conform legii, se supun amortizrii terenurile cu destinaie
economic.
Contabilitatea analitic a terenurilor se poate ine pe urmtoarele grupe:
terenuri agricole i silvice, terenuri fr construcii, terenuri cu zcminte,
terenuri cu construcii, etc.
3.2.2. Mijloace fixe
Mijloacele fixe, ca parte component a imobilizrilor corporale, dein

un rol hotrtor n desfurarea activitii, cea mai mare parte a lor acioneaz
asupra obiectelor muncii pentru a le transforma n produse, lucrri sau
servicii. De altfel, mijloacele fixe dein ponderea cea mai mare n totalul
imobilizrilor din dotarea unei ntreprinderi. De performanele lor tehnice
depinde n mare msur i eficiena activitii desfurate.
Mijloacele fixe prezint o serie de caracteristici care le delimiteaz de
celelalte valori materiale aflate n patrimoniul unei uniti i anume: au o
valoare mai mare i o durat de folosin ndelungat, particip la mai multe
procese de exploatare, nu-i schimb forma iniial pe timpul utilizrii i i
transmit treptat valoarea asupra bunurilor nou create, lucrrilor executate sau
serviciilor prestate.
Sunt considerate mijloace fixe obiectul singular sau complexul de
obiecte ce se utilizeaz ca atare i ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii:
52
DOINA MARIA ROBU
are o valoare mai mare dect limita stabilit de lege;

are o durat normal de utilizare mai mare de 1 an.
Pentru mijloacele fixe de natura obiectelor care sunt folosite n loturi,
seturi, sau formeaz un singur corp, la ncadrarea lor ca mijloace fixe se are n
vedere valoarea ntregului corp, lot sau set.
Legat de evidena mijloacelor fixe, contabilitii i revin o serie de
sarcini cum ar fi:
cunoaterea mijloacelor fixe de care dispune unitatea i a locului de
folosin a fiecrui mijloc fix;
asigurarea controlului gestiunii mijloacelor fixe;
calculul amortizrii i a provizioanelor constituite pentru deprecierea
acestora.
Pentru asigurarea gestiunii tiinifice a mijloacelor fixe este necesar
clasificarea acestora, fapt ce permite cunoaterea coninutului economic,
destinaia, modul de participare n procesul de producie i apartenena
acestora.
Conform Legii contabilitii nr. 82/1991, mijloacele fixe ca structur de
activ n cadrul patrimoniului se clasific n urmtoarele categorii:
cldiri;
construcii speciale;
maini, utilaje i instalaii de lucru;
aparate i instalaii de msurare, control i reglare;
mijloace de transport;
animale de munc;
plantaii;
unelte, inventar gospodresc i alte mijloace fixe.
53
DOINA MARIA ROBU
Din punct de vedere al legturii cu procesele economice care se

desfoar n unitatea patrimonial, mijloacele fixe se clasific n dou
categorii:
a) mijloace fixe productive, ce particip nemijlocit n sfera produciei
materiale, asigurnd transformarea obiectelor muncii n bunuri destinate
consumului i cele care asigur condiiile materiale ale desfurrii proceselor
de producie
b) mijloace fixe cu destinaie social, utilizate n activitile sociale,
culturale i sportive.
Dup apartenen, mijloacele fixe se grupeaz n dou categorii:
mijloace fixe proprii, care aparin unitii i figureaz n patrimoniul
acesteia;
mijloace fixe nchiriate, care aparin altor uniti patrimoniale i sunt
evideniate n conturile extrapatrimoniale.
La intrarea n patrimoniu, mijloacele fixe se evalueaz i se
nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare, care, n funcie de natura
provenienei, poate fi:
costul de achiziie, pentru mijloace fixe procurate cu titlu oneros;
costul de producie, pentru mijloace fixe obinute n cadrul unitii
patrimoniale;
valoarea actual, care este egal cu valoarea de intrare a mijloacelor
fixe cu caracteristici tehnice similare sau apropiate, pentru mijloace fixe
primite cu titlu gratuit;
valoarea de aport, acceptat de pri, pentru mijloacele fixe intrate n
patrimoniu n momentul asocierii sau fuziunii, conform statutelor i
contractelor;
54
DOINA MARIA ROBU
valoarea rezultat n urma reevalurii, pentru mijloace fixe

reevaluate.
La ieirea din patrimoniu prin casare, vnzare, lipsuri, mijloacele fixe
se evalueaz i nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare.
n situaia reevalurii mijloacelor fixe existente n patrimoniul unitii
se stabilete valoarea rmas actualizat inndu-se seama de: valoarea de
intrare, gradul de uzur, durata consumat i durata de folosin stabilit de
comisia de reevaluare.
Reflectarea n contabilitate a mijloacelor fixe se realizeaz cu ajutorul
contului 212 Mijloace fixe. Este un cont de activ care nregistreaz n debit
valoarea mijloacelor fixe aduse ca aport la capital, precum i valoarea
mijloacelor fixe achiziionate, realizate din producia proprie, primite ca
donaii, iar n credit valoarea mijloacelor fixe amortizate sau scoase din activ.
Soldul debitor al contului reflect valoarea mijloacelor fixe aflate n
patrimoniul unitii.
Contabilitatea analitic a mijloacelor fixe se ine pe fiecare obiect de
eviden, prin care se nelege obiectul singular sau complexul de obiecte cu
toate dispozitivele i accesoriile lui, destinat s ndeplineasc n mod
independent, n totalitatea lui, o funcie distinct.
3.3. Imobilizri financiare
Disponibilul de capital social al unei societi poate fi utilizat n

activitatea financiar prin plasarea lui n capitalul altei societi aflat n
dificultate sau care are nevoie de resurse de finanare suplimentare pentru
dezvoltarea activitii.
55
DOINA MARIA ROBU
Scopul care determin decizia de participare a unei societi la

finanarea activitii investiionale sau de exploatare a altei firme rezult din
venitul obinut prin plasamentul capitalului (dividend sau dobnd), unele
avantaje n cooperare sau chiar exercitarea unui control sau a unei influene
notabile asupra societii finanate.
n categoria imobilizrilor financiare se cuprind, n principal:
titlurile de participare;
titlurile imobilizate ale activitii de portofoliu;
alte titluri imobilizate;
creane imobilizate.
a) Titlurile de participare reprezint o form a investiiilor financiare
ale unei societi, concretizat n cumprarea de titluri de capital (aciuni etc.)
de la alte societi, care asigur unitii deintoare exercitarea unui control
sau a unei influene notabile, precum i realizarea unui profit. Avnd n
vedere interesele urmrite prin achiziionarea titlurilor de participare, se
nelege c societatea creditoare intenioneaz deinerea acestora pe o
perioad ndelungat.
Contabilitatea participanilor firmei n capitalul altor societi se
realizeaz cu ajutorul contului 261 Titluri de participare. Este un cont de
activ, care nregistreaz n debit valoarea titlurilor de participare achiziionate
sau aduse ca aport la capital, iar n credit valoarea titlurilor de participare
retrase sau cedate.
Soldul debitor al contului reflect valoarea titlurilor de participare
deinute de o societate n capitalul altor societi.
Deoarece momentul subscrierii participrii unei societi la constituirea
sau majorarea capitalului altei societi difer de momentul vrsrii efective a
capitalului subscris, intervine un cont specific care reflect relaiile financiare
56
DOINA MARIA ROBU
ntre aceasta i societatea beneficiar de aport, i anume contul 269

Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare. Este un cont de pasiv,
care nregistreaz n credit sumele datorate pentru achiziionarea de
imobilizri financiare, iar n debit sumele pltite pentru imobilizri financiare.
Soldul creditor al contului reflect sumele rmase de pltit pentru
imobilizrile financiare achiziionate.
Contul 269 Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare se
utilizeaz i pentru evidena vrsmintelor de efectuat pentru titlurile
imobilizate ale activitii de portofoliu i alte titluri imobilizate.
Categoria a II-a i a III-a de imobilizri financiare, respectiv titlurile
imobilizate ale activitii de portofoliu i alte titluri imobilizate reprezint
acele titluri pe care unitatea patrimonial le dobndete n vederea realizrii
unor venituri financiare, fr scopul de a interveni direct i nemijlocit n
gestiunea unitii patrimoniale emitoare, precum i alte titluri de plasament
deinute pe o perioad ndelungat.
Contabilitatea acestor dou forme de manifestare a imobilizrilor se
organizeaz distinct.
b) Pentru titlurile imobilizate ale activitii de portofoliu se utilizeaz
contul 262 Titluri imobilizate ale activitii de portofoliu, cont care asigur
evidena acelor aciuni sau pri sociale achiziionate de o societate
comercial de la alte firme, n scopul obinerii unor venituri sub form de
dividende, fr a intervenii n gestiunea unitilor patrimoniale emitente. Este
un cont de activ care nregistreaz n debit valoarea titlurilor de portofoliu
achiziionate sau aduse ca aport la capital, iar n credit valoarea titlurilor
retrase sau vndute.
Soldul debitor al contului reprezint titlurile de portofoliu deinute.
57
DOINA MARIA ROBU
c) Pentru alte titluri imobilizate se utilizeaz contul 263 Alte titluri

imobilizate cu ajutorul cruia se asigur evidena altor titluri de plasament
deinute de o unitate patrimonial pe o perioad ndelungat.
Este un cont de activ care se debiteaz cu valoarea altor titluri
imobilizate achiziionate sau aduse ca aport i se crediteaz cu valoarea altor
imobilizri retrase sau vndute.
Soldul debitor al contului reprezint alte titluri imobilizate aflate la
dispoziia societii.
d) A IV-a categorie, i anume creanele imobilizate, reprezint acele
investiii financiare pe termen lung, cum ar fi mprumuturile acordate
societilor comerciale la care unitatea patrimonial deine aciuni sau pri
sociale; mprumuturile acordate pe termen lung altor societi comerciale, alte
creane pe termen lung, precum i dobnzile aferente acestor creane
imobilizate.
Evidena creanelor imobilizate se realizeaz n contabilitate cu ajutorul
contului 267 Creane imobilizate. Este un cont de activ, care nregistreaz
n debit valoarea mprumutului virat i veniturile de realizat din mprumuturi
i dobnzi; diferenele favorabile de curs valutar rezultate n urma lichidrii
creanelor; precum i diferenele favorabile de curs valutar aferente
mprumuturilor acordate la ncheierea exerciiului.
n creditul contului 267 Creane imobilizate se nregistreaz: valoarea
mprumutului rambursat i a dobnzii ncasate; diferenele nefavorabile de
curs valutar aferente mprumuturilor acordate la ncheierea exerciiului;
valoarea pierderilor privind creanele legate de participaii, precum i
diferenele nefavorabile de curs valutar rezultate n urma lichidrii creanelor.
Soldul debitor al contului reprezint valoarea mprumuturilor i altor
creane acordate altor uniti.
58
DOINA MARIA ROBU
Pentru a fi operaional, contul de gradul I 267 Creane imobilizate se

dezvolt n urmtoarele conturi sintetice de gradul II i anume:
2671 Creane legate de participaii;
2672 mprumuturi acordate pe termen lung;
2677 Alte creane imobilizate;
2678 Dobnzi aferente creanelor imobilizate.
3.4. Imobilizri n curs
Desfurarea activitii investiionale de ctre un agent economic duce

la situaii n care, la sfritul perioadei de gestiune, aceasta s nu fie finalizat.
Pentru aceste situaii s-au rezervat conturi specifice care s evidenieze
valorile materiale i bneti ncorporate n lucrrile de investiii neterminate.
Aceste lucrri de investiii neterminate privesc fie imobilizri necorporale, fie
imobilizri corporale, iar pentru fiecare dintre ele contabilitatea se realizeaz
distinct.
Imobilizrile n curs necorporale reprezint costul de producie,
respectiv costul de achiziie, privind imobilizrile necorporale neterminate
pn la finele exerciiului.
Imobilizrile n curs corporale reprezint investiiile neterminate
realizate n regie proprie sau n antrepriz care se evalueaz la costul de
producie, respectiv la costul de achiziie, reprezentnd preul de deviz al
investiiei. Dac la finele perioadei de gestiune nu se cunoate exact costul de
producie (achiziie), acesta se poate aproxima, urmnd ca diferenele care
apar s afecteze cheltuielile din perioada urmtoare.
Imobilizrile n curs corporale se trec n categoria mijloacelor fixe dup
recepia lor la darea n folosin sau punerea n funciune a acestora, dup caz.
59
DOINA MARIA ROBU
n contabilitate, imobilizrile n curs sunt evideniate cu ajutorul

conturilor: 230 Imobilizri necorporale n curs i 231 Imobilizri corporale
n curs.
Contul 230, Imobilizri necorporale n curs este un cont de activ, care
nregistreaz n debit valorile necorporale facturate de furnizori, valoarea
imobilizrii necorporale n curs realizat pentru nevoi proprii i imobilizrile
necorporale aduse ca aport la capital. n credit nregistreaz valoarea
imobilizrilor necorporale recepionate.
Soldul debitor al contului reflect valoarea imobilizrii necorporale n
curs.
Contul 231 Imobilizri corporale n curs ine evidena investiiilor
neterminate, efectuate n regie proprie sau n antrepriz, evaluate la costul de
producie, respectiv la costul de achiziie. Este un cont de activ care
nregistreaz n debit valoarea imobilizrilor n curs corporale realizate pentru
nevoi proprii, aduse ca aport la capital sau facturate de furnizor, iar n credit
valoarea imobilizrilor corporale recepionate.
Soldul debitor al contului reprezint valoarea imobilizrilor corporale
n curs.
3.5. Amortizrile privind imobilizrile
Datorit utilizrii lor n procesul de exploatare curent (producie,

comer, prestri servicii), mijloacele fixe i amenajrile de termeni i pierd
treptat o parte din valoare lor de ntrebuinare.
n sensul diminurii performanelor tehnico-productive acioneaz i
factorii din mediul natural.
60
DOINA MARIA ROBU
Aceti doi factori, adic utilizarea lor efectiv i influena mediului

ambiant, dau expresie uzurii fizice a mijloacelor fixe.
De asemenea, imobilizrile sunt supuse unei uzuri morale cauzat de
influena progresului tehnic i concretizat n creterea performanelor,
reducerea costului de obinere a lor, precum i influenele factorului timp care
determin o nvechire a tehnologiei.
Pierderea valorii de ntrebuinare a imobilizrilor duce i la pierderea
valorii acestora. Pentru asigurarea continuitii procesului tehnologic la
nivelul oricrui agent economic se impune rscumprarea prii pierdute din
valoarea imobilizat, determinat de uzura acesteia.
Deprecierea imobilizrilor, n funcie de caracterul ei, poate fi
reversibil, caz n care n contabilitate se constituie provizioane, sau
ireversibil, care mbrac forma amortizrii.
n general, amortizarea este definit ca o constatare contabil a unei
micri ireversibile a valorii imobilizrilor datorat uzurii acestora prin
utilizarea lor, ca urmare a efectului exercitat de progresul tehnic sau de alte
cauze.
Avnd n vedere cauzele care duc la deprecierea activelor imobilizate
din patrimoniul unei ntreprinderi, acestea au ca efect scurtarea duratei de
via economic a imobilizrilor cu excepia terenului care, datorit limitrii
lui ca suprafa, de regul, se constat o cretere a valorii acestuia.
n afara imobilizrilor de natura terenurilor, mai sunt bunuri din
patrimoniul economic care nu sufer n mod obinuit deprecieri, datorit
uzurii i trecerii timpului i deci ele nu fac obiectul amortizrii. Aceast
categorie se refer la fondul comercial i la imobilizrile financiare.
Scopul calculului i includerii amortizri n cheltuielile de producie
sau de circulaie, dup caz, este de a se recupera pierderea de valoare
61
DOINA MARIA ROBU
definitiv a imobilizrilor, prin ncasarea preului de vnzare al bunurilor sau

serviciilor la a cror realizare au contribuit i, pe aceast baz, constituirea
unor mijloace bneti care s asigure nlocuirea bunurilor uzate total sau
parial, fizic sau moral, scoase din folosin.
Deci, amortizarea are n vedere dou aspecte: economic i financiar.
Sub aspect economic, prin amortizare se urmrete includerea n cheltuielile
fiecrui exerciiu a sumei corespunztoare deprecierilor suportate de
imobilizri. Sub aspect financiar, prin amortizare se urmrete asigurarea
disponibilitilor bneti necesare nlocuirii imobilizrilor scoase din
folosin, sau pentru a achiziiona alte imobilizri.
Calculul i nregistrarea amortizrii reprezint o obligaie ce decurge
din principiul prudenei i al realitii informaiilor oferite de contabilitate. O
unitate patrimonial care nu amortizeaz imobilizrile de care dispune,
supraestimeaz activul su i rezultatele financiare, ntruct prin nsumarea
aritmetic a valorii de nregistrare a imobilizrilor cu amortizarea acestora, se
obine valoarea net a activelor fixe din momentul ntocmirii bilanului
contabil.
Datorit faptului c amortizarea trebuie s fie corelat cu pierderea de
valoare definitiv suferit de bunurile respective i c trebuie s se evalueze o
pierdere viitoare, determinat att de factori interni (cum ar fi : ritmul de
utilizare a bunurilor, modul lor de ntrebuinare), ct i factori externi
(influena progresului tehnic), calculul amortismentului ridic anumite
probleme de ordin tehnic.
Fiecare agent economic trebuie s asigure recuperarea valorii activelor,
pe baza unui program fundamentat tiinific denumit plan de amortizare. n
stabilirea amortizrii de nscris n acest plan se vor avea n vedere urmtoarele
elemente:
62
DOINA MARIA ROBU
valoarea de amortizat, respectiv valoarea de inventar a imobilizrilor

supuse amortizrii;
durata de calcul a amortizrii (durata de folosin prevzut ca
normal pentru fiecare bun economic supus amortizrii);
prevederile legislaiei economico-financiare, avnd n vedere
asigurarea unei uniformiti la nivelul economiei naionale pentru calculul
amortizrii, precum i evaziunii fiscale.
n practic, pentru calculul amortizrii activelor imobilizate, se pot
utiliza mai multe metode, n funcie de condiiile concrete i anume :
metoda amortizrii lineare (proporionale);
metoda amortizrii progresive;
metoda amortizrii degresive.
Contabilitatea amortizrii imobilizrilor se ine distinct pentru cele
necorporale i separat pentru cele corporale cu ajutorul conturilor:
280 Amortizri privind imobilizrile necorporale;
281 Amortizri privind imobilizri corporale.
Contul 280 Amortizri privind imobilizri necorporale este contul de
pasiv care nregistreaz n credit valoarea cheltuielilor aferente amortizrii
imobilizrilor necorporale, iar n debit amortizarea aferent imobilizrilor
necorporale vndute sau scoase din activ.
Soldul creditor al contului reprezint valoarea amortizrii aferent
imobilizrilor necorporale la sfritul exerciiului.
Pentru a fi operaional, contul 280 Amortizri privind imobilizrile
necorporale se dezvolt pe conturi sintetice de gradul II, astfel:
2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire;
2803 Amortizarea cheltuielilor de cercetare-dezvoltare;
63
DOINA MARIA ROBU
2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor i altor drepturi i

valori similare;
2807 Amortizarea fondului comercial;
2808 Amortizarea altor imobilizri necorporale.
Contul 281 Amortizarea privind imobilizrile corporale este un cont
de pasiv, se crediteaz cu cheltuieli aferente amortizrii imobilizrilor
corporale i se debiteaz cu amortizarea aferent imobilizrilor vndute sau
scoase din activul unitii.
Soldul creditor al contului reflect amortizarea calculat asupra
imobilizrilor corporale. Se dezvolt pe conturi sintetice de gradul II, astfel:
2810 Amortizarea terenurilor;
2811 Amortizarea cldirilor;
2812 Amortizarea construciilor speciale;
2813 Amortizarea mainilor, utilajelor i instalaiilor de lucru;
2814 Amortizarea aparatelor i instalaiilor de msur, control i
reglare;
2815 Amortizarea mijloacelor de transport;
2816 Amortizarea animalelor de munc;
2817 Amortizarea plantaiilor;
2818 Amortizarea uneltelor, inventarului gospodresc i a altor
mijloace fixe.
3.6. Provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor
n vederea protejrii imobilizrilor n cazul deprecierilor, chiar dac

asemenea situaii nu sunt frecvente, unitatea patrimonial poate constitui
provizioane n acest scop.
64
DOINA MARIA ROBU
Aceste provizioane se constituie ca urmare a diminurii valorii

activului imobilizat din cauze ale cror efecte nu sunt ireversibile, ele
reprezentnd pierderi sau cheltuieli previzibile, determinate de aplicarea
principiului prudenei.
Spre deosebire de amortizare care, atunci cnd se nregistreaz, nu
reprezint dect o constatare a pierderilor efectiv suferite de unitile
patrimoniale, provizioanele reprezint pierderi sau cheltuieli previzibile, dar
incerte fie n ceea ce privete realizarea lor, fie ca mrime.
Provizioanele pentru reducerile de valoare reprezint structuri
patrimoniale de pasiv opuse deprecierii reversibile a valorii activelor. Acestea
sunt determinate de fenomene i operaii imprevizibile cum sunt: deprecierea
valorii firmei, deprecierea fondului comercial, deprecierea terenurilor,
deprecierea mijloacelor fixe i a creanelor imobilizate.
Provizioanele corespund pierderilor de valoare previzibile a afecta un
element al activului net. Aceste pierderi de valoare reprezint diferena ntre
valoarea de utilitate (care este mai mic) i valoarea contabil (care este mai
mare) a imobilizrilor, constatat cu ocazia inventarierii.
Provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor necorporale, corporale,
n curs i financiare, nesupuse amortizrii, se constituie pe seama cheltuielilor
la sfritul exerciiului financiar.
Pentru deprecierea creanelor imobilizate se constituie provizioane,
reprezentnd diferena dintre valoarea de intrare a acestora i valoarea de
utilitate stabilit pe seama inventarierii.
Deci, provizioanele pentru depreciere se constituie, ca regul general,
pentru imobilizrile neamortizabile. Se pot constitui asemenea provizioane i
pentru imobilizrile amortizabile, dar numai atunci cnd acestea sufer
deprecieri excepionale, i legislaia financiar-fiscal o permite.
65
DOINA MARIA ROBU
Ca tehnic, provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor se

constituie pe seama cheltuielilor i se consum, sau se anuleaz, pe seama
veniturilor.
Avnd n vedere numrul, n general, mare i variat al imobilizrilor de
care dispune o unitate patrimonial, evidena provizioanelor constituite pentru
deprecierea imobilizrilor se realizeaz pe categorii de imobilizri, cu ajutorul
conturilor:
290 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor necorporale;
291 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor corporale;
293 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor n curs;
296 Provizioane privind deprecierea imobilizrilor financiare.
Contul 290 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor necorporale
este un cont de pasiv care nregistreaz n credit cheltuielile aferente
provizioanelor pentru deprecierea imobilizrilor necorporale, iar n debit,
sumele reprezentnd reluarea provizioanelor pentru deprecierea imobilizrilor
necorporale consumate sau anulate.
Soldul creditor al contului reprezint valoarea provizioanelor aferente
imobilizrilor necorporale.
Contul 291 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor corporale
este un cont de pasiv care se crediteaz cu valoarea cheltuielilor aferente
provizioanelor privind deprecierea imobilizrilor corporale i se debiteaz cu
corporale, consumate sau anulate.
imobilizrilor corporale.
Contul 293 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor n curs este
un cont de pasiv care nregistreaz n credit valoarea cheltuielilor aferente
66
DOINA MARIA ROBU
provizioanelor pentru deprecierea imobilizrilor necorporale i corporale n

curs, iar n debit sumele ce reprezint reluarea provizioanelor pentru
deprecierea imobilizrilor n curs anulate sau consumate.
Soldul creditor al contului reflect valoarea provizioanelor aferente
imobilizrilor n curs.
Contul 296 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor financiare
este un cont de pasiv care se crediteaz cu valoarea cheltuielilor aferente
provizioanelor pentru deprecierea imobilizrilor financiare i se debiteaz cu
financiare, anulate sau consumate.
imobilizrilor financiare.
n perioadele urmtoare de gestiune, la sfritul fiecrui exerciiu sau la
ieirea din patrimoniu a imobilizrilor, n urma analizei provizioanelor
constituite la sfritul exerciiului anterior pentru deprecierea imobilizrilor se
procedeaz astfel:
a) n situaia n care deprecierea este superioar provizionului
constituit, se constituie un provizion suplimentar;
b) n cazul n care deprecierea constatat este inferioar provizionului
constituit, diferena se deduce din provizionul constituit i se nregistreaz la
venituri;
c) cu ocazia anulrii unui provizion devenit fr obiect, ieirea din
patrimoniu a imobilizrilor se nregistreaz la cheltuieli, iar provizioanele
constituite se nregistreaz la venituri.
67
DOINA MARIA ROBU
CAPITOLUL IV
CONTABILITATEA STOCURILOR I A PRODUCIEI N

CURS DE EXECUIE
Pe lng activele fixe care asigur baza tehnic a produciei, circulaiei

mrfurilor i prestrilor de servicii, desfurarea activitii unitilor
patrimoniale impune i utilizarea unui volum mare i diversificat de active
circulante. n cadrul activelor circulante, cele materiale dein rolul hotrtor n
ceea ce privete realizarea obiectului de activitate al fiecrei ntreprinderi
productoare.
Dei activele circulante materiale se caracterizeaz printr-o mare
eterogenitate determinat de rolul lor economic, modul de intrare n
patrimoniul unitii, sursele de finanare i destinaia lor, ele pot fi structurate
n dou mari categorii, i anume:
stocuri;
producie n curs de execuie.
Stocurile i producia n curs de execuie se concretizeaz n ansamblul
bunurilor i serviciilor din cadrul unitii patrimoniale ce sunt destinate fie a fi
vndute n aceeai stare sau dup parcurgerea anumitor stadii ale procesului
de fabricaie, fie a fi consumate la prima lor utilizare. Ele se caracterizeaz, n
general, printr-o vitez de rotaie mare, servind activitatea ntreprinderii pe o
perioad mai mic de 1 an (cu unele excepii).
Dei stocurile i producia n curs de execuie sunt termeni generici ce
grupeaz o mare varietate de elemente ale activului circulant, acestea pot fi
analizate pe grupe relativ mai omogene n funcie de coninutul lor economic
i anume:
68
DOINA MARIA ROBU
materii prime i materiale consumabile;

obiecte de inventar;
producie n curs de execuie;
produse;
stocuri aflate la teri (n custodie, spre prelucrare, n consignaie);
animale;
mrfuri;
ambalaje.
n condiiile economiei de pia i prin introducerea noului plan de
conturi general, compartimentului contabilitatea stocurilor i revin sarcini
deosebite att pe linia asigurrii evidenei i controlului gestiunii valorilor
materiale, ct i n ceea ce privete asigurarea bazei informaionale necesare
calculaiei costurilor de ctre contabilitatea de gestiune.
4.1. Evaluarea stocurilor i a produciei n curs de execuie
O problem deosebit pentru contabilitate o reprezint cea a evalurii

stocurilor avnd n vedere, pe de o parte, sursele diferite de provenien a
acestora iar, pe de alt parte, efectele liberalizrii i negocierii preurilor care
pot conduce la variaii ale valorii lor de la o perioad de gestiune la alta, cu
influene asupra costului de producie i de circulaie.
Legea contabilitii nr. 82/1991(art. 7) precizeaz c nregistrarea n
contabilitate a bunurilor mobile i imobile se face la valoarea de achiziie,
valoarea de producie sau la preul pieei, dup caz, pe baza unui nscris care
devine astfel, document justificativ.
Din punct de vedere practic, pentru a conduce i organiza contabilitatea
stocurilor astfel nct aceasta s rspund cerinelor informaional-
69
DOINA MARIA ROBU
decizionale, o unitate patrimonial poate opta pentru unul din urmtoarele

sisteme i anume:
sistemul inventarului permanent;
sistemul inventarului intermitent.
Atunci cnd inventarul se realizeaz permanent, fiecare intrare de
bunuri se nregistreaz cantitativ i valoric n conturile de stocuri
corespunztoare. Aceast nregistrare se face la nivelul contului sintetic,
cantitile evalundu-se la costul de achiziie sau contul de producie. La
rndul ei, fiecare ieire se evalueaz cantitativ i valoric n conturile
respective de stocuri.
Deci este posibil s se cunoasc n permanen cantitile i valorile de
bunuri existente n stoc.
n cazul folosirii inventarului permanent, contabilitatea analitic a
stocurilor se poate organiza n funcie de specificul activitii i de necesitile
proprii de informare a echipei manageriale, dup una din urmtoarele metode:
a) operativ-contabil;
b) cantitativ-valoric;
c) global-valoric.
a) Metoda operativ-contabil (pe solduri) const n evidenierea
cantitativ a bunurilor materiale (pe fie de magazie), pe feluri la locurile de
gestionare, iar la contabilitate prin evidena valoric organizat pe gestiuni, i
n cadrul gestiunilor, pe grupe sau subgrupe de bunuri. Controlul dintre
nregistrrile la locurile de depozitare i cele din contabilitate se realizeaz
lunar prin evaluarea stocurilor cantitative din fiele de magazie n registrul
stocurilor.
b) Metoda cantitativ-valoric (pe fie de cont analitic) const n
evidenierea cantitativ a bunurilor deinute la locul de depozitare, iar la
70
DOINA MARIA ROBU
compartimentul financiar contabil evidenierea cantitativ valoric. n cazul

acestei metode, contabilitatea stocurilor se desfoar pe gestiuni, iar n cadrul
acestora pe feluri de bunuri. Asigurarea controlului ntre exactitatea i
concordana nregistrrilor evidenei la locul de depozitare i contabilitate se
realizeaz periodic prin punctaje ntre cantitile nregistrate n fiele de
magazie i cele din fiele de cont analitic inute la contabilitate.
c) Metoda global-valoric asigur evidena global-valoric att la
locurile de depozitare ct i n contabilitate. Controlul ntre concordana
nregistrrilor din evidena gestiunii cu cea din contabilitate se realizeaz
periodic. Aceast metod se aplic, n general, pentru evidena mrfurilor i
ambalajelor gestionate de unitile de desfacere cu amnuntul i pentru alte
bunuri.
Sistemul inventarului permanent a fost considerat inadecvat o mare
perioad de timp, ntruct genereaz costuri ridicare determinate de volumul
mare de nregistrri contabile i calcule. Dar n condiiile utilizrii tehnicii
moderne de calcul, acest inconvenient este eliminat, iar sistemul inventarului
permanent devine un instrument de baz al contabilitii stocurilor din
unitile patrimoniale.
Sistemul inventarului intermitent const n inventarierea la sfritul
perioadei de gestiune a diferitelor stocuri, iar diferenele cantitative
constatate faptic sunt valorificate printr-un calcul extracontabil.
n acest caz, ieirile (E) se determin cu ajutorul relaiei:
E = Vsi + I VSf, n care:
Vsi valoarea stocurilor iniiale;
I valoarea intrrilor;
VSf valoarea stocurilor finale (stabilit pe baza inventarierii);
E valoarea ieirilor.
71
DOINA MARIA ROBU
Datorit metodologiei de lucru impus de acest sistem, n cursul

perioadei de gestiune valoarea stocurilor existente nu se poate cunoate cu
exactitate dect cu un efort de realizare a unui inventar fizic valorizat.
Sistemul inventarului intermitent este, n general, preferat de unitile
mici i mijlocii care nu utilizeaz un nomenclator variat de active circulante
materiale, datorit dezavantajului pe care l prezint i anume: este suficient
o eroare sau o omisiune n inventarul fizic pentru a se ajunge la informaii
false n conturile anuale.
Pe baza noii orientri n domeniul contabilitii, prin planul de conturi
general, sistemul inventarului intermitent se realizeaz prin calculele
contabilitii financiare (generale), iar sistemul inventarului permanent
constituie un instrument de lucru i o surs de informaii pentru contabilitatea
de gestiune.
n general, intrrile de bunuri materiale nu ridic probleme deosebite
sub aspectul evalurii deoarece toate informaiile necesare cu privire la
cantitile i preurile acestora snt preluate din documentele justificative.
Astfel, la intrarea n patrimoniu bunurile materiale se evalueaz i se
nregistreaz n contabilitate, n funcie de sursele de provenien, dup cum
urmeaz:
materiile prime, materialele consumabile, obiectele de inventar,
animalele, mrfurile i alte bunuri procurate cu titlu oneros se nregistreaz la
costul de achiziie;
producia n curs de execuie, semifabricatele i produsele finite,
precum i alte bunuri obinute n unitatea patrimonial respectiv se
nregistreaz la costul de producie.
Dificulti din punct de vedere practic prezint evaluarea ieirilor de
bunuri materiale, ntruct acestea provin din intrri diferite a cror preuri pot
72
DOINA MARIA ROBU
varia de la intrare la alta. Astfel, contabilitatea are sarcina de a evalua de aa

manier ieirile, nct stocul final s fie corect evaluat, iar diferenele de pre
cu caracter conjunctural s afecteze costurile perioadei la care se refer.
La evaluarea ieirilor de mijloace circulante materiale trebuie s se aib
n vedere i cheltuielile ocazionale de aprovizionarea acestora, care trebuie
repartizate asupra cheltuielilor de exploatare ale fiecrei perioade proporional
cu consumurile de valori materiale n vederea respectrii principiului
imaginii fidele a contabilitii.
Avnd n vedere complexitatea operaiei de evaluare a ieirii bunurilor
materiale, n practica societilor comerciale (unitilor patrimoniale) din
rile cu economie de pia sau consacrat anumite metode care, chiar dac nu
asigur evaluarea cu exactitate a ieirilor, realizeaz o apropiere de valoarea
real a mijloacelor materiale ieite. Astfel se poate vorbi de :
metoda FIFO ( prima intrare-prima ieire);
metoda LIFO ( ultima intrare-prima ieire);
metoda CMP (costul mediu ponderat).
Conform metodei FIFO (prima intrare-prima ieire) bunurile materiale
ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al
primei intrri (lot). Pe msura epuizrii lotului bunurile ieite din gestiune se
evalueaz la costul de achiziie (producie) al lotului urmtor, n ordine
cronologic.
Conform metodei LIFO (ultima intrare-prima ieire) se evalueaz
materialele ieite la costul de producie sau achiziie al ultimei intrri.
Bunurile materiale ieite sunt considerate ca aparinnd ultimului lot intrat n
depozit i evaluate la costul acestuia. n continuare, ieirile de bunuri se
consider ca aparinnd lotului imediat precedent.
73
DOINA MARIA ROBU
Metoda CMP (costului mediu ponderat) se recomand a fi utilizat n

cazul n care bunurile materiale sunt cumprate la preuri diferite, iar n
contabilitate acestea nu sunt individualizate n funcie de costul de achiziie
(producie). Tehnica de evaluare folosit n cadrul acestei metode este
urmtoarea:
intrrile de materii prime, materiale consumabile etc., sunt evideniate
la costul de achiziie (producie) al fiecrui lot;
ieirile de bunuri, materiale din stoc se nregistreaz la costul mediu
ponderat calculat fie dup fiecare lot de materiale intrat, fie lunar, ca raport
ntre valoarea total a stocului iniial i valoarea intrrilor pe de o parte i
cantitatea existent n stocul iniial i cantitile intrate pe de alt parte.
VSi + Vi
CMP = , n care:
C Si + C i
Vsi valoarea total a stocului iniial;

Csi cantitatea existent n stocul iniial;
Vi valoarea intrrilor;
Ci cantitile intrate.
Legislaia economic din ara noastr permite i nregistrarea n
contabilitate a materiilor prime, produselor, mrfurilor i a altor bunuri de
natura stocurilor la preul standard (preuri prestabilite) pe baza preurilor
medii ale bunurilor respective, denumite preuri de nregistrare, cu condiia
evidenierii distincte a diferenelor de pre fa de costul de achiziie sau
costul de producie, dup caz.
Folosirea preurilor standard impune ca diferenele care apar ntre
acestea i costurile efective (de producie sau de achiziie) la intrarea
bunurilor respective n patrimoniu s se nregistreze proporional, att asupra
bunurilor ieite ct i asupra stocurilor.
74
DOINA MARIA ROBU
Preurile standard folosite pentru nregistrarea n contabilitate a

bunurilor de natura celor menionate trebuie actualizate periodic, n scopul
evitrii denaturrilor.
Dac unitile patrimoniale utilizeaz evaluarea bunurilor materiale la
nivelul preurilor standard, diferenele dintre acest pre i costul de achiziie s-
au costul de producie efectiv trebuie s fie evideniate distinct n
contabilitate.
Repartizarea diferenelor de pre asupra valorii bunurilor ieite i asupra
stocurilor se asigur prin intermediul unui coeficient de repartizare astfel:
Sidp + D pi
K= , n care:
Sis + Vi
Sidp soldul iniial al diferenelor de pre;
Dpi diferenele de pre aferente intrrilor n cursul perioadei;
Sis soldul iniial al stocurilor la pre de nregistrare;
Vi valoarea intrrilor n cursul perioadei la pre de nregistrare.
Acest coeficient se nmulete cu valoare bunurilor ieite din gestiune la
pre de nregistrare, iar suma corespunztoare se nregistreaz n conturile n
care au fost nregistrate bunurile ieite.
Coeficienii de repartizare a diferenelor de pre pot fi calculai la
nivelul conturilor sintetice de gradul I i II prevzute n planul general de
conturi, pe grupe sau pe categorii de stocuri.
Prin cumularea soldurilor conturilor de diferene cu soldurile conturilor
de stocuri, la finele perioadei de gestiune, aceste conturi reflect valoarea
stocurilor la costul efectiv de achiziie sau de producie.
Lund n considerare faptul c unele bunuri materiale cum sunt cele de
natura rechizitelor de birou, imprimatelor i a altor materiale consumabile nu
75
DOINA MARIA ROBU
dein o pondere semnificativ n totalul mijloacelor circulante materiale,

acestea pot fi incluse direct n cheltuieli.
O problem dificil sub aspectul evalurii o ridic i producia finit
sau n curs de execuie, avnd n vedere c trebuie s fie luate n considerare
pe de o parte preul pieei, iar pe de alt parte costul de producie i de
desfacere.
Referitor la producia de execuie Regulamentul privind aplicarea
Legii contabilitii prevede c se evalueaz fie prin inventarierea produciei
neterminate la finele perioadei, prin metode tehnice de constatare a stadiului
sau gradului de efectuare a operaiilor tehnologice, fie prin metoda contabil,
potrivit creia valoarea produciei este egal cu diferena dintre totalul
cheltuielilor de producie i costul efectiv al produciei obinute.
Pentru reflectarea contabil a stocurilor i produciei n curs de execuie
se consider necesar distincia ntre natura fizic a mijlocului circulant
material pe de-o parte i pe de alt parte desfurarea normal a procesului de
exploatare.
De asemenea, n tratarea contabil a stocurilor i produciei n curs de
execuie, s-a urmrit realizarea unei separri ntre aprovizionrile de la teri
(din ar sau din strintate) cu bunuri materiale i stocurile obinute din
producia unitii patrimoniale respective.
4.2. Materiile prime i materialele consumabile
Materiile prime constituie substana de baz n obinerea produselor

finite, semifabricatelor i serviciilor din obiectul de activitate al ntreprinderii
i n care se regsesc, total sau parial n forma iniial sau transformat.
76
DOINA MARIA ROBU
Materialele consumabile se refer la materialele auxiliare, combustibil,

materiale pentru ambalat, piese de schimb, materiale de plantat, furaje i alte
materiale.
Materiale auxiliare asigur condiii normale de lucru pentru obinerea
produselor finite.
Combustibilii pot participa direct sau indirect la procesul tehnologic,
asigurnd transformarea materiilor prime i auxiliare n producie finit sau n
curs de execuie, de regul sub influena energiei calorice.
Ambalajele sunt bunuri materiale destinate a proteja materiile prime,
produsele finite sau mrfurile pe timpul transportului, manipulrii, pstrrii
sau vnzrii acestora.
n categoria ambalajelor se includ ambalajele refolosibile achiziionate
goale sau o dat cu materialele i mrfurile aprovizionate, cele confecionate
n unitate i cele restituite de clieni, n concordan cu contractele ncheiate
cu acetia, precum i materialele de ambalat, aprovizionate n vederea folosirii
lor la ambalarea produselor proprii.
Ambalajele de natura obiectelor de inventar care nu circul pe baz de
decontare, ci se folosesc numai n interiorul unitii patrimoniale se
nregistreaz n categoria obiectelor de inventar.
Ambalajele, paletele-lzi i containerele de natura mijloacelor fixe care
aparin unitii patrimoniale, folosite pentru transportul materialelor i
mrfurilor n interiorul i n afara unitii, se nregistreaz n contabilitate n
categoria mijloacelor fixe.
Ambalajele i materialele de ambalat, produse n unitatea patrimonial
pentru a fi vndute ca atare, sunt considerate produse finite.
Materialele de ambalat care nu se pot gestiona ca ambalaje se
nregistreaz n contabilitate la alte materiale consumabile.
77
DOINA MARIA ROBU
Piesele de schimb sunt acele bunuri materiale destinate nlocuirii unor

componente uzate ale imobilelor de natura mijloacelor fixe.
Seminele i materialele de plantat sunt mijloace circulante materiale
utilizate n unitile patrimoniale din agricultur i silvicultur, fiind destinate
a asigura procesul de reproducie din aceste ramuri ale economiei naionale.
Furajele reprezint bunuri materiale utilizate n unitile cu profil
agricol, fiind considerate produse finite la fermele vegetale i materiale pentru
fermele zootehnice.
Alte materiale consumabile reprezint o categorie mai cuprinztoare de
bunuri materiale care include acele active circulante materiale din dotarea
unitilor patrimoniale ce dein o pondere redus n totalul activelor
circulante, cum sunt: imprimatele i rechizitele de birou, materialele pentru
ntreinere i materialele pentru curenie etc.
Rezult deci c materiile prime i materialele consumabile gestionate
de unitile patrimoniale se caracterizeaz printr-o mare diversitate
determinat de obiectul de activitate al ntreprinderii, i sunt evideniate
distinct n contabilitate.
Contul 300 Materii prime asigur evidena existenei i micrii
stocurilor de materii prime care particip direct la fabricaie i se regsesc n
produsul finit integral sau parial, fie n starea lor iniial, fie transformat.
Este un cont de activ care nregistreaz n debit valoarea la preul de
nregistrare a materiilor prime intrate n gestiunea unitii astfel: achiziionate
cu plat de la furnizori; aduse de la teri, din cele date spre prelucrare sau
lsate n custodie; aduse ca aport n natur la capital de ctre ntreprinztori
sau asociai; pltite din avansuri de regie; primite prin donaie sau cu titlu
gratuit i constate bunuri de inventar.
78
DOINA MARIA ROBU
n creditul contului 300 Materii prime se nregistreaz valoarea la

pre de nregistrare a materiilor prime ieite din gestiune astfel: incluse pe
cheltuielile exerciiului, date spre prelucrare sau n custodie la teri; retragerea
aportului n natur la capital, lipsuri de perisabiliti n limita normelor legale,
vnzare fr a fi prelucrate, precum i pierderi din calamiti.
Soldul debitor al contului reflect valoarea la pre de nregistrare a
materiilor prime aflate n patrimoniul unitii.
Contul 301 Materiale consumabile este un cont de activ, prezentnd
aceeai funciune ca i contul 300 Materii prime.
ntruct contul sintetic de gradul I, 301 Materiale consumabile nu
este operaional, el se dezvolt pe conturi sintetice de gradul II astfel:
3011 Materiale auxiliare;
3012 Combustibili;
3013 Materiale pentru ambalat;
3014 Piese de schimb;
3015 Semine i materiale de plantat;
3016 Furaje;
3018 Alte materiale consumabile.
Avnd n vedere faptul c unitile patrimoniale au posibilitatea s
evalueze bunurile materiale de natura materiilor prime i materialelor
consumabile la nivelul costului prestabilit, att la intrarea acestora n gestiune
ct i la ieire, este necesar intervenia unui cont specific i anume:
Contul 308 Diferene de pre la materii prime i materiale care ine
evidena diferenelor dintre preul de nregistrare prestabilit i costul de
achiziie, inclusiv TVA, deductibil, aferent materiilor prime i materialelor
consumabile intrate n gestiunea unitii. Este un cont de activ, rectificativ al
valorii de nregistrare a materiilor prime i materialelor consumabile. n
79
DOINA MARIA ROBU
debitul contului se nregistreaz diferenele de pre aferente materiilor prime

intrate n gestiunea unitii, fiind achiziionate cu plat de la furnizori sau
cumprate din avansuri de trezorerie. n creditul contului se nregistreaz
diferenele de pre la materiile prime i materialele consumabile ieite din
gestiune prin: includerea pe cheltuielile exerciiului, vnzare, lipsuri de
inventar i pierderi din calamiti.
Soldul debitor al contului 308 Diferene de pre la materii prime i
materiale evideniaz diferenele de pre aferente materiilor prime i
materialelor consumabile aflate n stoc.
4.3. Obiectele de inventar i baracamentele
Obiectele de inventar sunt acele mijloace de munc cu o valoare mai

mic dect limita minim prevzut de lege pentru a fi considerate mijloace
fixe, indiferent de durata de serviciu, sau cu o durat mai mic un an,
indiferent de valoarea lor, precum i bunurile asimilate acestora, cum sunt:
echipamentul de protecie, echipamentul de lucru, mbrcmintea special,
mecanismele, sculele, dispozitivele, verificatoarele, aparatele de msur i
control i materialele folosite la executarea anumitor produse, precum i alte
obiecte similare.
Datorit faptului c sunt mijloace de producie, ele se caracterizeaz
prin aceea c deservesc mai multe cicluri de producie i n consecin i
transmit treptat valoarea asupra produciei la a cror realizare contribuie.
Valoarea obiectelor de inventar se include n cheltuieli integral la darea
lor n folosin ori la scoaterea din folosin, sau ealonat ntr-o perioad de
cel mult 3 ani.
80
DOINA MARIA ROBU
Valoarea sculelor, dispozitivelor i verificatoarelor cu destinaie

special i a aparatelor de msur i control destinate fabricrii produselor de
serie i de mas se include, de regul, ealonat n costurile de producie ale
acestor produse.
Baracamentele i amenajrile provizorii sunt bunuri achiziionate sau
construite de unitile patrimoniale pentru executarea lucrrilor i prestaiilor
de construcii.
Nu se includ in aceast categorie lucrrile de organizare de antier la
care prin demontare sau demolare nu se recupereaz materiale (platforme
betonate, drumuri i ci de acces, gropi de var, etc.). Evidena acestor bunuri
realizeaz cu ajutorul mai multor conturi i anume:
Contul 321 Obiecte de inventar asigur evidena existenei i micrii
stocurilor de obiecte de inventar aflate n patrimoniul unitii. Este un cont de
activ care se debiteaz cu valoarea la pre de nregistrare a obiectelor de
inventar intrate n gestiunea unitii prin: achiziionarea cu plat de la
furnizori, aduse de la teri unde au fost date spre prelucrare sau n custodie,
aduse ca aport n natur capital, pltite din avansuri de trezorerie, primite prin
donaie sau cu titlu gratuit, sau constatate plusuri la inventar.
n creditul contului se nregistreaz valoarea la pre de nregistrare a
obiectelor de inventar ieite din gestiunea unitii prin: scoaterea din folosin
a obiectelor de inventar, date spre prelucrare sau n custodie la teri, retragerea
aportului n natur la capital, lipsuri de inventar neimputabile, prin vnzare
fr a fi prelucrate i pierderi din calamiti.
Soldul debitor al contului reprezint valoarea la pre de nregistrare a
obiectelor de inventar aflate n patrimoniu.
ntruct contul 321 Obiecte de inventar ine evidena att a
obiectelor de inventar aflate n depozit ct i a celor aflate n folosin este
81
DOINA MARIA ROBU
necesar separarea acestor dou categorii prin intermediul contabilitii

analitice.
Contul 322 Uzura obiectelor de inventar asigur evidena uzurii
obiectelor de inventar. Este un cont de pasiv care nregistreaz n credit uzura
obiectelor de inventar date n folosin, inclus pe cheltuieli, iar n debit,
valoarea obiectelor de inventar scoase din folosin i constatate lips la
inventariere, neimputabile. Soldul creditor al contului reflect valoarea uzurii
obiectelor de inventar n folosin.
Pentru includerea pe cheltuieli a uzurii obiectelor de inventar s-au
consacrat mai multe metode i anume:
metoda integral care presupune trecerea pe cheltuieli a ntregii valori
a obiectelor de inventar odat cu darea lor n folosin sau la scoaterea din uz;
metoda cotelor lunare care const n includerea ealonat a valorii
obiectelor de inventar pe cheltuieli prin aplicarea unei cote lunare de uzur la
valoarea obiectelor de inventar n folosin. La stabilirea cotei lunare de uzur
se va avea n vedere ca prin aceasta s se asigure recuperarea integral a
valorii obiectelor de inventar n maximum 3 ani de la darea lor n folosin;
metoda cotelor egale care presupune includerea pe cheltuieli a 50%
din valoarea obiectelor de inventar la darea n folosin i 50% din valoarea
acestora la scoaterea din uz.
Contul 323 Baracamente i amenajri provizorii evideniaz
baracamentele i amenajrile provizorii pe antier, achiziionate sau construite
de unitile patrimoniale n vederea executrii lucrrilor i prestaiilor de
construcii. Este un cont de activ care nregistreaz n debit valoarea
baracamentelor intrate n gestiunea unitii prin achiziionare i aduse ca
aport, iar n credit nregistreaz valoarea baracamentelor ieite din gestiune
82
DOINA MARIA ROBU
prin includerea pe cheltuieli, constatate lips la inventar, neimputabile,

vndute, retrase ca aport precum i pierderi din calamiti.
Soldul debitor al contului reflect valoarea baracamentelor i
amenajrilor provizorii existente.
Contul 328 Diferene de pre la obiecte de inventar ine evidena
diferenelor ntre preul de nregistrare prestabilit i costul de achiziie sau
costul de producie al obiectelor intrate n patrimoniul unitii. Este un cont de
activ, rectificativ al valorii de nregistrare a obiectelor de inventar, avnd
aceeai funcie ca i contul 308 Diferene de pre la materii i materiale.
4.4. Producia unitilor economice
Activitatea desfurat de unitile patrimoniale productoare are ca

rezultat obinerea unei producii concretizat n produse. n situaia n care, la
sfritul perioadei de gestiune respectiva producie nu este finalizat, ea
mbrac forma produciei neterminate sau n curs de execuie.
Produsele finite sunt acele bunuri materiale care au parcurs n ntregime
fazele procesului de fabricaie i nu mai necesit prelucrri ulterioare n
cadrul unitii patrimoniale, fiind considerate corespunztoare din punct de
vedere calitativ. Ele pot fi depozitate n vederea livrrii ulterioare sau pot fi
expediate direct clienilor.
Semifabricatele sunt produsele care nu au trecut prin toate fazele
prelucrrii stabilite i determinate de procesul tehnologic, prelucrarea acestora
fiind ncheiat la nivelul unei secii. Pentru transformarea lor n produse
finite, acestea sunt supuse prelucrrii ulterioare, ntr-o alt secie a unitii sau
se livreaz terilor.
83
DOINA MARIA ROBU
Lucrrile i serviciile reprezint ansamblul operaiilor executate n

ntreprindere asupra unor produse furnizate de teri, special pentru a suporta
aceste transformri, fr a li se modifica ns destinaia iniial.
Produsele reziduale se refer la rebuturi, materiale recuperabile i
deeuri.
Producia n curs de execuie reprezint producia care nu a trecut prin
toate fazele (stadiile) de prelucrare prevzute de procesul tehnologic, precum
i produsele nesupuse probelor i recepiei tehnice sau necompletate n
ntregime, considerate producie neterminat. n cadrul produciei n curs de
execuie se cuprind, de asemenea, lucrrile i serviciile, precum i studiile n
curs de execuie sau neterminate.
Pentru evidena acestei producii rezultate din activitatea desfurat de
un agent economic, planul de conturi general prevede utilizarea urmtoarelor
conturi:
Contul 331 Produse n curs de execuie care evideniaz produsele n
curs de execuie ce nu au trecut prin toate fazele de prelucrare, prevzute n
procesul tehnologic, precum i produsele nesupuse probelor i recepiei
tehnice sau necompletate n ntregime.
Este un cont de activ care se debiteaz cu costul efectiv al produselor n
curs de execuie. n creditul acestui cont se nregistreaz: costul efectiv al
produciei terminate, valoarea produselor n curs de execuie constatate lips
sau deteriorate, costul efectiv al produciei neterminate existente n stoc la
nceputul perioadei (n situaia inventarului intermitent), precum i pierderi
din calamiti la producia neterminat.
Soldul contului reprezint costul efectiv al produselor aflate n curs de
execuie.
84
DOINA MARIA ROBU
Contul 332 Lucrri i servicii n curs de execuie ine evidena

lucrrilor i serviciilor, precum i a studiilor n curs de execuie sau
neterminate. Este un cont de activ care prezint aceiai funciune ca i contul
331 Produse n curs de execuie.
Soldul contului reprezint valoarea lucrrilor i serviciilor n curs de
execuie sau neterminate.
Contul 341 Semifabricate ine evidena existenei i micrii
stocurilor de semifabricate. Este un cont de activ care nregistreaz n debit
valoarea de pre de nregistrare a semifabricatelor intrate n gestiune din
activitatea proprie, valoarea semifabricatelor aduse de la teri, precum i
plusurile constatate cu ocazia inventarierii. n creditul contului se
nregistreaz valoarea la pre de nregistrare a semifabricatelor vndute
(facturate), valoarea la pre de nregistrare a semifabricatelor trimise la teri,
precum i lipsurile constatate la inventariere.
semifabricatelor existente n stoc.
Contul 345 Produse finite asigur evidena existenei i micrii
stocurilor de produse finite din patrimoniul unitilor. Este un cont de activ
care nregistreaz n debit valoarea la pre de nregistrare a produselor finite
intrate n gestiunea unitii pe urmtoarele ci: realizate din producie proprie,
aduse de la teri unde au fost date spre prelucrare sau lsate n custodie, aduse
ca aport la capital, precum i constate plus la inventar.
produselor finite ieite din gestiunea unitii astfel: vnzare, trimitere spre
prelucrare sau n custodie la teri, retragerea aportului n natur la capital,
lipsuri la inventar i pierderi din calamiti.
85
DOINA MARIA ROBU

produselor finite aflate n stoc.
Contul 346 Produse reziduale ine evidena existenei i micrii
stocurilor de produse reziduale (rebuturi, materiale recuperabile sau deeuri).
Este un cont de activ i nregistreaz n debit valoarea la pre de nregistrare a
produselor reziduale intrate n gestiune din producie proprie i valoarea
produselor reziduale aduse de la teri. n creditul contului se nregistreaz
valoarea la pre de nregistrare a produselor reziduale vndute i valoarea
produselor reziduale trimise la teri.
produselor reziduale existente n stoc.
Contul 348 Diferene de pre la produse asigur evidena diferenelor
favorabile i nefavorabile, stabilite la sfritul fiecrei perioade, ntre preul
standard i contul de producie efectiv a semifabricatelor, produselor finite i
produselor reziduale.
Este un cont de activ, rectificativ al valorii de nregistrare al produselor,
care nregistreaz n debit diferenele de pre aferente semifabricatelor i
produselor finite obinute din producia proprie, iar n credit, diferenele de
pre repartizate la sfritul perioadei asupra produselor vndute i a pierderilor
din calamiti la produse.
Soldul debitor al contului reprezint diferenele de pre aferente
semifabricatelor i produselor finite existente n stoc.
Suma diferenelor de pre aferent produselor ieite din gestiunea
unitii se determin pe baza coeficientului mediu de repartizare:
86
DOINA MARIA ROBU
Si 348 + R d 348
K= 100
Si 345 + R d 345
C = K R c 345 .
n care:
K coeficient mediu de repartizare;
Si sold iniial;
Rd rulaj debitor;
Rc rulaj creditor;
C cota parte de diferene de pre aferent ieirilor.
Evidena separat n contabilitatea fiecrui agent economic a

diferenelor de pre la produse finite, semifabricate i produse reziduale se
realizeaz prin dezvoltarea contului 348 Diferene de pre la produse pe
conturi analitice.
4.5. Stocurile aflate la teri
n activitatea desfurat de o unitate patrimonial, intervin anumite

situaii n care valori materiale proprietatea unitii respective nu se regsesc
faptic n patrimoniu, ele aflndu-se la teri pentru diferite scopuri, sau din
anumite cauze cum ar fi: trimise spre prelucrare, lsate n custodie, predate
spre vnzare, depozitate temporar la acetia, n curs de aprovizionare etc.
Pentru evidena bunurilor materiale aflate n afara unitii n a cror
proprietate se afl se utilizeaz mai multe conturi specifice naturii bunurilor
respective astfel:
351 Materii i materiale aflate la teri;
352 Obiecte de inventar la teri;
87
DOINA MARIA ROBU
354 Produse aflate la teri;

356 Animale aflate la teri;
357 Mrfuri n custodie sau consignaie la teri;
358 Ambalaje aflate la teri.
Contul 351 Materii i materiale aflate la teri ine evidena materiilor
prime i materialelor consumabile aflate spre prelucrare sau n custodie la
teri. Este un cont de activ care nregistreaz n debit valoarea la pre de
nregistrare a materiilor prime i materialelor aflate la teri spre prelucrare sau
n custodie, precum i a celor n curs de aprovizionare, iar n credit valoarea
materiilor prime i materialelor reintrate n gestiune prin aducerea lor de la
teri.
Soldul debitor al contului reprezint valoarea materiilor prime i a
materialelor consumabile trimise la teri, precum i a celor n curs de
aprovizionare.
Conturile 352 Obiecte de inventar la teri, 354 Produse aflate la
teri, 356 Animale aflate la teri, 357 Mrfuri n custodie sau n
consignaie la teri i 358 Ambalaje aflate la teri sunt tot conturi de activ
i au aceiai funciune ca i contul 351 Materii i materiale aflate la teri
care a fost prezentat anterior.
n conturile de stocuri aflate la teri se nregistreaz i valoarea
materiilor prime, materialelor consumabile i obiectelor de inventar aflate n
una din urmtoarele situaii:
achitate i nesosite;
s-au primit documentele justificative naintea sosirii efective a
bunurilor respective;
recepionate de ctre delegatul agentului economic la furnizor.
88
DOINA MARIA ROBU
4.6. Animalele i psrile
O categorie distinct n cadrul stocurilor o reprezint animalele i

psrile. Dei animalele i psrile sunt ntlnite predominant la unitile cu
profil zootehnic, ca excepie pot apare i la unitile cu activitate industrial
sau institute de cercetare (dac avem n vedere animalele i psrile pentru
experiene).
Pentru contabilitatea acestora se utilizeaz urmtoarele conturi:
Contul 361 Animale i psri cont de activ care se debiteaz cu
valoarea la pre de nregistrare a animalelor i psrilor intrate n gestiunea
unitii patrimoniale astfel: achiziionate cu plat de la furnizori, aduse de la
teri, aduse ca aport n natur la capital de ctre ntreprinztori sau asociai,
obinute din producie proprie, primite prin donaie sau cu titlu gratuit i
constatate ca plusuri de inventar. n creditul contului se evideniaz valoarea
la pre de nregistrare a animalelor i psrilor ieite din patrimoniul unitii
pe urmtoarele ci: incluse pe cheltuielile exerciiului curent, pierderi din
calamiti, vnzare (inclusiv vnzrile prin magazinele proprii de prezentare i
desfacere), precum i lipsurile de inventar neimputabile.
Soldul debitor al contului reflect valoarea animalelor i psrilor
existente n stoc.
Contul 368 Diferene de pre la animale i psri evideniaz
diferenele favorabile ntre preul de nregistrare prestabilit (standard) i costul
de achiziie efectiv aferent animalelor i psrilor existente n patrimoniul
unitii.
Este un cont de activ, rectificativ al valorii de nregistrare al animalelor
i psrilor, care nregistreaz n debit diferenele de pre pozitive sau
89
DOINA MARIA ROBU
negative aferente animalelor i psrilor intrate n gestiunea unitii din

producie proprie i achiziionate cu plat de la furnizori.
n creditul contului se nregistreaz diferenele de pre repartizate
asupra valorii animalelor i psrilor ieite din gestiunea unitii, astfel: prin
vnzare sau sacrificare n vederea valorificrii, incluse pe cheltuieli, pierderi
din mortaliti, ct i din lipsuri la inventar neimputabile i pierderi din
calamiti.
animalelor i psrilor aflate n patrimoniul unitii la sfritul perioadei de
gestiune.
Din cele prezentate se poate desprinde concluzia c reflectarea n
contabilitate a operaiilor referitoare la animale i psri se realizeaz ca i la
materii prime i produse finite, fcndu-se ns distincie, i n acest caz, n
funcie de metoda inventarului utilizat n organizarea contabilitii stocurilor.
4.7. Mrfurile
Prin mrfuri se nelege, n general, acele bunuri materiale

achiziionate de o unitate patrimonial n scopul revnzrii lor.
Evidena acestor bunuri materiale se realizeaz n contabilitate cu
ajutorul contului 371 Mrfuri. Este un cont de activ care nregistreaz n
debit valoarea la pre de nregistrare a mrfurilor intrate n gestiunea unitii
astfel: achiziionate cu plat de la furnizori, aduse de la teri, aduse ca aporturi
n natur la capital de ctre acionari sau asociai, pltite din avansuri de
trezorerie, materiale i obiecte de inventar vndute ca mrfuri, plusuri
constatate la inventar sau primite prin donaii i cu titlu gratuit.
90
DOINA MARIA ROBU

mrfurilor ieite din patrimoniul unitii pe urmtoarele ci: prin vnzare, date
n custodie sau consignaie la teri, retragerea aportului n natur la capital de
ctre ntreprinztor, lipsuri constatate la inventariere neimputabile,
perisabiliti i pierderi din calamiti la mrfuri.
mrfurilor existente n stoc.
Pentru evidena diferenelor ntre preul prestabilit i costul de achiziie
efectiv al mrfurilor se utilizeaz contul 378 Diferene de pre la mrfuri.
Deci cu ajutorul acestui cont se va evidenia adaosul comercial (sau marja
comerciantului) aferent mrfurilor existente n gestiunea unitii cu activitate
comercial.
Este un cont de pasiv, rectificativ al valorii de nregistrare al mrfurilor
i evideniaz n credit valoarea adaosului comercial aferent mrfurilor intrate
n gestiune, iar n debit valoarea adaosului comercial aferent mrfurilor
vndute.
Soldul creditor al contului reprezint valoarea adaosului comercial
aferent mrfurilor existente n stoc.
Calculul diferenei de pre aferente mrfurilor vndute, n practica
contabil comercial se stabilete pe cale indirect dup metoda coeficientului
mediu de diferene (de repartizare).
Potrivit acestei metode coeficientul mediu de repartizare se calculeaz
cu ajutorul urmtoarei relaii:
91
DOINA MARIA ROBU
Si 378 + R c 378
K= 100 , n care:
Si 371 + R d 371
Si sold iniial;
Rc rulaj creditor;
Rd rulaj debitor.
Suma diferenelor de pre aferente mrfurilor ieite se calculeaz:
S = K R c 371 .
4.8. Ambalajele
Ambalajele sunt bunuri materiale destinate protejrii produselor finite

i mrfurilor pe timpul transportului, pstrrii sau vnzrii acestora.
Contabilitatea acestora se realizeaz cu ajutorul mai multor conturi i
anume:
Contul 381 Ambalaje ine evidena existenei i micrii stocurilor de
ambalaje, achiziionate sau confecionate n unitate, care sunt destinate
ambalrii i transportului produselor finite i mrfurilor.
Este un cont de activ i nregistreaz n debit valoarea la pre de
nregistrare a ambalajelor achiziionate de la furnizori sau din avansuri de
trezorerie, valoarea ambalajelor reprezentnd aportul n natur al acionarilor
i asociailor, valoarea ambalajelor aduse de la teri, valoarea ambalajelor
nerestituite furnizorilor n situaia n care acestea circul pe principiul
restituirii, valoarea la pre de nregistrare a ambalajelor constatate plus la
inventar sau primite cu titlu gratuit, ct i valoarea la pre de nregistrare a
ambalajelor realizate din producie proprie. n creditul contului se
nregistreaz valoarea ambalajelor ieite din gestiune prin retragerea aportului
n natur, valoarea la pre de nregistrare a ambalajelor vndute ca atare,
92
DOINA MARIA ROBU
valoarea la pre de nregistrare a ambalajelor incluse pe cheltuieli, precum i

lipsurile constatate la inventar, valoarea ambalajelor trimise la teri, precum i
valoarea pierderilor din calamiti nregistrate la ambalaje.
Soldul debitor al contului reprezint valoare al pre de nregistrare a
ambalajelor existente.
Contul 388 Diferene de pre la ambalaje ine evidena diferenelor
favorabile sau nefavorabile ntre preul prestabilit i costul de achiziie,
aferente ambalajelor intrate n gestiune.
Este un cont de activ, rectificativ al valorii de nregistrare i
nregistreaz n debit diferenele de pre n plus (cost achiziie > pre
prestabilit) aferente ambalajelor ieite din gestiune i diferenele de pre n
minus aferente ambalajelor ieite din gestiune, iar n credit nregistreaz
diferenele de pre n minus aferente ambalajelor achiziionate de la furnizori
i din avansuri de trezorerie precum i diferenele de pre n plus aferente
ambalajelor date n consum.
ambalajelor existente n stoc.
4.9. Provizioane pentru deprecierea stocurilor i a produciei n curs

de execuie
Provizioanele pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de

execuie au drept scop acoperirea riscurilor generate de reducerea valorii
acestora din cauze a cror efecte nu sunt considerate ca fiind ireversibile. Ele
se constituie la nivelul diferenelor dintre preul zilei (mai mic) la care sunt
evaluate elementele de natura stocurilor i produciei n curs de execuie prin
93
DOINA MARIA ROBU
inventarul efectuat, de regul, la sfritul exerciiilor financiare i costul de

achiziie sau de producie (mai mare) al respectivelor active circulante.
Se constat deci, deprecierea latent a stocurilor de mijloace circulante
i a produciei n curs de execuie i au drept finalitate acoperirea riscurilor
conjucturale n msura n care acestea se vor produce n exerciiile financiare
viitoare.
Noiunea de provizioane pentru deprecierea stocurilor poate fi
interpretat din dou puncte de vedere: economic i contabil. Din punct de
vedere economic, ele reprezint o cheltuial, atunci cnd se constituie sau se
majoreaz provizioanele existente i respectiv venituri n situaia diminurii
sau anulrii acestora. Din punct de vedere contabil, provizioanele pentru
deprecierea stocurilor i a produciei n curs de execuie constituie o
modalitate de rectificare a valorii acestor elemente patrimoniale de la valoarea
de intrare (valoarea contabil) la valoarea lor actual determinat n funcie de
utilitatea bunului i preul pieei.
Aceste provizioane afecteaz cheltuielile exerciiului financiar n care
se constat deprecierea latent a stocurilor, avnd rolul de acoperire a
riscurilor conjucturale n situaia n care acestea vor avea loc n exerciiile
financiare urmtoare.
Prin aceste provizioane se evit transmiterea efectelor riscurilor din
exerciiile financiare n care ele se constat, asupra exerciiilor financiare
viitoare.
n perioadele urmtoare, la finele fiecrui exerciiu financiar sau la
ieirea din patrimoniu a stocurilor respective, n urma analizei provizioanelor
constituite se procedeaz astfel:
n situaia n care deprecierea este superioar provizionului constituit,
se constituie un provizion suplimentar;
94
DOINA MARIA ROBU
dac deprecierea constatat este inferioar provizionului constituit,

diferena se deduce din acest provizion i se nregistreaz la venituri;
dac provizionul constituit devine fr obiect, valoarea acestuia se
trece la venituri.
n contabilitate, aceste provizioane sunt evideniate cu ajutorul
conturilor din grupa 39 Provizioane pentru deprecierea stocurilor i
produciei n curs de execuie care cuprinde 9 conturi sintetice de gradul I,
care reflect natura stocurilor pentru care s-au constituit provizioanele astfel:
390 Provizioane pentru deprecierea materiilor prime;
391 Provizioane pentru deprecierea materialelor consumabile;
392 Provizioane pentru deprecierea obiectelor de inventar;
393 Provizioane pentru deprecierea produciei n curs de execuie;
394 Provizioane pentru deprecierea produselor;
395 Provizioane pentru deprecierea stocurilor aflate la teri;
396 Provizioane pentru deprecierea animalelor;
397 Provizioane pentru deprecierea mrfurilor;
398 Provizioane pentru deprecierea ambalajelor.
Toate aceste conturi sunt conturi de pasiv care nregistreaz n credit
valoarea provizioanelor constituite, iar n debit valoarea provizioanelor
diminuate sau anulate. Soldurile creditoare ale acestor conturi reprezint
valoarea provizioanelor constituite, pe categorii de stocuri.
95
DOINA MARIA ROBU
Exemplu:
Constituirea sau majorarea de provizioane pentru deprecierea
stocurilor:
D C
6814 = % 1.400.000
390 200.000
391 100.000
392 200.000
393 250.000
394 150.000
395 150.000
396 100.000
397 150.000
398 100.000
Anularea sau consumarea provizioanelor pentru deprecierea
stocurilor.
D C
% = 7814 1.400.000
390 200.000
391 100.000
392 200.000
393 250.000
394 150.000
395 150.000
396 100.000
397 150.000
398 100.000
96
DOINA MARIA ROBU
CAPITOLULV
CONTABILITATEA OPERAIILOR PRIVIND RELAIILE CU

TERII
Activitatea unitilor economice, concretizat n procesele de

aprovizionare, producie i desfacere, determin raporturi economico-juridice
privind datorii i drepturi de crean fa de furnizori, clieni, personal angajat,
stat, asigurrile sociale, unitile din cadrul grupului, asociai, acionari,
diveri debitori i creditori.
Aceti parteneri cu care un agent economic intr n relaii directe i
indirecte sunt cunoscui sub denumirea generic de teri.
Relaiile ce se stabilesc ntre ntreprindere i teri genereaz anumite
drepturi i obligaii, creane i datorii care duc la o modificare permanent a
structurii patrimoniului i la o continu transformare a sa.
Evidenierea n contabilitate a datoriilor i creanelor este necesar
deoarece, n general decontarea, respectiv achitarea datoriilor i ncasarea
drepturilor de crean se realizeaz n principiu prin intermediul unitilor
bancare, ulterior efecturii operaiilor economice.
Evaluarea datoriilor i creanelor n momentul constatrii (intrrii n
patrimoniu) se face la valoarea lor nominal.
Ca instrumente de decontare se utilizeaz ordinul de plat, dispoziia de
ncasare, cecurile de decontare i efectele comerciale (efecte de plat i efecte
de primit).
97
DOINA MARIA ROBU
Efectele de comer utilizate n relaiile de decontare cu furnizorii i

clienii trebuie s ndeplineasc condiiile de form i fond prevzute legal,
fr acestea validitatea lor putnd fi anulat sau contestat.
Datoriile i creanele se nregistreaz n contabilitate, conform Planului
contabil general, cu ajutorul conturilor din clasa a IV-a Conturi de teri
5.1. Furnizori i relaii asimilate acestora
Furnizorii sunt reprezentai de acele persoane fizice sau juridice care

livreaz agentului economic bunuri, i execut anumite lucrri sau presteaz
servicii contra plat n baza unei nelegeri prealabile.
Evidena relaiilor ce se stabilesc ntre o unitate patrimonial i
furnizorii si se realizeaz cu ajutorul contului 401 Furnizori.
Este un cont de pasiv, de resurse atrase, care se crediteaz cu valoarea
materiilor prime, materialelor consumabile, obiectelor de inventar,
animalelor, psrilor i mrfurilor intrate n patrimoniu la cost de achiziie,
inclusiv diferenelor de pre aferente; diferenele favorabile sau nefavorabile
de curs valutar la nchiderea exerciiului; materiale nestocate aprovizionate,
incluse direct pe cheltuieli; consumul de energie i ap; valoarea lucrrilor
executate sau a serviciilor prestate de teri; diferene nefavorabile de curs
valutar evideniate cu ocazia lichidrilor datoriilor ctre furnizori; valoarea
facturilor primite n cazul n care acestea au fost evideniate anterior ca facturi
nesosite i taxa pe valoarea adugat nscris n facturile furnizorilor.
n debitul contul 401 Furnizori se nregistreaz plile efectuate ctre
furnizori; reluarea diferenelor de curs valutar nregistrate la nchiderea
exerciiilor; valoarea biletelor la ordin sau cambiilor acceptate de furnizori;
diferenele favorabile de curs valutar aferente datoriilor ctre furnizori externi
98
DOINA MARIA ROBU
exprimate n devize cu ocazia lichidrii acestora; valoarea avansurilor virate

furnizorilor cu ocazia regularizrii plilor cu acetia; valoarea sconturilor
obinute de la furnizori i valoarea ambalajelor care circul n sistem de
restituire, predate furnizorului.
Soldul creditor al contului reflect sumele datorate furnizorilor.
n condiiile economiei de pia o amploare deosebit iau vnzrile de
bunuri, lucrri i servicii pe credit comercial, adic cu achitare ulterioar la un
anumit termen stabilit, a preului concret. Creditul comercial este acordat de
obicei pe termen scurt i este mijlocit de utilizarea efectelor de comer
(cambii, waranturi i alte titluri de valoare).
Cambia este un titlu de credit folosit ca instrument de plat, care
reflect o obligaie de plat pe termen scurt ce trebuie achitat la scaden.
Prin intermediul cambiei emitentul se oblig s achite necondiionat sau
dispune s se plteasc unei alte persoane (beneficiar) o anumit sum la data
i la locul precizat prin acest nscris.
Cambia mbrac dou forme i anume:
biletul la ordin prin care un debitor elibereaz o cambie n favoarea
creditorului, obligndu-se s plteasc necondiionat o sum de bani acestuia
ntr-un anumit loc i la o anumit dat;
trata care este o cambie prin care un creditor d ordin debitorului su
s plteasc o sum de bani unei alte persoane la o anumit dat i ntr-un
anumit loc.
Warantul este un titlu de credit, variant a biletului la ordin, subscris de
o persoan care d un gaj n garanie sub semntura sa. Gajul este reprezentat
de produse sau de mrfuri depozitate.
99
DOINA MARIA ROBU
Titlul de valoare este un nscris ce face obiectul tranzaciilor financiare

i a crui proprietate confer posesorului dreptul de asociere, de creane i
valoare de plat.
n funcie de modul n care afecteaz patrimoniul agentului economic la
scaden, efectele de comer se mpart n dou grupe distincte, i anume:
efecte de pltit care genereaz obligaia de plat a sumei nscrise n
acestea la scadena stabilit;
efecte de primit reprezentnd creanele unitii ce urmeaz a se
ncasa la un anumit termen.
Evidena obligaiilor de plat a agentului economic la scaden,
rezultnd din utilizarea creditului comercial se reflect n contabilitate cu
ajutorul contului 403 Efecte de pltit .
Este un cont de pasiv care se crediteaz cu: diferenele de curs valutar
nefavorabile la lichidarea efectelor de plat n devize; valoarea acceptat a
cambiilor sau biletelor de ordin subscrise; diferenele de curs valutar la
nchiderea exerciiului, aferente datoriilor fa de furnizorii externi exprimate
n devize, ce urmeaz a se deconta pe baz de efecte comerciale.
n debitul contului se nregistreaz: diferenele favorabile de curs
valutar constatate la lichidarea efectelor de plat n devize; plile efectuate la
scaden pe baz de efecte comerciale; reluarea diferenelor de curs valutar
nregistrate la nchiderea exerciiului, aferente datoriilor ctre furnizori, ce se
deconteaz pe baz de efecte comerciale.
Soldul creditor al contului reprezint sumele datorate terilor pe baz
de efecte comerciale.
Contabilitatea relaiilor cu terii rezultnd din bunuri aprovizionate,
lucrri executate i servicii prestate pentru imobilizri se realizeaz la
100
DOINA MARIA ROBU
beneficiar cu ajutorul conturilor 404 Furnizori de imobilizri i 405 Efecte

de pltit pentru imobilizri.
Contul 404 Furnizori de imobilizri este un cont de pasiv care se
crediteaz cu: diferenele de curs valutar nregistrate la nchiderea exerciiului,
aferente datoriilor ctre furnizorii de imobilizri; valoarea imobilizrilor
facturate de furnizori, a serviciilor prestate sau a lucrrilor executate de teri
pentru realizarea unor imobilizri i taxa pe valoarea adugat deductibil sau
neexigibil nscris n factura furnizorilor de imobilizri. n debitul contului
se nregistreaz: diferenele favorabile de curs valutar cu ocazia lichidrii
datoriilor fa de furnizorii de imobilizri; sumele achitate furnizorilor de
imobilizri, valoarea sconturilor obinute; valoarea facturilor ce urmeaz a se
achita pe baz de efecte comerciale, remise furnizorilor de imobilizri i
reluarea diferenelor de curs valutar nregistrate la nchiderea exerciiului
financiar, aferente datoriilor ctre furnizorii de imobilizri.
Soldul creditor al contului reprezint sumele datorate furnizorilor de
imobilizri.
Contul 405 Efecte de pltit pentru imobilizri este un cont de pasiv
care nregistreaz n credit: diferenele nefavorabile de curs valutar constatate
la lichidarea efectelor de plat pentru imobilizri n devize; valoarea acceptat
a cambiilor sau biletelor la ordin subscrise i diferenele de curs valutar
nregistrate la nchiderea exerciiului, aferente datoriilor ctre furnizorii de
imobilizri, ce se deconteaz pe baz de efecte comerciale. n debitul acestui
cont se nregistreaz: diferenele favorabile de curs valutar constatate la
lichidarea imobilizrilor n devize; plile efectuate ctre furnizorii de
imobilizri pe baz de efecte comerciale la scadena acestora i reluarea
diferenelor de curs valutar nregistrate la nchiderea exerciiului, aferente
101
DOINA MARIA ROBU
datoriilor ctre furnizorii de imobilizri ce se deconteaz pe baz de efecte

comerciale.
Soldul creditor al contului reprezint sumele datorate furnizorilor de
imobilizri pe baz de efecte comerciale.
Avnd n vedere c n practica de zi cu zi a agenilor economici sunt
situaii n care, dei bunurile materiale au fost primite, lucrrile executate i
serviciile prestate, nu s-au primit facturile de la furnizori, iar unitatea
beneficiar trebuie s afecteze cheltuielile perioadei cu valoarea acestora, n
contabilitate se utilizeaz contul 408 Furnizori-facturi nesosite.
Este un cont de pasiv care nregistreaz n creditul su: diferenele
nefavorabile de curs valutar constatate la lichidarea creanelor de la furnizori,
pentru care nu s-au primit facturi; valoarea bunurilor aprovizionate, a
lucrrilor executate sau a serviciilor prestate, inclusiv taxa asupra valorii
adugate aferente exerciiului n curs pentru care nu s-au primit facturi i
diferenele de curs valutar nregistrate la nchiderea exerciiului aferente
datoriilor ctre furnizori pentru care nu s-au primit facturile.
n debitul contul se nregistreaz: diferenele favorabile de curs valutar
constatate la lichidarea creanelor de la furnizorii de la care nu s-au primit
facturi; valoarea facturilor sosite i reluarea diferenelor de curs valutar
nregistrate la nchiderea exerciiului anterior, aferente datoriilor ctre
furnizori, pentru care nu s-au primit facturile.
Soldul creditor al contului reflect valoarea facturilor nesosite.
n cazul n care valoarea bunurilor ce urmeaz a fi livrate, lucrrilor
executate i serviciilor prestate este mai mare agenii economici pot achita
furnizorilor, sub form de avansuri, o parte din valoare. Pentru evidena
sumelor acordate furnizorilor sub form de avansuri, n contabilitate se
utilizeaz contul 409 Furnizori-debitori.
102
DOINA MARIA ROBU
Este un cont de activ care se debiteaz cu valoarea avansurilor sau

aconturilor achitate n contul unor livrri de bunuri, prestri de servicii sau
executri de lucrri; diferenele de curs valutar nregistrate la nchiderea
exerciiului, aferente avansurilor n devize i diferenelor de curs valutar
favorabile constatate la lichidarea avansurilor n devize acordate furnizorilor.
n creditul contului se nregistreaz: diferenele nefavorabile de curs
valutar constatate la lichidarea avansurilor n devize acordate furnizorilor;
valoarea avansurilor sau a aconturilor regularizate cu furnizorii la primirea
bunurilor, lucrrilor sau serviciilor pentru care acestea au fost acordate i
reluarea diferenelor de curs valutar aferente avansurilor sau a aconturilor n
devize existente la sfritul exerciiului.
Soldul debitor al contului reflect sumele acordate furnizorilor sub
form de avansuri sau aconturi i nedecontate.
Contabilitatea analitic a relaiilor de decontare cu furnizorii se ine pe
categorii de furnizori (interni i externi), iar n cadrul acestora pe termene de
plat (termen lung - peste 5 ani, mediu de la 1 la 5 ani, scurt sub un an).
De asemenea, contabilitatea analitic trebuie s asigure evidena
distinct a datoriilor izvorte din tranzaciile cu clauze de rezerv de
proprietate, precum i a furnizorilor la care unitatea patrimonial deine titluri
de participare.
Exemple:
Diferena nefavorabil de curs valutar aferent datoriei la sfritul
exerciiului, ca urmare a creterii cursului de schimb.
D C
476 = 401 50.000 50.000
103
DOINA MARIA ROBU
Diferena favorabil de curs valutar aferent unui efect de pltit, ca

urmare a scderii cursului de schimb valutar la sfritul exerciiului.
D C
403 = 477 100.000 100.000
La nceputul exerciiului financiar urmtor se nregistreaz reluarea

acestor diferene.
D C
401 = 476 50.000 50.000
i
D C
477 = 403 100.000 100.000
Recepionarea de materii prime de la furnizori, pentru care nu s-a

primit nc factura.
D C
% = 408 1.220.000
300 1.000.000
4428 220.000
La primirea facturii se nregistreaz:
D C
408 = 401 1.220.000 1.220.000
i
D C
4426 = 4428 220.000 220.000
104
DOINA MARIA ROBU
5.2. Clieni i relaii asimilate acestora
Dac avem n vedere calitatea unei uniti patrimoniale de furnizare de

bunuri, lucrri i servicii, ntre aceasta i teri, respectiv beneficiarii bunurilor,
lucrrilor sau serviciilor, se stabilesc anumite relaii ce mbrac forma
creanelor legate de livrri. Creana se definete, n general, ca fiind un act
prin care se certific dreptul creditorului de a primi, la un anumit termen, o
sum de bani sau alte bunuri economice ori valori, de la debitor.
Creanele rezultate din livrri individualizeaz din marea mas a terilor
o categorie distinct denumit generic clieni, reprezentat de acele
persoane fizice sau juridice avnd calitatea de cumprtori sau beneficiari
poteniali ori efectivi ai bunurilor, lucrrilor ori serviciilor oferite spre vnzare
de un agent economic.
Contabilitii i revine sarcina de a urmri raporturile specifice dintre
ntreprindere i clienii si, respectiv de a reflecta creanele aferente livrrilor,
precum i modul de lichidare a lor. Pentru realizarea acestui scop se utilizeaz
o serie de conturi specifice, i anume:
Contul 411 Clieni evideniaz decontrile cu clieni interni sau
externi pentru produse, semifabricate, materiale, mrfuri etc., vndute; lucrri
executate i servicii prestate pe baz de facturi. Este un cont de activ care
nregistreaz n debit: preul de vnzare al mrfurilor livrate, lucrrilor
executate i serviciilor prestate, TVA colectat aferent; valoarea bunurilor
livrate sau serviciilor prestate evideniate anterior n contul 418 Clieni
facturi de ntocmit; diferenele de curs valutare aferente creanelor
evideniate n devize la nchiderea exerciiului; contravaloarea creanelor
reactivate, precum i diferenelor de curs valutar constatate cu ocazia
lichidrii creanelor n devize.
105
DOINA MARIA ROBU
n creditul contului se nregistreaz: sumele ncasate de la clieni n

conturile de disponibiliti bancare sau n numerar; diferenele nefavorabile de
curs valutar constatate cu ocazia lichidrii creanelor, contravaloarea efectelor
comerciale acceptate; valoarea sconturilor acordate clienilor; sumele datorate
de clieni inceri, ru platnici sau aflai n litigiu, evideniate ca atare, precum
i reluarea diferenelor de curs valutar aferente creanelor n devize existente
la nchiderea exerciiului.
Soldul debitor al contului reprezint sumele datorate de clieni.
Contul 413 Efecte de primit asigur evidena drepturilor de crean
stabilite pe baz de efecte comerciale rezultate din relaiile cu clienii. Este un
cont de activ care se debiteaz cu: diferenele favorabile de curs valutar
constatate la lichidarea efectelor de primit; sumele datorate de clieni sub
forma efectelor comerciale acceptate i diferenele de curs valutar nregistrate
la nchiderea exerciiului aferente creanelor fa de clienii externi a cror
decontare se face pe baz de efecte comerciale.
n creditul contului se nregistreaz: efectele comerciale ncasate de la
clieni; reluarea diferenelor de curs valutar aferente creanelor n devize a
cror decontare se face pe baz de efecte comerciale, precum i diferenele
nefavorabile de curs valutar la lichidarea efectelor de primit n devize.
Soldul debitor al contului relev contravaloarea efectelor comerciale de
primit.
Contul 416 Clieni inceri evideniaz creanele unitii patrimoniale
fa de clienii inceri, ru platnici sau aflai n litigiu. Este un cont de activ
care nregistreaz n debit: diferenele favorabile de curs valutar constatate la
lichidarea clienilor care se dovedesc ru platnici, inceri sau cu care unitatea
patrimonial se afl n litigiu pentru sumele de ncasat, precum i diferenele
de curs valutar nregistrate le nchiderea exerciiului, aferente clienilor inceri
106
DOINA MARIA ROBU
sau n litigiu exprimate n devize. n creditul contului se nregistreaz

diferenele nefavorabile de curs valutar constatate la lichidarea clienilor
inceri sau n litigiu; sumele ncasate n conturile de disponibiliti sau n
numerar de la clienii inceri sau n litigiu; reluarea diferenelor de curs valutar
nregistrate la nchiderea exerciiului aferente creanelor n devize datorate de
clienii inceri sau n litigiu, precum i sumele trecute la pierderi cu prilejul
scderii din eviden a clienilor inceri sau n litigiu.
Soldul debitor al contului reflect sumele datorate de clienii inceri sau
n litigiu.
Contul 418 Clieni facturi de ntocmit asigur evidena livrrilor de
bunuri, prestrilor de servicii sau executrilor de lucrri, inclusiv a TVA
pentru care nu s-au ntocmit facturi, dar a cror valoare este suficient de bine
determinat i care trebuie evideniat la venituri n exerciiul la care se refer
aceste livrri. Acest cont funcioneaz asemntor cu contul 411 Clieni.
Contul 419 Clieni-creditori evideniaz relaiile cu clienii creditori
din avansurile sau aconturile ncasate de la acetia. Este un cont de pasiv care
nregistreaz n credit: sumele ncasate de la clieni n conturile de
disponibiliti bneti sau n numerar, reprezentnd avansuri sau aconturi
pentru livrrile de bunuri, prestrile de servicii sau executrile de lucrri
viitoare; diferenele nefavorabile de curs valutar constatate la lichidarea
avansului de la clieni, precum i diferenele de curs valutar nregistrate la
nchiderea exerciiului, aferente datoriilor n devize ctre clieni din avansuri
sau aconturi.
n debitul contului se nregistreaz: diferenele favorabile de curs
valutar constatate la lichidarea avansurilor de la clieni, n devize; valoarea
avansurilor sau aconturilor ncasate de la clieni, decontate cu acetia pentru
livrrile de bunuri, prestrile de servicii i executrile de livrri, precum i
107
DOINA MARIA ROBU
reluarea diferenelor de curs valutar nregistrate la nchiderea exerciiului

aferente avansurilor sau aconturilor primite de la clieni.
Soldul creditor al contului reprezint avansurile sau aconturile ncasate
de la clieni.
Exemplu:
Acceptarea unui efect comercial.
D C
413 = 411 2.000.000 2.000.000
nregistrarea efectului comercial primit de la clieni.

D C
5113 = 413 2.000.000 2.000.000
ncasarea efectului comercial la scaden.

D C
581 = 5113 2.000.000 2.000.000
5121 = 581 2.000.000 2.000.000
nregistrarea unui avans primit de la client.

D C
5121 = 419 1.000.000 1.000.000
108
DOINA MARIA ROBU
5.3. Operaii privind decontarea cu personalul
Desfurarea oricrei activiti, a oricrui proces de producie, este de

neconceput fr intervenia forei de munc. Fora de munc, ca rezultant a
capacitilor fizic i intelectuale ale omului are rolul de a aciona mpreun cu
mijloacele de munc asupra obiectelor muncii n vederea transformrii lor n
produse, lucrri i servicii destinate consumului individual sau productiv.
Pentru evidena relaiilor specifice ce se stabilesc ntre o unitate
patrimonial i personalul propriu se utilizeaz mai multe conturi specifice,
astfel:
Contul 421 Personal remuneraii datorate asigur evidena
decontrilor cu personalul pentru salariile datorate acestuia. Este un cont de
pasiv care se crediteaz cu valoarea salariilor pe baza statelor de plat
ntocmite i se debiteaz cu reinerile din retribuiile datorate ca: avansuri
acordate personalului; sumele salariailor datorate de acetia terilor;
contribuia personalului pentru pensia suplimentar; contribuia personalului
pentru ajutorul de omaj; impozitul pe salarii; sumele neridicate de personal
n termenul legal, precum i retribuiile nete achitate personalului.
Soldul creditor al contului indic sumele datorate de unitatea
patrimonial salariailor si.
Contul 423 Personal ajutoare materiale datorate asigur evidena
ajutoarelor de boal pentru incapacitate temporar de munc, a celor pentru
ngrijirea copilului, a ajutoarelor de deces i a altor ajutoare acordate de
unitatea patrimonial care se suport din contribuia pentru asigurri sociale,
precum i eventualele sume achitate potrivit legii pentru omaj tehnic.
Este un cont de pasiv care nregistreaz n credit sumele brute datorate
personalului pe baza statelor de plat, ca ajutoare materiale din contribuia
109
DOINA MARIA ROBU
unitii pentru asigurrile sociale, precum i cele acordate potrivit legii pentru
protecia social, iar n debit nregistreaz plile n numerar ctre personal ce
cuprind ajutoarele materiale i protecia social, reinerile din ajutoarele
materiale a avansurilor acordate, a impozitului aferent, a eventualelor reineri
datorate de personal terilor, contribuia pentru pensia suplimentar,
contribuia pentru ajutorul de omaj, precum i sumele reprezentnd
ajutoarele materiale neridicate n termenul legal.
Soldul creditor al contului reprezint sumele datorate salariailor,
constnd n ajutoare materiale suportate din contribuia pentru asigurri
sociale.
Contul 424 Participarea personalului la profit. Cu ajutorul acestui
cont se realizeaz evidena stimulentelor datorate personalului din profitul
obinut, att n cursul anului, ct i din profitul anual. Este un cont de pasiv
care se crediteaz cu sumele utilizate din fondul de participare la profit i se
debiteaz cu sumele nete achitate salariailor reprezentnd stimulentele
acordate, impozitul reinut din acestea, precum i sumele neridicate de
personal reprezentnd stimulentele acordate personalului.
Soldul creditor al contului reflect sumele datorate personalului din
profit.
Contul 425 Avansuri acordate personalului ine evidena avansurilor
acordate. Este un cont de activ care nregistreaz n debit avansurile acordate
personalului conform contractelor de munc, iar n credit sumele reinute pe
statele de plat sau statele de ajutoare materiale reprezentnd avansuri
acordate cu ocazia lichidrii drepturilor bneti lunare cuvenite personalului.
Soldul debitor al contului reflect avansurile acordate salariailor.
Contul 426 Drepturi de personal neridicate ine evidena drepturilor
nete de personal neridicate n termen de 3 zile i pn la prescrierea acestora.
110
DOINA MARIA ROBU
Este un cont de pasiv care se crediteaz cu sumele datorate personalului

neridicate n termen, reprezentnd salarii, sporuri, adaosuri, stimulente n
cursul anului acordate din profit, ajutoare de boal i alte drepturi de personal
i se debiteaz cu drepturile nete ale personalului ridicate cu ocazia achitrii
acestora, ori datorate bugetului statului potrivit legii, sau nregistrate ca
venituri excepionale ale perioadei curente.
Soldul creditor al contului reprezint sumele neridicate de ctre
personal, datorate de unitate.
Contul 427 Reineri din remuneraii datorate terilor. Este un cont de
pasiv care nregistreaz n credit sumele reinute de la salariai, pe statele de
plat ale salariilor sau ajutoarelor materiale, datorate de acetia terilor
reprezentnd chirii, cumprri cu plata n rate i alte obligaii ale acestora fa
de teri, stabilite conform legii, iar n debit nregistreaz sumele achitate
terilor.
Soldul creditor al contului reflect sumele reinute din salarii, nc
nevirate terilor.
Contul 428 Alte datorii i creane n legtur cu personalul ine
evidena decontrilor cu salariaii la nchiderea exerciiului pentru a permite
nregistrarea cheltuielilor i veniturilor aferente exerciiului expirat datorate
personalului sau datorate de acesta unitii patrimoniale. Este cont
bifuncional.
Acest cont nregistreaz n credit sumele datorate salariailor pentru
care nu s-au ntocmit state de plat determinate de activitatea exerciiului care
urmeaz s se nchid i sumele ncasate de la salariai, evideniate anterior n
acest cont. n debitul contului se nregistreaz sumele achitate personalului,
evideniate anterior n acest cont, precum i sumele datorate de ctre personal
drept chirii i consumuri care se constituie venit la unitatea patrimonial,
111
DOINA MARIA ROBU
precum i eventualele sume datorate privind debite, remuneraii, sporuri i

adausuri necuvenite.
Soldul creditor al contului reprezint sumele datorate de unitatea
patrimonial salariailor, iar soldul debitor reprezint sumele datorate de
salariai.
Exemplu:
Acordarea unui avans salariailor.
D C
425 = 5311 1.500.000 1.500.000
nregistrarea salariilor la sfritul perioadei de gestiune.

D C
641 = 428 6.500.000 6.500.000
ntocmirea statelor de plat ale salariilor.

D C
428 = 421 6.500.000 6.500.000
nregistrarea reinerilor din salarii.

D C
421 = % 3.200.000
425 1.500.000
444 1.300.000
4312 195.000
4372 65.000
427 140.000
112
DOINA MARIA ROBU
Virarea datoriilor fa de stat i teri.

D C
% = 5121 1.700.000
444 1.300.000
4312 195.000
4372 65.000
427 140.000
Plata salariilor nete.
D C
421 = 5311 3.300.000 3.300.000
5.4. Asigurrile i protecia social
Pe lng salarizarea forei de munc utilizat efectiv, unitile

patrimoniale i chiar personalul muncitor contribuie la protecia forei de
munc prin sistemul asigurrilor sociale i a fondurilor pentru ajutorul de
omaj.
Aceste dou modaliti de asigurare a proteciei forei de munc au un
regim financiar deosebit, n sensul c fondul de omaj se vars integral la
bugetul asigurrilor sociale, odat cu plata chenzinei a II-a, iar contribuia la
asigurrile sociale are drept scop acoperirea drepturilor sociale ale salariailor
reprezentate de concedii de boal, concedii de maternitate etc., iar diferena
dintre contribuia la asigurrile sociale datorat i cea efectiv utilizat se vars
la bugetul asigurrilor sociale.
113
DOINA MARIA ROBU
Potrivit legislaiei n vigoare, fondul asigurrilor sociale de stat se

constituie din urmtoarele resurse:
contribuia agentului economic la asigurrile sociale, stabilit prin
legea bugetar anual, se realizeaz prin aplicarea unei cote procentuale
asupra fondului de salarii lunar aferent personalului ncadrat cu contract de
munc pe perioad nedeterminat, ce poate varia n funcie de obiectul de
activitate al agentului economic respectiv. n prezent, cota medie de
contribuie la bugetul asigurrilor sociale reprezint 27,5% din fondul de
salarii lunar;
contribuia personalului angajat cu contract de munc pe perioad
nedeterminat pentru pensia suplimentar este de 3% din salariile brute
lunare.
Fondul pentru protecia social a omerilor se realizeaz din aceleai
surse dar n urmtoarele cuantumuri:
contribuia ntreprinderii la constituirea fondului pentru ajutorul de
omaj este de 5% din veniturile realizate de personalul angajat, att cu
contract de munc pe perioad nedeterminat ct i de colaboratori cu
contract de munc pe perioad determinat;
contribuia personalului la formarea fondului de omaj este de 1% din
fondul de salarii realizat lunar.
Pentru evidenierea acestora, n contabilitate se utilizeaz mai multe
conturi i anume:
Contul 431 Asigurrile sociale asigur evidena decontrilor privind
contribuia unitii la asigurrile sociale, precum i contribuia salariailor
pentru pensia suplimentar. Este un cont de pasiv care nregistreaz n credit
contribuia unitii patrimoniale datorat asigurrilor sociale i contribuia
personalului datorat pentru pensia suplimentar. n debitul contului se
114
DOINA MARIA ROBU
nregistreaz sumele virate asigurrilor sociale reprezentnd contribuia

unitii patrimoniale, precum i contribuia salariailor pentru pensia
suplimentar datorat asigurrilor sociale i sumele datorate personalului ce
se suport din bugetul asigurrilor sociale.
Soldul creditor al contului reprezint sumele datorate bugetului
asigurrilor sociale.
Contul 431 Asigurri sociale se dezvolt pe dou conturi sintetice de
gradul II, i anume:
4311 Contribuia unitii la asigurrile sociale;
4312 Contribuia personalului pentru pensia suplimentar.
Contul 437 Ajutor de omaj ine evidena decontrilor privind
ajutorul de omaj datorat, potrivit legii, att de unitatea patrimonial, ct i a
sumelor datorate de salariai. Este un cont de pasiv care se crediteaz cu
sumele datorate de unitatea patrimonial pentru constituirea fondului de ajutor
de omaj i sumele datorate de personalul muncitor pentru constituirea
fondului de ajutor de omaj. n debitul contului se nregistreaz virarea
sumelor ce constituie contribuia unitii, precum i a personalului la
constituirea fondului de ajutor de omaj, precum i sumele acordate
salariailor, potrivit legii, din fondul de ajutor de omaj.
Soldul creditor al contului reprezint sumele datorate de unitate i de
ctre salariai pentru constituirea fondului de omaj i nevirate.
i acest cont se dezvolt pe dou conturi sintetice de gradul II i
anume:
4371 Contribuia unitii la fondul de omaj;
4372 Contribuia personalului la fondul de omaj.
Contul 438 Alte datorii i creane sociale evideniaz datoriile de
achitat sau creanele de ncasat n contul asigurrilor sociale aferente
115
DOINA MARIA ROBU
exerciiului financiar n curs, precum i plata acestora. Este un cont

bifuncional. n creditul contului se nregistreaz sumele reprezentnd
ajutoare materiale achitate n plus personalului, iar n debit se nregistreaz
sumele datorate personalului aferente exerciiului ncheiat, ce se achit din
asigurrile sociale sau din fondul de ajutor de omaj, precum i sumele virate
asigurrilor sociale reflectate ca alte datorii i creane sociale.
Soldul creditor al contului reflect sumele datorate bugetului
asigurrilor sociale, iar soldul debitor reflect sumele cuvenite salariailor, ce
urmeaz a se ncasa de la bugetul asigurrilor sociale.
5.5. Decontrile cu bugetul statului i alte organisme publice
n categoria decontrilor cu bugetul statului i alte organisme publice se

cuprind: impozitul pe profit, taxa pe valoare adugat, impozitul pe salarii,
subveniile de primit i alte impozite, taxe i vrsminte asimilate.
n ceea ce privete impozitul pe profit este necesar lmurirea unor
aspecte cu caracter metodologic, determinate de prevederile legislaiei
financiar-fiscale naionale, i anume:
impozitul pe profit se vars bugetului administraiei centrale sau
bugetelor locale de ctre toate persoanele juridice care obin profituri n urma
activitii desfurate;
impozitul pe profit se determin prin luarea n considerare a profitului
realizat de la nceputul anului cumulat prin aplicarea procentului unic de
impozit pe profit, i anume de 38%;
determinarea cu exactitate a impozitului pe profit este posibil la
sfritul anului, dar trebuie s se realizeze o determinare ct mai precis i a
celui trimestrial i chiar a impozitului lunar;
116
DOINA MARIA ROBU
la calculul impozitului pe profit trebuie s se aib n vedere scutirile

sau reducerile din impozitul pe profit.
De asemenea, trebuie s se aib n vedere reducerile ce se acord
unitilor care utilizeaz o parte din profitul impozabil pentru lrgirea i
modernizarea bazei tehnico-materiale a procesului tehnologic.
Pentru evidena relaiilor unitii cu bugetul statului privind datoria
acesteia reprezentnd impozitul pe profit se utilizeaz contul 441 Impozitul
pe profit. Este un cont bifuncional care nregistreaz n credit sumele
datorate de unitatea patrimonial bugetului de stat reprezentnd impozitul pe
profit, iar n debit sumele virate la bugetul statului.
Soldul creditor al contului reflect sumele datorate de unitatea
patrimonial bugetului statului ca impozit pe profit, iar soldul debitor
reprezint sumele virate n plus fa de cele datorate efectiv.
Taxa pe valoare adugat este un impozit indirect, general, neutru,
unic, dar cu plata fracionat, care cuprinde toate fazele circuitului economic,
respectiv producia, serviciile i distribuia pn la vnzrile ctre
consumatorii finali inclusiv.
Taxa pe valoare adugat se calculeaz asupra sumelor obinute din
livrri de bunuri mobile, vnzri imobiliare, prestri de servicii, precum i
asupra impozitului de bunuri i servicii.
Taxa pe valoare adugat datorat bugetului de stat se stabilete lunar,
pe baz de decont, ca diferen ntre valoarea taxei exigibile aferent
bunurilor livrate sau serviciilor prestate (TVA colectat) i a taxei deductibile
pentru cumprrile de bunuri i servicii(TVA deductibil).
n cazul n care exist decalaje ntre faptul generator de TVA i
exigibilitatea acesteia, totalul de TVA se nregistreaz ntr-un cont distinct,
117
DOINA MARIA ROBU
denumit TVA neexigibil care, pe msur ce devine exigibil se trece la TVA

colectat, respectiv la TVA deductibil.
De asemenea, n acest cont se nregistreaz TVA deductibil sau
colectat pentru livrri de bunuri i servicii pentru care nu s-au ntocmit
facturi pn la nchiderea exerciiului.
Diferena de tax n plus sau n minus ntre TVA colectat i TVA
deductibil se nregistreaz n conturi distincte i se regularizeaz potrivit
legii.
Pentru evidena decontrilor cu bugetul statului privind taxa pe valoare
adugat datorat de unitile patrimoniale se utilizeaz contul 442 Taxa pe
valoare adugat. ntruct este necesar evidenierea distinct a taxei pe
valoare adugat, planul contabil general prevede utilizarea urmtoarelor
conturi sintetice de gradul II i anume:
4423 Taxa pe valoare adugat de plat care evideniaz TVA de
pltit la bugetul satului. Este un cont de pasiv care se crediteaz cu diferenele
rezultate la sfritul perioadei ntre TVA colectat mai mare i TVA
deductibil, debitndu-se cu sumele virate efectiv la bugetul statului ca TVA.
Soldul creditor al contului reprezint TVA exigibil la plat.
4424 Taxa pe valoare adugat de recuperat asigur evidena TVA
de recuperat de la bugetul statului. Este un cont de activ care nregistreaz n
debit diferenele rezultate la sfritul perioadei de gestiune ntre TVA
colectat mai mic i TVA deductibil mai mare. n creditul contului se
nregistreaz TVA ncasat de la bugetul statului n baza cererii de rambursare
(n cazul unitilor ce livreaz produse, lucrri i servicii la export) sau TVA
de recuperat compensat n perioadele urmtoare cu TVA de plat.
Soldul debitor al contului reprezint TVA de recuperat de la bugetul
statului.
118
DOINA MARIA ROBU
4426 Taxa pe valoare adugat deductibil reflect TVA nscris n

facturile emise de furnizori pentru bunurile, serviciile i lucrrile achiziionate
de unitatea patrimonial, deductibil din punct de vedere fiscal. Este un cont
de activ, nregistrnd n debitul su cuantumul TVA deductibil, potrivit legii,
iar n credit sumele deductibile din TVA colectat i suma TVA deductibil
ce depete TVA colectat ce urmeaz a se ncasa de la bugetul statului.
La sfritul perioadei de gestiune contul nu prezint sold.
4427 Taxa pe valoarea adugat colectat ine evidena sumelor
datorate de unitatea patrimonial bugetului de stat drept TVA aferent
vnzrilor de bunuri, prestrilor de servicii sau executrilor de lucrri. Este un
cont de pasiv care nregistreaz n creditul su TVA nscris de facturile
emise ctre clieni i TVA neexigibil devenit exigibil n cursul lunii, iar n
debit sumele ce constituie TVA deductibil.
La sfritul perioadei de gestiune contul nu prezint sold.
4428 Taxa pe valoare adugat neexigibl asigur informaiile
referitoare la taxa pe valoarea adugat neexigibil rezultat din vnzrile i
cumprrile de bunuri, servicii i lucrri realizate cu plata n rate, precum i
cea aferent facturilor nesosite, sau pentru livrrile la care nu s-au ntocmit
facturi.
n creditul contului se nregistreaz: TVA aferent livrrilor de bunuri,
prestrilor de servicii i executrilor de lucrri cu plata n rate; TVA aferent
facturilor de ntocmit; TVA aferent cumprturilor cu plata n rate devenit
exigibil (deductibil) i TVA deductibil aferent facturilor sosite de la
furnizori, evideniate anterior ca facturi nesosite.
n debitul contului se nregistreaz: TVA aferent cumprturilor
efectuate cu plata n rate; TVA deductibil aferent facturilor nesosite de la
furnizori; TVA colectat aferent facturilor ntocmite, evideniate anterior ca
119
DOINA MARIA ROBU
facturi de ntocmit i TVA aferent livrrilor de bunuri, prestrilor de servicii

sau executrilor de lucrri cu plata n rate, ce urmeaz a se evidenia ca TVA
colectat.
Soldul contului evideniaz TVA neexigibil.
n cadrul relaiilor de decontare cu bugetul statului i cu alte organisme
publice se mai includ i sumele datorate sau primite de o unitate patrimonial
reprezentnd:
impozitul pe salarii;
subveniile;
alte impozite, taxe i vrsminte asimilate;
fonduri speciale - taxe i vrsminte asimilate;
alte datorii i creane cu bugetul statului.
Pentru evidena fiecreia din datoriile sau creanele menionate se
utilizeaz n contabilitate cte un cont distinct, i anume:
Contul 444 Impozitul pe salarii ine evidena impozitelor datorate
bugetului statului provenite din: impozitul pe salarii, impozitul aplicat asupra
plailor efectuate din asigurrile sociale, impozitul reinut de unitate pentru
plile efectuate ctre colaboratori; impozitul reinut, potrivit legii, pentru
orice pli efectuate ctre salariai, precum i impozitul suplimentar datorat de
unitate pentru depirea fondului de salarii admisibil.
Este un cont de pasiv care se crediteaz cu: sumele datorate bugetului
statului ca impozit pe salarii, reinute din drepturile bneti cuvenite
salariailor, potrivit legii; sumele reinute de unitate reprezentnd impozit
datorat de ctre colaboratori unitii pentru plile efectuate ctre acetia i
sumele datorate bugetului statului drept impozit suplimentar datorat de unitate
pentru depirea fondului de salarii admisibil. n debitul acestui cont se
nregistreaz sumele virate la bugetul statului sub forma impozitului pe
120
DOINA MARIA ROBU
salarii, a impozitului reinut din plile efectuate ctre colaboratori, precum i

a impozitului suplimentar datorat de unitate pentru depirea fondului de
salarii admisibil.
Soldul creditor al contului reflect sumele datorate bugetului de stat
sub forma impozitului pe salarii.
Contul 445 Subvenii ine evidena sumelor alocate de la bugetul
statului sub forma subveniilor pentru investiii, subvenii pentru diferene de
pre, precum i alte subvenii potrivit legii.
Este un cont de activ care se debiteaz cu subveniile ce urmeaz a fi
primite i se crediteaz cu subveniile ncasate.
Soldul debitor al contului reprezint subveniile datorate de bugetul
statului unitii patrimoniale.
Contul 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate ine evidena
decontrilor cu bugetul administraiei centrale sau cu bugetele locale privind
alte impozite i taxe, precum i vrsminte asimilate cum ar fi: accizele,
impozitul pe ieiul din producia intern i pe gaze naturale, impozitul pe
dividende, impozitul pe cldiri, impozitul pe terenuri, taxa pentru folosirea
terenurilor proprietate de stat i vrsmintele din profitul net al regiilor
autonome, precum i alte impozite i taxe. Este un cont de pasiv care
nregistreaz n creditul su valoarea altor impozite, taxe i vrsminte
asimilate datorate bugetului statului, impozitul pe dividende datorat i sumele
restituite de la buget reprezentnd vrsminte efectuate n plus. n debitul
contului se nregistreaz plile efectuate bugetului statului sau bugetelor
locale privind alte impozite, taxe i vrsminte asimilate.
Soldul creditor al contului reprezint sumele datorate bugetului statului
sau bugetelor locale.
121
DOINA MARIA ROBU
Contul 447 Fonduri speciale taxe i vrsminte asimilate ine

evidena datoriilor i a vrsmintelor efectuate ctre alte organisme publice
cum ar fi: contribuia unitii pentru constituirea fondului de
cercetare-dezvoltare, pentru constituirea fondului special pentru agricultur, a
fondului special pentru sntate, a fondului pentru risc i accidente, precum i
alte vrsminte asimilate.
Este un cont de pasiv care nregistreaz n creditul su datoriile i
vrsmintele de efectuat, conform prevederilor legale ctre alte organisme
publice, iar n debitul su nregistreaz plile efectuate ctre organismele
publice privind taxele i vrsmintele asimilate datorate acestora.
Soldul creditor al contului reprezint sumele datorate de unitate
organismelor publice.
Contul 448 Alte datorii i creane cu bugetul statului ine evidena
altor datorii i creane cu bugetul statului.
Este un cont bifuncional care nregistreaz n creditul su:
sumele reprezentnd salariile neridicate, prescrise, datorate bugetului
statului;
alte datorii fa de bugetul statului, cum sunt amenzile i penalitile;
sumele ncasate de la buget reprezentnd vrsminte efectuate n plus
din alte datorii i creane.
n debitul contului se nregistreaz sumele virate la buget reprezentnd
alte datorii fa de acesta i sumele cuvenite unitii, datorate de buget, altele
dect impozitele i taxele.
Soldul creditor al contului reprezint sumele datorate de unitate sub
forma altor datorii i creane cu bugetul statului, iar soldul debitor arat
sumele datorate de bugetul statului unitii patrimoniale sub forma altor
datorii i creane.
122
DOINA MARIA ROBU
Exemplu:
nregistrarea impozitului pe salariile personalului, retribuirea
colaboratorilor i a premiilor.
D C
% = 444 2.500.000
421 1.500.000
423 250.000
401 350.000
424 400.000
Virarea impozitului la bugetul statului.

D C
444 = 5121 2.500.000 2.500.000
nregistrarea impozitului pe profit.

D C
691 = 441 1.750.000 1.750.000
nregistrarea impozitului pe dividende.

D C
457 = 446 2.350.000 2.350.000
nregistrarea impozitului pe cldiri i alte impozite i taxe.

D C
% = 446 200.000
632 150.000
635 50.000
123
DOINA MARIA ROBU
Virarea lor la bugetul de stat.

D C
% = 5121 4.300.000
441 1.750.000
446 2.550.000
5.6. Decontri n cadrul grupului i cu asociaii
Desfurarea activitii n condiiile economiei de pia, n care

concurena devine o trstur dominant a acesteia, impune n faa agenilor
economici problema regruprii acestora n funcie de anumite interese
imediate sau de perspectiv, dar urmrindu-se n principal asigurarea unei
capaciti mai mari de rezisten n lupta concurenial.
Aceast regrupare conduce la stabilirea anumitor relaii
economico-financiare ntre unitile membre ale grupului care determin
decontri bneti. Decontrile n cadrul grupului cuprind operaiile care se
nregistreaz reciproc i n aceeai perioad de gestiune, att n contabilitatea
unitii patrimoniale debitoare, ct i a celei creditoare, ce aparin aceluiai
grup.
De asemenea, societile comerciale intr n relaii directe cu acionarii
sau asociaii proprii, relaii determinate de constituirea sau modificarea
capitalului social, de utilizarea unor sume lsate de asociai la dispoziia
unitii cu titlu de depozit i de drepturile acionarilor sau asociailor rezultnd
din aportul vrsat la capital.
124
DOINA MARIA ROBU
Pentru evidena relaiilor ce se stabilesc ntre unitile membre ale

aceluiai grup, precum i ntre societile comerciale i acionarii sau asociaii,
se utilizeaz urmtoarele conturi:
Contul 451 Decontri n cadrul grupului evideniaz operaiile
privind virrile de sume ntre unitile aceluiai grup. Este un cont
bifuncional.
Se debiteaz cu: diferenele favorabile de curs valutar constatate la
lichidarea creanelor n devize; preul de vnzare al imobilizrilor financiare
cedate la uniti din cadrul grupului; sumele virate altor uniti din cadrul
aceluiai grup; dobnzile aferente mprumuturilor acordate i dividendele de
ncasat din participaii. n creditul acestui cont se nregistreaz: sumele
ncasate de la alte uniti din cadrul aceluiai grup; dobnzile aferente
mprumuturilor ncasate; diferenele nefavorabile de curs valutar constatate la
lichidarea creanelor n devize; valoarea debitelor sczute din eviden i
ncasarea dividendelor din participaii.
Poate prezenta sold debitor care reflect datoriile celorlalte uniti ale
grupului fa de unitatea patrimonial, sau sold creditor ce reprezint datoriile
unitii fa de celelalte uniti din cadrul grupului.
Acest cont se dezvolt pe dou conturi sintetice de gradul II i anume:
4511 Decontri n cadrul grupului;
4518 Dobnzi aferente decontrilor n cadrul grupului.
Contul 455 Asociai conturi curente asigur evidena sumelor lsate
temporar la dispoziia unitii patrimoniale de ctre asociai. Este un cont de
pasiv care nregistreaz n creditul su: sumele depuse de ctre asociai sau
lsate de ctre acetia la dispoziia unitii patrimoniale; dobnzile curente
cuvenite asociailor pentru disponibilitile depuse la unitate; diferenele
nefavorabile de curs valutar nregistrate cu ocazia restituirii sumelor depuse
125
DOINA MARIA ROBU
de ctre asociai n deviza i sumele depuse n contul curent al asociailor

reprezentnd dividende nete. n debitul contului se nregistreaz: diferenele
de curs valutar favorabile, cu ocazia restituirii sumelor depuse n devize i
sumele virate sau restituite n numerar ctre asociai din disponibilitile
depuse de ctre acetia.
Soldul creditor al contului indic sumele datorate de unitate ctre
asociai.
i acest cont este structurat similar contului anterior pe dou conturi
sintetice de gradul II i anume:
4551 Asociai conturi curente;
4558 Dobnzi conturi asociai.
Contul 456 Decontri cu asociai privind capitalul evideniaz
aporturile subscrise de asociai pentru constituirea i creterea capitalului
social. Este un cont de activ care nregistreaz n debitul su valoarea
capitalului subscris de acionari sau asociai, n natur sau n numerar;
valoarea primelor legate de capital i sumele achitate asociailor cu ocazia
retragerii capitalului. n creditul contului se nregistreaz: valoarea aportului
adus n natur de ctre asociai; sumele depuse ca aport n numerar la
constituirea capitalului social i capitalul social retras.
Soldul debitor al contului reprezint aportul la capital subscris i
nevrsat.
Contul 457 Dividende de plat ine evidena dividendelor de pltit,
datorate acionarilor sau asociailor potrivit aportului vrsat la capital. Este un
cont de pasiv care se crediteaz cu dividendele datorate acionarilor sau
asociailor din profitul realizat i se debiteaz cu sumele achitate acionarilor
sau asociailor; impozitul pe dividende reinut de unitatea patrimonial;
126
DOINA MARIA ROBU
diferenele favorabile de curs valutar cu ocazia achitrii dividendelor n

devize i sumele depuse n contul curent al asociailor ca dividende nete.
Soldul creditor al contului reprezint dividendele datorate acionarilor
sau asociailor.
Contul 458 Decontri din operaiuni de participaie ine evidena
operaiunilor n participaie, a decontrii cheltuielilor i veniturilor realizate
din operaiuni n participaie, precum i a sumelor virate ntre coparticipani.
Este un cont bifuncional, care nregistreaz n credit: veniturile realizate din
operaiuni n participaie transferate coparticipanilor conform contractului de
asociere; cheltuielile primite prin transfer din operaiuni n participaie i
sumele primite de la coparticipani sau cele primite ca rezultat al operaiunilor
n participaie. n debitul contului se nregistreaz: veniturile primite prin
transfer din operaiuni n participaie; amortizarea transferat pentru
mobilizri utilizate n operaiuni de participaie conform contractelor;
cheltuielile transferate din operaiuni n participaie i sumele achitate
coparticipanilor sau virate ca rezultat al operaiunii n participaie.
Soldul creditor al contului reprezint sumele datorate coparticipanilor
ca rezultat favorabil (profit) din operaiuni n participaie, precum i sumele
datorate de coparticipani pentru acoperirea eventualelor pierderi nregistrate
din operaiuni n participaie.
Soldul debitor al contului reprezint sumele ce urmeaz a fi ncasate
din operaiuni n participaie ca rezultat favorabil (profit) sau sumele datorate
de coparticipani pentru acoperirea eventualelor pierderi nregistrate din
operaiuni n participaie.
127
DOINA MARIA ROBU
5.7. Debitori i creditori diveri
Agenii economici prin activitatea pe care o desfoar intr n relaii

economico-financiare, care mbrac forma creanelor i datoriilor i cu alte
persoane fizice sau juridice dect furnizorii, clienii, personalul propriu,
asigurrile sociale, bugetul statului, unitile membre ale grupului i asociaii.
De aceea, prin planul contabil general s-au prevzut conturi distincte
pentru evidena relaiilor dintre o unitate patrimonial i terii si (alii dect
cei menionai anterior) i anume:
Contul 461 Debitori diveri ine evidena creanelor unitii fa de
alte persoane fizice sau juridice rezultnd din reclamaii, amenzi i pagube
materiale produse de teri stabilite pe baza hotrrii instanelor judectoreti,
avansuri acordate spre decontare, distribuiri de echipamente de lucru i
uniforme etc. Este un cont de activ care nregistreaz n debit: diferenele
favorabile de curs valutar evideniate cu ocazia lichidrii debitelor n devize;
contravaloarea debitelor reactivate; valoarea titlurilor mobiliare de plasament
i instrumentelor de trezorerie cedate; preul de vnzare al elementelor de
activ cedate; sumele datorate de teri pentru cesiuni de imobilizri financiare;
valoarea produselor, stocurilor n curs de execuie, materialelor, mrfurilor,
obiectelor de inventar i mijloacelor fixe constatate lips sau deteriorate
imputate persoanelor vinovate; dobnzile aferente debitelor; sumele datorate
de teri pentru concesiuni, locaii de gestiune, licene, brevete i alte drepturi
similare.
n creditul contului se nregistreaz: valoarea aconturilor acordate
debitorilor; sumele ncasate n contul debitelor constituite; reluarea
diferenelor de curs valutar aferente debitelor exprimate n devize; valoarea
128
DOINA MARIA ROBU
debitelor sczute din eviden datorit insolvabilitii i diferenele

nefavorabile de curs valutar constatate cu ocazia lichidrii debitelor n devize.
Soldul debitor al contului reflect sumele datorate de ctre debitori
unitii patrimoniale.
Contul 462 Creditori diveri evideniaz sumele datorate terilor pe
baz de titluri executorii sau a unor obligaii ale unitii fa de teri,
provenind din alte operaii. Este un cont de pasiv care nregistreaz n credit:
datoriile privind achiziionarea titlurilor de plasament i diferenele
nefavorabile de curs valutar, la lichidarea datoriilor. n debitul contului se
nregistreaz: sumele reprezentnd plata datoriilor pentru achiziionarea
titlurilor de plasament; sconturile obinute de la creditori i diferenele
favorabile de curs valutar, evideniate cu ocazia lichidrii creditelor.
Soldul creditor al contului reprezint obligaiile unitii fa de teri.
Exemplu:
se nregistreaz locaia lunar datorat de un locatar pentru folosirea
unui spaiu de producie.
D C
461 = 706 2.000.000 2.000.000
Se nregistreaz creana de la un debitor extern, iar n momentul

ncasrii cursul de schimb valutar este mai mic.
D C
% = 461 3.000.000
5124 2.900.000
665 100.000
129
DOINA MARIA ROBU
Se nregistreaz contravaloarea unui debit prescris.

D C
6714 = 461 350.000 350.000
Se nregistreaz cumprarea de obligaiuni emise de o alt societate,

ce urmeaz a se achita ulterior.
D C
506 = 462 5.000.000 5.000.000
Se achit un creditor extern, iar n momentul plii cursul de schimb

este mai mic.
D C
462 = % 2.500.000
5124 2.400.000
765 100.000
5.8 Operaiile de regularizare
Una din sarcinile principale ale contabilitii o reprezint cea de redare

a imaginii fidele a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor
obinute. De aceea, n cazul n care apar unele cheltuieli sau se realizeaz
unele venituri n perioada de gestiune curent, dar care privesc perioadele sau
exerciiile viitoare, precum i cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciii,
acestea se reflect distinct n contabilitate prin utilizarea conturilor de
regularizare.
130
DOINA MARIA ROBU
Contul 471 Cheltuieli nregistrate n avans ine evidena cheltuielilor

anticipate sau a celor constatate n avans, care urmeaz a se suporta ealonat
pe cheltuielile de exploatare, n baza unui scadentar, n perioadele sau n
exerciiile viitoare. Este un cont de activ care se debiteaz cu: cheltuielile
privind reparaiile capitale neprevizibile; reparaiile curente efectuate
anticipat; cheltuielile constatate la nchiderea exerciiului ca fiind aferente
exerciiului urmtor. n creditul contului se nregistreaz sumele repartizate n
perioadele urmtoare sau exerciiile urmtoare pe cheltuieli, conform
scadentarelor i sumele constatate la finele exerciiului anterior ca fiind
efectuate n avans, aferente exerciiului n curs.
Soldul debitor al contului reflect cheltuielile anticipate sau efectuate n
avans.
Contul 472 Venituri nregistrate n avans ine evidena veniturilor
anticipate i a veniturilor de realizat. Este un cont de pasiv care nregistreaz
n credit veniturile anticipate constatate la finele perioadei sau exerciiului,
aferente perioadelor urmtoare sau exerciiilor urmtoare (cum ar fi:
ncasrile din chiri, abonamente, asigurri) i veniturile de realizat, dobnzile
cuvenite pentru vnzrile cu plata n rate care nu sunt aferente exerciiului n
curs. n debitul contului se nregistreaz veniturile n avans aferente perioadei
curente sau exerciiului financiar n curs.
Soldul creditor al contului reprezint veniturile nregistrate n avans.
Sunt situaii n care anumite operaii nu pot fi nregistrate direct n
conturile corespunztoare, ntruct sunt necesare unele lmuriri ulterioare. De
aceea, ele se nregistreaz provizoriu ntr-un cont distinct.
Sumele nregistrate n acest cont trebuie clarificate de ctre unitatea
patrimonial ntr-un termen ct mai scurt, dar nu mai trziu de nchiderea
exerciiului. Pentru evidena operaiilor ce necesit unele lmuriri ulterioare se
131
DOINA MARIA ROBU
utilizeaz contul 473 Decontri din operaii n curs de clarificare care

asigur evidena sumelor n curs de clarificare; sumele pltite ca amenzi,
locaii, cheltuieli de judecat, a operaiilor efectuate n conturile bancare
pentru care nu exist documente, operaii ce nu pot fi nregistrate pe
cheltuieli, rezultate financiare sau n alte conturi n mod direct, fiind necesare
cercetri i lmuriri suplimentare.
Sumele nregistrate n acest cont trebuie clarificate n termen de 60 zile,
dar nu mai trziu de data ncheierii bilanului contabil. Este un cont
bifuncional. n debitul contului se nregistreaz sumele n curs de lmurire i
plile pentru care n momentul efecturii sau constatrii acestora nu se pot
lua msuri de nregistrare definitiv ntr-un cont, necesitnd clarificri
suplimentare, precum i sumele restituite, necuvenite unitii. n creditul
contului se nregistreaz sumele clarificate, trecute pe cheltuieli, precum i
sumele ncasate n conturile de trezorerie.
Soldul contului reprezint sumele n curs de clarificare.
La nchiderea exerciiului, diferenele de curs valutar fa de data
nregistrrii n contabilitate a creanelor i datoriilor se nregistreaz n
conturile de conversie de activ (nefavorabile) sau de pasiv (favorabile), dup
caz, care se regularizeaz la deschiderea exerciiului urmtor, neadmindu-se
compensri ntre acestea. Pentru diferenele de conversie nefavorabile se pot
constitui provizioane pentru deprecierea creanelor, respectiv pentru riscuri i
cheltuieli.
Contabilitatea diferenelor rezultate din variaia cursului de schimb
valutar se realizeaz cu ajutorul urmtoarelor conturi:
Contul 476 Diferene de conversie activ evideniaz diferenele
nefavorabile ntre valoarea creanelor i datoriilor nregistrate n patrimoniul
unitii n devize i valoarea acestora la cursul ultimei zile a exerciiului. Este
132
DOINA MARIA ROBU
un cont de activ i se debiteaz cu diferenele nefavorabile de curs valutar

rezultate la nchiderea exerciiului, aferente creanelor exprimate n devize ca
urmare a scderii cursului valutar i cu diferenele nefavorabile de curs
valutar rezultate la nchiderea exerciiului aferente datoriilor exprimate n
devize ca urmare a creterii cursului valutar. n creditul contului se
nregistreaz la nceputul exerciiului urmtor, reluarea sumelor nregistrate ca
diferene nefavorabile de curs valutar la nchiderea exerciiului anterior.
Soldul debitor al contului reprezint diferenele de conversie activ
existente.
Contul 477 Diferene de conversie pasiv ine evidena diferenelor
favorabile de curs valutar ntre data de intrare a creanelor i datoriilor
exprimate n devize i data ncheierii exerciiului financiar. Este un cont de
pasiv care se crediteaz cu diferenele favorabile de curs valutar ale creanelor
exprimate n devize i cu diferenele favorabile de curs valutar rezultate n
urma scderii cursului valutar pentru datoriile exprimate n devize. n debitul
contului se nregistreaz reluarea diferenelor favorabile de curs valutar,
nregistrate la nchiderea exerciiului anterior.
Soldul creditor al contului reprezint diferenele de conversie-pasiv
existente.
Exemplu:
Se nregistreaz o lucrare de reparaii capitale neprevizibil, la
mijloace fixe.
D C
% = 401 12.200.000
471 10.000.000
4426 2.200.000
133
DOINA MARIA ROBU
Virarea la societatea de asigurare a primelor de asigurare pe

trimestrul III.
D C
471 = 5121 120.000 120.000
ncasarea chiriei pe trimestrul urmtor.

D C
5121 = 472 800.000 800.000
Trecerea unei pri din cheltuielile nregistrate n avans asupra

cheltuielilor curente.
D C
% = 471 2.040.000
611 2.000.000
613 40.000
Trecerea unei pri din veniturile nregistrate n avans asupra

veniturilor curente.
D C
472 = 706 250.000 250.000
134
DOINA MARIA ROBU
5.9. Provizioanele pentru deprecierea creanelor
Pentru deprecierea creanelor din conturile de clieni, decontri n

cadrul grupului i debitori, de regul, la sfritul exerciiului, cu ocazia
inventarierii, se constituie provizioane pe seama cheltuielilor.
Provizioanele pentru deprecierea creanelor se evideniaz cu ajutorul
conturilor:
491 Provizioane pentru deprecierea creanelor clieni;
495 Provizioane pentru deprecierea creanelor decontri n cadrul
grupului i cu asociaii;
496 Provizioane pentru deprecierea creanelor debitori diveri.
Aceste conturi funcioneaz similar conturilor de provizioane
prezentate, constituindu-se pe seama cheltuielilor i consumndu-se pe seama
veniturilor.
135
DOINA MARIA ROBU
CAPITOLUL VI
CONTABILITATEA OPERAIILOR DE TREZORERIE
Prin trezorerie se nelege ansamblul operaiunilor financiare

desfurate de un agent economic pentru atragerea disponibilitilor bneti
necesare i utilizarea lor n vederea realizrii obiectului su de activitate.
Astfel, disponibilitile bneti ale unei uniti patrimoniale reprezint
capitalul financiar al acesteia exprimat n form monetar sau de lichiditi,
constituind partea cea mai mobil a capitalului.
Legat de activitatea agenilor economici apare termenul de lichiditate
care reprezint capacitatea unitii economice de a transforma imediat sau
ntr-un anumit interval de timp i fr pierderi, mijloacele materiale sau
creanele de care dispune n bani de cont sau n numerar. De fapt, lichiditatea
d expresie calitii activitii desfurate i determin solvabilitatea
ntreprinderii, adic aptitudinea acesteia de a-i onora n orice moment
obligaiile ce decurg din relaiile cu creditorii si.
Tocmai datorit acestui fapt, contabilitatea trezoreriei capt o
importan deosebit n condiiile economiei concureniale, asigurnd
informaiile necesare echipei de conducere a unitii economice, pentru
aprecierea gradului de lichiditate i solvabilitate ce o caracterizeaz.
Astfel, contabilitii i revine sarcina de a asigura evidena existenei i
micrii titlurilor de plasament, disponibilitilor n conturile deschise la bnci
i n casieria proprie, creditelor bancare i altor instrumente de trezorerie.
136
DOINA MARIA ROBU
6.1. Titlurile de plasament
Titlurile de plasament se refer la hrtiile de valoare (n marea lor

majoritate aciuni i obligaiuni), emise de o societate pentru atragerea
capitalului de exploatare temporar necesar, sau cumprate de o societate de la
alte societi n vederea plasrii capitalului temporar disponibil pentru
obinerea de dividende, dobnzi sau avantaje n cooperare pe termen lung sau
scurt, ori n scopuri pur speculative. Aceste operaii de atragere a capitalului
temporar disponibil dau expresie i coninut activitii financiare desfurate
de un agent economic.
La intrarea lor n patrimoniu, titlurile de plasament sunt evaluate la
costul de achiziie prin care se nelege preul de cumprare, sau la valoarea de
aport stabilit conform contractului de societate.
Pentru contabilitatea existenei i micrii titlurilor de plasament se
utilizeaz un sistem de conturi specifice, astfel:
Contul 502 Aciuni proprii care evideniaz aciunile proprii
rscumprate de o unitate patrimonial de la acionari, precum i micarea
acestora. Este un cont de activ care se debiteaz cu costul de achiziie al
aciunilor proprii rscumprate i se crediteaz cu valoarea aciunilor proprii
revndute i cu valoarea aciunilor proprii anulate.
Soldul debitor al contului reflect costul aciunilor proprii rscumprate
aflate la dispoziia societii.
Contul 503 Aciuni ine evidena aciunilor cotate i necotate,
cumprate de unitatea patrimonial, fie n vederea obinerii de dividende, fie
pentru revnzare, precum i a micrii acestora. Este un cont de activ i
nregistreaz n debit costul aciunilor cumprate, iar n credit valoarea
aciunilor revndute.
137
DOINA MARIA ROBU
Soldul debitor al contului reprezint valoarea aciunilor achiziionate,

deinute de agentul economic.
Contul 505 Obligaiuni emise i rscumprate asigur contabilitatea
obligaiunilor emise de ctre o ntreprindere n vederea obinerii de
mprumuturi publice, i rscumprate de la creditori (obligatori), precum i
micarea lor. Este un cont de activ i nregistreaz n debit valoarea
obligaiunilor emise i rscumprate, iar n credit valoarea obligaiunilor
emise i rscumprate anulate.
Soldul debitor al contului reflect valoarea obligaiunilor emise i
rscumprate, neanulate.
Contul 506 Obligaiuni evideniaz obligaiunile cumprate de o
ntreprindere n vederea plasrii capitalului temporar disponibil, a obinerii
unui venit sub form de dobnd sau pentru realizarea unui profit cu ocazia
revnzrii acestora, precum i a micrii acestora. Este un cont de activ care
nregistreaz n debit costul de achiziie al obligaiunilor cumprate, iar n
credit valoarea obligaiunilor cedate, adic valoarea obligaiunilor
rscumprate de emitent sau revndute.
Soldul debitor al contului reprezint valoarea obligaiunilor deinute de
ntreprindere.
Contul 508 Alte titluri de plasament i creane asimilate ine evidena
altor titluri de plasament i creane asimilate achiziionate n vederea obinerii
unui profit anual ori cu ocazia scadenei acestora sau prin revnzarea lor,
inclusiv micarea acestora. Acest cont este de activ i funcioneaz similar
conturilor 503 Aciuni i 506 Obligaiuni. Contul 508 Alte titluri de
plasament i creane asimilate se dezvolt n dou conturi sintetice de gradul
II, operaionale, i anume:
5081 Alte titluri de plasament;
138
DOINA MARIA ROBU
5088 Dobnzi la obligaiuni i titluri de plasament.

Contul 509 Vrsminte de efectuat pentru titluri de plasament
nregistreaz n contabilitate vrsmintele de efectuat pentru titlurile de
plasament dobndite. Este un cont de pasiv care nregistreaz n credit
valoarea datorat pentru titlurile de plasament cumprate, iar n debit
nregistreaz valoarea achitat a titlurilor de plasament cumprate.
Soldul creditor al contului reprezint valoarea datorat pentru titlurile
de plasament cumprate.
Exemplu:
Achiziionarea de aciuni emise de un alt agent economic.
D C
503 = 5121 5.000.000 5.000.000
Cumprarea de obligaiuni emise de o alt societate, neachitate

integral.
D C
506 = % 4.000.000
5121 3.000.000
509 1.000.000
Achitarea datoriei privind cumprarea obligaiunilor.

D C
509 = 5121 1.000.000 1.000.000
139
DOINA MARIA ROBU
Revinderea aciunilor, preul de vnzare este mai mare dect costul

de achiziie.
D C
5121 = % 5.500.000
503 5.000.000
764 500.000
Revinderea aciunilor cnd preul de vnzare estre mai mic dect

costul de achiziie.
D C
% = 503 5.000.000
5121 4.500.000
664 500.000
Revinderea obligaiunilor cnd preul de vnzare este mai mare

dect costul de achiziie.
D C
5121 = % 4.800.000
506 4.000.000
764 800.000
Revinderea obligaiunilor cnd preul de vnzare este mai mic dect

costul de achiziie.
D C
% = 506 4.000.000
5121 3.200.000
664 800.000
140
DOINA MARIA ROBU
Dividendul ncasat din aciunile deinute.

D C
5121 = 761 600.000 600.000
Dobnda ncasat din obligaiunile deinute.

D C
5121 = 766 1.000.000 1.000.000
6.2. Decontrile fr numerar
Activitatea desfurat de unitile patrimoniale genereaz relaii de

decontri cu terii care se concretizeaz n operaii de ncasri i pli. Aceste
operaii, din punct de vedere practic, se pot realiza cu numerar i fr
numerar, adic prin virament.
Operaiile de ncasri i pli fr numerar dein ponderea cea mai
nsemnat n cadrul relaiilor de decontare cu terii. Operaiunile efectuate
prin conturile deschise la bnci sunt diverse, cuprinznd: valorile de ncasat
cum ar fi cecurile i efectele comerciale depuse la bnci, disponibilitile n
lei i n devize, carnetele de cecuri cu limit de sum, creditele bancare pe
termen scurt, precum i dobnzile aferente disponibilitilor i creditelor
bancare.
Pentru a evidenia n contabilitate multitudinea acestor operaii, se
utilizeaz conturi distincte (de gradul I i II).
Contul 511 Valori de ncasat evideniaz sumele ce urmeaz a se
ncasa de ctre o unitate patrimonial, reprezentnd cecurile i efectele
comerciale primite de la clieni pentru produsele livrate, lucrri executate i
141
DOINA MARIA ROBU
servicii prestate. Este un cont de activ care se debiteaz cu valoarea cecurilor

i efectelor comerciale primite de la clieni i se crediteaz cu valoarea
cecurilor i efectelor comerciale ncasate precum i cu valoarea sconturilor
acordate.
Soldul debitor al contului reflect valoarea cecurilor i a efectelor
comerciale aflate la dispoziia agentului economic i nencasate, respectiv
neajunse la scaden.
Acest cont se dezvolt pe conturi sintetice de gradul II i anume:
5112 Cecuri de ncasat;
5113 Efecte de ncasat;
5114 Efecte remise spre scontare.
Contul 512 Conturi curente la bnci evideniaz disponibilitile n
lei i n devize aflate n conturi la bnci, carnete de cec cu limit de sum i
sumele n curs de decontare, precum i micarea acestora. Este un cont
bifuncional.
Se debiteaz cu: sumele depuse n cont, rezultate din ncasrile n
numerar; sumele depuse n conturile de disponibil n lei i n devize, ca aport
adus de ntreprinztor; sumele depuse n conturile de disponibil n lei i n
devize necuprinse n capital; suma mprumuturilor obinute la valoarea de
rambursare a obligaiunilor emise; suma creditelor bancare pe termen lung i
mijlociu primite; sumele ncasate de la societile comerciale ce dein titluri
de participare ale unitii patrimoniale; sumele ncasate reprezentnd alte
mprumuturi i datorii asimilate; valoarea mprumutului pe termen lung
rambursat i a dobnzii aferente ncasate; sumele ncasate n lei sau n devize
de la clieni prin conturile curente; sumele ncasate n lei sau n devize de la
clieni inceri sau n litigiu; taxa pe valoarea adugat ncasat de la bugetul
statului; sumele restituite de la buget, vrsminte efectuate n plus din
142
DOINA MARIA ROBU
impozite, taxe, alte datorii i creane; sumele ncasate de la alte uniti n

cadrul grupului; sumele depuse n cont n lei sau n devize de ctre asociai
sau lsate de acetia la dispoziia unitii; sumele depuse n lei sau n devize
ca aport n bani la capitalul social; sumele ncasate de la diveri debitori n lei
sau n devize; sumele virate n contul de disponibiliti la banc i necuvenite
unitii; sumele ncasate n avans (n lei sau n devize) i care privesc
exerciiile viitoare; sumele virate n cont pe msura clarificrii operaiilor
potrivit reglementrilor n vigoare; sumele ncasate reprezentnd
contravaloarea redevenelor datorate pentru concesiuni, locaii de gestiune,
folosirea brevetelor, a mrcilor i a altor drepturi similare; ncasarea prin cont
a subveniilor de echilibru (pentru acoperirea pierderilor) i diferenele de pre
la produsele subvenionate; ncasarea veniturilor provenite din exploatarea
curent; ncasarea dividendelor pentru participarea la capitalul altor societi;
ncasarea n lei sau n devize a veniturilor din cedarea valorilor mobiliare;
nregistrarea veniturilor din diferenele favorabile de curs valutar aferente
disponibilitilor la banc n devize, precum i sumele ncasate prin cont, n
lei sau n devize, din donaii.
n creditul contului se nregistreaz: sumele ridicate n numerar din
cont; sumele retrase din contul de disponibiliti, n lei sau n devize, de ctre
ntreprinztori; valoarea obligaiunilor emise i rscumprate; suma creditelor
pe termen lung i mijlociu rambursate; sumele pltite pentru concesiuni,
brevete, licene i alte datorii asimilate; sumele restituite societilor
comerciale care dein titluri de participare ale societii comerciale; sumele
pltite reprezentnd alte mprumuturi i datorii asimilate rambursate; suma
dobnzilor pltite n lei sau n devize; suma primelor de rambursare aferente
mprumuturilor din emisiunile de obligaiuni rambursate; costul de achiziie al
titlurilor de plasament imobilizate achitate prin cont; plile efectuate ctre
143
DOINA MARIA ROBU
furnizori; sumele achitate la scaden pe baza efectelor de plat; valoarea

avansului sau aconturilor achitate pentru livrri de bunuri, prestri de servicii
sau executri de lucrri din disponibilitile n lei sau n devize sau din carnete
de cecuri cu limit de sum; sumele achitate terilor ca reineri sau popriri din
salarii; sumele achitate drept contribuia unitii i a salariailor la asigurrile
sociale i la fondul de omaj; sumele virate asigurrilor sociale ca alte datorii
sociale; sumele pltite la buget reprezentnd impozitul pe profit; plata ctre
buget a TVA; plata ctre buget a accizelor i a altor impozite, taxe i
vrsminte asimilate; plata ctre bugetul de stat a impozitului pe salarii,
inclusiv a impozitului suplimentar datorat de unitate pentru depirea fondului
de salarii admisibil; sumele virate altor uniti din cadrul grupului, sumele
achitate acionarilor sau asociailor din disponibilitile acestora aflate la
uniti; sumele achitate prin cont acionarilor sau asociailor din dividendele
cuvenite; plile efectuate pentru lichidarea obligaiilor fa de creditorii
diveri; restituirea sumelor aflate n curs de clarificare; plile n avans prin
cont sau cecuri cu limit de sum privind cheltuielile cu reparaiile curente,
reviziile tehnice, abonamentele i chiriile; costul aciunilor proprii
rscumprate la valoarea de achiziie sau la valoarea determinat potrivit
contractelor; valoarea primelor de asigurare achitate; plile pentru alte
servicii efectuate de teri; valoarea serviciilor bancare pltite; diferenele de
curs valutar nefavorabile aferente disponibilitilor aflate n conturi la banc
n devize, precum i valoarea despgubirilor, amenzilor, penalitilor,
donaiilor i subveniilor acordate, pltite prin conturi la bnci.
Soldul debitor al contului reprezint disponibilitile n lei i n devize,
iar soldul creditor reprezint creditul acordat de banc.
144
DOINA MARIA ROBU
Sumele virate sau depuse la bnci sau prin mandat potal de ctre teri
i unitile ce aparin aceluiai grup, pe baz de documente prezentate unitii
patrimoniale i neaprute nc n extrasele de cont, se evideniaz distinct.
Conturile curente la bnci se dezvolt pe urmtoarele conturi sintetice
de gradul II, i anume:
5121 Conturi la bnci n lei;
5124 Conturi la bnci n devize;
5125 Sume n curs de decontare;
5126 Carnete de cecuri cu limit de sum.
Contul 518 Dobnzi evideniaz dobnzile de pltit precum i cele de
primit aferente creditelor acordate de bnci n conturile curente, respectiv
disponibilitilor aflate n conturile curente. Este un cont bifuncional i
nregistreaz n debit dobnzile de primit aferente disponibilitilor aflate n
conturile curente i cele pltite aferente mprumuturilor primite, iar n credit
nregistreaz dobnzile de pltit aferente creditelor acordate de bnci n
conturile curente i cele ncasate aferente disponibilitilor n conturile
curente.
Soldul debitor arat dobnzile de primit, iar soldul creditor arat
dobnzile de pltit.
Dobnzile de pltit aferente exerciiului n curs se nregistreaz la
cheltuieli financiare, iar dobnzile de ncasat aferente exerciiului n curs se
nregistreaz la venituri financiare.
i acest cont se dezvolt pe dou conturi sintetice de gradul II, i
anume:
5186 Dobnzi de pltit;
5187 Dobnzi de ncasat.
145
DOINA MARIA ROBU
Contul 519 Credite bancare pe termen scurt ine evidena creditelor

acordate de instituiile bancare unitii patrimoniale pentru necesiti
temporare, inclusiv dobnzile aferente acestora. Este un cont de pasiv care se
crediteaz cu creditele bancare pe termen scurt (inclusiv dobnzile aferente)
acordate de bnci i se debiteaz cu creditele bancare pe termen scurt
(inclusiv dobnzile aferente) rambursate bncii finanatoare.
Soldul creditor al contului reprezint creditele bancare pe termen scurt
(inclusiv dobnzile de plat) nerambursate.
Pentru a evidenia distinct toate tipurile de credite pe termen scurt ce
pot fi primite de unitatea patrimonial, acest cont se dezvolt pe conturi
sintetice de gradul II, astfel:
5191 Credite bancare pe termen scurt;
5192 Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scaden;
5193 Credite externe guvernamentale;
5194 Credite externe garantate de stat;
5195 Credite externe garantate de bnci;
5196 Credite de la trezoreria statului;
5198 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt.
Exemplu:
Primirea de la client a unei file de CEC.
D C
5112 = 411 3.000.000 3.000.000
Contractarea unui credit pe termen scurt.
D C
5121 = 5191 5.000.000 5.000.000
146
DOINA MARIA ROBU
Depunerea la banc i ncasarea filei de CEC.

D C
581 = 5112 3.000.000 3.000.000
5121 = 581 3.000.000 3.000.000
Suplimentarea carnetului de CEC cu limit de sum.

D C
5126 = 5121 4.000.000 4.000.000
Plata unui furnizor prin CEC bancar.

D C
401 = 5126 3.500.000 3.500.000
ncasarea unui client prin virament bancar.

D C
5121 = 411 2.500.000 2.500.000
Se ramburseaz contravaloarea creditului pe termen scurt.
D C
5191 = 5121 5.000.000 5.000.000
La sfritul perioadei de gestiune se nregistreaz dobnzile cuvenite

societii pentru disponibilitile din cont i se ncaseaz.
D C
5187 = 766 450.000 450.000
5121 = 5187 450.000 450.000
147
DOINA MARIA ROBU
Se nregistreaz concomitent i dobnzile datorate de societate i

achitarea lor.
D C
666 = 5198 1.500.000 1.500.000
5198 = 5121 1.500.000 1.500.000
6.3. Operaii efectuate prin casierie i viramente interne
O parte din operaiile de ncasri i de pli efectuate de o unitate

patrimonial se realizeaz n numerar, prin casieria acesteia. ncasrile i
plile n numerar dein o pondere mai redus n ansamblul operaiilor bneti,
comparativ cu cele fr numerar, sub aspectul volumului de bani vehiculai,
dar se caracterizeaz printr-o frecven mare i o importan deosebit pentru
gestiunea agentului economic.
Manipularea banilor prin casieriile proprii are n vedere, n general,
operaii de ncasri i pli care nu presupun utilizarea unui volum mare de
disponibiliti bneti.
De asemenea, sunt asimilate mijloacelor bneti sub form de lichiditi
i alte valori pstrate n casieria unitii, cum ar fi timbre fiscale i potale,
bilete de tratament i odihn, tichete i bilete de cltorie, etc.
Motivaia pentru care aceste valori sunt asimilate lichiditilor o
constituie posibilitatea transformrii lor rapide n bani.
Evidena operaiilor de ncasri i pli n numerar, precum i alte valori
gestionate prin casieria unitilor patrimoniale se realizeaz cu ajutorul
urmtoarelor conturi:
148
DOINA MARIA ROBU
Contul 531 Casa care ine evidena mijloacelor bneti aflate n

casieria unitii, precum i micrii acestora, ca urmare a ncasrilor i plilor
efectuate n numerar. Este un cont de activ care se debiteaz cu: ridicrile de
numerar de la banc; valoarea aportului n numerar (lei i devize) adus de
ntreprinztor; sumele ncasate n numerar de la clieni inceri sau n litigiu;
sumele depuse n numerar de ctre asociai sau lsate de ctre acetia la
dispoziia unitii; sumele depuse n numerar ca aport la capital; sumele
ncasate n numerar de la diveri debitori; sumele ncasate n numerar
necuvenite unitii; ncasrile anticipate n numerar (chirii, abonamente,
asigurri, etc.) care privesc exerciiile urmtoare; ncasrile n numerar sub
forma redevenelor datorate pentru concesiuni, locaii de gestiune, folosirea
brevetelor, mrcilor i altor drepturi similare; ncasarea veniturilor din
exploatarea curent privind despgubirile; ncasarea n numerar a
dividendelor pentru participaiile la capitalul altor societi; ncasarea
veniturilor din cedarea valorilor mobiliare de plasament; nregistrarea
veniturilor din diferenele favorabile de curs valutar la disponibilitile n
devize din casierie, precum i veniturile realizate prin casierie din conturile
acordate de furnizori n lei sau devize.
n creditul contului se nregistreaz: valoarea aportului n lei sau n
devize retras de ntreprinztor; costul titlurilor de participare achiziionate sau
rscumprate la valoarea de achiziie sau valoarea determinat potrivit
contractelor; valoarea titlurilor de portofoliu achiziionate sau rscumprate;
plile efectuate ctre furnizori; valoarea avansurilor sau sconturilor acordate,
n lei sau n devize pentru livrarea de bunuri prestri de servicii sau executri
de lucrri; salariile nete achitate personalului; plile n numerar ctre
personal (sub forma ajutoarelor materiale i proteciei sociale); sumele nete
achitate salariailor ca stimulente acordate din profit; avansurile din salarii;
149
DOINA MARIA ROBU
sumele evideniate ca drepturi de personal neridicate; sumele achitate terilor

drept reineri sau popriri din salarii; sumele achitate personalului, evideniate
anterior ca alte datorii fa de acesta; sumele virate n numerar la asigurrile
sociale ce reflect contribuia unitii i contribuia salariailor pentru pensia
suplimentar; plata n numerar a TVA cuvenit bugetului; sumele restituite n
numerar ctre asociai din disponibilitile aflate la dispoziia unitii; sumele
achitate n numerar din dividendele cuvenite acionarilor i asociailor; plile
n numerar pentru lichidarea obligaiilor fa de creditori diveri; plile n
numerar efectuate n avans privind cheltuielile cu reparaiile curente, reviziile
tehnice, abonamente i chirii; plile n numerar privind operaiuni n curs de
clarificare; valoarea primelor achitate n numerar conform contractelor de
asigurare; diferenele nefavorabile de curs valutar aferente disponibilitilor n
devize existente, precum i valoarea despgubirilor, amenzilor i penalitilor
pltite n numerar, a donaiilor i subveniilor acordate.
Soldul debitor al contului reflect mijloacele bneti existente n
casierie.
Pentru a evidenia valoarea n lei de valoarea n devize din casierie se
utilizeaz dou conturi sintetice de gr. II i anume: 5311 Casa n lei i 5314
Casa n devize.
Contul 532 Alte valori asigur evidena n contabilitate a timbrelor
fiscale i potale, biletelor de tratament i odihn, tichetelor i biletelor de
cltorie i a altor valori, precum i micarea acestora ca urmare a
achiziionrii i folosirii lor. Este un cont activ care nregistreaz n debit
valoarea timbrelor fiscale i potale, biletelor de tratament i odihn,
tichetelor i biletelor de cltorie i a altor valori achiziionate, iar n credit
valoarea consumului (folosinei) acestora.
150
DOINA MARIA ROBU
Prezint sold debitor care reflect alte valori existente.

i acest cont se dezvolt pe conturi sintetice de gradul II, i anume:
5321 Timbre fiscale i potale;
5322 Bilete de tratament i odihn;
5323 Tichete i bilete de cltorie;
5328 Alte valori.
Pentru evidena viramentelor de disponibiliti dintr-un cont de
trezorerie n alt cont de trezorerie se utilizeaz un cont specific i anume
contul 581 Viramente interne. Este un cont de tranzit (de activ) utilizat
pentru nregistrarea operaiilor la sfritul crora trebuie s fie soldat. Acest
cont asigur contabilizarea fr riscul dublei folosiri a viramentelor de
disponibiliti dintr-un cont de trezorerie ntr-un alt cont de trezorerie.
Deci, acest cont se debiteaz cu sumele virate dintr-un cont de
trezorerie n alt cont de trezorerie i se crediteaz cu sumele intrate ntr-un
cont de trezorerie din alt cont de trezorerie.
De regul, contul nu prezint sold.
Exemplu:
Ridicarea de numerar din contul de disponibil.
D C
581 = 5121 2.000.000 2.000.000
5311 = 581 2.000.000 2.000.000
Se achit un furnizor intern n numerar.

D C
401 = 5311 1.500.000 1.500.000
151
DOINA MARIA ROBU
Se ncaseaz n numerar o crean.

D C
5311 = 411 7.000.000 7.000.000
Se pltete n numerar un furnizor de imobilizri.

D C
404 = 5311 2.500.000 2.500.000
Se depune la casierie contravaloarea unui debit.

D C
5311 = 461 1.000.000 1.000.000
Se ncaseaz anticipat chiriile.

D C
5311 = 472 800.000 800.000
Se recupereaz creana unui client n litigiu.

D C
5311 = 416 1.200.000 1.200.000
Participarea unitii la majorarea capitalului altei societi

(cumprarea de titluri de participare).
D C
261 = 5311 3.000.000 3.000.000
152
DOINA MARIA ROBU
Se vnd la burs aciuni costul de achiziie este mai mic dect preul
de vnzare.
D C
5311 = % 3.000.000
503 2.800.000
764 200.000
Se cumpr timbre potale.

D C
5321 = 5311 150.000 150.000
Se achit n numerar dividendele cuvenite acionarilor.

D C
457 = 5311 1.800.000 1.800.000
Se ncaseaz contravaloarea aferent perioadei curente pentru un

mijloc fix dat cu chirie.
D C
5311 = 758 900.000 900.000
Se nregistreaz plata unei amenzi n numerar.

D C
6711 = 5311 100.000 100.000
Se depune la banc suma peste limita plafonului de cas.
D C
581 = 5311 4.200.000 4.200.000
5121 = 581 4.200.000 4.200.000
153
DOINA MARIA ROBU
Se nregistreaz consumul de timbre potale n cursul lunii.

D C
626 = 5321 75.000 75.000
Se nregistreaz diferena de curs valutar favorabil aferent valutei

aflate n casieria unitii.
D C
5314 = 765 35.000 35.000
6.4. Acreditive i avansuri de trezorerie
Una din modalitile de plat cel mai des utilizate n rile cu economie
de pia i n schimburile economice internaionale o reprezint acreditivul.
Acreditivul este definit de literatura de specialitate ca o sum de bani
rezervat n mod special de unitatea cumprtoare din contul su, la unitatea
bancar ce deservete unitatea patrimonial furnizoare, pentru ca acesteia s i
se achite contravaloarea bunurilor expediate, serviciilor prestate sau lucrrilor
executate n baza prezentrii documentelor specifice, bncii sale.
Pentru evidena acreditivelor n lei i n devize deschise la bnci pentru
efectuarea de pli unui ter, se utilizeaz contul 541 Acreditive. Este un
cont de activ care se debiteaz cu sumele depuse n banc la dispoziia terilor
i diferenele favorabile de curs valutar aferente existentului n conturile de
acreditive deschise n devize i se crediteaz cu sumele pltite efectiv terilor
sau restituite unitii patrimoniale ca urmare a ncetrii valabilitii folosirii
154
DOINA MARIA ROBU
acreditivului, precum i cu diferenele nefavorabile de curs valutar aferente

existentului n conturile de acreditive deschise n devize.
Soldul debitor al contului reprezint acreditivele deschise la bnci
existente.
Acest cont se dezvolt pe conturi sintetice de gradul II astfel:
5411 Acreditive n lei;
5412 Acreditive n devize.
n situaia n care o unitate patrimonial acord anumite sume de bani
unor persoane mputernicite a efectua pli n favoarea ei, acestea se
evideniaz distinct n contabilitate cu ajutorul contului 542 Avansuri de
trezorerie. Este un cont de activ care nregistreaz n debit sumele virate din
conturi la bnci sau acordate n numerar, iar n credit nregistreaz: plile
efectuate din avansuri de trezorerie; cheltuielile efectuate pentru aciunile de
protocol, reclam i publicitate; cheltuielile efectuate privind transportul de
bunuri i transportul colectiv de persoane; cheltuielile ocazionale de deplasri,
detari i transferri; diferenele nefavorabile de curs valutar cu ocazia
lichidrii avansurilor de trezorerie; valoarea serviciilor potale i a taxelor de
telecomunicaii, precum i plile efectuate pentru alte servicii executate de
teri.
Soldul debitor al contului reprezint sumele acordate ca avansuri de
trezorerie, nedecontate.
Exemplu:
Deschiderea unui acreditiv n favoarea unui furnizor intern.
D C
5411 = 5121 7.000.000 7.000.000
155
DOINA MARIA ROBU
Se acord administratorului o sum de bani pentru efectuarea unei

pli.
D C
542 = 5311 500.000 500.000
Se deschide un acreditiv n favoarea unui furnizor extern.

D C
5412 = 5124 3.000.000 3.000.000
Din avansul de trezorerie se achiziioneaz materii prime.

D C
% = 542 366.000
300 300.000
4426 66.000
Se pltete furnizorul extern din acreditivul deschis.

D C
401 = 5412 2.500.000 2.500.000
Se restituie societii avansul de trezorerie necheltuit.

D C
5311 = 542 134.000 134.000
La sfritul lunii se nregistreaz diferena de curs valutar favorabil
aferent acreditivului deschis.
D C
5412 = 765 25.000 25.000
156
DOINA MARIA ROBU
Se nregistreaz plata unui furnizor intern din acreditivul deschis n

favoarea acestuia.
D C
401 = 5411 7.000.000 7.000.000
Se restituie unitii partea acreditivului n devize neutilizat, n acel

moment cursul de schimb fiind mai mic.
D C
% = 5412 300.000
5124 280.000
665 20.000
6.5. Provizioane pentru deprecierea conturilor de trezorerie
Pentru deprecierea conturilor de trezorerie se constituie provizioane.

Acestea se creeaz numai pentru deprecierea titlurilor de plasament care se
evideniaz n contabilitate cu ajutorul contului 590 Provizioane pentru
deprecierea titlurilor de plasament. Este un cont de pasiv care se crediteaz
cu sumele aferente deprecierii titlurilor de plasament constatate la finele
exerciiului, cu ocazia inventarierii (concretizndu-se n constituire i
majorare) i se debiteaz cu sumele reprezentnd reluarea provizioanelor
privind deprecierea titlurilor de plasament (mbrcnd forma diminurii sau
anulrii).
Soldul creditor al contului reflect provizioanele constituite pentru
titlurile de plasament existente.
157
DOINA MARIA ROBU
Exemplu:
Constituirea sau majorarea provizionului se face pe seama
cheltuielilor.
D C
6863 = 590 1.000.000 1.000.000
Diminuarea sau anularea provizionului se face pe seama veniturilor.

D C
590 = 7863 1.000.000 1.000.000
Constituirea provizioanelor reprezint o msur de protecie a

capitalului, dar cu implicaii fiscale generate de reducerea impozitului pe
profit n momentul constituirii lor i creterea impozitului pe profit n situaia
reducerii sau anulrii provizioanelor.
n ceea ce privete mrimea lor, aceasta trebuie stabilit cu pruden
avndu-se n vedere evoluia viitoare a unitii.
158
DOINA MARIA ROBU
CAPITOLUL VII
CONTABILITATEA CHELTUIELILOR
Realizarea obiectului de activitate al fiecrui agent economic impune

utilizarea tuturor elementelor ce compun procesul muncii (obiectele muncii,
mijloacele de munc i fora de munc). O parte din aceste elemente se
consum n procesul de producie sau comercializare al unitii patrimoniale,
o alt parte se depreciaz, iar altele trebuie s fie remunerate. Indiferent de
modul de utilizare, mijloacele materiale i bneti i fora de munc folosit n
procesul economic al ntreprinderii genereaz cheltuieli de exploatare.
Cheltuielile reprezint expresia bneasc a consumului de munc vie i
materializat determinat de obinerea i desfacerea bunurilor materiale,
executarea de lucrri i prestarea de servicii.
Recuperarea cheltuielilor ocazionate de obinerea unui bun, prestarea
unui serviciu sau executarea unei lucrri se realizeaz prin includerea lor n
costul produciei obinute, vnzarea i ncasarea contravalorii de la clieni.
Dac termenul generic de cheltuial are n vedere totalitatea
cheltuielilor ocazionate de desfurarea procesului economic la nivelul unei
ntreprinderi, costul se refer la acele cheltuieli ocazionate de obinerea unui
anumit obiect al produciei materiale din gama de activitate a agentului
respectiv. De aceea, determinarea costului produciei obinute, ca obiectiv al
contabilitii de gestiune din fiecare unitate patrimonial, impune o delimitare
a cheltuielilor n timp i spaiu, precum i o localizare a lor pe obiecte ale
produciei materiale, adic pe obiecte de calculaie.
Avnd n vedere gama foarte variat de cheltuieli care concur la
realizarea produciei unui agent economic, precum i ponderea diferit a
fiecrei cheltuieli la realizarea obiectului de activitate al unitii este necesar
159
DOINA MARIA ROBU
o cunoatere n detaliu a structurii costului fiecrui produs, lucrare sau

serviciu obinut. De aceea, este util gruparea cheltuielilor de exploatare n
funcie de diferite criterii, iar analiza fiecrei componente din structura
costului i gsirea modalitilor specifice de reducere a acestuia reprezint o
cale de cretere a eficienei activitii desfurate i deci, obinerea unor
rezultate financiare superioare concurenilor.
Determinarea ponderii fiecrui tip de cheltuial n structura costului
prezint importan, ntruct eforturile de diminuare a costurilor de exploatare
trebuie s vizeze reducerea acelor cheltuieli care dein ponderea cea mai mare.
Astfel cheltuielile de producie pot fi grupate dup mai multe criterii, i
anume:
I. Dup felul activitii, cheltuielile de producie se grupeaz n:
cheltuieli ale produciei de baz;
cheltuieli ale produciei auxiliare;
cheltuieli ale produciei anexe.
II. Dup natura mijloacelor consumate, cheltuielile de producie se
mpart n:
cheltuieli cu munca vie;
cheltuieli cu munca materializat.
III. n funcie de posibilitatea individualizrii lor pe obiecte de
calculaie (produse, grupe de produse i activiti direct productive)
cheltuielile de producie se mpart n:
cheltuieli directe adic acele cheltuieli legate indisolubil de
executarea unui anumit produs, comand sau lucrare, cheltuieli ce pot fi
individualizate pe produs n momentul efecturii lor, ca aparinnd unor
rezultate precise ale activitii desfurate cum ar fi: consumul de materii
160
DOINA MARIA ROBU
prime i materiale directe, salarii de baz ale muncitorilor direct productivi

etc.
cheltuieli indirecte acele cheltuieli generate de executarea simultan
a mai multor produse sau locuri de fabricaie comune diferitelor produse sau
lucrri (reparaii, amortizri, salariile personalului indirect productiv,
contribuia la asigurrile sociale aferent acestora i ajutorul de omaj, care se
mpart la rndul lor n:
a) cheltuieli comune aparinnd unei anumite secii de producie;
b) cheltuieli de interes general acestea aparinnd activitii de
ansamblu.
IV. n funcie de compatibilitatea momentului efectiv al efecturii
cheltuielilor de producie cu perioada de gestiune pe care acestea le afecteaz:
cheltuieli curente ale perioadei curente acestea sunt efectuate i se
includ n totalitatea lor n costul efectiv al produciei din perioada respectiv;
cheltuieli anticipate acestea sunt efectuate n perioada curent, dar
privesc producia perioadelor viitoare de gestiune n ale cror costuri se includ
treptat pe msura ajungerii lor la scaden;
cheltuieli preliminate (denumite i rezerve) sunt acele cheltuieli
care urmeaz a fi efectuate n perioadele viitoare de gestiune, dar care trebuie
incluse n costul perioadei curente, evitndu-se prin aceasta ncrcarea
costului produselor cu sumele respective, numai n lunile n care s-au efectuat
de fapt cheltuielile ca atare.
V. Criteriul de baz n procesul de formare a costurilor se refer la
sistematizarea cheltuielilor de producie n funcie de natura lor, prin
mbinarea elementelor de cheltuial cu articolele de calculaie care s
permit n final i calculaia costurilor pe ansamblul produciei, dar i pe
grupe de produse, produse, lucrri, servicii i activiti.
161
DOINA MARIA ROBU
Structura cadru pentru organizarea evidenei cheltuielilor de producie

i a celor de circulaie o reprezint cea oferit de elementele de cheltuieli i
anume:
1. Materii prime i materiale
2. Energie, combustibil, carburani
3. Cheltuieli de personal
4. Amortizri
5. Servicii externe
6. Cheltuieli financiare
7. Alte cheltuieli
n cadrul lor este necesar o a doua separaie a cheltuielilor pe activiti
fundamentale cum ar fi:
a) activitatea de producie;
b) activitatea comercial;
c) administraia general.
VI. Dup comportamentul cheltuielilor fa de volumul produciei
ntlnim gruparea cheltuielilor n:
cheltuieli fixe (abonamente, chirii, amortismente) care nu depind de
volumul produciei;
cheltuieli variabile care depind de volumul produciei.
Regulamentul privind aplicarea Legii Contabilitii precizeaz c,
contabilitatea cheltuielilor se ine pe categorii de cheltuieli, dup natura lor,
care se grupeaz astfel:
cheltuieli de exploatare;
cheltuieli financiare;
cheltuieli excepionale;
cheltuieli cu amortizrile i provizioanele;
162
DOINA MARIA ROBU
cheltuieli cu impozitul pe profit.

a) Cheltuielile de exploatare cuprind:
1. cheltuieli privind consumurile de materii prime, materiale auxiliare,
combustibilul, piese de schimb, materiale de plantat, semine i alte materiale
consumabile, costul de achiziie al obiectelor de inventar consumate sau uzura
acestora, costul de achiziie al materialelor nestocate trecute direct asupra
cheltuielilor, costul de achiziie al animalelor i psrilor, costul de achiziie
al energiei i al apei consumate, precum i costul mrfurilor vndute i al
ambalajelor;
2. cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri cum ar fi:
ntreinere i reparaii, redevene, locaii de gestiune i chirii, studii i cercetri
inclusiv sumele pltite pentru contracte de cercetare, precum i cheltuieli cu
alte servicii executate de teri colaboratori cum ar fi: comisioane i onorarii,
cheltuieli de protocol, reclam i publicitate, transportul de bunuri i personal,
deplasri, detari i transferri, pot i taxe de telecomunicaii, servicii
bancare i altele;
3. cheltuieli cu impozitele, taxele i vrsmintele asimilate suportate de
unitatea patrimonial, ca de exemplu: impozitul suplimentar pe salarii,
impozitul pe cldiri, alte impozite, taxe i vrsminte asimilate cum sunt: taxa
pentru folosirea terenurilor proprietate de stat; taxa asupra mijloacelor de
transport, cotele prevzute de lege pentru constituirea fondului special de
cercetare-dezvoltare i a fondului special pentru asigurrile sociale ale
rnimii etc.;
4. cheltuieli cu personalul care mbrac forma: salariilor i alte drepturi
de personal, asigurrile i protecia social, contribuia unitii la asigurrile
sociale i contribuia pentru ajutorul de omaj;
5. alte cheltuieli de exploatare cum ar fi: pierderi din creane i altele.
163
DOINA MARIA ROBU
b) Cheltuieli financiare care cuprind: pierderi din creane legate de

participaii, pierderi din vnzarea titlurilor de plasament, diferene
nefavorabile de curs valutar din operaiunile curente i disponibilitile n
devize, dobnzile curente aferente mprumuturilor primite i altor datorii
privind exerciiul n curs, sconturile acordate clienilor, precum i alte
cheltuieli financiare.
c) Cheltuieli excepionale reprezentnd acele cheltuieli care nu sunt
legate de activitatea normal, curent a unitii patrimoniale i se refer fie la
operaii de gestiune cum ar fi: despgubiri, amenzi, penaliti, donaii i
subvenii acordate (inclusiv donaiile efectuate n scopuri umanitare) i
pierderi din debitori diveri, fie c se refer la operaiuni de capital cum ar fi:
valoarea contabil a imobilizrilor cedate i alte cheltuieli excepionale.
d) Cheltuieli cu amortizrile i provizioanele care includ: amortizarea
imobilizrilor necorporale i corporale, provizioanele pentru riscuri i
cheltuieli, provizioanele pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de
execuie, provizioanele pentru deprecierea creanelor, provizioane pentru
deprecierea titlurilor de plasament, amortizarea primelor de rambursare a
obligaiunilor i provizioanele reglementate.
e) Cheltuieli cu impozitul pe profit cuprinde impozitul calculat asupra
profitului, determinat potrivit legii.
7.1. Cheltuieli cu materii prime, materiale i mrfuri
n general, materiile prime i materialele constituie baza material a

procesului de exploatare al agenilor economici productori. De aceea,
ponderea cheltuielilor de aceast natur este foarte mare, ajungndu-se n
unele ramuri pn la 80% din total. Natura materiilor prime i materialelor
164
DOINA MARIA ROBU
utilizate n procesul de exploatare este foarte variat i diferit de la o unitate

patrimonial la alta, n funcie de obiectul de activitate al fiecreia.
Dac ne referim la agenii economici din domeniul circulaiei
mrfurilor, la nivelul acestora, ponderea cea mai mare n structura
cheltuielilor de comercializare revine celor determinate de costul
aprovizionrii mrfurilor vndute.
Avnd n vedere rolul acestor cheltuieli n procesul de producie i de
comercializare a bunurilor materiale, a lucrrilor i a serviciilor, ca i
ponderea nsemnat pe care o dein n structura costului, se utilizeaz pentru
evidena lor n contabilitate mai multe conturi, i anume:
Contul 600 Cheltuieli cu materiile prime ine evidena cheltuielilor
ocazionate de consumul de materii prime n activitatea de producie, n scopul
obinerii de produse finite i semifabricate, executrii de lucrri sau prestrii
de servicii ctre teri.
Este un cont de activ care se debiteaz cu valoarea la pre de
nregistrare a materiilor prime eliberate n consum sau constatate lips la
inventariere i neimputabile, precum i diferenele de pre aferente;
Contul 601 Cheltuieli cu materialele consumabile este un cont de
activ care se debiteaz cu valoarea la pre de nregistrare a materialelor
consumabile eliberate n consum sau constatate lips la inventariere i
neimputabile, precum i diferenele de pre aferente.
Acest cont se dezvolt pe conturi sintetice de gradul II pentru a pune n
eviden n mod distinct toat gama de materiale consumabile, astfel:
6011 Cheltuieli cu materialele auxiliare;
6012 Cheltuieli privind combustibilul;
6013 Cheltuieli privind materialele pentru ambalat;
6014 Cheltuieli privind piesele de schimb;
165
DOINA MARIA ROBU
6015 Cheltuieli privind seminele i materialele de plantat;

6016 Cheltuieli privind furajele;
6018 Cheltuieli privind alte materiale consumabile.
Contul 602 Cheltuieli privind obiectele de inventar asigur evidena
valorii uzurii obiectelor de inventar inclus pe cheltuieli, integral sau ealonat,
pe durata mai multor exerciii, n funcie de metoda utilizat de ctre unitile
patrimoniale. Este un cont de activ care se debiteaz cu uzura obiectelor de
inventar date n folosin, inclus pe cheltuieli.
Contul 603 Cheltuieli privind baracamentele i amenajrile provizorii
evideniaz n contabilitate cheltuielile privind baracamentele i amenajrile
provizorii vndute clienilor de ctre agenii economici. Este un cont de activ
care nregistreaz n debit valoarea baracamentelor sau a amenajrilor
provizorii ieite din gestiunea unitii prin vnzare, aferent exerciiului n
curs.
Contul 604 Cheltuieli privind materialele nestocate nregistreaz n
debit valoarea materialelor nestocate aprovizionate de la furnizori, aferent
perioadei de gestiune.
Contul 605 Cheltuieli privind energia i apa ine evidena
cheltuielilor ocazionate de consumul de energie i ap necesare desfurrii
activitii unitii patrimoniale. n debitul acestui cont se nregistreaz
valoarea consumurilor de energie i ap efectuate de ctre unitile
patrimoniale, aferent exerciiului n curs.
Contul 606 Cheltuieli cu animalele i psrile nregistreaz n debit
valoarea la pre de nregistrare a animalelor i psrilor ieite din gestiune prin
includerea pe cheltuielile exerciiului curent prin vnzri, pierderi din
mortaliti, lipsuri constatate la inventariere i neimputabile, precum i
diferenele de pre aferente.
166
DOINA MARIA ROBU
Contul 607 Cheltuieli privind mrfurile asigur evidena costului

mrfurilor vndute de ctre unitile patrimoniale. Este un cont de activ care
se debiteaz cu valoarea la pre de nregistrare a mrfurilor vndute sau
constatate lips la inventariere, precum i diferenele de pre aferente.
Contul 608 Cheltuieli privind ambalajele ine evidena cheltuielilor
privind ambalajele, este un cont de activ i se debiteaz cu valoarea la pre de
nregistrare a ambalajelor vndute, constatate lips la inventariere i
diferenele de pre aferente, precum i valoarea ambalajelor care circul n
sistem de restituire, nerestituite furnizorilor.
Reflectarea n contabilitate a cheltuielilor cu materiile prime,
materialele i mrfurile difer n funcie de sistemul de inventar utilizat pentru
organizarea contabilitii stocurilor, i anume:
a) n cazul inventarului intermitent:
la nceputul fiecrei perioade de gestiune se nregistreaz pe
cheltuielile de exploatare valoarea stocurilor de bunuri constatate la sfritul
exerciiului anterior prin inventariere i pe baza datelor oferite de
contabilitatea de gestiune;
n cursul exerciiului, toate aprovizionrile cu valori materiale de
natura celor menionate se nregistreaz direct n conturile de cheltuieli
specifice, pe baza documentelor primite de la furnizori i a documentelor
ntocmite la recepie. De asemenea, eventualele cheltuieli ocazionate de
operaiile de aprovizionare se evideniaz mai nti n conturile de diferene
de pre, dup care se includ n aceleai conturi de cheltuieli n care au fost
nregistrate i bunurile materiale achiziionate;
la sfritul perioadei de gestiune se determin prin inventariere
valoarea stocului final din fiecare materie prim, material sau mrfuri i se
167
DOINA MARIA ROBU
nregistreaz n contabilitate prin debitul contului de stocuri specific i

creditul contului de cheltuieli, corespunztor naturii stocului.
b) n cazul inventarului permanent:
aprovizionrile de valori materiale se nregistreaz, n cursul
perioadei de gestiune, n conturile de stocuri specifice, iar la sfritul
perioadei de gestiune, pe baza documentelor primare i centralizatoare, se
nregistreaz consumurile sau ieirile din cursul perioadei, pe conturile de
cheltuieli corespunztoare naturii bunurilor ieite. Concomitent, asupra
acelorai locuri de cheltuieli se nregistreaz i diferenele de pre aferente,
proporional cu valoarea ieirilor.
Celelalte categorii de cheltuieli de natura baracamentelor i
amenajrilor provizorii, materialelor nestocate, consumului de energie i ap,
ieirile de animale i psri se nregistreaz n contabilitate identic cu
cheltuielile privind materiile prime, materialele consumabile i mrfurile.
7.2. Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri
Complexitatea proceselor economice i financiare ce se desfoar la

nivelul agenilor economici din sfera produciei i circulaiei mrfurilor face
imposibil asigurarea tuturor lucrrilor i serviciilor necesare obinerii i
realizrii produciei din interiorul ntreprinderii. De aceea, pentru asigurarea
eficienei activitii desfurate, unitile patrimoniale intr n relaii directe
cu terii pe linia asigurrii de lucrri i servicii specializate.
Dei aceste lucrri i servicii nu dein o pondere nsemnat n totalul
cheltuielilor unui agent economic, ele prezint o importan deosebit pentru
economia fiecrei firme, caracterizndu-se n acelai timp, printr-o mare
168
DOINA MARIA ROBU
diversitate. Pentru a se asigura contabilitatea distinct a fiecrei categorii de

lucrri i servicii furnizate de teri se utilizeaz mai multe conturi specifice i
anume:
Contul 611 Cheltuieli de ntreinere i reparaii ine evidena
cheltuielilor de aceast natur, executate de teri i suportate de unitile
patrimoniale. Este un cont de activ care se debiteaz cu valoarea lucrrilor de
ntreinere i reparaii executate de ctre teri, aferent exerciiului n curs.
Contul 612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile.
Acest cont se debiteaz cu cheltuielile de natura redevenelor, locaiilor de
gestiune i chiriilor datorate de ctre unitile patrimoniale, aferente perioadei
de gestiune.
Contul 613 Cheltuieli cu primele de asigurare evideniaz cheltuielile
cu primele de asigurare stabilite prin contract i suportate de agenii
economici. Este un cont de activ care nregistreaz n debit valoarea primelor
achitate conform contractelor de asigurare, aferent exerciiului n curs.
Contul 614 Cheltuieli cu studiile i cercetrile asigur evidena
cheltuielilor ocazionate de procurarea de studii i plata contractelor de
cercetare. Este un cont de activ i se debiteaz cu valoarea studiilor i a
contractelor de cercetare executate de teri, aferente exerciiului n curs.
Contul 621 Cheltuieli cu colaboratorii evideniaz cheltuielile de
aceast natur, suportate de ntreprinderi n baza contractelor ncheiate cu
acetia. Este un cont de activ, debitndu-se cu sumele datorate colaboratorilor
pentru prestaiile efectuate, conform listelor de plat nregistrate de ctre
agenii economici.
Contul 622 Cheltuieli privind comisioanele i onorariile ine evidena
cheltuielilor reprezentnd comisioanele datorate pentru cumprarea sau
vnzarea titlurilor de valoare imobilizate sau a celor de plasament,
169
DOINA MARIA ROBU
comisioanele de intermediere, onorariile de consiliere, contencios,

expertizare, precum i a altor cheltuieli similare. Este un cont de activ i
nregistreaz n debit sumele datorate privind comisioanele i onorariile.
Contul 623 Cheltuieli de protocol, reclam i publicitate este un cont
de activ i nregistreaz n debit valoarea facturilor datorate sau achitate cu
privire la aciunile de protocol, reclam i publicitate.
Contul 624 Cheltuieli cu transportul de bunuri i de personal ine
evidena cheltuielilor privind transportul de bunuri i de personal executate de
ctre teri i suportate de unitile patrimoniale. Este un cont de activ i se
debiteaz cu valoarea facturilor datorate furnizorilor sau a celor achitate din
avansuri de trezorerie pentru transportul de bunuri i personal, referitoare la
perioada de gestiune.
Contul 625 Cheltuieli cu deplasri, detari i transferri este un cont
de activ i se debiteaz cu sumele datorate furnizorilor sau cheltuielile
ocazionate de deplasri, detari i transferri decontate.
Contul 626 Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii este un cont
de activ i se debiteaz cu valoarea serviciilor potale i a taxelor de
telecomunicaii datorate de ctre unitile patrimoniale, aferente exerciiului
n curs.
Contul 627 Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate evideniaz n
contabilitate valoarea cheltuielilor cu serviciile bancare i asimilate, suportate
de unitatea patrimonial. Este un cont de activ care se debiteaz cu valoarea
serviciilor bancare pltite de agenii economici.
Contul 628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri este un cont
de activ i se debiteaz cu sumele datorate de unitatea patrimonial pentru alte
servicii executate de teri, aferente exerciiului n curs.
170
DOINA MARIA ROBU
Exemplu:
Trecerea la scaden pe cheltuieli de exploatare a valorii RK la
mijloace fixe.
D C
611 = 471 300.000 300.000
Valoarea primelor de asigurare pentru o perioad mai mare de timp,

inclusiv perioada curent.
D C
% = 5121 200.000
613 50.000
471 150.000
Cheltuieli cu transportul de personal pentru luna n curs, datorat

unitii de transport, pentru care nu s-a primit factura.
D C
% = 408 610.000
624 500.000
4428 110.000
Cheltuieli cu locaiile de gestiune.

D C
612 = 462 600.000 600.000
Valoarea scadent a chiriei pltit anticipat.

D C
612 = 471 250.000 250.000
171
DOINA MARIA ROBU
Contravaloarea prestaiilor efectuate de colaboratorii unitii

patrimoniale conform contractelor ncheiate.
D C
621 = 401 1.000.000 1.000.000
Cheltuieli cu achiziionarea unui studiu realizat de o unitate

specializat.
D C
% = 401 2.440.000
614 2.000.000
4426 440.000
Cheltuieli cu comisioanele i spezele bancare reinute din contul de

disponibil de ctre unitatea bancar, pentru serviciile efectuate n
cursul perioadei de gestiune.
D C
627 = 5121 30.000 30.000
Se nregistreaz factura primit de la o unitate specializat pentru

publicitatea efectuat agentului economic.
D C
% = 401 146.400
623 120.000
4426 26.400
172
DOINA MARIA ROBU
Se prezint documentele de cheltuieli justificative de ctre un

angajat al societii, care a efectuat o deplasare n interes de
serviciu, diferena de avans se depune n numerar la casierie.
D C
% = 461 500.000
625 400.000
5311 100.000
Se achit n numerar un expert contabil, pentru o expertiz efectuat

societii aflat n litigiu cu o alt unitate patrimonial .
D C
622 = 5311 2.000.000 2.000.000
Se nregistreaz un consum de timbre fiscale sau potale.

D C
626 = 5321 50.000 50.000
Se nregistreaz o factur primit de la unitatea specializat pentru

serviciile de telecomunicaii asigurate n cursul lunii.
D C
% = 401 207.400
626 170.000
4426 37.400
173
DOINA MARIA ROBU
7.3. Cheltuieli cu impozitele, taxele i vrsmintele asimilate
Agenii economici au obligaia de a vrsa, n conformitate cu

dispoziiile legale n vigoare, la bugetul de stat anumite impozite i taxe cum
sunt: impozitul suplimentar pe salarii, impozitul pe cldiri, taxa pentru
folosirea terenurilor proprietate de stat, taxa asupra mijloacelor de transport,
cotele pentru constituirea fondului special pentru asigurrile sociale ale
rnimii i pentru constituirea fondului de protecie social a persoanelor
handicapate i altele.
Reflectarea n contabilitate a acestor sume datorate de unitatea
patrimonial, care se constituie n cheltuieli, se realizeaz cu ajutorul
urmtoarelor conturi:
Contul 631 Cheltuieli cu impozitul pe salarii este un cont de activ
care ine evidena cheltuielilor reprezentnd impozitul suplimentar datorat,
potrivit legii, bugetului statului pentru depirea fondului total destinat plii
salariilor. n debitul acestui cont se nregistreaz sumele datorate bugetului de
stat sub forma impozitului suplimentar, pentru depirea fondului de salarii
admisibil.
Contul 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate.
Este un cont de activ care evideniaz alte impozite i taxe datorate de ctre
unitile patrimoniale. n debitul acestui cont se nregistreaz decontrile cu
bugetul statului privind: diferenele de pre la gaze i iei obinute din
producia intern, impozitul pe cldiri, impozitul pe terenuri, taxa pentru
folosirea terenurilor proprietate de stat, contribuia la constituirea fondului
special pentru cercetare-dezvoltare, a fondului special pentru ajutorarea
persoanelor handicapate, a fondului de asigurri sociale ale rnimii i altele.
174
DOINA MARIA ROBU
7.4. Cheltuieli cu personalul

Orice proces economic, financiar sau social-cultural poate fi desfurat
numai n condiiile utilizrii forei de munc, care se constituie ca factor activ,
dinamizator i creator de plusvaloare.
De aceea, orice unitate patrimonial, orict de mic sau mare ar fi ea,
utilizeaz for de munc, genernd o serie de cheltuieli cunoscute n
literatura de specialitate drept cheltuieli cu munca vie.
n categoria cheltuielilor cu munca vie se cuprind cele legate de
salarizarea personalului, care dein ponderea cea mai mare n structura
cheltuielilor cu personalul, contribuia unitii la asigurrile sociale i
contribuia unitii la constituirea fondului de omaj.
Pentru fiecare din aceste cheltuieli se utilizeaz cte un cont distinct, i
anume:
Contul 641 Cheltuieli cu remuneraiile personalului evideniaz
cheltuielile ocazionate de salarizarea personalului utilizat de unitatea
patrimonial. Este un cont de activ care nregistreaz n debitul su valoarea
salariilor brute i a altor drepturi cuvenite personalului, cum ar fi: sporuri,
indemnizaii de conducere, precum i drepturi de personal pentru care nu s-au
ntocmit statele de plat, aferente exerciiului financiar ncheiat.
Contul 645 Cheltuieli privind asigurrile i protecia social este un
cont de activ care se debiteaz cu contribuia unitii la asigurrile sociale i la
constituirea fondului pentru ajutor de omaj. Acest cont se dezvolt pe
urmtoarele conturi sintetice de gradul II, i anume:
6451 Cheltuieli privind contribuia unitii la asigurrile sociale;
6452 Cheltuieli privind contribuia unitii pentru ajutorul de
omaj;
6458 Alte cheltuieli privind asigurrile i protecia social.
175
DOINA MARIA ROBU
7.5. Cheltuieli financiare
Agenii economici nu se limiteaz numai la activitatea de exploatare, ci

se implic i n activitatea financiar, adic efectueaz un ansamblu de
operaii prin care i plaseaz capitalurile temporare disponibile n activitatea
altor uniti. De asemenea, n activitate financiar se includ i operaiile de
atragere a capitalului temporar necesar de la persoanele fizice i juridice care
au resurse financiare i sunt interesate n plasarea lor.
Faptul c orice activitate desfurat presupune efectuarea anumitor
cheltuieli i conduce, n mod normal, la obinerea unor venituri, contabilitatea
are sarcina de a evidenia distinct cheltuielile i veniturile rezultate din
activitatea desfurat.
Astfel se utilizeaz urmtoarele conturi:
Contul 663 Pierderi din creane legate de participani care
nregistreaz n debitul su valoarea pierderilor privind creanele legate de
participani.
Contul 664 Cheltuieli privind titlurile de plasament cedate ine
evidena cheltuielilor privind diferenele nefavorabile din vnzarea titlurilor
de plasament. Este un cont de activ care se debiteaz cu diferena nefavorabil
dintre valoarea total a titlului de plasament i preul pieei.
Contul 665 Cheltuieli din diferenele de curs valutar evideniaz
cheltuielile rezultate din diferena de curs valutar nefavorabil suportate de
unitatea patrimonial. n debitul acestui cont se nregistreaz diferenele
nefavorabile de curs valutar aferente disponibilitilor bancare n devize
existente n casiere, precum i existentului n conturile de acreditive deschise
n devize, inclusiv a diferenelor nefavorabile rezultate n urma lichidrii
creanelor i datoriilor n valut ale unitii.
176
DOINA MARIA ROBU
Contul 666 Cheltuieli privind dobnzile este un cont de activ care se

debiteaz cu valoarea dobnzilor datorate aferente mprumuturilor, datoriilor
asimilate, datoriilor legate de participani, valoarea dobnzilor pltite aferente
creditelor acordate de bnci n conturile curente i valoarea dobnzilor
aferente creditelor bancare pe termen scurt.
Contul 667 Cheltuieli privind sconturile acordate. Este un cont de
activ care se debiteaz cu valoarea sconturilor acordate clienilor, debitorilor
sau bncilor pentru plata anticipat a datoriilor acestora.
Contul 668 Alte cheltuieli financiare evideniaz n contabilitate
cheltuielile financiare, altele dect cele menionate anterior. Este un cont de
activ care are o funciune similar conturilor prezentate n aceast grup.
7.6. Cheltuieli excepionale
Sunt situaii n care activitatea desfurat de un agent economic

genereaz anumite cheltuieli cu caracter ntmpltor, accidental sau
excepional. Aceste cheltuieli nu sunt legate de activitatea normal, curent a
unitii patrimoniale, ci se refer fie la operaiuni de gestiune, fie la operaiuni
de capital, evideniindu-se n contabilitate n conturi distincte i anume:
Contul 671 Cheltuieli excepionale privind operaiile de gestiune care
evideniaz n debit valoarea pierderilor din calamiti nregistrate la materii
prime, obiecte de inventar, baracamente, semifabricate, produse finite,
animale i psri, mrfuri precum i diferenele de pre aferente; valoarea
debitelor prescrise sau a debitorilor insolvabili scoi din eviden; valoarea
despgubirilor, amenzilor, penalitilor donaiilor i subveniilor acordate.
Acest cont se dezvolt pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II:
6711 Despgubiri, amenzi i penaliti;
177
DOINA MARIA ROBU
6712 Donaii i subvenii acordate;

6714 Pierderi din debitori diveri;
6718 Alte cheltuieli excepionale privind operaiile de gestiune.
Contul 672 Cheltuieli privind operaiile de capital ine evidena
cheltuielilor privind operaiile de capital suportate de unitatea patrimonial. n
debitul contului se nregistreaz valoarea neamortizat a imobilizrilor
necorporale sau corporale cedate.
i acest cont se dezvolt pe conturi sintetice de gradul II:
6721 Cheltuieli privind activele cedate;
6728 Alte cheltuieli excepionale privind operaiile de capital.
7.7. Cheltuieli cu amortizrile i provizioanele
Ca expresie a capitalului utilizat de unitile patrimoniale pentru

finanarea activitii desfurate, unele active suport o depreciere care
privit prin prisma factorului timp poate fi ireversibil sau reversibil.
Dac imobilizrile de natura mijloacelor fixe i a amenajrilor de
terenuri se depreciaz ireversibil ca urmare a utilizrii n procesul de
producie, a influenei factorilor fizico-naturali i progresului tehnic, anumite
active imobilizate i circulante sufer o depreciere reversibil.
Astfel, pentru deprecierile ireversibile n contabilitatea ntreprinderilor
se nregistreaz cheltuieli cu amortizarea, iar pentru deprecierile cu caracter
reversibil se evideniaz provizioanele constituite.
Avnd n vedere caracterul deprecierilor ce pot surveni asupra activelor
unei uniti patrimoniale n contabilitate se utilizeaz urmtoarele conturi:
Contul 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizrile i
provizioanele care evideniaz cheltuielile de exploatare privind amortizrile
178
DOINA MARIA ROBU
i provizioanele suportate de unitatea patrimonial. Este un cont de activ care

se debiteaz cu amortizarea aferent imobilizrilor corporale i necorporale;
valoarea provizioanelor constituite pentru riscuri i cheltuieli cnd acestea
privesc exploatarea, valoarea provizioanelor pentru deprecierea imobilizrilor
necorporale, corporale i n curs, valoarea provizioanelor pentru deprecierea
materiilor prime, materialelor consumabile, obiectelor de inventar, produciei
n curs de execuie, produselor, stocurilor aflate la teri, animalelor, psrilor,
mrfurilor, precum i valoarea provizioanelor constituite pentru creane
nencasabile, clieni ru platnici sau aflai n litigiu.
Pentru a asigura o eviden operaional a cheltuielilor privind
amortizrile i provizioanele, acest cont se dezvolt pe urmtoarele conturi
sintetice de gradul II:
6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor;
6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri
i cheltuieli;
6813 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru
deprecierea imobilizrilor;
6814 Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru
deprecierea activelor circulante.
Contul 686 Cheltuieli financiare privind amortizrile i provizioanele
ine evidena cheltuielilor financiare cu amortizrile i provizioanele suportate
de ctre unitatea patrimonial. Este un cont de activ care nregistreaz n debit
valoarea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli cnd acestea privesc
activitatea financiar, valoarea primelor de rambursat, valoarea provizioanelor
pentru deprecierea imobilizrilor financiare, valoarea provizioanelor
constituite pentru deprecierile de natur financiar a creanelor din conturile
179
DOINA MARIA ROBU
de decontri n cadrul grupului sau cu asociaii, i valoarea provizioanelor

privind deprecierea titlurilor de plasament.
Pentru evidena operaional a acestora, acest cont se dezvolt pe
conturi sintetice de gradul II astfel:
6862 Cheltuieli financiare privind provizioane pentru riscuri i
cheltuieli;
6863 Cheltuieli financiare privind provizioane pentru depreciere;
6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de
rambursare a obligaiunilor.
Contul 687 Cheltuieli excepionale privind amortizrile i
provizioanele. Este un cont de activ i se debiteaz cu valoarea cheltuielilor
pentru constituirea provizioanelor reglementate; valoarea provizioanelor
constituite pentru riscuri i cheltuieli cnd acestea au un caracter excepional
i valoarea provizioanelor constituite pentru deprecierile excepionale
survenite n conturile de debitori diveri.
i acest cont se dezvolt pe conturi sintetice de gradul II:
6871 Cheltuieli excepionale privind amortizarea imobilizrilor;
6872 Cheltuieli excepionale privind provizioanele pentru riscuri i
cheltuieli;
6873 Cheltuieli excepionale privind provizioanele pentru
deprecieri;
6874 Cheltuieli excepionale privind provizioane reglementate.
7.8. Cheltuieli cu impozitul pe profit
Pentru profitul obinut din activitatea desfurat, agenii economici au

obligaia legal de a vrsa la bugetul statului impozitul pe profit.
180
DOINA MARIA ROBU
n acest sens, Ordonana nr. 70/1994 privind impozitul pe profit a emis

urmtoarele instruciuni:
1. Sunt obligai la plata impozitului pe profit urmtorii contribuabili:
a) Persoanele juridice romne, pentru profitul impozabil obinut din
orice surs, att din ar, ct i din strintate. n aceast categorie de
contribuabili se cuprind: regiile autonome, indiferent de subordonare;
societile comerciale, indiferent de forma juridic de organizare i forma de
proprietate (inclusiv cele cu participare de capital strin sau capital integral
strin); societile agricole; organizaiile cooperatiste; instituiile financiare i
de credit, i de asemenea persoanele juridice romne;
b) Persoanele juridice strine care desfoar activiti printr-un sediu
permanent n Romnia, pentru profitul impozabil aferent acestui sediu. Prin
sediu permanent se nelege locul prin intermediul cruia orice activitate a
unei persoane fizice sau juridice strine este, total sau parial, condus direct
sau prin intermediul unui agent dependent. Sediul permanent include: un
birou, inclusiv o conducere, o sucursal, o agenie, o fabric, un magazin, un
atelier, etc. Un sediu permanent nu include folosirea de spaii pentru
depozitare sau distribuire de mrfuri;
c) Persoanele juridice i fizice strine care desfoar activiti n
Romnia ca partener ntr-o asociere ce nu d natere unei persoane juridice,
pentru toate veniturile rezultate din desfurarea acestei activiti;
d) Persoanele juridice i fizice romne pentru veniturile dintr-o asociere
a acestora care nu d natere unei persoane juridice. n acest caz, impozitul
datorat de persoanele fizice se calculeaz, se reine i se vars de persoana
juridic.
2. Sunt exceptate de la plata impozitului pe profit trezoreria statului
pentru operaiunile din fondurile publice derulate prin contul general al
181
DOINA MARIA ROBU
trezoreriei, instituiile publice pentru fondurile publice constituite, inclusiv

pentru veniturile extrabugetare i disponibilitile realizate i utilizate potrivit
legii nr. 10/1991 privind finanele publice.
3. Veniturile i cheltuielile persoanelor juridice fr scop lucrativ ce se
iau n calcul la determinarea profitului impozabil sau numai cele aferente
activitilor economice desfurate cu scopul obinerii de profit.
n aceast categorie de contribuabili se cuprind: asociaiile, fundaiile,
organizaiile sindicale, cultele religioase, partidele politice i altele asemenea,
nfiinate cu scopul desfurrii de activiti nelucrative, fr a urmri
obinerea de profit, caz n care nu devin subiect al impozitrii.
Veniturile obinute din activiti fr scop lucrativ ale acestor
contribuabili i care nu sunt impozabile includ: cotizaiile membrilor,
contribuiile bneti sau n natur ale membrilor sau simpatizanilor, donaiile
i sumele sau bunurile primite prin sponsorizare; dobnzile i dividendele
obinute din plasarea disponibilitilor rezultate din asemenea venituri i alte
venituri de aceeai natur.
4. Cota de impozit pe profit este de 38%, cu cteva excepii i anume:
a) Contribuabilii care obin venituri i n domeniul jocurilor de noroc,
autorizate potrivit prevederilor legale, inclusiv baruri i cluburi cu program de
noapte, pltesc o cot adiional pe profit de 22%, dac ponderea veniturilor
realizate din aceste activiti depete 50% din totalul veniturilor;
b) n cazul Bncii Naionale a Romniei, cota de impozit pe profit este
de 80% i se aplic asupra veniturilor rmase dup scderea cheltuielilor
deductibile i a fondului de rezerv, potrivit legii;
c) Profitul impozabil al unei persoane juridice strine realizat printr-un
sediu permanent n Romnia se impoziteaz cu o cot adiional de impozit pe
profitul acesteia de 6,2%. Deci n cazul acestora, impozitul pe profit se
182
DOINA MARIA ROBU
calculeaz prin aplicarea cotei de 44,2% (38+6,2%) asupra profitului

impozabil, caz n care nu se mai aplic impozitul pe dividende
Cota de 6,2% nu se aplic n cazul societilor comerciale persoane
juridice romne cu participare de capital strin sau cu capital integral strin.
d) Cota de impozit pe profit n cazul contribuabililor care realizeaz
anual cel puin 80% din venituri din agricultur este de 25%. Prin agricultur
se nelege activitatea desfurat n domeniul culturii vegetale, creterii
animalelor, producie, selecie i piscicultur din care se obin materii prime,
exclusiv cultura florilor, plantelor ornamentale i tutunului.
Suma impozitului pe profit datorat este egal cu profitul impozabil
nmulit cu cota respectiv de impozit.
Cheltuielile privind obligaia ntreprinderii de a vrsa la bugetul de stat
impozitul pe profit se nregistreaz n contabilitate cu ajutorul contului:
691 Cheltuieli cu impozitul pe profit care este un cont de activ i
nregistreaz n debit valoarea impozitului pe profit datorat de unitile
patrimoniale, calculat n conformitate cu prevederile legale.
Exemplu:
Se nregistreaz impozitul pe profit datorat de o unitate
patrimonial.
D C
691 = 441 800.000 800.000
183
DOINA MARIA ROBU
CAPITOLUL VIII
CONTABILITATEA VENITURILOR
Scopul principal al activitii desfurate de agenii economici

productivi este obinerea de bunuri materiale, executarea de lucrri i
prestarea de servicii care s aib asigurat desfacerea lor pe pia n vederea
satisfacerii necesitilor de consum productiv, individual sau social.
Corelarea produciei obinute cu cerinele pieei reprezint, n condiiile
economiei concureniale, o condiie de care depinde nsi existena unitii
patrimoniale. Astfel, prin vnzarea i ncasarea contravalorii produciei
obinute, agenii economici realizeaz venituri din care, n primul rnd, se
acoper cheltuielile efectuate i se obine un profit care trebuie s asigure o
eficien satisfctoare pentru ntreprindere.
Potrivit Regulamentului de aplicare Legii contabilitii, contabilitatea
veniturilor evideniaz o serie de elemente, printre care menionez:
1. Contravaloarea produselor, lucrrilor i serviciilor facturate se
constituie ca venit al perioadei de gestiune nc din momentul facturrii,
indiferent dac acestea se ncaseaz n cursul aceluiai exerciiu sau n
exerciiile viitoare;
2. Valoarea produciei finite sau n curs de execuie destinat activitii
investiionale a ntreprinderii se constituie, de asemenea, ca venit al perioadei;
3. Valoarea produciei finite, semifabricatelor, mrfurilor i a produciei
nefinalizate se consider venit al perioadei de gestiune n care acestea au fost
obinute lund n considerare creterea sau descreterea stocului la sfritul
perioadei fa de nceputul perioadei.
Asemntor cheltuielilor i pentru venituri se cunosc mai multe criterii
de clasificare a lor, printre care menionm:
184
DOINA MARIA ROBU
I. Dup felul activitii, veniturile se grupeaz n:

venituri din activitatea de baz;
venituri din activiti diverse.
II. Dup stadiul circuitului economic la care se refer, veniturile se
grupeaz n:
venituri intermediare;
venituri finale.
III. Dup perioada de gestiune la care se raporteaz, veniturile se
grupeaz n:
venituri ale perioadei curente;
venituri ale perioadei viitoare.
Regulamentul privind aplicarea Legii contabilitii precizeaz faptul c,
contabilitatea veniturilor se ine pe categorii de venituri, dup natura lor,
grupndu-se astfel:
venituri din exploatare;
venituri financiare;
venituri excepionale;
venituri din diminuarea sau anularea provizioanelor.
a) Veniturile de exploatare cuprind:

venituri din vnzarea produselor, mrfurilor, lucrrilor executate i
serviciilor prestate;
venituri din producia stocat, adic variaia n plus sau n minus ntre
valoarea la cost de producie efectiv a stocurilor de produse i producie n
curs de la finele perioadei i valoarea stocurilor iniiale ale produselor i
produciei n curs, nelund n calcul provizioanele pentru depreciere
constituite pentru acestea;
185
DOINA MARIA ROBU
veniturile din producia de imobilizri, adic costul lucrrilor i

cheltuielilor efectuate de unitatea patrimonial pentru activitatea de investiii,
care se nregistreaz ca active corporale sau necorporale;
veniturile din subvenii de exploatare reprezentnd subveniile
primite pentru acoperirea diferenelor de pre i pentru acoperirea pierderilor,
precum i alte subvenii de care beneficiaz unitatea patrimonial din partea
statului sau a altor uniti patrimoniale;
alte venituri din exploatarea curent, ce cuprind veniturile din creane
recuperate i alte venituri din exploatare;
veniturile realizate n avans, ca ncasri sau creane aferente unor
bunuri nelivrate, a unor lucrri sau prestaii neefectuate, care nu se consider
venituri ale exerciiului, acestea nregistrndu-se n contabilitate ntr-un cont
distinct ce se regsete n bilan.
b) Veniturile financiare reprezint venituri din participaii, venituri din
alte imobilizri financiare, venituri din creane imobilizate, venituri din titluri
de plasament, venituri din diferene de curs valutar, venituri din dobnzi,
venituri din sconturi obinute i alte venituri financiare.
c) Veniturile excepionale reflect acele venituri care nu sunt legate de
activitatea normal, curent a unitii patrimoniale i se refer fie la operaiuni
de gestiune, fie la operaiuni de capital. n sfera acestora se includ:
despgubiri i penaliti ncasate, venituri din cedarea activelor, cotele pri
din subvenii pentru investiii virate la rezultatul exerciiului i alte venituri
excepionale (cum ar fi: donaii, salarii neridicate i prescrise i alte venituri).
Analiza modului de evideniere n contabilitate a cheltuielilor i
veniturilor relev o anumit similitudine ntre grupurile de cheltuieli i
venituri, coresponden menit s asigure comparabilitatea ntre eforturile
186
DOINA MARIA ROBU
depuse i rezultatele obinute de agentul economic n cursul unei perioade de

gestiune.
8.1. Venituri din vnzri de produse, prestri de servicii i mrfuri
Majoritatea veniturilor obinute de o unitate patrimonial n cursul unui

exerciiu provin din activitatea de exploatare reprezentat de vnzarea de
bunuri materiale, executarea de lucrri i prestarea de servicii, potrivit
obiectului de activitate.
Astfel, planul contabil general ofer posibilitatea unei evidene stricte i
detaliate a veniturilor din activitatea de baz a agentului economic, n funcie
de sursa lor de provenien, cu ajutorul mai multor conturi.
Contul 701 Venituri din vnzarea produselor finite este cont de pasiv
care se crediteaz cu preul de vnzare al produselor finite livrate terilor, mai
puin TVA; preul de vnzare al produselor finite aferent exerciiului n curs
pentru care nu s-au ntocmit facturi, mai puin TVA; sumele ncasate n avans
care se consider ca venituri ale perioadei de gestiune.
Contul 702 Venituri din vnzarea semifabricatelor ine evidena
veniturilor din vnzarea semifabricatelor. Este un cont de pasiv care se
crediteaz cu preul de vnzare al semifabricatelor livrate clienilor, mai puin
TVA i preul de vnzare al semifabricatelor pentru care nu s-au ntocmit
facturi mai puin TVA.
Contul 703 Venituri din vnzarea produselor reziduale nregistreaz
n credit preul de vnzare al produselor reziduale livrate clienilor, mai puin
TVA i preul de vnzare al produselor reziduale pentru care nu s-au ntocmit
facturi, mai puin TVA.
187
DOINA MARIA ROBU
Contul 704 Venituri din lucrrile executate i servicii prestate este un

cont de pasiv i nregistreaz n credit: valoarea lucrrilor executate i
serviciilor prestate, calculat pe baz de tarife i facturat clienilor (exclusiv
TVA); tarifele lucrrilor executate i serviciilor prestate (exclusiv TVA)
pentru care nu s-au ntocmit facturi i tarifele lucrrilor executate i serviciilor
prestate (mai puin TVA) ncasate n numerar.
Contul 705 Venituri din studii i cercetri cont de pasiv i
nregistreaz n credit valoarea studiilor i a contractelor de cercetare
facturate clienilor (mai puin TVA) i valoarea studiilor i contractelor de
cercetare (mai puin TVA) pentru care nu s-au ntocmit facturi.
Contul 706 Venituri din revedene, locaii de gestiune i chirii este
un cont de pasiv i nregistreaz n credit: valoarea redevenelor pentru
concesiuni, locaii de gestiune i chirii (mai puin TVA), pentru care nu s-au
ntocmit facturi; sumele datorate de personal, reprezentnd chiriile care se
constituie ca venituri ale unitii; valoarea redevenelor pentru concesiuni,
locaii de gestiune i chirii (mai puin TVA) pentru care s-au emis facturi
ctre concesionari, locatari sau chiriai; sumele ncasate n avans care se
constituie ca venituri ale perioadei curente de gestiune; precum i sumele
ncasate reprezentnd valoare redevenelor datorate pentru concesiuni, locaii
de gestiune, chirii, precum i pentru folosirea brevetelor, mrcilor i a altor
drepturi similare.
Contul 707 Venituri din vnzarea mrfurilor este un cont de pasiv i
nregistreaz n credit preul de vnzarea al mrfurilor (mai puin TVA)
livrate clienilor i preul de vnzare al mrfurilor livrate pentru care nu s-au
ntocmit facturi (mai puin TVA).
Contul 708 Venituri din activiti diverse ine evidena veniturilor
realizate din diverse activiti, cum ar fi: comisioane, servicii prestate n
188
DOINA MARIA ROBU
interesul personalului unitii, veniturile din valorificarea ambalajelor, precum

i alte venituri realizate din relaiile cu terii. Este un cont de pasiv i
nregistreaz n credit: sumele facturate clienilor (mai puin TVA)
reprezentnd venituri din activiti diverse; sumele datorate de clieni pentru
care nu s-au ntocmit facturi; valoarea ambalajelor nerestituite de clieni, care
circul n sistem de restituire; sumele datorate de personal reprezentnd
consumuri efectuate pentru acesta, care se constituie ca venituri ale unitii;
precum i sumele ncasate n numerar sau n cont, de la teri (mai puin TVA),
reprezentnd venituri din activiti diverse.
Se observ c organizarea i evidenierea n contabilitate a veniturilor
din vnzri nu este influenat de sistemul de inventar utilizat n contabilitatea
stocurilor.
8.2. Venituri din producia stocat
Potrivit noii orientri din domeniul contabilitii, stocurile de orice

natur sunt considerate aductoare de venit i valoarea lor este nregistrat ca
venit al perioadei, pe de o parte din necesitatea de a echilibra cheltuielile
efectuate n cursul aceleiai perioade i pe aceast baz determinarea
profitului obinut, iar pe de alt parte, determinat de faptul c acestea
constituie o valoare, un venit latent, un venit potenial.
Veniturile aferente produciei stocate de unitatea patrimonial sunt
evideniate n contabilitate cu ajutorul contului 711 Venituri din producia
stocat. n creditul acestui cont se nregistreaz: costul efectiv al
baracamentelor obinute din producie proprie; costul efectiv al produciei
neterminate lucrrilor i serviciilor n curs de execuie; preul prestabilit al
semifabricatelor, produselor finite i produselor reziduale obinute la sfritul
189
DOINA MARIA ROBU
perioadei precum i diferenele dintre preul prestabilit i costul efectiv

aferent; preul de nregistrare al animalelor i psrilor obinute din producie
proprie i diferenele de pre aferente. n debitul contului se nregistreaz
valoarea produciei n curs terminat i a lucrrilor i serviciilor n curs
finalizate; valoarea semifabricatelor, produselor finite, produselor reziduale,
animalelor i psrilor vndute precum i valoarea baracamentelor vndute
sau demolate.
Exemplu:
A. Cazul inventarului permanent
Relansarea n fabricaie la nceputul lunii a produciei neterminate
constatat la sfritul perioadei anterioare.
D C
711 = % 6.000.000
331 5.000.000
332 1.000.000
Obinere de produse finite n cursul lunii la pre de nregistrare.

D C
345 = 711 10.000.000 10.000.000
Descrcare de gestiune la sfritul lunii la pre de nregistrare.

D C
711 = 345 10.000.000 10.000.000
Obinere de semifabricate din producie proprie la pre de
nregistrare.
D C
341 = 711 3.000.000 3.000.000
190
DOINA MARIA ROBU
Se nregistreaz valoarea baracamentelor demolate n cursul lunii la

cost efectiv.
D C
711 = 118 200.000 200.000
Se descarc gestiunea de produse reziduale livrate la pre de

nregistrare.
D C
711 = 346 500.000 500.000
Se obin produse reziduale la pre de nregistrare.

D C
346 = 711 800.000 800.000
Se descarc gestiunea de semifabricatele livrate.

D C
711 = 341 2.000.000 2.000.000
La sfritul lunii se nregistreaz costul efectiv al produselor finite i

semifabricatelor.
D C
348 = 711 1.300.000 1.300.000
191
DOINA MARIA ROBU
Se repartizeaz diferenele de pre, aferente produselor finite i

semifabricatelor livrate, pe baza coeficientului mediu de repartizare.
D C
711 = 348 1.100.000 1.100.000
Se nregistreaz valoarea produciei n curs de execuie i a livrrilor

i serviciilor n curs de execuie (la costul efectiv pe baza
inventarului).
D C
% = 711 8.000.000
331 7.000.000
332 1.000.000
Se soldeaz contul 711 Venituri din producia stocat.

D C
711 = 121 2.900.000 2.900.000
Dac soldul contului 711 Venituri din producia stocat ar fi fost

debitor (ceea ce echivaleaz cu o reducere a stocurilor de producie finit i n
curs de execuie), articolul contabil s-ar ntocmi invers, diminund profitul
perioadei de gestiune.
192
DOINA MARIA ROBU
B) n cazul inventarului intermitent:

La nceputul perioadei de gestiune se preiau stocurile nregistrate la
sfritul perioadei anterioare (la cost efectiv).
D C
711 = % 18.500.000
331 5.000.000
332 1.000.000
341 2.000.000
345 10.000.000
346 500.000
Concomitent se nregistreaz i diferenele de pre.

D C
711 = 348 1.100.000 1.100.000
La sfritul perioadei de gestiune, pe baza inventarierii se preiau

stocurile la costul efectiv.
D C
% = 711 21.800.000
331 7.000.000
332 1.000.000
341 3.000.000
345 10.000.000
346 800.000
193
DOINA MARIA ROBU
Concomitent se nregistreaz i diferenele de pre aferente.

D C
348 = 711 1.300.000 1.300.000
Se poate constata faptul c indiferent de modul de organizare a

contabilitii stocurilor (inventar permanent sau intermitent) rezultatele
obinute sunt aceleai.
8.3. Venituri din producia de imobilizri
Deoarece sunt situaii n care un agent economic i asigur o parte din

necesitile tehnico-productive prin efort propriu, n general pe seama
lucrrilor de investiii executate n regie proprie, aceast component a
produciei se constituie drept venit i trebuie evideniat distinct n
contabilitate.
Acest lucru se realizeaz cu ajutorul urmtoarelor conturi:
Contul 721 Venituri din producia de imobilizri necorporale este un
cont de pasiv cu ajutorul cruia se ine evidena veniturilor realizate din
producia de imobilizri necorporale. n creditul acestui cont se nregistreaz:
lucrri i proiecte de cercetare-dezvoltare efectuate pe cont propriu; valoarea
concesiunilor, brevetelor, licenelor i altor drepturi i valori similare,
realizate pe cont propriu, precum i valoarea imobilizrilor necorporale n
curs, realizate pentru nevoi proprii.
Contul 722 Venituri din producia de imobilizri corporale se
crediteaz cu costul efectiv al imobilizrilor corporale obinute din producia
proprie, precum i cu valoarea imobilizrilor corporale n curs.
194
DOINA MARIA ROBU
Exemplu:
Se nregistreaz costul efectiv al unui studiu de cercetare a pieei de
desfacere.
D C
203 = 721 3.000.000 3.000.000
Se nregistreaz costul efectiv al unui program informatic realizat pe

cont propriu.
D C
208 = 721 4.500.000 4.500.000
Se obine din activitatea de investiii n regie mijloace fixe (o

construcie).
D C
212 = 722 20.000.000 20.000.000
Se nregistreaz obinerea unui brevet de invenii ca rezultat al

activitii de cercetare a societii.
D C
205 = 721 5.000.000 5.000.000
La sfritul perioadei de gestiune se nregistreaz cheltuielile

efectuate cu activitatea de cercetare, pentru un prototip nefinalizat.
D C
230 = 721 3.800.000 3.800.000
195
DOINA MARIA ROBU
Se nregistreaz la sfritul lunii, lucrrile efectuate i nefinalizate

pentru o investiie n regie.
D C
231 = 722 8.000.000 8.000.000
8.4. Venituri din subvenii de exploatare
Unitile patrimoniale (n general regiile autonome i societile

comerciale cu capital de stat) pot primi de la bugetul statului anumite resurse
financiare pentru acoperirea pierderilor, pentru diferene de pre la produse
subvenionate i altele.
Aceste sume alocate de la bugetul de stat constituie pentru agentul
economic beneficiar venituri din subvenii de exploatare care se evideniaz n
contabilitate cu ajutorul contului 741 Venituri din subvenii de exploatare.
Este un cont de pasiv care nregistreaz n credit subveniile de exploatare
primite sau care urmeaz a fi primite pentru acoperirea pierderilor i
diferenelor de pre primite sau care urmeaz a se primi pentru produsele
subvenionate.
Exemplu:
Subveniile de la bugetul de stat, pentru acoperirea diferenelor de
pre la produse.
D C
445 = 741 6.000.000 6.000.000
196
DOINA MARIA ROBU
Subveniile primite de la bugetul de stat pentru acoperirea

pierderilor din exerciiul ncheiat.
D C
5121 = 741 7.500.000 7.500.000
8.5. Alte venituri din exploatare
n activitatea desfurat de un agent economic este posibil i apariia

de alte venituri de exploatare, dect cele menionate i anume: din creane
recuperate, din chirii, despgubiri etc. Pentru evidenierea veniturilor de
aceast natur, n contabilitate se utilizeaz dou conturi distincte i anume:
Contul 754 Venituri din creane reactivate care nregistreaz n credit
contravaloarea creanelor fa de clieni i debitori diveri reactivate.
Contul 758 Alte venituri din exploatare care se crediteaz cu
veniturile realizate din exploatarea curent din despgubiri, chirii etc.
Exemplu:
Se reactiveaz o crean fa de un client pentru produsele livrate
acestuia.
D C
411 = 754 1.200.000 1.200.000
Se reactiveaz creana fa de un debitor insolvabil (concomitent se
nregistreaz i n creditul contului 8034 Debitori scoi din activ,
urmrii n continuare).
D C
461 = 754 800.000 800.000
197
DOINA MARIA ROBU
Se nregistreaz rata scadent din chiria ncasat anticipat de la

locatarii cminului societii.
D C
472 = 758 150.000 150.000
8.6. Venituri financiare
Criteriul eficienei economice trebuie s stea la baza tuturor deciziilor

i activitilor desfurate de un agent economic. Derularea de operaiuni cu
caracter financiar constituie calea principal de a asigura migrarea capitalului
sub forma plasrii celui temporar disponibil sau atragerii celui necesar. De
aceea, activitatea financiar prezint o importan deosebit pentru asigurarea
flexibilitii i mobilitii capitalului, iar dac este bine orientat, aceast
activitate poate conduce la obinerea de profituri nsemnate de ctre agentul
economic implicat.
Pentru desfurarea activitii cu caracter financiar, unitile
patrimoniale au la ndemn multiple posibiliti care fructificate, conduc la
obinerea de venituri reflectate n contabilitate cu ajutorul urmtoarelor
conturi:
Contul 761 Venituri din participaii ine evidena veniturilor ncasate
pentru participaiile la capitalul altor societi. n creditul contului se vor
nregistra dividendele ncasate de unitatea patrimonial de la societile la
care se dein titluri de participare.
Contul 762 Venituri din alte imobilizri financiare ine evidena
veniturilor din titlurile imobilizate ale activitii de portofoliu i alte
imobilizri financiare. n creditul contului se nregistreaz dividendele
aferente altor titluri imobilizate.
198
DOINA MARIA ROBU
Contul 763 Venituri din creane imobilizate evideniaz n creditul

su dobnzile aferente mprumuturilor pe termen lung sau scurt acordate altor
societi.
Contul 764 Venituri din titluri de plasament asigur evidenierea
veniturilor nete rezultate din vnzarea titlurilor de plasament i se crediteaz
cu diferenele favorabile pentru valoarea total a titlurilor de plasament i
preul de cesiune al acestora.
Contul 765 Venituri din diferene de curs valutar evideniaz n
contabilitate diferenele favorabile de curs valutar rezultate din operaiunile
curente efectuate n devize sau aferente disponibilitilor n devize. n creditul
contului se nregistreaz diferenele favorabile de curs valutar rezultate n
urma lichidrii creanelor i datoriilor n valut ale unitii, precum i
diferenele favorabile de curs valutar aferente disponibilitilor bancare n
devize, disponibilitilor n devize existente n casierie i existentului n
conturile de acreditive deschise n devize.
Contul 766 Venituri din dobnzi ine evidena veniturilor financiare
din dobnzile cuvenite pentru disponibilitile din conturile bancare, pentru
mprumuturile acordate sau pentru livrrile pe credit comercial. Acest cont se
crediteaz cu: dobnzile cuvenite aferente mprumuturilor acordate n cadrul
grupului, dobnzile aferente sumelor datorate de ctre debitori diveri,
dobnzile de primit aferente disponibilitilor din conturile curente precum i
dobnzile ncasate n avans care se constituie ca venituri ale perioadei curente
de gestiune.
Contul 767 Venituri din sconturi obinute se crediteaz cu valoarea
sconturilor acordate unitii patrimoniale de ctre furnizorii si sau de ali
creditori.
199
DOINA MARIA ROBU
Contul 768 Alte venituri financiare funcioneaz similar conturilor de

venituri financiare prezentate, asigurnd evidena veniturilor obinute din
diferene ntre valoarea contabil i valoarea de pia a titlurilor de plasament
imediat negociabile, deinute n portofoliul unitii.
Exemplu:
Se evideniaz dividendele cuvenite pentru participaia deinut n
capitalul unei societi n cadrul grupului.
D C
4511 = 761 1.000.000 1.000.000
Se nregistreaz preul de vnzare al unor aciuni cedate n favoarea

altei uniti din cadrul grupului.
D C
4511 = 762 10.000.000 10.000.000
Se vinde la burs un pachet de aciuni, preul de vnzare este mai
mare dect preul pltit de societate la cumprarea lor.
D C
5311 = % 16.000.000
503 15.000.000
764 1.000.000
Se restituie un credit bancar pe termen mijlociu, ajuns la scaden.
n momentul rambursrii cursul de schimb valutar a sczut.
D C
1621 = % 9.000.000
5124 8.500.000
765 500.000
200
DOINA MARIA ROBU
Se nregistreaz dobnda cuvenit pentru mprumutul acordat pe

termen lung altei societi.
D C
2678 = 763 800.000 800.000
Se nregistreaz valoarea unui scont obinut de la un furnizor pentru

datoria achitat anticipat.
D C
401 = % 500.000
5121 450.000
767 50.000
Se nregistreaz dobnda cuvenit pentru disponibilitile din contul

curent.
D C
5187 = 766 120.000 120.000
8.7. Venituri excepionale
Veniturile excepionale nu sunt determinate de activitatea curent,

normal a unitilor patrimoniale, ele avnd un caracter accidental i
ntmpltor.
Sub aspectul dimensiunii lor, aceste venituri au influen
nesemnificativ asupra rezultatului financiar global al unitii.
201
DOINA MARIA ROBU
Evidena veniturilor cu caracter excepional realizate de o unitate

patrimonial se ine pe dou grupe distincte i anume: venituri din operaii de
gestiune i venituri din operaii de capital, cu ajutorul conturilor distincte:
Contul 771 Venituri excepionale din operaii de gestiune care
evideniaz acele venituri ce nu sunt legate de activitatea normal, curent a
unitii patrimoniale, dar care se refer la operaiuni de exploatare. n creditul
acestui cont se nregistreaz: bunurile sau valorile primite prin donaii sau cu
titlu gratuit; drepturile de personal neridicate dup prescrierea acestora;
valoarea lipsurilor constatate la inventariere i imputate persoanelor vinovate,
precum i sumele ncasate din despgubiri i penaliti.
Pentru a fi operaional acest cont se dezvolt pe conturi sintetice de
gradul II astfel:
7711 Venituri din despgubiri i penaliti;
7718 Alte venituri excepionale din operaii de gestiune.
Contul 772 Venituri din operaii de capital se crediteaz cu preul de
vnzare al elementelor de activ cedate (exclusiv TVA); cu cota parte a
subveniilor pentru investiii virate asupra rezultatului exerciiului financiar,
precum i cu alte venituri excepionale din operaii de capital.
i acest cont se dezvolt pe conturi sintetice de gradul II, astfel:
7721 Venituri din cedarea activelor;
7727 Subvenii pentru investiii virate la venituri;
7728 Alte venituri excepionale din operaii de capital.
Exemplu:
Se primete cu titlu gratuit un lot de materii prime .
D C
300 = 7718 500.000 500.000
202
DOINA MARIA ROBU
Se ncaseaz o despgubire datorat de un furnizor pentru

nerespectarea unor clauze contractuale.
D C
5121 = 7711 1.500.000 1.500.000
Se vinde un mijloc fix .

D C
461 = % 12.200.000
7721 10.000.000
4427 2.200.000
Se nregistreaz prescrierea drepturilor de personal neridicate .

D C
426 = 7718 2.000.000 2.000.000
Se vireaz la rezultatul exerciiului cota parte din subveniile

aferente exerciiului n curs.
D C
131 = 7727 55.000 55.000
Se ncaseaz o penalitate pentru livrarea cu ntrziere a materiilor

prime .
D C
5121 = 7711 250.000 250.000
203
DOINA MARIA ROBU
Se nregistreaz valoarea materiilor prime lips din gestiune

imputate persoanelor vinovate (inclusiv TVA).
D C
461 = % 244.000
7718 200.000
4427 44.000
Concomitent se nregistreaz descrcarea gestiunii pentru materiile

prime lips i imputate.
D C
600 = 300 200.000 200.000
8.8. Venituri din provizioane
Provizioanele, ca instrumente de protecie a agenilor economici

mpotriva riscurilor, deprecierilor i cheltuielilor cu caracter previzibil dar
incert, sunt generatoare de venituri la sfritul perioadei de gestiune, cnd
acestea se analizeaz i se decide, dup caz:
diminuarea sau anularea provizioanelor atunci cnd riscul asigurat
prin provizion nu a atins dimensiunile prevzute iniial sau nu s-a produs,
operaie care se realizeaz prin majorarea veniturilor perioadei de gestiune;
cnd riscul, cheltuiala sau deprecierea s-a produs se nregistreaz
consumarea sau diminuarea provizioanelor tot prin majorarea veniturilor;
Acest lucru se realizeaz n contabilitate prin intermediul conturilor din
grupa 78 Venituri de provizioane din care fac parte :
Contul 781 Venituri din provizioane privind activitatea de exploatare
care asigur evidena veniturilor obinute din reluarea provizioanelor pentru
204
DOINA MARIA ROBU
riscuri i cheltuieli, reluarea provizioanelor pentru deprecierea imobilizrilor

i reluarea provizioanelor pentru deprecierea activelor circulante. Acest cont
se crediteaz cu: sumele reprezentnd anularea sau diminuarea provizioanelor
pentru riscuri i cheltuieli; sumele reprezentnd anularea sau diminuarea
provizioanelor pentru deprecierea imobilizrilor; sumele reprezentnd
anularea sau diminuarea provizioanelor pentru deprecierea stocurilor i
produciei n curs de execuie; precum i sumele reprezentnd anularea sau
diminuarea provizioanelor pentru deprecierea creanelor-clieni.
Pentru a fi operaional, acest cont se dezvolt pe urmtoarele conturi
sintetice de grad II, astfel:
7812 Venituri din provizioane pentru riscuri i cheltuieli;
7813 Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizrilor;
7814 Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor
circulante.
Contul 786 Venituri financiare din provizioane asigur evidena
veniturilor obinute din reluarea provizioanelor privind deprecierea
imobilizrilor financiare i pentru deprecierea titlurilor de plasament, reluarea
provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli cnd acestea privesc activitatea
financiar, precum i reluarea provizioanelor pentru deprecierea creanelor
din conturile de decontri din cadrul grupului sau societii. Acest cont se
crediteaz cu: sumele reprezentnd anularea sau diminuarea provizioanelor
pentru riscuri i cheltuieli; sumele reprezentnd anularea sau diminuarea
provizioanelor privind deprecierea imobilizrilor financiare; sumele
reprezentnd anularea sau diminuarea provizioanelor pentru deprecierea
creanelor Decontri n cadrul grupului i cu asociai, precum i cu sumele
reprezentnd anularea sau diminuarea provizioanelor pentru deprecierea
titlurilor de plasament.
205
DOINA MARIA ROBU
Pentru a fi operaional, contul se dezvolt pe urmtoarele conturi

sintetice de gradul II:
7862 Venituri din provizioane pentru riscuri i cheltuieli;
7863 Venituri din provizioane pentru deprecieri.
Contul 787 Venituri excepionale din provizioane asigur evidena n
contabilitate a veniturilor excepionale din amortizarea imobilizrilor
corporale sau necorporale, reluarea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli
i reluarea provizioanelor pentru deprecieri reglementate. n creditul acestui
cont se nregistreaz: sumele reprezentnd anularea sau diminuarea
provizioanelor reglementate; sumele reprezentnd anularea sau diminuarea
provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli; sumele reprezentnd anularea sau
diminuarea provizioanelor pentru deprecierea creanelor debitori diveri;
precum i sumele reprezentnd diminuarea sau anularea provizioanelor
aferente imobilizrilor corporale sau necorporale.
i acest cont prezint o structur detaliat pe conturi sintetice de grad
II, astfel:
7872 Venituri excepionale din provizioane pentru riscuri i
cheltuieli;
7873 Venituri excepionale din provizioane pentru deprecieri;
7874 Venituri excepionale din provizioane reglementate.
Exemplu:
Se constituie provizioane pentru litigii i pentru reparaii capitale la
mijloace fixe .
D C
6812 = % 6.200.000
1511 1.200.000
1513 5.000.000
206
DOINA MARIA ROBU
S-a nregistrat plata litigiului, iar reparaia capital n valoare mai

mic dect provizionul constituit (se nregistreaz consumul
provizionului).
D C
% = 7813 5.700.000
1511 1.200.000
1513 4.500.000
Partea de provizion pentru RK se anuleaz.

D C
1513 = 7812 500.000 500.000
207
DOINA MARIA ROBU
CAPITOLUL IX
CONTABILITATEA REZULTATULUI EXERCIIULUI
9.1. Determinarea rezultatului
Unul din motivele determinante pentru existena i dezvoltarea oricrui

agent economic l constituie acela al organizrii i desfurri ntregii
activiti pe principii de eficien economic i financiar. Cea mai concret
form de manifestare a eficienei la nivelul unei uniti patrimoniale o
reprezint rezultatele obinute n urma desfurrii activitii.
Din punct de vedere contabil, rezultatul exerciiului (rezultatul
financiar) reprezint diferena ntre totalul veniturilor realizate n cursul
perioadei de gestiune i totalul cheltuielilor efectuate. Dac veniturile obinute
sunt mai mari dect cheltuielile exerciiului, rezultatul financiar se
concretizeaz n profit, iar n situaia invers, aceasta mbrac forma
pierderilor.
Conform art. 19 din Legea contabilitii, profitul sau pierderea se
stabilete lunar.
n acest sens, conturile de cheltuieli i conturile de venituri, n care se
nregistreaz n raport de natura lor cheltuielile i respectiv veniturile, se
nchid prin rezultatul exerciiului.
Conform Regulamentului de aplicare a Legii contabilitii, rezultatul
exerciiului (profitul sau pierderea) cuprinde rezultatul curent, rezultatul
excepional i impozitul pe profit.
208
DOINA MARIA ROBU
Rezultatul curent reprezint diferena dintre veniturile din operaiunile

curente, adic veniturile din exploatare i veniturile financiare i cheltuielile
curente, respectiv cheltuielile de exploatare i cheltuielile financiare.
Rezultatul excepional se determin prin diferena dintre veniturile i
cheltuielile excepionale, ca urmare a unor operaiuni efectuate de unitatea
patrimonial care nu sunt legate de activitatea normal, curent a acesteia.
Rezultatul exerciiului este reflectat de soldul final al contului de profit
i pierdere supus repartizrii.
Contabilitatea rezultatului exerciiului urmrete realizarea a dou
obiective principale, i anume:
evidena procesului concret al formrii rezultatelor financiare;
repartizarea profitului obinut pe destinaiile legale sau reflectarea
modului de acoperire a pierderilor.
Pentru atingerea acestor obiective, n contabilitate se utilizeaz conturi
specifice i anume:
Contul 121 Profit i pierderi evideniaz profitul sau pierderea
realizat n cursul exerciiului. Acest cont nregistreaz n credit: la sfritul
lunii sumele nregistrate n creditul conturilor de venituri; pierderile realizate
n exerciiile precedente care diminueaz capitalul social; pierderile realizate
n exerciiile precedente care nu au fost repartizate precum i pierderea
realizat n exerciiul precedent suportat de ntreprinztor. n debitul acestui
cont se evideniaz: la sfritul lunii, cheltuielile colectate n conturile de
cheltuieli; profitul realizat n exerciiile precedente, destinat mririi capitalului
social; rezervele constituite din profitul realizat n exerciiul precedent;
profitul realizat n exerciiul precedent, nerepartizat, precum i pierderea
rezultat din exerciiul anterior acoperit din profitul realizat n perioada
209
DOINA MARIA ROBU
curent; profitul realizat n exerciiul precedent cuvenit ntreprinztorului;

precum i profitul realizat n exerciiul precedent, destinat repartizrii.
Soldul creditor al contului reprezint profitul realizat, dac veniturile
depesc cheltuielile, iar soldul debitor reprezint pierderea realizat, dac
cheltuielile depesc veniturile.
Contul 129 Repartizarea profitului evideniaz procesul concret al
repartizrii profitului pe destinaiile prevzute de lege. Este un cont de activ
care se debiteaz cu: rezervele constituite din profitul realizat n exerciiile
precedente; profitul realizat n exerciiul curent, repartizat pentru constituirea
fondului de dezvoltare; profitul realizat n exerciiul curent, repartizat pentru
constituirea fondului de participare la profit; profitul realizat n exerciiul
curent, repartizat pentru constituirea fondului de cretere a resurselor proprii
de finanare, precum i profitul realizat, repartizat pentru plata dividendelor.
n creditul contului se nregistreaz profitul realizat n exerciiul precedent,
destinat repartizrii.
Soldul debitor al contului exprim repartizrile din profit efectuate n
cursul anului.
Legat de evidena rezultatului exerciiului se mai utilizeaz un cont
specific i anume 107 Rezultatul reportat care evideniaz rezultatul sau
partea din rezultatul exerciiului precedent a crei repartizare a fost amnat
de adunarea general a acionarilor sau asociailor.
Se debiteaz cu pierderea realizat n exerciiile precedente care nu a
fost repartizat; profitul realizat n exerciiile precedente destinat creterii
capitalului social sau virat la rezerve. n creditul contului se nregistreaz:
rezervele utilizate pentru acoperirea pierderilor din exerciiile anterioare;
profitul realizat n exerciiile precedente nerepartizat i pierderea reportat din
exerciiul anterior, acoperit din profitul realizat n perioada curent; precum
210
DOINA MARIA ROBU
i pierderile realizate n exerciiile precedente care diminueaz capitalul

social.
Soldul debitor al contului reflect pierderea nerepartizat, iar soldul
creditor reflect profitul nerepartizat.
Dup nchiderea conturilor de cheltuieli i venituri se stabilete cu
ajutorul contului 121 Profit i pierderi situaia rezultatului exerciiului
nainte de impozitare.
Plecnd de la rezultatul exerciiului nainte de impozitare se determin
rezultatul fiscal sau impozabil. Relaia de calcul este:
Rezultatul impozabil (rezultat fiscal) = Rezultatul exerciiului nainte
de impozitare + Cheltuieli nedeductibile din rezultatul fiscal Deducerile
fiscale (reducerile fiscale)
Din categoria cheltuielilor nedeductibile pot face parte: depiri privind
cheltuielile de protocol; depiri la cheltuieli de transport; provizioane
nedeductibile; amenzi i penaliti i alte cheltuieli nedeductibile.
Deducerile fiscale se pot identifica cu: rezervele legale constituite din
profitul brut; reducerile din profit aferente sumelor din fondul de investiii;
pierderi din anii precedeni etc.
Deoarece contul de rezultate este prezentat avnd la baz structura
activitii unei ntreprinderi n activiti de exploatare, financiare i
excepionale, acesta permite formarea, pe baza informaiilor din acest
document de sintez contabil, a unor mrimi valorice ce caracterizeaz
comportamentul economic al unei uniti patrimoniale numite solduri
intermediare de gestiune.
De fapt, soldurile intermediare de gestiune sunt indicatori sub form de
marje ce pun n eviden etapele formrii rezultatului exerciiului n strns
211
DOINA MARIA ROBU
conexiune cu structura de venituri i de cheltuieli aferente activitilor unei

ntreprinderi.
Soldurile intermediare de gestiune sunt utilizate n practica contabil
european de dat relativ recent i sunt impuse ndeosebi de dou cerine
majore, cum ar fi:
analiza economico-financiar a unitilor patrimoniale plecnd de la
datele contabile, n general, i de la documentele contabile de sintez n
special;
funcionarea contabilitii naionale.
Privite din perspectiva contabilitii naionale, soldurile intermediare de
gestiune sunt considerate un instrument esenial al uniformizrii coninutului
informaiei la nivel microcontabil i puntea de legtur ntre acest nivel i
conturile naionale.
n unele ri europene stabilirea soldurilor intermediare de gestiune are
un caracter obligatoriu. La noi, instituiile de normalizare contabil nu au
prevzut obligativitatea ntocmirii unui document care s redea soldurile
intermediare de gestiune.
Dar, structura contului de profit i pierdere acceptat i adoptat de ara
noastr permite ntocmirea soldurilor intermediare de gestiune rspunznd
astfel att nevoilor unitilor patrimoniale n analizele economico-financiare,
ct i funcionrii Sistemului Conturilor Naionale, aceasta fiind una din
finalitile reformei contabile din ara noastr.
Dintre soldurile intermediare de gestiune fac parte:
marja comercial;
producia exerciiului;
valoarea adugat;
excedentul brut din exploatare;
212
DOINA MARIA ROBU
rezultatul din exploatare;

rezultatul curent al exerciiului;
rezultatul excepional;
rezultatul exerciiului.
Marja comercial este primul sold intermediar de gestiune i se refer
la activitatea comercial desfurat de ntreprinderile de distribuie sau de
partea pur comercial desfurat de ntreprinderile productoare. Pentru
ntreprinderile de distribuie (cu activitate de comer) aceasta este un indicator
esenial, pentru c se refer la activitatea de baz a unitii i devine un
indicator important n activitatea de analiz i gestionare, cu ct este mai
detaliat pe produse sau pe grupe de produse.
Acest indicator mai este denumit i marja brut i se exprim adesea ca
un procent din cifra de afaceri (volumul vnzrilor). Se calculeaz astfel:
Vnzri de mrfuri Costul mrfurilor vndute = marja comercial
Producia exerciiului este un indicator care permite evaluarea

performanelor anuale ale unitilor patrimoniale. Nu are un caracter omogen,
deoarece producia vndut este exprimat la nivelul preului de vnzare, n
timp ce producia stocat i imobilizat este exprimat la nivelul costurilor de
producie. Se calculeaz astfel:
Producia vndut variaia de producie stocat (stoc final stoc
iniial) + producia imobilizat = producia exerciiului
Valoarea adugat msoar crearea de valoare, ori creterea de valoare

pe care ntreprinderea o aduce bunurilor i serviciilor provenite de la teri, n
exercitarea activitii sale. Acest sold intermediar de gestiune este o valoare
adugat brut care realizeaz legtura ntre microcontabilitate i
213
DOINA MARIA ROBU
macrocontabilitate deoarece introducerea n contabilitatea de ntreprindere a

acestui sold intermediar uureaz calculul acestui indicator n contabilitatea
naional (obinut prin agregarea valorilor adugate la nivel microeconomic i
numit la nivel macroeconomic Produs Intern Brut) i conduce la
mbuntirea calitii informaiei economice n general.
La nivel microeconomic valoarea adugat este un indicator ce permite
msurarea puterii economice a unitilor patrimoniale i se poate calcula prin
dou procedee:
a) ca diferen ntre producia global a exerciiului i consumurile de
bunuri i servicii furnizate de teri pentru aceast producie (numit i consum
intermediar);
Marja comercial + Producia exerciiului consumul intermediar =
Valoarea adugat
b) prin adiionarea diverselor elemente ce compun valoarea adugat
cum ar fi remuneraiile tuturor factorilor de producie, inclusiv ai statului ct
i autofinanarea ntreprinderii, respectiv: cheltuielile de personal, cheltuieli
financiare, impozite, taxe i vrsminte asimilate legate de activitatea
ntreprinderii, cheltuieli cu amortismentele i provizioanele, impozitul pe
profit, partea de rezultat trecut la rezerve i alte elemente de valoare
adugat.
Impozite, taxe i vrsminte asimilate + Cheltuieli de personal + Alte
cheltuieli ale gestiunii curente + Dotaii cu amortismente i provizioane
+ Cheltuieli financiare + Alte elemente de valoarea adugat = Valoare
adugat
Excedentul brut din exploatare. Mrimea acestui indicator constituie

resursa rezultat din exploatare pentru ca ntreprinderea s-i menin i s-i
214
DOINA MARIA ROBU
dezvolte potenialul productiv i s remunereze capitalurile utilizate i statul.

Acest sold nu este influenat nici de sistemul de amortizare practicat i nici de
activitatea financiar a ntreprinderii, fapt ce determin s fie considerat ca
indicator esenial n analizele de gestiune i n efectuarea analizelor
comparative ntre ntreprinderi. Se calculeaz astfel:
Valoarea adugat produs + Subvenii de exploatare Impozite, taxe
i vrsminte asimilate Cheltuieli de personal = Excedent brut din
exploatare
Acest indicator msoar resursele pe care ntreprinderea le atrage n

exploatarea sa i care i vor permite rennoirea investiiilor, remunerarea
capitalurilor mprumutate i retribuirea capitalului propriu.
Excedentul brut de exploatare faciliteaz compararea n timp i spaiu,
cci el neutralizeaz efectul modului de finanare i caracterul eventual parial
al anumitor calcule.
Rezultatul din exploatare evalueaz rentabilitatea economic a unei
ntreprinderi referindu-se la activitatea curent inclusiv operaiunile efectuate
n exerciiile anterioare dar aferente exerciiului curent. Nu este luat n calcul
activitatea corespunztoare operaiilor financiare i excepionale. Se
calculeaz astfel:
Rezultatul din exploatare = Excedentul brut din exploatare + Alte
venituri din exploatare + Venituri din provizioane privind exploatarea
Alte cheltuieli din exploatare Cheltuieli de exploatare privind
amortizrile i provizioanele
Acest rezultat este utilizat n compararea performanelor

ntreprinderilor ce au politici financiare diferite.
215
DOINA MARIA ROBU
Rezultatul curent al exerciiului este soldul intermediar de gestiune ce

apare n contul de profit i pierderi i care decurge din activitatea curent a
ntreprinderii (de exploatare i financiar) excluznd operaiunile
excepionale. Operaiunile financiare sunt incluse n operaiuni curente,
indiferent de caracterul lor ordinar, obinuit sau excepional.
El degaj rezultatul generat de activitatea normal, curent, obinuit i
se calculeaz astfel:
Rezultatul curent al exerciiului = Rezultatul din exploatare +
Venituri financiare Cheltuieli financiare
Rezultatul excepional reprezint soldul intermediar de gestiune care

sintetizeaz rezultatul activitii cu caracter de excepie a ntreprinderii, fie c
se refer la operaiuni de gestiune, fie la operaiuni de capital. Se calculeaz
astfel:
Rezultatul excepional = Venituri excepionale Cheltuieli
excepionale
El permite a se aprecia influena rezultatelor excepionale n rezultatul

final.
Rezultatul exerciiului (profit sau pierderi) reprezint suma dintre
rezultatul curent i rezultatul excepional, diminuat cu impozitul pe profit. Se
calculeaz astfel:
Rezultatul exerciiului = Rezultatul curent al exerciiului + Rezultatul
excepional Impozitul pe profit
Astfel, rezultatul exerciiului din contul de profit i pierderi reprezint
soldul final al contului de profit i pierderi supus repartizrii.
Sistematic, soldurile intermediare de gestiune se prezint astfel:
216
DOINA MARIA ROBU
Tabelul SIG
Solduri intermediare de Exerciiul
Venituri (col. 1) Cheltuieli (col. 2) gestiune
col. 1 col. 2 N N1
Vnzri de mrfuri Costul mrfurilor vndute Marja comercial
(cont 707) (607) sau Destocaj de
Producia vndut (cont producie (711)
701-707)
Producia stocat (cont
711)
Producia imobilizat Producia exerciiului
Producia exerciiului Consumaia exerci-iului
Marja comercial provenind de la teri:
materii prime i materiale
consumabile (600-601);
energie i ap (605);
lucrri i servicii executate
de teri (61, 62);
alte cheltuieli materiale
(602, 603, 604-606). Valoarea adugat
Valoarea adugat Impozite i vrsminte
Subvenii de exploatare asimilate (63)
(cont 74) Cheltuieli cu personalul:
salarii personal (641);
asigurri i protecie Excedentul brut (sau
social (645). insuficiena brut) din
exploatare
Excedentul brut din sau Insuficiena brut din
exploatare exploatare
Alte venituri din exploatare Alte cheltuieli din exploatare
(75) (65)
Venituri din provizioane Cheltuieli din exploatare Rezultatul din
privind exploatarea (781) privind amortizarea i exploatare (profit sau
provizioanele (681) pierdere)
Rezultatul din sau Rezultatul din
exploatare (profit) exploatare (pierderea) Rezultatul curent al
Venituri financiare Cheltuieli financiare exerciiului (profit sau
(76+786) (66+686) pierderi)
Venituri excepionale Cheltuieli excepionale Rezultatul excepional
(77+787) (67+687) (profit sau pierdere)
Rezultatul curent al sau Rezultatul curent al
exerciiului (profit) exerciiului (pierdere)
Rezultatul excepional sau Rezultatul
(profit) excepional (pierdere)
Impozitul pe profit (contul Rezultatul exerciiului
691) (profit sau pierdere)
217
DOINA MARIA ROBU
9.2. ntocmirea documentelor de sintez
Din totdeauna, activitatea unitilor patrimoniale s-a micat n cadrul

relaiilor de echilibru ntre activ i pasiv, respectiv ntre venituri i cheltuieli.
n aceste condiii, problema care s-a ridicat n faa gestionrii resurselor a fost
aceea a gsirii unor documente de sintez, deci a unor modele care s permit
s se cunoasc i s se dirijeze structurile proprii patrimoniului. Astfel, a
aprut bilanul ca model de armonizare i eficientizare a relaiilor dintre activ
i pasiv, cheltuieli i venituri.
De la prima definiie dat bilanului, de cntar al averii n corelaie cu
resursele sale de dobndire, acesta a format obiectul unor preocupri
permanente de sintetizare, de mbuntire i de mbogire a coninutului su
n informaii economico-financiare utile att pentru cel care l ntocmete, ct
i pentru cei care l utilizeaz ca instrument de gestiune a patrimoniului. S-a
acumulat n acest sens o bogat experien teoretic i practic cu privire la
ntocmirea bilanului i utilizarea sa ca instrument de gestiune i de decizie,
s-au conturat mai multe teorii cu privire la modelul de bilan i la modelarea
bilanier a valorilor separate patrimonial.
n prezent, n condiiile economiei de pia, problematica bilanului este
tot mai actual, avnd n vedere c aceste informaii de sintez au ca
destinatari att managerii ntreprinderii, ct i o serie de beneficiari externi
cum ar fi: furnizori, clieni, investitori, bnci, administraia de stat, acionari,
asociaii etc.
Din punctul de vedere al analizei bilanului, sfera informaiilor oferite
s-a extins. Acest document dobndete atribuii economico-financiare cu
caracter informaional-documentar, de control gestionar de analiz i
previziune.
218
DOINA MARIA ROBU
Asigurnd un flux informaional pertinent, sistematizat i periodic

asupra evoluiei mijloacelor economice, a modului de constituire a resurselor
financiare i a utilizrii acestora, precum i a profitului sau pierderii obinute,
bilanul contabil furnizeaz conducerii unitilor patrimoniale elementele de
baz pentru selectarea direciilor de dezvoltare, a modelelor de optimizare a
procesului de producie i desfacere, a politicii investiionale etc. Astfel,
informaiile oferite de acest calcul periodic de sintez al contabilitii
fundamenteaz procesul decizional, iar prin urmrirea modificrilor se
intervine n structura elementelor patrimoniale i se efectueaz controlul
acestui proces prin compararea rezultatelor obinute cu parametrii luai n
considerare la adoptarea deciziilor.
Deoarece prezint starea i micarea elementelor patrimoniale, bilanul
se instituie ca cel mai sistematizat model de control gestionar, att n ceea ce
privete situaia patrimonial la un moment dat, ct i sub raportul
schimbrilor intervenite n volumul i structura elementelor componente, n
decursul unei perioade de timp.
Bilanul contabil se compune din urmtoarele documente de sintez:
bilanul propriu-zis;
contul de Profit i pierdere, respectiv contul de execuie n cazul
instituiilor publice;
anexa.
La acestea se adaug i raportul de gestiune al administratorilor i
raportul cenzorilor.
n vederea respectrii principiului de baz al contabilitii, de imagine
fidel a situaiei patrimoniale, la ntocmirea bilanului este necesar
respectarea urmtoarelor reguli:
219
DOINA MARIA ROBU
posturile nscrise n bilan trebuie s concorde cu datele din conturi

puse de acord cu situaia real a elementelor patrimoniale stabilite prin
inventariere;
nu se admit compensri ntre conturile ce se nscriu n bilan i nici
ntre conturile de venituri i cheltuieli din contul de profit i pierderi;
dup ntocmire, bilanurile contabile anuale se verific i certific
asigurndu-se astfel confirmarea autenticitii, veridicitii precum i
respectrii normelor de ntocmire a acestuia.
Activitatea de elaborare a bilanului este deosebit de complex fiind
determinat de nsi cerinele pe care trebuie s le ndeplineasc acest
document de sintez al contabilitii. De aceea, ntocmirea propriu-zis a
bilanului reprezint doar etapa final din activitatea desfurat n acest sens,
fiind precedat de o serie de alte etape cu caracter pregtitor i anume:
1. Perfectarea i nregistrarea n contabilitate a tuturor documentelor
justificative care privesc operaiunile desfurate n perioada la care se refer
bilanul. Caracterul real al bilanului depinde, n primul rnd, de reflectarea
complet a operaiilor economice i financiare n documente. Apare astfel
necesitatea perfectrii, valorificrii i nregistrrii n contabilitate a tuturor
documentelor care privesc respectivele operaii sau aducerea la zi a
contabilitii. Corecta ntocmire i nregistrare a documentelor se apreciaz pe
baza corelaiilor de control dintre contabilitate i evidena operativ, dintre
evidena cronologic i cea sistematic, dintre conturile sintetice i cele
analitice dezvolttoare.
2. ntocmirea balanelor de verificare primare. Balanele de verificare
conin datele sistematizate i prelucrate n conturile registrului sistematic
(cartea mare). Cu acest prilej se descoper i se corecteaz eventualele erori
care ar fi condus la denaturarea echilibrului la nivelul tuturor conturilor dintre
debitul i creditul acestora, precum i a egalitilor valorice dintre mrimile de
220
DOINA MARIA ROBU
aceiai natur, dintre conturile analitice i contul sintetic corespunztor.

Balanele de verificare, pe lng faptul c reprezint un mijloc eficient de
control al exactitii nregistrrilor n conturi, asigur i informaii importante
pentru conducerea agentului economic pe parcursul ntregului an, deoarece se
ntocmete lunar, spre deosebire de bilan care se ntocmete anual.
3. Inventarierea patrimoniului. Pe baza inventarierii se asigur
cunoaterea situaiei reale a elementelor patrimoniale dar i stabilirea unor
indicatori economico-financiari, altfel greu sau imposibil de determinat, cum
ar fi: nivelul produciei neterminate, volumul pagubelor, sursele de
provenien a capitalului, pierderi n greutate sau n volum la produsele
perisabile, drepturile de crean i datoriile etc.
Balana de verificare primar indic evoluia fiecrei categorii de valori
n care a fost divizat materia contabilizat pe baza informaiilor oferite de
documentele justificative. n msura n care toate operaiile economico-
financiare au fost consemnate n documente, acestea au fost nregistrate n
totalitate i corect prelucrate n sistemul de conturi, iar mijloacele materiale i
bneti au fost corect gestionate, atunci datele din balanele de verificare sunt
conforme cu realitatea.
De regul ns, ntre datele balanelor de verificare i mrimile
corespunztoare acestora din realitate apar nepotriviri. Sesizarea i
determinarea lor se face prin coroborarea cu inventarul ntocmit de comisia de
inventariere.
Prin constatarea faptic a mrimii elementelor patrimoniale i
compararea ei cu cea nregistrat n conturi se stabilesc plusurile i
minusurile, precum i modul lor de regularizare.
n urma nregistrrilor de punere de acord a datelor contabile cu cele
rezultate din inventariere, operaie denumit i nivelarea conturilor, rulajele
221
DOINA MARIA ROBU
conturilor i soldurile lor reflect toate operaiile economico-financiare i

deci, realitatea patrimoniului.
4. Stabilirea rezultatului exerciiului, respectiv a profitului brut i a
celui net obinut de unitatea patrimonial n fiecare lun sau a pierderilor. Prin
cumularea i regularizarea rezultatelor financiare obinute, n fiecare lun, se
determin rezultatul financiar la sfritul anului sau al perioadei pentru care se
ncheie bilanul.
5. Centralizarea i sistematizarea datelor prin balana de verificare
final. Potrivit normelor metodologice cu privire la ntocmirea i centralizarea
bilanurilor, acestea se completeaz pe baza ultimei balane de verificare a
conturilor sintetice, pus de acord cu situaia real determinat prin
inventariere i cu soldurile conturilor analitice.
6. ntocmirea propriu-zis a bilanului. Pe baza datelor din conturi i
balana de verificare final se procedeaz la completarea formularelor de
bilan pe baza instruciunilor emise de Ministerul Finanelor, n vederea
asigurrii caracterului unitar al bilanurilor ntocmite de diferii ageni
economici, pentru a se putea ntocmi la nivel de an bilanul general pe
economia naional.
Datorit caracterului complex al lucrrilor impuse de ntocmirea
bilanului, perioada de elaborare a acestuia este lung, termenul limit de
depunere fiind 15 aprilie anul urmtor.
Conform Legii contabilitii 82/1991, bilanul contabil, dup aprobare,
se public n condiiile prevzute de lege.
Bilanul contabil anual se pstreaz timp de 50 de ani. n caz de
ncetare a activitii agenilor economici, bilanul contabil, precum i
registrele i celelalte documente se predau la arhivele statului n conformitate
cu prevederile legii fondului arhivistic al Romniei.
222
DOINA MARIA ROBU
CAPITOLUL 10
VERIFICAREA I CERTIFICAREA BILANULUI CONTABIL
10.1 Rolul i obiectivele controlului bilanului contabil
Prin datele pe care le conine, bilanul contabil poate oferi o imagine

real i cuprinztoare asupra situaiei economice i financiare a fiecrui agent
economic. Aceste date sunt la fel de utile pentru ntreprinderea nsi, precum
i pentru furnizori, clieni, bnci, investitori, concureni i administraia de
stat.
Rolul controlului bilanului contabil const n controlul informaiei
financiar-contabile avnd o utilitate intern n conducerea i gestionarea
ntreprinderii i o utilitate extern, de informare a terilor, exercitat n scopul
protejrii patrimoniului i asigurrii credibilitii acestor informaii. Astfel, n
asigurarea informrii corecte i reale, verificarea i certificarea bilanurilor
deine un loc important. n raport cu interesele economico-financiare ale
agenilor economici i ale celorlalte categorii de utilizatori de informaie
contabil, certificarea bilanurilor ndeplinete funcia de cunoatere i
evaluare a realitii economico-financiare a rezultatelor activitii. Dei art.
130 din Legea 31/1990 privind societile comerciale a menionat c bilanul
contabil se va ntocmi n condiiile prevzute de lege, la acel moment
problema verificrii i certificrii bilanurilor nu era rezolvat juridic i
metodologic, singurele organe abilitate s verifice corectitudinea datelor
nscrise n aceste documente fiind organele fiscale la care agenii economici
aveau obligaia depunerii lor.
223
DOINA MARIA ROBU
Primul act normativ care a reglementat aceast activitate a fost Legea

contabilitii1, conform creia bilanurile contabile sunt supuse verificrii de
ctre cenzori sau experi contabili, dup caz, n condiiile stabilite de
Ministerul Finanelor. Cu ocazia verificrii bilanului contabil se va urmri
respectarea urmtoarelor reguli:
posturile nscrise n bilan s corespund cu datele nregistrate n
contabilitate, puse de acord cu situaia real a elementelor patrimoniale
stabilite pe baza inventarului;
compensrile ntre posturile ce se nscriu n activul i pasivul
bilanului i respectiv ntre veniturile i cheltuielile din contul de profit i
pierdere nu sunt admise.
O contribuie deosebit n domeniul verificrii i certificrii bilanurilor
are Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia
(CECCAR), organism profesional neguvernamental, non-profit i de utilitate
public renfiinat prin Ordonana Guvernului nr. 65/1994. Acesta a elaborat
n octombrie 1995 Normele nr. 1 de audit financiar i certificare a bilanului
contabil, norme care fac o distincie riguroas ntre controlul gestionar intern,
care este un atribut al conducerii ntreprinderilor i auditul financiar care este
un atribut al profesiei contabile libere. Aliniate standardelor internaionale de
audit, aceste norme au n vedere asigurarea calitii i coerenei sistemului
contabil, precum i a certitudinii reflectrii n bilan i n contul de profit i
pierdere, n mod corect, sincer i complet a patrimoniului, situaiei financiare
i a rezultatelor exerciiului.
Astfel, bilanul contabil trebuie s dea o imagine fidel, clar i
complet a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute, iar
verificarea lui trebuie s permit asigurarea c soldurile din balana sintetic
1
Legea contabilitii nr. 82/1991, art. 29
224
DOINA MARIA ROBU
a conturilor sunt corect preluate n bilanul contabil, iar ntocmirea i

prezentarea bilanului contabil i a anexelor acestuia s-a fcut potrivit
normelor metodologice ale Ministerului Finanelor.
n acest sens, dintre obiectivele verificrii bilanului contabil pot fi
menionate:
operaiuni legate de nregistrarea sau modificarea capitalului social,
legalitatea acestora, legalitatea rezervelor i a celorlalte fonduri proprii create
i reflectarea corect n contabilitate a operaiunilor respective;
inventarierea patrimoniului i evaluarea acestuia precum i modul de
valorificare a rezultatelor acestor operaii n bilanul contabil;
organizarea gestiunilor de valori materiale precum i a evidenei
analitice i sintetice a elementelor patrimoniale;
inerea corect i la zi a contabilitii;
preluarea corect n balana de verificare a datelor din conturile
sintetice;
ntocmirea bilanului contabil pe baza balanei de verificare a
conturilor sintetice i respectarea normelor metodologice cu privire la
ntocmirea acestuia i a anexelor sale;
evaluarea patrimoniului n conformitate cu reglementrile legale n
vigoare;
corecta evideniere, evaluare i clarificare a datoriilor i creanelor;
contul de profit i pierderi este ntocmit pe baza datelor din
contabilitate privind perioada de raportare;
stabilirea n conformitate cu dispoziiile legale a profitului net i
punctul de vedere referitor la destinaia acestuia propus de consiliul de
administraie;
situaia creditelor i a altor mprumuturi ale societii i garantarea
acestora;
225
DOINA MARIA ROBU
respectarea reglementrilor de ordin fiscal i corecta stabilire a

impozitului pe profit;
participaiile financiare ale ntreprinderii la alte firme;
respectarea normelor i principiilor contabile.
Prin verificarea i certificarea bilanului contabil n sensul Hotrrii
Guvernului nr. 980/1995 se nelege examinarea profesional sistematic a
activitilor financiar-contabile, n vederea exprimrii unei opinii responsabile
i independente asupra:
ansamblului msurilor organizatorice stabilite i aplicate de
administratori pentru protecia activelor patrimoniale, administrarea i
utilizarea resurselor economico - financiare;
imaginii fidele, clare i complete a patrimoniului, a situaiei
financiare i a rezultatelor obinute de agenii economici, reflectate n bilanul
contabil.2
Obligaia controlului conturilor anuale decurge i din Directiva a IV-a
a Uniunii Europene, care vizeaz:
structura i coninutul conturilor anuale i a raportului de gestiune al
administratorilor;
modul de evaluare a patrimoniului;
publicarea conturilor anuale.
n Directiv sunt definite, pentru fiecare dintre rile membre, tipurile
de societi ale cror conturi anuale sunt supuse controlului legal. Astfel, art.
51 precizeaz c:
a) societile trebuie s supun controlului conturile anuale uneia sau
mai multor persoane abilitate n baza legii naionale ce reglementeaz acest
control legal;
2
Hotrrea Guvernului nr. 980/1995 privind verificarea, certificarea bilanului contabil i prestarea
serviciilor n domeniul contabilitii, art. 1.
226
DOINA MARIA ROBU
b) persoanele nsrcinate cu controlul conturilor trebuie s verifice

concordana raportului de gestiune cu conturile anuale ale exerciiului;
c) statele membre pot s excepteze de la aceast obligaie societile

care la data nchiderii bilanului contabil nu depesc, n doi ani consecutivi,
limitele a dou din urmtoarele trei criterii:
totalul bilanului - 1000000 ECU;
cifra de afaceri - 2000000 ECU;
numr mediu de personal - 50 salariai.
Certificarea bilanului contabil trebuie s dea garania c acesta este
ntocmit n conformitate cu prevederile legale i c furnizeaz toate
informaiile necesare utilizatorilor.
Odat cu apariia Hotrrii Guvernului nr. 980/1995 privind verificarea,
certificarea bilanului contabil i prestarea serviciilor n domeniul
contabilitii, care a stipulat obligativitatea certificrii bilanului contabil al
agenilor economici care ntrunesc anumite condiii (cifra de afaceri peste 1
miliard lei la 30 septembrie 1995), precum i categoriile de specialiti abilitai
s fac aceast operaie (experi contabili, contabili autorizai cu studii
superioare, cenzori) s-a crezut c s-a finalizat cadrul legislativ necesar
desfurrii acestei activiti att de important i util agenilor economici,
precum i organelor fiscale. Dar, H.G. nr. 483/18 iunie 1996 a adus modificri
semnificative n activitatea de verificare i certificare a bilanurilor contabile,
n sensul perfecionrii acesteia. Astfel Verificarea i certificarea bilanului
contabil se vor efectua pe baza Normelor de audit financiar i certificare a
bilanului contabil elaborate de Corpul Experilor Contabili i Contabililor
Autorizai din Romnia, avizate potrivit Legii contabilitii nr. 82/1991 de
Ministerul Finanelor, de ctre:
227
DOINA MARIA ROBU
experi contabili, contabili autorizai cu studii superioare i societi

comerciale de expertiz contabil, membrii ai Corpului Experilor Contabili i
Contabililor Autorizai din Romnia;
cenzori, potrivit obligaiilor legale ce le revin n conformitate cu
prevederile Legii nr. 31/1990 privind societile comerciale.3
Societile comerciale care nu au cenzori numii potrivit legii i a
cror cifr de afaceri depete 10 miliarde lei la data de 31 decembrie a
anului precedent pot ncheia contracte de verificare i certificare a bilanurilor
contabile cu experi contabili, contabili autorizai cu studii superioare sau cu
societi comerciale de expertiz contabil.4 Potrivit normelor profesionale,
verificrile n vederea certificrii bilanului contabil anual se efectueaz, de
regul, pe tot parcursul exerciiului financiar, astfel nct s fie respectat
termenul legal de depunere a acestuia la organele n drept.
Activitatea cenzorilor este instituit prin Legea nr. 31/1990 privind
societile comerciale. Astfel, la societile comerciale pe aciuni i n
comandit pe aciuni, se prevede alegerea unui numr de 3 cenzori i tot atia
supleani. Alegerea cenzorilor este obligatorie i la societile cu rspundere
limitat, dac numrul asociailor depete 15 persoane. Prin contractul de
societate sau statut poate fi prevzut un numr mai mare de cenzori la
societile menionate, numr care trebuie s fie ns impar. Cenzorii sunt
alei de adunarea constitutiv, iar durata mandatului lor este de 3 ani i cu
posibilitatea de a fi realei.5 ntinderea i efectele rspunderii cenzorilor sunt
determinate de regulile mandatului pe care trebuie s-l exercite personal. Cel
puin unul dintre cenzori trebuie s fie expert contabil sau contabil autorizat.
3
H.G. nr. 483 / 18 iunie 1996, art. 6
4
H.G. nr. 483 / 18 iunie 1996, art. 4
5
Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, art. 111
228
DOINA MARIA ROBU
Cenzorii care i exercit mandatul pe baza numirii de ctre adunrile

generale ale acionarilor sau asociailor, conform Legii nr. 31/1990 privind
societile comerciale, au obligaia ca n termen de 30 de zile de la numire
s se nscrie la filialele teritoriale ale Corpului Experilor Contabili i
Contabililor Autorizai din Romnia, n vederea cuprinderii acestora ntr-un
program unitar de instruire pe probleme de verificare i certificare a bilanului
contabil.6 De asemenea, ei sunt obligai s supravegheze gestiunea
societii, s verifice dac bilanul i contul de profit i pierdere sunt legal
ntocmite i n concordan cu registrele, dac acestea din urm sunt regulat
inute i dac evaluarea patrimoniului s-a fcut conform regulilor stabilite
pentru ntocmirea bilanului.7 Cenzorii mai au i alte obligaii, cum ar fi:
s fac n fiecare lun i pe neateptate inspecii casei i s verifice
existena titlurilor sau valorilor ce sunt proprietatea societii sau au fost
primite n gaj, cauiune ori depozit;
s convoace adunarea ordinar sau extraordinar cnd n-a fost
convocat de administratori;
s ia parte la adunrile ordinare i extraordinare, putnd face s se
insereze n ordinea de zi propunerile pe care le vor crede necesare;
s constate regulata depunere a garaniei din partea administratorilor;
s vegheze ca dispoziiile legii, contractului de societate sau statutului
s fie ndeplinite de administratori i lichidatori;
s aduc la cunotin administratorilor neregularitile i nclcrile
dispoziiilor legale i statutare constatate, iar cazurile mai importante vor fi
aduse la cunotina adunrii generale;
6
H.G. nr. 483 / 18 iunie 1996, art. 11
7
Legea nr. 31 / 1990 privind societile comerciale, art. 114
229
DOINA MARIA ROBU
s obin n fiecare lun de la administratori o situaie privind mersul

operaiunilor;
s ia parte la adunrile administratorilor, fr drept de vot.
Cenzorilor le este interzis s comunice n particular acionarilor sau
terilor datele referitoare la operaiile societii constatate cu ocazia
mandatului lor. Prin ntreaga lor activitate, cenzorii trebuie s asigure
controlului obiectivitate i credibilitate. n cadrul activitii cenzoriale la
finele exerciiului financiar, bilanul contabil constituie un obiectiv esenial.
n acest sens, comisia de cenzori are n vedere mai multe aspecte i anume:
verificarea lucrrilor premergtoare ntocmirii bilanului contabil;
verificarea bazelor de calcul i a modului de determinare a profitului
impozabil;
verificarea calculelor pentru ntocmirea bilanului fiscal;
emiterea concluziilor rezultate din activitatea cenzorial i ntocmirea
raportului comisiei de cenzori.
Astfel, pe baza verificrilor efectuate pe tot parcursul anului, precum
i a altor elemente apreciate ca fiind necesare n vederea formulrii unor
concluzii corecte cu privire la certificarea bilanurilor, cenzorii ntocmesc un
raport amnunit din care trebuie s rezulte n principal urmtoarele:
dac bilanul contabil concord sau nu cu registrele de contabilitate;
dac registrele de contabilitate sunt inute n conformitate cu
reglementrile n vigoare;
dac sunt respectate regulile privind evaluarea patrimoniului i
celelalte norme i principii contabile.8
De asemenea, din raportul cenzorilor nu pot lipsi referirile concrete
fcute n acest sens la punctul 29 din Precizrile privind msurile referitoare
8
Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii, pct. 141
230
DOINA MARIA ROBU
la ncheierea exerciiului financiar-contabil pe anul 1996 la agenii economici,

aprobate prin O.M.F. nr. 40/16 ianuarie 1997. Acest raport va fi prezentat
adunrii generale a acionarilor, iar pentru redactarea lui cenzorii vor delibera
mpreun. n caz de nenelegere, ei vor putea ntocmi rapoarte separate care
vor fi prezentate adunrii generale. Adunarea general nu va putea aproba
bilanul i contul de profit i pierdere dac acestea nu sunt nsoite de raportul
cenzorilor.9 Bilanul contabil anual verificat de cenzori n condiiile stabilite
de lege i nsoit de raportul acestora constituie pentru utilizatori (bnci,
organe fiscale, furnizori, clieni, acionari etc.) un document pe care i pot
baza deciziile privind unitatea patrimonial n cauz.
Bilanurile contabile ale regiilor autonome precum i ale societilor
comerciale care potrivit legii nu au obligaia s aib cenzori, dar care
realizeaz o cifr de afaceri mai mare de 10 miliarde lei la data de 31
decembrie a anului precedent, vor fi verificate i certificate de experi
contabili, contabili autorizai cu studii superioare sau societi comerciale de
profil care figureaz n Tabloul Corpului Experilor Contabili i Contabililor
Autorizai din Romnia. Contractarea lucrrilor de verificare i certificare a
bilanului este o lucrare separat de inerea sau supravegherea contabilitii i
ntocmirea bilanului contabil.10 Ca atare, experii contabili sau contabilii
autorizai nu pot executa verificarea i certificarea bilanului contabil pentru
unitatea patrimonial creia i in contabilitatea i i ntocmesc bilanul
contabil.
Dup perfectarea contractului, expertul contabil angajat n executarea
lucrrii de verificare i certificare a bilanului contabil folosete tematica
9
Legea nr. 31 / 1990 privind societile comerciale, art. 114
10
O.G. nr. 65 / 1994, art. 6
231
DOINA MARIA ROBU
cadru care orienteaz activitatea de verificare a conturilor anuale i certificare

a bilanurilor contabile, compus din:
ghidul pentru orientarea misiunii i de apreciere a controlului intern;
programul de verificare a funcionrii procedurilor;
programul de control al conturilor.
Dup acceptarea misiunii i ntocmirea contractului, expertul contabil
(contabilul autorizat sau societatea comercial de profil) trebuie s insiste
pentru o bun cunoatere a unitii, n vederea determinrii riscurilor generale
de care trebuie s in seama. n aceiai msur el trebuie s stabileasc pragul
de semnificaie, adic nivelul sumei de la care o eroare, o inexactitate sau o
omisiune pot afecta regularitatea i sinceritatea bilanurilor anuale precum i
imaginea fidel a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor unitii.
ncheierea contractelor de verificare i de certificare a bilanurilor
contabile la regiile autonome i societile comerciale cu capital majoritar de
stat i care, potrivit legii, nu au obligaia s aib cenzori se va face pe baz de
licitaii publice organizate potrivit Regulamentului privind organizarea
licitaiilor pentru achiziiile publice de bunuri i de servicii. La ncheierea
contractelor de verificare i certificare a bilanurilor contabile regiile
autonome vor introduce clauze distincte privind obiectivele de verificat,
potrivit normelor stabilite n acest scop de ctre Ministerul Finanelor.11
Astfel, activitatea de verificare n vederea certificrii bilanului contabil se va
desfura pe tot parcursul anului. Opinia experilor contabili, a contabililor
autorizai cu studii superioare sau a societilor comerciale de profil, n
vederea certificrii bilanurilor contabile, se va baza pe efectuarea unor
verificri semnificative.
11
H.G. nr. 483 / 18 iunie 1996, art. 7
232
DOINA MARIA ROBU
ncepnd cu exerciiul financiar al anului 1996, experii contabili i

contabilii autorizai care ntocmesc bilanul contabil sau l verific i l
certific, potrivit legii, au obligaia aplicrii parafei eliberate de Corpul
Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia prin care se
certific ntocmirea corect, respectiv verificarea i certificarea bilanului
contabil de ctre persoane nscrise n Tabloul Corpului.12
Bilanul contabil poate fi certificat fr rezerve, cu rezerve sau s se
refuze certificarea. Motivele certificrii cu rezerve sau refuzului de certificare
se menioneaz n raport. Astfel, n cazul certificrii cu rezerve se va preciza
clar n raport natura erorilor, limitrile sau incertitudinile care au condus la
formularea rezervelor. Refuzul de certificare a bilanului contabil are ca temei
opinia negativ (defavorabil sau imposibilitatea de a exprima o opinie) care
este determinat de existena unui dezacord semnificativ cu conductorii
ntreprinderii n ceea ce privete conturile anuale, fiind considerat
insuficient menionarea unei simple rezerve, sau apariia unor incertitudini
ori a limitrii ntinderii lucrrilor de audit de asemenea natur c auditorul nu
este n msur s formuleze o opinie asupra conturilor anuale. n cazul
refuzului de certificare se va indica faptul potrivit cruia conturile anuale nu
sunt sincere i corect ntocmite i nu dau imaginea fidel a situaiei
patrimoniale i rezultatelor financiare ale unitii. Imposibilitatea de a face o
apreciere, de a exprima o opinie asupra sinceritii i fidelitii conturilor
anuale se exprim clar i documentat.
12
H.G. nr. 483 / 18 iunie 1996, art. 9
233
DOINA MARIA ROBU
10.2. Conceptul de audit financiar contabil
Cuvntul audit i are originea n limba latin, audire semnificnd a

asculta. Mai trziu termenul de audit a fost preluat i n limba englez, utilizat
cu sensul de verificare, revizie contabil. Pe continentul european cuvntul
audit a fost popularizat n anii 1960 de ctre cabinetele anglo-saxone de
expertiz contabil. Iniial, auditul era exercitat la cererea proprietarilor de
ntreprinderi pentru a se asigura c lucrrile contabile sunt corect inute i c
toate activele lichide sunt corect contabilizate. Marile ntreprinderi create n
urma revoluiei industriale necesitau finanri exterioare care s completeze
capitalurile proprietarilor i s permit achiziionarea mainilor costisitoare
care apreau pe pia. Acesta este momentul n care a crescut importana
auditului i n care terii au luat locul proprietarilor de ntreprinderi ca
principali deintori ai serviciilor auditului.
Dup anii 1990 cuvntul audit i-a fcut intrarea n Romnia din
dorina de a armoniza reglementrile romneti ale economiei de pia cu
reglementrile similare pe plan european i internaional. A aprut astfel:
auditul calitii exercitat de experi n domeniul asigurrii calitii, auditul
financiar etc.
n general, prin audit se nelege examinarea profesional a unei
informaii n vederea exprimrii unei opinii responsabile i independente, prin
raportarea la un criteriu (standard) de calitate. Obiectivul auditului l
reprezint mbuntirea utilizrii informaiei.13 Prin audit financiar se
nelege examinarea efectuat de un profesionist competent i independent
(cenzor, expert contabil sau contabil autorizat cu studii superioare) n vederea
exprimrii unei opinii motivate asupra:
13
Normele nr. 1 ale C.E.C.C.A.R. de audit financiar i certificare a bilanului contabil, 1995, p. 7
234
DOINA MARIA ROBU
validitii i corectei aplicri a procedurilor interne stabilite de

conducerea ntreprinderii (auditul intern);
imaginii fidele, clare i complete a patrimoniului, a situaiei
financiare i a rezultatelor obinute de ntreprindere (auditul legal sau auditul
contractual).14
Astfel, auditul financiar se definete ca fiind activitatea pe care o
desfoar un profesionist competent i independent prin examinarea
conturilor unei uniti patrimoniale n vederea exprimrii unei opinii motivate
cu privire la imaginea fidel pe care acestea le exprim.15 Acesta i
concentreaz atenia asupra examinrii profesionale a informaiei contabile n
vederea formulrii unor opinii care s asigure obiectivitate i credibilitate att
pentru uzul intern ct i pentru utilizatorii interesai de datele cuprinse n
conturile anuale. Noiunea de imagine fidel este un concept ce nu poate fi
disociat de regularitatea i sinceritatea contabilitii.
Auditorul, n cadrul unei misiuni legale sau contractuale, trebuie s
confirme regularitatea i sinceritatea conturilor n vederea lurii unei decizii
de certificare ori refuz de certificare.
Regularitatea presupune respectarea regulile i procedurile contabile
pentru a da o imagine fidel patrimoniului, situaiei financiare i rezultatelor
obinute, cum sunt: principiul prudenei; principiul permanenei metodelor;
principiul continuitii activitii; principiul independenei exerciiilor;
principiul intangibilitii bilanului de deschidere; principiul necompensrii.
Principiul prudenei presupune o apreciere rezonabil a faptelor n
scopul evitrii riscului de a transfera n viitor incertitudini prezente
susceptibile de a greva patrimoniul i rezultatele financiare ale ntreprinderii.
14
Normele nr. 1 ale C.E.C.C.A.R. de audit financiar i certificare a bilanului contabil, 1995, p. 7
15
E. Drehu, .a. - Manualul expertului contabil i al contabilului autorizat, Editura AGORA,
Bacu, 1995, p. 361
235
DOINA MARIA ROBU
Potrivit acestui principiu nu este admis supraevaluarea elementelor de activ

i a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv i a cheltuielilor,
innd cont de deprecierile, riscurile i pierderile posibile generate de
desfurarea activitii exerciiului curent sau anterior.
Principiul permanenei metodelor presupune continuitatea aplicrii
regulilor i normelor privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i
prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor, asigurnd
comparabilitatea n timp a informaiilor contabile.
Principiul continuitii activitii presupune c unitatea patrimonial i
continu n mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n
stare de lichidare sau de reducere sensibil a activitii.
Principiul independenei exerciiilor presupune delimitarea n timp a
veniturilor i cheltuielilor aferente activitii unitii patrimoniale pe msura
angajrii acestora i trecerii lor la rezultatul exerciiului la care se refer.
Principiul intangibilitii bilanului de deschidere presupune ca bilanul
de deschidere al unui exerciiu s corespund cu bilanul de nchidere al
exerciiului precedent.
Principiul necompensrii presupune ca elementele de activ i de pasiv
s fie evaluate i nregistrate n contabilitate separat, nefiind admis
compensarea ntre posturile de activ i cele de pasiv ale bilanului, precum i
ntre veniturile i cheltuielile din contul de rezultate.
n funcie de activitatea ntreprinderii, regularitatea asigur
contabilitii satisfacerea unor cerine legate de gestiunea patrimoniului, de
necesitile de informare a tuturor terilor interesai, precum i de necesitile
de control de gestiune i auditare.
Sinceritatea presupune aplicarea cu bun credin a regulilor i
procedurilor contabile privind evaluarea patrimoniului i celelalte norme i
principii contabile.
236
DOINA MARIA ROBU
Regularitatea i sinceritatea este obligatorie conform Legii contabilitii

i auditorul apreciaz regularitatea contabilitii n raport cu prescripiile
fixate de lege, de jurispruden i de normele C.E.C.C.A.R., iar sinceritatea
prin constatarea aplicrii cu bun credin a acestor reguli i proceduri, n
funcie de cunotinele pe care cei ce in contabilitatea trebuie s le aib
despre realitatea i importana operaiilor, evenimentelor i situaiilor pe care
le nregistreaz.16
Pentru a putea s se pronune cu privire la imaginea fidel, expertul
contabil sau cenzorul trebuie s se asigure c urmtoarele criterii sau
obiective sunt respectate:
exhaustivitatea (integralitatea): toate operaiile care privesc
ntreprinderea sunt nregistrate n contabilitate;
realitatea: toate elementele materiale din scripte corespund cu cele
identificabile fizic i toate elementele de activ, de pasiv, de venituri sau de
cheltuieli reflect valori reale i nu fictive sau care nu privesc ntreprinderea
n cauz;
corecta nregistrare n contabilitate i prezentare n conturile anuale a
operaiilor, care presupune c aceste operaii trebuie s fie: a) contabilizate n
perioada corespunztoare (criteriul perioadei corecte); b) corect evaluate
(criteriul corectei evaluri); c) nregistrate n conturile corespunztoare
conform planului contabil (criteriul corectei imputri); d) corect totalizate i
centralizate astfel nct s se asigure o prezentare n conturile anuale
conform cu regulile n vigoare (criteriul corectei prezentri n conturile
anuale).
Schematic, aceste obiective pot fi prezentate astfel (vezi figura nr. 2)17:
16
M. Toma, M. Chivulescu, Audit financiar i certificare a conturilor anuale, Editat de Fundaia
pentru Management Financiar-Contabil i Audit Grigore Trancu Iai, Bucureti, 1997, p. 17
17
Idem 16, p. 10
237
DOINA MARIA ROBU
Figura nr. 2 Criteriile ce trebuie ndeplinite de conturile anuale

Criteriile ce trebuie ndeplinite
de conturile anuale
Toate operaiile sunt Operaiile nregistrate sunt

nregistrate reale
Toate operaiile sunt corect

nregistrate i prezentate
ceea ce presupune:
Contabilizarea s-a fcut Corecta prezentare n

n perioada corect conturile anuale
Evaluarea corect nregistrarea n conturile

corespunztoare
Auditul reprezint un aport de credibilitate asupra informaiilor

contabile publicate de unitatea patrimonial. Informaia contabil este un bun
public cu o puternic determinare social adresat n mod egal i sincer
tuturor utilizatorilor ei: proprietari, salariai i teri. La acest sfrit de secol,
informaia contabil este sursa esenial n gestionarea ntreprinderilor.
Informaia contabil este produsul unui sistem contabil care poate fi definit ca
un ansamblu de funciuni destinat s prelucreze operaiile unei entiti, pentru
a ine la zi registrele contabile. Conform recomandrilor Federaiei
internaionale a experilor contabili (IFAC), un asemenea sistem contabil
trebuie s fie n msur s identifice, s calculeze, s clasifice, s repartizeze,
s sintetizeze i s prezinte operaiile efectuate. Procesul de audit al conturilor
anuale are ca obiect cercetarea i verificarea informaiei contabile i
financiare care cuprinde informaia destinat organelor de conducere ale
238
DOINA MARIA ROBU
ntreprinderii, informaia care se comunic organelor de supraveghere i

control i informaia care figureaz n documentele destinate publicitii.
Pentru teri, avizul sau opinia unui profesionist contabil independent
asupra documentelor financiare ale unitii patrimoniale constituie cea mai
bun informaie asupra gradului de ncredere pe care poate s-l acorde acestor
documente. Acest aviz presupune o examinare foarte complet a
documentelor financiare i pieselor justificative corespunztoare i are scopul
de a arta dac documentele respective prezint satisfctor sau nu situaia
financiar i rezultatul operaiunilor privind perioada menionat.
Profesionistul contabil independent care posed cunotinele necesare pentru a
proceda corect la examinarea documentelor financiare (audit) n vederea
atestrii lor se numete auditor.
n funcie de destinaia sa, auditul financiar poate fi:
audit financiar extern care se exercit asupra informaiilor cuprinse n
conturile anuale i a crui rezultat se materializeaz ntr-un raport asupra
fidelitii imaginii cuprinse n bilan i contul de profit i pierdere, fiind
destinat acionarilor, clienilor, furnizorilor, bncilor, investitorilor,
administraiei de stat etc.;
audit financiar intern care se execut la cererea conducerii unitii pe
diferite domenii, urmrind adoptarea msurilor pentru protejarea integritii
patrimoniului, promovarea eficacitii exploatrii i creterea performanelor
activitii, al crui rezultat se consemneaz ntr-un raport ce cuprinde
constatrile i recomandrile adresate conducerii unitii.
Privite prin prisma controlului de gestiune, obiectivele pe termen lung
ale auditului trebuie s constituie un ndrumar pentru deciziile viitoare ale
celui ce gestioneaz patrimoniul. Scopul acestor obiective l constituie
mbuntirea rezultatelor activitii desfurate.
239
DOINA MARIA ROBU
La executarea auditului, specialistul autorizat care l efectueaz trebuie

s aib n vedere un ansamblu de reguli i norme de lucru cuprinse la noi n
Normele nr. 1/1995 ale C.E.C.C.A.R.. n acest sens, normele auditului au n
vedere reguli contabile (reguli privind evaluarea patrimoniului i celelalte
norme i principii contabile) care sunt comune tuturor celor care stabilesc,
controleaz i utilizeaz conturile, precum i reguli specifice celor care
execut controlul.
Normele auditului financiar cuprind:
norme generale de comportament profesional;
norme de lucru;
norme de raport.
Pentru fundamentarea opiniei sale, auditorul trebuie s examineze
documentele financiare n acord cu normele generale de comportament
profesional i s includ toate procedurile considerate necesare.
Regulile de etic ale Corpului Experilor Contabili i Contabililor
Autorizai din Romnia care trebuie s-l ghideze pe fiecare membru n
relaiile cu terii se ntemeiaz pe urmtoarele principii fundamentale:
integritate, obiectivitate, independen, competen profesional, secret
profesional i comportament deontologic.
Integritatea presupune c auditorul trebuie s fie drept, cinstit i sincer
n executarea lucrrilor sale.
Obiectivitatea presupune c auditorul trebuie s fie corect, s nu se lase
influenat de prejudeci sau idei preconcepute i s aib o comportare
imparial cnd ntocmete rapoartele de audit.
Independena presupune c auditorul trebuie s fie i s se manifeste
liber fa de orice interes sau influen care ar constitui o ameninare pentru
obiectivitatea sa.
240
DOINA MARIA ROBU
Competena profesional presupune c auditorul trebuie s-i menin

nivelul de competen de-a lungul carierei sale profesionale. El nu trebuie s
ntreprind dect lucrrile pe care el nsui, cabinetul sau societatea din care
face parte le poate realiza cu competen profesional. Competena
profesional a auditorului cuprinde dou etape distincte i anume: obinerea
unei competene profesionale i meninerea ei.
Secretul profesional presupune c auditorul trebuie s respecte
caracterul confidenial al informaiilor obinute cu ocazia executrii lucrrilor
sale i nu trebuie s divulge nici una din aceste informaii, ctre teri, cu
excepia cazurilor cnd a fost autorizat n mod expres n acest scop, sau dac
are obligaia legal sau profesional s fac aceast divulgare. De asemenea,
auditorul are obligaia de a se asigura c principiul secretului profesional este
respectat i de colaboratorii si.
Comportarea deontologic presupune c auditorul trebuie s se
comporte ntr-un mod compatibil cu buna reputaie a profesiunii i trebuie s
se abin de la orice conduit de natur s aduc atingere acestei reputaii.
Normele de lucru ale auditului oblig pe executani s parcurg
urmtoarele etape:
orientarea i programarea activitilor;
analiza i aprecierea controlului intern;
dobndirea elementelor edificatoare din unitatea unde se desfoar
auditul;
documentarea lucrrilor efectuate.
Normele de raport se refer la elementele de care trebuie s in seama
auditorii la ntocmirea raportului prin care i exprim opiniile ca urmare a
activitii desfurate.
Auditul financiar trebuie s fac un studiu amnunit asupra controlului
intern pentru a se putea sprijini pe acesta n activitatea i concluziile sale.
241
DOINA MARIA ROBU
Existena unui sistem de control intern raional conceput i corect aplicat

constituie o serioas prezumie asupra fiabilitii conturilor i a concordanei
dintre datele contabilitii i realitate.18 Prin control intern nu trebuie neles
numai controlul post operativ asupra gestiunilor, ci ansamblul msurilor
organizatorice stabilite i aplicate de administratori pentru protejarea activelor
patrimoniale, administrarea i utilizarea resurselor economico-financiare.19
Eficacitatea controlului intern poare rezulta din analiza urmtorilor factori:
sistemul de organizare al unitii;
sistemul de documentare i informare;
sistemul de verificare care corespunde n principal cu controlul
preventiv i controlul de gestiune;
sistemul de protejare a integritii patrimoniale;
calificarea personalului;
sistemul de supervizare.
Verificarea controlului intern trebuie s in seama de dimensiunea
ntreprinderii i costul controlului. Pentru aprecierea controlului intern
auditorul trebuie s-i ntocmeasc un program de aciune prin care s culeag
informaii pentru nelegerea modului de organizare a controalelor interne i
formularea de concluzii privind funcionarea acestora n concordan cu
obiectivele ce i-au fost stabilite. Constatnd calitatea controlului intern
auditorul apreciaz posibilitatea de a se sprijini pe controalele acestuia i n
funcie de evaluarea final a controlului intern i definitiveaz programul de
control al conturilor.
Lucrrile necesare realizrii auditului financiar se mpart n etape
distincte care au ca obiectiv efectuarea de verificri specifice. Activitatea de
audit din cursul anului trebuie cuprins ntr-un program ntocmit dup o
18
Normele nr. 1 ale C.E.C.C.A.R. de audit financiar i certificare a bilanului contabil, 1995, p. 20.
19
H.G. nr. 483/ 18.06.1996, art. 5
242
DOINA MARIA ROBU
cunoatere global a unitii patrimoniale pentru a-i orienta misiunea n

domeniile i sistemele semnificative, care determin n cea mai mare msur
rezultatul obinut. Astfel, dup acceptarea mandatului de ctre auditor, acesta
parcurge primele trei faze care constau n:
cunoaterea general a unitii patrimoniale;
identificarea domeniilor semnificative;
redactarea unui plan de misiune.
n faza de cunoatere general a unitii auditorul trebuie s determine
riscurile generale ale sectorului i ale activitii supuse auditului i s
identifice domeniile i sistemele semnificative. Informaiile analizate n
aceast etap se refer la natura activitii, problemele specifice sectorului de
activitate, structura unitii patrimoniale i definirea principalelor funcii,
politicile unitii (comercial, financiar, social, de dezvoltare), organizarea
administrativ i contabil, existena controalelor interne, etc. n aceast faz
auditorul nu ncearc s-i formeze o opinie ci urmrete s colecteze ct mai
multe informaii pentru a-i orienta misiunea. Aceste informaii se obin prin:
contacte cu predecesorii n funcia de auditor;
contacte directe cu conducerea unitii;
studierea bilanurilor anuale i a documentelor previzionale;
informaii de la terii care au realizat activiti n contul societii;
diverse publicaii interne;
legislaia aplicabil unitii;
presa financiar i publicaiile organismelor profesionale;
vizitarea seciilor i sectoarelor n care se desfoar activitatea
unitii;
analizarea mediului informatic al unitii.
De asemenea, n vederea cunoaterii generale a unitii auditorul mai
procedeaz la:
243
DOINA MARIA ROBU
compararea datelor absolute n raport cu perioadele anterioare, cu

bugetul de venituri i cheltuieli i cu uniti din acelai sector;
compararea datelor relative n raport cu statisticile;
analiza tendinelor pe baza datelor previzionate pe perioade mai
lungi.
Schematic, faza de cunoatere general a ntreprinderii poate fi
reprezentat astfel (vezi figura nr. 3)20
Figura nr. 3 Cunoaterea general a ntreprinderii
Cunoaterea general a ntreprinderii
Luarea la cunotin de documentaia

extern a ntreprinderii
1. Lucrri preliminarii Reglementri profesionale
Elemente de comparare ntre
ntreprinderi
Discuii cu responsabilii
2. Primul contact cu Vizitarea locurilor
ntreprinderea Luarea la cunotin de documentaia
intern
Aducerea la zi a dosarului permanent

3. Orientarea, planificarea Analiza riscurilor i definirea
i nceperea muncii obiectivelor auditului
Punerea la punct a programelor de
intervenie
Identificarea domeniilor i sistemelor semnificative const din

activitatea de punere n eviden a elementelor cu pondere important n
20
Jean Raffegeau, Pierre Dufils, Claude Lopater, Fouad Arfaoui, Mmento Pratique Francis
Lefebvre - Comptable 1997, Editions Francis Lefebvre, Paris, 1996, p. 133
244
DOINA MARIA ROBU
activitatea unitii supuse riscului, crora auditul trebuie s le confere

prioritate.
Redactarea unui plan al misiunii trebuie s sintetizeze informaia
obinut pe parcursul documentrii preliminare. Prin planul misiunii se
programeaz activitatea auditorului. Astfel, prin plan auditorul realizeaz
alegerea colaboratorilor n funcie de experiena acestora raportat la
specificul unitii la care se realizeaz auditul, recurgerea la specialiti n alte
domenii, utilizarea lucrrilor anterioare precum i repartizarea atribuiilor n
timp, n spaiu i pe oameni. Datele coninute n planul misiunii evideniaz
lucrrile de realizat, mijloacele de utilizat, datele de intervenie n teren,
rapoarte i relaii de stabilit, bugetul de timp i de onorariu.
Din cele prezentate rezult c obiectivele auditului financiar sunt:
obinerea unor recomandri obiective privind evaluarea rezultatelor
exploatrii i a respectrii politicii administraiei ntreprinderii pe de o parte,
iar pe de alt parte privind asigurarea credibilitii informaiilor;
verificarea i certificarea bilanului contabil anual, obiectiv ce
constituie de fapt rolul final al auditului financiar.
10.3. Demersul general n auditul financiar contabil
Relaia ntre unitatea patrimonial care are nevoie de audit financiar i

executantul acestei lucrri, care poate fi societate comercial de profil sau
expert contabil, se organizeaz pe baz de contract. Contractul de verificare
i de certificare a bilanului contabil ntre experii contabili, contabilii
autorizai cu studii superioare i societile comerciale de expertiz contabil,
pe de o parte, i regiile autonome, societile comerciale i alte uniti
economice patrimoniale cu personalitate juridic, pe de alt parte, se ncheie,
245
DOINA MARIA ROBU
de regul, pe o perioad de 3 ani, cu drept de rennoire.21 Astfel, contractul

audit financiar extern trebuie s conin:
prile contractante;
obiectul contractului;
obligaia prilor, inclusiv onorariul;
durata contractului i condiiile n care acesta se poate rezilia.
n toate cazurile n care un profesionist contabil este solicitat s
efectueze lucrri de audit financiar pentru o ntreprindere, executarea acestora
este necesar a fi fcut cunoscnd n prealabil caracteristicile, domeniile i
sistemele semnificative ale unitii patrimoniale solicitante.
Aceste informaii determin profesionistul fie s refuze lucrarea, fie s
o accepte redactnd planul de aciune care va sta la baza contractului de
prestri de servicii. Demersul general n auditul financiar contabil poate fi
delimitat n urmtoarele faze:
preliminar;
intermediar;
de fond (propriu-zis);
final.
n faza preliminar, auditorul parcurge dou etape i anume:
E 1 Acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor de audit
E 2 Orientarea i planificarea auditului financiar
n faza intermediar are loc:
E 3 Aprecierea controlului intern
Analiza datelor excepionale
Faza de fond corespunde controlului conturilor i cuprinde etapele:
E 4 Controlul conturilor curente
21
Hotrrea Guvernului nr. 980/1995 privind verificarea, certificarea bilanului contabil i prestarea
serviciilor n domeniul contabilitii, art. 3.
246
DOINA MARIA ROBU
E 5 Controlul conturilor anuale

n faza final, auditorul efectueaz lucrrile de sfrit de misiune care
cuprind mai multe etape:
E 6 Evenimente posterioare nchiderii exerciiului financiar
E 7 Chestionarul de sfrit de misiune
E 8 Scrisoarea de afirmare
E 9 Nota de sintez
E 10 Raportul de audit
E 1. Acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor de audit. nainte
de a accepta mandatul, auditorul trebuie s aprecieze posibilitatea de a
ndeplini aceast misiune, innd seama de unele reguli deontologice i
profesionale. Pentru a-i fundamenta decizia de acceptare a misiunii,
auditorul trebuie s ntreprind n aceast etap o serie de aciuni care privesc:
cunoaterea global a ntreprinderii; aprecieri cu privire la independena sa i
la absena incompatibilitilor; examenul de competen corespunztoare
specificului ntreprinderii; contactul cu auditorul anterior; respectarea altor
obligaii profesionale; ntocmirea unei fie de acceptare a mandatului.
n cunoaterea global a ntreprinderii, auditorul caut s obin, pe
lng elementele de identificare, acele elemente care s-i permit aprecierea
celor mai importante riscuri existente, reinnd observaii cum ar fi:
control intern insuficient sau cu carene notabile;
contabilitate neinut corect i la timp;
atitudinea conductorilor fa de respectarea legii i a organelor
publice i administrative;
personal incompetent;
rotaia cadrelor prea mare i anormal;
dezechilibre financiare, pierderi mari, activiti n declin, ceea ce
compromite viitorul exploatrii;
247
DOINA MARIA ROBU
riscuri fiscale;
conflicte sociale;
riscuri juridice;
nerespectarea independenei exerciiilor;
situaii conflictuale ntre conductori, acionari etc.;
cazuri de limitare a controlului;
onorarii insuficiente;
alte constatri care ar putea influena decizia de acceptare a
mandatului.22
Existena riscurilor nu presupune c auditorul refuz mandatul, ns
decizia sa de a accepta este luat n cunotin de cauz, urmnd s ia toate
msurile necesare n consecin.
Referitor la independena auditorului i la absena incompatibilitilor,
orice nou mandat trebuie examinat n raport cu regulile de independen i de
incompatibilitate fixate prin normele interne ale profesiei. n acest sens,
auditorul trebuie s examineze lista clienilor si sau a societii de expertiz
n care lucreaz pentru a se asigura c nu exist deja o activitate remunerat
din partea ntreprinderii respective, precum i situaia sa i a membrilor de
familie n legtur cu eventualele interese n ntreprinderea n cauz.
n funcie de specificul ntreprinderii, auditorul trebuie s se asigure c
propriile competene, precum i ale colaboratorilor folosii, sunt suficiente
pentru executarea misiunii de audit.
De asemenea, auditorul trebuie s se informeze n legtur cu motivele
unei eventuale demisii sau refuz de rennoire a mandatului din partea fostului
auditor i, mai ales, dac nu cumva au fost dezacorduri n ce privete
22
Normele nr. 1 ale C.E.C.C.A.R. de audit financiar i certificare a bilanului contabil, 1995,
punctul 32
248
DOINA MARIA ROBU
respectarea normelor legale, aplicarea msurilor stabilite, stabilirea onorariilor

etc.
Atunci cnd misiunea de audit financiar urmeaz a se desfura la o
ntreprindere care se gsete pe raza teritorial a altei filiale dect aceea din
tabloul creia face parte auditorul, acesta este obligat s anune aceast filial.
Fia de acceptare a mandatului este actul justificativ al deciziei de
acceptare a misiunii de audit. ntocmirea acestei fie ofer posibilitatea: de a
colecta informaiile de baz pentru identificarea ntreprinderii, a conducerii
sale, a obiectului de activitate i a mrimii sale; de a materializa lucrrile
efectuate naintea acceptrii mandatului, cu privire la analiza situaiei
ntreprinderii i a riscurilor sale, contactele cu predecesorul n profesie,
precum i vizitarea ntreprinderii i contacte cu conducerea; de a arta bugetul
necesar; de a formaliza procedurile de acceptare; de a asigura ndeplinirea
obligaiilor profesionale care decurg dintr-o astfel de acceptare, constnd n
scrisoarea ctre conducerea unitii, scrisoare ctre predecesor (dac este
cazul) i scrisoarea de acceptare.
Actualizarea fiei de acceptare a mandatului la nceputul fiecrui an
permite asigurarea c noile evenimente din viaa ntreprinderii nu pun n
discuie meninerea deciziei de acceptare a mandatului.
Legislaia n vigoare prevede ca activitatea de audit s se desfoare pe
baz de contract de prestri servicii n care se vor meniona normele de lucru,
termenele, calendarul interveniilor i onorariile.
E 2. Orientarea i planificarea misiunii. n aceast etap auditorul

obine informaii cu privire la particularitile ntreprinderii, zonele sale de
risc, domeniile i sistemele semnificative care s-i permit orientarea i
planificarea controalelor, astfel nct s fie prevenite lucrri inutile sau care
nu vor servi realizrii obiectivelor misiunii de audit. Dup o cunoatere
249
DOINA MARIA ROBU
global a ntreprinderii, auditorul are posibilitatea s-i orienteze misiunea n

funcie de domeniile i sistemele semnificative. Aceast orientare are ca
obiectiv identificarea riscurilor care pot avea o inciden semnificativ asupra
conturilor i deci asupra programrii i planificrii misiunii, permind
determinarea naturii i ntinderii controalelor n raport cu pragul de
semnificaie ales, precum i organizarea execuiei misiunii astfel nct s fie
atins obiectivul de a certifica n mod raional, cu maximum de eficacitate i n
cadrul termenelor stabilite. Etapa de orientare i planificare a misiunii
presupune realizarea urmtoarelor lucrri importante: cunoaterea general a
ntreprinderii; identificarea domeniilor i sistemelor semnificative i stabilirea
unui plan de misiune.
Cunoaterea general a ntreprinderii are ca scop obinerea de ctre
auditor a unei nelegeri suficiente a particularitilor ntreprinderii i mediului
n care aceasta funcioneaz n vederea determinrii riscurilor generale i
identificrii domeniilor i sistemelor semnificative. n faza de cunoatere
general a ntreprinderii se analizeaz informaii privind:
natura activitii;
probleme specifice sectorului de activitate;
structura ntreprinderii;
organizarea administrativ i contabil;
politicile ntreprinderii (comercial, financiar, social, investiional
etc.);
poziia fa de concuren;
existena controalelor interne;
perspective etc.
n aceast faz auditorul nu ncearc s-i formeze o opinie ci
urmrete s colecteze ct mai multe informaii pentru a-i orienta misiunea.
250
DOINA MARIA ROBU
Identificarea domeniilor i sistemelor semnificative are ca obiectiv

scoaterea n eviden a elementelor cu pondere important n activitatea
unitii supuse riscului, crora auditul trebuie s le confere prioritate.
Sistemele semnificative reprezint pentru auditor orice sistem contabil manual
sau informatizat care trateaz date ce pot avea o inciden semnificativ
asupra conturilor anuale. Identificarea acestor sisteme este necesar pentru a
decide care dintre ele trebuie s fac obiectul unei evaluri a controlului intern
i de a putea astfel s-i planifice executarea lucrrilor apelnd, dac este
necesar, la specialiti n informatic.
Stabilirea unui plan de misiune are scopul de a sintetiza informaiile
obinute pe parcursul documentrii i n funcie de acestea s fie orientat i
planificat misiunea. Acest document va servi ca instrument de baz de-a
lungul ntregii misiuni. Redactarea unui plan de misiune sau program de
munc presupune:
alegerea membrilor echipei n funcie de experiena i de cunotinele
lor n sectorul de activitate al ntreprinderii;
repartizarea pe oameni, n timp i n spaiu;
utilizarea lucrrilor realizate de controlul intern de gestiune, de ali
auditori interni sau externi;
solicitarea de specialiti pentru studierea datelor informatizate n
orice alte domenii;
datele edinelor Consiliului de Administraie i Adunrii Generale a
Acionarilor i, n funcie de acestea, termenul de depunere a raportului.
Planul de misiune permite deci luarea de decizii cu privire la lucrrile
de efectuat, mijloacele necesare, datele interveniilor n teren, rapoarte i
relaii de stabilit, orele i costurile angajate. El trebuie s conin informaii cu
privire la ntreprindere, conturi, sisteme i domenii semnificative, organizarea
misiunii i bugetul misiunii.
251
DOINA MARIA ROBU
E 3. Aprecierea controlului intern. Deoarece este imposibil efectuarea

unui control total asupra unitii auditate, din cauza volumului mare de
operaiuni i a timpului limitat, de mare importan pentru auditor este
examinarea controlului intern. Este necesar s precizm c din punctul de
vedere al auditorului, controlul intern nu se limiteaz la verificrile
gestionare executate de ctre revizorii contabili din interiorul unitii, ci are n
vedere ntreaga organizare a unitii care vizeaz integritatea i securitatea
patrimoniului. Pornind de la orientrile rezultate din programul general de
munc sau plan de misiune, auditorul efectueaz un studiu i o evaluare a
sistemelor semnificative n scopul identificrii, pe de o parte, a controalelor
interne pe care dorete s se sprijine, iar pe de alt parte, a riscurilor de eroare
n tratarea datelor i informaiilor n scopul stabilirii unui program
corespunztor de control al conturilor.
Obiectivul urmrit prin aprecierea controlului intern este de a
determina n ce msur auditorul se poate sprijini pe acest control pentru a-i
putea defini natura, ntinderea i calendarul lucrrilor i interveniilor sale.
Controlul intern reprezint planul de organizare i ansamblul coordonat al
tuturor msurilor adoptate n interiorul ntreprinderii pentru a proteja
integritatea patrimoniului, a promova eficacitatea exploatrii, a asigura
respectarea dispoziiilor administraiei, a asigura fidelitatea i exactitatea
informaiilor contabile. El cuprinde controlul administrativ intern, verificarea
intern a operaiilor, autocontrolul salariailor i controlul contabil intern.
Existena unui sistem de control intern (audit intern) raional conceput
i corect aplicat constituie o serioas prezumie asupra fiabilitii conturilor i
a concordanei dintre datele contabilitii i realitate. Insuficiena controlului
intern poate conduce la neasigurarea transmiterii corecte a informaiilor ctre
compartimentul contabilitii i n acest caz, valoarea probant a contabilitii
252
DOINA MARIA ROBU
poate fi pus la ndoial. De asemenea, absena auditului intern poate constitui

pentru auditori o limitare a controlului lor, respectiv o justificare a certificrii
cu rezerve sau chiar a refuzului de certificare a bilanului.
n analiza controlului intern auditorul urmrete nelegerea circulaiei
informaiei, identificarea punctelor din circuit unde se pot produce nereguli,
evitarea de a se verifica toate operaiunile, identificarea controalelor necesare
pentru certificarea bilanurilor, identificarea riscurilor de erori i formarea
pentru auditor a convingerii c prin controlul intern se asigur faptul c
operaiile sunt reale, nregistrate n totalitate i corect. Auditorii nu trebuie s
verifice ansamblul controlului intern, ci numai acele elemente ale acestuia pe
care vor s se sprijine, alctuind n acest sens un program de verificare care
cuprinde: nelegerea procedurilor, teste de conformitate, evaluarea
preliminar, teste de permanen, evaluarea definitiv i documentul de
sintez.
nelegerea procedurilor presupune cunoaterea procedurilor utilizate
pentru elaborarea documentelor justificative, pentru a se asigura c ceea ce
este scris corespunde cu realitatea.
Testele de conformitate au rolul de a verifica dac descrierea
procedurilor a fost corect neleas i corespunde cu procedurile aplicate n
ntreprindere. Aceste teste permit, pe de o parte, verificarea dac procedurile
controlate exist i nu asigurarea dac sunt bine aplicate, iar pe de alt parte,
detectarea procedurilor de care auditorul nu a luat nc la cunotin.
Evaluarea preliminar a controlului intern presupune punerea n
eviden a punctelor tari, a celor slabe i a controalelor repetitive cu scopul de
a se asigura c punctele tari sunt efective i permanente, precum i a se
discuta despre slbiciunile sistemului pentru a ntreprinde msuri corective.
Evaluarea preliminar a controlului intern determin ntinderea sa.
253
DOINA MARIA ROBU
Schematic, aprecierea controlului intern poate fi reprezentat astfel

(vezi figura nr. 4):23
Evaluarea controlului intern
Utilizarea manualului de proceduri
1. nelegerea
procedurilor
Urmrirea ctorva tranzacii pentru a se
asigura de nelegerea i realitatea sistemului
2. Teste de
Puncte tari ale Puncte slabe ale
conformitate sistemului sistemului
Teste pentru a se
asigura c puntele
forte sunt aplicate
3. Evaluarea preliminar Puncte tari ale Slbiciuni ale

a controlului intern sistemului concepiei
sistemului
Documente de
sintez
Figura nr. 4 Evaluarea controlului intern
23
Jean Raffegeau, Pierre Dufils, Claude Lopater, Fouad Arfaoui, Mmento Pratique Francis
Lefebvre - Comptable 1997, Editions Francis Lefebvre, Paris, 1996, p. 1339
254
DOINA MARIA ROBU
Evaluarea preliminar a controlului intern determin ntinderea sa.

Testele de permanen au rolul de a verifica dac procedurile care
constituie punctele tari ale sistemului contabil fac obiectul unei aplicri
efective i constante.
Aprecierea definitiv a controlului intern are rolul de a evidenia
raionamentul auditorului asupra acestuia, pentru stabilirea programului de
control al conturilor. n situaia n care controlul intern este considerat util
pentru fundamentarea opiniei, auditorul poate reduce ntinderea propriilor
controale asupra conturilor, mai ales atunci cnd obine o ncredere mai mare
n acesta indiferent de amploarea sondajelor pe care le-ar efectua. Cnd
controlul intern lipsete, exist probabilitatea de a nu fi detectate erorile care
afecteaz conturile, iar n acest caz auditorul poate s-i organizeze propriile
controale pentru a evalua posibilele incidene asupra fiabilitii conturilor.
Riscurile identificate pot fi recapitulate pe o foaie de lucru special, intitulat
Sinteza aprecierii controlului intern. Aceast foaie de lucru indic
slbiciunile sistemului care antreneaz riscuri de eroare, incidenele posibile
asupra conturilor anuale i incidenele asupra programului de lucru.
Opiniile asupra calitii controlului intern se pot fonda prin sondaje
care se fac asupra funcionalitii acestuia. Sondajele asupra funcionrii
sistemelor sunt organizate urmrindu-se dou tipuri de controale interne i
anume: controale de prevenire i controale de detectare. Controalele de
prevenire sunt realizate n timpul derulrii operaiunilor nainte de a se trece
la faza urmtoare i naintea nregistrrii, materializndu-se prin acordarea
unei vize. Controalele de detectare sunt efectuate asupra unui grup de operaii
de aceiai natur, n scopul asigurrii c nu exist anomalii sau pentru
descoperirea acestora.
Tehnicile de care dispune auditorul n realizarea sondajelor de
verificare a funcionrii sistemelor sunt examenul evidenei controlului,
255
DOINA MARIA ROBU
repetarea controalelor i observarea executrii unui control. Dac se constat

defeciuni n organizarea i funcionarea controlului intern, auditorul este
obligat s le semnaleze, iar dac defeciunile sunt grave ele pot conduce la
refuzul certificrii bilanului sau la rezerve bine motivate. Observaiile pe care
le are auditorul asupra controlului intern pot fi comunicate printr-un Raport
asupra controlului intern, care trebuie s conin informaii cu privire la
punctele slabe constatate, consecinele i incidenele asupra conturilor anuale,
precum i sfaturile i msurile care permit ameliorarea situaiei.
Toate lucrrile i aciunile ntreprinse de auditor n cadrul aprecierii
controlului intern au ca obiective alegerea i decizia n legtur cu etapa
urmtoare, fundamental, aceea de control al conturilor. Aprecierea
controlului intern este deci pentru auditor un mijloc i nu un scop. Ca urmare,
n funcie de calitatea controlului intern, auditorul i definitiveaz programul
de control al conturilor.
E 4. Controlul conturilor curente. Printr-un control riguros asupra

conturilor, auditorul trebuie s obin elemente probante suficiente pentru a se
asigura c unitatea patrimonial supus auditului a respectat dispoziiile
legale. Nu exist un program standard de control al conturilor, deoarece acest
program depinde exclusiv de rezultatele etapelor precedente i de
caracteristicile fiecrei ntreprinderi.
Programul de control al conturilor curente poate fi restrns sau extins,
n funcie de eficacitatea controlului intern. Cnd controlul intern permite un
grad rezonabil de asigurare c nregistrrile contabile ale operaiilor sunt
fiabile, auditorul efectueaz un control restrns al conturilor curente, putndu-
se limita volumul sondajelor asupra soldurilor conturilor. Controlul rulajelor,
a cror situaie detaliat a fost testat n timpul verificrii funcionrii
sistemului, va fi completat printr-un examen analitic n scopul asigurrii
256
DOINA MARIA ROBU
coerenei cu informaiile culese n etapele precedente. Cnd auditorul nu se

poate sprijini pe controlul intern, acesta efectueaz un control extins asupra
conturilor curente. n acest caz volumul sondajelor va fi mai mare i acestea
trebuie s se fac att asupra soldurilor, ct i asupra rulajelor. Natura i
volumul sondajelor vor fi determinate n funcie de riscurile identificate n
etapa cunoaterii.
Pe tot parcursul misiunii sale, auditorul urmrete obinerea
elementelor probante care s i permit s dea certificarea asupra conturilor
anuale, utiliznd procedee i tehnici diverse.
Tehnicile de control folosite pentru obinerea elementelor probante pot
fi: inspecia fizic i observaia, confirmarea direct, examenul documentelor
primite de ctre ntreprindere, examenul documentelor emise de ctre
ntreprindere, controlul aritmetic, analize, estimri i confruntri ntre
informaii i documente, examenul analitic i informaiile verbale obinute de
la conducere i alte cadre din ntreprindere. Alegerea tehnicilor folosite de
auditor trebuie s aib n vedere eficacitatea i uurina n aplicare, pe de o
parte, i folosirea informaiilor obinute n etapele precedente, cunoaterea
aprofundat a unitii, a domeniilor semnificative i a zonelor de riscuri, pe de
alt parte.
Datorit numrului mare de operaii efectuate de ntreprindere,
auditorul nu poate verifica integral rulajele sau soldurile unui cont i va cuta
elementele probante pe un eantion adecvat, utiliznd tehnica sondajului.
Sondajul este definit ca o tehnic ce const n selecionarea unui anumit
numr sau pri dintr-o mulime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obinere a
elementelor probante i extrapolarea rezultatelor obinute asupra eantionului
la ntreaga mas sau mulime.24 Sondajele pe care le realizeaz auditorul n
24
Normele nr. 1 ale C.E.C.C.A.R. de audit financiar i certificare a bilanului contabil, 1995, punctul 65
257
DOINA MARIA ROBU
cursul misiunii sale sunt de dou naturi diferite: sondaje asupra atribuiilor i
sondaje asupra valorilor. Eficacitatea unui sondaj este determinat de
definirea precis a obiectivelor sale.
Din moment ce procedeaz la sondaje, auditorul este supus riscului de a
ajunge la concluzii diferite de cele la care s-ar fi ajuns printr-un control
exhaustiv. Acest risc poate fi ns redus printr-o organizare riguroas a
aciunii de audit i prin alegerea celor mai adecvate tehnici de control.
E 5. Controlul conturilor anuale. Conturile anuale constituie documente

de sintez ale contabilitii asupra crora auditorul i exprim opinia. Practic,
examinarea conturilor anuale are ca obiect verificarea dac bilanul contabil i
contul de profit i pierdere sunt coerente i corespund cu datele rezultate din
cunoaterea general a unitii, verificarea concordanei bilanului cu datele
din contabilitate, precum i verificarea respectrii actelor normative privind
distribuirea rezultatelor. Pentru stabilirea programului de control, auditorul va
utiliza planul de misiune i foaia de sintez a aprecierii controlului intern,
documente ce asigur legtura cu etapele precedente ale auditului. Programul
de control poate fi stabilit pe o foaie de lucru special, care va conine lista
controalelor de efectuat, ntinderea eantionului, indicarea datei la care a fost
efectuat controlul, o referin pentru foaia de lucru, precum i problemele
ntlnite. Controalele efectuate asupra conturilor curente i permit auditorului
s obin unele elemente probante pe baza crora s trag concluzii cu privire
la diferite posturi din conturile anuale. Pentru a-i putea exprima opinia,
auditorul trebuie s confirme c, conturile anuale sunt n acord cu concluziile
sale, c ele reflect corect deciziile conducerii ntreprinderii, dau o imagine
fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor
obinute de ntreprindere. n examinarea conturilor anuale, auditorul se va
sprijini pe comparaiile ntre datele reieite din acestea i datele anterioare,
258
DOINA MARIA ROBU
posterioare ori previziunile ntreprinderii sau ale altor ntreprinderi similare,

precum i pe indicatorii financiari rezultai din analiza financiar i controlul
de gestiune, prin compararea lor cu cei din exerciiile precedente i cu datele
previzionale.
Controlul conturilor anuale trebuie s-i permit auditorului s obin
elemente probante, suficiente calitativ i cantitativ, pentru a se asigura c
informaiile furnizate sunt sincere, clare i complete.
Etapa examinrii conturilor anuale permite controlarea i actualizarea
concluziilor trase n etapele precedente.
E6. Evenimente posterioare nchiderii exerciiului financiar. Cercetarea

evenimentelor posterioare ntocmirii bilanului vine n sprijinul auditorului
care i ntocmete raportul la 2-3 luni dup sfritul anului avnd astfel
posibilitatea s-i formuleze concluziile n concordan cu realitile etapei
postbilaniere. Cu acest prilej se verific i corectitudinea prelurii soldurilor
din anul precedent precum i msurile aplicate pentru asigurarea
independenei exerciiilor. Cercetarea evenimentelor posterioare trebuie s fie
efectuat la o dat ct mai apropiat posibil de cea a raportului auditorului i
cuprinde, n general, urmtoarele proceduri:
a) cereri de informaii de la consilierul juridic asupra litigiilor i
reclamaiilor privind ntreprinderea sau confirmarea unor informaii obinute
anterior de la el, verbal sau scris;
b) examinarea procedurilor folosite de conductori pentru a se asigura
c evenimentele posterioare semnificative sunt bine identificate i convorbiri
cu conductorii pentru a stabili dac s-au redus aceste evenimente ce ar putea
avea incidene asupra bilanului contabil.
Dac aceste proceduri pun n eviden evenimente care pot avea o
influen asupra bilanului contabil, auditorul trebuie s pun n aplicare
259
DOINA MARIA ROBU
proceduri complementare care s permit aprecierea dac aceste evenimente

sunt corect nscrise n bilanul contabil. Auditorul nu poate fi considerat
responsabil pentru evenimentele posterioare nerelevate, dac acestea i-au fost
ascunse voluntar sau involuntar i dac el a folosit mijloacele
corespunztoare.
Evenimentele posterioare semnificative pentru perioada n care se
prezint raportul de gestiune care trebuie s influeneze deciziile conducerii
sau ale acionarilor urmeaz s fie cuprinse n raportul auditorilor.
E7. Chestionarul de sfrit de misiune. ntocmirea chestionarului pentru

sfrit de misiune are ca scop redactarea corect a raportului de auditare a
conturilor anuale i certificarea bilanului, prentmpinnd omisiuni privind
cuprinderea n control a obiectivelor programate. Chestionarul de sfrit de
misiune permite asigurarea c toate elementele necesare formulrii opiniei
asupra bilanului contabil au fost reunite, c normele au fost respectate i c
dosarele de lucru sunt complete. Acest chestionar este ntocmit de
coordonatorul de audit financiar, n cazul n care la audit iau parte mai multe
persoane i cuprinde ntrebri despre ntinderea lucrrilor, delegarea lucrrilor
ctre membrii echipei i supervizarea activitii lor, coninutul bilanului
contabil, raportrile, comunicrile cu conducerea ntreprinderii i latura
administrativ.
n situaia n care exist un rspuns negativ la ntrebrile din chestionar,
problema respectiv va fi reluat n nota de sintez i supus n continuare
controlului.
E8. Scrisoarea de afirmare. Recomandrile internaionale IFAC nr.

22/1985 menioneaz c scrisoarea de afirmare nu este considerat un model
260
DOINA MARIA ROBU
normativ, deoarece afirmaiile primite de la conductori variaz de la o

ntreprindere la alta i de la un exerciiu financiar la altul.
Astfel, n cursul unui audit, conductorii formuleaz numeroase
afirmaii pentru auditor, att spontan ct i ca rspuns la ntrebri precise.
Dac aceste afirmaii se refer la puncte semnificative ale bilanului contabil,
auditorul trebuie s caute elemente probante pe baza surselor interne sau
externe ntreprinderii, care s le confirme i s aprecieze dac autorii acestor
afirmaii pot fi considerai bine informai asupra punctelor n cauz. Cnd o
afirmaie primit de la un conductor este contrazis de un alt element
probant, auditorul trebuie s caute explicaia pentru aceasta i dac este cazul,
s repun n discuie fiabilitatea ansamblului afirmaiilor primite. Afirmaiile
primite de la conductori nu se pot substitui altor elemente probante pe care
auditorul le poate obine. n unele cazuri, o afirmaie primit de la conductori
poate constitui singurul element probant pe care auditorul l poate obine n
mod rezonabil.
Proba afirmaiilor primite de la conductori va fi consemnat de auditor
n foile sale de lucru, efectund o sintez a convorbirilor sale sau obinnd o
scrisoare de afirmare, care poate mbrca fie forma unei scrisori emannd de
la conductori, fie a unei scrisori a auditorilor menionnd termenii
afirmrilor verbale primite de la conductori, recunoscute i confirmate de
acetia.
Scrisoarea de afirmare este un instrument de comunicare de natur s
amelioreze raportul cost-eficacitate a auditului. Prin scrisoarea de afirmare se
recapituleaz sau se completeaz anumite declaraii fcute de conducerea
unitii patrimoniale, pentru care auditorul nu poate obine elemente suficient
de probante. Cnd este cerut conductorilor, scrisoarea de afirmare trebuie s
fie adresat auditorului, s cuprind informaiile cerute i s fie regulamentar
datat i semnat. Dac conductorii refuz s ateste printr-o scrisoare de
261
DOINA MARIA ROBU
afirmare, afirmaiile pe care auditorul le consider necesare, acest refuz va

constitui o limitare a ntinderii lucrrilor sale. ntr-un asemenea caz, auditorul
va trebui s repun n discuie ncrederea acordat celorlalte afirmri primite
de la conductori i s se ntrebe dac acest refuz poate avea o alt inciden
asupra raportului su.
E9. Nota de sintez. Sinteza misiunii presupune o clasare pe dosare de

lucru a informaiilor colectate i lucrrilor efectuate pe perioada controlului
asupra conturilor i n final recapitularea acestora ntr-o not de sintez, pe o
foaie de lucru. Dosarele de lucru ale auditorilor servesc pentru a conserva
informaiile cuprinznd tot ce este util pentru aciunile ulterioare i pot servi
pentru perioade de mai muli ani cu condiia aducerii la zi a elementelor
variabile. n afara dosarului permanent se deschide dosar pentru exerciiul
controlat care pune n eviden buna organizare i executare a aciunii,
documentarea lucrrilor efectuate, justificarea opiniilor formulate i facilitarea
lucrului n echip.
Foile de lucru, ca suport al informaiilor n baza crora se va elabora
raportul trebuie aezate n dosar ntr-o form logic care s faciliteze sinteza
i s permit supervizarea operaiunilor. Ordonarea foilor de lucru la dosar
trebuie s nlesneasc trecerea de la foile analizate la sintez i invers.
E10. Raportul de audit. Certificarea bilanului contabil are ca obiect

prezentarea unor garanii de credibilitate acionarilor i terilor c o persoan
calificat, dup ce s-a conformat cerinelor profesionale, a dobndit
certitudinea corectitudinii bilanului, contului de profit i pierdere i celorlalte
informaii financiare, c aceste documente au fost elaborate cu respectarea
principiilor contabile i reglementrilor legale n vigoare i exprim imaginea
fidel a patrimoniului, a profitului repartizat sau pierderii rezultate. Ceea ce
262
DOINA MARIA ROBU
caracterizeaz auditul este recurgerea permanent la criterii i norme ori

standarde. Aceast atitudine este de altfel mai mult sistematic pentru c
nsui auditul se aplic sub form de norme profesionale.25
Activitatea de audit se ncheie dup examinarea conturilor anuale
printr-un raport n care auditorul i exprim opinia, care poate mbrca
urmtoarele variante:
a) opinie fr rezerve, prin care se atest faptul c bilanul anual i
contul de profit i pierdere dau o imagine fidel a patrimoniului, a situaiei
financiare i a rezultatelor unitii la sfritul anului;
b) opinie cu rezerve, prin care se atest faptul c bilanul i contul de
profit i pierdere dau o imagine fidel a patrimoniului, a situaiei financiare i
a rezultatelor obinute la sfritul anului dar se exprim rezerve fa de unele
date care nu au putut fi verificate din motive obiective;
c) imposibilitatea exprimrii unei opinii din cauza limitrii ntinderii
lucrrilor;
d) opinie cu rezerve, ca urmare a dezacordului asupra principiilor
contabile aplicate;
e) opinie nefavorabil, ca urmare a faptului c din lucrrile efectuate de
auditori rezult c bilanul contabil i contul de profit i pierdere nu dau o
imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiei financiare i a
rezultatelor obinute de ntreprindere.
n funcie de opinia exprimat n raport, certificarea conturilor anuale
poate fi fr rezerve, cu rezerve sau refuz de certificare.
Ca regul general, certificarea bilanului contabil trebuie s fac
obiectul unui raport. n conformitate cu opinia stabilit, raportul de audit i
certificare a bilanului contabil se ntocmete n dou forme, n funcie de
25
Yves Simon, Patrick Joffre, Encyclopdie de gestion, Economica, Paris, 1997, p. 207
263
DOINA MARIA ROBU
destinaia sa. Dac raportul de audit financiar i certificare a bilanului

contabil este destinat adunrii generale a acionarilor societii pe aciuni sau
consiliului de administraie al regiei autonome va fi ntocmit amnunit, iar
dac este destinat utilizatorilor externi va avea o form sintetic de prezentare
a opiniei.
Raportul de audit trebuie s fie nsoit n anex de bilanul contabil al
ntreprinderii auditate. Elementele de baz ale unui raport de audit trebuie s
fie: titlul destinatarul, paragraful introductiv, paragraful ntinderii lucrrilor,
paragraful opiniei, data raportului, adresa i semntura auditorului.
Titlul raportului trebuie s fie ct mai apropiat de coninutul su
permind utilizatorilor s-l identifice cu uurin fa de rapoartele elaborate
de alte persoane care pot s nu se conformeze acelorai reguli ca auditorul
independent. De regul, este utilizat titlul Raport de audit i certificare a
bilanului contabil sau Raport de auditor independent.
Raportul de audit trebuie s aib un destinatar precis pentru c n
funcie de acesta va mbrca o form amnunit sau sintetic. n mod
obinuit, raportul se adreseaz fie acionarilor societii pe aciuni, fie
consiliului de administraie al regiei autonome ale crei conturi anuale au fost
auditate.
Paragraful introductiv cuprinde identificarea conturilor anuale auditate,
data i perioada la care acestea se refer, precum i o meniune a
responsabilitilor conducerii unitii patrimoniale i auditorului. Raportul
trebuie s menioneze c, conturile anuale sunt stabilite sub responsabilitatea
conducerii i c responsabilitatea auditorului este, pe baza auditului efectuat,
s exprime o opinie asupra acestor conturi anuale.
Paragraful ntinderii lucrrilor de audit indic faptul c acestea au fost
ndeplinite conform normelor internaionale de audit sau conform normelor i
264
DOINA MARIA ROBU
practicilor naionale, asigurnd astfel cititorul c auditul a fost fcut cu

respectarea normelor i practicilor n materie.
Paragraful opiniei trebuie s conin clar opinia auditorului asupra
faptului dac bilanul contabil i contul de profit i pierdere dau o imagine
fidel a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor ntreprinderii
auditate.
Data raportului trebuie s fie cea de la sfritul lucrrilor de audit.
Cititorul este astfel informat c auditorul a apreciat efectele asupra conturilor
anuale i asupra raportului su, a evenimentelor posterioare i tranzaciilor
intervenite, de care el a avut cunotin pn la aceast dat. ntruct
responsabilitatea auditorului const n emiterea unui raport asupra conturilor
anuale pregtite sau prezentate de conducerea societii, raportul su nu
trebuie s poarte o dat anterioar celei la care conturile anuale au fost nchise
i aprobate de ctre conducere.
Adresa din raportul de audit trebuie s menioneze localitatea n care se
afl biroul auditorului care are responsabilitatea auditului.
Raportul de audit trebuie s poarte semntura societii de expertiz
contabil, dac auditarea s-a fcut de o persoan juridic, sau a auditorului
persoan fizic, sau pe amndou. n general, raportul auditorului poart
semntura societii de audit cci aceasta i asum responsabilitatea
auditului.
Respectarea unui demers n efectuarea auditului financiar-contabil este
de importan major, att pentru auditor ct i pentru unitatea patrimonial
auditat a crei gestiune poate fi definit ca un ansamblu de decizii ce pun n
aplicare strategia sa, nelimitnd controlul de gestiune la un rol pur contabil.
Se poate considera c atunci cnd auditul financiar se sprijin pe controlul
intern apare ca audit operaional, iar cnd determin aplicarea strategiei apare
ca audit al controlului de gestiune.
265
DOINA MARIA ROBU
ntre strategie, audit i control exist o strns legtur care poate fi

reprezentat astfel:
Audit
Control
Decizie Aciune Rezultat
Auditul operaional a devenit domeniul principal de activitate al

auditorilor interni, dar acum tinde s fie exersat de auditori externi.
Misiunea de audit ncepe prin culegerea datelor, urmeaz o faz de
analiz i diagnostic, apoi desprinderea concluziilor sub form de
recomandri. Scopul auditului este de a declana msuri preventive fondate pe
un demers riguros. El constituie deci, un complement important al
dispozitivelor obinuite de control.
10.4. Riscurile auditului financiar i controlul de calitate n audit
10.4.1. Riscurile auditului financiar
Procedurile folosite de auditor n formarea opiniei sale cu privire la

bilanul contabil i permit s obin un grad rezonabil de certitudine c acesta
este corect ntocmit i c ofer o imagine fidel, clar i complet a
patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor unitii.
266
DOINA MARIA ROBU
Riscurile auditului sunt datorate faptului c un auditor poate s exprime

o opinie necorespunztoare cu privire la conturile anuale, datorit existenei
unor informaii financiare care comport inexactiti semnificative. Dei
exist numeroase riscuri de erori, nu toate se concretizeaz, distingndu-se
astfel riscuri poteniale i riscuri posibile.
Riscurile poteniale, comune tuturor ntreprinderilor, sunt riscurile
susceptibile a se produce dac nu are loc nici un control pentru a le mpiedica,
a le cunoate i a corecta erorile care pot s apar.26 Riscurile posibile sunt
acele riscuri poteniale mpotriva crora ntreprinderea nu i-a prevzut
mijloacele pentru a le detecta, mijloace care dac nu sunt puse n aplicare
exist o mare probabilitate de producere a unor erori care s nu fie nici
descoperite i nici corectate de ntreprindere.
Pe parcursul desfurrii lucrrilor sale, auditorul ncearc s descopere
erorile posibile pentru a putea stabili influena lor asupra bilanului contabil.
Riscurile de audit pot fi grupate n urmtoarele categorii:
riscuri generale legate de ntreprindere;
riscuri legate de natura operaiilor efectuate;
riscuri legate de concepia i funcionarea sistemelor;
riscuri de nedetectare prin control.
Riscurile generale legate de ntreprindere sunt acele riscuri care pot
influena ansamblul operaiilor ntreprinderii. n funcie de sectorul de
activitate i modul su de organizare, fiecare ntreprindere prezint anumite
caracteristici proprii care fac mai mult sau mai puin probabil producerea
anumitor erori. Pentru a se putea aprecia riscurile generale legate de
activitatea ntreprinderii este necesar cunoaterea acestor caracteristici
proprii. n acest sens sunt cercetate i analizate informaii cu privire la
26
M. Toma, M. Chivulescu - Ghid practic pentru audit financiar i certificarea bilanurilor contabile,
Editat de C.E.C.C.A.R., Bucureti, 1995, p. 102.
267
DOINA MARIA ROBU
activitatea ntreprinderii i sectorul din care face parte, organizarea i

structura, politicile generale (financiare, comerciale i sociale), perspectivele
de dezvoltare, organizarea administrativ i contabil i politicile contabile ale
ntreprinderii. Aceste informaii permit aprecieri cu privire la urmtoarele
riscuri generale:
riscuri legate de activitatea economic a ntreprinderii (elemente
susceptibile de a pune n discuie continuitatea activitii);
riscuri legate de organizarea general (absena unor proceduri sau
excesul de proceduri);
riscuri legate de atitudinea conducerii (auditorul va acorda o
anumit atenie n control atunci cnd conducerea manifest preocupri cu
predilecie pentru producie i comercializare i alt atenie cnd conducerea
este preocupat de problemele de control intern i de calitatea informaiei
financiare).27
Riscurile legate de natura operaiilor efectuate sunt acele riscuri care
pot influena datele nregistrate n contabilitate. Datele nregistrate n
contabilitate se pot grupa n date repetitive, date la termene fixe i date
excepionale, iar fiecare dintre ele sunt purttoare de riscuri diferite. Datele
repetitive sunt cele care rezult din activitatea obinuit a ntreprinderii i se
trateaz n mod uniform, n funcie de sistemul ales. Datele la termene fixe
sunt complementare celor repetitive i sunt puse n eviden la intervale de
timp mai mult sau mai puin regulate. Acestea sunt purttoare de riscuri
semnificative atunci cnd descoperirea lor nu este fcut la timp i deci este
necesar ca auditorul s le cunoasc din timp pentru a-i organiza controalele
care se impun. Datele excepionale rezult din operaii sau decizii care nu
27
Marin Toma, Marius Chivulescu, Audit financiar i certificare a conturilor anuale, Editat de
Fundaia pentru Management Financiar-Contabil i Audit Grigore Trancu - Iai, Bucureti, 1997,
p. 31
268
DOINA MARIA ROBU
deriv din activiti curente. n acest caz, deoarece ntreprinderea nu dispune

de criterii prealabile, de elemente comparative i de personal experimentat
pentru astfel de operaii, riscurile de producere a erorilor i de detectare a
acestora sunt foarte importante. Cu ct valoarea individual sau cumulat a
unei categorii de operaii repetabile, la termene fixe sau excepionale este mai
important, cu att erorile sunt susceptibile de a avea o influen mai mare
asupra conturilor anuale.
Riscurile legate de concepia i funcionarea sistemelor sunt acele
riscuri care pot influena modul de culegere i de prelucrare a datelor.
Concepia sistemelor de culegere i prelucrare a datelor trebuie s dea
posibilitatea prevenirii erorilor sau a detectrii celor care se produc, pentru a
le corecta. Atunci cnd concepia sistemelor este fiabil riscurile pot fi
limitate. Deseori ns, chiar dac sistemul conceput este fiabil, dac
controalele interne prevzute nu se efectueaz, el poate funciona defectuos.
Riscul de nedetectare prin control se datoreaz faptului c orice
procedur folosit de auditor, ntinderea sa, precum i data stabilit pentru
interveniile sale presupune un anumit risc. Riscul de control este riscul ca n
bilanurile contabile s existe erori semnificative, iar auditorul care nu le-a
depistat s formuleze o opinie fr rezerve. n acest sens, programul de lucru
al auditorului trebuie astfel conceput nct s se obin o siguran rezonabil
c nu exist erori semnificative n bilanurile contabile i s se reduc pe ct
posibil riscul de control.
Auditorul trebuie s aib suficiente cunotine asupra factorilor de risc
potenial i s analizeze n fiecare ntreprindere controlat riscurile posibile ce
rezult din particularitile sale, din specificul organizrii, din sistemele i
operaiile efectuate.
Cunoaterea acestor riscuri i va permite auditorului s-i formuleze o
opinie bine fundamentat asupra bilanurilor contabile, fiind n msur s dea
269
DOINA MARIA ROBU
avize i sfaturi mai utile ntreprinderii pentru a mbunti fiabilitatea

organizrii sale contabile i a informaiei financiare.
10.4.2. Controlul de calitate n audit
Controlul de calitate n audit reprezint ansamblul principiilor i

procedurilor adoptate de un cabinet sau societate de expertiz contabil, n
scopul stabilirii unui grad rezonabil de certitudine c auditul s-a efectuat
conform principiilor de baz care l guverneaz. Aceste principii au n vedere
att obiectivele controlului de calitate n audit, ct i scopurile, iar procedurile
controlului de calitate se refer la msurile ce trebuie luate pentru a satisface
principiile adoptate.
Realizarea obiectivelor controlului de calitate n audit are n vedere
urmtoarele aspecte:
calitile personale;
aptitudinile i competena;
repartizarea lucrrilor;
instruciunile i supervizarea;
acceptarea i meninerea contractului de audit.28
n ceea ce privete calitile personale, personalul cabinetului de
expertiz contabil sau al societii de audit trebuie s respecte principiile de
integritate, de obiectivitate, de independen i de secret profesional, aa cum
sunt ele enunate n Codul privind conduita etic i profesional a membrilor
Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia.29
28
Marin Toma, Marius Chivulescu,Audit financiar i certificare a conturilor anuale, Editat de
Fundaia pentru Management Financiar-Contabil i Audit Grigore Trancu Iai, Bucureti, 1997, p. 249
29
idem 28
270
DOINA MARIA ROBU
Personalul de care dispune cabinetul de expertiz trebuie s aib i s-i

ntrein competena i aptitudinile necesare care s-i permit ndeplinirea
responsabilitilor sale. Atribuirea lucrrilor de audit trebuie s se fac innd
seama de nivelul de formare i de competena personalului. Lucrrile
efectuate trebuie s fac obiectul unor instruciuni i unei supervizri
suficiente, pentru a da cabinetului de expertiz un grad rezonabil de
certitudine c lucrrile realizate satisfac cerinele corespunztoare controlului
intern de calitate. nainte de a accepta o lucrare de audit, cabinetul de
expertiz trebuie s efectueze o evaluare a fiecrui client potenial, precum i
reexaminarea n permanen a relaiilor cu clienii existeni, avnd n vedere
independena i capacitatea de a se achita corect de obligaiile fa de acetia.
Cabinetul de expertiz sau societatea de audit are posibilitatea de a-i
organiza modaliti de aplicare a principiilor i procedurilor controlului de
calitate prevznd programe suficiente pentru a satisface nevoile cabinetului
n ceea ce privete personalul specializat n domenii i n sectoare speciale,
asigurnd o formare continu n cursul executrii lucrrilor de audit, precum
i innd seama de anumii factori necesari pentru a ajunge la un echilibru
ntre nevoile de personal de audit, aptitudinile personale, dezvoltarea
individual a fiecruia i utilizarea eficient a personalului.
n ara noastr, controlul de calitate asupra lucrrilor de audit realizate
de experii contabili sau contabilii autorizai cu studii superioare care i
desfoar activitatea individual sau n societi de audit se poate organiza i
exercita numai de Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din
Romnia, prin departamentul su de control general, care utilizeaz auditori
nscrii i n lista naional i n listele filialelor, potrivit normelor emise de
acesta i aprobate de Conferina naional.
271
DOINA MARIA ROBU
CAPITOLUL XI
ANALIZA PE BAZ DE BILAN
11.1. Rolul analizei financiare
Necesitatea i utilitatea analizei financiare ca instrument de

supraveghere a activitii i performanelor ntreprinderii se concretizeaz prin
impactul complex i permanent asupra deciziilor privind opiunile n alocarea
resurselor, dimensiunea alocrii, respectiv investirii i eficiena utilizrii lor n
vederea asigurrii marjei concureniale i a viabilitii.
Exist opinii diferite cu privire la definiia analizei financiare. Astfel,
analiza financiar este definit ca fiind activitatea de diagnosticare a strii de
performan financiar a ntreprinderii la ncheierea exerciiului. Ea i
propune s stabileasc punctele tari i punctele slabe ale gestiunii financiare
n vederea fundamentrii unei noi strategii de meninere i de dezvoltare ntr-
un mediu concurenial.30 Analiza financiar este un instrument deosebit de
preios de care dispun factorii de decizie pentru a cerceta i evalua o stare de
fapt din domeniul financiar contabil31 Analiza financiar conduce la un
diagnostic al ntreprinderii.32
Rezultatele analizei financiare se adreseaz administratorilor,
acionarilor actuali sau poteniali, analitilor financiari, participanilor la viaa
30
I. Stancu , Gestiunea financiar a agenilor economici, Editura Economica, Bucureti, 1994,
p. 26
31
M.D. Paraschivescu, W. Pvloaia, Modele de contabilitate i analiz financiar, Editura
Neuron, Focani, 1994, p. 419
32
J.Peyrard, Analyse financiere, Vuibert gestion, Paris, 1986, p. 19
272
DOINA MARIA ROBU
ntreprinderii, persoanelor juridice finanatoare (bnci, organisme financiare,

societi-mam, alte ntreprinderi), statului, precum i altor ntreprinderi
susceptibile de a participa la o absorbie sau de a face o ofert public de
cumprare.
Aceti utilizatori sunt hotrtori n luarea diverselor decizii, cum ar fi:
decizii de gestiune a unei ntreprinderi;
decizii de cumprare sau vnzare de titluri;
decizii de acordare sau refuz al unui credit;
decizii de achiziionare total sau parial a ntreprinderii.
Studiul financiar efectuat n ntreprinderi se numete analiz financiar
intern, care se difereniaz de analiza financiar extern efectuat de analiti
externi. Aceste analize, att analiza financiar intern ct i analiza financiar
extern, au mai multe obiective:
permit la intervale regulate s se fac o analiz asupra gestionrii
trecute, asupra realizrii echilibrelor financiare, asupra rentabilitii,
solvabilitii, lichiditii i riscului financiar al ntreprinderii;
stau la baza deciziilor luate att de direcia general ct i direcia
financiar cu privire la investiii, finanare, distribuia dividendelor etc.;
constituie baza previziunilor financiare;
servesc ca instrument de control de gestiune.
Pentru administratori, importana diagnosticului dat prin analiza
financiar este fundamental, deoarece aduce clarificri necesare lurii
deciziilor, nu numai n politica financiar ci i n politica general a
ntreprinderii. Acionarii, persoane fizice sau juridice, sunt direct interesai de
calculul valorii ntreprinderii pentru c ei furnizeaz capitalul de risc. Analiza
financiar are un rol deosebit n determinarea valorii economice, a forelor i
slbiciunilor ntreprinderii, cu scopul de a evita expunerea sa la dificultile ce
decurg din relaiile cu alte ntreprinderi mai puin viabile.
273
DOINA MARIA ROBU
Instrumentele analizei financiare reprezint o metod sau o tehnic care

servete la:
msurarea eficacitii pe plan financiar a aciunilor trecute;
aprecierea performanelor financiare;
luarea deciziilor i evaluarea consecinelor deciziilor asupra viitorului
ntreprinderii;
evaluarea situaiei financiare.
Instrumentele analizei financiare sunt orientate spre viitor, n timp ce
instrumentele analizei contabile vizeaz cunoaterea trecutului. Sursa de date
pentru analiza financiar o constituie documentele contabile de sintez:
bilanul, contul de profit i pierdere i anexa la bilan.
n cadrul analizei financiare un rol deosebit ocup i informatica,
deoarece cu ajutorul calculatoarelor se poate realiza o bun eviden a
stocurilor, calculul indicatorilor, calculul echilibrelor financiare, efectuarea
previziunilor financiare plecnd de la anumite ipoteze, realizarea de analize
de sensibilitate i simulri, analiza i calculul soldurilor intermediare de
gestiune.
Pentru realizarea analizei financiare pot fi utilizate numeroase
instrumente. Ele vor contribui la descoperirea simptomelor financiare care
indic existena unor probleme. Deci, analistul financiar va cuta s descopere
anumite simptome n momentul analizei financiare i apoi modul de
determinare a cauzelor care le-au produs.
274
DOINA MARIA ROBU
11.2. Analiza structurii bilanului
Bilanul constituie un calcul de sintez care prezint situaia

patrimonial a ntreprinderii la un moment dat.33Ca reflectare a strii
patrimoniale bilanul stabilit la sfritul perioadei de gestiune descrie separat
elementele de activ i cele de pasiv ale ntreprinderii.34 La un moment dat
bilanul contabil indic starea resurselor i mijloacelor unei ntreprinderi,
exprimnd echilibrul su financiar.35 Bilanul este considerat documentul
esenial n analiza financiar care permite efectuarea studiilor privind evoluia
patrimoniului ntreprinderii i a situaiei financiare.
n vederea analizei bilanului este necesar studierea succesiv a
activului care grupeaz mijloacele i a pasivului care indic resursele de care
dispune ntreprinderea. Activul grupeaz n ordinea lichiditii cresctoare
(indicnd rapiditatea cu care se pot transforma n bani) urmtoarele elemente:
active imobilizate ce reprezint elemente importante din patrimoniul
ntreprinderii, respectiv o parte a capitalului economic i care, n mod
indirect, prin amortizare contribuie la formarea i asigurarea capacitii de
autofinanare;
active circulante ce reprezint acele elemente care nu sunt destinate
s rmn durabil n ntreprindere;
active de regularizare i asimilate care cuprind att cheltuielile
constante n avans ce urmeaz a se include ealonat pe cheltuieli n perioadele
33
Neuron, 1994, p. 428
34
J.Y. Eglem, A. Mikol, H. Stolowy, Les mecanismes financiers de lentreprise, Editions
Montchretien, Paris, 1988, p. 6
35
J. Peyrard, Analyse financiere, Vuibert gestion, Paris, 1986, p. 75
275
DOINA MARIA ROBU
urmtoare de gestiune, ct i diferenele de conversie - activ, adic

diferenele nefavorabile aferente creanelor i datoriilor n devize, stabilite
ntre valoarea lor de intrare i valoarea acestora la cursul ultimei zile a
exerciiului financiar;
prime privind rambursarea obligaiunilor care reprezint diferena
dintre valoarea de rambursare a obligaiunilor i valoarea de emisiune; aceste
prime sunt cheltuieli financiare care trebuie s fie amortizate pe durata
utilizrii mprumutului.
Schematic, structura activului bilanului se prezint ca n figura nr. 5:

Active Imobilizri necorporale
imobilizate Imobilizri corporale
Imobilizri financiare
Active circulante Stocuri
Creane
Disponibiliti
Active de regularizare i asimilate
Prime privind rambursarea obligaiunilor

Figura nr. 5 Reprezentarea schematic a activului bilanului contabil
Pasivul bilanului grupeaz n ordinea cresctoare a exigibilitii
resursele de care dispune ntreprinderea pentru a finana funciile sale. Astfel,
n mod concret pasivul bilanului cuprinde:
capitalurile proprii, adic acele fonduri care sunt n mod permanent la
dispoziia ntreprinderii, finannd n mare parte activele imobilizate i
asigurnd o garanie pentru teri (gajul exclusiv al creditorilor ntreprinderii);
provizioane pentru riscuri i cheltuieli care au rolul de a acoperi un
eventual risc ce poate afecta elemente de activ; ele pot fi asimilate pe plan
financiar cu datorii a cror scaden este incert; sunt constituite naintea
determinrii rezultatului i reduc profitul contabil nainte ca acel risc s se
276
DOINA MARIA ROBU
realizeze; atta timp ct riscurile sunt previzibile, provizioanele pentru riscuri

i cheltuieli rmn la dispoziia ntreprinderii;
datoriile care nu sunt clasificate conform termenului lor de scaden
ci numai dup natura lor; informaiile asupra exigibilitii datoriilor sunt
foarte importante n studiul echilibrului financiar al ntreprinderii;
pasive de regularizare i asimilate care regrupeaz veniturile
nregistrate n avans i diferenele de conversie-pasiv, adic diferenele
favorabile de curs valutar ntre data de intrare a creanelor i datoriilor
exprimate n devize i data nchiderii exerciiului.
Rezultatul exerciiului influeneaz pasivul bilanului contabil, ceea ce
face s apar o distincie ntre bilanul naintea repartizrii rezultatului
exerciiului i bilanul dup repartizarea rezultatului exerciiului. Schematic,
structura pasivului bilanului naintea repartizrii rezultatului exerciiului se
prezint ca n figura nr. 6:
Capitaluri proprii Capital social
Prime legate de capital
Diferene din reevaluare
Rezerve
Rezultatul reportat
Rezultatul exerciiului
Fonduri
Subvenii
Provizioane reglementate
Provizioane pentru Provizioane pentru litigii
riscuri i cheltuieli Provizioane pentru garanii acordate
clienilor
Provizioane pentru cheltuieli de repartizat
pe mai multe exerciii
Provizioane pentru pierderi din schimb
valutar
Alte provizioane
Datorii mprumuturi i datorii asimilate
Furnizori i conturi asimilate
Alte datorii
Pasive de regularizare i asimilate
Fig. 6. Reprezentarea schematic a pasivului bilanului contabil naintea
repartizrii rezultatului exerciiului
277
DOINA MARIA ROBU
n urma repartizrii rezultatului exerciiului se modific structura

pasivului bilanului contabil deoarece o parte din acesta se regsete n alte
posturi, astfel postul de rezerve se modific cu sumele alocate pentru
constituirea lor, iar postul alte datorii se modific cu totalul dividendelor
datorate acionarilor.
Pentru exemplificare vom prezenta bilanul contabil al societii
comerciale Obcina SA, care este o unitate specializat n turism, activitatea
turistic fiind determinat de produsul turistic care se vinde la cerere sau
programat (vezi anexa 1, ataat la finele lucrrii).
Bilanul contabil rspunde unor multiple cerine de ordin juridic,
contabil i fiscal, dar nu rspunde exact la exigenele analizei financiare. De
aceea este necesar ca plecnd de la bilanul contabil s se efectueze o serie de
regrupri a datelor pentru a se obine bilanul financiar. Bilanul financiar
grupeaz datele contabile dup criterii financiar-contabile de lichiditate i
exigibilitate. n construcia bilanului financiar clasamentul posturilor de
activ i de pasiv se face exclusiv dup criteriile de lichiditate i
exigibilitate36. Se procedeaz n acest scop la o serie de corecii att n
activul ct i n pasivul bilanului, obinnd mrimi semnificative n analiza
financiar. Coreciile care se aduc activului bilanului au ca scop obinerea
unor mrimi financiare semnificative pentru analiza financiar, i anume:
Imobilizri nete;
Stocuri i producie n curs;
Alte active circulante.
Imobilizrile nete cuprind:
imobilizri necorporale;
36
P. Conso, La gestion financiere de lentreprise, Editure Dunod, Paris, 1985, p. 167
278
DOINA MARIA ROBU
imobilizri corporale;
imobilizri financiare mai mari de un an;
creane mai mari de un an;
cheltuieli constatate n avans ce afecteaz o perioad mai mare de un
an;
prime de rambursare a obligaiunilor.
Coreciile care se aduc pasivului bilanului, plecnd de la situaia dup
repartizarea rezultatelor, au ca scop constituirea a trei mrimi financiare
semnificative pentru analiza financiar i anume:
capitalurile proprii;
datoriile pe termen lung i mediu;
datorii pe termen scurt.
Pentru a stabili datoriile pe termen lung i mediu i datoriile pe termen
scurt, posturile de provizioane pentru riscuri i cheltuieli, datorii i conturi de
regularizare i asimilate se vor separa n funcie de perioada de timp la care
se refer i anume, mai mare de un an sau mai mic de un an. Datoriile pe
termen lung i mediu astfel determinate i suma capitalurilor proprii constituie
capitalurile permanente.
Astfel, structura bilanului financiar va fi urmtoarea (vezi figura nr. 7):
Activ Bilan financiar Pasiv

Imobilizri nete Capitaluri proprii
Stocuri i producia n curs Datorii pe termen mediu i lung
Alte active circulante Datorii pe termen scurt
Figura nr. 7 Structura bilanului financiar
279
DOINA MARIA ROBU
Cu ajutorul datelor coninute n anexa 1 i efectund coreciile

menionate, bilanul financiar al ntreprinderii studiate va avea urmtoarea
structur (vezi figura nr. 8):
Activ Bilan financiar Pasiv
Anul Anul Anul Anul
1995 1996 1995 1996
Imobilizri 125.263 253.511 Capitaluri 35.795 48.886
Nete proprii
Stocuri i 173.072 297.936 Datorii pe termen 117.800 182.700
producie n mediu i lung
curs
Alte active 344.188 289.759 Datorii pe termen 488.928 609.620
Circulante scurt
TOTAL 642.523 841.206 TOTAL 642.523 841.206
Figura nr. 8 Bilanul financiar al S.C. Obcina S.A. pe anul 1996
Plecnd de la bilanul financiar se pot calcula indicatorii de structur ai
activului i ai pasivului astfel:
a) ponderea imobilizrilor n totalul activului (gi) n anul de baz
fa de anul anterior
Im obilizbi 125.263
g1995 = x100 = x100 = 19,54%
Activ 642.523
Im obilizri 253.511
g1996 = x100 = x100 = 30,13%
Activ 841.206
b) ponderea stocurilor i produciei n curs n totalul activului

(gs)
Stocuri i producie n curs 173.072
gs1995 = x100 = x100 = 26,93%
Activ 642.523
Stocuri i producie n curs 297.936

gs1996 = x100 = x100 = 35,41%
Activ 841.206
280
DOINA MARIA ROBU
c) ponderea altor active circulante n totalul activului (ga)
Alte active circulante 344.188

g a1995 = x100 = x100 = 53,56%
Activ 642.523
Alte active circulante 289.759

g a1996 = x100 = x100 = 34,44%
Activ 841.206
d) ponderea capitalurilor proprii n total pasiv (gc)
Capitaluri proprii 35.795

g c1995 = x100 = x100 = 5,57%
Pasiv 642.523
Capitaluri proprii 48.886

g c1996 = x100 = x100 = 5,81%
Pasiv 841.206
e) ponderea datoriilor pe termen mediu i lung n total pasiv (gdl)

Datorii pe termen mediu i lung 117.800
gdl1995 = x100 = x100 = 18,33%
Pasiv 642.523

gdl1996 = x100 = x100 = 21,71%
Pasiv 841.206
f) ponderea datoriilor pe termen scurt n total pasiv (gds)

Datorii pe termen scurt 488.928
g ds1995 = x100 = x100 = 76,09%
Pasiv 642.523

g ds1996 = x100 = x100 = 72,46%
Pasiv 841.206
Evoluia indicatorilor de structur ai activului i ai pasivului n perioada

studiat (anul 1996 comparativ cu 1995) evideniaz faptul c n activ
281
DOINA MARIA ROBU
imobilizrile au crescut semnificativ, a crescut ponderea stocurilor i

produciei n curs de execuie, iar alte active circulante au sczut. n pasiv
ponderea capitalurilor proprii i a datoriilor pe termen mediu i lung a crescut,
n timp ce ponderea datoriilor pe termen scurt a nregistrat o scdere. Se
poate aprecia c, deoarece ntreprinderea are un grad mare de ndatorare i va
fi destul de dificil s suporte o ncadrare riguroas n achitarea creditelor
angajate.
11.3. Analiza rezultatelor
n contextul economiei de pia, unul dintre obiectivele ntreprinderilor

l constituie obinerea profitului care reprezint raiunea existenei lor.
Dac bilanul contabil descrie situaia patrimonial a unei ntreprinderi
la un moment dat, indicnd i mrimea rezultatului este necesar prezena
unui alt instrument care s explice modul de constituire a rezultatului i s
permit desprinderea unor concluzii legate de performanele activitii
ntreprinderii.37 Acest instrument este contul de profit i pierdere sau contul
de rezultate. El grupeaz fluxurile reale i financiare i pune n eviden
operaiunile realizate de ntreprindere n cursul exerciiului. Contul de profit i
pierdere, prin coninutul su, ofer informaii asupra activitii industriale,
comerciale sau financiare a ntreprinderii i despre modul cum aceasta i
gestioneaz afacerile prin dimensiunea veniturilor, cheltuielilor i rezultatelor
pe care le genereaz.
Rezultatul poate fi o mrime valoric pozitiv, denumit profit, atunci
cnd veniturile sunt mai mari dect cheltuielile, sau o mrime valoric
negativ, denumit pierdere, atunci cnd veniturile sunt mai mici dect
37
N. Feleag, I. Ionacu , Contabilitate financiar, vol. 1, Editura Economica, Bucureti, 1993,
p. 104
282
DOINA MARIA ROBU
cheltuielile. Contul de profit i pierdere este divizat n trei mari grupe, care
delimiteaz activitile generatoare:
cheltuieli i venituri de exploatare;
cheltuieli i venituri financiare;
cheltuieli i venituri excepionale.
Ca regul general, diferena dintre venituri i cheltuieli reprezint
rezultatul. Avnd n vedere faptul c cheltuielile rezult din remunerarea
factorilor de producie, impozitul pe profit apare i el ca o cheltuial generat
de participarea ntreprinderilor la remunerarea statului.
Pentru exemplificarea analizei rezultatelor vom utiliza contul de profit
i pierdere al societii Obcina SA, ncheiat la data de 31 XII 1996,
prezentat n anexa 2, ataat la finele lucrrii.
Analiza rezultatelor activitii ntreprinderilor presupune analiza
formrii rezultatului i analiza repartizrii lui. n analiza formrii rezultatului
vom calcula soldurile intermediare de gestiune care au fost deja prezentate.
Pentru creterea i dezvoltarea activitii sale, ntreprinderea trebuie s-
i sporeasc resursele de finanare. n acest sens, o principal resurs este
capacitatea de autofinanare. Capacitatea de autofinanare reprezint
ansamblul resurselor obinute de ntreprindere din operaiunile sale curente.
Ea reprezint de fapt surplusul de mijloace bneti degajat, sau rezultat, din
exploatare pe parcursul unei perioade de gestiune38 .
Acest surplus monetar nu trebuie s fie considerat ca lichiditate
disponibil n cursul exerciiului financiar, deoarece capacitatea de
autofinanare nu reprezint dect un potenial de autofinanare. Capacitatea de
autofinanare reflect potenialul financiar de cretere economic a
ntreprinderii, respectiv resursa financiar generat de activitatea acesteia
38
M.D. Paraschivescu, W. Pvloaia , Modele de contabilitate i analiz financiar, Editura
Neuuron, Focani, 1994, p. 476
283
DOINA MARIA ROBU
dup scderea tuturor cheltuielilor pltite la o anumit scaden39. Deoarece

caracterizeaz capacitatea ntreprinderii de a finana creterea sa economic,
capacitatea de autofinanare mai poart i denumirea de marj brut de
autofinanare.
Determinarea capacitii de autofinanare (CAF) se poate realiza n
dou moduri distincte:
pornind de la excedentul brut al exploatrii (EBE) la care se adaug
veniturile compuse din alte venituri de exploatare, venituri financiare i
venituri excepionale i se diminueaz cu cheltuielile compuse din alte
cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare, cheltuieli excepionale i
impozitul pe profit;
CAF = EBE + Venituri Cheltuieli
pornind de la rezultatul net contabil la care se adaug suma
amortizrilor i provizioanelor.
Pe baza datelor din anexa nr. 2 vom prezenta n continuare calculul
soldurilor intermediare de gestiune i a capacitii de autofinanare, astfel:
a) Marja comercial (Ma )

Ma = Vnzri de mrfuri - Costul mrfurilor vndute
Ma = 1.779.511 - 907.529 = 871.982 mii lei
b) Producia exerciiului (Pe)
Pe = Producia vndut + Producia stocat + Producia imobilizat
Pe = 1.404.706 + 0 + 0 = 1.404.706 mii lei
c) Valoarea adugat (Va)
39
I. Stancu , Gestiunea financiar a agenilor economici, Editura Economica, Bucureti, 1994,
pag. 55
284
DOINA MARIA ROBU
Va = Marja comercial + Producia exerciiului Consum intermediar (Ci) =

= Materii prime + materiale consumabile + energie i ap + lucrri i servicii
executate de teri + alte cheltuieli materiale
Ci = 41.515 + 164.880 + 548.908 + 891.424 + 19.901 = 1.666.628 mii lei

Va = 871.982 + 1.404.706 - 1.666.628 = 610.060 mii lei
d) Excedentul brut din exploatare (EBE)
EBE = Valoarea adugat + Subvenii de exploatare - Impozite, taxe i
vrsminte asimilate - Cheltuieli de personal
EBE = 610.060 - 196.105 - 228.037 = 185.918 mii lei
e) Rezultatul de exploatare (Re)
Re = Excedentul brut de exploatare + Alte venituri din exploatare +
Venituri din provizioane privind exploatarea Alte cheltuieli de exploatare
Cheltuieli de exploatare privind amortizrile i provizioanele
Re = 185.918 + 153 - 45.500 = 140.571 mii lei
f) Rezultatul curent al exerciiului (Rc )
Rc = Rezultatul din exploatare + Venituri financiare Cheltuieli
financiare
Rc = 140.571 + 67.861 - 12.515 = 195.917 mii lei
g) Rezultatul excepional (Re x)
Re x= Venituri excepionale - Cheltuieli excepionale
Re x= 21.988 - 1.881 = 20.107 mii lei
h) Rezultatul net al exerciiului (Rn)
Rn= Rezultatul curent al exerciiului+Rezultatul excepional-Impozitul
pe profit
Rn= 195.917 + 20.107 - 85.109 = 130.915 mii lei
i) Capacitatea de autofinanare (CAF)
CAF = Rezultatul net al exerciiului + Amortizri i provizioane
285
DOINA MARIA ROBU
CAF = 135.915 + 45.500 = 176.415 mii lei

Pentru societatea Obcina SA, analiznd soldurile intermediare de
gestiune se observ c rezultatul net al exerciiului a fost influenat pozitiv
att de activitatea financiar ct i de activitatea excepional desfurat de
ntreprindere, iar capacitatea de autofinanare, n valoare de 176.415 mii lei,
reprezint potenialul financiar de cretere economic a ntreprinderii generat
de activitatea desfurat n perioada studiat.
11.4. Analiza echilibrelor financiare ale bilanului
Analiza financiar evideniaz modalitile de realizare a echilibrelor

financiare pe termen lung i pe termen scurt ca obiectiv al analizei pe baz de
bilan. Din punct de vedere financiar bilanul este analizat ca o descriere a
resurselor investite (pasiv) i alocarea acestor resurse (activ), permind astfel
un nceput de interpretare a situaiei financiare a unei ntreprinderi.
Interpretarea financiar permite punerea n eviden a finanrilor de care a
beneficiat un titular de patrimoniu, ct i nevoile de finanare. Echilibrele
financiare sunt calculate plecnd de la bilanul financiar al ntreprinderii,
concretizndu-se n special n 3 indicatori, pe care ne permitem s-i analizm
n continuare:
fondul de rulment;
necesarul de fond de rulment;
trezoreria.
Fondul de rulment
Fondul de rulment exprim excedentul capitalurilor permanente
(capitaluri proprii + datorii pe termen mediu i lung) asupra activului
286
DOINA MARIA ROBU
imobilizat. Altfel spus, el reprezint acea parte din capitalurile permanente ce

este afectat finanrii ciclului de exploatare40.
O ntreprindere, pentru a funciona normal, trebuie s-i finaneze att
imobilizrile, ct i activele circulante. Astfel, ea are nevoie de un stoc minim
de materii prime i materiale, de un stoc minim de producie n curs de
execuie, de produse finite sau de mrfuri. Nivelul acestor stocuri se stabilete
n funcie de durata ciclului de aprovizionare, producie i de stocaj al
produselor finite.
Plecnd de la aceste considerente, exist dou modaliti de
determinare a fondului de rulment i anume:
a) Metoda de calcul pe baza datelor din partea superioar a bilanului
financiar unde activele au o lichiditate sczut, iar pasivele o exigibilitate
redus. Fondul de rulment reprezint n acest caz diferena dintre capitalurile
permanente i imobilizrile nete.
Fondul de rulment = Capitaluri permanente - Imobilizri nete
Acest mod de calcul pune accentul pe originea fondului de rulment i
pe variabilele determinante ale acestuia, reprezentnd aa numita analiz
extern a fondului de rulment41 .
Schematic acest calcul se poate prezenta astfel (vezi figura nr. 9):
Activ
imobilizat
net Capitaluri
Fond de permanente
rulment
Figura nr. 9 Calculul fondului de rulment
40
Josette Peyrard , Analyse financiere, Vuibert gestion, Paris, 1986, p. 113
41
287
DOINA MARIA ROBU
b) Metoda de calcul pe baza datelor din partea inferioar a bilanului

financiar. Conform acestei metode, fondul de rulment reprezint excedentul
activelor circulante fa de datoriile pe termen scurt, adic:
Fond de rulment = Active circulante Datorii pe termen scurt
Aceast metod de calcul evideniaz mai bine utilizarea fondului de
rulment, punnd accentul pe finalitatea sa, care este finanarea activului
circulant42. Aceasta reprezint analiza intern a fondului de rulment.
Schematic acest calcul se prezint ca n figura nr. 10:
Datorii pe
termen scurt
Active
circulante Fond de
rulment
Figura nr. 10 Calculul fondului de rulment

Dac activele circulante sunt inferioare datoriilor pe termen scurt,
fondul de rulment este negativ, prezentnd o situaie financiar dificil a
ntreprinderii, iar dac activele circulante sunt excedentare fa de datoriile pe
termen scurt, fondul de rulment este pozitiv i prezint o situaie normal a
ntreprinderii.
Astfel, pe baza bilanului financiar prezentat n figura nr. 8, dup prima
metod de calcul, fondul de rulment va fi:
FR = Cp In
FR = 231.586 253.511 = 21.925 mii lei
Dup cea de-a doua metod de calcul fondul de rulment este:
FR = Ac Ds
FR = 587.695 609.620 = 21.925 mii lei
Se consider c un fond de rulment negativ nseamn dificulti
financiare previzibile pe linia solvabilitii, ceea ce necesit o mbuntire a
42
Josette Peyrard , Analiyse financiere, Vuibert gestion, Paris, 1986, p. 115
288
DOINA MARIA ROBU
finanrii. Aceast concluzie este valabil n condiiile n care viteza de rotaie

a activelor este identic sau foarte apropiat de cea a pasivelor i cnd aceste
anticipri rmn nemodificate. Dac activele circulante se rotesc mai repede
dect datoriile pe termen scurt, aa cum este cazul societilor de turism,
ntreprinderea realizeaz lichiditi mai repede dect ritmul datoriilor pe
termen scurt rezultnd c este posibil realizarea unui echilibru financiar chiar
n condiiile unui fond de rulment negativ.
Mrimea fondului de rulment este influenat de o serie de factori,
dintre care o importan remarcabil prezint politica de amortizare. Astfel,
dac se utilizeaz amortizarea degresiv, fondul de rulment este mai mare
dect n cazul amortizrii liniare. Pe lng analiza static, se poate realiza i o
analiz a dinamicii fondului de rulment n timp, putndu-se constata o cretere
a fondului de rulment, o diminuare a fondului de rulment sau un fond de
rulment neschimbat.
Creterea fondului de rulment semnific o situaie pozitiv, dar trebuie
studiat dac aceast cretere a fondului de rulment nu este determinat de
creterea gradului de ndatorare a ntreprinderii, ceea ce ar fi n detrimentul
autonomiei sale financiare. Diminuarea fondului de rulment semnific o marj
de siguran mai redus, dar dac aceast diminuare se datoreaz finanrii de
noi investiii rentabile, pe termen lung aceste investiii vor contribui la
creterea fondului de rulment. n cazul n care fondul de rulment rmne
neschimbat se apreciaz c ntreprinderea a stagnat creterea sa din diverse
cauze i se impune efectuarea unui studiu al rentabilitii.
Necesarul de fond de rulment
Comparnd resursele pe termen scurt cu activele investite pe termen
scurt, n afara trezoreriei, se obine dimensiunea valoric a necesarului de
fond de rulment. Astfel, necesarul de fond de rulment reprezint diferena
289
DOINA MARIA ROBU
dintre necesitile de finanare a ciclului de exploatare i datoriile de

exploatare43.
Ciclul de exploatare este definit prin ansamblul operaiunilor efectuate
de ntreprindere n vederea realizrii obiectivului su, obiectiv care const n
producerea de bunuri i servicii cu scopul de a le vinde. Operaiunile efectuate
de ntreprindere pot fi grupate n trei faze succesive, astfel:
faza aprovizionrii (faza A) care se refer la achiziionarea de bunuri
i servicii ce intr n procesul de producie;
faza de producie (faza B) prin care se transform bunurile i
serviciile achiziionate n vederea obinerii produselor finite;
faza comercializrii (faza C) care se refer la vnzarea produselor sau
serviciilor.
Funcionarea regulat a ciclului de exploatare (fig. nr. 11)44 este
asigurat prin deinerea de stocuri n vederea produciei i desfacerii continue
a bunurilor.
n timpul ciclului de exploatare exist totdeauna un decalaj ntre
operaiile de aprovizionare, producie i vnzare, precum i transformarea n
bani a acestora. Astfel, n momentul achiziionrii de materii prime,
ntreprinderea poate s obin un credit de la furnizorii si, iar acest credit
comercial constituie pentru ea o resurs atras de finanare pe termen scurt.
nainte de a intra n procesul de fabricaie, materiile prime pot fi stocate
o anumit perioad de timp, iar n cadrul acestei perioade o anumit parte din
disponibilitile bneti sunt imobilizate n stocuri. n procesul de
transformare a materiilor prime n produse finite sunt angajate cheltuieli de
43
Ion Stancu, Gestiunea financiar a agenilor economici, Editura Economic, Bucureti, 1994,
p. 32
44
Pierre Conso, La gestion financiere de lentreprise, tomme 1, Dunod, 6 edition, Paris, 1981,
p. 21
290
DOINA MARIA ROBU
Stocuri de
Aprovizionri
materiale
Producie ( n curs)
Stocuri de
produse Vnzri
finite
Faza A Faza B Faza C

Figura nr. 11 Ciclul de exploatare al ntreprinderii
producie, cum sunt salarii, energie, etc. care determin o investire de
disponibiliti bneti i n faza de producie.
La rndul lor, produsele finite sunt stocate un anumit timp nainte de a
fi vndute clienilor, imobilizndu-se disponibiliti bneti i n aceast faz
de stocare. n momentul vnzrii produselor finite, cumprtorilor li se acord
un anumit termen de plat i abia la scaden creanele comerciale sunt
acoperite i ntreprinderea ncaseaz disponibiliti bneti.
Existena acestor decalaje impune existena unui anumit necesar de
fond de rulment. Operaiunile ciclului de exploatare (aprovizionare, producie,
vnzare) i cele n afara exploatrii dau natere la fluxuri reale (de materii
prime, produse finite, mrfuri) care au drept corespondent fluxurile monetare.
Necesarul de fond de rulment cuprinde att necesarul de fond de rulment legat
de exploatarea ntreprinderii (activitatea de producie) ct i necesarul de fond
de rulment n afara exploatrii. Decalajele n timp care exist ntre fluxurile
reale i fluxurile monetare explic existena de creane i de datorii.
Operaiunile de exploatare i cele din afara lor genereaz simultan:
291
DOINA MARIA ROBU
active circulante de exploatare i n afara exploatrii care constituie

utilizri sau altfel spus sunt expresia necesarului de finanat;
datorii de exploatare i n afara exploatrii care constituie resurse de
finanare din care se acoper activele circulante. Schematic (vezi figura nr.
12)45, acest mecanism se prezint astfel:
NECESAR OPERAIUNI RESURSE

Cumprri Datorii din
Active circulante exploatare
de exploatare Producie Furnizori
Stocuri Datorii fiscale
Creane i sociale
Vnzri
Operaiuni
Active circulante diverse Datorii n afara
n afara exploatrii exploatrii
Figura 12. Operaiunile ciclului de exploatare
Deci, ciclul de exploatare genereaz necesar de finanat i resurse de

finanare. n general ns necesarul depete resursele, astfel c diferena
dintre ele reprezint un necesar de finanat care solicit o resurs de acoperire.
Necesarul financiar al exploatrii mai poate fi exprimat ca diferen
ntre banii blocai pentru constituirea stocurilor i formarea creanelor clieni
i asimilatele acestora, pe de o parte i finanarea nglobat n datoriile
neachitate furnizorilor i asimilatelor acestora, pe de alt parte46. Necesarul
fondului de rulment al ciclului de exploatare difer n funcie de specificul
activitii, nivelul de activitate (cifra de afaceri), mrimea ntreprinderii i
politica sa comercial. Schematic, necesarul de fond de rulment poate fi
reprezentat ca n figura nr. 13:
45
Jean Barreau, Jaqueline Delabaye , Gestion financiere, Dunod, Paris, 1991, p. 28
46
Nicolae Antoniu, .a. , Finanele ntreprinderilor, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti,
1993, p. 79
292
DOINA MARIA ROBU
Datorii de
Active circulante exploatare
de exploatare
Datorii n afara
exploatrii
Active circulante
Necesar de
n afara exploatrii
fond de rulment
Figura nr. 13 Calculul necesarului de fond de rulment
Necesarul de fond de rulment poate fi pozitiv i o asemenea situaie
poate fi considerat ca fiind normal dac este rezultatul unei politici de
investiii privind creterea nevoii de finanare a ciclului de exploatare, iar n
caz contrar, necesarul de fond de rulment poate evidenia un decalaj
nefavorabil ntre lichiditatea stocurilor i creanelor i exigibilitatea datoriilor
de exploatare.
Dac necesarul de fond de rulment este negativ, poate semnifica un
surplus de resurse n raport cu necesitile de active circulante. O asemenea
situaie este considerat pozitiv dac este rezultatul accelerrii vitezei de
rotaie a activelor circulante, iar n caz contrar este consecina unei ntreruperi
temporare n aprovizionarea i rennoirea stocurilor
Avnd n vedere ansamblul operaiunilor desfurate de o ntreprindere
care sunt grupate n operaiuni de exploatare i operaiuni n afara exploatrii,
necesarul de fond de rulment poate fi analizat ca:
necesar de fond de rulment din exploatare (NFRE);
necesar de fond de rulment din afara exploatrii (NFRA).
Plecnd de la bilan, att activele circulante ct i datoriile pot fi
grupate n funcie de apartenena lor la ciclul de exploatare sau n afara
exploatrii, astfel:
Activele circulante de exploatare (ACE) sunt reprezentate de:
stocuri de materii prime i materiale consumabile;
stocuri de produse n curs i produse finite;
293
DOINA MARIA ROBU
avansuri acordate furnizorilor;

clieni i conturi asimilate;
cheltuieli efectuate n avans privind activitatea de exploatare.
Datoriile de exploatare (DE) sunt reprezentate de:
furnizori i conturi asimilate;
avansuri clieni;
datorii fiscale i sociale;
venituri nregistrate n avans ce privesc activitatea de exploatare.
innd cont de aceste elemente, necesarul de fond de rulment din
exploatare se calculeaz astfel:
NFRE = ACE - DE
Folosind datele din anexa 1, pentru unitatea luat n studiu vom obine
urmtoarea situaie:
NFRE = 373.748 - 439.099= -65.351 mii lei
La rndul lor, activele circulante din afara exploatrii (ACA) sunt
reprezentate de:
alte creane;
decontri cu asociaii privind capitalul.
Datoriile din afara exploatrii (DA) sunt reprezentate de:
datorii fiscale (impozitul asupra societii);
datorii asupra imobilizrilor.
Necesarul de fond de rulment din afara exploatrii se calculeaz astfel:
NFRA = ACA - DA
NFRA = 195.723 - 139.290 = 56.433 mii lei,
iar necesarul de fond de rulment (NFR) va fi:
NFR = NFRE + NFRA = -65.351 + 56.433 = 8.918 mii lei
O asemenea situaie poate fi considerat favorabil dac necesarul de
fond de rulment negativ (reprezentat ca un surplus de resurse n raport cu
294
DOINA MARIA ROBU
nevoile de active circulante) este rezultatul accelerrii vitezei de rotaie a

activelor circulante.
Variaia necesarului de fond de rulment, privit n ansamblul su,
depinde n mare parte de modificrile necesarului de fond de rulment din
exploatare i ntr-o msur mai mic de modificrile necesarului de fond de
rulment din afara exploatrii.
Necesarul de fond de rulment din exploatare este influenat de o serie
de factori, cum ar fi: mrimea valorii adugate, mrimea cifrei de afaceri i
modul de gestionare a stocurilor. Astfel, necesarul de fond de rulment din
exploatare este foarte mic pentru acele ntreprinderi care au un cuantum mic
al valorii adugate i un ciclu de exploatare scurt. n cazul ntreprinderilor
care obin un volum mare al valorii adugate, iar ciclul de fabricaie este mai
lung, ele au nevoie de un necesar substanial de fond de rulment pentru
activitatea de exploatare.
Pe de alt parte, cifra de afaceri se modific de la o perioad la alta ca
urmare a evoluiei volumului desfacerilor i preurilor. Drept urmare, o
ncetinire a desfacerilor corelat cu tendina de cretere a stocurilor, conduce
la majorarea necesarului de fond de rulment aferent activitii de exploatare.
La fel, modul de gestionare a stocurilor, prin viteza de rotaie a lor,
influeneaz nivelul necesarului de fond de rulment aferent activitii de
exploatare. Este evident faptul c, accelerarea vitezei de rotaie a stocurilor
are ca efect diminuarea necesarului de fond de rulment aferent exploatrii iar
ncetinirea vitezei de rotaie a stocurilor determin o cretere a cuantumului
necesarului de fond de rulment.
Previziunea necesarului de fond de rulment are un rol important n
activitatea unei ntreprinderi. Calculul previzional al necesarului de fond de
rulment se realizeaz pe baza urmtoarelor elemente:
durata de rotaie a stocurilor;
295
DOINA MARIA ROBU
durata creditului acordat clienilor (decalajul n timp ntre momentul

livrrii-facturrii i cel al ncasrii facturilor);
durata creditului acordat de furnizori (decalajul n timp ntre
momentul livrrii-facturrii i cel al plii).
Trezoreria
Fondul de rulment este destinat finanrii necesarului de fond de
rulment. Comparnd fondul de rulment (FR) cu necesarul de fond de rulment
(NFR) se obine trezoreria (T)
T = FR NFR
n cazul nostru, T = 21.925 (8.918) = 13.007 mii lei
Deoarece fondul de rulment este mai mic dect necesarul de fond de
rulment, trezoreria este negativ, iar ntreprinderea este obligat s apeleze la
credite bancare n vederea acoperirii nevoii de finanare.
Trezoreria are un rol fundamental ntr-o ntreprindere deoarece
caracterizeaz mrimea disponibilitilor bneti de care dispune aceasta la un
moment dat. n general, trezoreria este masa de disponibiliti fcut
disponibil din jocul plilor i ncasrilor i care trebuie s fac fa
permanent scadenelor47. Prin urmare, trebuie evaluate necesitile n fluxuri
monetare de ieire () i mijloacele furnizate de fluxurile monetare de intrare
(+). Suma algebric a necesitilor i mijloacelor trebuie s fie pozitive pentru
a face fa situaiilor neprevzute.
Trezoreria poate fi cu att mai mic cu ct fluxurile de intrare i cele de
ieire sunt mai coordonate i se apropie de o regularitate perfect. Toate
operaiile efectuate de o ntreprindere (cum ar fi: operaiile de exploatare, de
repartiie, de investiii sau de finanare) se realizeaz prin intrri i ieiri de
47
N. Feleag, I. Ionacu , Contabilitate financiar, vol. 3, Editura Economic, Bucureti, 1993,
p. 240
296
DOINA MARIA ROBU
trezorerie. Schematic fluxurile de intrri i ieiri de trezorerie48, sunt

reprezentate ca n figura 14.
Vnzri de active
Locaii de Investiii
gestiune
mprumuturi
Trezorerie din emisiune
Acionari de obligaiuni
Conturi curente la
bnci i alte
instituii financiare
Creane-clieni Cheltuieli de
exploatare
Datorii fa de
Produse furnizori
Servicii
Procesul de
producie
Stocuri
flux de intrri
flux de ieiri
Figura nr. 14 Flux de intrri i ieiri de trezorerie
Rolul trezoreriei n gestiunea financiar a ntreprinderii capt o

importan i mai mare ca urmare a accenturii proceselor inflaioniste,
creterii dobnzilor, insuficienei fondurilor proprii etc. Starea trezoreriei
ntreprinderii reflect sntatea sa financiar i poate fi pus n eviden cu
48
297
DOINA MARIA ROBU
ajutorul urmtorilor indicatori: trezoreria la scaden, trezoreria la vedere i

trezoreria previzional.
a) Trezoreria la scaden const n compararea mijloacelor de plat
disponibile pe termen scurt (disponibiliti i creanele sub forma clienilor,
debitorilor diveri i efectelor de primit) cu exigibilitile pe termen scurt
(furnizori, creditori diveri i efecte de pltit). Astfel,
Valorile realizabile pe termen scurt + Disponibiliti

Trezoreria la scaden =
Exigibiliti pe termen scurt
Pentru a fi favorabil, acest indicator trebuie s fie mai mare sau egal cu
1. n caz contrar, ntr-un termen scurt, ntreprinderea se va confrunta cu un gol
de trezorerie.
b) Trezoreria la vedere se exprim prin raportul ntre disponibilitile i
exigibilitile pe termen scurt. Se consider c o valoare de 0,2-0,3 a acestui
raport ar exprima raionalitatea unei ntreprinderi bine gestionat din punct de
vedere financiar.
c)Trezoreria previzional compar la nceputul unei perioade de timp

(de obicei o lun), fluxul monetar previzional de intrare i fluxul monetar
previzional de ieire, astfel:
Valori realizabile Alte ncasn prevrev Valori realizabile dup

+ Disponibilitt+
Trezoreria pe termen scurt ale perioadei expirarea perioadei
=
previzional Exigibiliti pe Alte pll prevrev Exigibiliti dupa
+
termen scurt ale perioadei expirarea perioadei
Pentru a nu se produce un gol de trezorerie, acest raport trebuie s fie

cel puin egal cu 1.
298
DOINA MARIA ROBU
11.5. Analiza rentabilitii
Rentabilitatea reprezint capacitatea ntreprinderii de a realiza profit,

care este necesar att reproduciei i dezvoltrii ct i remunerrii
capitalurilor. Deoarece prin intermediul rentabilitii se apreciaz
performanele ntreprinderilor, ea reprezint o informaie indispensabil
bncilor, creditorilor i partenerilor de afaceri, fiind definit ca un raport ntre
rezultatul obinut i mijloacele utilizate.
ndeosebi, rentabilitatea reprezint un surplus monetar, respectiv
soldul dintre ncasrile totale i cheltuielile totale. Aceast noiune de
rentabilitate este bazat exclusiv pe fluxurile financiare ca baz a calcului
economic.49
Fiind considerat un modul semnificativ n analiza financiar
rentabilitatea unei ntreprinderi reprezint conceptul cel mai frecvent utilizat
i n general poate fi exprimat prin rata rentabilitii, ca raport ntre un venit
obinut n cursul unei perioade determinate de timp i masa capitalurilor
investite n aceeai perioad.50
Rentabilitatea poate fi apreciat n trei moduri diferite: rentabilitatea
activitii; rentabilitatea economic i rentabilitatea financiar.
n analiza rentabilitii activitii se utilizeaz indicatori exprimai n
mrimi absolute i n mrimi relative prin intermediul crora se apreciaz
performanele ntreprinderilor.
49
M.D.Paraschivescu, W, Pvloaia, Modele de contabilitate i analiz financiar, Editura
50
S. Petrescu, De la clasic la modern n analiza economic, n vol. File din cronica
permanenelor nvmntului i culturii economice la Iai, Editura Policromia, Piatra-Neam, 1995, p. 279
299
DOINA MARIA ROBU
Dintre indicatorii exprimai n mrimi absolute menionm profitul,

care se calculeaz ca diferen ntre veniturile totale i cheltuielile totale
P = V Ch
sau
Pn = V (Ch + I p)
n care: V venituri totale
Ch cheltuieli totale
I p impozitul pe profit
Astfel, profitul net al ntreprinderii studiate, stabilit pe baza datelor din
anexa 2 este:
P n = 3.274.219 (3.058.195 + 85.109) = 130.915 mii lei
Scopul urmrit de ntreprindere, n desfurarea oricrei activiti, este

de a realiza un profit suficient pentru a remunera convenabil capitalurile de
care dispune, de a menine potenialul su tehnic i economic, de a asigura o
cretere raional innd seama de evoluia pieei i tendinele conjuncturale.
n concordan cu structura veniturilor i cheltuielilor din contul de
profit i pierdere n analiza rentabilitii activitii ntreprinderii se calculeaz
urmtorii indicatori:
rezultatul exploatrii (profitul exploatrii) care reprezint diferena
dintre veniturile din exploatare i totalul cheltuielilor aferente exploatrii;
rezultatul financiar care reprezint diferena dintre veniturile
financiare i cheltuielile financiare;
rezultatul curent al exerciiului care reprezint diferena dintre
veniturile curente (din exploatare plus cele financiare) i cheltuielile curente
(de exploatare i cele financiare);
rezultatul excepional care reprezint diferena dintre veniturile
excepionale i cheltuielile excepionale;
300
DOINA MARIA ROBU
rezultatul exerciiului naintea impozitrii stabilit prin nsumarea

rezultatului curent i a rezultatului excepional.
Dintre indicatorii exprimai n mrimi relative, cu rol important n
reflectarea performanelor ntreprinderilor, menionm rata profitului ca parte
integrant a unui larg sistem de rate economico-financiare.
P
R= 100 , unde:
CA
P - suma profitului aferent cifrei de afaceri
CA - cifra de afaceri
Pentru ntreprinderea studiat, rata profitului este:
130.915
R= 100 = 4,11%
3.184.217
Prin rate se examineaz stri i echilibre ale unei dezvoltri, iar

sistemul de rate ale profitului se poate calcula la nivel de produse, grupe de
produse, sectoare de activitate i la nivel de ntreprindere, att static ct i
dinamic.
Rentabilitatea economic reprezint eficiena utilizrii activului total
sau a unei pri a acestuia, exprimat prin rata rentabilitii economice, care
trebuie s fie superioar ratei de inflaie pentru ca ntreprinderea s-i poat
menine substana sa economic. Rata rentabilitii economice trebuie s
permit ntreprinderii rennoirea i creterea activelor sale ntr-o perioad ct
mai scurt. Calculul ratei rentabilitii economice (Re), n general, se bazeaz
pe profitul exerciiului i activul total, astfel:
Re zultatul (proftul) execriiului naintea impozitrii
Re = 100
Activ total
n cazul nostru,
301
DOINA MARIA ROBU
216.024
Re = x100 = 25,68%
841.206
Rata rentabilitii economice a exploatrii (Reex) se calculeaz ca raport

ntre rezultatul exploatrii i activele de exploatare care sunt formate din
active imobilizate corporale (exclusiv imobilizrile n curs de execuie) i
active circulante de exploatare.
Re zultatul exploatrii (profitul exploatrii)
R eex = 100
Active de exploatare
140.571
R eex = 100 = 16,71%.
841.206
Rata rentabilitii activitii curente de exploatare i financiare (Rec) se

calculeaz ca raport ntre rezultatul curent i activul imobilizat plus necesarul
de fond de rulment.
Re zultatul curent (Profitul curent)

R ec = 100
Activ imobilizat + Necesarul de fond de rulment
195.917 195.917
R es = 100 = 100 = 80,09%
253.511 + (8.918) 244.593
Examinarea nivelului ratelor de rentabilitate ale activelor pune n

eviden necesitatea de sporire a activelor pentru a se obine o cretere
viitoare a profitului.
Rentabilitatea financiar se apreciaz i prin intermediul ratei
rentabilitii financiare a capitalului permanent i ratei rentabilitii financiare
a capitalului propriu, indicatori semnificativi n aprecierea performanelor
economico-financiare a ntreprinderii, att n cadrul diagnosticului intern ct
302
DOINA MARIA ROBU
i n analizele efectuate de diferii parteneri. De exemplu, rata rentabilitii

financiare a capitalului permanent (Rf) se poate calcula astfel:
Profitul (Rezultatul exerciiului naintea impozitrii)
Rf = 100
Capital permanent
unde capitalul permanent este egal cu capitalul propriu plus mprumuturile pe
termen mediu i lung.
216.024
n cazul nostru, R f 100 = 93,28% .
231.586
Dac se ia n calcul profitul net se obine rata rentabilitii financiare a
capitalului permanent, astfel:
Pr ofit net 130.915
Rf = 100 = = 56,52%
Capital permanent 231.586
Rata rentabilitii financiare a capitalului propriu (Rfcp) se calculeaz ca
raport ntre profitul net i capitalul propriu.
Profit net 130.915
R fcp = 100 = 100 = 267,79%
Capital propriu 48.886
Un nivel ridicat al ratei rentabilitii capitalului propriu permite
ntreprinderii s-i gseasc noi capitaluri pe piaa financiar pentru a finana
creterea sa.
11.6. Analiza riscurilor
Analiza financiar permite ca, prin sistemul ratelor de rentabilitate i de

echilibre financiare, s se evidenieze punctele tari i punctele slabe ale
gestiunii financiare, dar concluziile sunt adesea incomplete dac nu se ia n
considerare i un alt aspect al analizei financiare i anume riscul. ntr-o
303
DOINA MARIA ROBU
accepiune sintetic, riscul inerent oricrei activiti semnific variabilitatea

rezultatului sub presiunea mediului51.
Rezultatul unei ntreprinderi este influenat de factorii care intervin n
activitatea de aprovizionare, producie i desfacere. Astfel, variabilitatea
rezultatului este cu att mai stpnit de ntreprinderi, cu ct se manifest un
grad mai mare de flexibilitate52. Noiunea de risc este substituit cel mai
adesea cu noiunea de flexibilitate, definit prin capacitatea ntreprinderii de a
se adapta i a rspunde eficient la schimbrile de mediu. Delimitarea analizei
riscului de analiza rentabilitii conduce la concluzia c cele dou aspecte nu
sunt independente. Rentabilitatea trebuie apreciat n funcie de riscul suportat
i invers, deoarece ntreprinderile nu-i asum un risc dect n funcie de
rentabilitatea pe care ele o sper. De altfel, n teoria economic este tot mai
frecvent acreditat ideea c echilibrul financiar este respectat dac
rentabilitatea unei ntreprinderi compenseaz riscul asumat, risc dependent n
mod egal de factori economici i de politica financiar a firmei53. n funcie
de formele pe care le mbrac riscul, problematica analizei i controlului de
gestiune poate fi structurat astfel:
analiza riscului activitii economice (de exploatare);
analiza riscului financiar;
analiza riscului de faliment.
a) Analiza riscului activitii economice (de exploatare)
51
D. Mrgulescu, M. Niculesu, V. Robu, Diagnostic economico-financiar, Editura Romcart,
Bucureti, 1994, p. 239
52
53
D. Mgulescu, M Niculescu, V. Robu, Diagnostic economico-financiar, Editura Romcart,
304
DOINA MARIA ROBU
Riscul de exploatare reprezint incapacitatea ntreprinderii de a se

adapta la timp i cu cel mai mic cost la variaiile mediului54. Rezultatele
ntreprinderii sunt influenate de o serie de factori cum ar fi cantitile
vndute, costul i preul de vnzare. Riscul nu depinde numai de aceti factori
generali, ci i de structura costurilor, respectiv de comportamentul lor fa de
volumul de activitate. Riscul activitii economice sau riscul de exploatare
prezint de fapt riscul legat de ncetinirea randamentelor de exploatare (de
producie). El depinde n mod esenial de gruparea cheltuielilor de producie
n cheltuieli fixe i variabile i corecta lor determinare55.
n acest context, n analiza financiar s-a impus ca o modalitate
operaional i eficient de evaluare a riscului analiza pragului de
rentabilitate. Pragul de rentabilitate, ca msur a flexibilitii ntreprinderii n
raport cu fluctuaiile sale, este punctul la care cifra de afaceri acoper
cheltuielile de exploatare, iar rezultatul este nul. Dincolo de acest prag
activitatea ntreprinderii devine rentabil. Altfel spus, dac ntreprinderea nu a
atins pragul de rentabilitate nregistreaz pierderi, dac cifra de afaceri
corespunde pragului de rentabilitate profitul este nul, iar dac cifra de afaceri
depete pragul de rentabilitate se obine profit.
Determinarea pragului de rentabilitate se poate face n uniti fizice sau
valorice, pentru un singur produs sau pentru ntreaga activitate a
ntreprinderii. Etapa prealabil calculrii pragului de rentabilitate const n
gruparea costurilor n fixe i variabile.
Astfel, volumul fizic al produciei pentru care rezultatul exploatrii este
nul se calculeaz dup relaia:
54
D. Mgulescu, M Niculescu, V. Robu, Diagnostic economico-financiar, Editura Romcart,
55
305
DOINA MARIA ROBU
Ch F
q PR = , n care:
pv
Ch F = cheltuieli fixe totale

p = pre de vnzare unitar
v = costul variabil unitar
Pentru determinarea pragului de rentabilitate n uniti valorice se
consider cifra de afaceri (CA) compus din cheltuieli fixe (ChF) i cheltuieli
variabile (Ch V).
CA = Ch V + Ch F
CA = CAN V + Ch F
CA (1-N v) = ChF
N v - reprezint nivelul cheltuielilor variabile
(1- N V) = m - reprezint rata marjei cheltuielilor variabile
n acest caz, cifra de afaceri aferent pragului de rentabilitate se
calculeaz dup relaia:
Ch F Ch F
CA PR = sau CA PR =
1 NV m
Literatura de specialitate56 menioneaz c n funcie de poziia cifrei de
afaceri fa de pragul de rentabilitate, ntreprinderile se gsesc n una din
urmtoarele situaii:
instabil, cnd cifra de afaceri se situeaz cu pn la 10% peste
pragul de rentabilitate;
relativ stabil, cnd cifra de afaceri este cu 20% mai mare dect cea
corespunztoare pragului de rentabilitate;
56
P. Vernimmen, Finance dentreprise, analyse et gestion, Dalloz, Paris, 1988, p. 212
306
DOINA MARIA ROBU
confortabil, cnd cifra de afaceri depete pragul de rentabilitate

cu peste 20%.
De asemenea, pragul de rentabilitate este un indicator important n
analiza eficienei economice a proiectelor de investiii. La obiectivele de
investiii care au capacitate mare de producie se impune o analiz privind
stabilirea gradului minim de folosire a capacitilor de producie proiectate
astfel nct s se asigure un profit minim sau unitatea s nu lucreze n
pierderi57. Astfel, pragul de rentabilitate al capacitii de producie (Cp PR) se
calculeaz dup relaia:
Ch F
Cp PR = 100
PM Ch V
n care:
Ch F - cheltuieli fixe
Ch v - cheltuieli variabile
PM - valoarea produciei marf
Deci, cu ajutorul acestui indicator se poate stabili care este nivelul
minim de folosire a capacitilor de producie astfel nct ntreprinderea s nu
lucreze n pierderi, ci s recupereze fondurile de investiii cheltuite i s
realizeze un profit.
b) Analiza riscului financiar pune n eviden variabilitatea indicatorilor
de rezultate sub incidena structurii financiare a ntreprinderii. Capitalul unei
ntreprinderi este format din dou componente (capital propriu i
mprumuturi) care se deosebesc ntre ele prin costul pe care l genereaz.
Riscul financiar decurge din utilizarea ndatorrilor. O ntreprindere care
recurge la mprumuturi trebuie s suporte sistematic i cheltuielile financiare
57
I. Romnu, I. Vasilescu, Eficiena economic a investiiilor i a capitalului fix, E.D.P.,
307
DOINA MARIA ROBU
aferente. De aceea, ndatorarea, prin mrimea i costul ei, modific riscul

financiar.
Analiza riscului financiar se poate face dup o metodologie similar
celei prezentate la analiza riscului de exploatare, dar lundu-se n calcul
cheltuielile financiare (dobnzi) care la un nivel dat de activitate sunt
considerate cheltuieli fixe. Astfel se calculeaz un prag de rentabilitate dup
relaia:
Ch F + Dob Ch F + Dob
CA PR = sau CA PR =
1 NV m
n care:
ChF cheltuieli fixe
Dob dobnzi (cheltuieli financiare)
(1 Nv) = m rata marjei cheltuielilor variabile
Analiza variabilitii capitalului propriu sub incidena politicii

financiare a ntreprinderii este un aspect fundamental al riscului financiar,
care preocup n mod deosebit pe acionari.
Msurarea influenei politicii financiare asupra performanelor
ntreprinderii se realizeaz cu ajutorul unui indicator cunoscut n literatura de
specialitate 58 sub denumirea de efect de levier financiar.
Levierul financiar exprim incidena ndatorrii ntreprinderii asupra
rentabilitii capitalului propriu. Efectul de levier va fi favorabil dac
rentabilitatea financiar va fi mai mare dect rentabilitatea economic. Astfel,
efectul de levier permite explicarea nivelului i evoluiei rentabilitii
58
P. Vizzavona , Gestion financiere, Atol Editions, Paris, 1990, p. 82
308
DOINA MARIA ROBU
financiare n funcie de doi factori principali i anume, ndatorarea

ntreprinderii i rentabilitatea economic.
c) Analiza riscului de faliment (de insolvabilitate)
Solvabilitatea reprezint capacitatea ntreprinderii de a face fa
obligaiilor scadente care rezult fie din angajamente anterioare contractate,
fie din operaii curente a cror realizare condiioneaz continuarea activitii,
fie din prelevri obligatorii. Analiza aptitudinii ntreprinderii de a fi solvabil
i de a nvinge riscul de faliment ocup un loc central n cadrul analizei
financiare i controlului de gestiune. Meninerea solvabilitii este o restricie
ce se impune ntreprinderii n mod curent, fiind un imperativ permanent.
Orice dereglare privind achitarea obligaiilor genereaz prejudicii. n practic,
o ntreprindere care cunoate o perioad mai dificil poate s renune
provizoriu la unele obiective de cretere, dar nu poate renuna la asigurarea
obiectivului de solvabilitate care constituie condiia financiar de
supravieuire.
ntreprinderea poate cunoate dificulti financiare periodice, ca de
exemplu ntrzierea plilor n anumite momente ale anului sau n perioade de
accelerare a creterii. Chiar dac viabilitatea ntreprinderii nu este pus n
pericol, imaginea sa se poate degrada datorit perturbrilor periodice. Astfel,
o reputaie de ru platnic sau o anumit suspiciune asupra soliditii sale
financiare poate genera cel puin dou efecte. Pe de o parte, anumii furnizori
pot refuza continuitatea livrrilor, iar pe de alt parte, ntreprinderea este
nevoit s solicite credite de urgen i s accepte condiii neavantajoase de
creditare.
Permanena unor dificulti n achitarea obligaiilor este expresia unei
fragiliti economice i financiare. Ele pot genera restrngerea activitii,
reducerea efectivului de salariai, restructurarea sistemului de gestiune sau, n
cazuri foarte grave, falimentul ntreprinderii.
309
DOINA MARIA ROBU
n vederea evalurii riscului de faliment se pot utiliza ratele de

solvabilitate care realizeaz o raportare a activelor realizabile la datoriile
exigibile. Ratele de solvabilitate cel mai frecvent utilizate sunt:
a) Rata solvabilitii generale (RSG) care compar ansamblul
lichiditilor poteniale asociate activelor circulante cu ansamblul datoriilor
scadente n termen de sub un an. Se calculeaz astfel:
Activ circulant
R SG = .
Datorii pe termen scurt
Acest indicator permite aprecierea gradului de acoperire a datoriilor pe
termen scurt de ctre activul circulant. O valoare unitar arat o
coresponden deplin ntre activele circulante i resursele corespunztoare,
iar o valoare supraunitar indic existena unor active circulante mai mari
dect datoriile pe termen scurt.
b) Rata solvabilitii pariale (R SP) care exclude stocurile din activele
circulante deoarece acestea constituie elementul cel mai incert din punct de
vedere al valorii i lichiditii lor. Se calculeaz astfel:
Activ circulant Stocuri
R SP =
sau
Creane + Plasamente + Disponibiliti
R SP = .
Acest indicator exprim capacitatea ntreprinderii de a-i onora
datoriile pe termen scurt din creane i disponibiliti. Analizarea i
interpretarea acestui indicator trebuie fcut prin luarea n calcul a unor
aspecte de detaliu privind structura creanelor cum ar fi numrul de clieni,
ponderea lor n totalul creanelor, etc. Se consider c o rat cuprins ntre 0,8
i 1 ar reprezenta o situaie optim n ceea ce privete solvabilitatea.
310
DOINA MARIA ROBU
c) Rata solvabilitii imediate (RSI) care pune n coresponden

elementele cele mai lichide ale activului cu datoriile pe termen scurt. Se
calculeaz astfel:
Plasamente + Disponibiliti
R SI = .
Se apreciaz c valoarea acestei rate trebuie s fie mai mare de 0,3.

Dei, n mod teoretic, o valoare ridicat a acestei rate indic o solvabilitate
ridicat, n mod practic poate avea i alte semnificaii cum ar fi o folosire mai
puin performant a resurselor disponibile.
d) Rata autonomiei financiare (R AF) care, n vederea evalurii riscului
financiar, pune n coresponden datoriile pe termen mediu i lung cu
capitalul propriu. Se calculeaz astfel:
Datorii pe termen mediu i lung
R AF = .
Capital propriu
Creditorii impun ca aceast rat s fie subunitar.
Pentru societatea Obcina SA, ratele de solvabilitate din perioada
studiat (anul 1996) au nregistrat urmtoarele valori:
a) Rata solvabilitii generale (R SG)

Activ circulant 587.695
R SG = = = 0,96
b) Rata solvabilitii pariale (R SP)

Activ circulant Stocuri 587.695 297.936
R SP = = = 0,47
311
DOINA MARIA ROBU
c) Rata solvabilitii imediate (R SI)

Plasamente + Disponibiliti 17.072
R SI = = = 0,02
d) Rata autonomiei financiare (R AF)

R AF = = = 3,37 .
Capital propriu 48.886
Deoarece nu exist rate de referin n acest sens, concluziile unei astfel

de analize sunt mai semnificative n cazul unei comparaii ntre ntreprinderi
din acelai sector de activitate sau ntre ratele cronologice realizate de aceeai
ntreprindere.
11.7. Decizii pe baz de bilan
11.7.1. Decizii ale politicii de investiii
Problema metodelor de luare a deciziilor eficiente n activitatea

economic, tiinific, pedagogic i n alte activiti sociale importante
constituie o preocupare major, dup cum o atest numeroasele discipline,
metode i tehnici recente consacrate procesului decizional. n viziunea
profesorului Gheorghe Boldur-Lescu metodele normative moderne de
luare a deciziilor nu pot fi dect raionale i logice59.
Procesul decizional poate fi definit ca un ansamblu de activiti pe care
le desfoar un individ sau un grup de indivizi confruntai cu un eveniment
59
Gheorghe Boldur-Lescu, Logica decizional i conducerea sistemelor, Editura Academiei
Romne, Bucureti, 1992, p. 11
312
DOINA MARIA ROBU
care genereaz mai multe variante de a aciona, obiectivul activitii fiind

alegerea unei variante care s corespund sistemului de valori al individului
sau al grupului de indivizi. Din punct de vedere al organizrii activitilor
procesului decizional i al numrului de participani vom distinge:
decizii individuale;
decizii de grup sau decizii colective.
Majoritatea deciziilor importante care se iau n practica social-
economic sunt decizii colective. n condiiile creterii complexitii i
dificultii proceselor decizionale este imperios necesar s se foloseasc
specializarea decidenilor i efectul de sinergie care se obine prin utilizarea
raional a mecanismului deciziilor colective.
O influen important asupra diversitii proceselor decizionale o are
comportamentul decidenilor. Norbert Simon, laureat al premiului Nobel
pentru Economie (1978) explic acest comportament cu ajutorul conceptului
de raionalitate limitat60. Fr a nega rolul raiunii n procesul decizional,
Norbert Simon consider c acest rol este limitat de capacitatea creierului
uman de a sesiza i de a prelucra informaiile aferente unui proces decizional.
n practic, decizia va fi deci influenat de o serie de factori, unul dintre cei
mai importani fiind contextul cultural. Cultura diferit de la grup la grup,
va determina comportamentul decizional al membrilor grupului, impactul ei
asupra diversitii proceselor decizionale fiind deloc neglijabil.61
Decizia de investire este parte integrant a politicii generale a
ntreprinderii. Ea reprezint nu numai o imobilizare de capital, ci i o
activitate util plasat ntr-un anumit segment al pieei, angajarea unei
cantiti de resurse naturale i umane, iniierea i ntreinerea unor relaii cu
60
N.Simon, J.March, Les organisations, Dunod, Paris, 1964, p. 7
61
Gheorghe Boldur-Lescu, Logica decizional i conducerea sistemelor, Editura Academiei
Romne, Bucureti, 1992, p. 31
313
DOINA MARIA ROBU
ntreprinderi din ramuri de activitate diferite, a cror cifr de afaceri este

influenat pozitiv. Deoarece costul investiiilor este cel mai adesea ridicat, o
problem important o reprezint gsirea i alegerea resurselor necesare
pentru finanare, precum i evaluarea rentabilitii acestora, comparnd
costurile de finanare cu rezultatele financiare previzibile.
Din punct de vedere financiar, investiia provoac o mare cheltuial
iniial, care trebuie s fie urmat n perspectiv de intrri de fonduri,
respectiv de fluxuri de numerar generate de obiectivul finanat, ealonate pe
ntreaga durat de via economic sau durat normat de funcionare. Dac
cheltuielile iniiale ocazionate de proiectul de investire, denumite i fluxuri
negative sau de imobilizare, se cunosc din devizul general, fluxurile de
numerar viitoare, denumite i fluxuri pozitive (care constau din amortizrile i
beneficiile anuale de realizat de pe urma exploatrii obiectivului), trebuie
cuantificate. Stabilirea fluxurilor de numerar pozitive este o operaie relativ
dificil de realizat, att pentru c totdeauna exist o anumit incertitudine a
previziunilor, ct i datorit greutii separrii contribuiei investiiei la
fluxurile totale pozitive ale ntreprinderii. Dup stabilirea fluxurilor financiare
pozitive i negative, urmeaz compararea lor n vederea stabilirii oportunitii
investiiei.
Rentabilitatea unui proiect de investiii se stabilete nu numai n funcie
de durata normat de funcionare a imobilizrilor obinute, ci i n funcie de
durata lor de via economic, adic de perioada n care obiectivul genereaz
o rentabilitate optim. Prin urmare, decizia de investire conduce la o
imobilizare de capital fcut n prezent, n sperana unei rentabiliti viitoare
i care urmeaz s se realizeze pe mai multe exerciii financiare. Astfel,
decizia de investiii constituie o problem de opiune ntre alternative, n
funcie de anumite considerente, cum sunt:
314
DOINA MARIA ROBU
pe termen lung, investiia constituie suportul creterii i chiar a

supravieuirii ntreprinderii;
investiiile consum o parte substanial a resurselor materiale,
financiare i umane ale ntreprinderii;
decizia de investiii implic n mod frecvent i ireversibil, pentru o
durat medie sau lung de timp, resursele ntreprinderii;
decizia de investiii este influenat de situaia mediului financiar
privind ntreprinderea; dezvoltarea ntreprinderilor nu este un proces
autonom, deoarece n marea majoritate a cazurilor intervin variabile exogene
cum ar fi accesul pe piaa capitalului, posibilitatea de angajare a creditului
bancar, posibilitatea de cretere a capitalului propriu prin emisiunea de
aciuni, evoluia general a mediului economic, politica managerial, politica
financiar etc.;
complexitatea deciziei de investiii ine de amploarea fluxurilor
informaionale necesare, precum i de dificultatea aplicrii unor concepte ale
teoriei financiare, cum ar fi costurile capitalurilor permanente, structura
finanrii, politica opional a dividendelor, evaluarea ntreprinderii etc.
Decizia de investiii se elaboreaz n contextul strategiei ntreprinderii,
ceea ce determin luarea n considerare a proiectelor ce vor influena
favorabil att valoarea de pia a ntreprinderii, ct i piaa produselor sau
serviciilor acesteia. Astfel, un proiect de investiii este acceptabil dac adaug
o anumit mrime la valoarea de pia a ntreprinderii, deci dac poteneaz
randamentele capitalului global investit, pe de o parte i dividendele ateptate
n viitor, pe de alt parte. Etapele deciziei de investiii au n vedere
dimensiunea investiional, dimensiunea strategic i dimensiunea financiar.
315
DOINA MARIA ROBU
Dimensiunea investiional cuprinde urmtoarele etape:

gruparea tuturor dosarelor de proiecte pe care ntreprinderea le are
n vedere, pe termen mediu, cu privire la formularea proiectelor i estimarea
primar a fluxurilor de lichiditi;
evaluarea individual a proiectelor privind calculul valorii nete
actualizate, indicele de profitabilitate, durata de rambursare actualizat,
anuitatea echivalent, rata de rentabilitate financiar intern i rata de
rentabilitate global;
luarea n considerare a riscului, avnd n vedere aprecierea riscului
aferent fiecrui proiect, precum i adoptarea criteriului de evaluare;
selecia proiectelor innd seama de diferitele restricii privind
rezultatele obinute prin programare matematic, simulare i aproximri
succesive.
Dimensiunea strategic are n vedere att stabilirea sau actualizarea
strategiei pe termen mediu i lung, ct i compararea proiectelor de investiii
cu aceast strategie. Astfel, dimensiunea strategic cuprinde urmtoarele
etape:
stabilirea obiectivelor generale ale ntreprinderii i ale mijloacelor
de realizare sau politicilor care s pun n funciune angrenajul ntreprinderii
n vederea ndeplinirii misiunii cu privire la structura formal, sistemul de
gestiune, sistemul i stilul de conducere, precum i programele pe domenii;
alegerea definitiv a proiectelor de investiii i a programelor de
finanare.
Alegerea definitiv a proiectelor de investiii i a programelor de
finanare reprezint etapa final a procesului decizional, fiind o rezultant a
analizei dimensiunii investiionale i financiare. Componentele acestei etape
decizionale sunt: elaborarea planului de finanare anual, elaborarea bugetului
sau tabloului de finanare multianual care vizeaz echilibrarea necesarului de
316
DOINA MARIA ROBU
investiii cu resursele de finanare, precum i elaborarea planului de trezorerie

i aprecierea riscului incapacitii de plat n structura financiar adoptat.
Dimensiunea financiar prezint o importan deosebit n strategia
decizional a investiiilor, incluznd urmtoarele aspecte:
inventarierea resurselor de finanare potenial disponibile, cum ar fi,
de exemplu: capitalurile proprii, capitalurile mprumutate i capacitatea de
autofinanare a ntreprinderii, precum i costul lor;
determinarea structurii capitalurilor permanente i estimarea
costului lor.
Deoarece decizia de investiii este complex, lundu-se ntr-un context
restrictiv al mediului economic (concurena, resursele, etc.), ea trebuie s fie
bine fundamentat, adesea fiind de preferat s se opteze pentru decizia care
satisface cel mai bine un minimum de criterii.
11.7.2. Decizii cu privire la structura financiar
i costul capitalului
Structura financiar a unei ntreprinderi reflect compoziia capitalului

acesteia, iar structura capitalului unei ntreprinderi reflect proporia relativ a
capitalului propriu n totalul capitalurilor. n mod concret sunt foarte rare
cazurile cnd ntreprinderile se finaneaz n totalitate din resursele proprii, de
aceea recurgerea la resursele externe constituie o practic foarte rspndit.
Deciziile cu privire la structura capitalului implic o opiune ntre risc
i profit. Utiliznd ntr-o proporie mai mare resursele externe pentru
finanare, cresc riscurile legate de profitul ntreprinderii, dar un indice ridicat
al datoriilor conduce, n general, la o rat ridicat a rentabilitii. Riscul
ridicat asociat cu datorii mari tind s scad preul aciunilor, dar n schimb
rata ateptat a rentabilitii acestora crete. Structura optim a capitalului este
317
DOINA MARIA ROBU
acea structur care asigur un echilibru optim ntre risc i profit,

maximizndu-se valoarea aciunilor ntreprinderii. Astfel, structura capitalului
este o variabil care nu depinde numai de ntreprindere, ci i de anumii
factori externi cum ar fi situaia pieei financiare, conjunctura economico-
financiar, oscilaiile ratei dobnzii etc.
Deciziile luate de ntreprinderi n privina structurii capitalului sunt
influenate de riscul afacerilor, situaia impozitrii i flexibilitatea financiar.
Alegerea unei anumite structuri financiare reprezint o decizie important de
politic financiar. Att capitalul propriu ct i cel mprumutat comport
costuri. Diferena fundamental dintre costul capitalului propriu i cel al
capitalului mprumutat const n faptul c fondurile proprii nu sunt
remunerate dect n cazul n care ntreprinderea obine profit, n timp ce
capitalul mprumutat trebuie remunerat oricare ar fi rentabilitatea
ntreprinderii.
O ntreprindere puternic ndatorat va avea sistematic cheltuieli
financiare mari, ceea ce micoreaz posibilitile de autofinanare. Prin
urmare, ntreprinderea respectiv va trebui s recurg la noi credite pentru a-i
acoperi nevoile de finanare care, la rndul lor, vor contribui la creterea
cheltuielilor financiare. n aceste condiii criteriul rentabilitii este hotrtor.
Dac ntreprinderea este rentabil (adic dac rata rentabilitii este superioar
ratei dobnzii), este posibil apelarea la noi credite i de dorit, n opoziie cu
alternativa de a atepta formarea treptat a fondurilor proprii.
Costul capitalului este un subiect major ce trebuie abordat din mai
multe motive principale, cum ar fi:
pentru maximizarea valorii ntreprinderii;
pentru a putea lua decizii corecte privind alocarea capitalului;
pentru fundamentarea altor tipuri de decizii.
318
DOINA MARIA ROBU
Utilizarea oricror resurse implic deci anumite costuri proporionale

cu preul lor. Capitalul propriu (aciunile) trebuie remunerat prin plata
dividendelor, iar ceea ce constituie venit pentru acionari, constituie cost
pentru ntreprindere. Datoriile ntreprinderii legate de procurarea de capitaluri
se concretizeaz, n principal, n credite bancare i mprumuturi obligatare.
Ambele forme ale datoriilor trebuie compensate de ctre ntreprindere prin
plata de dobnzi deintorilor. Ca urmare, datoriile sunt nsoite de un cost
concretizat n rata dobnzii la mprumuturi bancare sau obligatare.
Din punct de vedere al controlului de gestiune, costul capitalului
trebuie privit, n primul rnd, prin prisma lurii deciziilor.
11.7.3. Decizii cu privire la distribuirea dividendelor
Politica dividendelor se refer la decizia de a distribui profitul sub

forma dividendelor acionarilor sau ca acesta s fie reinut de ntreprindere
pentru a fi reinvestit. Factorii principali care influeneaz politica dividendelor
sunt situaia financiar a ntreprinderii i preferinele investitorilor
(acionarilor). Dividendele pot fi distribuite sub mai multe forme: n natur,
dac ntreprinderea realizeaz produse care intereseaz pe acionari; n
aciuni (dac acetia doresc); dar forma cea mai obinuit este cea a plii n
numerar. O decizie important pe care poate s o ia ntreprinderea este aceea a
utilizrii fondurilor pentru rscumprarea aciunilor sale.
De asemenea, impactul inflaiei asupra fluxului de numerar are o
influen direct asupra capacitii ntreprinderii de a plti dividende. n
general, cu ct rata inflaiei crete, capacitatea ntreprinderii de a plti
dividende n numerar scade.
Exist mai multe metode de determinare a dividendului de plat, n
funcie de politica urmat:
319
DOINA MARIA ROBU
politica dividendului rezidual;

dividende constante sau stabile;
rata constant de plat;
dividendul sczut, plus un supradividend.
Conform politicii dividendului rezidual, ntreprinderea trebuie s
urmeze patru etape cnd decide s plteasc dividende i anume:
determinarea bugetului optim al capitalului ntreprinderii;
determinarea sumei de capital propriu necesar finanrii bugetului;
utilizarea fondurilor interne ale ntreprinderii la furnizarea
necesarului de capital propriu;
plata dividendelor numai dac profitul disponibil este mai mare
dect nevoile de acoperire a bugetului optim pentru investiii.
Politica rezidual a dividendelor const n repartizarea drept dividend
a unei sume care rmne disponibil dup acoperirea altor nevoi62 i se
bazeaz pe faptul c investitorii prefer ca ntreprinderea s rein i s
reinvesteasc profiturile, dect s le plteasc acestora ca dividende, dac rata
rentabilitii obinut de ntreprindere pentru profiturile reinvestite depete
rata rentabilitii pe care ar obine-o investitorii nii investind dividendele n
alte investiii cu acelai grad de risc.
Politica dividendului stabil presupune meninerea dividendelor la
nivelul anterior. Chiar dac dividendul optim, aa cum este prescris de
politica rezidual, poate varia de la un an la altul, decizii cum ar fi ntrzierea
unor proiecte de investiii, ndeprtarea de structura optim a capitalului ntr-
un anumit an, sau chiar emiterea unor noi aciuni, fac posibil evitarea de
ctre ntreprindere a problemelor legate de dividende instabile.
62
Toma Mihai, Finane i gestiune financiar, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1994,
p. 69
320
DOINA MARIA ROBU
O politic de plat a unui dividend sczut plus, la finele anului, a unui

supradividend este un compromis ntre un dividend stabil i o rat constant
de plat. O astfel de politic d flexibilitate ntreprinderii i investitorii pot
conta pe primirea cel puin a unui dividend minim. n cazul n care profiturile
i fluxurile de numerar ale ntreprinderii sunt foarte fluctuante, aceast
politic poate fi cea mai bun soluie.
Alegerea uneia sau alteia dintre alternative, ori a unei combinaii ntre
ele, este guvernat de aceiai cerin major i anume maximizarea valorii
ntreprinderii.
Fiscalitatea poate avea o influen major n alegerea unei politici de
dividend (reinvestire sau distribuire). Dac rata de impozitare este aceiai,
atunci politica de dividend poate fi considerat neutr. n cazul n care ratele
de impozitare sunt diferite, impactul politicii de dividend asupra valorii
devine evident. n principiu, o rat redus de impozitare a ctigurilor de
capital, n raport cu rata impozitului pe dividend, ncurajeaz reinvestirea
profitului.
Sistemele fiscale din rile cu economie de pia consolidat sunt mai
difereniate, pentru favorizarea creterii economice i pentru evitarea dublei
impuneri. n aceste condiii se poate stabili un prag de impozitare real a
dividendelor investitorului de capital, n funcie de care s se decid asupra
alternativelor politicii de dividend. Din pcate, n sistemul nostru fiscal nu s-a
adoptat nc evitarea dublei impuneri (a profitului i a dividendului) i nici
diferenierea impozitrii dividendelor de cea a creterilor de capital i de cea a
dobnzilor ncasate. Drept urmare, nu se poate stabili un prag de impozitare
real al dividendelor care s dea indicii asupra celei mai bune politici de
dividend.
321
DOINA MARIA ROBU
ANEXE
322
DOINA MARIA ROBU
ANEXA 1
JUDEUL SUCEAVA FORMA DE PROPRIETATE
UNITATEA S.C. OBCINA S.A. RAMURA (cod Min. Finanelor)
ADRESA: VATRA DORNEI ACTIVITATEA (cod diviziune CAEN)
TELEFON COD FISCAL 742417
NUMRUL DIN REGISTRUL
COMERULUI J/33/350/1992
BILAN
ncheiat la 31.12.1996
mii lei
Sold la:
Nr. nceputul sfritul
ACTIV rnd anului anului
A B 1 2
A IMOBILIZRI NECORPORALE
C Cheltuieli de constituire i de cercetare-
T dezvoltare(ct. 201+203-2801-2803-290)* 01 - -
I Alte imobilizri(ct.205+207+208-2805-
V 2807-2808-290)* 02 - -
E Imobilizri n curs(ct. 230-293)* 03 - -
TOTAL (rd. 01 la 03) 04 - -
I IMOBILIZRI CORPORALE 05
M Terenuri (ct. 211-2810-291)* - -
O Cldiri (ct. 2121-2811-291)* 06 - -
B Construcii speciale(ct. 2122-2812-291)* 07 833 40.829
I Maini, utilaje i mijloace de transport
L (ct. 2123+2125-2813-2815-291)* 08 48.302 100.694
I Alte imobilizri corporale
Z (ct. 2124+2126+2127+2128-2814-
A 2816-2817-2818-291)* 09 76.128 109.988
T Imobilizri n curs (ct. 231-293)* 10 _ _
E TOTAL (rd. 05 la 10) 11 125.263 251.511
IMOBILIZRI FINANCIARE TOTAL
(ct.261+262+263+267-269*-296*) 12 134.965 3.152
ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL
(rd. 04+11+12) 13 260.228 254.663
STOCURI
Stocuri de materii prime, materiale
consumabile, obiecte de inventar,
baracamente(ct. 300+301308+321+323-
322328-390-391-392) 14 36.219 50.820
Stocuri aflate la teri (ct.
351+352+354+356+357+358-359) 15 - -
Producie n curs de execuie (ct. 331+332-
393) 16 - -
323
DOINA MARIA ROBU
mii lei
A B 1 2
Semifabricate, produse finite, produse
reziduale (ct. 341+345+346348-394) 17 - -
Animale (ct.361368-396) 18 - -
Mrfuri(ct. 371378-4428***-397) 19 133.113 242.602
Ambalaje(ct.381388-398) 20 3.740 4.514
TOTAL (rd. 14 la 20) 21 173.072 297.936
A ALTE ACTIVE CIRCULANTE
C Furnizori - debitori (ct. 409) 22 - -
T Clieni i conturi asimilate
I (ct. 414+413+416+418-491) 23 56.300 74.878
V Alte creane
E (ct. 425+431** + 437** + 4282+4382 + 24 84.166 195.723
441** +4424+4428** + 444** +445+446**
+447** +4482+4484+451** +4581+461 -
495+496)
C Decontri cu asociaii privind capitalul (ct.
I 456) 25 - -
R
C Titluri de plasament
U (ct. 502+503+505++506+508-590) 26 - -
L
A Conturi la bnci n lei (ct. 5121) 27 1.399 1.866
N Conturi la bnci n devize, n ar (din ct. 28 60.153 8.140
5124)
T Conturi la bnci n devize n strintate 29 - -
(din ct. 5124)
E
Casa n lei (ct. 5311) 30 2.422 3.178
Casa n devize (ct. 5314) 31 - 2862
Acreditive n lei (ct. 5411) 32 - -
Acreditive n devize (ct. 5412) 33 - -
Valori de ncasat (ct. 511) 34 3.000 -
Alte valori (ct. 5125+5126+5187+532+542) 35 1.783 1.026
TOTAL (rd. 22 la 35) 36 209.223 287.673
II. ACTIVE CIRCULANTE TOTAL
(rd. 21+36) 37 382.295 585.609
CONTURI DE REGULARIZARE I
ASIMILATE
Cheltuieli nregistrate n avans (ct. 471) 38 - 934
Decontri din operaii n curs de clarificare
(ct. 473**) 39 - -
Diferene de conversie - activ (ct. 476) 40 - -
324
DOINA MARIA ROBU
A B 1 2
III. CONTURI DE REGULARIZARE I
ASIMILATE - TOTAL (rd. 38 la 40) 41 - 934
IV. PRIME PRIVIND RAMBURSAREA 42
OBLIGAIUNILOR (ct. 169) - -
TOTAL ACTIV(rd.13+37+41+42) 43 642.523 841.206
mii lei
Sold la:
Nr. nceputul sfritul
PASIV rnd anului anului
A B 1 2
C Capital social (ct. 101), din care: 52 1.000 1.000
A - capital subscris vrsat (ct. 1012) 53 1.000 1.000
P - patrimoniul regiei (ct. 1015) 54 - -
I Contul ntreprinztorului individual (ct. 108) 55 - -
T Prime legate de capital (ct. 104) 56 - -
A Diferene din reevaluare (ct. 105) 57 - -
L Rezerve (ct. 106) 58 1.756 1.756
U REZULTATUL REPORTAT
R Profitul nerepartizat (ct. 107) 59 - -
I Pierderea neacoperit (ct. 107) 60 - -
REZULTATUL EXERCIIULUI
P Profit (ct. 121) 61 337.976 130.915
R Pierdere (ct.121) 62 - -
O Repartizarea profitului (ct. 129) 63 337.976 130.915
P Fonduri (ct. 111+112+118) 64 33.039 40.130
R Repartizri la fondul de dezvoltare (ct. 119) 65 - -
I Subvenii pentru investiii (ct. 131) 66 - -
I Provizioane reglementate 67 - -
I. CAPITALURI PROPRII - TOTAL
(rd. 52+55 la 59-60+61-62-63+64-65+66+67) 68 35.795 48.886
II. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI I
CHELTUIELI (ct. 151) 69 - -
mprumuturi i datorii asimilate
(ct. 161+162+166+167+168+512*** + 5186+
D 519) 70 40.000 167.500
A Furnizori i conturi asimilate(ct.
T 401+403+404+405+408) 71 249.306 293.818
O Clieni - creditori (ct. 419) 72 101.437 145.281
R Alte datorii(ct. 421+423+424+426+427+4281
I +431+437+4381+441*** + 4423+4428***
I +444*** + 446*** +447*** +4481+4483+
451*** +455+457+4582+462+509) 73 198.315 185.721
III. DATORII - TOTAL (rd. 70 la 73) 74 589.058 792.320
325
DOINA MARIA ROBU
mii lei
A B 1 2
CONTURI DE REGULARIZARE I
ASIMILATE
Venituri nregistrate n avans (ct. 472) 75 - -
Decontri din operaii n curs de clarificare
(ct. 473***) 76 - -
Diferene de conversie - pasiv (ct. 477) 77 17.670 -
IV. CONTURI DE REGULARIZARE I
ASIMILATE - TOTAL(rd. 75 la 77) 78 17.670 -
TOTAL PASIV (rd. 68+69+74+78) 79 642.523 841.206
*) Conturi de repartizat dup natura elementelor respective
**) Solduri debitoare ale conturilor respective
***) Solduri creditoare ale conturilor respective
****) Conturile respective se utilizeaz numai de cooperativele de credit
ADMINISTRATOR, NTOCMIT,
Numele, prenumele i semntura Numele, prenumele i semntura
326
DOINA MARIA ROBU
ANEXA 2
CONTUL DE PROFIT I PIERDERE
ncheiat la 31 decembrie 1996
(se completeaz cumulat de la nceputul anului)
mii lei
Exerciiul financiar
Denumirea indicatorilor Nr. rd. precedent ncheiat
A B 1 2
Venituri din vnzri de mrfuri (ct. 707) 01 1.957.208 1.779.511
Producia vndut
(ct. 701+702+703+704+705+706+708) 02 1.485.321 1.404.706
Cifra de afaceri (rd. 01+02, col 2) 03 3.442.529 3.184.217
Venituri din Solduri creditoare
producia 04 - -
stocat(ct. 711)
Solduri debitoare 05 - -
Venituri din producia de imobilizri (ct. 06 - -
721+722)
Producia exerciiului
(rd. 02+04-05+06) 07 1.485.321 1.404.706
Venituri din subvenii de exploatare (ct. 08
741) - -
Alte venituri din exploatare (ct. 754+758) 09 30 153
Venituri din provizioane privind
activitatea de exploatare (ct. 781) 10 - -
I. VENITURI DIN EPLOATARE-
TOTAL
(rd. 03+04-05+06+08 la 10) 11 3.442.559 3.184.370
Cheltuieli privind mrfurile (ct. 607) 12 1.036.438 907.529
Cheltuieli cu materii prime (ct. 600) 13 38.174 41.515
Cheltuieli cu materiale consumabile (ct. 14 108.064 164.880
601)
Cheltuieli cu energie i ap (ct. 605) 15 478.963 548.908
Alte cheltuieli materiale
(ct. 602+603+604+606+608) 16 80.546 19.901
Cheltuieli materiale total (rd. 13 la 16) 17 705.747 775.204
Cheltuieli cu lucrri i servicii executate
de teri (ct. 611+ 612+ 613+614+ 621+
622+623 + 624+625+626+627+628) 18 687.668 891.424
Cheltuieli cu impozite, taxe i vrsminte
asimilate (ct. 631+635) 19 107.626 196.105
Cheltuieli cu remuneraiile personalului
(ct. 641) 20 287.471 175.907
Cheltuieli privind asigurrile i protecia
social (ct. 645) 21 88.098 52.130
327
DOINA MARIA ROBU
mii lei
A B 1 2
Cheltuieli cu personalul - total (rd. 22 375.569 228.037
20+21)
Alte cheltuieli de exploatare(ct. 654+658) 23 - -
Cheltuieli cu amortizrile i 24 13.395 45.500
provizioanele (ct. 681)
II. CHELTUIELI PENTRU
EXPLOATARE - TOTAL
(rd. 12+17+18+19+22+23+24) 25 2.926.443 3.043.799
A. REZULTATUL DIN EXPLOATARE
Profit (rd. 11 - 25) 26 516.116 140.571
Pierdere (rd. 25 - 11) 27 - -
Venituri din participaii, alte imobilizri
financiare i creane imobilizate 28 - 37.637
(ct. 761+762+763)
Venituri din titluri de plasament (ct. 764) 29 - -
Venituri din diferene de curs valutar (ct. 30 20.710 20.361
765)
Venituri din dobnzi (ct. 766) 31 18.820 9.863
Alte venituri financiare(ct. 767+768) 32 - -
Venituri din provizioane (ct. 786) 33 - -
III VENITURI FINANCIARE - TOTAL
(rd. 28 la 33) 34 39.530 67.861
Pierderi din creane legate de participaii 35 - -
(ct.663)
Cheltuieli privind titlurile de plasament 36 - -
cedate (ct. 664)
Cheltuieli din diferene de curs valutar 37 - -
(ct. 665)
Cheltuieli privind dobnzile (ct. 666) 38 59 12.515
Alte cheltuieli financiare(ct. 667+668) 39 - -
Cheltuieli cu amortizri i provizioane
(ct. 686) 40 - -
IV. CHELTUIELI FINANCIARE TOTAL
(rd. 35 la 40) 41 59 12.515
B REZULTATUL FINANCIAR
Profit (rd.34-41) 42 39.471 55.346
Pierdere (rd.41-34) 43 - -
C REZULTATUL CURENT AL
EXERCIIULUI
Profit (rd. 11+34-25-41) 44 555.587 195.917
Pierdere (rd. 25+41-11-34) 45 - -
V VENITURI EXCEPIONALE
TOTAL
(ct. 771+772+787) 46 68.260 21.988
328
DOINA MARIA ROBU
mii lei
A B 1 2
VI CHELTUIELI EXCEPIONALE
TOTAL (ct. 671+672+687) 47 66.152 1.881
D REZULTATUL EXCEPIONAL
Profit (rd. 46 - 47) 48 2.108 20.107
Pierdere (rd. 47-46) 49 - -
VENITURI TOTALE (rd. 11+34+46) 50 3.550.349 3.274.219
CHELTUIELI TOTALE 51 2.992.654 3.058.195
(rd. 25+41+47)
E REZULTATUL BRUT AL
EXERCIIULUI
Profit (rd. 50-51) 52 557.695 216.024
Pierdere (rd. 51-50) 53 - -
Impozitul pe profit (ct. 691) 54 219.719 85.109
F REZULTATUL NET AL
EXERCIIULUI
Profit (rd. 52-54, col. 1 i 2) 55 337.976 130.915
Pierdere (rd. 53+54, col. 1 i 2); 56 - -
(rd. 54-52, col. 1 i 2)
ADMINISTRATOR, NTOCMT,
Numele, prenumele isemntura Numele, prenumele i semntura
329
DOINA MARIA ROBU
BIBLIOGRAFIE
1. Antoniu Nicolae, .a., Finanele ntreprinderilor, Editura Didactic i

Pedagogic, Bucureti, 1993
2. Barreau Jean, Delabaye Jaqueline, Gestion financiere, Dunod, Paris, 1991
3. Bcour, J.C., Bouquin, H., Audit oprationel, 2e dition, Economica,
Paris, 1996
4. Boldur-Lescu Gheorghe, Logica decizional i conducerea sistemelor,
Editura Academiei Romne, Bucureti, 1992
5. Bouquin, Henri, Comptabilit de gestion, Editions Dalloz, Paris, 1993
6. Capet, Marcel, Total-Jaquot, Claire, Comptabilit, diagnostic et dcision,
P.U.F., Paris, 1976
7. Carpon, Michel, Contabilitatea n perspectiv, Editura Humanitas,
Bucureti, 1994
8. Christine, Collette, Janques, Richard, Comptabilit gnrale. Une
optique internationale, Dunod, Paris, 1996
9. Colasse, Bernard, Contabilitate general, Editura Moldova, Iai, 1995
10.Collins, L., Valin, G., Audit et contrle intern. Principes, objectifs et
pratiques, 3e dition, Dalloz, Paris, 1996
11.Conso P., La gestion financiere de lentreprise, Editure Dunod, Paris,
1985
12.Conso Pierre, La gestion financiere de lentreprise, tomme 1, Dunod,
6 edition, Paris, 1981
13.Drehu, E., .a. - Manualul expertului contabil i al contabilului autorizat,
Editura AGORA, Bacu, 1995
14.Dumalanede, E., Comptabilit general, Les Editions Foucher, Paris, 1992
15.Dumitrean, E., Contabilitatea gestiunii patrimoniului, Editura Gh.
Asachi, Iai, 1994
330
DOINA MARIA ROBU
16.Eglem J.Y., Mikol A., Stolowy H., Les mecanismes financiers de

lentreprise, Editions Montchretien, Paris, 1988
17.Eglem, J.Y., Philipps, Andr, Raulet, Christian, Analyse comptable et
financiere, Dunod, Paris, 1993
18.Epuran, M., Bdi, V., Bazele contabilitii, Editura de Vest, Timioara,
1994
19.Esnault, Bernard, Hoarau, Christian, Comptabilit financiere, Presses
Universitaires de France, Paris, 1994
20.Feleag, N., Ionacu, I., Contabilitate financiar, vol. 1-4, Editura
Economic, Bucureti, 1993
21.Friedrich, Jean-Jacques, Comptabilit gnrale et gestion des
entreprises, Hachette Livre, Paris, 1995
22.Mgulescu D., Niculescu M, Robu V., Diagnostic economico-financiar,
Editura Romcart, Bucureti, 1994
23.Mvellec, Pierre, Rochery, Elments fondaentaux de comptabilit,
Vuibert gestion, Paris, 1990
24.Morgat, Pierre, Audit et gestion stratgique de linformation, Les
Editions dOrganisation, Paris, 1995
25.Obert, Robert, Pratique internationale de la comptabilit et de laudit,
Dunod, Paris, 1994
26.Pntea, I.P., Managementul contabilitii romneti, vol. I-II, Editura
Intelcredo, Deva, 1998
27.Pntea, I.P., .a., Contabilitatea general a economiei de pia, Editura
Dacia, Cluj-Napoca, 1992
28.Paraschivescu M.D., Pvloaia W, , Modele de contabilitate i analiz
financiar, Editura Neuron, Focani, 1994
331
DOINA MARIA ROBU
29.Petrescu S., De la clasic la modern n analiza economic, n vol. File din

cronica permanenelor nvmntului i culturii economice la Iai, Editura
Policromia, Piatra-Neam, 1995, p. 279
30.Petri, Rusalim, Contabilitate general, vol. I-II, Iai, 1988
31.Peyrard, J., Analyse financiere, Vuibert gestion, Paris, 1986
32.Raffegeau Jean, Dufils Pierre, Lopater Claude, Arfaoui Fouad, Mmento
Pratique Francis Lefebvre - Comptable 1997, Editions Francis
Lefebvre, Paris, 1996
33.Ristea, M., Bazele contabilitii, Bucureti, 1992
34.Ristea, M., Contabilitatea societilor comerciale, vol. I, Editura
C.E.C.C.A.R., Bucureti, 1995
35.Ristea, M., .a., Contabilitatea societilor comerciale, vol. II, Editura
C.E.C.C.A.R., Bucureti, 1996
36.Romnu I., Vasilescu I., Eficiena economic a investiiilor i a
capitalului fix, E.D.P., Bucureti, 1993
37.Simon N., March J., Les organisations, Dunod, Paris, 1964
38.Stancu I., Gestiunea financiar a agenilor economici, Editura
Economica, Bucureti, 1994
39.Toma M., Chivulescu M., Ghid practic pentru audit financiar i
certificarea bilanurilor contabile, Editat de C.E.C.C.A.R., Bucureti,
1995
40.Toma Mihai, Finane i gestiune financiar, Editura Didactic i
Pedagogic, Bucureti, 1994
41.Vernimmen P., Finance dentreprise, analyse et gestion, Dalloz, Paris,
1988
42.Vizzavona P., Gestion financiere, Atol Editions, Paris, 1990
43.Yves Simon, Patrick Joffre, Encyclopdie de gestion, Economica, Paris,
1997
332
DOINA MARIA ROBU
44.Hotrrea Guvernului nr. 980/1995 privind verificarea, certificarea

bilanului contabil i prestarea serviciilor n domeniul contabilitii
45.Hotrrea Guvernului nr. 483/18 iunie 1996
46.Legea contabilitii nr. 82/1991
47.Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale
48.Normele nr. 1 ale C.E.C.C.A.R. de audit financiar i certificare a bilanului
contabil, 1995
49.Ordonana Guvernului nr. 65/1994
50.Ordinul 33/1996 pentru aprobarea Precizrilor privind msurile referitoare
la ncheierea exerciiului financiar pe anul 1995 la agenii economici
51.Ordinul 40/1997 pentru aprobarea Precizrilor privind msurile referitoare
la ncheierea exerciiului financiar pe anul 1996 la agenii economici
52.Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii
53.Revista Finane, credit i contabilitate, Bucureti, 1994-1997
54.Revista Expertiza contabil, Bucureti, 1994-1997
55.Revista Tribuna Economic, Bucureti, 1994-1997.
333

Contabilitate Generală PDF

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Contabilitate Generală PDF

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

CONTABILITATE GENERAL

DOINA MARIA ROBU

Aceast lucrare este publicat n memoria autoarei, conf.univ. dr.

ISBN 973 9408 01 - X

2.2.3 Datorii legate de participaii ............................................. 39

4.8. Ambalajele ................................................................................. 92

7.4. Cheltuieli cu personalul ........................................................... 175

10.4.2. Controlul de calitate n audit ....................................... 270

Contabilitatea general n sistemul contabil dualist trateaz ntrega

OBIECTUL I PRINCIPIILE CONTABILITII GENERALE

1.1. Patrimoniul obiect de studiu al contabilitii

Patrimoniul ca structur economic i juridic de apropiere i gestiune

termen drepturile i obligaiile respectiv capitalul propriu i capitalul

Obiectele de drepturi Drepturile Obligaiile

Activul patrimonial Pasivul patrimoniului

Figura nr. 1 Structura patrimoniului

ACTIVUL OBLIGAIILE = DREPTURILE

Un subiect de drept i-a asigurat integritatea situaiei patrimoniului i

1.2. Principiile contabilitii gestiunii patrimoniului

Ca tiin, contabilitatea are o teorie i metod proprie privind

a) Principiul gestiunii i al reprezentrii exhaustive a strii i micrii

b) Dubla reprezentare a existenei i micrii patrimoniului.

Din punct de vedere static, dubla reprezentare a patrimoniului (sub

Dac obiectul dublei reprezentri l constituie micrile individuale ale

Contabilitatea fiind grefat pe un patrimoniu, ea reflect starea lui (de

Analizate din punct de vedere al modificrilor produse n activul i

valorice n contabilitate poare rmne un simplu instrument formal dac pe

c) nregistrarea cronologic i sistematic a operaiilor economice i

d) Principiul nregistrrii analitice i sintetice.

valoric. Prin intermediul acestor conturi se asigur controlul gestiunii

e) Fundamentarea documentar a nregistrrii operaiilor economice

economico-juridice. Ele angajeaz rspunderea persoanelor care le-au

2.1. Capitalul propriu

Desfurarea oricrei activiti impune existena i utilizarea anumitor

sunt: creditele, obligaiile comerciale fa de furnizori, datoriile fiscale,

2.1.1. Capitalul social

Capitalul social, ca o component a capitalului propriu, se constituie la

Contul 1011 Capital social subscris i nevrsat se crediteaz cu

2.1.2. Primele legate de capital

Primele legate de capital reprezint excedentul dintre valoarea de

Vrsarea capitalului subscris

Reflectarea capitalului ca fiind subscris i vrsat

b) Primele de fuziune reprezint diferena dintre valoarea bunurilor

Virarea capitalului social, subscirs.

Reflectarea capitalului social ca fiind subscris i vrsat.

Primele de fuziune se ncorporeaz n capitalul social.

Adunarea general poate aproba deblocarea primelor de emisiune sau

2.1.3. Diferenele din reevaluare

Diferenele din reevaluare reprezint plusurile de valoare rezultate ca

Aceste diferene sunt meninute atta timp ct activele reevaluate nu au

Se nregistreaz trecerea lor la rezerve.

Rezervele reprezint n principiu profitul capitalizat n mod durabil,

n contabilitate, rezervele se evideniaz cu ajutorul contului 106

Se constituie alte rezerve n valoare de 100.000 lei.

Se acoper pierderile din exerciiul anterior.

Unitatea patrimonial poate decide ca o parte din rezervele

2.1.5. Rezultatul raportat

n categoria capitalurilor proprii sunt cuprinse i rezultatele financiare

Se nregistreaz acoperirea pierderii de 1.500.000 lei.

2.1.6. Capitalul individual

Capitalul individual este format din valoarea aportului adus de

2.1.7. Subveniile pentru investiii

Subveniile pentru investiii sunt constituite din sumele alocate de la