Suport Curs Finante Si Bugete Publice PDF

Finanţe şi Bugete Publice
CUPRINS
1. TEORIE ŞI POLITICĂ BUGETARĂ .......................................................................... 3

1.1. Conţinutul tradiţional şi semnificaţia modernă a bugetului..................................... 3
1.2. Principiile bugetare .................................................................................................. 8
1.2.1. Universalitatea bugetului ............................................................................................................. 9
1.2.2. Principiul unităţii bugetului ....................................................................................................... 10
1.2.3. Principiul anualităţii bugetului .................................................................................................. 13
1.2.3.1. Anul bugetar ........................................................................................................................ 14
1.2.3.2. Exerciţiul bugetar................................................................................................................. 16
1.2.4. Principiul anteriorităţii .............................................................................................................. 17
1.2.5. Principiul neafectării veniturilor................................................................................................ 18
1.2.6. Principiul specializării bugetare ................................................................................................ 18
1.2.7. Principiul realităţii bugetului. .................................................................................................... 20
1.2.8. Principiul publicităţii ................................................................................................................. 21
1.2.9. Principiul echilibrării bugetului ................................................................................................. 21
1.3. Procesul bugetar .................................................................................................... 24
1.4. Sistemul bugetar .................................................................................................... 31
2. BUGETELE LOCALE ÎN ROMÂNIA ...................................................................... 32
2.1. Evoluţia istorică a bugetelor locale din România .................................................. 32
2.2. Prezentarea generală a bugetelor locale ................................................................. 33
2.3. Specificul principiilor elaborării bugetare ............................................................. 34
2.4. Procesul bugetar local ............................................................................................ 38
2.5. Descentralizarea financiară în România ................................................................ 41
2.6. Conţinutul şi structura bugetului local................................................................... 47
3. METODE DE ELABORARE A BUGETELOR ........................................................ 56
3.1. Bugetul Funcţional (Line – Item Budget).............................................................. 56
3.2. Programarea Planificarea Sistemului Bugetar - PPBS .......................................... 60
3.3. Metoda Buget Bază Zero (Zero Base Budgeting – ZBB) ..................................... 67
3.4. Metoda Bugetelor pe Performanţă (Performance Budgets) .................................. 69
3.5. Bugetul pe Programe şi Performanţe ..................................................................... 73
4. IMPOZITUL CA PRINCIPAL VENIT AL VENIT AL STATULUI ..................... 79
1
4.1. Elemente introductive privind impozitul ............................................................... 79

4.1.1. Noţiuni despre impozite ............................................................................................................ 79
4.1.1.1. Conţinutul şi rolul impozitelor. ............................................................................................ 79
4.1.1.2. Clasificarea impozitelor. ...................................................................................................... 84
4.1.2. Elementele tehnice ale impozitelor ........................................................................................... 85
4.1.3. Asieta impozitelor ..................................................................................................................... 87
4.1.4. “Comportamentul” cotelor de impunere. .................................................................................. 89
4.2. Principiile impunerii .............................................................................................. 93
4.2.1.1. Privire generală .................................................................................................................... 93
4.2.1.2. Principiul echităţii fiscale .................................................................................................... 95
4.2.1.3. Principii de politică financiară ............................................................................................. 98
4.2.1.4. Principii de politică economică.......................................................................................... 100
4.2.1.5. Principii social - politice .................................................................................................... 102
5. OPŢIUNILE FISCALITĂŢII.................................................................................... 103

5.1. Impozitul între opţiunile fiscalităţii ..................................................................... 103
5.2. Opţiunea socială .................................................................................................. 105
5.2.1. Noţiunile de impozit real şi impozit personal .......................................................................... 105
5.2.2. Importanţa impozitului real şi a celui personal ....................................................................... 106
5.3. Opţiunea economică ............................................................................................ 109
5.3.1. Impozitul aşezat asupra venitului ............................................................................................ 109
5.3.1.1. Probleme de definire a venitului impozabil ....................................................................... 109
5.3.1.2. Problemele tehnice şi economice ale impozitului pe venit ................................................ 112
5.3.1.3. Mic istoric al impozitului pe venit ..................................................................................... 116
5.3.2. Impozitul asupra capitalului .................................................................................................... 117
5.3.2.1. Noţiunea de impozit aşezat asupra capitalului ................................................................... 117
5.3.2.2. Impozitul sintetic (asupra patrimoniului global) ................................................................ 119
5.3.2.3. Impozite analitice, aşezate asupra diverselor elemente de patrimoniu .............................. 124
5.3.2.4. Efectele economice ale impozitului asupra capitalului ...................................................... 126
5.3.3. Impozitele pe consum.............................................................................................................. 129
5.3.3.1. Aspecte ale definirii consumului ....................................................................................... 129
5.3.3.2. Impozitul sintetic asupra totalului cheltuielilor de consum ............................................... 130
5.3.3.3. Impozitele analitice asupra consumului ............................................................................. 133
5.3.3.4. Problemele economice ale impozitelor pe consum ............................................................ 136
5.4. Opţiunea juridică ................................................................................................. 138
5.4.1. Delimitarea impozitele directe de cele indirecte ..................................................................... 138
5.4.2. Impozitele directe .................................................................................................................... 142
5.4.2.1. Problema determinării contribuabililor .............................................................................. 142
5.4.2.2. Avantajele fiscalităţii directe ............................................................................................. 144
5.4.2.3. Inconvenientele fiscalităţii directe ..................................................................................... 145
5.4.2.4. Impozitele directe o importantă sursă de venituri bugetare ............................................... 146
5.4.3. Problemele fiscalităţii indirecte ............................................................................................... 147
5.4.3.1. Determinarea operaţiilor impozabile ................................................................................. 147
5.4.3.2. Impozitelor indirecte între avantaje şi dezavantaje ............................................................ 148
5.4.3.3. Fiscalitatea indirectă astăzi ................................................................................................ 150
6. IMPOZITELE DIRECTE ŞI CELE INDIRECTE ................................................. 151

6.1. Impozitele directe versus cele indirecte............................................................... 151
6.2. Activizarea impozitului ca pârghie fiscală .......................................................... 154
BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ .......................................................................................... 175
2
1. TEORIE ŞI POLITICĂ BUGETARĂ
“The national budget must be balanced. The public debt must be reduced;
the arrogance of the authorities must be moderated and controlled.
Payments to foreign governments must be reduced, if the nation doesn't
want to go bankrupt. People must again learn to work, instead of living on
public assistance.” Cicero (106 BC - 43 BC), 55 BC
1.1. Conţinutul tradiţional şi semnificaţia modernă a bugetului

Bugetul statului este un element al finanţelor, de o importanţă aparte, având
semnificaţii multiple: un element component al finanţelor publice; ca o multitudine de operaţii
şi fluxuri financiare specifice; ca cea mai importantă lege dezbătută anual de către forul
legislativ; ca o sinteză a diferitelor opţiuni economico sociale şi politice; ca mijloc de
manifestare al constrângerii financiare bugetare; instrument de negociere cu diversele
organisme financiare, etc.
În orânduirile precapitaliste noţiunea de buget al statului nu-şi găseşte consacrare,
deoarece visteria statului se confundă cu cămara domnitorului - nu există o separare,
delimitare clară între veniturile şi cheltuielile domnitorului şi cele ale statului. Există o
mulţime de privilegii fiscale în favoarea nobilimii, clerului şi a domeniilor regale, în
cheltuirea resurselor statului domină voinţa şi bunul plac al domnitorului.
În încercarea de a se face ordine în domeniul finanţelor publice, se impunea eliminarea
acestor anomalii, nereguli, dezordini şi se cere abolirea privilegiilor fiscale precum şi
controlul asupra cheltuielilor şi veniturilor statului. Se pretinde astfel, ca veniturile şi
cheltuielile statului să fie înscrise într-un document şi înfăţişate în fiecare an Parlamentului
(puterii legislative) pentru analiză şi aprobare. Acesta este şi primul sens pe care bugetul îl
dobândeşte, cel de document de prezentare şi aprobare a veniturilor şi cheltuielilor statului.
Termenul de buget provine din latina veche, unde cuvântul „bulga” avea semnificaţia
de sac sau pungă cu bani. Cu aceeaşi semnificaţie termenul apare şi în limbile europene
clasice (bouge, bougette în limba franceză, respectiv budget în limba engleză). După cum
arată unii autori1, bugetul cu timpul dobândeşte o semnificaţie financiară în Anglia şi Franţa.
Această opinie este susţinută şi de Gh. Bistriceanu care se referă la faptul că „actele care
alcătuiau proiectul veniturilor şi cheltuielilor statului se prezentau Camerei Comunelor într-o
mapă de piele, care reprezenta, în mod simbolic, tezaurul. Deschiderea acestei mape, atunci
când se făcea prezentarea proiectului, se numea expunere a bugetului”2. Se fac referiri în
premieră la cuvintele „buget şi “proces financiar” al statului în Anglia a secolului al XIII-lea
1
Ioan Condor, „Drept fiscal şi financiar”, Ed. Tribuna Economică, 1996 p.85
2
Gheorghe D. Bistriceanu, „Lexicon de finanţe bănci asigurări”, p.241
3
(Magna Charta, 1215) . Apoi, aceste concepte au fost preluate de francezi la începutul
secolului al XIX–lea (Circulara din 9 Thermidor anul X - 28 iulie 1802).3
Termenul de buget este utilizat pentru întâia oară în cadrul unei legi în aprilie 1866
(„Loi relative au buget de l’Etat”). Până la momentul respectiv se folosea expresia „balanţa
nevoilor şi veniturilor statului”.4
Regulamentul Organic al Moldovei (art.117) cuprindea la capitolul „finanţe” expresia
„închipuirea cheltuielilor anului viitor” şi cuvântul „biudje”.
La noi „problematica bugetară” s-a conturat în forme înainte de a fi introdus în
limbajul curent termenul, respectiv conceptul de buget: În Muntenia în timpul domniei lui
Constantin Brâncoveanu şi respectiv în Moldova în vremea lui Nicolae Mavrocordat se
întocmea condica de venituri şi cheltuieli, respectiv băncile vistieriei care erau dări de seamă
asupra veniturilor şi cheltuielilor publice întocmite la sfârşitul anului. Prima încercare de
realizare a unui act financiar modern a aparţinut domnitorului Nicolae Mavrocordat. In
timpul celei de-a doua domnii (1712) el a prezentat „prima dare de seamă cu privire la natura
veniturilor şi cheltuielilor ţării care s-au numit „seamă” sau băncile vistieriei”.5
Termenul de buget a apărut pentru prima dată intr-un act normativ, pe teritoriul Ţărilor
Române, în Capitolul III din Regulamentul Organic al Moldovei care se ocupa cu finanţele
publice.
În anul 1860 în Principatele Române a apărut „Regulamentul de finanţe” promulgat
de domnitorul Al. Ioan Cuza, în care se preciza că recentele şi cheltuielile publice ce au a se
efectua pentru serviciul fiecărui exerciţiu vor fi autorizate prin legile de finanţe şi vor forma
bugetul general al statului6.
Prima Constituţie română adoptată în anul 1866 sub domnia regelui Carol I cuprindea
reglementări cu privire la „Bugetul cheltuielilor si recentelor”, care trebuia pregătit în fiecare
an prin îngrijirea puteri executive şi supus aprobării Adunării elective. Constituţiile care au
urmat cea din 1923 (adoptată în timpul domniei Regelui Ferdinand I) şi respectiv cea din
1938 (pusă n adoptare în timpul domniei Regelui Carol al II-lea) au reprodus poetic textul
Constituţiei din 1866 în ceea ce priveşte bugetul de stat. Prin Constituţia adoptată în 1948 se
prevedea că votarea bugetului de stat, a încheierii exerciţiului bugetar, fixarea impozitelor şi a
modului lor de percepere sunt în competenţa directă a Marii Adunări Naţionale a RP Române.
În baza acestor prevederi constituţionale a fost votată prima lege cadru, privitoare în
exclusivitate la bugetul de stat – Legea nr. 3/1949 asupra întocmirii, executării şi încheierii
bugetului general al României.7
După o analiză a evoluţiei conceptului de „buget” şi o prezentare a abordărilor asupra
semnificaţiei termenului de către diverşi autori8, ne-am oprit asupra definiţiei acestuia în
viziunea clasică:
3
I. Condor , Op.cit, p.85
4
Gheorghe D. Bistriceanu, Op. Cit., p.241
5
D.D. Şaguna, Drept financiar şi fiscal, Edit. Oscar Print, Bucureşti, 1997, p. 254
6
I. Condor - “Drept financiar”, R.A. Monitorul Oficial, Bucureşti, 1994
7
Mircea Şt. Minea, „Regimul juridic al finanţelor publice în România”, Ed. Argonaut, Cluj Napoca, 1998, p.48,
apud I..Muraru ş.a, „Constituţiile României”, R.A. Monitorul Oficial, Bucureşti, 1993
8
I. Condor, Gh. Ghibănescu, Gheorghe D. Bistriceanu, Op. Cit.
4
- Paul Leroy Braulieu (1877) preciza că „bugetul este o listă de prevedere a

veniturilor de realizat, al cheltuielilor de efectuat”, iar la rândul său, Gaston Jeze
(1910) sublinia că „ a întocmi bugetul înseamnă a enumera a evalua şi a compara
periodic, cu anticipaţie şi pentru o perioadă de timp viitoare, cheltuielile de
efectuat şi veniturile de încasat”.9
Bugetul de stat este o listă a veniturilor şi cheltuielilor probabile ale acestuia, înscrise
şi comparate în ideea balansării lor şi supuse autorizării Parlamentului.10
Fiind un document ce necesită autorizarea prealabilă a puterii legislative, bugetul de
stat are un caracter obligatoriu. Încasarea veniturilor şi efectuarea cheltuielilor publice nu sunt
posibile decât dacă bugetul de stat a devenit lege prin aprobarea lui de către Parlamentul ţării.
Dar pornind de aici, rolul bugetului de stat se schimbă de-a lungul timpului. În
perioada capitalismului liberal prin politicile bugetare, pe calea facilităţilor fiscale şi a
subvenţiilor se stimula, poate, într-o oarecare măsură, dezvoltarea industriei naţionale. Dar, cu
toate acestea, statul se implica prea puţin în problemele economice, iar doctrina economică
poate fi rezumată prin principiul "laissez – faire, laissez passer" - a limitării intervenţiei
statului în domeniul economic. În această perioadă, acţiunile economice ale statului erau la
începuturile lor şi erau relativ modeste. Odată, însă cu trecerea timpului, dezvoltarea
activităţilor economice, şi îndeosebi odată cu anii Marii Crize Economice (1929-1933),
sectorul public începe să se dezvolte, statul adaugă la cheltuielile sale clasice de consum şi
cheltuieli de capital (investiţii în activităţi economice). Astfel din toate aceste elemente rezultă
creşterea rolului statului de redistribuitor al resurselor, al veniturilor din economie, rolul său
intervenţionist. Instrumentul principal folosit în această acţiune este bugetul statului. Prin
intermediul bugetului, în multe ţări, se redistribuie până la 40% din Produsul Intern Brut. Este
perioada în care asistăm la trecerea de la bugetul de mijloace (resurse necesare susţinerii
activităţilor statului), la bugetul de mijloace şi obiective ( resurse şi acţiuni la care statul se
angajează) . Resursele cuprinse în cadrul bugetului de stat nu mai servesc exclusiv
consumului, bugetul de stat nu mai este un simplu instrument de mobilizare a veniturilor, el
este acum activizat în cadrul politicilor economice. Statul foloseşte politicile bugetare pentru
a atinge o multitudine de obiective în domeniul economic şi social.
Bugetul îşi lărgeşte simultan sfera, în timp şi spaţiu. Apar astfel, bugetele
plurianuale şi bugetul public naţional . În acelaşi timp capătă noi dimensiuni şi noţiunea de
echilibru bugetar. De la echilibrul bugetului de stat se trece spre echilibrul economic general
şi de la echilibrul pe termen scurt se trece la realizarea echilibrului dinamic în cadrul
bugetelor plurianuale. Dacă în activitatea economică acţionează legile pieţei, în domeniul
public apar primele încercări de modelare şi planificare la nivel macroeconomic pentru
folosirea bugetului ca instrument de stabilire şi transmitere a priorităţilor macroeconomice.
În acest sens, R. Muzelec (1993) susţinea ca „bugetul modern este un act
intervenţionist prin acţiunea veniturilor asupra structurii economice şi productiv prin cea mai
mare parte a cheltuielilor.”11
9
I. Condor, Op. Cit., p.86, , Gheorghe D. Bistriceanu, Op. Cit., p.241 apud Gaston Jeze, Le Budget, Paris, 1910
10
D. Lazăr, A. Inceu, „Administraţie Publică”, Editura Accent, Cluj-Napoca, 2000
11
R. Muzellec, „Finances Publiques”, Ed. Dalloz, Paris, 1993, p.45 - 46
5
Acţiunile care exprimă rolul intervenţionist al bugetului de stat in etapa actuală sunt
numeroase. Ele reprezintă acţiuni de politică financiară şi ca atare oscilează în jurul valorilor
constante ale acestei politici. Între acestea, predomină autorizarea unor impozite care să
favorizeze progresul economic, ca şi aprobarea, între cheltuielile bugetare a subvenţiilor
destinate unor ramuri economice, ori chiar finanţarea integrală a unor obiective economice
importante. Rolul intervenţionist al bugetului de stat este de fapt constant şi cu evoluţii
conjuncturale. Este constant datorită naturii bugetului de act decizional şi autorizator al
veniturilor şi cheltuielilor publice din fiecare an, care au inevitabil efecte sociale şi economice
asupra beneficiarilor de cheltuieli bugetare. Evoluţiile conjuncturale ale rolului bugetului de
stat sunt mai pronunţate în etape de restructurări economice, de modernizări ale serviciilor
publice etc.
După cum arată şi unii autori12 „bugetul de stat nu mai este, doar un document,
aprobat prin lege, de planificare şi canalizare a resurselor financiare anuale ale statului spre
destinaţii conforme cu programul de guvernare al puterii politice. El este un reper important al
reflectării gradului în care statul se implică în economie şi în viaţa socială, al capacităţii
economiei naţionale de a contribui la constituirea resurselor financiare necesare statului,
precum şi, al modului în care, acesta, înţelege să le gestioneze.
Bugetul de stat este, în acelaşi timp un instrument contabil şi financiar, un act juridic
şi unul politic, deoarece este, în mod esenţial, un act de autorizare (Parlament), precum şi o
transpunere financiară a viziuni politice a executivului”.
Mai multi autori vin în sprijinul acestei idei, susţinând că bugetul statului trebuie
considerat, în acelaşi timp13:
 un document politic, deoarece el are incidenţă asupra regimului politic şi asupra
politicii regimului în orice stat modern (aceasta însemnând că bugetul exprimă
întotdeauna voinţa politică a Guvernului şi a majorităţii politice parlamentare care
îl susţine)
 un document juridic, având în vedere natura sa legislativă (cu consecinţa impunerii
obligatorii a prevederilor sale), dar şi previzională; fiind sancţionat printr-o lege
specială şi, prin urmare, dobândind forţă juridică specifică legii, bugetul este actul
care autorizează anual încasarea veniturilor şi efectuarea cheltuielilor publice
 un document financiar, datorită caracterului evolutiv al venitului şi caracterului
limitat al cheltuielilor (conţinând resursele şi cheltuielile statului, bugetul
dobândeşte o dimensiune cantitativă care îi premite regruparea creditelor în funcţie
de obiectivele stabilite prin programul de guvernare)
Astfel, Irene Rubin (1997) preciza că bugetul de stat este, în mod evident, şi un
document politic şi rezultă din faptul că14:
 reflectă opţiunile generale (rezultate în urma votului) ale cetăţenilor, în legătură cu
serviciile publice pe care statul trebuie să le finanţeze acestora ca membrii ai
societăţii, plătitori de impozite;
12
Jack Rabin, „Handbook of Public Budgeting”, Ed. Marcel Dekker, New York, 1992, p. 10 - 11
13
Raymond Muzzelec, op cit. apud Mircea Minea, Cosmin F. Costaş , „Dreptul finanţelor publice, vol.1 Drept
financiar,” ed. a 6-a, rev., Ed. Wolters Kluver, 2008, p. 79
14
Irene S. Rubin, „The Politics of Public Budgeting : Getting and Spending, Borrowing and Balancing”,
Chatham House Publishers, Inc., Chatan, NY 1997 p.27 - 29
6
 reflectă priorităţile rezultate în urma medierii unor grupuri şi indivizi, ţinând cont
de mărimea resurselor financiare ale statului, de urgenţă şi alte caracteristici ale
cheltuielilor publice;
 reflectă poziţia relativă dintre dorinţele politicienilor (parlamentarilor) pentru
satisfacerea dorinţelor alegătorilor şi ale diverselor grupuri de presiune şi putinţa
satisfacerii acestor dorinţe;
 constituie un instrument puternic al responsabilităţi guvernului in faţa cetăţenilor,
deoarece aceştia doresc să cunoască cum cheltuieşte guvernul banii şi dacă sunt
satisfăcute preferinţele lor;
 reflectă preferinţele cetăţenilor pentru diferite forme de impozite şi pentru
deferitele niveluri ale acestor impozitări, ca şi capacitatea anumitor grupuri
specifice de contribuabili de a muta povara fiscală asupra altora;
 influenţează economia prin intermediul politicii bugetare, adică prin nivelul
veniturilor fiscale şi a cheltuielilor publice conţinute în acesta;
 reflectă puterea relativă a diferiţilor indivizi şi a diferitelor organizaţii de a
influenţa cheltuielile bugetare.
Rolul fundamental al bugetului de stat în cadrul finanţelor publice şi al economiei
naţionale15 este susţinut şi de următoarele considerente:
► bugetul participă în mod direct la îndeplinirea funcţiilor şi a sarcinilor statului;
► bugetul asigură autonomia reală a colectivităţilor locale constituite în cadrul
unităţilor administrativ-teritoriale;
► bugetul garantează realizarea efectivă a protecţiei sociale a unor categorii
importante în rândul populaţiei;
► bugetul asigură echilibrul financiar, monetar şi valutar la statului;
► bugetul are un însemnat rol stabilizator al economiei naţionale
Prin reglementarea actuală16, sistemul bugetar al ţării noastre a fost organizat într-o
concepţie nouă, determinată la de trecerea la economia de piaţă. Renunţându-se la ideea
bugetului unic de stat care era impusă de planul naţional unic al (instrument al centralismului
excesiv) s-a introdus o noţiune nouă aceea de buget public naţional, care cuprinde bugete
distincte, aprobate şi executate în condiţii de deplină autonomie. Acestea sunt potrivit
Constituţiei României din 1991: bugetul de stat, bugetele locale şi bugetul asigurărilor sociale
de stat 17.
În această situaţie bugetul devine buget economic, bugetul economiei naţionale. El
nu mai este un simplu document financiar (dar nici nu dispare), el se integrează în unul mai
cuprinzător, devine o secţiune a bugetului economic, a bugetului economiei naţionale. Aşa se
înfăţişează, astăzi bugetul, în raportul anual pe care preşedintele american îl prezintă
Congresului cu privire la starea naţiunii şi perspectivele de dezvoltare economico-socială. Aşa
e înfăţişat bugetul economic în Franţa, în legea anuală a finanţelor publice, lege în care
figurează ca documente distincte conturile naţiunii. Intenţia, puterilor legislativă şi executivă
bugetului este aceea de a folosi bugetul statului pentru fundamentarea politicii economice de
15
M. Şt. Minea, Op.Cit., p. 52 apud D.D. Şaguna, Op. Cit., vol 2, p.18
16
Legea privind finanţele publice nr. 500/2002 şi Constituţia României din 1991
17
A se vedea Gh. Bistriceanu, Op. Cit. , p.241 şi I. Condor, Op. cit. p. 86
7
ansamblu. Serviciile tehnice ale guvernului desfăşoară o activitate laborioasă pentru ca un

document de volum mare (2000 - 3000 pag.) să înfăţişeze opţiunile globale şi pe domenii ale
guvernului (pentru asanarea şomajului, politica de preţuri, controlarea inflaţiei, etc.),
rezultând astfel efortul bugetar şi intervenţia statului în viaţa economică şi socială a naţiunii.
În documentul bugetar sunt prefigurate, întotdeauna, veniturile şi cheltuielile publice.
Spre deosebire de bugetul ca document financiar, bugetul economic nu mai are forţă juridică,
el nu se mai aprobă prin lege de către Parlament, nu mai conţine dispoziţii imperative, ci el
vine să convingă de programul de guvernare şi intenţiile Guvernului. Bugetul devine astfel o
declaraţie de intenţii, servind fundamentării politicii economice curente, iar documentul
financiar îl întăreşte, conturând şansele de susţinere a programului guvernării. În aceste noi
condiţii este evident sensul pragmatic al bugetului actual. Specialiştii zăbovesc, însă şi asupra
semnificaţiilor teoretice ale noţiunii. Sub învelişul juridic şi sensul pragmatic se ascunde şi
conţinutul economic al bugetului - bugetul reflectă ample raporturi economice ce intervin
între participanţii la acest proces de formare şi repartizare a fondului bugetar, participanţi ce
apar şi în postura de contribuabili şi de beneficiari. În tot acest proces rolul de redistribuitor
revine statului.
În ţara noastră termenul de buget, cu semnificaţiile sale multiple era precizat în
concepţie modernă în legea nr. 72 din 12 iulie 199618 (abrogată de Legea 500/2002) privind
finanţele publice la art. 1 al (4) preciza că: „Resursele financiare publice se constituie şi se
gestionează printr-un sistem unitar de bugete, şi anume: bugetul de stat, bugetul asigurărilor
sociale de stat, bugetele locale, bugetele fondurilor speciale, bugetul trezoreriei statului şi
bugetele altor instituţii publice cu caracter autonom, în condiţiile asigurării echilibrului
financiar.”
1.2. Principiile bugetare

Conţinutul şi configuraţia bugetului se conturează pe măsură ce sunt adoptate şi
consacrate aşa numitele principii de drept bugetar.
Principiile bugetare sunt reguli privind domeniul bugetar. Ele au fost introduse pentru
prima dată, în Marea Chartă (Anglia, 1215). Aici se stipulează că regele va fi obligat ca pentru
orice fel de impozite pe care ar dori să le instituie să ceară aprobarea (prealabilă)
Parlamentului. Monarhul putea însă dispune liber de veniturile ordinare ale statului (veniturile
din domeniul public şi din exercitarea drepturilor regaliene). Confruntat cu abuzurile
constatate în acest domeniu, Parlamentul introduce, mai târziu (1688), lista civilă ce cuprinde
limitele cheltuielilor şi lefurilor celor ce deservesc Coroana. Se încearcă astfel, a se face
ordine şi în modul de cheltuire a banilor publici. Aceste încercări apar în Franţa în sec XIV,
dar cu toate acestea abuzurile au continuat încă mult timp. La noi, se încearcă acelaşi lucru,
prin intermediul Regulamentelor Organice, ce-l obligă pe domnitor să ceară aprobarea
Parlamentului pentru cheltuielile sale.
Cu timpul pretenţiile bugetare sporesc, regulile devenind principii de drept bugetar.
Ele se referă la modul de înscriere în documentul bugetar al veniturilor şi cheltuielilor, la
dimensiunea în timp, la modul de prezentare în structură a veniturilor şi cheltuielilor; la
18
Publicată in Monitorul Oficial, nr. 152 / 17 iulie 1996
8
modul de gestionare a resurselor bugetare; la nevoia ca datele să ajungă la cunoştinţa

contribuabililor, la încercarea de balansare a veniturilor şi cheltuielilor.
Astfel principiile bugetare sunt: 1. Principiul universalităţii; 2. Principiul unităţii
bugetului; 3. Principiul anualităţii bugetului; 4.Principiul anteriorităţii bugetului; 5. Principiul
neafectării veniturilor bugetare; 6. Principiul specializării; 7. Principiul realităţii bugetare; 8.
Principiul publicităţii bugetului; 9. Principiul echilibrării bugetului.; 10. principiul publicităţii
bugetului; 11. Principiul unităţii monetare.
1.2.1. Universalitatea bugetului

Acest principiu dă bugetului dimensiunea sa în spaţiu, pe verticală. El stabileşte modul
de înscriere a veniturilor şi cheltuielilor statului în bugetul său. Principiul universalităţii
bugetare pretinde că fiecare acţiune a statului, toate veniturile şi cheltuielile, să se înscrie în
buget cu suma lor totală (în două poziţii distincte) şi să nu apară numai ca sold (ca diferenţă
între venituri şi cheltuieli). În acest fel se asigură o transparenţă totală în domeniul bugetar.
În art.8 din Legea 500/2002 privind finaţele publice19 se precizează în legătură cu
acest principiu următoarele: „Veniturile şi cheltuielile se includ în buget în totalitate, în sume
brute. Veniturile bugetare nu pot fi afectate direct unei cheltuieli bugetare anume, cu excepţia
donaţiilor şi sponsorizărilor, care au stabilite destinaţii distincte.”
Factorul politic, parlamentar ce analizează şi aprobă proiectul de buget, îşi poate crea
o imagine reală şi globală a veniturilor şi cheltuielilor statului. Factorul tehnic, financiar,
poate controla mai uşor veniturile şi cheltuielile publice, poate constata randamentul anumitor
venituri şi eficacitatea serviciilor şi acţiunilor publice.
Dacă se respectă principiul universalităţii, bugetele astfel întocmite sunt denumite
bugete brute. Însă, în realitate pentru realizarea unui anumit venit se efectuează şi anumite
cheltuieli, iar instituţiile prin care se efectuează cheltuielile publice realizează şi venituri. În
cadrul bugetului brut fiecare unitate aducătoare de venituri, fiecare instituţie ce ocazionează
cheltuieli, trebuie înfăţişate distinct (în două poziţii) atât cu veniturile ocazionate cât şi cu
cheltuielile efectuate.
Regula universalităţii nu este respectată întocmai, pentru că a dispărut omogenitatea şi
uniformitatea ce caracterizează veniturile şi cheltuielile statului consumator. Aceasta pentru
că pe lângă cheltuielile tradiţionale de consum statul are şi cheltuieli de capital. În plus, regiile
autonome, serviciile publice efectuează cheltuieli, dar realizează şi venituri. Pentru ca să
existe stimulente în creşterea venitului şi în realizarea acţiunilor publice cu cheltuieli cât mai
mici, treptat s-a acceptat varianta ca aceste unităţi să-şi compenseze cheltuielile din veniturile
proprii şi să aibă cu bugetul de stat raporturi per sold (dacă veniturile depăşesc cheltuielile
diferenţa (profit) apare în bugetul statului ca venit de vărsat - dacă cheltuielile depăşesc
veniturile rezultă un sold de cheltuieli ce trebuie subvenţionate de la buget). Bugetele
întocmite, în această variantă sunt numite bugete nete.
Există şi mulţi adversari ai acestor idei de încălcare a principiului universalităţii,
pentru că se apreciază că pe această cale pot apărea o mulţime de disimulări, iar ordinea şi
claritatea documentelor sunt afectate.
19
Publicată in Monitorul Oficial, Partea I nr. 597 / 13 august 2002
9
Practica bugetară a consacrat în locul bugetelor brute, bugetele mixte. În astfel de

bugete unele venituri şi cheltuieli apar înscrise cu sumele lor totale; altele se regăsesc doar cu
soldul dintre ele. De exemplu instituţiile privind apărarea, ordinea publică, instituţiile social-
culturale au legături cu bugetul, după regula bugetului mixt.
Pentru principalele activităţi social-culturale şi de apărare se practică regula bugetului
brut, iar în relaţiile cu companiile naţionale, regiile autonome şi cu unele instituţii publice,
este preferată soluţia bugetului net.
1.2.2. Principiul unităţii bugetului

Principiul unităţii - vine să întregească imaginea globală a bugetului de stat, să dea
ordine şi claritate documentelor bugetare. Principiul de faţă conturează dimensiunea, în
spaţiu, pe orizontală, a bugetului. Conform acestuia, toate veniturile şi cheltuielile statului,
trebuie înscrise într-un singur document şi după o schemă unică. Astfel sensul iniţial al
acestui principiu poate fi ilustrat prin existenţa unui buget unic. Rezultă astfel unitatea
bugetară. La baza acestui principiu stau raţiuni de ordin politic şi tehnic. Dacă veniturile şi
cheltuielile publice se reflectă într-un singur document, imaginea asupra activităţii statului
este globală, mai clară, controlul Parlamentului este mai eficace, iar organizarea sistemului
bugetar mai uşoară.
În legătură cu acest principiu în lege se afirmă că20:”
(1) Veniturile şi cheltuielile bugetare se înscriu într-un singur document, pentru a se asigura
utilizarea eficientă şi monitorizarea fondurilor publice
(2) Toate veniturile reţinute şi utilizate în sistem extrabugetar, sub diverse forme şi denumiri,
se introduc în bugetul de stat, urmând regulile şi principiile acestui buget, cu excepţia celor
prevăzute la art. 62 alin. (1) lit. b) şi c) şi la art. 6821, precum şi a celor pentru constituirea,
potrivit legii, a fondurilor de stimulare a personalului.
(3) Veniturile şi cheltuielile Fondului special pentru dezvoltarea sistemului energetic şi ale
Fondului special al drumurilor publice se introduc în bugetul de stat ca venituri şi cheltuieli cu
destinaţie specială, urmând regulile şi principiile acestui buget.
(4) În vederea respectării principiilor bugetare, în termen de 3 ani de la data intrării în vigoare
a prezentei legi Guvernul va propune Parlamentului modificarea actelor normative pentru
desfiinţarea veniturilor şi cheltuielilor cu destinaţie specială incluse în bugetul de stat.”
Nici regula unităţii bugetare nu este respectată întocmai, practic nicăieri în lume.
Abaterile de la regula universalităţii sunt şi abateri de la principiul unităţii bugetare. Astfel,
spre exemplu, regiile autonome şi unităţile prestatoare de servicii publice îşi întocmesc bugete
anexe ce rămân în afară bugetului general al statului, iar unităţile cu capital de la stat au o
largă autonomie financiară, îşi întocmesc bugete autonome. În plus, în anumite perioade apar
cheltuieli cu caracter excepţional, iar reflectarea lor în bugetul unui singur an afectează
indicatorii bugetari în timp, rezultând de aici înscrierea în bugete extraordinare. Apar venituri
şi cheltuieli care nu sunt venituri propriu-zise pentru stat şi nici cheltuieli definitive şi ele
trebuie evidenţiate distinct.
20
Art.10 din Legea 500/2000 a finanţelor publice
21
este vorba de veniturile proprii ale instituţiilor publice şi subvenţiile acordate de la bugetul de stat, bugetul
asigurarilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale
10
Din toate exemplele arătate, raţiuni de ordin practic fac şi formal conduc ca principiul
unităţii bugetului să fie chiar negat:
 Din punct de vedere practic, principiul cere ca toate veniturile şi cheltuielile statului să
se reflecte în buget, însemnând că se opune debugetizărilor
 Din punct de vedere formal, se impune existenţa unui document bugetar unic. În
practică însă, există mau multe abateri: bugetul statului este rectificat odată sau de mai
multe ori, pe an (putem deci vorbi de existenţa mai multor bugete de stat); veniturile şi
cheltuielile publice sunt repartizate în mai multe conturi: bugetul administraţiei
centrale, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat, conturi speciale, etc.;
bugetul statului are ataşate o mulţime de documente anexe.
Prin negarea acestui principiu, în locul bugetului unic apare aşa numita aglomerare
bugetară - în locul unui singur document sunt utilizate mai multe documente bugetare.
Principiul unităţii nu mai este respectat întocmai, înregistrându-se următoarele
excepţii:
A. bugetele anexe - bugete anexe îşi întocmesc diferite instituţii sau servicii publice
ale statului care prestează servicii publice şi care se bucură de o autonomie financiară relativă,
fără a dispune de personalitate juridică. Acestea realizează venituri şi cheltuieli, îşi
compensează cheltuielile din venituri. De aceea ele îşi întocmesc bugete proprii. Aceste
bugete se ataşează bugetului statului, se prezintă spre dezbatere şi aprobare Parlamentului,
odată cu bugetul general al statului. Astfel pentru fiecare unitate în parte se poate analiza
balanţa ei financiară. Cum aceste documente sunt anexate bugetului de stat, prezentate
parlamentului spre dezbatere şi aprobare odată cu acesta, ele nu reprezintă încălcări grave ale
principiului unităţii. Mai mult chiar, ele pot da o mai clară şi mai exactă cunoaştere a situaţiei
financiare a acestor instituţii. Pe de altă parte, în cazul în care aceste documente sunt
numeroase, voluminoase, procedura de analiză şi aprobare devine greoaie. Practica bugetelor
anexe a fost o aplicată în Franţa anilor `50-`60, ca o soluţie pentru descentralizarea unor
acţiuni, activităţi. Asemenea bugete anexe erau întocmite de: Imprimeria naţională, Legiunea
de onoare, Ordinul eliberării, Monede şi medalii, Poşta şi telecomunicaţiile, Aviaţia civilă,
etc. În România anilor 1942-1943 numărul bugetelor anexe ajunsese la 41, creându-se cadrul
gestionării unor importante resurse, pentru diferitele case autonome, regii publice,
administraţii comerciale, direcţii generale şi speciale.
B. bugetele autonome - unităţile productive ale statului, au autonomie funcţională şi
personalitate juridică. Ele funcţionează după regulile codului financiar şi dispun de autonomie
financiară deplină - aceste unităţi realizează venituri înregistrează cheltuieli, obţin profit,
plătesc impozite şi dividende, se pot autofinanţa, pot contracta împrumuturi. Din acest motiv,
ele pot întocmi bugete autonome, care se aprobă, de regulă, de către consiliile de administraţie
ale acestor unităţi economice. Această practică a fost extinsă, în unele ţări, pentru unele
acţiuni şi servicii publice de interes social şi cultural, care dispun şi ele de personalitate
juridică. Aşa de exemplu universităţile, spitalele, etc. încasează o serie de venituri proprii
(taxe de şcolarizare, spitalizare, venituri din activităţi de cercetare, etc.), pe care le folosesc
pentru acoperirea cheltuielilor proprii, iar pentru echilibrarea situaţie lor financiare,
subvenţiile statului joacă (totuşi) un important rol. De regulă bugetele autonome, spre
deosebire de cele anexe, nu figurează în bugetul general, nici măcar per sold. Astfel aceste
11
unităţi sunt tratate din punct de vedere bugetar, după principiile bugetare, ca şi agenţii
economici privaţi. În Franţa, bugete autonome îşi întocmesc: Regia Renault, Electricité de
France, Gaz de France, Charbonnages de France, etc. În S.U.A. aşa numitele bugete
comerciale ale întreprinderilor şi corporaţiilor de stat, cu autonomie financiară figurează în
bugetul federal, per sold, şi se prezintă Congresului spre luare la cunoştinţa (şi nu spre
aprobare).
C. bugetele extraordinare - apar în situaţii de excepţie, când cheltuielile masive
(eventual venituri excepţionale), cu caracter temporar, ar deregla grav bugetul unui an. În plus
aceste cheltuieli vizează mai multe generaţii. Este cazul cheltuielilor privind pregătirea
războaielor, înlăturarea urmărilor lor, combaterea crizelor, ieşirea din criză. Pentru acoperirea
lor se instituie venituri speciale: impozite speciale, împrumuturi publice, emisiuni monetare.
Aceste venituri şi cheltuieli excepţionale apar în bugetele extraordinare, bugete ce se
analizează şi aprobă de către Parlament pe baza unor legi speciale, altele decât cele ce privesc
bugetul normal al statului. Aşa de exemplu, în România, în deceniul patru, au funcţionat mai
multe bugete extraordinare: în perioada 1932-1935/1936, trei bugete pentru eliminarea
urmărilor Marii Crize (1921-1933), din 1935/1936 un buget extraordinar pentru pregătirea
ţării pentru război („Bugetul Fondului apărării naţionale”), iar din 1936/1937 „Bugetul
extraordinar al subsecretariatului aerului”. Părerile specialiştilor, privind aceste bugete
extraordinare, sunt împărţite: pe de-o parte, ele apar ca justificate, dat fiind caracterul
temporar al sumelor pe care le cuprind, al necesităţii respectării principiului „echităţii
finanţării publice” – pericolul ca aceste sume să scape controlului forţei legislative ar putea fi
contracarat prin obligativitatea ca acestea să fie incluse în legea anuală a finanţelor publice (în
plus, comparabilitatea cifrelor bugetare nu este afectată); pe de altă parte, practica unor
asemenea bugete este periculoasă, pentru că este generatoare de abuzuri – starea bugetului
(echilibrul acestuia) poate fi „înfrumuseţată”, deficitul bugetar fiind „disimulat” în mai multe
bugete.
D. conturile speciale de trezorerie - sunt situaţii în care statul încasează sau plăteşte
unele sume care nu sunt venituri şi nici cheltuieli propriu-zise, care nu aparţin bugetului
statului. Acestea se evidenţiază distinct în conturile speciale de trezorerie. E vorba, de regulă,
despre cauţiunile la care sunt obligaţi cei ce mânuiesc valori publice drept garanţie, garanţii
care urmează să le fie restituite atunci când îşi încetează activitatea. Până la restituire, statul
foloseşte aceşti bani care nu-i aparţin. Tot în acest cadru, este cazul avansurilor acordate de
către stat pentru comenzile publice, avansuri ce se lichidează în momentul primirii de către
stat a mărfurilor şi serviciilor comandate. Poate fi cazul unor fonduri şi conturi speciale, cum
ar fi: fonduri pentru pensia suplimentară, fonduri speciale pentru risc, pensii în agricultură,
pentru sănătate, şomaj, pentru asigurări sociale, etc. Aceste fonduri au destinaţii precise, dar la
care, uneori, apar excedente care nu rămân imobilizate la nivelul acestor fonduri - bugetul le
poate folosi pentru acoperirea golurilor temporare de casă. Regula este că veniturile şi
cheltuielile unui asemenea cont sau fond să se echilibreze. Adesea veniturile nu se realizează
în întregime, cheltuielile se depăşesc, acestea fiind presiuni asupra bugetului de stat, presiuni
pentru acoperirea golului de resurse astfel înregistrat. În practică, sunt folosite mai multe
asemenea conturi speciale: conturile cu afectare specială, care cuprind cheltuieli ce au surse
speciale de venituri şi o destinaţie bine precizată; conturile de comerţ evidenţiază operaţii cu
12
caracter industrial sau comercial efectuate ocazional de instituţii ale statului; conturile de
reglementare al relaţiilor cu alte ţări, care sunt deschise pe baza unor acorduri internaţionale;
conturile din operaţii monetare, legate de emisiunea de monedă, de operaţiunile de schimb
valutar sau din relaţiile cu diverse organisme financiar-monetare internaţionale; conturile de
avans. Cu titlu de exemplu se poate menţiona cazul Franţei, când în anul 1946, existau peste
312 conturi speciale de trezorerie, care echivalau cu jumătate din bugetul statului.
E. taxele parafiscale, constituie o altă abatere de la regula unităţii bugetare. Taxele
parafiscale sunt contribuţii obligatorii către diferite instituţii de drept public şi privat, dar care
nu figurează în buget. Au un caracter particular prin aceea că aceste sume sunt venituri ale
statului, dar care au o afectare specială, având ca destinaţie realizarea anumitor activităţi, bine
definite şi precizate.
Această aglomerare bugetară, aceste abateri de la regula unităţii bugetare sunt aspru
criticate de către specialişti, din motive multiple. Se apreciază că se creează astfel, teren
pentru manevre bugetare de către executiv - în perioadele electorale există posibilitatea
"înfrumuseţării" imaginii finanţelor publice prin prezentarea unui buget echilibrat. Sau,
0uneori, sunt prezentate ca şi venituri sau cheltuieli extraordinare unele activităţi şi acţiuni ce
nu au acest caracter etc. Debugetizarea22 apare astfel, nu de puţine ori, ca nefiind justificată,
fără a exista motive temeinice, fără a respecta, în mod real, specificul fiecăreia dintre
excepţiile arătate. Asemenea încălcări ale principiului unităţii au însemnat, de multe ori, tot
atâtea şanse ca executivul să păstreze confidenţialitatea unor acţiuni şi ale unor surse de
finanţare, tot atâtea oportunităţi ca forţă legislativă şi publicul să nu cunoască starea reală a
finanţelor publice.
1.2.3. Principiul anualităţii bugetului

Principiul anualităţii presupune realizarea unui buget în care să se regăsească îscrise
cifrele de venituri şi de cheltuieli corespunzătoare unei perioade de timp de un an (prevederi
care să se şi înfăptuiască în respectivul interval de timp)23. Acest lucru presupune necesitatea
elaborării fiecărui buget pentru o perioadă limitată de un an.
Legea finanţelor publice face referire la acest principiu pin intermediul art.11, care
precizează următoarele:
” (1) Veniturile şi cheltuielile bugetare sunt aprobate prin lege pe o perioadă de un an,
care corespunde exerciţiului bugetar.
(2) Toate operaţiunile de încasări şi plăţi efectuate în cursul unui an bugetar în
contul unui buget aparţin exerciţiului corespunzător de execuţie a bugetului respectiv.”
Acest principiu conturează dimensiunea în timp a bugetului de stat. El se referă la
două probleme majore :
 anul bugetar - în acest caz, anualitatea bugetară pretinde ca documentul bugetar să fie
întocmit în fiecare an şi pentru o perioadă de un an - el trebuie dezbătut şi aprobat
anual şi pentru un an de zile, de către Parlament.
22
debugetizarea constă în angajarea unor surse complementare, alternative pentru realizarea unora din
obiectivele sau programele dorite
23
Mircea Minea, Cosmin F. Costaş, op. Cit, ed. 2008, p.80
13
 exerciţiul bugetar - se referă la perioada de timp în care executivul trebuie să asigure

încasarea veniturilor şi să efectueze cheltuieli autorizate de către Parlament, pentru
fiecare an bugetar, într-o perioada de un an de zile.
1.2.3.1. Anul bugetar
În acest caz principiul anualităţii se referă la periodicitatea ce trebuie să caracterizeze
activitatea bugetară. Şi în acest caz, raţiuni politice şi tehnice justifică acest principiu.
Parlamentul, prin analize, prin dezbaterea în fiecare Cameră a proiectului de buget, se edifică
asupra respectării autorizaţiei date, asupra mersului execuţiei anului în curs şi se poate edifica
în privinţa intenţiilor Guvernului pe anul următor, a prognozelor de guvernare şi suportului
său bugetar. La stabilirea cifrelor pentru noul buget se are în vedere măsura în care guvernul a
respectat autorizaţia dată pe perioada trecută: veniturile înscrise în buget fiind considerate ca o
limită minimă, iar cheltuielile ca o limită maximă. Din punct de vedere tehnic există şanse
mai mari de evaluare corectă a prevederilor bugetare dacă acest lucru se face în fiecare an şi
pentru perioada de un an, cu atât mai mult în condiţiile unei evoluţii ciclice a economiei.
Astfel, dacă de regulă perioada anului bugetar de un an pare convenabilă, rămâne încă
o problemă: dacă anul bugetar să corespundă sau nu cu anul calendaristic. Factorii care
influenţează această problemă pot fi :
1. Specificul economiei; aşa de exemplu, într-o ţară cu profil preponderent agricol se va ţine
seama de producţiile agricole previzibile pentru anul respectiv, pentru că din această sursă
provin majoritatea veniturilor ce alimentează bugetul statului. Într-o ţară industrială, anul
bugetar va depinde de o serie de elemente cum ar fi: evoluţia producţiei, preţurilor,
conjuncturii pe piaţa externă etc. În ţările exotice veniturile statului depind de activitatea
turistică, de perioadele de maximă afluenţă a turiştilor etc.
2. Regimul de lucru al Parlamentului: numărul de şedinţe în care Camerele analizează
proiectul de lege, procedurile aplicate, modul de mediere a diferitelor opţiuni ale celor două
Camere, de rezolvarea problemelor divergente între Parlament şi Executiv, de aşezare în timp
a vacanţelor parlamentare.
3. Tradiţia - există situaţii în care acesta este un factor hotărâtor, iar odată acceptat un model,
el este păstrat în virtutea tradiţiei.
Astfel anul bugetar poate să coincidă sau nu cu anul calendaristic. Aşa de exemplu, în
România, în perioada 1923-1931 anul bugetar coincidea cu anul calendaristic. După această
dată începea la 1 aprilie şi se termina la 31 martie, pentru că apoi să se revină la coincidenţa
cu anul calendaristic
21 martie - 20 Afganistan, Iran
martie
1 aprilie - 31 Africa de Sud, Barbados, Belize, Bermuda, Botswana, Burma, Canada,
martie Hong Kong, India, Insulele Virgine Engleze, Jamaica, Japonia, Kuweit,
Lesotho, Malta, Namibia, Qatar, Singapore, Swaziland, Tokelau (Noua
Zeelanada)
6 aprilie - 5 Anglia
aprilie
1 iunie - 31 mai Samoa
1 iulie - 30 Australia, Bahamas, Bangladesh, Bhutan, Camerun, Dominica, Egipt,
iunie Gibraltar, Kenya, Malawi, Mauritius, Noua Zeelandă, Pakistan, Puerto
14
Rico, Tanzania, Tonga, Uganda

8 iulie - 7 iulie Etiopia
16 iulie - 15 Nepal
iulie
1 octombrie - Guam, Haiti, Laos, Micronesia, Palau (USA), Samoa Americana,
30 septembrie Tailanda, Trinidad - Tobago, USA
În condiţiile capitalismului clasic, liberal, atâta timp acţiunile publice se caracterizau
prin omogenitate, repetabilitate şi liniaritate, scindarea activităţii financiare a statului, în
fiecare an, nu se lovea de impedimente şi inconveniente majore. Cu timpul apar însă o serie
de elemente care influenţează major anualitatea bugetului:
 statul începe să se amestece mai mult în viaţa socială
 la cheltuielile de consum se adaugă cheltuieli de capital,
 bugetul impune restricţii economice,
 influenţele conjuncturale devin mai substanţiale şi mai imprevizibile,
 acţiunile de redresare şi orientare efectuate de către stat devin o permanenţă
În aceste noi condiţii scindarea în timp a activităţii financiare a statului este din ce în
ce mai dificilă tot mai mulţi specialişti cer ca principiul anualităţii să nu mai fie respectat
întocmai. Solicitările de derogări de la principiul anualităţii devin tot mai insistente.
Unii consideră că perioada de un an este prea lungă, dacă ţinem seama de evoluţiile
conjuncturale ale economiei. În câteva luni, conjunctura economică se poate schimba major
(de exemplu, în condiţiile unei inflaţii semnificative) şi astfel valoarea şi structura veniturilor
şi cheltuielilor statului, aprobate pentru anul respectiv, trebuie modificate, adaptate noilor
condiţii. Soluţia cea mai simplă ar părea a fi ca bugetul să fie reanalizat periodic. Această
soluţie este însă extrem de laborioasă şi ea nu este agreată nici de Guvern, nici de Parlament.
Documentul bugetar înseamnă mii de pagini, calcule şi totul ar trebui refăcut de către
executiv, iar aceasta ar solicita mult prea mult timp. În Parlament, reluarea periodică a
dezbaterilor bugetare ar afecta programul şi ordinea dezbaterilor. Dacă soluţia reanalizării
periodice nu este agreată, exista alte două soluţii alternative:
1. Să se aprobe bugetul cu anumită rezervă bugetară, o parte din venituri să nu fie
repartizată pe cheltuieli, să rămână o sumă de bani pentru a putea fi folosită, de către
executiv, pentru finanţarea unor acţiuni noi, neprevăzute, legate de evoluţiile
conjuncturale ale economiei. Soluţia este însă mai rar aplicată, pentru că bugetul de
stat este de cele mai multe ori deficitar şi ar fi nefirească constituirea unei rezerve
bugetare.
2. Abilitarea Guvernului, pentru ca în cursul anului, executivul să poată interveni, să
modifice creditele bugetare aprobate de Parlament, să le mărească, să modifice
regimul unor venituri, mai ales atunci când deficitul creşte şi tinde să devină foarte
periculos. Soluţia se aplică, mai des, în perioada vacanţelor parlamentare, când
executivul are puteri discreţionare şi poate adopta ordonanţe prin care să
reglementeze şi problemele bugetare. Procedura este, însă, adesea criticată de
specialişti, deoarece creează şanse Guvernului să se abată de la autorizaţia dată de
Parlament, să rezolve probleme pentru care Parlamentul nu şi-a dat acordul în sensul
solicitat de executiv. De aceea Parlamentul este pus adesea în faţa faptului împlinit,
cel puţin pentru unele acţiuni bugetare.
15
Pe de altă parte, exista păreri care susţin că anul bugetar ar fi prea scurt, dacă ţinem
seama de faptul că bugetul trebuie să asigure finanţarea pentru obiective şi activităţi publice
ce se întind pe mai mulţi ani. Secţionarea acestor proiecte pe ani, ar elimina perspectiva clară
a efortului bugetar şi a efectelor globale ocazionate de către acest gen de acţiuni. Soluţia care
se impune este aceea a unor bugete plurianuale, a unor legi-program care sunt însă mai
degrabă declaraţii de intenţie şi care trebuie actualizate pentru fiecare an bugetar. În
soluţionarea acestei probleme, rezolvarea diferă de la o ţară la alta. În Anglia există aşa
numitele cheltuieli şi fonduri consolidate (lista civilă şi datoria publică) la care nu apar
schimbări sensibile în timp şi care nu mai necesită aprobări anuale. Pentru acestea există aşa
numita aprobare de principiu. În S.U.A. pentru unele cheltuieli şi activităţi de această natură,
există aprobarea de principiu a Parlamentului. De exemplu pentru obiective de amploare
deosebită (militare, de cercetare a spaţiului cosmic) aprobarea se dă pentru întregul proiect, o
aprobare de principiu, pentru angajarea cheltuielilor.
1.2.3.2. Exerciţiul bugetar.
În mod logic, normal, ar trebui ca exerciţiul bugetar să coincidă cu anul bugetar. Însă o
serie de venituri care au fost aprobate pentru încasare, într-un an bugetar rămân neîncasate, iar
o parte din cheltuieli aprobate sunt angajate în cursul anului, dar nu se efectuează propriu-zis
până la închiderea anului bugetar. Apare de aici aşa numita problemă a restanţelor în execuţia
bugetară (rămăşiţe bugetare). Acest gen de problemă nu este specifică bugetului ci este o
problemă curentă a practicii contabile – de exemplu, delimitarea cheltuielilor curente, de cele
anticipate respectiv de cele preliminate. (vezi şi Anexa „Anul bugetar” şi graficele aferente)
Pentru rezolvarea acestei probleme, practica bugetară a consacrat două soluţii
alternative :
1. sistemul de gestiune - în acest caz exerciţiul bugetar se suprapune anului bugetar. La
încheierea anului bugetar, exerciţiul bugetului este închis şi el, iar veniturile
neîncasate se transmit asupra bugetului anului următor, care preia şi cheltuielile
angajate, dar neefectuate. Aceasta soluţie are un neajuns major: contul de încheiere a
exerciţiului bugetar se poate abate foarte mult de la bugetul aprobat de către
Parlament. Acest cont, când este analizat, de către Parlament, oferă informaţii inexacte
cu privire la respectarea autorizaţiei bugetare. Controlul Parlamentului asupra
activităţii bugetare, în aceste condiţii, este foarte dificil. Practic bugetul aprobat nu
este comparabil cu cel efectiv şi, de aceea, se impietează şi asupra deciziilor
următoare. Deşi aceste neajunsuri sunt evidente, în practica bugetară este varianta cea
mai larg acceptată, pornind de la simplitatea ei şi de la o presupunere: se poate accepta
că în fiecare se vor face resimţite influenţele anului precedent şi ale celui următor, dar
prin aproximare ele ar putea fi considerate ca nefiind semnificative.
2. metoda de exerciţiu rezolvă într-un fel diferit problema restanţelor bugetare. În acest
caz, execuţia bugetului pentru anul bugetar încheiat, continuă încă trei sau şase luni.
De aceea, exerciţiul bugetar este de cincisprezece-optsprezece luni (faţă de
doisprezece luni cât este durata anului bugetar). Neajunsul este că între timp începe
execuţia noului buget, deci în paralel funcţionează două bugete - continuă execuţia
anului expirat şi începe cea a anului nou, rezultând o evidenţă complicată, controlul se
16
amplifică. Dar există şi un avantaj major - se va putea cunoaşte cu exactitate felul în

care bugetul a fost încheiat.
Ca o soluţie de compromis s-a introdus "perioada de favoare" - exerciţiul bugetar
pentru anul încheiat continuă câteva zile în anul următor când trebuie să se regularizeze
conturile, să se facă plăţile în condiţiile cheltuielilor angajate. Nu înseamnă că se aplică
metoda de exerciţiu, ci este o abatere minoră de la metoda de gestiune.
În România, în perioada 1924-1929, anul bugetar coincidea cu anul calendaristic (1
ianuarie-31 decembrie) în timp ce exerciţiul bugetar începea la 1 ianuarie dar se sfârşea la 30
iunie, anul următor – astfel în primele şase luni ale fiecărui an funcţionau, în paralel, două
bugete. După 1929 s-a trecut la sistemul de gestiune.
1.2.4. Principiul anteriorităţii

Acest principiu se referă la faptul că votarea şi autorizarea bugetului trebuie să
intervină înainte de intrarea sa în vigoare. Argumentul care stă la baza acestui principiu este
că, o autorizare bugetară nu are semnificaţie reală, decât în măsura în care, precede
operaţiunile financiare (încasări sau plăţi) pe care le autorizează. Practic, principiul
anteriorităţii în ţara noastră prevede ca, adoptarea bugetului să intervină înainte de 1 ianuarie a
anului pentru care bugetul aprobat este valabil.
Respectarea strictă a acestei reguli, ridică probleme de aplicare la nivelul bugetelor
locale, fiindcă s-a constatat că elaborarea completă a unui buget local depinde de numeroase
informaţii care provin de la administraţia centrală de stat, şi, care, nu sunt, în general,
comunicate autorităţilor locale, decât după debutul noului exerciţiu bugetar. Aceasta deoarece,
conţinutul acestor informaţii (cuantumul alocaţiilor, a transferurilor de la bugetul de stat)
depinde de adoptarea bugetului statului, adoptare care survine, la sfârşitul anului calendaristic
(în România).
În aceste condiţii, este, deci, necesară, o modificare a principiului anteriorităţii şi de o
prevedere a amânărilor care privesc adoptarea bugetelor locale.
Practica bugetară a încercat să rezolve astfel de probleme, care presupuneau o
încălcare a principiul anteriorităţii. Una din excepţiile acceptate se referă la derogările
bugetare, care au apărut pentru situaţiile, în care, atât bugetul de stat, cât şi cele locale, nu s-au
aprobat la termen. Astfel, în vederea funcţionării aparatului administrativ al statului, precum
şi îndeplinirea celorlalte funcţii ale acestuia, s-a consacrat următoarea soluţie:
A douăsprezecea provizorie
După 1989 nu de puţine ori proiectele de buget nu au fost votate până la data de 31
decembrie. În astfel de cazuri, dacă întârzierile în votare au durat mai multe săptămâni, a fost
necesară introducerea celei de-a douăsprezecea provizorie. Această metodă prevede ca pe
perioada de timp care nu a intrat în vigoare noua autorizaţie bugetară, bugetul va funcţiona pe
baza cifrelor bugetare corespunzătoare anului bugetar anterior (se vor împărţi cifrele anului
bugetar anterior la 12, şi se vor înmulţi cu numărul de luni pentru care funcţionează bugetul
provizoriu). Dacă cifrele în domeniul veniturilor bugetare prevăzute în proiectul buget sunt
mai mici decât cele din bugetul anului bugetar încheiat anterior se iau în calcul cele propuse
17
în noul buget şi viceversa. Inconvenientele acestei practici sunt că nu se mai ţine seama de
autorizarea Parlamentului şi de controlul politic al acestuia.24
1.2.5. Principiul neafectării veniturilor

Principiile universalităţii şi unităţii trebuie completate cu o altă regulă, privind modul
în care sunt gestionate veniturile bugetare - neafectarea veniturilor bugetare. Potrivit
principiului neafectării veniturilor, un venit odată încasat la buget se administrează global
fiind destinat acoperirii cheltuielilor privite în ansamblul lor; în principiu nu se admite ca
pentru o anumită cheltuială bugetară să se instituie, încaseze şi folosească un anumit venit.
Acest principiu reprezintă o modalitate adaptată bugetului, a principiului general, a
depersonalizării, când nu se mai ţine seama de provenienţa şi de cuantumul veniturilor, iar
repartizarea se face pe activităţi aprobate de Parlament.
Raţiunile ce motivează această regulă, afirmă că nu există posibilitatea unei
sincronizări între perioadele de încasare a unui venit şi perioade în care trebuie efectuate plăţi
în contul unei anumite cheltuieli:
 dacă am avea de-a face cu o afectare specială, inevitabil ar apare aceste desincronizări:
în unele perioade golul de resurse şi deci, continuitatea finanţării ar fi afectată sau ar
apare un plus de resurse ce ar putea incita la risipă;
 al doilea motiv ar fi că bugetul prin natura sa este un instrument de redistribuire. Dacă
însă, nu s-ar aplica acest principiu, un anumit venit ar trebui cheltuit, el ar trebui să se
întoarcă la cei ce l-au asigurat, printr-o activitate oricare ar fi ea, iar centralizarea nu
şi-ar mai avea rostul. Însă contribuabilii dau sume diferite şi au nevoi care nu sunt
egale. Sumele de care ei beneficiază nu depind de propria contribuţie, ci de raţiuni
generale, sociale exprimate prin decizia Parlamentului. Dacă s-ar aplica afectarea
specială a unor venituri în buget, acei contribuabili ce n-ar beneficia de cheltuielile
fondului constituit, ar putea riposta. Dar în domeniul bugetar, autoritatea publică
(statul), are dreptul să pretindă supuşilor săi contribuţii. Plăţile se fac fără echivalent,
deşi se manifesta şi fenomenul reversibilităţii, ca revenire indirectă a contribuţiilor
către plătitori.
În condiţiile actuale nici acest principiu nu mai este respectat, existând numeroase
abateri. Există situaţii în care chiar unele contribuţii la buget se pot cheltui numai într-un
anumit scop. Excepţiile de la principiul universalităţii bugetului sunt tot atâtea excepţii de la
principiul neafectării veniturilor.
În unele materiale de specialitate, principiul neafectării veniturilor bugetare este privit
ca o regulă, intrinsecă a principiului universalităţii, alături de regula noncontractării.
1.2.6. Principiul specializării bugetare

Legea finanţelor publice face referire la principiul specializării bugetare prin
intermediul art.12, în care se precizează următoarele:” Veniturile şi cheltuielile bugetare se
înscriu şi se aprobă în buget pe surse de provenienţă şi, respectiv, pe categorii de cheltuieli,
grupate după natura lor economică şi destinaţia acestora, potrivit clasificaţiei bugetare.”
24
Legea 500/2002 privind finanţele publice, art. 37, alin. 1, publicată în MOF nr. 597/2002
18
Dacă la început Parlamentul a pretins monarhului să ceară aprobare pentru instituirea

de noi impozite, cu timpul l-a obligat să ceară anual aprobare atât pentru toate veniturile cât
şi pentru toate cheltuielile bugetare. Mai mult chiar, autorizaţia parlamentului nu mai se dădea
în bloc (pentru toate veniturile şi cheltuielile) ci individual pe fiecare venit şi cheltuială, în
parte. Dar cum numărul acestora era mare, Parlamentul a pretins ca veniturile şi cheltuielile
bugetare, să fie prezentate după o anumită schemă precisă. De aceea veniturile şi cheltuielile
bugetare trebuie grupate, aranjate, în buget, după anumite criterii pentru a se putea constata
provenienţa veniturilor şi felul în care urmează să fie cheltuite aceste resurse precum şi
instituţiile publice prin care se realizează. Clasificaţia bugetară trebuie să răspundă şi unor
cerinţe economice legate de analiza veniturilor şi cheltuielilor. În fine, clasificaţia trebuie să
fie simplă, clară şi explicită pentru a fi înţeleasă chiar şi de cei ce nu au pregătire de
specialitate. Această schemă de prezentare a bugetului este elaborată de către Ministerul de
Finanţe şi poartă denumirea de clasificaţie bugetară. Ea este obligatorie atât la prezentarea
proiectului de buget cât şi la elaborarea contului de încheiere. Odată cu introducerea ei se
respectă şi principiul specializării bugetare.
În timp, în clasificaţia bugetară, s-au conturat câteva criterii şi anume:
1. Gruparea administrativă - veniturile se înscriu în buget în funcţie de instituţia în
care se încasează, iar cheltuielile în raport cu instituţiile prin care se efectuează. În cadrul
fiecărei instituţii, creditele bugetare sunt defalcate în funcţie de structura organizatorică a
acestora: administraţia centrală, servicii exterioare, corpuri de control, etc. Această clasificaţie
este completată, în materie de cheltuieli, cu o grupare după natura lor: în cheltuieli materiale
şi cheltuieli de personal; cheltuieli efective şi de transfer; cheltuieli de funcţionare şi de
capital.
2. Clasificaţia economică a veniturilor şi cheltuielilor bugetare delimitează venituri şi
cheltuieli obişnuite, respectiv de capital.
3. Clasificaţia funcţională delimitează veniturile şi cheltuielile bugetare, în raport cu
funcţiile statului: administrativă, tutelară, socială şi economică. Funcţia economică
delimitează veniturile şi cheltuielile statului legate atât de întreprinderile de stat cât şi de cele
aferente întreprinderilor mixte (stat-privat) sau private. Funcţiile administrative se referă la
activitatea instituţiilor publice care îmbracă forma aşa numitelor ”prestaţii cu titlu gratuit”,
vizând asigurarea ordinii publice, apărare, etc. Funcţiile tutelare ocupă o poziţie intermediară
între cele economice şi cele administrative, cum ar fi învăţământ, sănătate, cultură. Funcţiile
sociale se referă la diferitele prestaţii sociale, asigurări sociale, etc. sau la diferitele subvenţii
acordate fie producătorilor, fie consumatorilor, pentru a beneficia de servicii la un cost mai
convenabil.
Există o serie de subdiviziuni ale clasificaţiei bugetare, care concretizează
specializarea bugetară, şi anume la venituri - capitole şi subcapitole, iar la cheltuieli - părţi,
capitole, subcapitole, titluri şi articole, precum şi alineate, după caz.
Pe de altă parte clasificaţia bugetară trebuie respectată atât în faza de aprobare cât şi în
cea de execuţie a cifrelor bugetare. Resursele se pot cheltui numai în scopul în care au fost
aprobate. Există însă, şi o procedură legală de schimbare a destinaţiei iniţiale a cheltuielilor
bugetare atunci când ar fi motive întemeiate pentru o asemenea acţiune.
19
1.2.7. Principiul realităţii bugetului.

Realitatea bugetului este o denumire sugestivă şi acest principiu pretinde ca veniturile
şi cheltuielile bugetare să fie astfel evaluate încât să reflecte realitatea, să reflecte necesităţile
activităţii reale ce trebuie susţinute bugetar şi să reflecte resursele ce realmente pot fi
mobilizate prin buget pentru susţinerea acestor acţiuni. Respectarea acestui principiu depinde
de temeinicia calculelor de fundamentare, de veridicitatea informaţiei preluate, de acurateţea
metodelor folosite. Cu toate acestea trebuie remarcat, din capul locului, că realitatea cifrelor
bugetare nu poate fi realizată perfect, oricare ar fi metoda ce s-ar folosi, dar aceasta nu ar
trebui să limiteze eforturile de a căuta metode cât mai performante.
Metoda automată sau a penultimei - este o metodă simplă, uşor de aplicat, nu
reclamă calcule complicate, dar este aproximativă, are un anume grad de incertitudine.
Bugetul încheiat Bugetul în curs Bugetul care se elaborează

anul T-1 anul T anul T+1
Elaborarea bugetului
anului t+1
Punctul de plecare îl reprezintă execuţia bugetului pe ultimul an încheiat.

Acesta e penultimul în raport cu anul pentru care se fundamentează noul buget. În anul
în curs (T) pentru care se stabileşte bugetul, faza de elaborare a noului buget (T+1) începe în
vară, iar bugetul (T) este încă în curs de execuţie. De aceea se iau în calcul cifrele bugetului
anterior (T-1). Veniturile şi cheltuielile bugetului (T-1) se corectează, pentru bugetul anului
(T+1), luându-se în considerare previzibile modificări legislative. Dar în condiţiile schimbării
conjuncturii fenomenului economic şi social, cifrele bugetare nu mai au aceeaşi evoluţie
liniară, pentru că este foarte puţin probabilă menţinerea condiţiilor social-economice şi pentru
anul pentru care se elaborează bugetul. De aceea s-a încercat să se îmbunătăţească soluţia de
faţă, prin aplicarea metodei care urmează.
Metoda majorării sau diminuării - are ca punct de plecare cifrele execuţiei bugetare
pentru mai mulţi ani consecutivi, din perioada premergătoare elaborării bugetului. Pe baza
acestor date se calculează ritmul mediu de creştere sau descreştere, pentru întregul interval, şi
prin extrapolare se proiectează tendinţa astfel aflată, asupra anului viitor. Neajunsul dinainte
(de la prima metoda) este înlăturat, dar nu în totalitate. În plus, în fiecare an apar factori noi,
care pot avea influenţă semnificativă şi astfel tendinţele din perioadele anterioare nu se vor
mai confirma în perioada care urmează.
Metoda de evaluării directe - pentru fiecare venit şi cheltuială bugetară, în parte, se
fac calcule distincte, de evaluare. La venituri se ţine seama de evoluţia materiei impozabile, a
averii, a consumului, de eventualele modificări legislative, în domeniu. La cheltuieli (vezi şi
Anexa: Elemente în determinarea cheltuielilor publice) evaluările se fac de către ministere,
instituţii beneficiare, pe baza unor norme obligatorii, baremuri stabilite prin lege. În aceste
condiţii, evaluarea cifrelor bugetare se apropie destul de mult de realitate. Neajunsul acestei
metode este că există o serie, (o multitudine) de acţiuni publice, de obiective, ce trebuie
finanţate bugetar. Fiecare, se pot realiza prin soluţii alternative, există mai multe variante
posibile, fiecare dintre ele reclamă un anumit efort bugetar şi anumite volume de cheltuieli şi
20
oferă anumite efecte. Astfel fiecare element al bugetului presupune numeroase şi voluminoase
calcule şi estimări. Şi-a găsit astfel un loc binemeritat o altă metodă – metoda cost-avantaj.
Pentru evitarea unor suprapuneri şi repetiţii, metodele moderne de elaborare a
bugetului vor fi tratate pe larg în capitolul „Metode de elaborare a bugetelor locale”
1.2.8. Principiul publicităţii

Principiul publicităţii presupune informarea promptă şi exactă asupra situaţiei
financiare. Acest principiu apare ca o precizare expresă în lege, având următoarea formă:
Sistemul bugetar este deschis si transparent, acestea realizandu-se prin:
a) dezbaterea publica a proiectelor de buget, cu prilejul aprobarii acestora;
b) dezbaterea publica a conturilor generale anuale de executie a bugetelor, cu prilejul
aprobarii acestora;
c) publicarea in Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I, a actelor normative de aprobare a
bugetelor si conturilor anuale de executie a acestora;
d) mijloacele de informare in masa, pentru difuzarea informatiilor asupra continutului
bugetului, exceptand informatiile si documentele nepublicabile, prevazute de lege25.
1.2.9. Principiul echilibrării bugetului

Prin definiţie bugetul reprezintă un document, un tablou în care se înscriu alături
veniturile şi cheltuielile statului, în vederea comparării şi balansării lor pentru fiecare an.
Balansarea, echilibrul veniturilor şi cheltuielilor bugetare reprezintă trăsătura definitorie a
bugetului. Şcoala clasică de finanţe consideră acest echilibru ca fiind "cheia de boltă a
finanţelor publice".
Echilibrul bugetar presupune acoperirea cheltuielilor pe care le reclamă acţiunile
publice, pe seama veniturilor bugetare ordinare, obişnuite. Aceasta pentru că apelând la
veniturile bugetare extraordinare, oricare ar fi situaţia iniţială a bugetului acesta trebuie să
apară în echilibru.
În opinia unor autori, acest principiu presupune realizarea unei echivalenţe cantitative
sau a unei apropieri sensibile a cifrelor privind veniturile şi cheltuielile, cu preconizarea unui
excedent simbolic al veniturilor faţă de cheltuieli26. Astel, realizarea echilibrului bugetar ar
dovedi pastrarea unui anumit echilibru la economiei naţionale şi, implicit, a unei corecte
orientări a activităţii financiare a statului.
Practica financiară arată că obţinerea unui buget echilibrat este dificil de realizat,
bugetele având fie un excedent, fie deficit.
1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
deficit
bugetar
% din PIB 5,0 3,6 2,8 2,5 3,6 3,1 2,5 2,4 2,8 1,2 2,2 2,5 5,4
Tabel - deficitul bugetar al României 1996-2008
25
Art. 9 al Legii nr. 500/2002 privind finanţele publice
26
Mircea Minea, Cosmin F. Costaş, op. Cit, ed. 2008, p.83
21
Şcoala clasică de finanţe privea deficitul bugetar ca dublu pericol: Pericolul

"bancrutei" pentru stat, situaţie în care statul devine insolvabil şi nu-şi mai poate onora
obligaţiile. Este o situaţie mai rar întâlnită în practică; Întreţinerea inflaţiei - pentru că statul se
angajează la cheltuieli mari neproductive, pune în circulaţie bani suplimentari fără ca pe piaţă
să apară bunuri şi servicii, rezultând de aici inflaţie.
Apelul la împrumuturile publice, pentru acoperirea deficitului bugetar, nu rezolvă
problema în totalitate. Aceasta pentru că împrumutul trebuie privit sub dublu aspect: ca un
rezultat al deficitului prezent care se cere acoperit şi care creează datorii; este o cauză a
deficitelor viitoare, pentru că ratele scadente şi dobânzile ce vor trebui suportate (serviciul
datoriei publice), majorează cheltuielile publice viitoare şi apare astfel riscul perpetuării
deficitului.
Există părerea că nici împrumuturile şi nici emisiunea monetară destinate acoperirii
deficitelor bugetare n-ar fi periculoase. Aceasta dacă banii ar fi folosiţi pentru cheltuieli de
capital, dacă statul ar afecta aceste resurse, realizării de investiţii productive care vor face ca
Produsul Intern Brut (PIB) să crească într-un ritm mai accelerat decât inflaţia, şi bugetul ar fi
reechilibrat astfel în perioadele care urmează. Când se instalează crizele şi economia
evoluează ciclic, este din ce în ce mai greu ca statul să-şi poată echilibra bugetul sau
încercând să prevină sau să asaneze criza, statul se angajează la cheltuieli de capital: - acordă
facilităţi fiscale pentru a încuraja producţia; - face investiţii proprii; - suportă cheltuieli de
protecţie şi securitate socială. În condiţiile în care statul îşi diminuează veniturile şi îşi
sporeşte cheltuielile, bugetul se dezechilibrează. Echilibrul bugetar nu mai poate fi realizat
anual. Apare ideea bugetelor plurianuale, echilibrate ciclic. Deficitul apare în perioada de
criză, când statul acorda facilităţi fiscale şi îşi sporeşte cheltuielile, dar urmează perioada de
avânt, de prosperitate, când statul încasează venituri mai mari şi îşi reduce cheltuielile.
În aceste condiţii, şcoala modernă de finanţe reabilitează echilibrul bugetar apreciindu-
se că şcoala clasică a exagerat pericolul deficitului. Deficitul ar trebui considerat, mai
degrabă, "un impas vremelnic decât un pericol real". Drept consecinţă, pe plan practic, se
acceptă ca bugetul să se confrunte în execuţie cu deficit, statul să se angajeze la cheltuieli mai
mari decât îi permit veniturile. O serie de ţări îşi elaborează şi aprobă din start un buget
deficitar. Acolo unde legea interzice ca bugetul să fie aprobat cu deficit, prin subterfugii
tehnice, se realizează acelaşi lucru. Alături de bugetul ordinar care e prezentat echilibrat, se
întocmeşte unul extraordinar, unde se plasează deficitul concentrat spre alte acţiuni şi susţinut
cu venituri speciale. Dacă deficitul este acceptat, în principiu, şi dacă echilibrul bugetului nu
mai este considerat ca o dovadă a existenţei unor finanţe publice sănătoase, ca o condiţie
pentru a se realiza echilibrul în economie, trebuie fundamentate temeinic, ştiinţific, soluţiile
de acoperire a acestui deficit.
Soluţiile, în esenţă, pornesc de la ideea lui Keynes, privind evoluţia ciclică că o şansă
ca prin intervenţia Guvernului, prin asigurarea stabilităţii generale în economie, să se
echilibreze, în final şi bugetul statului. Şcoala modernă subordonează problema echilibrului
bugetar dezideratului de stabilitate pe termen lung, asigurării echilibrului general economic.
Ea face distincţie între politica contraciclică, cea compensatorie şi cea a deficitului sistematic.
În cadrul "politicii contraciclice", preferată cel mai adesea, există bugete plurianuale
pe termen lung, nu neapărat pe durata unui ciclu, în care bugetul statului va putea fi echilibrat.
22
Intenţionat, datorită evoluţiei ciclice, statul îşi dezechilibrează bugetul: acordă subvenţii şi îşi
sporeşte propriile cheltuieli (investiţii publice, protecţii sociale). Când economia şi-a revenit
la cursul normal, facilităţile fiscale şi cheltuielile publice se reduc. Politica contraciclică
dispune de trei instrumente de implementare: - fond de rezervă; - fond de echilibru; -
amortizarea alternativă a datoriilor publice. Punctul de pornire este comun; dar momentul
declanşării procedurii diferă.
1. Fondul de rezervă - în faza de prosperitate pentru că există venituri abundente, iar
cheltuielile legate de intervenţia statului sunt mici, se va constitui din aceste excedente un
fond de rezervă. Când se instalează recesiunea şi când se instalează deficitul bugetar se
apelează la fond pentru acoperire. Teoretic este posibil, dar practic se întâmpină următoarele
obstacole: - nu există o coincidenţă în privinţa succesiunii în timp a fazelor ciclice; - este greu
de comensurat, estimat volumul fondului necesar şi el poate fi insuficient atunci când criza
economică este profundă sau dimpotrivă fondul poate fi supradimensionat, iar banii afectaţi
inutil acestuia să diminueze cererea solvabilă şi care ar grăbi criza următoare.
2. Fondul de echilibrare - procedura se declanşează în faza de criză şi nu în cea de
prosperitate. În perioada de recesiune veniturile şi cheltuielile înregistrează deficit. Pentru a-l
acoperi, statul, în încercarea de asanare a crizei, se îndatorează. Urmează, ca apoi, pe măsură
ce economia îşi revine, pe seama veniturilor suplimentare şi a economiei la cheltuieli să se
constituie un "fond de egalizare" din care să se suporte cheltuielile cu datoria publică. Acelaşi
obstacol s-a constatat, ca şi la soluţia dinainte - nici în anii buni, bugetul nu mai realizează
excedente şi este greu de presupus că se va putea forma un fond de egalizare care să poată
susţine serviciul datoriei publice.
3. Amortizarea alternativă a datoriei publice - se bazează pe presupunerea că în
faza de prosperitate s-ar putea accelera ritmul de amortizare a datoriei publice, urmând ca în
faza de criză să se încetinească sau să se sisteze plăţile cu această destinaţie. Şi aici apare
aceleaşi obstacole ca şi la soluţiile precedente : crizele au încetat să mai fie naţionale, se
înlănţuie pe plan mondial, zonal. În plus, dacă şi creditorii se vor confrunta cu deficite ei nu
vor agrea măsura de sistare a amortizării datoriilor publice de către stat.
Aceasta soluţie, a politicii contraciclice, îşi dovedeşte eficacitatea în mod limitat,
datorită următoarelor motive: - de multă vreme economia nu mai evoluează ciclic, de multă
vreme nu se mai respectă nici o regulă în privinţa ciclicităţii economice. Viaţa economică s-a
confruntat fie cu fenomenul de "stagnare seculară", fie cu fenomenul "inflaţiei seculare". În
cazul stagnării seculare, dacă o întreprindere este lăsată să funcţioneze fără nici o intervenţie
din partea statului, se încearcă tentaţia deflaţionistă când scade apetitul în afaceri - de
exemplu, întreprinzătorii tind să devină rentieri. În aceste condiţii se reclamă intervenţia
statului, care înăsprind fiscalitatea, pretinzând impozite mai mari, va revigora afacerile. Pe
seama veniturilor suplimentare acţiunea compensatorie suplineşte lipsa de apetit a
întreprinzătorilor, sporeşte cheltuielile de capital, rezultând de aici un buget echilibrat. Inflaţia
seculară - fenomenul inflaţiei este un fenomen mai vechi, dar ea este întreţinută, devine
fenomen de durată, din mai multe motive: - în ultimele decenii, crizele asociate de resurse de
materii prime, energetice, de apă, fac ca acestea să devină mai scumpe. Chiar dacă apar
tehnologii mai performante, costul producţiei creşte, cresc preţurile. Până la un anumit nivel,
creşterea preţurilor nu este însă inflaţionistă. Se consideră ca fiind o creştere normală.
23
Creşterea preţurilor, însă face presiuni asupra cumpărătorilor - ei suportă din ce în ce mai
greu, revendică creşterea salariilor, care implică o nouă creştere a costurilor, o nouă ridicare a
preţurilor şi procesul se autoîntreţine. De aceea s-ar impune intervenţia statul, printr-o politică
antiinflaţionistă, cu unele măsuri de esenţă bugetară. Statul cheltuie mult pentru protecţia
socială, combaterea şomajului, investiţii, acordă facilităţi fiscale, rezultând dezechilibrul
bugetului. Echilibrul bugetar începe să fie subordonat politicii de asigurare a echilibrului
economic, a stabilităţii economiei, apare ideea aşa-zisului deficit sistematic. În mod deliberat,
statul îşi dezechilibrează bugetul, diminuează veniturile, prin facilităţi fiscale şi sporindu-şi
cheltuielile. Ca să-şi acopere deficitul se împrumuta de la cei ce au capital disponibil şi sunt
dispuşi să-l plaseze în efecte publice. Ca să-i încurajeze, statul acorda garanţii. Din
împrumuturi statul face cheltuieli productive. Inflaţia creşte, numărul şomerilor scade, noi
salariaţi plătesc impozite, treptat restabilindu-se echilibrul economic general. Există astfel
şansa echilibrării bugetului de stat.
Specialiştii apreciază însă că deficitul nu trebuie să rămână sistematic, ci trebuie să se
afle sub controlul permanent al statului. Dezechilibrul bugetului trebuie acceptat până când
criza este reamorsată, până când economia îşi reia demarajul. Odată instaurată înviorarea
economiei, în mod discret facilităţile fiscale sunt retrase, creându-se terenul pentru
reechilibrare. În lume, majoritatea ţărilor, chiar şi cele dezvoltate din punct de vedere
economic, se confruntă cu bugete deficitare .
1.3. Procesul bugetar

Procesul bugetar este o succesiune de faze, etape, cu privire la elaborarea proiectului
bugetului, analiza şi adaptarea lui, execuţia bugetului şi încheierea acestuia precum controlul
asupra tuturor acestor operaţiuni.
În înţelesul legii, procesul bugetar reprezintă o multitudine de etape consecutive de
elaborare, aprobare, executare, control si raportare ale bugetului, care se incheie cu aprobarea
contului general de executie a acestuia27.
1. Elaborarea proiectului de buget
Elaborarea proiectului de buget reprezintă o activitate de determinare a veniturilor şi
cheltuielilor bugetului public naţional.
Acesta faza este extrem de laborioasa şi îndelungata, pentru ca documentul bugetar
însumează 10-15 mii pagini, o mulţime de calcule de fundamentare. De aceea procedura se
declanşează la mijlocul anului pentru ca până la sfârşitul anului legea bugetară să poată fi
aprobată şi în noul an sa intre în funcţie noul buget.
Operaţiunile se desfăşoară paralel la nivelul Ministerului Finanţelor (la noi), a biroului
bugetar (SUA), la nivelul cancelarului tezaurului (Anglia) - la nivelul organismelor ce dispun
de o banca de date, de informarea necesară şi de experţii competitivi, pentru ca sa poată
fundamenta temeinic proiectul de buget şi acţiuni, proiect care sa reziste în confruntarea cu
cei care furnizează veniturile, cu cei ce solicita resursele, cu cei care trebuie să-l dezbată şi să-
l aprobe.
27
Art. 2 al Legii nr. 500/2002 privind finanţele publice
24
Ministerul Finanţelor întocmeşte pe baza datelor ce le deţine, a schiţei programului

de guvernare ce se conturează şi ea pentru a figura în aşa-zisul buget economic, prima schiţă
a proiectului de buget şi pe care o prezintă guvernului, pentru a fi adusă la cunoştinţa celorlalţi
miniştrii pentru a reprezenta punctul de plecare, pentru ca cei din urmă sa-şi fundamenteze
propriile proiecte de bugete. În acest fel, încă la începutul lunii iunie, ministerele, instituţiile
centrale, administraţiile locale, organisme de asigurări şi proiectări sociale, transmit
Ministerului Finanţelor, solicitările lor cu privire la modificarea veniturilor şi cheltuielilor în
anul care urmează faţă de bugetul anului în curs.
Regula este: în principiu solicitările, se pot face numai în sensul majorării
veniturilor, respectiv al reducerii cheltuielilor.
Poat interveni contradicţii, neînţelegeri şi atunci opţiunile se analizează de Ministerul
de Finanţe şi prin intermediul guvernului (în ţara noastră), se transmit comisiilor pentru buget,
ce funcţionează ca organisme specializate pe lângă fiecare cameră a Parlamentului. Aici se
analizează, se admit sau se resping solicitările făcute de ministere. Prin intermediul
guvernului rezultatul analizei în comisii ajunge la ministerele ce au transmis aceste solicitări.
Pornind de aici ele încep sa-şi fundamenteze propriile proiecte de buget ce ajung din
nou la Ministerul Finanţelor. Între timp, acesta şi-a fundamentat varianta proprie a proiectului
de buget şi trece la confruntarea datelor transmise de ministere, cu cele din varianta proprie.
Dacă apar nepotriviri între cele două variante, pentru rezolvarea punctelor discordante, se
derulează conferinţe bugetare, interministeriale. În unele ţări, Ministerul Finanţelor are
ultimul cuvânt, el decide dacă solicitările ministerelor vor figura în proiectul de buget, aşa
cum au fost primite, sau dacă vor fi modificate, sau rămân stabile prevederile din varianta
proprie. În alte ţări, primul ministru e cel ce armonizează aceste dispute, sau chiar
preşedintele.
Până la urmă, proiectul de buget şi proiectul de lege privind bugetul pe anul următor,
cu modificări făcute în aceste conferinţe interministeriale sunt prezentate spre analiza
guvernului. Desigur că şi aici pot interveni anumite modificări pentru ca documentul
finanţelor publice trebuie pus de acord cu programul guvernare, astfel încât obiectivele
acestuia sa poată fi susţinute bugetar. După dezbaterea lui în guvern şi definitivarea lui în
momentul în care el este însuşit de către guvern, el devine proiect guvernamental. Se trece
astfel la etapa a doua.
2. Dezbaterea şi aprobarea proiectului de buget
Procedurile sunt diferite de la o ţară la alta. În unele ţări mai întâi, prim-ministrul sau
ministrul finanţelor, prezintă bugetul economic şi "documentul finanţelor" inclus în el, în faţa
parlamentului (în camera reunită sau în camera inferioară care are priorităţile în materie
bugetară, potrivit legii, în sensul ca e prima ce-l primeşte şi analizează şi în ultima instanţă
decide). Este cazul, în S.U.A., de raportul cu privire la starea naţiunii prezentat de
preşedintele american, Senatului. În cele mai multe ţări, proiectul guvernamental, este înaintat
mai întâi, comisiilor speciale pentru buget, ale camerelor, şi aici sistemul diferă de la o ţară la
alta. Exista ţări în care pe lângă fiecare din cele două camere (camera deputaţilor şi senatul),
funcţionează câte o comisie specială pentru buget. În alte ţări, aceste comisii funcţionează
numai la camera inferioară, (senatul neavând atribuţii în domeniul bugetar). Exista ţări în care
funcţionează câte o comisie separată pentru venituri şi respectiv pentru cheltuieli la nivelul
25
Camerei inferioare. Aceste comisii au deja informaţii cu privire la configuraţia bugetului, şi

analizează proiectul de buget şi dacă e cazul propun amendarea lui (introducerea unor
modificări). În privinţa amendamentelor sistemul e diferenţiat. De regulă aceste amendamente
le prezintă comisiile bugetare, dar pot fi propuse şi de către parlamentarii sau grupurile de
parlamentari.
Regula: amendarea în principiu trebuie făcută în sensul majorării veniturilor sau
reducerii cheltuielilor. Acolo unde legea îngăduie sa se procedeze altfel (Germania), pentru
fiecare solicitare în sensul veniturilor sau cheltuielilor, trebuie sa se prezinte propuneri de
compensare. Amendamentele făcute de comisii pot sa difere de la o camera la alta şi atunci o
comisie reunită a celor două camere trece la medierea neînţelegerilor, la punerea lor de acord.
După ce s-a realizat şi acest lucru, proiectul de lege e prezentat spre dezbatere, Parlamentului.
Şi aici situaţia diferă de la o ţară la alta. Acolo unde proiectul de buget a fost primit
mai întâi de comisii, este necesar ca primul ministru sau ministrul finanţelor să-l susţină în
Parlament - uneori în faţa camerelor reunite (la noi), alteori în faţa deputaţilor (camera
inferioară). Comisiile camerelor prezintă apoi amendamentele pe care le-au convenit în urma
medierilor şi având proiect guvernamental şi amendamentele, parlamentarii dezbat aceste
documente. În aceasta privinţă, există în unele ţări, o procedură foarte bine pusă la punct,
rigidă. De exemplu, în Anglia, proiectul de buget trebuie sa fie dezbătut intr-un număr fix de
şedinţe în Camera Comunelor (Camera Lorzilor, nu are atribuţii bugetare), maxim 26. În
Franţa proiectul de buget, trebuie analizat în Parlament şi aprobat în 70 zile. La noi (ca şi în
alte ţări), se stabileşte o data limită până la care proiectul trebuie aprobat şi primit de
Parlament.
Atribuţiile şi competentele Parlamentului, în raport cu proiectul guvernului, diferă de
la o ţară la alta. În Anglia nici un amendament nu are şanse sa fie validat dacă nu este însuşit
de către prim-ministru (executiv). Astfel, se consideră că acestea ar reprezenta un vot de
neîncredere faţă de guvern şi primul ministru îşi poate depune mandatul. În S.U.A., Congresul
poate sa introducă schimbări în proiectul prezentat de executiv, dar preşedintele (şeful
executivului) poate uza de dreptul sau de veto şi dacă nu este de acord cu modificările din
Congres, nu semnează noul buget. În acest caz proiectul revine Congresului şi dacă 2/3 din
numărul total de deputaţi şi senatori din fiecare camera în parte, votează proiectul de buget,
preşedintele este obligat de lege să-l semneze şi publice. Are drept constituţional ca în
execuţie să modifice prevederile proiectului bugetar. Pentru abateri obişnuite care nu
dereglează bugetul tarii nu trebuie să ceară aprobarea Congresului. Când e vorba de acte
majore cu implicaţii profunde pentru economie, această acţiune ca atare trebuie să primească
aprobarea Congresului.
Legea bugetului trebuie să fie supusă senatului şi până la urmă cu amendamentele
însuşite să fie aprobată de Parlament.
Dacă legea bugetului, nu este aprobată în timpul stabilit, soluţiile sunt diferite de la
ţară la ţară: - în Anglia, capitole nedezbătute, neaprobate în cele 26 şedinţe, se consideră
aprobate aşa cum au fost propuse de guvern; - în Franţa, dacă în cele 70 de zile, bugetul nu e
aprobat în întregul lui, dar nu e respins, aceste articole neaprobate intră în acţiune pe baza de
ordonanţe guvernamentale. Dacă în cele 70 de zile, bugetul a fost respins, trebuie prezentat un
26
alt proiect. - la noi, după lege, guvernul poate să-şi continue activitatea pe baza vechiului
buget, dacă noul buget nu e aprobat până la 30 noiembrie (dar nu mai mult de 3 luni).
În continuare pentru a trece la execuţia lui, e nevoie ca legea anuala a bugetului să fie
sancţionată (promulgată) de către preşedinte (republica), sau de către rege (monarhie).
3. Execuţia bugetului
Pentru a se trece la execuţie, este nevoie ca mai întâi, ministrul de finanţe, care
răspunde prin lege, din partea guvernului, de execuţia bugetului, să repartizeze indicatorii din
bugetul aprobat şi sa transmită "ordonatorilor de credite", cifrele repartizate. Fiecare din
aceştia, au conturi deschise, până acum la Banca Naţională şi la Banca Comercială , iar în
prezent la Trezoreria Publica (ca banca a finanţelor publice). Aceste conturi trebuie să fie
alimentate cu resursele băneşti necesare derulării activităţilor repartizate. În materie de
execuţie bugetară, se aplică "principiul separării funcţiilor". Sunt delimitate exact
atribuţiile organelor de dispoziţie de cele ale organelor de execuţie. Dreptul de dispoziţie
aparţine administratorilor sau "ordonatorilor de credite bugetare". Pot sa existe trei tipuri
de ordonatori de credite:
 ordonatori principali28, miniştrii şi conducerea altor instituţii centrale. Aceştia
repartizează din bugetul global al ministrului, indicatorii pe unităţi subordonate lor.
Dispun în legătură cu efectuarea cheltuielilor din bugetul propriu al ministrului
(instituţii centrale).
 conducătorii instituţiilor din subordine - ordonatori secundari29, sau terţiari30. Cei
secundari repartizează indicatorii pe unităţi din subordine şi dispun de bugetul propriu.
Cei terţiari au drept de dispoziţie în legătură cu folosirea creditului bugetar primit.
Creditele bugetare - denumirea este oarecum improprie, pentru ca noţiunea de credit
înseamnă încredere, dar noţiunea de credite este legată şi de împrumuturi, împrumuturi ce
sunt rambursabile şi cu dobândă. Creditul bugetar se abate de la aceste reguli pentru ca este o
alocaţie din partea statului, o suma aprobată şi repartizată, intrată odată cu alimentarea
contului, în contul instituţiei şi de aici se pot face, pentru destinaţiile aprobate, plăţi.
Dacă toate aceste proceduri preliminare s-au perfectat, atunci se poate trece la execuţia
propriu-zisă. Grija este aceea de respectare a autorizaţiei dată de Parlament, în sensul că
veniturile bugetului trebuie încasate, cel puţin la nivelul aprobat de Parlament, iar
cheltuielile se pot efectua cel mult până la nivel aprobat.
Realizarea veniturilor în volumul aprobat este o obligaţie pentru cei ce trebuie să le
încaseze. Efectuarea cheltuielilor în limită aprobată e un drept al beneficiarilor. Abatere de la
autorizaţia dată de Parlament, încasarea unor venituri mai mari nu este o abatere propriu-zisă,
dacă acest lucru se face cu respectarea strictă a legislaţiei ce interzice modificările regimului
veniturilor sau instituirea de orice fel de contribuţii, obligaţii în afara celor prevăzute de lege.
Rezultă că abuzurile fiscale nu sunt permise, iar veniturile pot spori sporii doar în condiţiile
legii.
28
spre exemplu ordonatori principali de credite sunt: ministrul sănătăţii, ministrul economiei, ministrul apărării
etc.
29
spre exemplu ordonatori secundari de credite avem: directorul Autorităţii de sănătate publică, Inspectorul
şcolar general etc.
30
spre exemplu ordonatori terţiari de credite sunt: directorul unui spital, rectorul unei universităţi de stat etc.
27
La cheltuieli, disciplina este şi mai riguroasă. Banii primiţi de la buget nu pot fi

cheltuiţi decât pentru acţiunile aprobate şi în limitele aprobate. La respectarea lor, veghează
organisme ca: organe de control (Curtea de conturi), organele Ministerului de Finanţe, corpul
de control al primului ministru, etc.
Execuţia de casă a bugetului înseamnă încasarea propriu-zisă a veniturilor şi
efectuarea plăţilor în şi din contul bugetului de stat. Aceste operaţii se pot face intermediul
Trezoreriei Publice, un fel de banca a Finanţelor Publice.
Pentru ca disciplina bugetului să fie respectată, mai ales pentru partea de cheltuieli,
trebuie aplicat cu stricteţe, principiul separării funcţiilor. Astfel la partea de cheltuieli există
patru operaţiuni care trebuie efectuate, distribuite după cum urmează - primele trei sunt de
competenta ordonatorilor de credite iar a patra, a organelor de execuţie (casierelor,
contabilelor).
1. angajarea cheltuielilor - trebuie sa aibă la baza un temei legal şi înseamnă asumarea
obligaţiei de a efectua o plata în viitor, printr-un serviciu adus instituţiei publice.
Temeiul legal este - în cazul cumpărărilor de mărfuri, materiale, prestarea unor
servicii, documentul legal este contractul - în cazul plăţii salariilor pentru personal nou
angajat este ordinul de angajare - în cazul plăţii unor sume cuvenite terţilor, în caz de
arbitraj, sentinţa judecătorească etc. Obligaţia este ca aceasta angajare sa se facă cu
stricta respectare a legii şi a destinaţiei aprobate de lege.
2. lichidarea este constatarea faptică şi pe baza de document a serviciului efectuat şi
stabilirea sumei ce urmează a fi plătită partenerilor statului.
3. ordonanţarea plăţii, se face prin emiterea ordinului de plată, a dispoziţiei de plată.
Documentele prin care se dispune plata au titlu executiv numai dacă poartă viza de
control financiar preventiv - numai în măsura pe care o acorda contabilul şef sau un
împuternicit al acestuia. Se verifică dacă plata este corect angajată, dacă serviciul s-a
făcut şi legislaţia este respectată.
4. plata propriu-zisă este făcută de către persoane angajate ca mânuitori ai banului
public (casieri-încasatori).
În domeniul veniturilor operaţiile şi atribuţiile sunt riguros precizate, mai întâi
existând un întreg proces de aşezare şi percepere.
Aşezarea, în sens larg, cuprinde: identificarea şi evaluarea materiei impozabile,
stabilirea cuantumului impozitului, perceperea propriu-zisă, prin emiterea documentelor de
încasare şi încasarea propriu-zisă. În sens restrâns această operaţiune se identifică adesea cu
evaluarea materiei impozabile. Este valabil în primul rând pentru impozite directe.
Lichidarea presupune stabilirea sumei de încasat, a mărimii impozitelor datorate.
Obligaţia fiecărui contribuabil este înscrisă în evidentele fiscale - un registru de control unde
fiecare contribuabil are o partidă distinctă. Extrasul poate fi trimis pentru înştiinţare,
contribuabililor, care trebuie sa le onoreze. Urmează emiterea documentului de încasare şi
respectiv încasarea propriu-zisă. Dacă plătitorul nu-şi achita obligaţiile la timp, el suportă
"majorări de întârziere", este somat pentru plata impozitului şi apoi se declanşează procedura
de urmărire şi execuţie silită. Dacă respectivul contribuabil are venituri, pe care le încasează
periodic, se face poprire asupra lor, sau organul fiscal prin procedura juridică consacrată, pune
28
sechestru pe bunurile acestuia, le valorifica prin licitaţie şi încasează impozitele cuvenite

statului.
În cursul anului, Ministerul de Finanţe, prezintă rapoarte, Parlamentului, cu privire la

execuţia bugetului, iar la încheierea execuţiei bugetului trebuie sa întocmească contul de
încheiere a exerciţiului bugetar. În aceste cont se reflectă veniturile încasate efectiv, plăţile
efective şi raportul dintre ele. Acest cont este prezentat spre analiza şi aprobare,
Parlamentului, pentru exerciţiul încheiat odată cu proiectul bugetar pentru anul ce urmează.
Execuţia de casă este reglementată de către Legea finanţelor publice care prevede
următoarele:
Art. 59: Excedentul/deficitul bugetar
(1) Excedentul sau deficitul bugetului de stat, al bugetului asigurărilor sociale de stat şi al
bugetelor fondurilor speciale se stabileşte ca diferenţă între veniturile încasate şi plăţile
efectuate până la încheierea exerciţiului bugetar.
(2) Cu excedentele definitive rezultate după încheierea exerciţiului bugetar şi cu alte surse
prevăzute de lege se diminuează deficitele din anii precedenţi, respectiv şi datoria publică în
situaţia bugetului de stat.
Art. 60: Execuţia de casă bugetară
(1) Execuţia de casă a bugetelor ce compun sistemul bugetar se realizează prin trezoreria
statului pe baza normelor metodologice emise de Ministerul Finanţelor Publice, care asigură:
a) încasarea veniturilor bugetare;
b) efectuarea plăţilor dispuse de persoanele autorizate ale instituţiilor publice, în limita
creditelor bugetare şi destinaţiilor aprobate potrivit dispoziţiilor legale;
c) efectuarea operaţiunilor de încasări şi plăţi privind datoria publică internă şi externă
rezultată din împrumuturi contractate direct sau garantate de stat, inclusiv a celor privind
rambursarea ratelor la scadenţă şi plata dobânzilor, comisioanelor, spezelor şi altor costuri
aferente;
d) efectuarea altor operaţiuni financiare în contul autorităţilor administraţiei publice centrale
şi locale.
(2) Prin trezoreria statului se pot efectua şi următoarele operaţiuni:
a) păstrarea disponibilităţilor reprezentând fonduri externe nerambursabile sau contravaloarea
în lei a acestora, primite pe bază de acorduri şi înţelegeri guvernamentale şi de la organisme
internaţionale, şi utilizarea acestora potrivit bugetelor aprobate sau folosirea acestora pe bază
de hotărâri ale Guvernului, potrivit destinaţiilor stabilite de donatori sau pentru cheltuieli de
capital în sectoarele publice şi economice, după caz;
b) efectuarea de plasamente financiare din disponibilităţile aflate în contul general al
trezoreriei statului prin Banca Naţională a României;
c) alte operaţiuni financiare prevăzute de lege.
Art. 61: Principii ale încheierii execuţiei bugetare
(1) Execuţia bugetară se încheie la data de 31 decembrie a fiecărui an.
(2) Orice venit neîncasat şi orice cheltuială angajată, lichidată şi ordonanţată, în cadrul
prevederilor bugetare, şi neplătită până la data de 31 decembrie se vor încasa sau se vor plăti,
după caz, în contul bugetului pe anul următor.
(3) Creditele bugetare neutilizate până la închiderea anului sunt anulate de drept.
(4) Disponibilităţile din fondurile externe nerambursabile şi cele din fondurile publice
destinate cofinanţării contribuţiei financiare a Comunităţii Europene, rămase la finele
exerciţiului bugetar în conturile structurilor de implementare, se reportează în anul următor.
(5) Fondurile prevăzute la alin. (4) se utilizează în condiţiile prevederilor prezentei legi şi
potrivit acordurilor încheiate cu partenerii externi.
29
(6) În cazul bugetului asigurărilor sociale de stat şi bugetelor fondurilor speciale echilibrate
prin subvenţii de la bugetul de stat, sub forma transferurilor consolidabile, excedentele
rezultate din execuţia acestora se regularizează la sfârşitul exerciţiului bugetar cu bugetul de
stat, în limita subvenţiilor primite.
(7) Prevederile legilor bugetare anuale şi ale celor de rectificare acţionează numai pentru anul
bugetar respectiv.
4. Controlul bugetar
Unii autori îl prezintă ca o faza distinctă a procesului bugetar, iar alţii îl suprapun cu
celelalte etape. Dar oricum, în realizarea procesului bugetar , el este prezent în toate etapele
procesului bugetar. Există trei forme de control bugetar :
 Controlul organelor politice (exercitat de către Parlament ) - se realizează în "comisiile
permanente de buget", cu ocazia avizării sau respingerii proiectului de buget, cu
ocazia analizei şi amendării proiectului guvernamental - "Controlul în camere", cu
ocazia dezbaterii şi aprobării proiectului guvernamental - "Comisiile bugetare", prin
acţiunea de control, verifică mersul execuţiei bugetului, iar la sfârşit, "Parlamentul"
analizează şi aproba contul de încheiere, efectele controlului ulterior şi verifică măsura
în care executivul a respectat autorizaţia dată.
 Controlul administrativ
Iniţial, controlul administrativ era atributul exclusiv al Guvernului prin
organisme specializate ale Ministerului Finanţelor, prin control ierarhic în cadrul
Ministerelor, Instituţiilor şi unităţile subordonate. Acestui tip de control i se adauga si
cel efectuat de către Curtea de conturi.
Controlul exercitat de Curtea de Conturi
Înfiinţată în 1864, reorganizată în 1929, desfiinţată în 1948, reînfiinţată sub
denumirea de "Curtea superioară de control financiar" în 1973, reorganizată sub
denumirea de „Curtea de conturi” în 1990, această instituţie exercită controlul
gestiunilor bugetare la toţi ordonatorii de credite, urmărind piesa cu piesa documentele
ce stau la baza gestiunilor mânuitorilor banului public.
Odata cu revizuirea Constituţiei, din anul 2003, Curtea de Conturi a devenit
„instituţia supremă de control financiar extern”. Această instituţie verifică modul de
administrare şi de întrebuinţare a resurselor financiare ale statului şi ale sectorului
public31. Astfel, Curtea de Conturi, şi-a pierdut atribuţiile de exercitare a unui control
bugetar jurisdicţional şi devine un organism ce exercită un control administrativ
specializat.
 Controlul jurisdicţional se efectuează în scopul stabilirii răspunderii juridice a
subiecţilor implicaţi în procesul execuţiei bugetare, în cazul unei administrări
defectuoase a fondurilor publice. Până în 2003, acest tip de control era efectuat de
către Curtea de Conturi. După modificarea Constituţiei, acest tip de control este
atributul instanţelor de judecată (Judecătorie, sau Tribunal, după caz) care acţionează
la sesizarea instituţiei Prefectului.
31
Mircea Minea, Cosmin F. Costaş , „Dreptul finanţelor publice, vol.1 Drept financiar,” ed. a 6-a, rev., Ed.
Wolters Kluver, 2008, p. 187
30
1.4. Sistemul bugetar

Sistemul bugetar, ca noţiune este forma organizatorică prin care se încasează
veniturile bugetului şi are loc efectuarea cheltuielilor acestuia.
Structura sistemului bugetar, depinde de organizarea administrativă a statului. În cazul
statelor unitare , sistemul bugetar se prezintă în doua trepte :
- bugetul administraţiei centrale de stat (BACS);
- bugetele administraţiilor locale (există la nivelul judeţelor, sectoarelor,
municipiilor, oraşelor, comunelor).
În statele federale există un sistem bugetar cu 3 etape:
- bugetul statului federal (federaţiei);
- bugetul statelor membre ale federaţiei, provinciilor, landurilor;
- bugete locale.
Repartizarea veniturilor şi cheltuielilor între aceste verigi se face în raport cu
atribuţiile ce revin acestora în realizarea acţiunilor publice, cu sarcinile ce se cer finanţate. În
principiu, în bugetul administraţiei centrale, se regăsesc cele mai importante venituri şi
cheltuieli, iar în bugetele locale, veniturile şi cheltuielile de importanţă secundară.
Sistemul bugetar al Romaniei este specific sistemului unui stat unitar şi, în
conformitate cu reglementările legale în vigoare, cuprinde:
- bugetul statului
- bugetul asigurărilor sociale de stat şi asigurărilor pentru şomaj
- bugetele fondurilor speciale
- bugetul trezoreriei statului
- bugetele instituţiilor publice autonome
- bugetele instituţiilor publice finanţate integral sau parţial din bugetul de stat,
bugetul asigurarilor sociale de stat şi bugetele fondurilor speciale
- bugetele instituţiilor publice finanţate integral din venituri proprii
- bugetul fondurilor provenite din credite externe contractate sau garantate de
stat şi ale căror rambursare, dobânzi şi alte costuri se asigură din fonduri
speciale
- bugetul fondurilor externe nerambursabile
- bugetele locale ale unităţilor administrativ-teritoriale care au personalitate
juridică.
Putem constata că principiul unităţii bugetului nu mai este respectat întocmai, bugetul
unui stat nu se mai prezintă sub forma unui document unic, ci sub forma unui ansamblu de
bugete care alcătuiesc sistemul bugetar.
31
2. BUGETELE LOCALE ÎN ROMÂNIA
2.1. Evoluţia istorică a bugetelor locale din România

Istoria modernă a finanţelor publice locale a căpătat contur, în România, doar
începând cu anul 1991 odată cu Legea 69 privind Administraţia Publică Locală care, practic,
pune bazele organizării finanţelor locale, precizând atribuţiile şi resursele unităţilor
administrative. Premisa de la care s-a pornit a fost crearea unei descentralizări administrative,
pe fondul extinderii autonomiei locale. Aceasta se putea realiza, doar în condiţiile existenţei
unor atribuţii şi responsabilităţi ale administraţiilor locale, precum şi a resurselor necesare
îndeplinirii acestora. Deşi nu se poate spune că acest proces a fost estompat, totuşi, nu se
poate neglija faptul că el se derulează foarte lent. Acest fenomen a fost datorat, atât unor
motive economice, dar mai ales, raţiunilor de natură politică. Astfel gradul de autofinanţare al
bugetelor locale a fost de 55,1% în anul 1993, de 58,8% în anul 1994 şi de 65,2% în anul
1995, realizat pe seama veniturilor proprii şi a sumelor defalcate din impozitul pe salarii.32
Începând cu anul 1998 prin introducerea Legii Finanţelor Publice Locale, prima care
să reglementeze acest domeniu în România post-decembristă, s-au introdus noi prevederi, atât
în ceea ce priveşte cadrul formal al procedurii bugetare, cât şi în ceea ce priveşte
competenţele financiare ale unităţilor administrativ teritoriale. Astfel, bugetele colectivităţilor
locale urmau a se transforma în bugete pe programe a căror cheltuieli vor fi acoperite pe baza
veniturilor proprii. Faţă de cele prevăzute iniţial33 s-a acordat o cotă prestabilită (40% pentru
bugetul unităţii administrative pe raza căreia se desfăşoară activitatea, 10% la bugetul
judeţului respectiv şi 50% pentru municipiul Bucureşti) din impozitul pe salarii colectat de la
salariaţii din raza unităţii administrativ teritoriale respective. De asemenea, consiliile locale şi
judeţene au dreptul sa stabilească cote adiţionale la unele venituri ale bugetului de stat şi
bugetelor locale şi să beneficieze şi de alte sume defalcate din alte venituri ale bugetului de
stat în afara impozitului pe salarii (de exemplu TVA).
O alta noutate introdusă de acea lege, o constituia crearea unui cadru legal, facil,
referitor la împrumuturile pe care le pot contracta autorităţile administraţiei publice locale,
stabilindu-se care sunt instrumentele datoriei publice locale, condiţiile care trebuiesc
îndeplinite pentru a contracta un împrumut, precum şi limita maximă a serviciului datoriei.
Următorul pas a fost adoptarea Legii numărul 273/2006, privind finanţele publice
locale din 29/06/200634, act normativ prin care s-a facut un pas înainte în ceea ce priveşte
creşterea gradului de autofinanţare al bugetelor locale prin trecerea unor cote majorate din
32
Date preluate din„Anuarul Statistic pe anii 1993 – 1995”
33
A se vedea Legea 72 din 12 iulie 1996 privind Finanţele Publice publicata in: Monitorul Oficial nr. 152 din 17
iulie 1996
34
Publicata în Monitorul Oficial, partea I, numărul 618 din 18/07/2006
32
impozitul pe venit în cadrul veniturilor proprii ale bugetelor locale. De asemenea, limita
maximă a serviciului datoriei a fost modificată.
În prezent România se afla în plin proces de tranziţie spre economia de piaţa, proces
ilustrat de:
 evoluţia ponderii sectorului privat în produsul intern brut (PIB), în perioada de după
1989. Din anul 1989 până în 1996, ponderea sectorului privat în PIB a crescut cu
39,7% şi a continuat sa crească şi în anii următori, prognoza pentru 2010 fiind 77%
din PIB (sursa - Comisia naţională de prognoză)
 descentralizarea treptată a sistemului bugetar, sporirea rolului bugetelor unităţilor
administrativ-teritoriale.
Chiar dacă rolul bugetelor locale în cadrul sistemului bugetar al ţării noastre este
relativ mic (3,47% în anul 1993 şi 4,50% în anul 1995 – pondera cheltuielilor bugetelor locale
în PIB) comparativ cu cel al bugetelor locale din statele dezvoltate (între 14% şi 30% din PIB
– ponderea cheltuielilor), el se află într-un proces de continuă creştere.35
Structura sistemului bugetelor locale din ţara noastră, corespunde orientării spre
economia de piaţă în condiţiile existenţei unei relaţii încă strânse cu bugetele de stat, proprie
perioadei de tranziţie. Se remarcă gradul redus de autofinanţare a bugetelor, de unde rezultă
ca în România nu poate fi încă vorba de autonomie locală, reala, aşa cum prevede Legea
nr.215/2001 (republicată) privind administraţia publică locală (subiectul este dezbătut pe larg
în subcapitolul Descentralizarea financiară în România).
2.2. Prezentarea generală a bugetelor locale

Prin bugete locale se înţelege listele de venituri şi cheltuieli al unităţilor administrativ-
teritoriale necesare satisfacerii nevoii pe plan local.
Resursele financiare ale unităţilor administrativ-teritoriale se constituie din36:
a) venituri proprii, formate din: impozite, taxe, contribuţii, alte vărsăminte, alte
venituri şi cote defalcate din impozitul pe venit;
b) sume defalcate din unele venituri ale bugetului de stat;
c) subvenţii primite de la bugetul de stat şi de la alte bugete;
d) donaţii şi sponsorizări.
Bugetele locale sunt organizate în conformitate cu organizarea administrativ -
teritorială a ţării în bugete pe judeţe, municipii, oraşe şi comune. După cum s-a prezentat şi
anterior fiecare unitate administrativ - teritorială îşi întocmeşte buget propriu în condiţii de
autonomie. La nivel superior, pe plan judeţean, statal se întocmesc bugete centralizate pe baza
agregării bugetelor locale. La nivel de judeţ avem:
1. Bugetul centralizat al judeţului format din:
1.1.bugetul propriu al judeţului;
1.2.bugetele unităţilor administrativ - teritoriale;
2. Bugetul centralizat al municipiului format din:
2.1.bugetul propriu al municipiului;
35
Date preluate din„Anuarul Statistic pe anii 1993 – 1995”
36
Articolul 5 al Legii numărul 273/2006, privind finanţele publice locale din 29/06/2006, Publicata în Monitorul
Oficial, partea I, numărul 618 din 18/07/2006
33
2.2.bugetul comunelor subordonate.

3. Bugetul centralizat al municipiului Bucureşti format din:
3.1.bugetul propriu al municipiului Bucureşti;
3.2.bugetele sectoarelor municipiului Bucureşti.
În România, sistemul bugetar este structurat ca în orice alt stat cu caracter unitar, în
funcţie de împărţirea administrativ teritorială şi cuprinde bugetul administraţiei centrale de
stat (denumit buget de stat, conform Constituţiei României) şi bugetele locale ale judeţelor,
municipiilor, oraşelor şi comunelor, la care se adaugă bugetul asigurărilor sociale de stat.
Bugetele locale evidenţiază acţiunile specifice administraţiei de stat locale ce se finanţează în
cea mai mare parte din venituri proprii.
Aşadar, în conformitate cu împărţirea administrativ teritorială a statului nostru,
bugetele locale sunt formate din bugetele judeţelor şi al municipiului Bucureşti, bugetele
municipiilor, oraşelor şi comune lor.
2.3. Specificul principiilor elaborării bugetare

La baza elaborării, aprobării şi execuţiei bugetelor locale stau următoarele principii
bugetare: principiul unităţii, principiul universalităţii, principiul anualităţii, principiul
anteriorităţii, principiul echilibrului bugetar, principiul specializării şi principiul autonomiei
financiare locale şi principiul publicităţii bugetului.
Principiul unităţii se aplică atât finanţelor locale, cât şi celor de stat, având o dubla
semnificaţie:
 din punct de vedere formal, semnifică faptul că ansamblul resurselor unei
colectivităţile locale trebuie să figureze într-un singur document;
 din punct de vedere material acest document unic trebuie să traseze toate operaţiunile
financiare realizate de colectivităţile publice.
Acest principiu ne permite să observăm dacă bugetul este în echilibru şi oferă o
cunoaştere exactă a volumului de responsabilităţi şi de resurse ale colectivităţii, dând mai
multă claritate documentelor bugetare. Datorită unor inconveniente manifestate pe parcursul
timpului, principiul unităţii bugetare a cunoscut numeroase modificări. La nivelul autorităţilor
locale, aceste modificări au privit, atât unitatea formală, cât şi unitatea materială.
Pe plan formal, respectarea unităţii se traduce prin existenta unui singur document
care să conţină toate previziunile privind încasările şi cheltuielile colectivităţilor locale. Dar,
în practică, bugetul unei entităţi locale este adeseori constituit din mai multe acte care sunt
adoptate în manieră eşalonată pe durata acestuia. Aceste acte iau forma bugetului iniţial ,
bugetului modificat, bugetul executat. Existenta acestei pluralităţi de documente constituie o
excepţie de la principiul unităţii formale a bugetului local.
Conform unităţii materiale, bugetul ar trebui să traseze fără excepţie toate operaţiunile
de încasări şi plăţi care privesc colectivitatea respectivă. Din raţiuni de eficienţă a gestiunii,
există în cadrul bugetelor locale proceduri care permit individualizarea activităţii financiare a
anumitor servicii publice locale, iar acestea sunt bugetele anexe37. Utilizarea formulei
bugetelor anexe vizează raţionalizarea gestiunii bugetare a anumitor servicii publice cu
37
A se vedea excepţiile de la principiul unităţii, prezentate într-un capitol anterior
34
caracter industrial şi comercial, la care costurile de funcţionare şi bazele de tarifare trebuie

cunoscute cu precizie. În afara faptului că bugetele anexe permit individualizarea, pe
marginea bugetului principal al colectivităţii, a operaţiunilor de încasări şi cheltuieli, formula
bugetelor anexe permite mai ales utilizarea încasărilor pentru acoperirea cheltuielilor,
realizându-se astfel echilibrul bugetar.
Crearea bugetelor anexe, în ipoteza în care nu este obligatorie, ar trebui lăsată la
aprecierea autorităţilor locale. Chiar dacă formula bugetelor anexe permite izolarea de bugetul
local, a operaţiunilor financiare realizate de anumite servicii publice ale colectivităţilor,
aceasta nu înseamnă o înlăturare a legăturilor procedurale şi financiare între acestea. Pe plan
procedural, bugetele anexe sunt supuse aceloraşi reguli de prezentare, adoptare şi executare ca
şi bugetul principal. Legătura este şi mai evidenta pe plan financiar. Bugetul principal
înregistrează la încasări excedentul provenit din gestiunea bugetelor anexe şi la cheltuieli
alocările sau subvenţionările cu care se acoperă eventualul deficit bugetar (a se vedea
vărsăminte din profitul regiilor autonome). Rezultatele executării fiecărui buget anex sunt
consemnate în soldul general al contului anual de execuţie a bugetară.
Principiul universalităţii este considerat, cum s-a prezentat anterior, complementar
principiului unităţii bugetare. El trebuie să corespundă unei exigenţe şi anume, încasările şi
cheltuielile trebuie înscrise în buget, separat, cu sumele brute şi fără compensare între ele.
La fel ca şi unitatea bugetară, principiul universalităţii nu a răspuns necesităţilor, tot
mai complexe, din domeniul finanţelor publice, iar conotaţiile lui s-au schimbat pe parcursul
timpului.
Unele dintre modificări se fac pe marginea bugetului, altele chiar în interiorul acestuia.
Dintre modificările făcute pe marginea bugetului cea mai importantă este procedeul bugetelor
anexe (asupra căruia nu o să insistăm, date fiind referirile anterioare). Modificările făcute
chiar în interiorul bugetului, au ca efect folosirea anumitor încasări pentru acoperirea
anumitor cheltuieli determinate. Numărul acestor afectări de resurse este destul de ridicat.
Unele sunt legate de resursele externe ale colectivităţilor (împrumuturi şi subvenţii pentru
investiţii), altele privesc chiar resursele proprii ale colectivităţii (taxe fiscale legate de
operaţiunile de urbanism, taxe de sejur, suprataxe temporare, etc.) Anumiţi autori consideră că
ar fi de dorit o reflecţie asupra originii şi fundamentului actual al numărului acestor afectări de
resurse.38
Principiul anteriorităţii semnifică faptul că dezbaterea aprobarea bugetului trebuie să
intervină înainte de intrarea lui în vigoare. Subiectul a fost dezbătut pe larg anterior, de aceea
ne vom referi la aplicabilitatea lui din punct de vedere al bugetelor locale. Una dintre
problemele, în discuţie este: ce se întâmplă dacă bugetul de stat nu se aprobă până la intrarea
în noul an bugetar? Cum se va adopta bugetul local?
A fost, deci, necesară, o modificare a principiului anteriorităţii şi de o prevedere a
amânărilor care privesc adoptarea bugetelor locale, fixându-se, totuşi, date limite. Pentru a se
asigura respectarea acestor amânări sunt prevăzute diferite sancţiuni. Pentru ca autorităţile
locale să nu fie private de buget, de când acesta intra în vigoare şi până la adoptarea efectiva a
38
Muzellec R., „De la pertinence des principes budgetaires et comptables applicables aux collectivites
territoriales”, Petites Affiches, 1987, no. 149 et 150, p. 8.
35
acestuia, au fost prevăzute anumite mecanisme care să asigure continuitatea funcţionării

aparatului administrativ în acest interval.
Principiul anualităţii a apărut, mai întâi la nivelul bugetului statului, iar, apoi, a fost
transpus, apoi, colectivităţilor locale. În accepţiunea sa clasică, acest principiu relevă un triplu
aspect:
 în fiecare an colectivităţile locale trebuie să stabilească un buget;
 bugetul trebuie să conţină previziuni pe maximum un an;
 bugetul trebuie executat în anul pentru care a fost votat, autorizarea pe care o dă având
o validitate limitată în timp.
Justificarea acestui principiu este nu numai de ordin politic (periodicitatea controlului
exercitat de forul legislativ local), ci şi tehnic; este sigur că pentru ca prevederile încasărilor şi
cheltuielilor conţinute în buget să fie precise şi corecte, ele nu trebuie stabilite pentru o
perioadă prea lungă de timp. Din acest punct de vedere cadrul anual pare cel mai potrivit. În
ciuda acestor justificări, aplicarea principiului anualităţii ridică uneori contradicţii care au
făcut puterile publice să prevadă anumite modificări în materie de operaţiuni de investiţii.
Pentru aceste operaţiuni principiul anualităţii este cel mai puţin adaptat gestiunii moderne.
Într-adevăr eşalonarea în tranşe anuale a activităţilor financiare ale unei colectivităţi se
dovedeşte nereală, atâta timp cât, se aplică unor operaţiuni de investiţie a căror realizare ar
trebui să se întindă pe mai mulţi ani. În vederea înlăturării acestor efecte s-au consacrat două
soluţii: prima constă în înscrierea tuturor cheltuielilor în primul an bugetar şi reportarea
anuală a părţii de credit neutilizată până la sfârşitul execuţiei bugetare. A doua constă în
prevederea, încă de la început, în buget, doar a părţii de credit care va fi utilizată.
Prima soluţie este şi cea mai utilizată, fiind posibilă graţie tehnicii reportării creditelor
bugetare. Aceasta permite regăsirea în bugetul următor a creditelor de investiţii neutilizate în
exerciţiul precedent. Aceasta soluţie prezintă, în acelaşi timp, mai multe inconveniente, care
ţin de faptul că, o astfel de procedură poate duce la supradimensionarea cifrelor bugetare ale
primului an.
Principiul echilibrului bugetar nu are aceeaşi semnificaţie în cadrul finanţelor de
stat şi a celor locale. În primul caz, este vorba despre un simplu principiu de gestiune (chiar
dacă există o reglementare legală privind echilibrul bugetar – a se vedea Legea 500 / 2002),
fără semnificaţie obligatorie, pe când în al doilea caz este vorba despre o veritabilă obligaţie
juridică, impusă de lege şi, sancţionată, în caz de nerespectare.
Principiul echilibrului îşi găseşte justificarea în grija statului pentru protejarea
contribuabililor locali împotriva risipei sau inconsecvenţei vreunui ales local. Într-adevăr, un
eventual dezechilibru al bugetului unei colectivităţi, responsabilizează doar, autoritatea locală.
Interesează şi statul în măsura în care el participă la finanţarea bugetelor locale şi, orice
dezechilibru al finanţelor locale riscă să aibă consecinţe indirecte asupra stabilităţii
macroeconomice.
Diferenţa de semnificaţie pe care o are principiul echilibrului la nivel de buget de stat
sau la nivel de buget local se explică, de asemenea, printr-o raţiune tehnică. Spre deosebire de
bugetul statului, bugetele locale implică în mod obligatoriu toate resursele la care bugetul
local a recurs pentru acoperirea cheltuielilor sale. Printre acestea şi împrumuturile. Dacă o
colectivitate locală prezintă un buget în dezechilibru, înseamnă că nu dispune de resurse
36
suficiente pentru a-şi acoperi cheltuielile şi mai ales, că nu are nici un mijloc autonom de a-şi
procura resurse suplimentare. Comunitatea este, deci, constrânsă să facă apel la stat, sau la
împrumut, pentru a trece peste acest dezechilibru. Pentru a evita acest risc statul obligă, deci
la respectarea absolută a regulii echilibrului.
Principiul specializării semnifică faptul că autorizarea unei cheltuieli dată în
momentul votului bugetului local, nu este o autorizare globală, ci una cu conţinut specializat.
Altfel spus, atunci când Consiliul local votează cheltuielile, nu o face în aceeaşi manieră
pentru toate, ci votează mai multe credite a căror afectare este prevăzută pentru obiecte
precise şi după cote limitate.
În aplicarea principiului specializării bugetare, bugetul colectivităţilor locale este votat
pe unităţi reduse de cheltuieli, iar, creditele sunt votate pe capitole. Dar daca Consiliul local
doreşte, acestea pot fi votate şi pe articole. De altfel, dacă este vorba despre cheltuieli de
capital, ale secţiunii de investiţii, votul pe articole este regula încetăţenită. Atunci când forul
deliberativ local votează bugetul pe articole, consecinţa este că aceasta interzice efectuarea de
viramente de credite, în interiorul aceluiaşi capitol de cheltuieli.
Principiul specializării cunoaşte, de-a lungul timpului, anumite modificări, astfel
Legea 189/1998 autoriza Consiliile locale să voteze anumite credite fără ca afectarea lor să fie
precizată dinainte. Este cazul creditelor pentru cheltuieli neprevăzute, a căror existenta este
prevăzută, atât în secţiunea de funcţionare, cât şi în cea de investiţii pentru o sumă care nu
poate depăşi anumite limite. Un asemenea credit poate, prin definiţie, sa fie utilizat în mod
liber de către executivul local pentru a face faţă cheltuielilor cerute pentru nevoile gestiunii
locale şi pentru care dotările nu sunt înscrise în buget. Dar, în prima sesiune care urmează
acestor cheltuieli, executivul trebuie să dea socoteala adunării locale asupra folosirii acelui
credit. Altfel spus, executivul nu trebuie să considere această dotare ca pe o rezervă în cazul
depăşirii creditului, ci ca o previziune care sa-i permită să facă faţă cheltuielilor ocazionale.
Principiul autonomiei financiare prevede ca în vederea exercitării atribuţiilor şi
responsabilităţilor ce le revin, autorităţile locale trebuie să deţină o autonomie financiară
deplină (în acest context se evidenţiază întocmirea bugetelor locale care se face pentru fiecare
unitate administrativ – teritorială). Dar autonomia bugetară nu înseamnă, implicit, şi o
autonomie financiară. Spre exemplu, chiar dacă autonomia bugetară este reală pentru aceste
colectivităţi locale, totuşi, aceasta nu se identifică întocmai cu autonomia financiară, deoarece
resursele lor proprii nu sunt suficiente întotdeauna pentru acoperirea cheltuielilor prevăzute
(problema va fi dezbătut ulterior).
Principiul publicităţii bugetului arată că după ce este supus dezbaterii şi aprobării
Consiliului local, bugetul trebuie adus la cunoştinţa opiniei publice. Cifrele înscrise în
proiectul de buget sunt date publicităţii prin intermediul mass-mediei şi a altor servicii de
informare locală. Publicarea bugetelor de stat se impune ca o necesitate de informare a
cetăţeanului privind modul în care se utilizează „banii publici”, pe de-o parte, iar pe de altă
parte să dea posibilitatea administraţiei centrale de a monitoriza situaţia finanţelor publice ale
României, evoluţia cheltuielilor şi a veniturilor bugetare, starea de echilibru bugetar general,
gradul de fiscalitate, etc.
Anexa - extras din Legea 273/2006 privind finanţele publice locale
37
Principii şi reguli bugetare39

Principiul universalităţii: (1) Veniturile şi cheltuielile se includ în buget în totalitate, în sume brute. (2)
Veniturile bugetare nu pot fi afectate direct unei cheltuieli bugetare anume, cu excepţia donaţiilor şi
sponsorizărilor, care au stabilite destinaţii distincte.
Principiul transparenţei şi publicităţii. Procesul bugetar este deschis şi transparent, acesta realizându-se prin:
a) publicarea în presa locală, pe pagina de internet a instituţiei publice, sau afişarea la sediul autorităţii
administraţiei publice locale respective a proiectului de buget local şi a contului anual de execuţie a acestuia; b)
dezbaterea publică a proiectului de buget local, cu prilejul aprobării acestuia; c) prezentarea contului anual de
execuţie a bugetului local în şedinţă publică.
Principiul unităţii. (1) Veniturile şi cheltuielile bugetare se înscriu într-un singur document, pentru a se asigura
utilizarea eficientă şi monitorizarea fondurilor publice locale. (2) Se interzic reţinerea şi utilizarea de venituri în
regim extrabugetar, precum şi constituirea de fonduri publice locale în afara bugetelor locale, dacă legea nu
prevede altfel.
Principiul unităţii monetare. Toate operaţiunile bugetare se exprimă în monedă naţională.
Principiul anualităţii. (1) Veniturile şi cheltuielile bugetare sunt aprobate, în condiţiile legii, pe o perioadă de
un an, care corespunde exerciţiului bugetar. (2) Toate operaţiunile de încasări şi plăţi efectuate în cursul unui an
bugetar în contul unui buget aparţin exerciţiului corespunzător de execuţie a bugetului respectiv.
Principiul specializării bugetare. Veniturile şi cheltuielile bugetare se înscriu şi se aprobă în buget pe surse de
provenienţă şi, respectiv, pe categorii de cheltuieli, grupate după natura lor economică şi destinaţia acestora.
Principiul echilibrului. Cheltuielile unui buget se acoperă integral din veniturile bugetului respectiv.
Reguli bugetare. (1) Este interzisă efectuarea de plăţi direct din veniturile încasate, cu excepţia cazurilor în care
legea prevede altfel. (2) Cheltuielile bugetare au destinaţie precisă şi limitată şi sunt determinate de autorizările
conţinute în legi speciale şi în legile bugetare anuale. (3) Nicio cheltuială nu poate fi înscrisă în bugetele locale şi
nici nu poate fi angajată şi efectuată din aceste bugete, dacă nu există baza legală pentru respectiva cheltuială. (4)
Nicio cheltuială din fonduri publice locale nu poate fi angajată, ordonanţată şi plătită dacă nu este aprobată,
potrivit legii, şi dacă nu are prevederi bugetare şi surse de finanţare. (5) După aprobarea bugetelor locale pot fi
aprobate acte normative cu implicaţii asupra acestora, dar numai cu precizarea surselor de acoperire a diminuării
veniturilor sau a majorării cheltuielilor bugetare aferente exerciţiului bugetar pentru care s-au aprobat bugetele
locale respective.
Alte principii
Principiul solidarităţii. (1) Prin politicile bugetare locale se poate realiza ajutorarea unităţilor administrativ-
teritoriale, precum şi a persoanelor fizice aflate în situaţie de extremă dificultate, prin alocarea de sume din
fondul de rezervă bugetară constituit în bugetul local. (2) Din fondul de rezervă bugetară constituit în bugetul
local consiliile locale, judeţene sau Consiliul General al Municipiului Bucureşti, după caz, pot aproba acordarea
de ajutoare către unităţile administrativ-teritoriale aflate în situaţii de extremă dificultate, la cererea publică a
primarilor acestor unităţi administrativ-teritoriale sau din proprie iniţiativă.
Principiul autonomiei locale financiare. (1) Unităţile administrativ-teritoriale au dreptul la resurse financiare
suficiente, pe care autorităţile administraţiei publice locale le pot utiliza în exercitarea atribuţiilor lor, pe baza şi
în limitele prevăzute de lege. (2) Autorităţile administraţiei publice locale au competenţa stabilirii nivelurilor
impozitelor şi taxelor locale, în condiţiile legii. (3) Alocarea resurselor financiare pentru echilibrarea bugetelor
locale nu trebuie să afecteze aplicarea politicilor bugetare ale autorităţilor administraţiei publice locale în
domeniul lor de competenţă. (4) Sumele defalcate cu destinaţie specială se utilizează de către autorităţile
administraţiei publice locale în conformitate cu prevederile legale.
Principiul proporţionalităţii. Resursele financiare ale unităţilor administrativ-teritoriale trebuie să fie
proporţionale cu responsabilităţile autorităţilor administraţiei publice locale stabilite prin lege.
Principiul consultării. Autorităţile administraţiei publice locale, prin structurile asociative ale acestora, trebuie
să fie consultate asupra procesului de alocare a resurselor financiare de la bugetul de stat către bugetele locale.
2.4. Procesul bugetar local

Elaborarea proiectului anual al bugetului şi prezentarea lui se face odată cu o
prognoză a acestuia, pe următorii trei ani, precum şi programul de investiţii publice, detaliat
pe obiective şi pe ani de execuţie. Ordonatorii principali de credite ai bugetelor locale sunt
Preşedinţii Consiliilor Judeţene, Primarul general al Municipiului Bucureşti şi Primarii
celorlalte unităţi administrativ teritoriale (municipii, oraşe, comune). Conducătorii instituţiilor
39
Legea 273/2006 privind finanţele publice locale, art. 7-18
38
publice cu personalitate juridică din subordinea Consiliului local sau judeţean al fiecărei
unităţi administrativ-teritoriale sunt ordonatorii secundari sau terţiari.
Prima etapă a procesului bugetar are la bază o scrisoare-cadru, prin care Ministerul
Finanţelor Publice (M.F.P.) transmite direcţiilor generale ale finanţelor publice (D.G.F.P.),
consiliilor judeţene, până la data de 1 iunie a fiecărui an, specificaţiile contextului
macroeconomic pe baza căruia vor fi întocmite proiectele de buget prognozate, metodologiile
de elaborare a acestora, limitele sumelor defalcate din unele venituri ale bugetului de stat şi
ale transferurilor consolidabile (investiţii finanţate din împrumuturi externe la a căror realizare
contribuie şi Guvernul), în vederea elaborării de către ordonatorii de credite a proiectelor de
buget.
Ordonatorii principali de credite ai bugetului de stat sau ai altor bugete, în bugetele
cărora sunt prevăzute transferuri către bugetele locale, transmit autorităţilor administraţiei
publice locale sumele aferente, în termen de 10 zile de la primirea limitelor de cheltuieli
aprobate de Guvern, în vederea cuprinderii acestora în proiectele de buget.
În următoarea etapă, ordonatorii principali de credite, pe baza limitelor sumelor
primite, elaborează şi depun la direcţiile generale ale finanţelor publice, până la data de 1 iulie
a fiecărui an, proiectele bugetelor locale echilibrate şi anexele la acestea pentru anul bugetar
următor, precum şi estimările pentru următorii 3 ani, urmând ca acestea să transmită
proiectele bugetelor locale pe ansamblul judeţului şi municipiului Bucureşti la M.F.P., până la
data de 15 iulie a fiecărui an.
În termen de 5 zile de la publicarea în Monitorul Oficial al României, Partea I, a legii
bugetului de stat, Ministerul Finanţelor Publice transmite D.G.F.P. sumele defalcate din unele
venituri ale bugetului de stat şi transferurile consolidabile, aprobate prin legea bugetului de
stat.
D.G.F.P., precum şi consiliile judeţene şi Consiliul General al Municipiului Bucureşti,
repartizează pe unităţi administrativ-teritoriale, în termen de 5 zile de la comunicare, sumele
defalcate din unele venituri ale bugetului de stat, precum şi transferurile consolidabile, în
vederea definitivării proiectelor bugetelor locale de către ordonatorii principali de credite.
Pe baza veniturilor proprii şi a sumelor repartizate, ordonatorii principali de credite, în
termen de 15 zile de la publicarea legii bugetului de stat în Monitorul Oficial, definitivează
proiectul bugetului local, care se publică în presa locală sau se afişează la sediul unităţii
administrativ-teritoriale. Locuitorii unităţii administrativ-teritoriale pot depune contestaţii
privind proiectul de buget în termen de 15 zile de la data publicării sau afişării acestuia.
În 5 zile de la expirarea termenului de depunere a contestaţiilor, proiectul bugetului
local, însoţit de raportul ordonatorului principal de credite şi de contestaţiile depuse de
locuitori, este supus aprobării autorităţilor deliberative, de către ordonatorii principali de
credite.
Aprobarea bugetelor locale şi a bugetelor instituţiilor şi serviciilor publice de interes
local se face astfel:
 bugetele locale, de către consiliile locale, consiliile judeţene şi consiliul general al
Municipiului Bucureşti, după caz.
39
 bugetele instituţiilor şi serviciilor publice, finanţate integral din venituri extrabugetare se

aprobă de către consiliile de administraţie ale acestora, împreună cu avizul ordonatorului
principal de credite.
 bugetele instituţiilor şi serviciilor publice, finanţate integral sau parţial din bugetele locale,
de către consiliile locale, iar, în funcţie de subordonarea acestora, e necesar avizul
ordonatorilor superiori.
Autorităţile deliberative, în termen de maximum 10 zile de la data supunerii spre
aprobare a proiectului de buget, se pronunţă asupra contestaţiilor şi adoptă proiectul bugetului
local, după ce acesta a fost votat pe capitole, subcapitole, titluri, articole, alineate, după caz, şi
pe anexe.
Întreaga procedură de aprobare a bugetelor de către autorităţile locale poate dura
maximum 45 de zile de la data publicării legii bugetului de stat în Monitorul Oficial. În
proiectele bugetelor locale nu sunt aprobate în termenul sus-menţionat, direcţiile generale ale
finanţelor publice dispun sistarea alimentării cu cote, respectiv sume defalcate şi cu transferuri
consolidabile, până la aprobarea acestora de către autorităţile deliberative. În această situaţie,
din bugetele locale se pot efectua plăţi numai în limita celorlalte venituri încasate.
În final, ordonatorii principali de credite au obligaţia să transmită D.G.F.P. bugetele
locale aprobate, în termen de 5 zile de la aprobarea acestora. Acestea, în termen de 10 zile,
întocmesc şi transmit M.F.P.bugetele pe ansamblul fiecărui judeţ.
În cazul excepţional al neadoptării legii bugetului de stat cu cel puţin 3 zile înainte de
expirarea exerciţiului bugetar se aplică regula celei de-a 12-a provizorie (prezentată în
capitolul care tratează principiul anteriorităţii )
Execuţia bugetelor locale constituie toate operaţiunile de realizare a veniturilor de la

contribuabili, agenţi economici şi persoane fizice ce au obligaţia de a achita la termenele
stabilite contravaloarea taxelor şi impozitelor datorate administraţiilor locale, precum şi
efectuarea cheltuielilor prevăzute şi autorizate prin bugetul local.
Derularea acestor acţiuni se poate efectua, atât în numerar, cât şi prin virament bancar.
Activitatea stabilită prin derularea acestor operaţiuni poartă numele de execuţie de casă a
bugetului.
Execuţia de casă a bugetului se face în ţara noastră prin sistemul de trezorerie.
Trezoreria îndeplineşte două funcţii de bază: de casier şi de bancher. În funcţia sa de casier
public efectuează următoarele:
 operaţiuni de încasare a veniturilor bugetare şi de plăţi de la buget; asigură
informaţiile necesare privind execuţia de casă a bugetului pentru întocmirea contului de
încheiere a exerciţiului bugetar, respectiv, elaborează rapoarte periodice asupra acestora.
 gestionează mijloacele bugetare şi asigură lichidităţile necesare; elaborează
prognoze cu privire la cerinţele de plăţi şi sincronizează încasările cu plăţile, inclusiv, în ce
priveşte finanţarea deficitului bugetar.
În funcţia sa bancher, trezoreria asigură următoarele servicii:
 este banca la care îşi au deschise conturile instituţiile publice, care gestionează
disponibilităţile baneşti ale sectorului public.
 gestionează datoria publică.
40
Unităţile teritoriale de trezorerie evidenţiază execuţia veniturilor şi cheltuielilor şi

pregătesc rapoartele periodice privind execuţia bugetului. Execuţia bugetelor locale revine
organelor de decizie ale fiecărei unităţi administrativ-teritoriale.
Ordonatorii principali de credite întocmesc şi prezintă spre aprobare Consiliilor
judeţene, Consiliului General a Municipiului Bucureşti şi Consiliilor locale pana la data de 31
mai a anului următor, conturile anuale de execuţie a bugetelor locale. La venituri structura
contului anual prevede următoarele:
► prevederi bugetare iniţiale;
► prevederi bugetare definitive;
► încasările realizate.
Trimestrial şi anual, ordonatorii principali de credite întocmesc situaţii financiare
asupra execuţiei bugetare, care se depun la direcţiile generale ale finanţelor publice. După
verificare, acestea întocmesc şi depun la Ministerul Finanţelor Publice situaţii financiare
centralizate privind execuţia bugetelor pe ansamblul judeţului, la termenele şi potrivit
normelor stabilite de acesta. Ministerul Finanţelor Publice transmite spre informare
Ministerului Administraţiei şi Internelor o situaţie financiară centralizată privind execuţia
bugetelor locale.
O prevedere cu caracter de noutate este aceea că ordonatorii principali de credite au
obligaţia să întocmească şi să anexeze la situaţiile financiare anuale rapoarte anuale de
performanţă, în care să prezinte, pe fiecare program, obiectivele, rezultatele preconizate şi pe
cele obţinute, indicatorii şi costurile asociate, precum şi situaţii privind angajamentele legale.
Situaţiile financiare anuale, inclusiv anexele la acestea, se prezintă de către ordonatorii
principali de credite, spre aprobare, autorităţilor deliberative.
Execuţia bugetară se încheie la data de 31 decembrie a fiecărui an. Orice venit
neîncasat sau cheltuială neefectuată se vor efectua în contul bugetului local pe anul următor.
2.5. Descentralizarea financiară în România

Toate ţările din centrul şi estul Europei, printre care, şi România, pun în aplicare noi
sisteme de descentralizare şi după cum arată unii autori40, aceste ţări apelează la diferite forme
de descentralizare fiscală ca o modalitate de a pune capăt guvernărilor ineficace şi ineficiente,
instabilităţii macroeconomice, şi creşterilor economice inadecvate (exemplul Argentinei).
În ceea ce priveşte susţinerea, respectiv, combaterea acestui fenomen s-au conturat
două curente de opinie cu viziuni şi abordări contrare:
Astfel, primul curent41, majoritar, este de părere că descentralizarea ţărilor în tranziţie
ar fi un antidot împotriva majorităţii problemelor atât de ordin administrativ, cât şi de ordin
economico – financiar, pentru ca aceasta ar spori responsabilitatea actului de guvernare, ar
îmbunătăţii nivelul de colectare al resurselor, respectiv ar eficientiza procesul de alocare al
acestor resurse.
40
Bird, Richard M, Vaillacourt Francois, Fiscal Decentralization in Developing Countries, p. 1-3
41
A se vedea Bennet, Robert, J. - 1990, Wildasin, David – 1997, Wallich, Christine – 1994
41
În acelaşi timp, alţi autori42 sunt de părere că pentru o ţară în tranziţie, cum este şi
cazul României, descentralizarea este o povară, deoarece nici unul dintre scopurile prezentate
anterior nu este uşor de atins, mai ales în contextul în care capacitatea instituţionala şi
financiară a guvernului central şi a guvernelor locale este redusa. De altfel, implementarea
descentralizării s-ar face în paralel cu alte reforme structurale din diverse domenii (economic,
social, politic, etc.), care necesită costuri mari, iar costurile suplimentare necesare
descentralizării s-ar traduce, printr-o eficienţă scăzuta în furnizarea serviciilor şi, totodată,
prin accentuarea instabilităţii macroeconomice.
În concluzie, cele două curente asupra descentralizării sistemului administrativ al
ţărilor în tranziţie se află pe poziţii divergente, doar în ceea ce priveşte oportunitatea,
(conjunctura, momentul ales) şi, nicidecum, în privinţa necesităţii implementării acesteia.
De altfel, este general cunoscut, rolul proeminent al descentralizării, în ceea ce
priveşte, îmbunătăţirea actului de guvernare prin responsabilizarea autorităţilor locale, în
stimularea participării cetăţeanului în luarea de decizii strategice la nivel local, precum şi în
ceea ce priveşte eficientizarea procesului de alocare al resurselor43.
De fapt, lucrarea de faţă nu încearcă să fie avocatul sau, eventual, criticul oportunităţii
descentralizării, din moment ce acest proces a început în România în urmă cu mai mult de un
deceniu, ar fi nefiresc acum să combatem sau să susţinem necesitatea implementării acesteia
la momentul respectiv. De aceea, practic, vom încerca să evaluăm modelul de descentralizare
existent în România, precum şi componenta financiară a acestuia. Pentru aceasta ar trebui
prezentate pe scurt cele trei de modele de descentralizare44 care se pot întâlni într-un sistem
administrativ, în funcţie de gradul de autonomie în ceea ce priveşte luarea şi implementarea
deciziei la nivel local:
 Deconcentrarea care reprezintă o dispersie a responsabilităţilor guvernului central către
agenţiile acesteia din cadrul unităţilor administrativ teritoriale (regionale, judeţene şi
locale). În acest caz respectivele agenţi guvernamentale nu deţin autonomie şi atribuţii
proprii.
 Delegarea care se referă la situaţiile în care guvernele locale se comportă ca agenţi ai
guvernului central, executând anumite funcţii bine stabilite, în numele acestuia. Guvernele
locale deţin autonomie doar în ceea ce priveşte procesul de execuţie şi, nu în procesul de
luare a deciziei.
 Devoluţia care, practic, înseamnă autoritatea guvernelor locale de a lua decizii în ceea ce
priveşte toate problemele de natură locală, precum şi execuţia acestora.
În concluzie, la o analiză din punct de vedere legal45 asupra modelului de
descentralizare în România, la prima vedere am fi tentaţi să spunem că avem de-a face cu un
hibrid alcătuit din caracteristici predominante ale devoluţiei combinate cu anumite trăsături
ale deconcentrări. După părerea unor specialişti46 o astfel de descentralizare pe care o
42
A se vedea Prud’homme, Remy – 1995, Owens, J. Şi Panella G. - 1991
43
„Teorema Descentralizării ca soluţie a realizării eficienţei şi echitabilităţii alocării resurselor" – Oates, Wallace
E. - 1972
44
A se vedea Bahl, Roy şi Linn, Johannes – „Urban Public Finance in Developing Countries”, 1992
45
A se vedea Anexa din Legea 500/2022 privind Finanţele Publice
46
Wildavsky Aaron – The New Politics of Budgetary Process, 2001 şi Rubin, Irene S. - The Politics of Public
Budgeting : Getting and Spending, Borrowing and Balancing, 1997
42
îmbrăca un sistem administrativ este una pe verticală de jos în sus. Dar, de fapt, dacă ne axăm
asupra analizei economico–financiare a descentralizării, vom avea surpriza de a ne schimba
radical opinia, optând pentru un model de descentralizare de sus în jos47. Practic, în acest caz,
capacităţile fiscale ale autorităţilor locale sunt limitate, raţiunea existenţei descentralizării,
poate fi dorinţa guvernului central de a-si îndeplini obiectivele mai eficient, prin delegarea,
descentralizarea autorităţii către guvernele locale. Oricare ar fi raţiunea, aceasta abordare de
sus in jos sugerează că principalul criteriu avut în vedere în evaluarea descentralizării locale
ar trebui sa fie gradul în care aceasta satisface obiective politice centrale.
De regulă, autoritatea centrală este tentată să susţină acea formă de descentralizare
care îi realizează scopurile şi, mai puţin, o formă de descentralizare care să degreveze
guvernele locale de presiunile apăsătoare exercitate de guvernul central.
În România şi, nu numai, vor exista întotdeauna conflicte şi neînţelegeri între guvernul
central şi guvernele locale cu privire la obiectivele de realizat, precum şi a strategiei de
implementare a acestora, deşi, la prima vedere, ambele niveluri de guvernare au un scop
comun, şi anume, satisfacerea intereselor cetăţenilor.
În acest context, trebuie remarcat că descentralizarea poate fi şi “o iluzie” dacă nu se
are în vedere latura financiară a acesteia, şi de cele mai multe ori se manifestă prin unele
efecte negative la nivel local, sau, uneori, putându-se ajunge chiar la o instabilitate naţionala.
Acest risc apare, atunci când, veniturile sunt descentralizate fără a se ţine seama de
mecanismul de mobilizare şi colectare al acestora, precum şi de capacitatea autorităţilor locale
de a acoperi costurile corespunzătoare acestei acţiuni.
Experienţa post-decembristă a demonstrat că, atunci când sunt descentralizate mai
multe cheltuieli decât veniturile existente, autorităţile locale au fost determinate:
 să crească fiscalitatea în vederea satisfacerii nivelului de venituri necesare;
 să apeleze la noi transferuri şi subvenţii guvernamentale;
 să contracteze împrumuturi, mai rar;
 şi, nu în ultimul rând, să reducă calitatea serviciilor prestate .
O importantă problemă apare atunci când anumite activităţi şi servicii sunt
descentralizate, fără a fi asigurate totodată şi resursele financiare necesare derulării respectiv
furnizării acestora.
În acest sens, prin intermediul legilor finanţelor publice locale s-a statuat drept
principiu asigurarea resurselor financiare pentru activităţile descentralizate. Astfel, trecerea de
către Guvern în administrarea şi finanţarea autorităţilor administraţiei publice locale a unor
cheltuieli publice, ca urmare a descentralizării unor activităţi, precum şi a altor cheltuieli
publice noi se face prin lege, numai cu asigurarea resurselor financiare necesare realizării
acestora48.
Legea finanţelor publice locale din anul 2006 vine cu completări în acest sens,
precizănd exact modalitatea de asigurare a resurselor. Astfel, asigurarea resurselor necesare
descentralizării unor activităţi şi a altor cheltuieli publice se face după cum urmează49:
47
A se vedea Anexe din Legea 189/1998 privind finanţele publice locale
48
Art. 3 al Legii nr.189 privind finanţele publice locale publicate în M.Of. nr. 404/22 octombrie 1998
49
43
- în primul an, prin cuprinderea distinctă în anexa la legea bugetului de stat a

sumelor defalcate cu destinaţie specială, necesare finanţării cheltuielilor publice
transferate sau a noilor cheltuieli publice, precum şi a criteriilor de repartizare;
- în anii următori, prin cuprinderea resurselor respective în ansamblul sumelor
defalcate pentru echilibrarea bugetelor locale alocate unităţilor administrativ-
teritoriale, cu excepţia celor nominalizate distinct prin anexa la legea bugetului de
stat.
Tot un dezavantaj este şi atunci când ar fi descentralizate mai multe venituri decât
cheltuieli. În acest caz consecinţa ar fi scăderea nivelului de colectare al veniturilor, care, din
nou, pot avea efecte negative majore la nivelul macroeconomiei.
Chiar dacă ambele categorii bugetare (venituri şi cheltuieli) sunt descentralizate într-o
manieră echilibrată, echitabilă, există totuşi, posibilitatea ca autorităţile locale să nu
beneficieze de capacitate administrativă sau tehnică de a-şi duce la îndeplinire
responsabilităţile într-un mod satisfăcător.
Acest fapt ridică probleme serioase guvernelor locale atunci când acestea sunt
responsabile de investiţii majore în infrastructura socială şi economică.
În acelaşi timp, din moment ce, stabilizarea macroeconomica este o responsabilitate a
guvernului central, atunci, este important, ca acesta să aibă controlul asupra tuturor pârghiilor
economice şi politice necesare îndeplinirii acestei sarcini. În susţinerea acestei idei, Guvernul
României a adoptat o serie de restricţii privind împrumutul de către guvernele locale50 :
limitarea serviciului datoriei la un procentaj maxim din veniturile curente, pentru a solicita un
împrumut extern, comunităţile locale trebuiau să ceară aprobarea prealabilă a acestuia de către
Guvernul central.
Datoria publică locală
Odată cu noua lege a finanţelor publice locale limita serviciului datoriei a fost stabilită
la nivelul de 30% din veniturile proprii. În ceea ce priveşte contractarea sau garantarea
împrmuturilor, aceasta se poate face numai cu avizul Comisiei de aprobare a împrumuturilor
locale. Această comisie are în componenţa sa 9 membri51: 4 reprezentanţi ai Ministerului
Finanţelor Publice, 2 ai Ministerului Administraţiei şi Internelor şi 3 reprezentanţi ai
structurilor asociative ale autorităţilor administraţiei publice locale. Preşesintele comisiei este
secretarul de stat cu atribuţii de coordonare a datoriei publice din Ministerul Finanţelor
Publice.
Există o problemă de nuanţă în cazul împrumuturilor contractate de guvernele locale şi
anume aparenta presupunere a celor ce acorda împrumuturi că toată datoria publică e
garantată de guvernul central. Realitatea este că, în ţara noastră, datoria publica locală nu
prezintă răspunderi sau obligaţii ale guvernului central. În vederea prevenirii guvernelor
locale de a deveni insolvabile s-a trecut la impunerea unor limite ale datoriei publice locale.
Acest lucru denotă, totuşi, o formă de paternalism exagerat, iar o serie de autori sunt de părere
ca pentru a limita apariţia unor probleme care ar putea influenţa stabilitatea la nivel
50
A se vedea Anexa din Legea 189/1998 privind finanţele publice locale
51
HG nr. 9/2007 privind constituirea, componenţa şi funcţionarea Comisiei de autorizare a împrumuturilor
locale, publicată în MO nr. 71 din 30.01.2007, modificată prin HG nr. 14/2008 si HG nr 785-2008
44
macroeconomic, guvernul central ar trebui sa nu subvenţioneze împrumuturile si să lase

guvernele locale, pur şi simplu, să dea faliment52.
Totuşi, datorită inexistenţei unei tradiţii şi a unei culturi administrative bine definite şi
pe fondul unor schimbări structurale ale economiei este de preferat soluţia aleasa de ţara
noastră (limitarea serviciului datoriei publice), care este considerată de anumiţi autori drept
cea mai bună.
În acelaşi context, toate împrumuturile locale trebuie efectuate într-o maniera
transparentă pentru ca atât electoratul local cât şi guvernul central să-şi creeze o idee asupra
situaţiei existente. În plus, împrumuturile locale trebuie sa fie permise doar pentru a finanţa
investiţiile de capital şi pentru nici un alt scop, indiferent de natura acestuia (a se vedea
practica de acoperire a deficitelor bugetare).
Cum s-a prezentat şi anterior o autonomie reală trebuie să se sprijine pe o
descentralizare financiară şi fiscală. Pentru a evalua gradul de autonomie financiară a unei
autorităţi locale va trebui să răspundem la următorul set de întrebări:53
1. cine, ce face? – problema sarcinii cheltuielilor
2. cine, ce impozite şi taxe colectează? – problema sarcinii veniturilor
3. cum poate fi rezolvată problema dezechilibrului dintre veniturile şi cheltuielile
guvernelor locale? - rezultă din răspunsurile la întrebările de mai sus. Este problema
dezechilibrului vertical
4. în ce măsura organele fiscale pot să ajusteze diferenţele dintre nevoile şi capacităţile
de satisfacere a nevoilor printr-un proces de compensare între diferitele instituţii şi
servicii publice locale de la acelaşi nivel de guvernare – problema dezechilibrului
orizontal
O altă perspectivă importantă asupra autonomiei locale este faptul că aceasta nu
trebuie sa includă dreptul de a cheltui “banii altora“. Pentru a fi responsabile de actul de
guvernare , deciziile comunităţilor locale în materie de cheltuieli trebuie sa se raporteze, în
mod esenţial, la veniturile proprii locale. Cum în mod inevitabil, unele autorităţi locale vor fi
dependente de transferuri financiare guvernamentale, este important ca design-ul şi
monitorizarea acestor subvenţii să aibă drept criteriu de primordial, eficienţa economică54.
Pe de altă parte design-ul transferurilor în România depinde de modul în care guvernul
central vede guvernele locale: ca agenţi ai săi în implementarea politicilor naţionale sau ca
actori independenţi. Probabil una dintre cele mai greşite politici este aceea de alocare a unor
sume mari de bani unor structuri guvernamentale locale total nepregătite, fără a se lua în
considerare următoarele lucruri: sarcinile de cheltuieli trebuie adecvate capacităţilor
financiare ale guvernelor locale, interesul manifestat de guvernul central vis – a – vis de
modul în care aceste sarcini sunt îndeplinite, şi nu în ultimul rând, dacă există asemenea
interese, cum pot fi acestea cel mai bine urmărite în actualul sistem al descentralizare locală.
Se ştie că datorită dezechilibrelor economice, capacităţilor fiscale limitate, autorităţile
locale au nevoie de ajutor financiar din partea guvernului central pentru a-şi putea duce la
îndeplinire funcţiile şi responsabilităţile în mod adecvat. Mai mult, aceste autorităţi pot şi
52
A se vedea Bahl, Roy şi Linn, Johannes – „Urban Public Finance in Developing Countries”, 1992, p.69
53
După Bird, Richard M, Vaillacourt, Francois – „Fiscal Decentralization in Developing Countries”, p. 15
54
Fisher, Ronald C. – State and Local Finance, Scott, Foresman & Co, Glenview, Illinois, 1987, p. 82 - 83
45
trebuie să fie capabile să realizeze o varietate de servicii publice locale cu puţină îndrumare şi
control. Pentru ca acest lucru să fie posibil nu trebuie să fie scăpate din vedere trei aspecte
fundamentale55 :

dezvoltarea unei politici de personal viabile, incluzând stringenta problemă a
profesionalizării acestora

implementarea unui sistem informaţional eficace care să permită guvernului central să
urmărească şi să evalueze procesul reformei administrative şi fiscale în România

furnizarea de suport tehnic şi logistic adecvat cerinţelor unei economii în tranziţie
În plus, finanţarea guvernamentala nu trebuie sa fie un proces complicat. La ora
actuală, în România, finanţarea guvernamentală este un fenomen laborios şi netransparent,
care se datorează supraîncărcării sistemului cu responsabilităţi şi sarcini pentru care acesta nu
este pregătit.
O abordare “descentralizată“ consideră că odată ce fondurile au fost alocate
structurilor locale responsabile, nu este nici necesar , nici de preferat ca guvernul central să se
amestece sau să încerce sa influenţeze modul în care oficialităţile locale aleg să cheltuie banii.
Totuşi, ca o măsură de precauţie, guvernul central monitorizează activitatea autorităţilor
locale în furnizarea unor servicii de interes naţional (de exemplu, învăţământul
preuniversitar). Este astfel normal ca transferurile bugetare să fie condiţionate, iar fondurile să
aibă o afectare specială.
Anexa din Legea 500/2002 privind Finanţele Publice
Extras de lege privind responsabilităţile guvernului central în materie de finanţe publice
Conform Legii 500/2002 privind finanţele publice Guvernul central asigură:
a) elaborarea raportului privind situaţia macroeconomică pentru anul bugetar respectiv, şi, proiecţia
acestuia în următorii 3 ani
b) elaborarea proiectelor legilor bugetare anuale şi transmiterea acestora spre adoptare Parlamentului
c) realizarea contului general de execuţie a bugetului de stat, a bugetelor asigurărilor de sociale de stat şi a
celorlalte conturi anuale de execuţie
d) utilizarea fondului de rezervă bugetară şi a fondului de intervenţie la dispoziţia sa, pe baza de hotărâri
e) supunerea spre adoptare Parlamentului a proiectelor legilor de rectificare şi a contului anual de execuţie
f) pe măsura stabilizării şi restructurării sectoarelor economice şi bugetare, guvernul poate desfiinţa, prin
lege, fondurile speciale care sunt înfiinţate prin legi speciale
g) exercitarea conducerii generale a activităţii executive în domeniul finanţelor publice.
h) prognozele indicatorilor macroeconomici şi sociali pentru anul bugetar pentru care se elaborează
proiectul de buget, precum şi pentru următorii 3 ani
i) politicile fiscale şi bugetare
j) politicile si strategiile sectoriale, priorităţile stabilite în formularea propunerilor de buget, prezentate de
ordonatorii principali de credite
k) propunerile de cheltuieli detaliate ale ordonatorilor principali de credite
l) posibilităţile de finanţare a deficitului financiar
m) propunerile de sume defalcate din unele venituri ale bugetului de stat, precum şi de transferuri
consolidate pentru autorităţile administraţiei publice locale.
Anexa din Legea 273/2006 privind finanţele publice locale56

Rolul, competenţele şi responsabilităţile autorităţilor administraţiei publice locale
55
Bird, Richard M, Vaillacourt, Francois – „Fiscal Decentralization in Developing Countries”, p. 38
56
Monitorul Oficial al României, Partea I, până la 28 iunie 2007; Rectificarea publicată în Monitorul Oficial al
României, Partea I, nr. 627 din 20 iulie 2006; Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 46/2007; Ordonanţa de
urgenţă a Guvernului nr. 64/2007. art 20
46
Autorităţile administraţiei publice locale au următoarele competenţe şi responsabilităţi în ceea ce priveşte

finanţele publice locale:
a) elaborarea şi aprobarea bugetelor locale, în condiţii de echilibru bugetar, la termenele şi potrivit prevederilor
stabilite prin prezenta lege;
b) stabilirea, constatarea, controlul, urmărirea şi încasarea impozitelor şi taxelor locale, precum şi a oricăror alte
venituri ale unităţilor administrativ-teritoriale, prin compartimente proprii de specialitate, în condiţiile legii;
c) urmărirea şi raportarea execuţiei bugetelor locale, precum şi rectificarea acestora, pe parcursul anului bugetar,
în condiţii de echilibru bugetar;
d) stabilirea şi urmărirea modului de prestare a activităţilor din domeniul serviciilor publice de interes local,
inclusiv opţiunea trecerii sau nu a acestor servicii în răspunderea unor operatori economici specializaţi ori
servicii publice de interes local, urmărindu-se eficientizarea acestora în beneficiul colectivităţilor locale;
e) administrarea eficientă a bunurilor din proprietatea publică şi privată a unităţilor administrativ-teritoriale;
f) contractarea directă de împrumuturi interne şi externe, pe termen scurt, mediu şi lung, şi urmărirea achitării la
scadenţă a obligaţiilor de plată rezultate din acestea;
g) garantarea de împrumuturi interne şi externe, pe termen scurt, mediu şi lung, şi urmărirea achitării la scadenţă
a obligaţiilor de plată rezultate din împrumuturile respective de către beneficiari;
h) administrarea fondurilor publice locale pe parcursul execuţiei bugetare, în condiţii de eficienţă;
i) stabilirea opţiunilor şi a priorităţilor în aprobarea şi în efectuarea cheltuielilor publice locale;
j) elaborarea, aprobarea, modificarea şi urmărirea realizării programelor de dezvoltare în perspectivă a unităţilor
administrativ-teritoriale ca bază a gestionării bugetelor locale anuale;
k) îndeplinirea şi a altor atribuţii, competenţe şi responsabilităţi prevăzute de dispoziţiile legale.
2.6. Conţinutul şi structura bugetului local

CLASIFICAREA VENITURILOR LOCALE
Veniturile bugetare locale se constituie din57:

a) venituri proprii, formate din: impozite, taxe, contribuţii, alte vărsăminte, alte
venituri şi cote defalcate din impozitul pe venit;
b) sume defalcate din unele venituri ale bugetului de stat;
c) subvenţii primite de la bugetul de stat şi de la alte bugete;
d) donaţii şi sponsorizări.
Anexa de mai jos prezintă lista exhaustivă a veniturilor cere se prevăd în bugetele
unităţilor administrativ-teritoriale fie ele consilii judeţene sau localităţi.

Lista impozitelor, taxelor şi altor venituri ale bugetelor locale
CAP. 1 Veniturile care se prevăd în bugetele proprii ale judeţelor

A. Venituri proprii:
1. Impozit pe profit de la regiile autonome şi societăţile comerciale de sub autoritatea CJ
2. Cote defalcate din impozitul pe venit: a) cote defalcate din impozitul pe venit; b) sume alocate de consiliul
judeţean din cotele defalcate din impozitul pe venit pentru echilibrarea bugetelor locale.
3. Alte impozite pe venit, profit şi câştiguri din capital:
4. Taxe pe utilizarea bunurilor, autorizarea utilizării bunurilor sau pe desfăşurarea de activităţi: a) taxa asupra
mijloacelor de transport; b) taxe şi tarife pentru eliberarea de licenţe şi autorizaţii de funcţionare.
57
58
urgenţă a Guvernului nr. 64/2007.
47
5. Venituri din proprietate: a) vărsăminte din profitul net al regiilor autonome de sub autoritatea CJ; b) restituiri
de fonduri din finanţarea bugetară a anilor precedenţi; c) venituri din concesiuni şi închirieri; d) venituri din
dividende; e) alte venituri din proprietate.
6. Venituri din prestări de servicii şi alte activităţi: a) venituri din prestări de servicii; b) contribuţia lunară a
părinţilor pentru întreţinerea copiilor în unităţile de protecţie socială; c) venituri din recuperarea cheltuielilor de
judecată, imputaţii şi espăgubiri; d) alte venituri din prestări de servicii şi alte activităţi.
7. Amenzi, penalităţi şi confiscări: a) venituri din amenzi şi alte sancţiuni aplicate potrivit dispoziţiilor legale; b)
încasări din valorificarea bunurilor confiscate, abandonate şi alte sume constatate odată cu confiscarea, potrivit
legii; c) alte amenzi, penalităţi şi confiscări.
8. Venituri din valorificarea unor bunuri: a) venituri din valorificarea unor bunuri ale instituţiilor publice; b)
venituri din privatizare; c) venituri din vânzarea unor bunuri aparţinând domeniului privat.
B. Sume defalcate din unele venituri ale bugetului de stat
C. Donaţii şi sponsorizări
D. Subvenţii de la bugetul de stat şi de la alte administraţii
E. Operaţiuni financiare.
CAP. 2 Veniturile care se prevăd în bugetele proprii ale comunelor, oraşelor,

municipiilor, sectoarelor municipiului Bucureşti şi al municipiului Bucureşti
A. Venituri proprii:
1. Impozit pe profit de la regiile autonome şi societăţile comerciale de sub autoritatea consiliilor locale
2. Cote defalcate din impozitul pe venit: a) cote defalcate din impozitul pe venit; b) sume alocate de consiliul
judeţean din cotele defalcate din impozitul pe venit pentru echilibrarea bugetelor locale.
3. Alte impozite pe venit, profit şi câştiguri din capital.
4. Impozite şi taxe pe proprietate: a) impozit pe clădiri; b) impozit pe terenuri; c) taxe juridice din timbru, taxe de
timbru pentru activitatea notarială şi alte taxe de timbru; d) alte impozite şi taxe pe proprietate.
5. Alte impozite şi taxe generale pe bunuri şi servicii: - taxe hoteliere.
6. Taxe pe servicii specifice: a) impozit pe spectacole; b) alte taxe pe servicii specifice.
7. Taxe pe utilizarea bunurilor, autorizarea utilizării bunurilor sau pe desfăşurarea de activităţi: a) taxe asupra
mijloacelor de transport; b) taxe şi tarife pentru eliberarea de licenţe şi autorizaţii de funcţionare; c) alte taxe pe
utilizarea bunurilor, autorizarea utilizării bunurilor sau pe desfăşurarea de activităţi.
8. Alte impozite şi taxe fiscale.
9. Venituri din proprietate: a) vărsăminte din profitul net al regiilor autonome de sub autoritatea consiliilor
locale; b) restituiri de fonduri din finanţarea bugetară a anilor precedenţi; c) venituri din concesiuni şi închirieri;
d) venituri din dividende; e) alte venituri din proprietate.
10. Venituri din dobânzi.
11. Venituri din prestări de servicii şi alte activităţi: a) venituri din prestări de servicii; b) contribuţia părinţilor
sau susţinătorilor legali pentru întreţinerea copiilor în creşe; c) contribuţia persoanelor beneficiare ale cantinelor
de ajutor social; d) taxe din activităţi cadastrale şi agricultură; e) contribuţia lunară a părinţilor pentru întreţinerea
copiilor în unităţile de protecţie socială; f) venituri din recuperarea cheltuielilor de judecată, imputaţii şi
despăgubiri; g) alte venituri din prestări de servicii şi alte activităţi.
12. Venituri din taxe administrative, eliberări de permise: a) taxe extrajudiciare de timbru; b) alte venituri din
taxe administrative, eliberări de permise.
13. Amenzi, penalităţi şi confiscări: a) venituri din amenzi şi alte sancţiuni aplicate potrivit dispoziţiilor legale;
b) penalităţi pentru nedepunerea sau depunerea cu întârziere a declaraţiei de impozite şi taxe; c) încasări din
valorificarea bunurilor confiscate, abandonate şi alte sume constatate odată cu confiscarea, potrivit legii; d) alte
amenzi, penalităţi şi confiscări.
14. Diverse venituri: a) vărsăminte din venituri şi/sau disponibilităţile instituţiilor publice; b) alte venituri.
15. Venituri din valorificarea unor bunuri: a) venituri din valorificarea unor bunuri ale instituţiilor publice; b)
venituri din vânzarea locuinţelor construite din fondurile statului; c) venituri din privatizare; d) venituri din
vânzarea unor bunuri aparţinând domeniului privat.
B. Sume defalcate din unele venituri ale bugetului de stat
C. Donaţii şi sponsorizări
D. Subvenţii de la bugetul de stat şi de la alte administraţii
E. Operaţiuni financiare.
Veniturile proprii cuprind impozitele şi taxele de la populaţie, de la persoanele fizice,

respectiv persoanele juridice, impozitele indirecte, venituri din valorificarea unor bunuri ce
48
aparţin statului, vărsăminte, amenzi şi penalităţi, taxe pentru folosirea terenurilor aflate în
proprietatea statului, precum şi cote defalcate din impozitul pe venit.
Cotele defalcate din impozitul pe venit, încasat la bugetul de stat al fiecărei unităţi
administrativ-teritoriale, se alocă lunar în termen de 5 zile lucrătoare de la finele lunii în care
s-a încasat acest impozit. Alocarea se face astfel(valabil din 2012):
 o cotă de 40,5% la bugetele locale ale comunelor, oraşelor şi municipiilor, pe teritoriul
cărora se desfăşoară activitatea de plată a impozitelor,
 11% la bugetul local al judeţului
 cotă de 20% într-un cont distinct, deschis pe seama consiliului judeţean pentru
echilibrarea bugetelor locale.
Deși la momentul adoptării legii cota totala prevăzută era de 87%, succesiv în ultima
perioadă aceasta a fost redusă la 77% respectiv 71,5% în prezent.
Veniturile provenite de la nivel central au ca principal obiectiv corectarea unor
dezechilibre care intervin pe plan local. Necesitatea rezultă din simpla motivaţie că nivelul
impozitelor şi taxelor locale nu acoperă cheluielile necesare furnizării serviciilor publice,
precum şi datorită faptului că, deşi au obligaţia de a oferi servicii echivalente din punct de
vedere calitativ si cantitativ, nu toate administraţiile locale beneficiază de aceleaşi resurse.
Legea finanţelor publice recunoaşte două categorii principale:
 sume defalcate din unele venituri ale bugetului de stat;
 subvenţii primite de la bugetul de stat şi de la alte bugete
Sumele defalcate din unele venituri ale bugetului de stat sunt destinate echilibrării
bugetului repartizat fiecărui judeţ în funcţie de următoarele criterii:
 capacitatea financiară calculată în funcţie de impozitul pe venit încasat pe locuitor, în
proporţie de 70% din sumele defalcate, potrivit unei sume de calcul;
 suprafaţa judeţului, în proporţie de 30% din sumele defalcate;
Din sumele defalcate din unele venituri ale bugetului de stat pentru echilibrarea
bugetelor locale, aprobate anual prin legea bugetului de stat, si din cota de 20% (cotă de 20%
într-un cont distinct, deschis pe seama consiliului judeţean pentru echilibrarea bugetelor
locale), o cota de 27% se aloca bugetului propriu al judetului, iar diferenta se repartizeaza
pentru bugetele locale ale comunelor, oraselor si municipiilor, astfel:
a) 80% din suma se repartizeaza in doua etape, prin decizie a directorului Direcţiei
Generale a Finanţelor Publice Judeţene, in functie de urmatoarele criterii: populaţie, suprafaţa
din intravilanul unităţii administrativ-teritoriale şi capacitateă financiara a unităţi
administrativ-teritoriale;
b) 20% din suma se repartizează, prin hotărâre a Consiliului Judeţean, pentru
susţinerea programelor de dezvoltare locala, pentru proiecte de infrastructura care necesita
cofinanţare locală. Hotararea Consiliului Judeţean se comunica Direcţiei Generale a
Finanţelor Publice Judeţene, prefectului si consiliilor locale din judet.
În ceea ce priveşte subvenţiile primite de la bugetul de stat şi de la alte bugete,
instituţiile publice pot beneficia de credite bugetare externe nerambursabile, dar acestea au un
caracter previzional şi se desfaşoară conform acordurilor încheiate între parteneri.
Fondurile externe nerambursabile sunt încasate într-un cont distinct, în afara bugetului
local, şi vor fi cheltuite numai în scopul pentru care au fost acordate.
49
Subvenţiile se repartizează de bugetul de stat pentru câteva din activităţile de mai jos:
 investiţii finanţate din împrumuturi externe;
 planuri şi regulamente de urbanism;
 subvenţii pentru reabilitarea termică a clădirilor de locuit;
 finanţarea drepturilor acordate persoanelor cu handicap;
 subvenţii pentru reabilitarea termică a clădirilor de locuit;
 finanţarea drepturilor acordate persoanelor cu handicap;
 finanţarea unităţilor de asitenţă medico-sociale;
Tabel - Structura veniturilor bugetului local

TOTAL VENITURI = VENITURI CURENTE + VENITURI DIN CAPITAL +
OPERAŢIUNI FINANCIARE + SUBVENTII
VENITURI PROPRII = VENITURI CURENTE - Sume defalcate din TVA-Transferuri
voluntare, altele decat subventiile + VENITURI DIN CAPITAL + OPERAŢIUNI
FINANCIARE
VENITURI CURENTE = VENITURI FISCALE+ VENITURI NEFISCALE
VENITURI FISCALE = IMPOZIT PE VENIT, PROFIT SI CASTIGURI DIN CAPITAL+
IMPOZITE SI TAXE PE PROPRIETATE + IMPOZITE SI TAXE PE BUNURI SI
SERVICII + ALTE IMPOZITE SI TAXE FISCALE
IMPOZIT PE VENIT, PROFIT SI CASTIGURI DIN CAPITAL = IMPOZIT PE VENIT,
PROFIT SI CASTIGURI DIN CAPITAL DE LA PERSOANE JURIDICE(Impozit pe profit
de la agenţi economici)+ IMPOZIT PE VENIT, PROFIT SI CASTIGURI DIN CAPITAL
DE LA PERSOANE FIZICE(Cote defalcate din impozitul pe venit+ Sume alocate de
consiliul judetean pentru echilibrarea bugetelor locale)+ ALTE IMPOZITE PE VENIT,
PROFIT SI CASTIGURI DIN CAPITAL
IMPOZITE SI TAXE PE PROPRIETATE = Impozit pe cladiri + Impozit pe terenuri + Taxe
judiciare de timbru, taxe de timbru pentru activitatea notariala si alte taxe de timbru + Alte
impozite si taxe pe proprietate
IMPOZITE SI TAXE PE BUNURI SI SERVICII = Sume defalcate din TVA+ Alte impozite
si taxe generale pe bunuri si servicii (taxe hoteliere) + Taxe pe servicii specifice (impozit pe
spectacole, alte taxe şi servicii specifice) + Taxe pe utilizarea bunurilor, autorizarea utilizarii
bunurilor sau pe desfasurarea de activitati (Taxa asupra mijloacelor de transport+ Taxe si
tarife pentru eliberarea de licente si autorizatii de functionare+ Alte taxe pe utilizarea
bunurilor, autorizarea utilizarii bunurilor sau pe desfasurare de activitati)
VENITURI NEFISCALE = VENITURI DIN PROPRIETATE + VANZARI DE BUNURI
SI SERVICII
VENITURI DIN PROPRIETATE = Venituri din proprietate (Varsaminte din profitul net al
regiilor autonome de sub autoritatea consiliilor judeţene şi locale + Restituiri de fonduri din
finantarea bugetara a anilor precedenti + Venituri din concesiuni si inchirieri + Venituri din
dividende + Alte venituri din proprietate) + Venituri din dobanzi
VANZARI DE BUNURI SI SERVICII = Venituri din prestari de servicii si alte activitati +
Venituri din taxe administrative, eliberari permise + Amenzi, penalitati si confiscari +
Diverse venituri + Transferuri voluntare, altele decat subventiile
50
VENITURI DIN CAPITAL = Venituri din valorificarea unor bunuri ale institutiilor publice
+ Venituri din vanzarea locuintelor construite din fondurile statului + Venituri din privatizare
+ Venituri din vanzarea unor bunuri apartinand domeniului privat
OPERAŢIUNI FINANCIARE = Încasări din rambursarea împrumuturilor acordate (Încasări
din rambursarea împrumuturilor pentru înfiinţarea unor instituţii şi servicii publice de interes
local sau a unor activităţi finanţate integral din venituri proprii + Încasări din rambursarea
microcreditelor de la persoane fizice şi juridice + Împrumuturi temporare din trezoreria
statului + Sume din fondul de rulment pentru acoperirea golurilor temporare de casă +
Încasări din rambursarea altor împrumuturi acordate)
SUBVENTII = SUBVENTII DE LA ALTE NIVELE ALE ADMINISTRATIEI PUBLICE
(Subventii de la bugetul de stat+ Subventii de la alte administratii)
Subventii de la bugetul de stat = De capital (Retehnologizarea centralelor termice şi electrice
de termoficare + Investitii finantate partial din imprumuturi externe + Aeroporturi de interes
local + Planuri si regulamente de urbanism + Străzi care se vor amenaja în perimetrele
destinate construcţiilor de cvartale de locuinţe noi + Finanţarea programului de pietruire a
drumurilor comunale şi alimentare cu apă a satelor + Finanţarea acţiunilor privind reducerea
riscului seismic al construcţiilor existente cu destinaţie de locuinţă) + Curente (Finantarea
drepturilor acordate persoanelor cu handicap + Subventii primite din Fondul de Interventie +
Finantarea lucrărilor de cadastru imobiliar)
Subventii de la alte administratii= Subventii primite de la bugetele consiliilor judetene pentru
protectia copilului + Subvenţii de la bugetul asigurărilor pentru şomaj catre bugetele locale,
pentru finanţarea programelor pentru ocuparea temporară a fortei de munca + Subventii
primite de la alte bugete locale pentru instituţiile de asistenţă socială pentru persoanele cu
handicap + Subvenţii primite de la bugetele consiliilor locale şi judeţene pentru ajutoare în
situaţii de extremă dificultate
CLASIFICAREA CHELTUIELILOR LOCALE
Reformele înfăptuite de-a lungul timpului în domeniul bugetar, modificările din

legislaţia bugetară au afectat nu numai veniturile bugetului local ci şi cheltuielile acestuia.
Trecerea la o nouă organizare administrativ teritorială, dezvoltarea economică şi
diversificarea activităţilor social culturale la nivel local, au contribuit de asemenea la
modificarea structurii cheltuielilor şi volumului acestora.

CAP. 1 Cheltuielile care se prevăd în bugetele proprii ale judeţelor
1. Autorităţi publice şi acţiuni externe: - autorităţi executive.
2. Alte servicii publice generale: a) fondul de rezervă bugetară la dispoziţia autorităţilor administraţiei publice
locale; b) fondul de garantare a împrumuturilor externe, contractate/garantate de tat; c) fondul pentru garantarea
împrumuturilor externe, contractate/garantate de autorităţile administraţiei publice locale; d) servicii publice
comunitare de evidenţă a persoanelor; e) alte servicii publice generale.
3. Dobânzi
59
urgenţă a Guvernului nr. 64/2007.
51
4. Transferuri cu caracter general între diferite niveluri ale administraţiei: - transferuri din bugetele consiliilor
judeţene pentru finanţarea centrelor de zi pentru protecţia copilului.
5. Apărare: - apărare naţională (centre militare).
6. Ordine publică şi siguranţă naţională: a) poliţie comunitară; b) protecţie civilă şi protecţia contra incendiilor.
7. Învăţământ: a) învăţământ preşcolar şi primar; - învăţământ preşcolar;- învăţământ primar; b) învăţământ
special; c) alte cheltuieli în domeniul învăţământului.
8. Sănătate: a) servicii medicale în unităţile sanitare cu paturi: - spitale generale; b) alte cheltuieli în domeniul
sănătăţii: - alte instituţii şi acţiuni sanitare.
9. Cultură, recreere şi religie: a) servicii culturale: - biblioteci publice judeţene; - muzee; - instituţii publice de
spectacole şi concerte; - şcoli populare de artă şi meserii; - centre pentru conservarea şi promovarea culturii
tradiţionale; - consolidarea şi restaurarea monumentelor istorice; - alte servicii culturale; b) servicii recreative şi
sportive: - sport; c) servicii religioase; d) alte servicii în domeniul culturii, recreerii şi religiei.
10. Asigurări şi asistenţă socială: a) asistenţă acordată persoanelor în vârstă; b) asistenţă socială în caz de boli şi
invalidităţi: - asistenţă socială în caz de invalidităţi; c) asistenţă socială pentru familie şi copii; d) alte cheltuieli
în domeniul asigurărilor şi asistenţei sociale.
11. Locuinţe, servicii şi dezvoltare publică: a) alimentare cu apă şi amenajări hidrotehnice: - alimentare cu apă; -
amenajări hidrotehnice; b) alte servicii în domeniile locuinţelor, serviciilor şi dezvoltării comunale.
12. Protecţia mediului: a) salubritate şi gestionarea deşeurilor: - colectarea, tratarea şi distrugerea deşeurilor.
13. Acţiuni generale economice, comerciale şi de muncă: a) acţiuni generale economice şi comerciale: -
prevenirea şi combaterea inundaţiilor şi gheţurilor; - programe de dezvoltare regională şi locală; - alte cheltuieli
pentru acţiuni generale economice şi comerciale.
14. Combustibil şi energie: a) energie termică; b) alte cheltuieli privind combustibilii şi energia.
15. Agricultură, silvicultură, piscicultură şi vânătoare: a) agricultură: - protecţia plantelor şi carantină
fitosanitară.
16. Transporturi: a) transport rutier: - drumuri şi poduri; b) transport aerian: - aviaţia civilă; c) alte cheltuieli în
domeniul transporturilor.
17. Alte acţiuni economice: a) zone libere; b) turism; c) proiecte de dezvoltare multifuncţională; d) alte acţiuni
economice.
CAP. 2 Cheltuielile care se prevăd în bugetele proprii ale comunelor, oraşelor,

municipiilor, sectoarelor municipiului Bucureşti şi al municipiului Bucureşti
1. Autorităţi publice şi acţiuni externe: - autorităţi executive.
2. Alte servicii publice generale: a) fondul de rezervă bugetară la dispoziţia autorităţilor administraţiei publice
locale; b) fondul de garantare a împrumuturilor externe, contractate/garantate de stat; c) fondul pentru garantarea
împrumuturilor externe, contractate/garantate de autorităţile administraţiei publice locale; d) servicii publice
comunitare de evidenţă a persoanelor; e) alte servicii publice generale.
3. Dobânzi
4. Transferuri cu caracter general între diferite niveluri ale administraţiei: - transferuri din bugetele locale pentru
instituţiile de asistenţă socială pentru persoanele cu handicap.
5. Apărare: - apărare naţională (centre militare).
6. Ordine publică şi siguranţă naţională: a) poliţie comunitară; b) protecţie civilă şi protecţia contra incendiilor.
7. Învăţământ: a) învăţământ preşcolar şi primar: - învăţământ preşcolar; - învăţământ primar; b) învăţământ
secundar: - învăţământ secundar inferior; - învăţământ secundar superior; - învăţământ profesional; c) învăţământ
postliceal; d) învăţământ special- Pentru bugetele sectoarelor municipiului Bucureşti; e) servicii auxiliare pentru
educaţie: - internate şi cantine pentru elevi; - alte servicii auxiliare; f) alte cheltuieli în domeniul învăţământului.
8. Sănătate: a) servicii medicale în unităţile sanitare cu paturi: - spitale generale; b) alte cheltuieli în domeniul
sănătăţii: - alte instituţii şi acţiuni sanitare.
9. Cultură, recreere şi religie: a) servicii culturale: - biblioteci publice comunale, orăşeneşti, municipale; - muzee;
- instituţii publice de spectacole şi concerte; - şcoli populare de artă şi meserii; - case de cultură; - cămine
culturale; - centre pentru conservarea şi promovarea culturii tradiţionale; - consolidarea şi restaurarea
monumentelor istorice; - alte servicii culturale; b) servicii recreative şi sportive: - sport; - tineret; - întreţinere
grădini publice, parcuri, zone verzi, baze sportive şi de agrement; c) servicii religioase; d) alte servicii în
domeniul culturii, recreerii şi religiei.
10. Asigurări şi asistenţă socială: a) asistenţă socială în caz de boli şi invalidităţi: - asistenţă socială în caz de
invalidităţi; b) asistenţă socială pentru familie şi copii - Pentru bugetele sectoarelor municipiului Bucureşti); c)
ajutoare pentru locuinţe; d) creşe; e) prevenirea excluderii sociale: - ajutor social; - cantine de ajutor social; f)
alte cheltuieli în domeniul asigurărilor şi asistenţei sociale.
11. Locuinţe, servicii şi dezvoltare publică: a) locuinţe: - dezvoltarea sistemului de locuinţe; - alte cheltuieli în
domeniul locuinţelor; b) alimentare cu apă şi amenajări hidrotehnice: - alimentare cu apă; - amenajări
52
hidrotehnice; c) iluminat public şi electrificări rurale; d) alimentare cu gaze naturale în localităţi; e) alte servicii
în domeniile locuinţelor, serviciilor şi dezvoltării comunale.
12. Protecţia mediului: a) salubritate şi gestionarea deşeurilor: - salubritate; - colectarea, tratarea şi distrugerea
deşeurilor; b) canalizare şi tratarea apelor reziduale.
13. Acţiuni generale economice, comerciale şi de muncă: a) acţiuni generale economice şi comerciale: -
prevenirea şi combaterea inundaţiilor şi gheţurilor; - stimularea întreprinderilor mici şi mijlocii; - programe de
dezvoltare regională şi locală; - alte cheltuieli pentru acţiuni generale economice şi comerciale.
14. Combustibil şi energie: a) energie termică; b) alţi combustibili; c) alte cheltuieli privind combustibilii şi
energia.
15. Agricultură, silvicultură, piscicultură şi vânătoare: a) agricultură: - protecţia plantelor şi carantină
fitosanitară; - alte cheltuieli în domeniul agriculturii.
16. Transporturi: a) transport rutier: - drumuri şi poduri; - transport în comun; - străzi; b) alte cheltuieli în
domeniul transporturilor.
17. Alte acţiuni economice: a) Fondul Român de Dezvoltare Socială; b) zone libere; c) turism; d) proiecte de
dezvoltare multifuncţională; e) alte acţiuni economice.
Repartizarea efectivă a cheltuielilor publice locale sunt de competenţa administraţiei

publice şi a instituţiilor publice subordonate acestor unităţi. Privitor la reglementarea juridică
a cheltuielilor bugetelor locale trebuie avute în vedere două reguli principale:
- stabilirea generică a cheltuielilor tuturor bugetelor locale;
- repartizarea cheltuielilor între bugetele judeţelor, oraşelor şi comunelor.
Administrarea cheltuielilor publice se referă la modul în care sunt cheltuiţi banii, la fel
cum administrarea veniturilor se concentrează pe colectarea acestora. Cheltuirea banilor
publici constituie subiectul unui proces complex, proces ce poate fi reglementat în mai multe
moduri. Acesta constă în anumite proceduri ce au drept scop aprobarea cheltuielilor şi dovada
că cheltuielile se încadrează în plafonul aprobat. Sunt necesare diferite forme de control
datorită neîncrederii. Există două motive pentru această neîncredere. Pe de o parte populaţia
consideră că organizaţiile publice folosesc banii publici, iar pe de altă parte funcţionarii
publici nu sunt văzuţi ca având motive de a folosi banii cu grijă precum au oamenii simplii
sau de afaceri. Spre deosebire de sectorul privat, în cel public o pierdere sau o greşeală nu
afectează în mod direct situaţia financiară personală a unui funcţionar public. Din cauza
neîncrederii populaţiei şi totodată pentru folosirea prudentă a resurselor funcţionarii publici
fac eforturi mari pentru a se asigura că cheltuielile sunt făcute în mod corect.
Există o diferenţă între cei ce cheltuie banii şi cei ce controlează acest proces. Cei
interesaţi de anumite domenii, inclusiv funcţionarii din instituţiile de execuţie, vor să cheltuie
banii în acele sectoare. Cei ce controlează aceste cheltuieli sunt oameni ce urmăresc ca
cheltuielile publice să fie cât mai mici, iar banii să fie folosiţi cu grijă. Presiunile pentru a
cheltui bani determină oficialii guvernamentali să aprobe cheltuieli în diferite domenii în timp
ce presiunile pentru a controla aceste cheltuieli îi determină pe aceştia să stabilească diferite
proceduri pentru cheltuirea banilor publici. Autorizările privind cheltuielile revin personalului
operativ. Procedurile privind controlul cheltuielilor sunt cuprinse într-un proces complex şi
sunt, în general, verificate de funcţionarii din administraţia financiară centrală. În instituţiile
executive procedurile privind controlul cheltuielilor sunt realizate sunt realizate de
funcţionarii de grad înalt şi de membrii ai conducerii cu pregătire în domeniul financiar. De
regulă, funcţionarii de la nivelele superioare sunt mai mult interesaţi de a controla modul de
cheltuire a banilor, iar cei de rang inferior în procesul de cheltuire a acestora.
53
Procesul de decizie în privinţa cheltuielilor atrage după sine acţiuni din partea unor
funcţionari cu diferite responsabilităţi. Deciziile privind cheltuielile se referă, în primul rând,
la problema alegerii scopurilor şi a modului în care sunt realizate aceste scopuri. Obiectivele
au devenit în mare parte organizaţiile publice; mijloacele de realizare a obiectivelor de cele
mai multe ori reprezintă categorii şi forme de cheltuieli făcute pentru a urmări acele obiective.
Tabel – exemplificarea structurii cheltuielilor bugetului local

TOTAL CHELTUIELI = CHELTUIELI CURENTE + CHELTUIELI DE CAPITAL +
OPERATIUNI FINANCIARE (clasificaţia economică)
TOTAL CHELTUIELI = SERVICII PUBLICE GENERALE + APARARE, ORDINE
PUBLICA SI SIGURANTA NATIONALA + CHELTUIELI SOCIAL-CULTURALE +
SERVICII SI DEZVOLTARE PUBLICA, LOCUINTE, MEDIU SI APE + ACTIUNI
ECONOMICE (clasificaţia funcţională)
CHELTUIELI CURENTE = TITLUL I CHELTUIELI DE PERSONAL + TITLUL II
BUNURI SI SERVICII + TITLUL III DOBANZI + TITLUL IV SUBVENTII + TITLUL V
FONDURI DE REZERVA + TITLUL VI TRANSFERURI INTRE UNITATI ALE
ADMINISTRATIEI PUBLICE + TITLUL VII ALTE TRANSFERURI + TITLUL VIII
ASISTENTA SOCIALA + TITLUL IX ALTE CHELTUIELI
CHELTUIELI DE CAPITAL = TITLUL X ACTIVE NEFINANCIARE + TITLUL XI
ACTIVE FINANCIARE
OPERATIUNI FINANCIARE = TITLUL XII ÎMPRUMUTURI + TITLUL XIII
RAMBURSARI DE CREDITE + TITLUL XIV REZERVE, EXCEDENT/DEFICIT
Partea I-a SERVICII PUBLICE GENERALE = Autoritati publice si actiuni externe +
Alte servicii publice generale + Tranzacţii privind datoria publică şi împrumuturi +
Transferuri cu caracter general intre diferite nivele ale administratiei
Autoritati publice si actiuni externe (Autoritati executive si legislative)
Autoritati publice si actiuni externe = CHELTUIELI CURENTE (TITLUL I
CHELTUIELI DE PERSONAL + TITLUL II BUNURI SI SERVICII + TITLUL VI
TRANSFERURI INTRE UNITATI ALE ADMINISTRATIEI PUBLICE + TITLUL VII
ALTE TRANSFERURI + TITLUL IX ALTE CHELTUIELI ) + CHELTUIELI DE CAPITAL
(TITLUL X ACTIVE NEFINANCIARE) + OPERATIUNI FINANCIARE (TITLUL XIII
RAMBURSARI DE CREDITE )
Alte servicii publice generale (Fond de rezerva bugetara la dispozitia autoritatilor locale +
Fond pentru garantarea împrumuturilor externe, contractate/garantate de stat + Fond pentru
garantarea împrumuturilor externe, contractate/garantate de administraţiile publice locale +
Servicii publice comunitare de evidenţă a persoanelor + Alte servicii publice generale)
Alte servicii publice generale = CHELTUIELI CURENTE (TITLUL I CHELTUIELI DE
PERSONAL + TITLUL II BUNURI SI SERVICII + TITLUL V FONDURI DE REZERVA
+ TITLUL VI TRANSFERURI INTRE UNITATI ALE ADMINISTRATIEI PUBLICE +
TITLUL VII ALTE TRANSFERURI) + CHELTUIELI DE CAPITAL (TITLUL X ACTIVE
NEFINANCIARE) + OPERATIUNI FINANCIARE (TITLUL XIII RAMBURSARI DE
CREDITE )
Tranzacţii privind datoria publică şi împrumuturi = CHELTUIELI CURENTE (TITLUL
54
II BUNURI SI SERVICII + TITLUL III DOBANZI)

Transferuri cu caracter general intre diferite nivele ale administratiei (Transferuri din
bugetele consiliilor judeţene pentru finanţarea centrelor pentru protecţia copilului +
Transferuri din bugetele locale pentru institutiile de asistenta sociala pentru persoanele cu
handicap + Transferuri din bugetele locale către bugetul fondului de asigurări sociale de
sănătate)
Transferuri cu caracter general intre diferite nivele ale administratiei = CHELTUIELI
CURENTE (TITLUL VI TRANSFERURI INTRE UNITATI ALE ADMINISTRATIEI
PUBLICE)
55
3. METODE DE ELABORARE A BUGETELOR
3.1. Bugetul Funcţional (Line – Item Budget)

Bugetul Funcţional este o încercare de a grupa cheltuielile după obiectivele largi ale
funcţiilor guvernului, indiferent de unitatea organizaţională sau obiectul cheltuielilor
(cheltuieli operaţionale, de personal, de capital, etc.). Într-o astfel de metodă de elaborare a
bugetului, cei care iau deciziile ar cunoaşte aproximativ costurile unor asemenea funcţii, cum
ar fi sănătatea, educaţia etc., şi, ar fi într-o poziţie de a evalua priorităţile în termeni foarte
generali. Practic, astfel de bugete sunt orientate în procesul de elaborare, pe input-urile
(cheltuieli) raportate de la nivelele ierarhic, inferioare, care sunt centralizate, iar la nivelele
superioare se iau deciziile pe baza unei analizei de cost. Se observă, încă de la început, lipsa
de interes asupra output-urilor (rezultatelor) şi asupra viziunii strategice în procesul de
elaborare a bugetului. Folosind această abordare, Biroul pentru Buget al Statelor Unite a
dezvoltat un sistem infomaţional, în anii 1940, pentru a etala costurile guvernului pornind de
la funcţiile importante pe care acesta le avea de exercitat. Satisfăcut de rezultate, Congresul
american a adoptat în 1948 o clasificare funcţională mai cuprinzătoare a cheltuielilor.
Începând cu anii ‘50, guvernele statale din SUA, dar şi din alte ţări, au început să
prezinte bugetul clasificând cheltuielile pe funcţii majore ale statului. Practica bugetară prin
care Preşedinţii prezentau propunerile bugetare într-un cadru de funcţii restrâns, a durat încă
un deceniu, până la începutul anilor ‘60, când necesitatea implementării unor programe noi
mult mai complexe, a făcut dezirabilă împărţirea funcţiilor statului pe subfuncţii, pentru o
analiză mai cuprinzătoare a cheltuielilor guvernamentale. Astfel de exemplu funcţia "resurse
naturale şi mediu" a fost divizată în cinci subfuncţii: scăderea şi controlul poluării, resursele
de apă, conservarea mediului înconjurător, resursele de recreere şi alte resurse. Fiecare
subfuncţie cuprindea, la rândul ei, mai multe programe. Subfuncţia era o punte de legătură
între funcţia majoră şi programele individuale60.
Timp de aproape trei decenii, prezentarea funcţională a bugetului a fost utilizată în
special pentru a sublinia tendinţele cheltuielilor şi pentru a servi drept ghid al priorităţilor
administraţiei. Împreună cu pasajul din Actul pentru Buget al Congresului din 1974, acesta a
devenit un instrument de control. Actul cere Congresului să stabilească, prin rezoluţii, ţinte
pentru cheltuieli şi autoritatea bugetului, pentru fiecare dintre funcţiile majore. În prezentarea
bugetului, preşedintele trebuie, de asemenea, să ţină seama de aceasta.
Guvernele statale din SUA au folosit abordări diferite în dezvoltarea clasificării
funcţionale. În ciuda diferenţelor în terminologie, categoriile sunt similare. Spre exemplu,
statul New Jersey clasifică veniturile şi cheltuielile pe opt programe mari, care sunt înrudite
cu funcţiile: siguranţa publică şi justiţia, sănătate fizică şi mentală; educaţie şi dezvoltare
intelectuală şi culturală; dezvoltare comunitară şi managementul mediului înconjurător;
60
Prelucrat după Axelrod, Donald, „Budgeting for Modern Government”, St. Martin Press, New York, 1995,
p.275 - 276
56
securitate, dezvoltare şi planificare economică; transporturi; management şi control

guvernamental; servicii guvernamentale speciale. În cadrul fiecărei categorii, bugetul include
o împărţire pe programe, ceea ce înseamnă subfuncţii urmate de programe departamentale
specifice.
Ca variaţii ale clasificării funcţionale, câteva state pun accent pe anumite teme pentru
sublinierea priorităţilor bugetului. Spre exemplu, Oregon a dezvoltat 270 subdiviziuni ale
categoriilor mari, precum copiii şi familii, educaţia şi pregătirea forţei de muncă, sănătate şi
asigurări de sănătate, comunităţi fizice, comunităţi sociale, conservarea mediului înconjurător
şi eficienţa guvernării. Fiecare dintre subdiviziuni prevede scopuri cantitative pentru
următoarele două decade. Astfel, una dintre subdiviziuni, accesul la asigurările de sănătate are
drept scop acordarea de asigurări de sănătate locuitorilor statului Oregon, până în 1995. Alta,
cu privire la calitatea apelor curgătoare, va reduce miile de râuri care nu îndeplinesc
standardele federale pentru calitatea apei, de la 1.100 în 1992 la 75 în 2000. Fiecare
subdiviziune este legată de anumite programe finanţate în cadrul agenţiilor care operează în
domeniu.
O abordare asemănătoare este în cazul statului Ohio, care a formulat ceea ce se
numeşte "noul buget - paradigmă". Noua paradigmă este în fapt "o nouă cale de a furniza
servicii publice orientate spre eficienţa costurilor şi sisteme de livrare bazate pe servicii ale
comunităţii"61. Una dintre paradigme (dintr-un total de opt) este "familia şi copiii: intervenţie
şi coordonare timpurie". Bugetul statului Ohio prevede fonduri pentru nouă programe
desemnate să îndeplinească obiectivele paradigmei.
Aproape toate ţările lumii clasifică cheltuielile publice la nivel funcţional, adăugând
clasificaţia administrativă (instituţii), cea pe obiecte ale cheltuielilor şi respective, cea
economică. Naţiunile Unite au urgentat utilizarea clasificării combinate - funcţională şi
economică - a bugetului, pentru a pune în evidenţă costurile obiectivelor majore ale guvernării
şi natura economică a acestor costuri (cheltuieli curente şi de capital, dobânzi, etc.)
În prezent, aceasta a devenit o practică universală, valabilă şi în România, iar numărul
de funcţii variază între 6 şi aproximativ 20. Dând o asemenea viziune globală cheltuielilor,
guvernele au atins ceea ce părea să fie un compromis agreabil, între bugetul tradiţional, care
se concentrează pe partea de venituri, şi viziunea modernă, care se axează pe complexitatea
domeniului cheltuielilor.
Tabel 1Model de Structură cheltuielilor conform clasificaţiei funcţionale
Cod Denumire Cheltuieli de Cheltuieli Cheltuieli de
personal materiale capital
101 Apărarea Naţională XXXX XXXX XXXX
102 Relaţii Internaţionale XXXX XXXX XXXX
103 Ştiinţe Generale, Spaţiu şi Tehnologie XXXX XXXX XXXX
104 Energie XXXX XXXX XXXX
105 Resurse naţionale şi mediu XXXX XXXX XXXX
106 Agricultură XXXX XXXX XXXX
107 Comerţ şi credite pentru locuinţe XXXX XXXX XXXX
108 Transporturi XXXX XXXX XXXX
109 Dezvoltare comunitară si regională XXXX XXXX XXXX
61
Bland, Robert L, Rubin Irene S. , „Budgeting – A guide for local Governments”, ICMA, Wshington D.C.,
1997, p.125
57
110 Educaţie, pregătire, angajări şi servicii XXXX XXXX XXXX

sociale
111 Sănătate XXXX XXXX XXXX
112 Asistenţă medicală XXXX XXXX XXXX
113 Securitate materială XXXX XXXX XXXX
114 Asistenţă socială XXXX XXXX XXXX
115 Servicii şi beneficii pentru veterani XXXX XXXX XXXX
116 Justiţia XXXX XXXX XXXX
117 Guvernământul general XXXX XXXX XXXX
118 Asistenţă fiscală XXXX XXXX XXXX
119 Dobânda XXXX XXXX XXXX
120 Alocaţii XXXX XXXX XXXX
121 Echilibrarea veniturilor nedistribuite XXXX XXXX XXXX
Avantajele unui buget funcţional sunt legate de faptul că informarea asupra modului
de utilizare a resurselor publice este facilitată, permiţând o gestionare clară şi riguroasă a
resurselor. Acest lucru ar facilita o percepţie mai bună a opţiunilor guvernamentale de către
legislativ şi opinia publică şi ar uşura controlul bugetar. Un alt avantaj al acestei metode este
că aceasta permite evidenţierea soldului între venituri şi cheltuieli, evitând dublele înregistrări
şi mişcările de fonduri între bugetul general, bugetele anexe şi conturile speciale de
trezorerie62.
Critica modelului. Bazându-se pe alocarea creditelor bugetare în funcţie de anumite
categorii specifice de cheltuieli, metoda Bugetului funcţional (line-item budget) pierde din
vedere eficienţa şi eficacitatea politicii bugetare. Practic, Bugetarea funcţională se axează pe o
analiză de cost (cantitativă) a funcţiilor (scopurilor) de atins şi, mai puţin, pe o analiză
calitativă a rezultatelor (obiectivelor) realizate prin exercitarea acestor funcţii.
Mai întâi, managerul (director, şef de serviciu, şef de departament) analizează bugetul
şi identifică, conform clasificaţiei funcţionale a bugetului, categoriile de cheltuieli specifice
departamentului acestuia. Apoi, drept punct de referinţă, preia cifrele bugetare
corespunzătoare anului bugetar încheiat anterior şi, va decide, ce sume va solicita pentru
fiecare categorie de cheltuieli. După cum se vede, faptul că managerii nu participă în procesul
de stabilire a obiectivelor, precum şi a metodelor de îndeplinire a acestora, îi determină să nu
facă schimbări bugetare majore, doar în cazuri excepţionale (crize economice, calamităţi
naturale, etc.). Aceasta, deoarece, este bine cunoscută practica birocraţilor de rezistenţă la
schimbare datorită a doi factori: comoditatea şi siguranţa. După cum spune şi un celebru
proverb american: “Cel mai sigur port este cel care există şi funcţionează.” Deoarece
elaborarea bugetului după metoda line-item budget, practic, minimizează rolul funcţionarilor
superiori ca şi “agenţi de schimbare” ai bugetului, precum şi de iniţiatori de politici publice,
majoritatea specialiştilor sunt de părere că aceasta stă la baza “şcolii incrementaliste” formată
în anii ’50 în SUA. Reprezentanţii acestui curent erau de părere că datorită diversităţii
problemelor cu care se confruntă sectorul public, a complexităţii relaţiilor existente între
instituţiile acestuia, pe plan interior şi, cu sectorul privat, pe plan exterior politica bugetară ar
trebui să se rezume la ajustări de formă a programelor existente şi, nicidecum sa apeleze la
schimbări de fond, prin implementarea unor proiecte majore în vederea atingerii unor anumite
obiective strategice.
62
Iulian Văcărel, etc., „Finanţe publice”,ediţia. a IV-a Ed. Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2004, p. 522
58
Desigur, abordarea incrementalistă a fost aspru criticată la vremea respectivă şi nu ne

vom opri în lucrarea de faţă să-i combatem neajunsurile sau defectele. Acestea au fost
evidenţiate, pe parcursul timpului, de realitatea bugetară, de problemele cu care s-au
confruntat, atât guvernele locale din SUA şi alte ţări (Canada, Australia, Anglia, Franţa, etc.),
cât şi cele centrale. Ce trebuie totuşi remarcat este faptul că trecerea de la “incrementalism” la
“decrementalism” a fost datorată următoarelor considerente care sunt succesive63.
 creşterea cererii de noi servicii publice, pe fondul diversificării nevoilor individului şi a
evoluţiei economiei, a necesitat o restructurare continuă a componentelor clasificaţiei
funcţionale
 cele prezentate anterior au determinat şi o creşterea nivelului cheltuielilor, mai accentuată,
decât cel a veniturilor, drept urmare a sporit rolul managerilor de a găsi soluţii de finanţare
alternative sau mai economicoase.
 necesitatea de a monitoriza, previziona creşterea sau descreşterea nivelului veniturilor,
respectiv a cheltuielilor, era imposibilă datorită inflexibilităţii factorilor de decizie
inferiori, precum şi a fondurilor necesare unui asemenea proces.
Ceea ce este foarte interesant de precizat este faptul că oricât am insista asupra criticilor
metodei line-item budget, trebuie să nu uităm, totuşi, rezistenţa acesteia la nenumăratele
intenţii de reformare a acesteia. Continuitatea modelului a fost susţinută de următorii factori:
 metoda putea fi aplicată unui spectru larg al serviciilor, agenţiilor guvernamentale, atât
centrale, cât şi locale din SUA.
 modelul necesită o “contribuţie simbolică”, de ajustare a cifrelor bugetare anterioare, din
partea managerilor
 membrii aleşi ai organelor legislative se simţeau mai confortabili să discute despre
probleme, mai generale, cum ar fi politica fiscală, decât să analizeze în detaliu fiecare
categorie de cheltuială bugetară.
 poate cel mai important factor, metoda funcţională optimizează funcţia de control a
bugetului (cel mai aspru criticată în cazul metodelor moderne), prin faptul că nu dă puteri
discreţionare managerilor de a aloca resursele (spre exemplu mai mulţi bani pentru
cheltuieli de capital, în detrimentul cheltuielilor de personal) şi, creează cadrul formal
pentru implementarea unei contabilităţi de gestiune a banului public .
Modelul canadian al bugetului funcţional a fost dezvoltat în 1979 după câţiva ani de
experimentare a diferite variante de reforme bugetare şi modificat în 1986 sub forma
"bugetului plic", pentru a adapta bugetul schimbările conjuncturale. Parte a sistemului de
luare a deciziilor denumit Politica şi Sistemul de Management al Cheltuielilor (PEMS),
bugetul plic este un buget funcţional. Toate programele guvernamentale sunt încredinţate
uneia până la zece funcţii sau mai bine spus, unui “plic de cheltuieli”. Fiecare “plic” are un
plafon de cheltuieli aprobat de executiv şi, care nu poate fi modificat, fără consimţământul
acestuia. Pentru a primi fonduri adiţionale, ministerele au latitudinea de a tăia din programele
existente, inclusiv unele programe greu de controlat şi aplicat, dar, din nou cu aprobarea
cabinetului. “Bugetul plic” se întocmeşte pe o perioada de cinci ani, anual actualizându-se
63
Gianakis, Gerasimos A., McCue, Clfford P., „Local Governent Budgeting – A managerial approach”, Praeger
Publishers, Westport, 1999, p.22
59
cifrele bugetare pe formatul stabilit iniţial, iar o dată la cinci ani se revizuieşte bugetul per
ansamblu.
Aşadar, Bugetul funcţional a reprezentat prima evoluţie majoră de la bugetul
tradiţional bazat pe categorii de cheltuieli şi unităţi organizaţionale (instituţii). Concentrându-
se pe costurile obiectivelor majore ale guvernării, el facilita dezbaterile asupra priorităţilor
bugetare. De asemenea, a servit drept punte spre bugetul pe programe şi a condus la o nouă
metodă ierarhică de clasificare şi analizare a costurilor: pe funcţii, subfuncţii, programe,
subprograme şi activităţi.
3.2. Programarea Planificarea Sistemului Bugetar - PPBS

Cel mai mare eveniment bugetar de la apariţia metodelor moderne de elaborare a
bugetului, PPBS şi-a refăcut apariţia în anii ’80, în SUA. În câţiva ani literatura academică în
domeniu a dezvoltat asupra subiectului nenumărate pagini, iar fenomenul PPBS a atins
proporţii monumentale. Dacă prin anii ’70 metoda PPBS era considerată depăşită, totuşi după
numai un deceniu a reînviat sub variate înfăţişări, captând atenţia şi pe plan internaţional. De
aceea este util să dezvoltăm acest subiect, pentru a înţelege importanţa şi atracţia PPBS,
motivele pentru creşterea şi căderea rapidă a popularităţii acesteia şi , nu în ultimul rând, ce a
stat la baza reapariţiei ei.
Din punct de vedere teoretic, PPBS era senzaţional64. Părea să combine într-un singur
sistem planificarea politicilor pe termen mediu şi lung, împreună cu programarea
performanţei şi a costurilor aşteptate pe o perioadă de cinci ani şi cu alcătuirea bugetară
anuală. Desigur, nici una dintre componentele sistemului nu era nouă. Împletirea acestora
împreună într-un sistem unitar era o nouă abordare. Întregul sistem se concentra pe mijloace
şi costuri alternative de a îndeplini scopurile şi obiectivele programelor guvernamentale în
lumina unei explicite analize a nevoilor.
Bazându-se pe o serie de instrumente analitice precum analiza sistemelor, analiza cost-
beneficiu, analiza cost-eficacitate, sistemul promitea să atingă o mai mare raţionalitate şi
eficienţă în alocarea fondurilor. PPBS ar fi putut rămâne un proiect ambiţios dacă nu ar fi fost
implementat începând cu 1961 de către Departamentul Apărării, sub conducerea secretarului
Robert McNamara65. “A fost prima încercare de a stabili un proces de decizie bazat pe o
abordare sistemică pe o scară largă, a unui segment semnificativ al tuturor instituţiilor
guvernelor. Ceea ce mergea în Apărare era, în opinia administraţiei Johnson, suficient de bun
pentru restul instituţiilor federale” (preşedintele Lyndon Johnson).
Înainte de adoptarea PPBS, preşedintele şi Biroul pentru Buget au devenit tot mai
puţin satisfăcuţi de informaţiile furnizate de către agenţiile guvernamentale în ceea ce a ce
priveşte estimarea veniturilor precum şi a cheltuielilor. În acelaşi timp, costurile războiului
din Vietnam au devenit foarte mari. Astfel, era necesar, în condiţiile unor resurse limitate, o
stabilirea priorităţilor, o eficientizare a programelor interne, căutarea unor relaţii între
rezultate şi costuri, căutarea unor alternative, mai acceptabile la programele existente, precum
64
Pentru detalii a se vedea Axelrod, Donald, „Budgeting for Modern Government”, op. cit., p.275 - 276
65
(1916-2009) primul preşedinte al corporaţiei americane Ford Motor Company care nu era membru al familiei
Ford; el a fost între anii 1961 - 1968 Ministru al Apărării al SUA şi preşedintele Băncii Mondiale între 1968 şi
1981.
60
şi planificarea unor proiecte pe câţiva ani cu impact asupra deciziilor curente. În mod special,
era lipsa unei analize profunde a programelor şi bugetelor în cadrul agenţiilor.
Preşedintele s-a reîntors la sistemul bugetar McNamara şi, cu mici modificări, în 1965
a direcţionat toate agenţiile interne spre punerea acestuia în aplicare simultan. Cu hiperbola
tipic Johnsoniană, preşedintele a anunţat în August 1965 că introducea “un sistem
revoluţionar de planificare, programare şi alcătuire bugetară în cadrul vastului guvern federal,
astfel încât, prin uneltele managementului modern, promisiunea unei vieţi mai bune poate fi
îndeplinită pentru fiecare american cu cel mai mic cost posibil”. Denumit prompt Planificarea,
Programarea, Sistemului Bugetar (PPBS), sistemul anunţat de preşedinte era implementat prin
directive directe de către Biroul pentru Buget (BOB).
Structura programului era axată pe trei direcţii. Aceasta consta în categoria
programului, subcategoria acestuia şi elementele programului.
Categoria programului cuprindea activităţile tuturor agenţiilor şi era concentrată pe
obiective, output-uri şi rezultate şi, mai puţin, pe mijloace de îndeplinire a acestora. Spre
exemplu, în februarie 1966, categoriile de program orientate pe obiective ale Departamentului
pentru Locuinţe şi Dezvoltare Urbană erau: locuinţe decente pentru toţi americanii,
îmbunătăţirea utilizării pământului pentru dezvoltarea comunităţii, transport urban eficient,
sprijin pentru administrarea de stat şi locală a activităţilor de dezvoltare comunitară şi
managementul resurselor şi programelor departamentale. Categoria (obiectiv) “locuinţe
decente pentru toţi americanii” era divizată în opt subcategorii cu obiective mai stricte, dintre
care unul era “conservarea şi îmbunătăţirea locuinţelor”. Aceasta cuprindea patru elemente
sau activităţi majore: reabilitarea prin finanţări, prin împrumuturi directe, prin granturi şi
îmbunătăţirea proprietăţii prin împrumuturi pe termen scurt. Ca parte a sistemului, era
necesară identificarea şi atribuirea unui cost pentru fiecare dintre aceste trei niveluri ale
programului. Aceasta nu era trăsătura principală. Majoritatea programelor guvernamentale
aveau mai mult decât un singur obiectiv. Totuşi PPBS cerea ca o cotă potrivită a costului să
fie alocată pentru fiecare obiectiv. Mai mult decât doar o altă modalitate de a clasifica
programele şi costurile guvernamentale, structura programului intenţiona să fie o unealtă de
luare a deciziilor. Era desemnată să faciliteze dezbaterea şi alegerea referitoare la scopurile,
obiectivele potrivite, natura activităţilor, rezultate, eficienţa şi eficacitatea operaţiilor şi
căutarea unor alternative corespunzătoare.
Memorandumul programului (PM). La început, PPBS necesita o revizuire bază - zero
a fiecărei categorie de program. Agenţiile alcătuiau pentru fiecare categorie un memorandum
al programului, care acoperea scopurile şi obiectivele, problemele urgente, costurile şi
eficacitatea alternativelor considerate, raţiunea opţiunii preferate de agenţie, îndepliniri
anticipate pentru următorii câţiva ani şi evidenţa tehnicilor analitice utilizate pentru a ajunge
la alegerea agenţiei. Atât de complexă şi de enormă era această atribuţie, încât Biroul pentru
Buget s-a prăbuşit sub presiunea agenţiei şi a cerut PM doar pentru problemele majore. Studii
analitice speciale (SAS). Agenţia, în consultare cu Biroul pentru Buget, a iniţiat un număr
limitat de studii analitice speciale pentru problemele în mod particular complexe, cum ar fi
utilizarea aeroporturilor, programe de siguranţă a autostrăzilor, reabilitare vocaţională şi
mortalitate infantilă. În anumite ocazii, SAS , numite “memorandum prezidenţial” sunt
trimise preşedintelui pentru decizii.
61
Programul multianual şi planul financiar (MYPFP). MYPFP reprezintă produsul final

al analizei extensive în fiecare agenţie. Aceasta era partea de programare a PPBS. În esenţă
era un buget care se întindea pe mai mulţi ani, pe baza unor presupuneri economice şi
programatice, a unor rezultate şi costuri prevăzute, a finanţărilor necesare pentru anul trecut,
anul curent, anul bugetar ulterior şi a celor patru ani pentru fiecare categorie de program.
Rezultatele erau măsuri cantitative ale serviciilor produse de elementele programului, precum
numărul de muncitori instruiţi, numărul de indivizi handicapaţi fizic angajaţi sau numărul de
escadrile B-52 activate.
Agenţiile erau încurajate să-şi suplimenteze aceste măsuri cu alte mijloace de a
îndeplini obiectivele şi de a atinge eficacitatea. MYPFP a dus mai departe implicaţiile fiscale
şi programatice ale deciziilor trecute şi prezente. În practică, tabelele au mers mai departe şi
au clasificat rezultatele şi costurile pe programe controlate prin formule statutare, cum ar fi
securitatea socială (programe necontrolabile); programe controlate prin sarcinile de muncă;
programe aflate la mila forţelor pieţei, cum ar fi sprijin pentru agricultură; programe
necesitând legislaţie; programe care onorează angajamente prezidenţiale şi programe limitate
la nivelurile de alocări aprobate de Congres, cum sunt granturile pentru construcţii, asistenţa
străină. Toate acestea în 25 de copii trimise Biroului pentru Buget!
Schimbare în ciclul bugetar. Ciclul bugetar a fost modificat pentru a include PM, SAS
şi MYPFP. Două linii bugetare separate îşi făceau efectul: cererile bugetului convenţional şi
documentaţia PPBS. Amândouă ajungeau la biroul pentru bugetul central în acelaşi timp.
După ce preşedintele trimitea bugetul către Congres, agenţiile schimbau încă o dată MYPFP,
ţinând seama de deciziile prezidenţiale.
Modelul Raţionalităţii Bugetare66. Sub aproape toate aspectele, PPBS imita sistemul
McNamara, aducând în plus următoarele concepte:
- Alocarea resurselor pentru îndeplinirea scopurilor şi obiectivelor pe baza unei profunde
analize economice şi programatice.
- Concentrarea deschisă şi explicită asupra finalităţilor şi obiectivelor programelor
guvernamentale pe o perioadă pe termen mediu.
- Cuantificarea obiectivelor, dacă e posibil.
- Compararea costurilor şi beneficiilor alternativelor cu obiectivele asupra cărora s-a căzut
de acord.
- Analiza selectivă a problemelor bugetare şi programatice urgente.
- Dezvoltarea unor indicatori de performanţă pentru a măsura eficienţa şi eficacitatea
programelor.
- Accentuarea rezultatelor şi veniturilor programelor şi costul lor total.
- Dezvoltarea unei structuri a programului, cu privire la liniile organizaţionale, ca un
cadru de analiză.
- Măsurarea relaţiei dintre resurse şi rezultate.
- Evaluarea programelor existente din faza de proiecte.
- Forţarea competiţiei şi a schimburilor între programe, referitoare la politicile trecute,
pentru a alege cel mai bun program mixt desemnat să atingă obiectivele specifice.
66
Fisher, Ronald C., „State and Local Pubic Finance, Scott, Foreman and Company, Glenview, 1988, p.439
62
- Expansiunea posibilităţilor de alegere pentru cei care iau deciziile, oferindu-le mai multe
opţiuni.
- Specificarea efectelor imediate şi a celor pe termen lung ale deciziilor bugetare curente
şi trecute.
- Alcătuirea unor planuri de viitor şi asigurarea unor legături între acestea şi bugetele
anuale şi multianuale.
- Construirea unei baze de date relevante.
- Forţarea unor decizii înainte de alcătuirea bugetului.
- “Cross-walking” între costurile programelor şi alocări (reclasificarea costurilor
programelor pentru a arăta costurile obiectelor de cheltuieli şi costurile unităţilor
organizaţionale corespunzătoare).
- Concentrarea asupra costurilor şi beneficiilor programelor în funcţie de impactul lor
asupra segmentelor de populaţie.
Desigur PPBS nu era nou; conceptele mergeau înapoi până la cei ce se ocupau de
reforma bugetară în timpurii ani ai secolului XX. O mare parte a acestora nu se puteau
distinge de alcătuirea bugetară pe programe şi performanţe, cu excepţia următoarelor:
dimensiunea planificării multianuale, care nu a fost niciodată implementată în alcătuirea
bugetară pe programe; încercarea de a aloca costuri pentru îndeplinirea obiectivelor şi
accentul pe dezvoltarea politicilor şi evaluarea programelor. PPBS sistematiza previziunile
bugetare multianuale deja în efect. El incorpora alcătuirea bugetară bază zero, nu Bugetul
Bază Zero al administraţiei Carter. Accentua mai mult decât înainte tehnicile analitice care
fuseseră îndelung utilizate, precum analiza costuri-beneficii, analiza cost-eficacitate şi analiza
sistemică. Aspecte cu totul noi erau integrarea componentelor într-un sistem formal, accentul
pe PPBS în luarea deciziilor şi revendicări exagerate care să însoţească îndeplinirea acestora.
Guvernele statale şi locale din SUA au aderat curând la PPBS. De fapt, statul New
York se mândrea cu iniţierea PPBS în 1964, cu un an înainte ca preşedintele Johnson să facă
din acesta o doctrină oficială în guvernul federal. Statele au urmat diferite modele în adaptarea
PPBS la necesităţile lor. Spre exemplu, Pensylvania şi New York şi-au croit drum aproape de
modelul federal şi au mers chiar dincolo de acesta prin furnizarea unui ghid al politicilor către
agenţii şi accentuarea planificării pe termen lung mai degrabă decât previziunile şi alcătuirea
bugetară multianuală. În contrast, state precum Wisconsin şi California au respins o abordare
sistemică totală. Strategia statului Wisconsin era de a începe mai lent şi de a dezvolta o
structură a programului pe patru niveluri (program, subprogram, activitate şi subactivitate) pe
care legislativul le va sprijini şi încorpora în actele de alocare. De asemenea, se concentra pe
dezvoltarea managementului informaţiei şi a sistemelor contabile care sprijineau activitatea
bugetară. Pentru fiecare program, erau dezvoltate pe parcursul anilor obiective specifice şi o
varietate de indicatori de performanţă concentraţi pe rezultate şi ieşiri. De câte ori era posibil,
el încerca să identifice resursele necesare pentru producerea rezultatelor specifice. Se angaja
la analiza selectivă a problemelor politicilor majore şi , prin încercări şi erori, intenţiona să
facă o legătură între planificare si alcătuirea bugetară. Poziţia politică adoptată de către
guvernator era făcută publică. Cu această abordare revoluţionară, Wisconsin avea nevoie de
mai puţină muncă de birou decât statul New York, Pensylvania şi guvernul federal. California
a urmat variante ale acestei abordări.
63
Nu toate guvernele locale din SUA s-au mişcat la fel de repede pentru a iniţia PPBS.
Spre sfârşitul anilor 1960, aproximativ 31% dintre oraşe şi 26 % dintre regiuni incorporaseră
unele componente ale PPBS în sistemul lor de luare a deciziilor. Oraşele Philadelphia şi New
York reprezentau extremele opuse în ce priveşte abordarea PPBS. Philadelphia a instituit
întregul aparat al PPBS, iar New York a urmat o abordare mai selectivă când a ajuns la
concluzia că era puţin de câştigat prin concentrarea asupra structurii programului şi a
măsurilor de performanţă, lipsind orice date semnificative. Acesta se concentra, în schimb, pe
problemele majore cu care se confrunta oraşul şi conducea o serie de studii asupra eficienţei şi
eficacităţii prevenirii crimei, controlului poluării aerului, salubrităţii şi dezvoltării industriale,
pentru a da doar câteva exemple.
Metoda PPBS are la bază 3 faze principale: planificarea, programarea şi bugetizarea
(planning, programming, budgeting)67.
Prima fază, cea a planificării, reprezintă construirea plan pe termen lung în contextul
unei strategii administrative date. Prin intermediul unor studii şi analize se stabilesc
obiectivele pe termen lung. Totodată se are în vedere şi o modalitate de realizarea a acestora.
În această perspectivă, pe termen lung se integrează procesul administrativ de elaborare a
bugetului.
Programarea presupune definirea clară a obiectivelor care trebuie realizate prin
intermediul programelor alternative precum şi termenele exacte la care urmează să se
realizeze aceste programele. În această etapă, în cazul fiecărui program în parte, se identifică
totalitatea costurilor ce implică rezolvarea fiecărui program, precum şi informaţiile utile
recalcularii acestora. Mai departe, urmează un proces de selectare, din programele alternative,
a aceluia care corespunde cel mai îndeaproape viziunii şi obiectivelor generale, maximizând
rezultatele, raportat la costurile presupuse.
Bugetizarea reprezintă înscrierea în buget a tranşei anuale din creditul bugetar aferent
programului pentru care s-a optat. Asta înseamnă că programul va fi finanţat pe parcursul mai
multor exerciţii bugetare, iar în bugetul fiecărui an va fi reflectată tranşa corespunzătoare
realizării obiectivelor din program, prevăzute pentru anul respectiv.
Critica PPBS
Metoda PPBS presupune elaborarea unei strategii guvernamentale de dezvoltare pe
termen mediu şi lung, cu obiectivele şi priorităţile acesteia. Spre deosebire de metoda
prezentată anterior (line – item budget), PPBS necesită formularea unor politici clare
(programe) în vederea raţionalizării alocaţiei resurselor, îndreptându-le către atingerea
obiectivelor generale, prioritare. Deci, modelul este bazat pe output-uri (programe
guvernamentale), iar procesul se realizează de la vârf spre bază (sus în jos). Ca şi prim pas
trebuie să se identifice şi să se cuantifice obiectivele majore de atins pe termen de peste 5 ani,
precum şi prioritizarea acestora. Se elaborează programele necesare realizării acestor
obiective pentru fiecare obiectiv în parte. Urmează partea de estimare a costurilor
implementării programelor alternative, precum şi, evaluarea avantajelor, pentru fiecare
program în parte. Apoi, se realizează un clasament prezentat în Tabelul 3 care prezintă
ierarhia programelor după o analiză cost – avantaje. Şi, în ultimul rând, pe baza obiectivelor
67
Iulian Văcărel, etc., „Finanţe publice”,ediţia. a IV-a Ed. Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2004, pag. 530
64
generale, guvernamentale, se decide care din programe sunt prioritare (A se vedea Schema
etapizării PPBS din Figura 1) şi se trece la partea de implementare a acestora.
Stabilirea punctajului programelor pe baza analizei cost - avantaje
Program Costuri totale Ierarhie Punctaj Încasări totale Ierarhie Punctaj Punctaj
(mii $) (mii $) final
1 380 5 6 300 6 5 5,5
2 420 6 5 150 9 2 3,5
3 215 3 8 600 4 7 7,5
4 340 4 7 275 7 4 5,5
5 800 9 2 1500 1 10 6
6 170 2 9 250 8 3 6
7 100 1 10 75 10 1 5,5
8 565 7 4 800 3 8 6
9 675 8 3 550 5 6 4,5
10 950 10 1 900 2 9 5
Practic, criticile s-au orientat pe două căi. Una bazată pe problemele pragmatice şi de
tactică în implementarea atât de ambiţioasă a unei reforme precum PPBS. Cealaltă, mai
serioasă, găsea în PPBS, o metodă greşită din punct de vedere conceptual, încă de la început,
şi o considera un mecanism nereal, dacă nu chiar naiv, pentru luarea deciziilor bugetare într-
un mediu politic.
Multe dintre problemele PPBS în guvernul federal au fost împiedicate de la
introducerea simultană în agenţii, fiind prost pregătite pentru a fi implementate. Puţine
departamente aveau expertiza pe care Apărarea o dezvoltase în alcătuirea bugetară pe
programe din anii 1950 şi în inaugurarea sistemului McNamara în 1961. Fiecare agenţie
trebuia să dezvolte propria sa versiune a PPBS în lumina propriilor politici, programe,
obiective, capacităţi administrative şi a propriului mediu birocratic. Relativ puţini şefi ai
agenţiilor au apreciat valoarea unei abordări a PPBS ca un mijloc de planificare, bugetare şi
monitorizare a propriilor programe.
Dezminţind toate pretenţiile unui sistem integrat, Biroul pentru Buget şi agenţiile
operaţionale au suprapus PPBS peste vechile proceduri bugetare. Pe lângă pregătirea
justificărilor şi cererilor bugetului convenţional, agenţiile trebuie să prezinte acum cereri în
formatul PPBS. Ca în trecut, ei au revizuit costurile şi performanţa programelor operaţionale,
ca bază pentru recomandările bugetare. Personal nou recrutat, predominând economişti şi
proiectanţi, se ocupa de revendicările bugetare în stil PPBS. Aceştia aveau puţine de spus în
ce priveşte deciziile bugetare.
Accentul pe structurarea programului pe scopuri a determinat viziuni extreme de
ambele părţi ale problemei. Pe de altă parte, Carlson pretindea că structura programului este
„conceptul unificator” şi „cadrul explicit de luare a deciziilor”. La polul opus, Wildavsky68
acuza că „fixaţia asupra structurii programului este cel mai pernicios aspect al PPBS” şi că
este o „simulare care acumulează date nesemnificative sub categorii vagi”.
Datorită impunerii inopinate a PPBS, agenţiilor, în cele mai multe cazuri, le-au lipsit
datele cerute de către sistem: indicatori de performanţă şi costuri de program în formatul
PPBS. Fără sprijinul adecvat al sistemelor de contabilitate şi controlul managementului,
68
A se vedea Wildavsky, Aaron “The Politics of the Budgetary Process – 3rd ed.”, Little, Brown and Company,
Boston, 1979, p.137
65
câteva dintre agenţii s-au opintit. Unele alocări ale costurilor erau arbitrare. Era dificil de
obţinut eficienţa şi eficacitatea programelor. Planurile financiare şi programele multianuale
adesea deveneau doar liste ale dorinţelor.
Esenţa PPBS era analiza politicilor şi programelor. Date şi analişti buni se găseau
greu, în ciuda recrutării rapide realizate pentru deficitul de mai târziu. Agenţiile făceau
progrese lente în identificarea şi cuantificarea programelor, în parte datorită lipsei datelor
relevante, în parte datorită limitărilor cuantificării. t o mai profundă considerare a câtorva
probleme.
PPBS nu era util în tratarea cu segmentele largi ale cheltuielilor guvernamentale:
programe de acordare a unor drepturi, transferuri de plăţi către guverne locale şi statale;
cheltuieli de taxe şi cheltuieli extra-bugetare. Aproape toate acestea erau programe
necontrolabile care au fost îngheţate în legislaţie.
Congresul a întâmpinat PPBS cu ceva mai puţin entuziasm. El s-a opus fiecărei
reforme bugetare majore înainte de PPBS. Cu privire la formatul PPBS, Congresul a insistat
pe prezentarea tradiţională a bugetului şi pe prezervarea structurii de alocare existente.
Revizuiri ale comitetelor au continuat să se concentreze pe unităţile organizaţionale şi
obiectele de cheltuieli cu o lovitură dată analizei programelor.
Testul acid al PPBS sau al oricărei alte reforme bugetare este efectul său asupra luării
deciziilor. Lipsind orice îmbunătăţiri vizibile în alocarea resurselor, părea o nebunie să suporţi
costurile politice şi administrative greoaie ale implementării unui sistem atât de complex ca
PPBS. Unii autori69 au susţinut că PPBS era sortit eşecului încă de la început şi că susţinătorii
acestuia erau incredibil de naivi în aşteptarea unor rezultate pozitive. Departe de a fi un
instrument neutru pentru o „alcătuire bugetară mai bună”, era justificat prin valori politice
care mergeau împotriva modurilor uzuale de negociere, compromis şi rezolvare a conflictelor.
Prin schimbarea bazei de alocare a fondurilor, PPBS a intensificat tensiunile între
grupurile competiţionale. Chipurile uitându-se la toate programele de la ciorne în locul
părţilor incrementale, acesta relua bătălia politică a anului trecut. Teoretic, totul era gata de
luptă. Prin prezentarea obiectivelor explicite, a rezultatelor şi alternativelor în locul
generalităţilor cu care toată lumea putea fi de acord, el escalada conflictul în loc să-l creeze.
Planurile financiare şi programul multianual au adăugat o povară de calcul imposibilă la un
proces bugetar deja supraîncărcat. Alcătuirea bugetară nu era comprehensivă la PPBS, ci
secvenţială , repetitivă şi fragmentară. Atât de contraproductiv era PPBS, încât împiedica
luarea deciziilor bugetare în loc să le grăbească. În consecinţă, avea un mic efect asupra
deciziilor.
Spre deosebire de Wildavsky, care dorea să salveze analiza politică de PPBS, alţi
70
autori prefera să elibereze PPBS de îmbrăţişarea înăbuşitoare a procesului bugetar. El privea
procesul bugetar ca în mod fundamental “anti-analitic” datorită preocupărilor sale legate de
rutina bugetară de zi cu zi. PPBS a eşuat ca “ agent al schimbării deoarece nu a avut succes în
penetrarea acestei rutine bugetare vitale.” Pentru ca analiza să aibă succes trebuia îndepărtată
de alcătuirea bugetară.”
69
Wildavsky, op.cit, p.137
70
A se vedea pentru detalii Schick Allen, „Capacity to Budget”, The Urban Institute Press, Washington D.C.,
1990
66
Alţi autori au identificat o serie de limite sau dezavantaje a sistemului PPBS, atât din
punct de vedere politic cât şi tehnic. Printre acestea amintim71:
- aplicarea acestei metode prezintă riscul creşterii puterii tehnocratice şi al
diminuării libertăţii de alegere a decidentului public
- metoda conduce la centralizarea deciziei în detrimentul puterii
administratorilor locali, programele fiind elaborate la nivel national
- puterea parlamentului privind elaborarea şi controlul bugetar ar fi limitată
prin generalizarea bugetelor-program
- imposibilitatea de a defini cu claritate anumite obiective
- dificultatea de a cuantifica exact costurile şi de a masura corect avantajele
3.3. Metoda Buget Bază Zero (Zero Base Budgeting – ZBB)

Bazele acestei metode au fost formulate şi dezvoltate de Verne Lewis în 1952, când a
făcut pentru prima dată referiri la analiza marginală a formulării deciziilor privind alocarea
resurselor72. Această tehnică care este specifică finanţelor firmei, la fel ca analiza cost -
avantaje a fost preluată de Jimmy Carter pe vremea când era guvernator al statului Georgia şi
aplicată sectorului public. Apoi, după ce a fost ales preşedinte al SUA, l-a extins la nivel
federal. Datorită complexităţii abordării analitice, precum şi a procesul laborios de
documentare necesar în fundamentarea bugetului, în scurt timp de la introducerea acestei
metode s-a renunţat la implementarea ei. Totuşi, ulterior, pe fondul lipsei acute de resurse
necesare pentru a acoperi cereri de noi servicii publice, a „teoriei rarităţii resurselor”, metoda
a stârnit din nou interesul specialiştilor care au formulat aşa numita metodă buget ţintă – bază
(target - base budgeting).
Metoda ZBB este un model, care vine să încurajeze curentul „decrementalist” (non –
incrementalist), prezentat anterior, se concentrează asupra procesului de realocare a
resurselor, menţinându-se o abordare de la bază, spre vârf (jos în sus) în procesul de
fundamentare a bugetului. Această metodă se diferenţiază de cele prezentate mai sus, prin
faptul că acordă importanţă majoră implicării managerilor (serviciu, departament), în procesul
de luare a deciziei bugetare. Modelul ZBB, alături de metoda Bugetului pe Performanţe, pe
care o vom dezbate mai târziu, se bazează pe capacitatea de expertiză a managerilor de a-şi
planifica politica bugetară, de a alege dintre soluţiile alternative de dezvoltare, precum şi pe
modul de alocare a resurselor. Rolul primordial al acestora este prezentat şi de iniţiatorul
metodei Verne Lewis, care afirma că: „o analiză marginală de alocare a resurselor nu poate
funcţiona coerent dacă veriga de bază a acesteia (unitatea decizională) nu este optimizată”.
ZBB este o metodă de elaborare a bugetului, încerca să preîntâmpine creşterea nivelului
cheltuielilor de la un an la altul. Acest lucru se realiza printr-o reexaminare periodică (anuală)
a cheltuielilor pe baza analizei marginale a acestora făcută, începând de la cea mai mică
unitate decizională (birou), ierarhic, până la cea mai înaltă. Se presupune că fiecare porneşte
de la premisa că nu are nici un buget la dispoziţie pentru anul curent şi se elaborează soluţiile
71
Iulian Văcărel, etc., op. cit., 2004, pag. 531
72
A se vedea Giakanis, Gerasimos A. – „Local Government Budgeting”, Praeger Publishers, Westport, 1999,
pag. 27
67
alternative pentru fiecare program de finanţat. Se stabilesc care programe trebuie finanţate (se
mai numeşte şi pachet decizional73), se ierarhizează şi sunt trimise unităţii decizionale
superioare. Aceasta la rândul ei, îşi formulează soluţiile alternative prin agregarea pachetelor
decizionale primite de la subordonaţii lor şi pe baza aceluiaşi proces ca cel prezentat anterior
se stabilesc propriile programe de finanţat (pachet decizional) şi le trimite unităţii decizionale
superioare. Totalitatea pachetelor decizionale se reflectă în bugetul previzionat al statului,
respectiv al comunităţii locale. În continuare, se determină nivelul angajamentului bugetar
(limita de resurse disponibilă aferentă cheltuielilor) şi se ierarhizează pachetele decizionale, în
funcţie de priorităţile generale ale guvernului (local sau central) după cum urmează:
ordonatorul superior preia cifrele bugetare corespondente cheltuielilor acestei unităţii
decizionale inferioare pe anul anterior şi analizează pentru fiecare program, în parte, utilitatea
şi eficacitatea acestuia. În cazul în care, se observă că randamentul unui program este foarte
scăzut, atunci ne aflăm la nivelul 0, ceea ce înseamnă o anulare a alocaţie bugetare pentru
respectivul pachet decizional. Dacă randamentul programului este relativ mic, în comparaţie
sumele cheltuite ne situăm în dreptul nivelului redus, ceea ce înseamnă continuarea finanţării,
dar cu resurse inferioare. Ne aflăm în nivelul normal (randamentul aşteptat), atunci când
alocaţiile rămân aceleaşi. Şi, nu în ultimul rând, nivelul crescut, când se măreşte finanţarea
pentru pachetul decizional respectiv. Acelaşi proces se va desfăşura şi la nivelul ierarhic
inferior, până la bază, alegându-se care pachete decizionale se vor finanţa din resursele
existente.
O metodă asemănătoare ZBB este buget ţintă – bază, care cere managerilor să-şi
evalueze pachetele decizionale pornind de la premisa că alocaţiile bugetare viitoare vor fi
reduse la 70 sau 80% din alocaţiile curente. Această stare de fapt determină managerii, pe de-
o parte să alcătuiască pachete decizionale, care vor complet diferite de cele anterioare pentru a
înlătura situaţiile în care li se întrerupe sau reduce finanţarea şi, pe de altă parte, îi va stimula
să găsească surse alternative de finanţare şi să mărească indicele de colectare a impozitelor şi
taxelor.
Avantajul acestor metode este faptul că la procesul de elaborare a bugetului participă
toate nivelurile de decizie, ceea ce înseamnă o mai bună comunicare între ordonatorii de
credite superiori şi cei inferiori, o mai bună evaluare a nevoilor fiecărei unităţi
organizaţionale, precum şi o acurateţe a informaţiilor în fundamentarea programelor. Pe de
altă parte, această metodă stimulează concurenţa în interiorul organizaţiei (între birouri,
departamente, servicii, etc.) de a elabora pachete decizionale coerente, bine fundamentate, în
vederea obţinerii alocaţiei bugetare. În acelaşi timp, încurajează aceste unităţi decizionale să
fie eficiente, dacă doresc să-şi suplimenteze resursele.
Metoda, prezintă totuşi şi o serie de dezavantaje:
 în aplicarea metodei, nu s-a ţinut seama de factorul politic, care, după cum se ştie, are
rolul determinant în alocarea fondurilor, ceea ce s-a transpus într-o denaturare a
73
Un pachet decizional în înţelesul acestei metode cuprinde : obiectivul sau rezultatul dorit; descrierea
programelor şi subprogramelor pe baza cărora se va atinge obiectivul; analiza costurilor şi avantajelor presupuse;
alternativele realizare a obiectivelor, coroborat cu costurile fiecărei alternative, precum şi justificarea alegerii
uneia din alternative.
68
ierarhiei pachetelor decizionale, datorită intereselor şi influenţelor forurilor

decizionale superioare.
 în procesul de elaborare a bugetului, după cum s-a arătat anterior, informaţia circulă
de la bază spre vârf, în procesul de fundamentare a bugetului, şi de la vârf spre bază,
în implementarea deciziei bugetare. Acest lucru complică foarte mult elaborarea
bugetului, datorită numărului imens de informaţii cuprinse în miile de programe
propuse, iar prelucrarea acestora este, uneori, practic, imposibilă.
 ierarhizarea pachetelor decizionale, făcându-se, mai ales, pe baza criteriului de
eficienţă, nu a ţinut seama de diferenţele între atribuţiile unităţilor decizionale. Spre
exemplu, un spital nu va fi neapărat, mai eficient, decât altul, dacă vindecă mai mulţi
bolnavi. Depinde foarte mult, de bolile de care au suferit aceştia. Acelaşi lucru putem
să spunem şi despre unităţile de învăţământ, unde rolul proeminent îl deţine valoarea
elevilor, care, practic, face diferenţa între aceste instituţii.
 nu în ultimul rând, unul dintre cele mai importante dezavantaje este factorul timp.
Pentru un volum atât de mare de informaţii şi datorită numeroaselor nivele de
prelucrare a acestora e necesară o perioadă destul de mare până la luarea deciziei
bugetare.
Din punct de vedere conceptual metoda ZBB este poate cel mai important model de
elaborarea bugetului, din perspectiva în care, este singura metodă care stimulează instituţiile
publice să fie eficiente (să nu risipească banul) public, dar şi eficace (să răspundă nevoilor
cetăţeanului). Insuccesul ei, după cum am prezentat a fost datorat atât complexităţii
fenomenului şi al factorului timp, cât şi a grabei cu care a fost introdusă şi implementată.
Aşadar, ZBB a fost şi rămâne, una dintre cele mai controversate metode, datorită
specificului ei, mult diferenţiat de toate celelalte metode, atât în ceea ce priveşte etapa de
planificare (fundamentarea pachetelor decizionale), cât şi în cea de bugetare (alegerea
pachetelor decizionale şi implementarea acestora).
3.4. Metoda Bugetelor pe Performanţă (Performance Budgets)

Metoda Bugetelor pe Performanţă presupune ca orice organizaţie publică (minister,
serviciu, birou, departament) să-şi maximizeze producţia de bunuri şi servicii publice, cu un
anumit nivel dat de resurse. Alocaţiile bugetare sunt orientate către activităţi specifice, care
aduc rezultate imediate şi, nu ca în cazul Metodei Bugetului Funcţional (line – item budget)
care practic prevede consumul de resurse pe ansamblul procesului de producţie a bunurilor şi
serviciilor publice.
Bugetarea pe performanţă este un sistem de elaborare a bugetului care prezintă
scopurile şi obiectivele pentru care sunt solicitate fonduri, costurile programelor şi
activităţilor asociate propuse pentru îndeplinirea obiectivelor precum şi rezultatele aşteptate şi
serviciile ce urmează a fi livrate.74
74
Shah,, Anwar, - „Budgeting and budgetary institutions”, The International Bank for Reconstruction and
Development/ the world bank, 2007
69
Despre model se poate spune75 că este o metodă de elaborare a bugetului de la bază

spre vârf (jos în sus), în sensul că depinde capacitatea de expertiză a managerilor, ca în cazul
metodei prezentate anterior, care îşi îndreaptă întregul efort spre a atinge eficienţa. Important,
în cazul acestei metode, este, câtă muncă se depune, şi mai puţin, ce fel de muncă şi pentru
atingerea cărui scop. Astfel de bugete se vor elabora pentru a finanţa activităţi cum ar fi
curăţarea şi repararea străzilor. Dacă ar fi să facem o comparaţie cu Metoda Bugetului
Funcţional, aceleaşi fonduri se vor aloca după cum urmează: cheltuieli de personal A mii $,
cheltuieli materiale B mii $, asfalt C mii $ şi motorină mii $. Nu se prevede câte străzi se vor
curăţa sau câte drumuri se vor repara. Metoda Bugetului pe Performanţe76 presupune
măsurarea performanţelor, şi anume: cu X $ se vor curăţa sau repara Y Km de drum. Această
metodă serveşte cel mai bine ca suport în managementul operaţional. De fapt, premisa de la
care se porneşte este că, managerii aplică acest model pentru a eficientiza acel serviciu public,
care este direct implicat în implementarea uneia sau mai multor politici publice. Aceasta
înseamnă că, informaţiile furnizate şi expertizele elaborate de către manageri, sunt
proeminente, atât în formularea politicii publice, cât şi în alocarea fondurilor. Vor fi
încurajaţi, doar manageri eficienţi, alocaţiile viitoare depinzând fundamental de nivelul
producţiei realizate.
În acelaşi timp, acestui model, i se poate ataşa un management prin obiective (MBO)
pentru a planifica şi evalua deciziile bugetare. O analiză retrospectivă a performanţelor unei
organizaţii, se poate transpune, într-o planificare a ce performanţe se pot obţine pe mai mulţi
ani.
Pe de altă parte, Bugetarea pe performanţe se poate aplica doar, în cazul acelor
organizaţii care prestează servicii a căror performanţe obţinute se pot cuantifica. Specifice,
sunt companiile de utilităţi publice, teatre, cinematografe, librării, etc. Nu intra în această
categorie secţiile de poliţie sau pompieri, spitalele şi unităţile de învăţământ, deoarece
performanţa acestora nu se poate măsura cantitativ, ci acestea, necesită, aşa cum am prezentat
anterior, o abordare calitativă. Literatura de specialitate a identificat şapte principii care
guverenează implementarea unui sistem al bugetelor pe performanţă77:
1. bugetarea pe performanţă eşuează la primul ostacol dacă schimbarea
modalităţii de bugetare axată pe input spre cea axată pe output-uri nu este
acceptată şi implementată
2. bugetarea pe performanţă devine redundantă fără un context strategic care să
condiţioneze procesul de alocare a resurselor
3. contextul strategic pentru bugetarea pe performanţă este satisfacut prin
intermediul raportării publice anuale elaborate în termeni de outcome (impact
social ridicat) şi output (specific organizatiilor, rezultate direct atribuibile)
4. bugetarea pe performanţă presupune că adevăratul test îl reprezintă alocarea
resurselor în competiţie cu intenţiile viitoare (planuri), ţinând cont de
performanţa recentă (evaluare)
75
Gianakis, Gerasimos A., McCue, Clfford P., op. cit, p.26
76
Gianakis, Gerasimos A., McCue, Clfford P., op. cit, p.27
77
McGill, R., “Performance Budgeting. International Journal of Public SectorManagement”, Vol. 14, No. 5,
2001, p. 376-390. apud “Achieving Results.Performance Budgeting in the Least Developed Countries”, United
Nations Capital Development Fund , August 2006, p. 21-22
70
5. bugetarea pe performanţă necesită ca toate priorităţile să fie aşezate într-o

ordine a importanţei, ceea ce face imposibilă evitarea alegerilor dificile
6. unitatea-cheie de planificare şi analiză a bugetării pe performanţă este
programul; totuşi bugetarea pe performanţă trebui să armonizeze structura
programului cu structura organizaţionala.
7. bugetarea pe performanţă măsoară economia, eficienţa şi eficacitatea
serviciilor şi infrastructurii livrate de către sau in beneficiul organizaţiilor
publice.
Logica externă a bugetării pe performanţe presupune anumite etape-cheie ale

procesului precum planificarea şi bugetarea şi măsurarea performanţei., fiecare cu elementele
şi procesele sale.
Logica externă a bugetării pe performanţă78
78
Sursa: Achieving Results.Performance Budgeting in the Least Developed Countries”, United Nations Capital
Development Fund , August 2006, p. 2
71
Planificare si Evaluarea performantei

bugetare
Obiective Evaluarea
schimbarilor in
Strategic Eficacitatea conditiile socio-
(3 ani) impactului economice
datorate livarii
serviciilor si
infrastructurii
Tinte pe 3 ani
Tinte anuale
Testarea
Operational Eficacitatea procesului si a
(anual) output-urilor rezultatelor
immediate ale
livarii serviciilor
si infrastructurii
Activitati
Input-uri
Cheltuieli
Economia input-
Bugetare bugetare, analiza
urilor
costurilor
unitare
Costuri
72
Trecând peste lipsurile pe care le vom prezenta ulterior, Metoda Bugetelor pe

Performanţe prezintă şi anumite avantaje79: ► implică managerul atât în ceea ce priveşte
procesul de producţie a serviciilor publice, cât şi în elaborarea politicilor publice. ► prezintă
un mecanism de realocare a resurselor bazat pe o analiză a performanţelor procesului de
producţie. ► încurajează organizaţiile să fie eficiente pentru a-şi păstra sau extinde alocaţiile
bugetare. ► ar putea limita influenţa factorului politic, datorită existenţei unei reguli clare
(performanţa) în procesul de alocare a resurselor.
Dintre dezavantaje putem aminti: abordarea strict economică, în ceea ce priveşte
măsurarea performanţelor.
3.5. Bugetul pe Programe şi Performanţe
Bugetul pe programe şi performanţe este văzut de către economişti şi finanţişti în

principal ca un cadru care influenţează deciziile de alocare a resurselor, în timp ce
administratorii publici şi specialiştii în administraţie publică par să privească acest sistem în
princpal ca o modalitate de a operaţionaliza managementul performanţei în sectorul public80.
Un produs timpuriu al anilor 1950, bugetul pe programe şi performanţe persistă în
fiecare colţ al lumii, contrar frecventelor necroloage scrise de cronicarii dezvoltării bugetare.
Aceasta s-a dovedit a fi cea mai grea reformă bugetară şi continuă să înflorească cu fiecare an
care trece, adesea cu diferite etichete şi acronime. În timp ce anumiţi scriitori glumesc pe
seama diferenţelor dintre bugetele pe programe şi cele pe performanţe, acestea sunt unul şi
acelaşi lucru. O definiţie timpurie dată de Biroul pentru Buget al Statelor Unite este încă
valabilă:
Un buget al performanţei este acela care prezintă scopurile şi obiectivele pentru care
sunt necesare fondurile, costurile programelor propuse pentru îndeplinirea acestor obiective şi
datele cantitative care măsoară îndeplinirile şi performanţele fiecărui program.
Accentul în alcătuirea bugetului se pune pe rezultatele ce trebuie obţinute şi pe munca
ce trebuie depusă mai degrabă decât pe unităţile organizaţionale şi pe obiectele de cheltuieli.
Aceasta nu era, însă, o idee nouă. Din 1907 până în anii 1940, câteva dintre birourile pentru
bugete federale sau locale din SUA, s-au angajat în alcătuirea bugetului pe programe şi
performanţe în diferite grade, fără să afişeze acest lucru în mod explicit sau să-l reflecte în
documentul bugetului. Oricum, reforma nu a cunoscut vreun progres până în anul 1949, când
Comisia Hoover pentru Organizarea Ramurii Executive a Guvernului a popularizat conceptele
şi tehnicile alcătuirii bugetului pe performanţe şi programe şi a lansat o vastă mişcare pentru
implementarea acestuia.
Comisia era foarte critică la adresa sistemului bugetar existent atunci în guvernul
federal, care nu doar că clasifica cheltuielile în mod larg, după obiectul acestora şi organizare,
dar era atât de fragmentat încât costurile oricărui program erau împrăştiate în câteva articole şi
79
Bland, Robert L, Rubin Irene S. , op. cit, p.135
80
Kim, John M., „From Line-item to Program Budgeting Global Lessons and the Korean Case”, Korea Institute
of Public Finance, p. 17
73
rar identificate. Rezultatul a fost că era foarte dificil, cu excepţia celor din interior, să
identifice programele şi să determine costurile acestora.
Influenţat de Comisia Hoover81, guvernul federal a mandatat implementarea bugetului
pe programe şi performanţe prin statut. Actul pentru Procedura Bugetară din 1950 cerea
conducerii fiecărei agenţii, în consultare cu directorul Biroului pentru Buget, să sprijine
"justificările bugetului prin informaţii asupra performanţei şi a costurilor programelor pe
unităţi organizaţionale". Amendamentele la Actul Securităţii Naţionale din 1949 cereau
Departamentului Apărării să instaleze bugetul pe performanţe în trei servicii.
Bugetul Statelor Unite pentru anul fiscal 1950-1951 a fost primul care a arătat efectele
alcătuirii bugetului pe programe şi performanţe. Agenţiile au prezentat aproape 90 de procente
din cheltuielile propuse cu costuri stabilite pe programe şi performanţe, specificând
obiectivele majore cărora acestea trebuie să servească şi rezumând într-un program de lucru
munca ce trebuie depusă pentru a îndeplini obiectivele date. Într-o măsură mai mică,
Congresul a început să aloce fonduri după programe şi activităţi mai degrabă decât după
obiectul cheltuielilor. Totuşi, a doua Comisie Hoover nu a fost încântată de aceste mici
începuturi, iar în 1955 a urgentat implementarea bugetului pe programe la scală largă.
Deşi simplu ca şi concept, bugetul pe programe şi performanţe s-a dovedit a fi o
sarcină mare consumatoare de timp şi adesea frustrantă, încât guvernele, la toate nivelurile,
urmând conducerea guvernului federal, au încercat să implementeze următoarele componente
ale "noii reforme":
1. Identificarea programelor şi a costurilor acestora, cum ar fi reabilitarea fizică şi
emoţională a handicapaţilor, servicii corecţionale şi siguranţa autostrăzilor.
2. Fragmentarea programelor în unităţi mai mici, subprograme, activităţi şi concentrarea
costurilor. Astfel, un program pentru controlul cancerului ar putea include ca
subprograme: depistarea cazurilor , tratament şi îngrijire medicală şi educaţie publică.
Depistarea cazurilor poate fi subdivizată mai departe în activităţi precum raze X şi testare
în laborator. Această structură a programului pe trei părţi ducea la confuzie semantică şi la
o nesfârşită ceartă referitoare la înţelesul programului, subprogramului şi activităţii. Era,
de asemenea, necesar să se facă distincţia între programe şi funcţii sau subfuncţii. Astfel,
controlul cancerului poate fi parte a unei subfuncţii cum ar fi prevenirea, controlul şi
tratamentul bolilor cronice. În schimb, subfuncţiile pot fi părţi ale unor funcţii mai largi -
servicii ale sănătăţii.
3. Dezvoltarea de unităţi pentru măsura muncii ce trebuie depusă pentru fiecare activitate,
spre exemplu, numărul de raze X, numărul de teste de laborator, numărul de mile de
stradă menţinute, numărul de operaţii pentru corectarea handicapurilor fizice sau numărul
de prizonieri consiliaţi. Unele unităţi de măsurare sunt relativ uşor de identificat în
programe cuantificabile. Pentru domeniile mai complexe precum educaţia, sănătatea
mentală şi aplicarea legii, dezvoltarea măsurilor de performanţă este mai dificilă, dar
totuşi posibilă.
4. Măsurarea muncii ce trebuie depusă pentru fiecare activitate, timpul şi costurile necesare
pentru îndeplinirea acestei munci. Fără un sistem de măsurare a muncii şi un sistem
81
A se vedea Axelrod, Donald, „Budgeting for Modern Government”, op. cit., p.281 - 282
74
contabil care să acumuleze costurile pe programe, acest pas relativ simplu nu poate fi
implementat.
5. Dezvoltarea unor unităţi de timp şi de cost pentru fiecare activitate, cum ar fi timpul şi
costul necesare menţinerii unei mile de drum. Este experienţa istorică suficientă pentru a
determina unităţile de cost sau de timp? Sau ar trebui ca standardele de timp sau costuri
bazate pe studii detaliate să fie dezvoltate?
6. Rezumarea tuturor datelor într-un program de muncă pentru fiecare activitate: munca ce
trebuie depusă, unităţile de măsură, unităţile de timp şi cost, timpul şi costurile totale.
Costul include nu doar serviciul de personal, ci şi alte obiecte de cheltuieli.
7. Folosirea programelor de muncă pentru fiecare activitate sau concentrarea costurilor
pentru a dezvolta bugetul agenţiei.
8. Alocarea fondurilor pe programe.
9. Raportarea şi compararea performanţei şi costurilor actuale cu costurile şi performanţa
proiectată. O asemenea analiză a variaţiei este integrală alcătuirii bugetului pe
performanţe şi programe, deoarece ea pune în lumină eficienţa şi eficacitatea programului.
10. Folosirea trimestrială a rapoartelor de performanţă în implementarea bugetului, ca bază
pentru alocarea fondurilor către agenţii.
11. Determinarea gradului în care atingerea ţintelor pentru fiecare activitate duce la
îndeplinirea obiectivelor pe termen scurt sau pe termen lung ale programelor, cum ar fi
reducerea incidenţei variatelor tipuri de boli sau a numărului accidentelor rutiere, rănirilor
sau a mortalităţii.
Exemple de bugete pe programe şi performanţe. Câteva exemple ilustrează abordarea
folosită de guverne pentru a instala bugetul pe programe şi performanţe. În 1972, unele state
au sprijinit un buget model pentru menţinerea infrastructurii statale ca bază pentru dezvoltarea
programului şi alocarea resurselor. Aproximativ douăzeci de ani mai târziu, modelul se utiliza
încă. După cum arată tabelul următor, costurile a zece activităţi majore cuprinzând menţinerea
autostrăzilor sunt bazate pe un program de muncă detaliat, incluzând unităţi de măsură şi
obiecte de cheltuieli.
Model de buget pe programe şi performanţe pentru menţinerea infrastructurii
A: Rezumat al bugetului pe performanţe pentru conducere
Program de muncă Obiect de cheltuieli
În dolari
Cod Activitate de În unităţi În Muncă Echipament Materiale Servicii Buget
menţinere a străzilor de muncă oameni/zile contr. total
101 Plombare gropi 3500 t 2800 67200 11200 21000 - 99400
102 Reparaţii la nivel 32000 t 2090 50200 43900 192000 - 286100
103 Plombare adâncă 7000 t 1285 30800 36200 42000 - 109000
sau înlocuire totală
la adâncime
B: Rezumat al bugetului pentru legislativ şi executiv

Obiect de cheltuieli
În mii de dolari
Obiect de cheltuieli Muncă (h) Echipament Materiale Servicii contr. Buget Procentaj
total cheltuieli
Suprafaţă drumuri 1415 1022 1260 321 4018 26
75
Acces 208 189 221 - 618 4

Drenaj 391 170 210 - 771 5
Margini de drumuri 1100 510 398 - 2008 13
Structuri majore 307 67 90 - 464 3
Control zăpadă/gheaţă 602 1300 1648 - 3550 23
Servicii de trafic 996 390 774 - 2160 14
Menţinere extraordinară 63 61 28 - 152 1
Funcţionare servicii 1057 226 97 160 1540 10
Îmbunătăţiri 91 45 13 - 149 1
Buget pentru menţinere 6230 3980 4739 481 15430 100
Procentaj cheltuieli 40 26 31 3 100
Într-un efort mai ambiţios început în anii 1980, Departamentul pentru Sănătate
Mentală din Michigan se baza pe un buget pe programe şi performanţe în desfăşurarea
calculelor sale bugetare. Pentru fiecare dintre programele sale majore (servicii pentru pacienţii
interni, servicii rezidenţiale, servicii pentru pacienţii externi, etc.), clasifica pacienţii pe baza
comportamentului, astfel: bun spre superior, disfuncţii medii în comportament, disfuncţii
moderate în comportament, disfuncţii majore şi cei ce necesită supraveghere totală. Pentru
fiecare grup, departamentul a formulat definiţii standard şi un tratament adecvat, cum ar fi:
susţinere, reabilitare, rezolvarea crizelor, adaptare şi prevenire. Prin sistemul său de
management al informării, departamentul a urmărit serviciile şi costurile acestora, acordate
fiecărui pacient. Pe această bază, el a fost capabil să dezvolte date asupra performanţei,
utilizate atât în dezvoltarea programului, cât şi în alcătuirea bugetului, spre exemplu: zile de
îngrijire medicală/client, ore de serviciu/client, ore ale întregului personal/client şi
costurile/zi/pacient pentru numeroasele tipuri de tratament. Acestea au devenit piatra de
temelie în alcătuirea bugetului departamentului.
Bugetul pe programe şi performanţe în anii 1990. Datorită problemelor tehnice şi
politice a fost necesar un salt cantitativ pentru a trece de la bugetul tradiţional la cel pe
performanţe şi programe. Este imperativ esenţială dezvoltarea sistemelor de sprijin discutate
în capitolul 10: bilanţul bugetar, bilanţul costurilor şi sistemul de măsurare a muncii şi
performanţei. Mai departe, un aspect cheie al alcătuirii bugetului pe programe şi performanţe
este conceptul de contract. Sub această abordare, un administrator primeşte o sumă globală, in
schimbul angajamentului de a atinge nivelele specificate de performanţă. Acesta s-a dovedit a
fi un punct fix pentru legislativul care, interesat să-şi exercite controlul, prefera alocări pe
articole, decât pe sume globale.
Obişnuiţi cu vechile reguli ale jocului, bugetarii şi politicienii au fost neliniştiţi de
bugetul pe programe şi performanţe. Multă din informaţia "din spatele scenei" s-ar afla acum
la vedere. Se cerea prea mult de la ei prin a lua o poziţie asupra ţintelor de operat, a sarcinilor
de muncă prevăzute şi a standardelor de performanţă. Aceasta i-ar putea lăsa pe cei ce iau
deciziile într-o poziţie expusă şi vulnerabilă, în contrast cu siguranţa şi obscuritatea bugetelor
clasificate pe unităţi organizaţionale şi obiecte de cheltuieli.
Date fiind aceste condiţii, pentru început guvernele au şovăit în implementarea
bugetului pe programe şi performanţe şi l-au instituit în mod treptat. Oricum, mişcarea s-a
ridicat dramatic în anii recenţi.
Bugetul pe Programe şi Performanţe în Guvernul Federal. Acum, bugetul pe programe
şi performanţe este puternic fortificat în cadrul guvernului federal, cu programe şi activităţi
identificate în buget, arătând costurile lor totale şi împărţind aceste costuri pe unităţi
76
organizaţionale şi obiecte de cheltuieli. Bugetul include, de asemenea, factori cheie privind

atribuţiile de muncă. Îndelung sprijinit de susţinătorii bugetului pe performanţe şi programe,
actul alocărilor reprezintă o vastă sumă globală care îmbină atât fonduri pentru activităţi, cât
şi pentru obiectivele de cheltuieli majore. În prezent, administraţia şi Congresul îl pot avea
sub ambele forme. În luarea deciziilor ei pot folosi date atât asupra programelor şi
performanţelor, cât şi asupra obiectelor de cheltuieli.
Bugetul pe Programe şi Performanţe în Guvernele Statale. În mod similar, bugetul
pe programe şi performanţe pătrunde procesul bugetar in majoritatea guvernelor statale din
SUA. Robert D. Lee Jr.82, care a monitorizat dezvoltarea bugetului statului pentru mai mult de
douăzeci de ani , a descoperit avansări dramatice din 1970 până in 1990. Tabelul următor
pune în lumină creşterea impactului bugetului pe programe şi performanţe .
Informaţii asupra programelor în solicitări şi revizuiri ale bugetului
Procentul statelor furnizând
Tipul informaţiei informaţii
1970 1990
Măsurarea eficacităţii programelor la solicitări 24 95
Măsurarea productivităţii la solicitări 29 86
Măsurarea eficacităţii revăzută pentru a reflecta schimbarea nivelului de
finanţare 13 49
Măsurarea productivităţii revăzută pentru a reflecta schimbarea nivelului
de finanţare 22 51
Informaţii asupra programelor în documentele bugetare
Evaluarea eficacităţii 29 65
Evaluarea productivităţii 45 77
Proiectarea pentru următorul an a evaluării eficacităţii 2 26
Proiectarea pentru următorul an a evaluării productivităţii 8 37
Vizite în cadrul guvernelor statale şi revizuiri ale documentelor bugetare ale acestora,
demonstrează în mod strălucit incursiunile alcătuirii bugetului pe programe şi performanţe.
Din California la New York, din Minnesota la Texas, aceleaşi tendinţe sunt aparente: accentul
asupra scopurilor şi obiectivelor programelor şi subprogramelor, asupra sarcinilor de muncă şi
costurilor, măsurării eficienţei şi eficacităţii şi programe de muncă legate de necesităţi
bugetare.
Unii critici aveau obiecţii, subliniind faptul că multă din această informaţie nu este
folosită în scopuri practice, ci doar ca o justificare. Ei puneau întrebarea dacă datele reflectă
utilizarea tehnicilor analitice şi influenţează deciziile bugetare. Ei au accentuat dificultatea de
a lega costurile de performanţă. Unele dintre aceste rezerve erau explicabile. Era necesară
mult mai multă muncă empirică pentru a măsura impactul bugetului pe programe în ce
priveşte finanţarea operaţiilor statului.
Bugetul pe Programe şi Performanţe în Guvernele locale. În Statele Unite,
guvernele locale au fost printre primele care au pus în practică bugetul pe programe şi
performanţe şi încă o mai fac. Din 451 de municipalităţi cu o populaţie între 25000 şi 1
milion, care a răspuns unui chestionar asupra practicilor manageriale în 1988, peste trei
pătrimi au pretins că s-a folosit bugetul pe programe şi performanţe.
82
Lee Robert D Jr., "Dezvoltări în Bugetul Statal;Tendinţele a Două Decenii", Revista de Administraţie Publică
(mai/iunie 1991), p. 256
77
Bugetul pe Programe şi Performanţe în alte ţări. Sub influenţa Statelor Unite şi a

publicaţiei Naţiunilor Unite, "Manual pentru Bugetul pe Programe şi Performanţe", aproape
50 de ţări au instalat variante ale bugetului pe programe şi performanţe în anii 1960, urmate
de chiar mai multe ţări în următorii 30 de ani. Printre ţările dezvoltate, Suedia, Marea
Britanie, Canada şi Franţa au fost principalele, cu toate că nici o ţară nu a implementat o
versiune pe scară largă a bugetului pe programe. Oricum, ceea ce acestea au îndeplinit, a avut,
aparent, un oarecare impact asupra luării deciziilor privind bugetul.
Ţările în curs de dezvoltare au adoptat bugetul pe programe cu entuziasm. Acesta
părea să fie o modalitate de a transforma obiectivele pe termen lung din planurile lor de
dezvoltare în ţinte de operare pentru bugetul anual. Naţiunile Unite le-au încurajat în această
sarcină, punând în evidenţă faptul că bugetul pe programe "implică stabilirea relaţiilor
potrivite între planuri pe termen lung sau scurt şi acel segment al planului care e propus spre
îndeplinire în bugetul anual". Aproape toate tarile latino-americane, unele ţări asiatice şi unele
ţari africane au introdus versiuni ale bugetului pe programe. Cele mai ambiţioase eforturi au
fost depuse în Brazilia, Filipine, India şi Malaiezia.
În ciuda unui oarecare succes, "istoria bugetului pe performanţe [printre ţările in curs
de dezvoltare] este una a marilor speranţe şi a împlinirilor dezamăgitoare. Birourile centrale
pentru buget şi corpurile legislative nu s-au bazat în mod frecvent pe bugetele de performanţă
în luarea deciziilor, preferând bugetul tradiţional pe articole. Măsurile de performanţă sunt
incomplete şi inadecvate. Vechiul sistem nu acumula întotdeauna costurile pe programe şi
activităţi. Multe dintre ţările în curs de dezvoltare aveau bugete duale (un buget operaţional şi
un buget pentru capital) cu sisteme de clasificare diferite, astfel încât este dificil să aplici
structuri de program comune pentru amândouă. Puţine legături există între bugetele pe
performanţă şi planurile de dezvoltare pe termen mediu.
În ciuda numeroaselor piedici, guvernele de peste tot continuă să instaleze, în mod
treptat, elemente ale bugetului pe programe şi performanţe. Dacă o reformă s-a dovedit a fi
atât de durabilă, aceasta trebuie să ofere guvernelor un mijloc, chiar dacă nu în întregime
realizabil, de a raţionaliza cheltuielile, planurile şi costurile programelor, de a evalua
performanţa şi de a stimula îmbunătăţirile viitoare în managementul financiar. Aceasta
continuă să fie forţa bugetului pe programe şi performanţe. După cum sublinia Dean, "Ideile
au nevoie de timp pentru a pătrunde. Bugetul pe performanţe conţinea unele idei bune, care
sunt încă penetrante. Pare optimist că bugetul pe programe va cunoaşte un elan de entuziasm
viitor, dată fiind imaginea sa responsabilă, dar mai devreme sau mai târziu un set similar de
concepte se va aplica în sectorul public. Când se va întâmpla acest lucru, bugetul pe programe
va fi aşezat o fundaţie importantă pentru dezvoltarea acestora."
78
4. IMPOZITUL CA PRINCIPAL VENIT AL

VENIT AL STATULUI
In this world, nothing is certain but death and taxes. Benjamin Franklin
(1706-1790)83 Another difference between death and taxes is that death is
frequently painless. - Anonymous84
4.1. Elemente introductive privind impozitul

4.1.1. Noţiuni despre impozite
4.1.1.1. Conţinutul şi rolul impozitelor.
Sintetizând pluralitatea definiţiilor ce există în literatura de specialitate, consideram
că, impozitul reprezintă o formă de prelevare silită la dispoziţia statului, fără contraprestaţie
directă, imediată şi cu titlu nerestituibil, a unei parţi din veniturile sau averea persoanelor
fizice şi / sau juridice, în vederea acoperirii unor necesitaţi publice.
Aceasta definiţie relevă că impozitul are următoarele caracteristici85:
a) este o prelevare silită, cu caracter obligatoriu, care se efectuează în numele
suveranităţii statului, având la bază un temei legal;
b) impozitul nu presupune şi o prestaţie directă (şi imediată) din partea statului. Prin
aceasta, impozitele se deosebesc în mod esenţial de taxe, în cazul cărora există un
contraserviciu direct;
c) prelevările cu titlu de impozit sunt nerestituibile, astfel că nici unul dintre
contribuabili nu poate pretinde o plată directă din partea statului, pe baza
impozitelor suportate. Prin aceasta, impozitele se deosebesc faţă de împrumuturile
publice, care sunt purtătoare de dobânzi şi rambursabile (amortizabile).
Faţă de cele arătate anterior, în completare, lucrările fiscale moderne, adaugă şi alte
elemente şi caracteristici, legate în primul rând de calitatea de pârghie fiscală pe care
impozitele o îndeplinesc din ce în ce mai mult. Această calitate nouă de-a fi o veritabilă
pârghie economică - este legată adesea de “armonizarea intereselor publice cu cele
individuale”. Credem că este mult mai potrivit a privi acest aspect mai curând ca un
“compromis” între interesele sociale şi cele individuale sau de grup, din moment ce armonia
este un ideal iar realitatea este, mai întotdeauna un compromis.
83
http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; http://www.famous-quotations.com/ ; Două lucruri sunt inevitabile
în viaţă: moartea şi impozitele.; Un foarte cunoscut om de ştiinţă american. A activat de asemenea ca un foarte
bun om de stat, filozof şi publicist. S-a născut în Boston, la ianuarie 1706 şi a murit la 17 aprilie 1790.
84
http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; O altă diferenţa între moarte si impozite este că moartea este cel
mai adesea mai puţin dureroasă.
85
Vezi şi Hoanţă Nicolae, “Impozitarea veniturilor şi distribuirea acestora”, “Impozite şi taxe”, nr.1-2, pag. 41-
46, 1996; Hoanţă Nicolae, “Instituţia impozitului”, “Impozite şi taxe”, nr.10-11, pag. 131-136, 1996; Iulian
Văcărel, op.cit., pag. 213.
79
Merită reţinută aici şi o definiţie complexă şi completă a impozitului, care sintetizează

cele de mai sus: „impozitele reprezintă în zilele noastre obligaţii pecuniare, pretinse, în
temeiul legii, de către autoritatea publică, de la persoane fizice şi juridice, în raport cu
capacitatea contributivă a acestora, preluate la bugetul statului în mod silit şi fără
contraprestaţie imediată şi folosite de către acesta ca resurse pentru acoperirea cheltuielilor
publice şi ca instrumente de influenţare a comportamentului plătitorilor, astfel încât interesele
acestora să fie armonizate cu interesul public.”86
Tot aici trebuie menţionată şi interpretarea lui Maurice Allais87, laureat al premiului
Nobel pentru economie, conform căreia principiile generale ale fiscalităţii, într-o societate
liberă şi democratică ar trebui să fie următoarele:
1. Individualitatea, în sensul că fiscalitatea trebuie să fie unul dintre mijloacele de
protejare a deplinei dezvoltări a personalităţii fiecărui cetăţean, corespunzător propriei
sale aspiraţii;
2. Nediscriminarea, prin promovarea unor reguli unitare, valabile pentru toţi, astfel ca
impozitele să fie stabilite fără discriminări, directe sau indirecte faţă de unii dintre
subiecţi sau faţă de unele grupuri sociale;
3. Impersonalitatea impozitelor principiu ce răspunde cerinţelor profunde ale cetăţenilor
democraţiilor occidentale şi presupune renunţarea la aşa-zisele impozite sintetice
asupra cifrei de afaceri sau asupra capitalului în favoarea impozitelor analitice, aşezate
asupra fiecărui bun sau asupra fiecărei activităţi în parte, ele fiind mai puţin
ofensatoare decât cele sintetice adresate persoanelor şi nu lucrurilor;
4. Neutralitatea impozitelor, în sensul că acestea nu trebuie să modifice alegerile cele mai
eficiente ci, dimpotrivă, să fie favorabile unei gestionări cât mai eficiente a economiei.
5. Diferenţierea tratamentului fiscal în raport cu legitimitatea veniturilor realizate de
plătitori - veniturile lor legitime (meritate) cum ar fi cele provenite din muncă, etc., ar
trebui să beneficieze de un tratament fiscal mai favorabil .
Nu de puţine ori impozitul este perceput, ca o pedeapsă, ca o amendă. Distincţia dintre
ele nu apare întotdeauna ca fiind foarte clară şi evidentă. Cu atât mai mult cu cât destinatarule
este întotdeauna statul. De aceea merită reţinute următoarele:
A fine is a tax for doing something wrong. A tax is a fine for doing
something right. - Anonymous 88 A citizen can hardly distinguish between a
tax and a fine, except that the fine is generally much lighter. - G.K.
Chesterton (1874-1936)89
O opinie interesantă şi demnă de remarcat90 este aceea că impozitele ar trebui să
îndeplinească următoarele caracteristici :
86
Tulai Constantin, op. cit., pag 193
87
M. Allais, L’impôt sur le capital et la reforme monétaire, Hermann Editeurs des Sciences et des Arts, Paris,
1989, p. 36 – 43, apud Tulai Constantin, op. cit., pag 211-212
88
http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; O amendă este un impozit pentru că ai făcut ceva rău. Un impozit
este o amendă pentru că ai făcut ceva bun.
89
http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Un cetăţean poate greu diferenţia un impozit de o amendă, cu
excepţia faptului că, în general, amenda este mai “uşoară” - Gilbert Keith Chesterton, scriitor şi ziarist englez
90
note de curs şi manualul cursului “Maximizarea şi managementul veniturilor pentru administraţia publică
locală”, consultant Joe Kelly, Programul de Asistenţă al Agenţiei SUA pentru Dezvoltare Internaţională pentru
Administraţia Locală din Europa Centrală şi de Est / România, în colaborare cu Opportunity Associates -
România şi Chemonics International
80
 acceptabilitatea definită ca şi caracteristica esenţială a impozitelor de-a fi agreate, de

plătitorii lor, impozitele să poată fi justificabile prin interesele sociale ce le promovează.
Impozitul trebuie să asigure un tratament echitabil şi imparţial, tuturor contribuabililor.
Complexitatea şi diversitatea impozitelor trebuie păstrată în limite rezonabile, prezentată
explicit şi convingător
 stabilitatea definită ca şi calitatea impozitelor de-a asigura statului şi instituţiilor sale,
suficiente, in mod regulat şi stabil, veniturile necesare finanţării activităţilor lor. În mod
ideal, stabilitatea ar exclude imobilismul sistemului fiscal şi ar permite adaptarea
impozitelor la schimbările ce apar în viaţa economico-socială
 independenţa presupune ca prin intermediul impozitelor, beneficiarul lor, să-şi asigure
autonomia financiară, faţă de alte surse de venit.
 eficienţa costurilor presupune că pentru fiecare impozit în parte trebuie analizate toate
opţiunile legate de reducerea costurilor aşezării şi perceperii impozitului respectiv. Astfel
pentru orice impozit complexitatea şi costul veniturilor din aceea sursa sunt un element
important, ce trebuie luat în considerare atunci când se introduce un nou impozit sau când
se doreşte perfecţionarea unuia deja existent.
 diversitatea presupune ca fiecare impozit să realizeze atragerea de venituri la dispoziţia
statului, dacă este posibil, din impunerea unei alte forme de materie impozabilă, decât
impozitele deja existente. Această cerinţă mai este interpretată ca impunând unui impozit
să aibă o cât mai largă şi cât mai cuprinzătoare bază de impunere
 echitabilitatea - povara sarcinii fiscale trebuie distribuită în mod echitabil între
contribuabili, atât pe orizontală cât şi pe verticală (aspecte abordate pe larg, în această
lucrare, la principiile impunerii). Interesantă este aici remarca: deoarece echitatea în
aplicarea impozitelor nu poate fi atinsă în mod perfect, se impune ca aceasta să reprezinte
un ţel, în realizarea politicii fiscale, ideal ce nu poate fi abandonat datorită dificultăţilor de
aplicare.
 neutralitatea economică impozitele ar trebui astfel aşezate încât perceperea veniturilor
statului, sub această formă, să nu se interfereze cu deciziile sectorului economic privat sau
să nu influenţeze utilizarea eficientă a resurselor. Chiar dacă este discutabilă această
trăsătură a impozitelor, în condiţiile intervenţionismului statal de astăzi, ea ar trebui
reconsiderată şi nu abandonată. Aceasta întrucât impozitul ar trebui să aibă o influenţă
minimă, la limita strictului necesar impus de realizarea anumitor obiective sociale, la un
moment dat. În completare, poate aspectul cel mai important, impozitul ar trebui să aibă
doar aceea influenţă dorită, în condiţiile definite şi eliminate cât mai mult consecinţele
colaterale efectelor dorite.
 fezabilitatea administrativă presupune ca activitatea de colectare a impozitelor să fie cât
mai simplă, iar încasatorul să nu fie supus unor cheltuieli sau eforturi nejustificate.
 posibilitatea impozitului relevă capacitatea economică a contribuabililor de a plăti
impozitele, precum şi baza de calcul luată în considerare pentru stabilirea mărimii
impozitului
 suficienţa, practicabilitatea, suportabilitatea, trăsături într-un fel sau altul cuprinse în
trăsăturile amintite mai sus
81
Instituirea şi perceperea de către stat a impozitelor determina o importantă

redistribuire a produsului intern brut. Prin aceasta, se manifestă rolul impozitelor pe plan
financiar , economic şi social, rol ce diferă de la o ţara la alta.
Se poate spune că în concepţia clasică despre impozite, se atribuie impozitului o
menire pur financiară, singurul său scop fiind acela de a procura resursele necesare acoperirii
cheltuielilor publice. Ca efect impozitul trebuie să fie neutru din punct de vedere economic şi
social. „Preluând această idee şi declarându-se, fără rezerve, adeptul neutralităţii absolute a
impozitului Stourm avea să scrie în „Sistemes généraux d’impôts” că impozitul nu trebuie să
fie nici stimulativ, nici moralizator, nici protector, el trebuie să fie exclusiv un izvor pentru
trezorerie.”91
Taxation is, in fact, the most difficult function of government and that
against which their citizens are most apt to be refractory. - Thomas
Jefferson (1743-1826)92; The power of taxing the people and their property
is essential to the very existence of government. - John Marshall93
În majoritatea ţărilor lumii, rolul cel mai important al impozitelor continuă să se
manifeste pe plan financiar, întrucât cea mai mare parte a resurselor financiare mobilizate
de stat pentru acoperirea necesităţilor publice provin din încasările aferente impozitelor.
De câte ori se vorbeşte despre impozite, o problemă revine, parcă obsesiv: dacă
impozitul este o plată acceptabilă pentru contribuabil. Merită astfel, aici, amintite câteva
elemente în sprijinul acestei idei:
o Taxes, after all, are dues that we pay for the privileges of
membership in an organized society. - Franklin D. Roosevelt
(1882 - 1945)94
o I like to pay taxes. With them, I buy civilization. - Oliver
Wendell Holmes Jr. (1841 –1935)95
o I like to pay taxes. It makes me feel less guilty. –
Anonymous96
Pe de altă parte, justificare impozitelor este o chestiune intim legată de folosirea lor şi
de „buna-credinţă” a guvernului. Un impozit, mărimea lui, apar ca justificate atunci când ele
sunt folosite ”corect”, conform intereselor cetăţenilor.
When a government is just, taxes are few. - Thomas Paine (1737-1809)97;
Why are the people starving? Because the rulers eat up the money in taxes. -
Lao Tzu98
91
Tulai Constantin, op. cit., pag 205
92
http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Aceasta ar însemna într-o traducere aproximativă: Impozitarea este,
la urma urmei, cea mai dificilă funcţie a guvernului şi este aceea împotriva căreia sunt cele mai mari şanse ca
cetăţenii să se “revolte”; cel de-al 3-lea preşedinte al SUA, autor al Declaraţiei de Independenţă şi Virginia
Statute for Religious Freedom.
93
http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Puterea de-a impozita oamenii şi proprietatea lor este esenţială
pentru existenţa guvernului
94
http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Impozitele sunt, la urma urmei, datorate pentru a plăti privilegiile
de a fi membri unei societăţi organizate; cel de-al 32-lea preşedinte al SUA, în perioada 1933 - 1945
95
http://www.greentaxes.org; http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Îmi place să plătesc impozite. Cu ele
cumpăr civilizaţie; jurist american, membru al Curţii Supreme SUA
96
http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Îmi “place” să-mi plătesc impozitele. Mă face să mă simt mai
puţin vinovat.
82
În condiţiile complexe ale mecanismelor pieţei concurenţiale şi în legătură directă cu

încercările statelor moderne de a utiliza impozitele ca mijloc de intervenţie în economie, în
practica financiara contemporană se remarcă o anumita accentuare a rolului impozitelor pe
plan economic. În acest cadru, impozitele se folosesc ca pârghii de politică economică - prin
însuşi modul concret în care sunt aşezate şi percepute.
Astfel, impozitele se manifestă ca şi instrumente de stimulare sau de frânare a
activităţilor economice, a consumului anumitor mărfuri său / şi servicii. Totodată, impozitele
pot impulsiona sau îngrădi relaţiile comerciale cu exteriorul în ansamblu sau cu anumite ţări99.
Merită aici, amintită celebra remarcă “impozitul a încetat de a mai fi grăuntele de nisip
care să jeneze mecanismul pieţei, … , devenind unul dintre regulatoarele şi motoarele acestui
mecanism. Ca urmare, impozitul are atât rolul alimentării cu fonduri a bugetului statului, cât
şi pe acela al unui factor de echilibru în economie”100.
Pe plan social, rolul impozitelor se manifestă prin utilizarea lor ca instrument al
redistribuirii unei parţi importante a produsului intern brut. Aceasta redistribuire apare în
procesul mobilizării la buget a impozitelor directe şi indirecte şi impune redistribuirea
resurselor bugetare, utilizarea lor, (şi) în raport cu criteriile de ordin social. Acest proces are o
influenţă mai mult sau mai puţin intensă asupra comportamentului economic al diverselor
categorii de contribuabili.
Efectul major al rolului impozitelor pe plan social îl reprezintă, în ultimă instanţă,
creşterea presiunii fiscale globale în majoritatea ţărilor cu economie de piaţă concurenţială
şi consolidată.
Taxes grow without rain. - Old Jewish Proverb101 Unquestionably, there is
progress. The average American now pays out almost as much in taxes
alone as he formerly got in wages. Henry Louis Mencken (1880-1956)102
Aceasta sporire a fiscalităţii este expresia următoarelor caracteristici ale evoluţiei
impozitelor în perioada contemporana:
 creşterea mai accentuata a încasărilor statului din impozite faţă de ritmul creşterii
produsului intern brut;
 sporirea absolută şi relativă a încasărilor din impozite, ca urmare a creşterii numărului de
contribuabili a materiei impozabile, precum şi a majorării unor cote de impozit;
 devansarea ritmului de creştere a venitului mediu pe locuitor de către ritmul de creştere al
impozitului;
97
http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Când statul este just, impozitele sunt puţine. Filozof politic,
american de origine engleza, membru marcant al revoluţiei americane.
98
http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; De ce oamenii mor de foame? Deoarece “regii “ cheltuie banii
proveniţi din impozite; Lao Tzu (Old Master), filozof chinez taoist, cunoscut pentru dictonul “Stop thinking, and
end your problems.” Data naşteri este plasată undeva între 600 şi 300 Î.C. Acesta nu este numele lui real, el a
rămas cunoscut sub acest nume care înseamnă "Maestrul cel bătrân"
99
Hoanţă Nicolae, Instituţia impozitului, Impozite şi taxe, nr.10-11, 1996, pag.131-136,
100
Gabriel Ardant, “Histoire de l’impot”, Libraire Artheme Fayard, Paris, 1972, pag 136
101
http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Impozitele cresc fără ploaie – vechi proverb evreiesc
102
http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; http://www.famous-quotations.com/; Indiscutabil este un progres.
Americanul mediu plăteşte acum pentru impozite aproape jumătate din ceea ce obţine ca şi salariu
83
Chiar dacă se constată o creştere „generalizată” a impozitelor, nu trebuie uitat că

fenomenul prezintă riscuri majore; de la o creştere „generală’ la una excesivă nu este decât un
pas, uneori foarte mic.
Liberty produces excessive taxes; the effect of excessive taxes is slavery. -
Charles Louis de Secondat, baron de la Brede et de Montesquieu (1689-
1755)103
4.1.1.2. Clasificarea impozitelor.
Impozitele se practică sub o diversitate de forme, corespunzător pluralităţii formelor
sub care se manifestă materia impozabilă şi numărul mare al subiecţilor în sarcina cărora se
instituie. Înţelegerea modului în care impozitul poate fi sau acţionează ca o pârghie financiară,
depinde în primă instanţă, de înţelegerea particularităţilor şi categoriilor noţiunii de impozit.
De aceea pentru a putea sesiza cu mai mare uşurinţă efectele diferitelor categorii de impozite
pe plan financiar, economic, social şi politic, se impune clasificarea corespunzătoare a
acestora, în funcţie de criteriile puse la dispoziţie de ştiinţa finanţelor publice104.
Aceste criterii sunt următoarele: ► trăsăturile de fond şi de formă ale impozitelor; ►
obiectul asupra cărora se aşează; ► scopul urmărit de stat prin instituirea lor; ► frecvenţa
perceperii lor la bugetul public; ► după instituţia care le administrează.
1. În funcţie de trăsăturile de fond şi de formă, impozitele sunt directe şi indirecte.
Acest criteriu poate fi reţinut şi drept criteriu al incidenţei impozitelor asupra subiecţilor
plătitori.
Impozitele directe sunt acelea care se stabilesc nominal, în sarcina unor persoane fizice şi /
sau juridice, în funcţie de veniturile sau averea acestora, fiind încasate la anumite termene
precizate cu anticipaţie. La impozitele de acest tip, subiectul şi suportatorul impozitului sunt
una şi aceeaşi persoana, cel puţin în intenţia legiuitorului. Tocmai de aceea, se spune că
impozitele de acest tip au incidenţă directă asupra subiectului plătitor.
Potrivit criteriului ce stă la baza aşezării lor, impozitele directe sunt reale şi personale.
Impozitele directe reale se mai numesc şi obiective sau pe produs, deoarece se aşează
asupra materiei impozabile brute, fără a ţine cont de situaţia subiectului impozitului. Aceste
impozite se stabilesc în legătură cu deţinerea unor obiecte materiale cum sunt pământul,
clădirile, fabricile, magazinele, precum şi asupra capitalului mobiliar. În această categorie se
includ: impozitul funciar, impozitul pe clădiri, impozitul asupra activităţilor industriale,
comerciale şi profesiilor libere şi impozitul pe capitalul mobiliar.
Impozitele directe personale se aşează asupra veniturilor sau averii, ţinându-se cont şi de
situaţia personală a subiectului lor, de aceea, ele se mai numesc şi impozite subiective.
Impozitele indirecte sunt instituite asupra vânzării unor bunuri, prestării anumitor servicii (la
intern sau extern), fiind vărsate la bugetul public de către producători, comercianţi sau
prestatori de servicii şi suportate de către consumatorii bunurilor şi serviciilor cumpărate. În
funcţie de forma lor de manifestare, impozitele indirecte se grupează în: taxe de consumaţie,
monopoluri fiscale şi taxe vamale.
103
http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Libertatea conduce la impozite excesive; Efectul impozitelor
excesive este sclavia; mare scriitor şi publicist francez
104
vezi şi Conţu Constantin, Impozitele şi impozitarea - sinteza documentară, revista Impozite şi taxe, nr.8, pag.
88-93, 1996; Iulian Văcărel, op. cit., pag. 225 - 227
84
2. Având în vedere obiectul asupra cărora se aşează, impozitele sunt clasificate în:
 impozite pe venit;
 impozite pe avere;
 impozite pe consum sau pe cheltuieli.
3. În funcţie de scopul urmărit de stat prin instituirea lor, impozitele se clasifică:
 impozite financiare, obişnuite;
 impozite de ordine;
Impozitele financiare, obişnuite, sunt cele instituite de stat în scopul realizării celei mai mari
părţi a veniturilor bugetului public.
Impozitele de ordine sunt instituite în scopul limitării consumului unor bunuri sau a
restrângerii unor acţiuni, precum şi pentru realizarea unor deziderate ce nu au un preponderent
caracter fiscal. Astfel, pentru limitarea alcoolismului şi a consumului de tutun statul instituie
accize ridicate asupra alcoolului şi tutunului. Astfel după cum am arătat, impozitele de ordine
încearcă corectarea comportamentului persoanelor fizice şi juridice atât prin forţa coercitivă,
prin suprataxare, dar în mod deosebit prin forţa lor de stimulare, prin intermediul scutirilor şi
al detaxărilor.
4. Corespunzător frecvenţei perceperii lor la buget, impozitele se diferenţiază în
următoarele categorii:
► impozite permanente (ordinare);
► impozite incidentale (extraordinare).
Impozitele ordinare se percep cu regularitate, astfel că ele se înscriu în cadrul fiecărui buget
public anual.
Impozitele extraordinare se instituie şi se percep în mod excepţional, în legătură cu apariţia
unor obiecte impozabile ce se deosebesc esenţial de cele obişnuite. (cazul supraprofitului de
război)
5. Clasificarea impozitelor se realizează şi după instituţia care le administrează.
Astfel în statele de tip federal impozitele se delimitează în:
 impozite federale;
 impozite ale statelor, regiunilor sau provinciilor membre ale federaţiei;
 impozite locale.
În statele unitare impozitele se delimitează în:
 impozite încasate la bugetul administraţiei centrale de stat;
 impozite locale.
4.1.2. Elementele tehnice ale impozitelor

Modul practic în care un anumit impozit are valenţe de pârghie financiară îşi găseşte
reflectare în modul în care el este instituit. Pentru a înţelege acest aspect se pune problema
cunoaşterii elementelor specifice fiecărui impozit, în parte, cunoaşterea elementelor tehnice.
Concepţia cu privire la un anumit impozit îşi găseşte reflectarea în legea de instituire a
acestuia. Mai întâi în aceste legi, în preambulul lor, se motivează, necesităţile care au condus
la introducerea noului impozit, funcţiunile pe care acesta le are de îndeplinit. Ulterior, se
precizează toate datele tehnice, pe care trebuie să le cunoască atât contribuabilii cât şi
organele fiscale, pentru ca impozitul să fie corect stabilit şi încasat la timp.
85
Concretizarea şi individualizarea fiecărui impozit are o deosebită importanţă, atât

pentru organele fiscale, cât şi pentru contribuabilii în sarcina cărora se instituie.
În acest scop, se folosesc următoarele elemente tehnice105:
 subiectul impozitului sau contribuabilul  suportatorul impozitului
 obiectul impozitului  sursa impozitului
 unitatea de impunere  cota impozitului
 asieta fiscală  termenul de plată.
În afară de elementele tehnice prezentate, actul legal de instituire a unui impozit
trebuie să mai cuprindă:
 autoritatea şi beneficiarul impozitului
 facilităţi fiscale acordate
 sancţiunile aplicabile şi căile de contestaţie.
 Subiectul impozitului sau contribuabilul, este persoana fizică sau juridică obligată prin
lege la plata impozitului. De obicei subiectul impozitului este, sau ar trebui să fie, şi cel ce
suportă plata lui. Dacă această incidenţă, subiect / suportator se verifică, impozitele
respective sunt impozite directe. Uneori însă, această coincidenţă nu se verifică - cel care
suportă efectiv plata, nu coincide cu cel care plăteşte impozitul. Avem de-a face cu ceea
ce se numeşte incidenţa indirectă a impozitului. Se poate constata aici şi fenomenul de
repercusiune fiscala, transmiterea sarcinii fiscale. Raţiunea pentru care contribuabilul este
obligat la plata impozitului este faptul că el deţine materie impozabilă.
 Suportatorul impozitului - este persoana fizică sau juridică din ale cărei venituri sau
avere se suportă efectiv impozitul. Acest element este important în legătură cu distincţia
fundamentală dintre impozitele directe şi cele indirecte, aşa după cum explicam la
subiectul impozitului.
 Materia impozabilă (Obiectul impozitului) este bunul, venitul sau activitatea pentru
care se datorează impozitele directe, precum şi vânzarea - cumpărarea, valorificarea sau
punerea în circulaţie a unor produse, bunuri şi servicii în cazul impozitelor indirecte.
Altfel spus obiectul impozitului poate fi reprezentat de: - veniturile realizate de
contribuabili - averea pe care o deţine - sau cheltuielile - consumurile pe care le realizează
contribuabilii. Materia impozabilă, pentru a fi supusă impunerii, trebuie să fie măsurată şi
evaluată şi de aceea prin lege trebuie precizată în mod expres unitatea de impunere.
 Sursa impozitului - indică din ce anume se plăteşte impozitul: din venit sau din avere.
Este un element mai rar precizat, în mod expres în lege, el fiind de cele mai multe ori
subînţeles. Ca sursă a impozitului, veniturile apar sub forma salariului, a profitului, a
dividendului sau a rentei, în timp ce averea se prezintă sub forma de capital sau de bunuri
mobile sau imobile. La impozitele pe venit, obiectul coincide în toate cazurile cu sursa.
 Unitatea de impunere - este reprezentată de unitatea în care se exprimă mărimea
obiectului impozabil. Aceasta are fie o expresie monetară (cazul impozitelor pe venit) fie
diverse expresii fizice naturale (m2, hectar, etc.) în cazul impozitelor pe avere.
105
vezi şi Conţu Constantin, Impozitele şi impozitarea - sinteza documentară, revista Impozite şi taxe, nr.8, pag.
88-93, 1996 ; Bistriceanu Gheorghe D., Sistemul aşezării şi încasării impozitelor şi taxelor, revista Impozite şi
taxe, nr.1-2, pag. 109-112, 1996; Iulian Văcărel, op.cit., pag 215-216
86
 Cota impozitului106 - este mărimea impozitului, stabilită pentru fiecare unitate de

impunere. Aceasta poate să fie o sumă fixă sau o cotă procentuală - stabilite proporţional,
progresiv sau regresiv în raport cu materia impozabilă sau capacitatea contributiva a
subiectului impozitului. Cotele procentuale pot fi proporţionale progresive sau regresive.
 Asieta fiscală dă expresie modului de aşezare a impozitului şi cuprinde totalitatea
operaţiunilor realizate de organele fiscale pentru identificarea subiecţilor impozabili,
stabilirea mărimii materiei impozabile şi a cuantumului impozitelor datorate statului.
 Termenul de plată precizează data până la care impozitul trebuie plătit. Acest termen are
caracter imperativ, astfel că în cazul nerespectării sale sunt percepute majorări de
întârziere. Periodicitatea de încasare a impozitelor este foarte diferită de la un impozit la
altul. Influenţează în acest sens volumul impozitului datorat, periodicitatea realizării
veniturilor - sunt impozite care se încasează zilnic, altele se încasează la intervale regulate
de timp (chenzina, luna, trimestru, an) iar altele nu sunt stabilite termene de plata ci
momentele în care se achită (ex. la accize, plata se face odată cu cumpărarea mărfii)
 Autoritatea şi beneficiarul impozitului - este puterea publică îndreptăţita să instituie
impozitul la care se adaugă organele care aşează şi percep în mod efectiv impozitul.
 Facilităţile fiscale - se refera la posibilitatea că actul legal să prevadă unele exonerări
pentru anumite categorii de subiecţi, unele perioade de scutire, unele reduceri de impozite
sau unele restituiri de impozite după caz.
 Sancţiunile aplicabile - au în vedere întărirea responsabilităţii contribuabililor în ceea ce
priveşte stabilirea corecta a obligaţiilor fiscale şi plata acestora în favoarea beneficiarului.
 Căile de contestaţie se refera la posibilitatea pe care o au contribuabilii de a se adresa cu
plângeri, întâmpinări sau contestaţii organelor Ministerului Finanţelor.
4.1.3. Asieta impozitelor

Asieta impozitelor este expresia ansamblului măsurilor întreprinse de către organele
fiscale pentru stabilirea obiectului impozabil, dimensionarea mărimii impozitului şi
perceperea la bugetul public a impozitelor.
A) Evaluarea materiei impozabile. Stabilirea obiectului impozabil presupune constatarea
existenţei materiei impozabile şi evaluarea acesteia. De-a lungul timpului şi în funcţie şi
de felul materiei impozabile, pentru evaluare s-au folosit mai multe metode de percepere:
1) evaluarea indirectă întemeiată pe prezumţie se poate practica în următoarele
variante:
 evaluarea pe baza indiciilor exterioare ale obiectelor impozabile şi constă în
stabilirea cu aproximaţie a valorii obiectului impozabil (pământ, clădiri, activităţii
industriale) fără să se ţină seama de situaţia persoanei ce deţine obiectul respectiv
 evaluarea forfetară - organele fiscale, de comun acord cu subiectul impozitului,
atribuie o anumită valoare obiectului impozabil, fără a se avea pretenţia de exactitate.
Pe lângă evidentul neajuns al aproximării, apar frecvente cazuri de evaziune fiscală
prin subevaluarea materiei impozabile prin înţelegere între părţi.
106
vezi şi Gheorghe D. Bistriceanu, “Cotele de impozit”, revista Impozite şi taxe, nr.12, pag. 95-96, 1995
87
 evaluarea administrativă - se realizează pe baza datelor sau a elementelor de care

dispune aparatul fiscal în propriile evidenţe. Astfel, în cazul acestei metode agentul
fiscal stabileşte unilateral volumul materiei impozabile, iar contribuabilul dacă este
nemulţumit poate să conteste evaluarea realizată fiind obligat să aducă dovezi în acest
sens.
2) evaluarea directă pe baza de probe are două variante de aplicare:
 evaluarea pe baza declaraţiei unei terţe persoane se aplică atunci când mărimea
obiectului impozabil este cunoscută şi de o altă persoană decât subiectul impozitului.
Avantajul aplicării acestei metode este că se previn cazurile de evaziune fiscală, pentru
că terţa persoana nu are interesul să subevalueze materia impozabilă. Principalul
dezavantaj al metodei este aplicabilitatea limitată. Acest tip de evaluare se foloseşte în
cazul veniturilor salariale, a căror mărime este declarată de către angajatorii care le
plătesc, în cadrul veniturilor din chirii se declară de către chiriaşi, etc.
 evaluarea pe baza declaraţiei contribuabililor, se foloseşte atunci când subiecţii
plătitori ai impozitelor sunt obligaţi să ţină o evidenţă cu privire la veniturile şi
cheltuielile ocazionate de activităţile desfăşurate, să întocmească un bilanţ fiscal şi să
prezinte declaraţii specifice. Uneori contribuabilii n-au priceperea şi pregătirea
necesară pentru a realiza toate aceste operaţiuni. Problema este rezolvată prin
posibilitatea de a apela la serviciul contabililor autorizaţi şi al experţilor fiscali. În
schimbul unei anumit tarif, aceştia întocmesc în locul contribuabililor, declaraţia
fiscală, uneori ţin şi evidenţele necesare şi răspund de exactitatea datelor înscrise.
B) Modul de calcul al impozitelor numita adeseori şi dimensionarea mărimii impozitului
datorat este o operaţiune ce se realizează în mod diferit, după cum este vorba de impozite
de repartiţie sau de impozite de cotitate.
 Impozitele de repartiţie (sau de contingentare) se caracterizează prin aceea că se
stabilesc de către organele fiscale într-o sumă globală, ce trebuie încasată de pe întreg
teritoriul ţării. Aceasta sumă globală se defalcă de sus în jos de către fiecare unitate
administrativ-teritoriala, iar la nivelul unităţii de bază (oraş, comună) se defalcă pe
obiecte ale impunerii sau pe subiecţi plătitori. Era o soluţie larg aplicată în trecut, dar
presupunând şi numeroase inechităţi a fost înlocuită treptat, de varianta care urmează.
 Impozitele de cotitate - calcul, în acest caz, se face de jos în sus, pornind de la nivelul
fiecărui contribuabil. Sunt stabilite în cazul fiecărui obiect impozabil şi pentru fiecare
plătitor, prin utilizarea unor sume fixe sau cote procentuale sau combinate după caz.
C) Perceperea impozitelor la bugetul public este operaţiunea finală a asietei, care constă în
încasarea impozitelor la termenele şi modalităţile specifice fiecăruia dintre ele.
 Încasarea indirecta:
a) încasarea impozitelor de către unul din contribuabili, urmând ca ulterior să le verse
în visteria statului. Cu timpul, însă aceasta muncă a devenit laborioasă şi soluţia
deşi simplă şi economicoasă s-a dovedit neviabilă.
b) încasarea impozitelor de către concesionari, sau adesea numiţi şi “arendaşi de
impozite”. Ei avansează statului impozitele datorate de comunitate, ulterior
recuperând sumele avansate de la contribuabili. Neajunsul constă în faptul că
88
aceştia îşi însuşeau frecvent o parte din impozitele încasate, printr-o serie abuzuri
fiscale încasând mai mult decât vărsau statului.
 Perceperea impozitelor printr-un aparat fiscal specializat al statului se realizează
astfel:
În cazul impozitelor încasate de la persoanele fizice, după felul în care acestea se
încasează, pot fi:
 - impozite portabile - atunci când plătitorul este cel care se deplasează la
administraţia financiara şi achită impozitul
 - impozite cherabile - atunci când perceptorul ( funcţionarul administraţiei
financiare ) se deplasează la contribuabil şi încasează impozitul datorat
În cazul impozitelor încasate de la persoane juridice, la o serie de impozite, legea
prevede folosirea mai multor metode:
 stopajul la sursă constă în vărsarea impozitului la buget de către terţe persoane
(metoda reţinerii şi vărsării). Exemplul cel mai frecvent îl constituie impozitul pe
salarii. În acest caz, întreprinderea, patronul, calculează pe baza legii şi a salariul
brut cuvenit fiecărui angajat impozitul pe salariul legal datorat, iar ceea ce rămâne,
salariul net, datorează angajatului. Impozitul reţinut astfel trebuie virat la bugetul
de stat. Şi pentru impozitul pe profit, pe dividende sau alte plăţi obligatorii, tot
persoana juridică are aceleaşi obligaţii: calculul şi vărsarea directă către stat.
 aplicarea pe timbre fiscale sau cum mai este denumită metoda cumpărării şi
anulării de timbre fiscale. Aceasta metodă se aplică pentru impozitarea anumitor
venituri şi pentru încasarea unor taxe locale. Timbrul fiscal este cumpărat şi aplicat
pe documentul respectiv în locurile şi în valorile prevăzute expres de legislaţia
fiscala.
4.1.4. “Comportamentul” cotelor de impunere.

Cotele de impozit107 sunt unul din elementele impozitului, strict obligatoriu în
definirea impozitului respectiv. Dacă acestea - cotele - nu sunt precizate, impozitul respectiv
nu poate fi calculat, deci practic nu există.
Cota de impozit poate fi definită ca fiind cuantumul impozitul aferent unei
unităţi de impunere. Cota de impunere se aplică asupra bazei impozabile şi astfel rezultă
impozitul de plată.
Baza impozabilă se obţine determinând obiectul impozabil în mod concret, atât
cantitativ, cât şi calitativ. Aceasta necesită efectuarea a două operaţiuni: identificarea obiectul
(materiei) impozabil şi stabilirea naturii acestuia, adică determinarea calitativă şi apoi
evaluarea sau măsurarea, pe o anumită perioada de timp, a materiei impozabile Baza
impozabilă se exprima în unităţi băneşti şi mai rar în unităţi naturale.
Prin aplicarea cotei (cotelor) de impozit asupra bazei impozabile se obţine impozitul
de plata datorat de contribuabil. Aici este cazul să facem precizarea că materia impozabilă nu
corespunde întotdeauna, cu baza de calcul de calcul a impozitului. Aceasta pentru că sunt
destule cazuri în care din materia impozabilă se fac anumite deduceri pentru a stabili baza de
107
vezi şi Gheorghe D. Bistriceanu, “Cotele de impozit”, revista Impozite şi taxe, nr.12, pag. 95-96, 1995; Iulian
Văcărel, op.cit., pag. 216-219
89
calcul a impozitului. Această distincţie este legată de înţelegerea diferită a celor doua noţiuni:
materia impozabilă şi baza de calcul a impozitului.
Cotele de impozit sunt diferenţiate în funcţie de natura şi mărimea venitului
impozabil, precum şi (eventual) de categoriile de plătitori.
Cotele de impozit sunt de mai multe feluri, şi anume:
1. cote fixe (în sumă fixă, egala, forfetară)
2. cote procentuale: proporţionale; progresive: orizontale şi verticale; simple sau
compuse; regresive
1. Cotele fixe ( în suma fixă, forfetare) sunt stabilite în sume fixă (egală), neschimbată,
independent de mărimea venitului impozabil, de averea sau situaţia socială a plătitorului.
Aceste cote se utilizează, de regulă, atunci când bazele impozabile se exprimă în unităţi
naturale. Cotele în sumă fixă pe unitatea de măsura se aplică în aceeaşi sumă pe fiecare
unitate de măsură a mărfii. În ţara noastră, ele au astăzi o utilizare restrânsă, deoarece nu sunt
echitabile, nu diferenţiază impozitul în funcţie de mărimea obiectului impozabil. Neputând
opera diferenţieri în funcţie de mărimea materiei impozabile, impozitele stabilite în cotă fixă
devin regresive odată cu creşterea materiei impozabile şi deci un astfel de impozit nu poate fi
folosit, din capul locului, ca o pârghie financiară.
2. Cote procentuale:
 Cotele procentuale reprezintă un procent din suma în lei a materiei impozabile. Aceste
cote se aplică numai bazelor impozabile exprimate valoric. Ele cunosc mai multe variante
după cum urmează:
 Cotele proporţionale sunt acelea a căror procent rămâne nemodificat (constant),
indiferent de mărimea obiectului impozabil şi de situaţia socială a plătitorului. Aceste cote
se numesc proporţionale, deoarece, dacă se face raportul între impozitul rezultat prin
aplicarea lor şi materia impozabilă, se constata că proporţia rămâne aceeaşi, constantă.
Cotele proporţionale stimulează agenţii economici să-şi dezvolte şi să-şi perfecţioneze
activitatea, pentru că indiferent de cât creşte materia impozabilă, partea ce revine statului
rămâne constantă - spre deosebire de cazul aplicării unor cote progresive când partea
cuvenită statului, creşte mai repede decât creşterea materiei impozabile. Aceste cote de
impozit se aplică şi veniturilor populaţiei în cazurile în care impozitul respectiv nu are
drept scop redistribuirea veniturilor contribuabililor.
 Cotele progresive sunt acele cote de impunere care cresc, progresează, pe măsura
creşterii venitului impozabil, fie într-un ritm constant, fie într-un ritm variabil. În funcţie
de natura venitului impozabil şi de categoriile de plătitori, cotele progresive pot să opereze
atât orizontal cât şi vertical. Pentru progresivitatea orizontală este caracteristic faptul că,
la veniturile impozabile egale ca mărime, cota de impozit este diferită în funcţie de natura
venitului impozabil şi categoriile de plătitori. În schimb la progresivitatea verticală cota
de impozit creşte pe măsura creşterii veniturilor , precum şi în funcţie de natura venitului
impozabil şi de categoriile de plătitori. La un moment dat cotele progresive nu mai cresc,
ele “îngheaţă” devenind cote proporţionale. Aceasta este necesară, deoarece altfel s-ar
ajunge nu numai la o egalitate între venitul impozabil şi impozit, ci chiar - prin reducere la
absurd - la un impozit mai mare decât baza impozabilă.
90
 Cotele progresive verticale sunt la rândul lor, de două feluri şi anume: simple şi
compuse. În cazul cotelor progresive simple se aplică procentul de impunere aferent
tranşei de materie impozabile, la întreaga masă impozabilă deţinuta de contribuabil.
Cotele progresive compuse (pe tranşe, alunecătoare pe tranşe, scara impunerii) se
calculează separat, aplicându-se fiecărei tranşe procentul aferent: după efectuarea acestei
operaţii se însumează impozitul corespunzător fiecărei tranşe de materie impozabilă,
obţinându-se impozitul total de plata.
 Cotele regresive nu sunt specifice economiei romaneşti actuale şi în acest caz cotele scad
pe măsura creşterii venitului impozabil, în scopul avantajării plătitorului, pentru obţinerea
unei mase impozabile cât mai mari - caz în care impozitul, în sume relative este mai mic.
Impozitul în cote fixe, de fapt după cum arată şi denumirea sa este constant, ca sumă
absolută - din momentul în care depăşeşte pragul minim neimpozabil - şi regresiv ca procent
din materia impozabilă .
Faptul că acest tip de impozit este regresiv, atunci când materia impozabilă creşte, face ca
povara fiscală să fie mai greu de suportat atunci când materia impozabilă este mică, respectiv
din ce în ce mai uşor de suportat pe măsura creşterii materiei impozabile. În consecinţă un
impozit ce cunoaşte asemenea cote ar putea fi folosit, doar în cazuri limitate, ca o pârghie
fiscală, pentru că stimulează contribuabilului să obţină o materie impozabilă brută cât mai
mare şi astfel sarcina fiscală să devină din ce în ce mai uşor de suportat
Pe de altă parte însă, asemenea cote de impunere încalcă flagrant orice principii de echitate
fiscală : “în cazul acestui impozit (impozit în sumă fixă) nu poate fi vorba de o echitate,
deoarece la stabilirea lui nu se are în vedere nici mărimea venitului sau averii şi nici situaţia
personală a plătitorului”108. Practic un impozit ce ar cunoaşte asemenea cote este de multă
vreme doar un element al istoriei fiscalităţii.
Impozitul în cote proporţionale, după cum arată şi denumirea sa, îşi menţine
proporţionalitatea faţă de materia impozabilă, creşte doar în ritmul în care creşte materia
impozabilă, ceea ce face să rămână constant ca pondere în totalul materiei impozabile. Un
impozit stabilit în asemenea cote, este neutru faţă de variaţia materiei impozabile şi deci
folosirea lui ca pârghie financiară este practic imposibilă - indiferent de materia impozabilă
deţinută, contribuabilul va plăti ca procent acelaşi impozit, deci nu-l nici încurajează dar nici
nu-l descurajează în acţiunile sale de obţinere a materiei impozabile. Un asemenea tip de
impozit este, cel mult, expresia unei “echităţi în faţa impozitului”. Deşi aplicată încă, în unele
ţări, impunerea în cote proporţionale s-a folosit pe scară largă la calcularea impozitelor de tip
real, astăzi mai folosindu-se în cazul impozitelor directe pentru calcularea impozitului pe
profit şi în cazul impozitelor indirecte (taxa pe valoarea adăugată, taxe vamale). Acest gen de
impozite sunt una dintre cele mai vechi forme şi nu de puţine ori se pot auzi voci care cer
revenirea la acele practici:
A 10 percent flat tax should be our goal. After all, back in Bible times, the
people of Israel paid a "tithe" - that is, a 10 percent flat tax - to God. If God
Himself only demands a tithe, who does Uncle Sam think he is, demanding
108
Iulian Văcărel, op. cit., pag.217
91
more? - Michael Reagan109; It is not too much to hope that some day we
may get back on a tax basis of 10 percent, the old Hebrew tithe, which was
always considered a fairly heavy tax. - Andrew Mellon (1855-1937)110
Impozitul în cote progresive, a fost introdus începând cu a doua jumătate a secolului
al XIX-lea. Este aici caracteristic faptul că, cota impozitului nu rămâne constantă - ca la
impozitele proporţionale - ci creşte mai repede decât creşterea materiei impozabile, fie într-un
ritm constant fie într-unul variabil. Astfel în funcţie de felul în care cresc cotele de impunere,
în practică, se cunosc două variante ale impunerii progresive: progresivitate simplă (globală)
şi respectiv progresivitate compusă (pe tranşe).
Impozitul în cote progresive simple se aplică prin înmulţirea materiei impozabile cu
cota corespunzătore nivelului acesteia. Ca efect se observă că impozitul creşte ceva mai
repede decât materia impozabilă, atât ca sumă absolută cât şi ca procent din materia
impozabilă. Dat fiind faptul că asupra materiei impozabile aparţinând unui plătitor se aplică
aceeaşi cotă (corespunzătoare tranşei în care se încadrează materia impozabilă), se observă
însă o proporţionalitate, pe fiecare tranşă corespunzătoare cotei. La fiecare schimbare de
tranşă are loc o creştere bruscă a impozitului, ceea ce dezavantajează contribuabilii situaţi
imediat după schimbarea tranşei.
Impozitul în cote progresive pe tranşe, presupune divizarea materiei impozabile în
mai multe tranşe, iar pentru fiecare tranşă este stabilită o anumită cotă. Prin însumarea
impozitelor parţiale, calculate pentru fiecare tranşă de materie impozabilă în parte, se obţine
impozitul de plată.
Impozitul creşte odată cu creşterea materiei impozabile, dar mai repede decât aceasta,
aspect şi evident dacă analizăm impozitul ca procent din materia impozabilă. Ce diferenţiază
cotele progresive pe tranşe de cotele progresive simple este comportamentul impozitului în
jurul tranşelor de impunere. Dacă la cotele progresive simple, la schimbarea tranşelor, se
observă cum impozitul creşte brusc, la cotele progresive pe tranşe se evidenţiază o creştere
liniară, uniformă. Se poate constata astfel că impozitele progresive pe tranşe elimină
dezavantajele impunerii progresive pe tranşe - pentru contribuabilii situaţi imediat după
schimbarea tranşei - conservând toate avantajele de echitate pe care le oferă impunerea
progresivă.
Impozitul în cote regresive. La acest tip de impozit se observă cum odată cu
creşterea materiei impozabile cota de impunere este din ce în ce mai mică. Cu toate cele
presupuse de denumirea sa, impozitul regresiv, în sumă absolută, creşte odată cu creşterea
materiei impozabile dar mult mai încet, în apropierea tranşelor observându-se chiar o scădere
relativă bruscă.
Este cazul să facem aici şi o precizare terminologică, introducând distincţia între
impozit regresiv şi impozit cu cote de impunere regresive. Delimitarea este dată de analiza
109
http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Un procent de impozit unic de 10% ar trebui să fie obiectivul
nostru. La urma urmei, pe timpurile biblice, cetăţenii Israelului plăteau o “zecime”, care era unică de 10% lui
Dumnezeu. Dacă însuşi Dumnezeu cerea doar o “zecime”, cine se crede Unchiul Sam ca să ceară mai mult ?;
american, important om de presă şi televiziune, fiul vestitului fost preşedinte al S.U.A.
110
http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Nu este prea să sperăm că într-o zi ne-am putea întoarce la un
impozit de 10%, vechea “zecime” evreiască care întotdeauna fost considerată o taxă cinstit de grea.; Una din
figurile proeminente ale dezvoltării industriei şi finanţelor în SUA. A deţinut funcţia de secretar ar Trezoreriei
SUA în perioada 1921-1932.
92
impozitului în cote regresive. Astfel se poate pune în evidenţă faptul că deşi cotele sunt
regresive, impozitul în sumă absolută nu este regresiv. În mod diferit de cele arătate anterior
un impozit poate fi regresiv chiar dacă cotele de impunere nu sunt regresive.
Astfel nu putem fi de acord cu afirmaţia “în practica fiscală se întâlneşte şi impunerea în cote
regresive ca o consecinţă a impozitelor indirecte. Aceasta, deoarece impozitul plătit la
cumpărarea unei mărfi sau la utilizarea uni serviciu ca sumă fixă pe unitatea de produs sau ca
cotă procentuală este acelaşi, indiferent de mărimea veniturilor cumpărătorului. Cu alte
cuvinte, ponderea impozitului în venitul cumpărătorului este invers proporţională cu venitul
acesteia”111. Greşeala este dată chiar de confundarea celor două noţiuni: impozit regresiv şi
respectiv impozit cu cote regresive.
Altfel spus, impozitele indirecte sunt regresive, în raport cu materia impozabilă chiar dacă
cotele de impunere sunt fixe sau proporţionale, pentru că raportând impozitul la materia
impozabilă, raportul respectiv devine regresiv, ca în cazul impozitelor stabilite în cote
regresive. Dar cu toate acestea nu putem afirma că impozitele indirecte au cote regresive.
Din punct de vedere al materiei impozabile nete, în sumă absolută, se observă, în
toate cazurile o creştere, de altfel firească, pentru că nici într-un caz, impozitul nu anulează
creşterea materiei impozabile. Desigur, teoretic, ar putea exista un asemenea caz, dar el este
absurd, conducând practic, la confiscarea materiei impozabile.
Se observa că materia impozabilă netă are un comportament diferit pentru fiecare tip
de impozit. Se observa foarte clar regresivitatea materiei impozabile nete în cazul impunerii în
cote regresive precum şi proporţionalitatea creşterii materiei impozabile nete, odată cu
creşterea materiei impozabile brute, în cazul cotelor proporţionale. Nici celelalte tipuri de cote
nu sunt mai puţin evidente în influenţa pe care o au asupra materiei impozabile nete.
4.2. Principiile impunerii

4.2.1.1. Privire generală
Impunerea reprezintă un complex de măsuri şi operaţii - efectuate în baza legii - care
au drept scop final stabilirea impozitului ce revine în sarcina unei anumite persoane fizice sau
juridice.
La baza politicii fiscale, a impunerii, stau nişte reguli ce se cer a fi respectate. Aceste
reguli, cu timpul s-au consacrat ca principii şi criterii ale impunerii. Vorbind despre principii,
clasicii finanţelor ( Adam Smith 1723 – 1790, Avuţia Naţiunilor112) au formulat patru
maxime ce trebuie să guverneze politica fiscală a statului şi anume:
1. Justeţea impunerii: impunerea trebuie să fie dreapta, să se asigure dreptate în materie
de impunere. Este ceea ce cu timpul se va consacra ca un principiu fundamental:
principiul echitaţii fiscale; „The subjects of every state ought to contribute toward the
support of government, as nearly as possible, in proportion to their respective abilities;
that is, in proportion to the revenue which they respectively enjoy under the protection
of the state.”113;
111
Iulian Văcărel, op. cit., pag. 219
112
Adam Smith, „Avuţia Naţiunilor”, Editura Academiei R.P.R., 1962-1965; citatele următoare: pag. 242 - 243
113
http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Trebuie ca supuşii fiecărui stat să contribuie, pe cât posibil, la
susţinerea statului, în raport cu posibilităţile lor respective, adică în raport cu venitul de care, sub protecţia acelui
93
2. Certitudinea impunerii: cuantumul impozitului trebuie să fie cert şi nu stabilit în

mod arbitrar, pentru a se evita abuzurile fiscale, cu alte cuvinte impunerea să fie
corectă; „The tax which each individual is bound to pay ought to be certain, and not
arbitrary. The time of payment, the manner of payment, the quantity to be paid, ought
all to be clear and plain to the contributor, and to every other person, so that the
taxpayer is not put in the power of the tax gatherer.”114;
3. Comoditate impunerii: modul de aşezare şi percepere să fie în aşa fel realizat încât să
fie convenabil pentru contribuabil - de exemplu să se coreleze termenele de plata a
impozitelor cu cele de realizare a venitului; „Orice impozit trebuie să fie perceput la
timpul şi în modul care reiese a fi cel mai convenabil pentru contribuabil ca sa-l
plătească”;
4. Impozitul să fie cât mai ieftin, să aibă un randament fiscal ridicat - într-o
accepţiune modernă aceasta implică realizarea celui mai convenabil raport între
încasările fiscale şi cheltuielile de percepere; „Orice impozit trebuie să fie astfel
conceput încât să scoată şi să înstrăineze din buzunarele populaţiei cât mai puţin
posibil, peste atât cât poate aduce în tezaurul public al statului”.
La aceste raţiuni de ordin fiscal, cu timpul s-au adăugat şi altele care vizează, doar
parţial raţiuni de aceeaşi natură. Astfel de-a lungul evoluţiei vieţii economice, a celei fiscale
îndeosebi, acestor raţiuni s-au adăugat altele noi, pe măsură ce impozitul a dobândit funcţii
noi.
Principiile impunerii reprezintă un subiect disputat şi controversat, deoarece de la o
perioadă la alta, de la o şcoală economică la alta, de la un autor la altul, termenii cheie şi
obiectivele sunt interpretate diferit. „ Principiile pot fi interpretate în moduri diferite, ... , în
funcţie de cum este trată şi înţeleasă contradicţia dintre echitate şi eficienţă”.115
Astfel, impunerea are deopotrivă atât o latura de natura de politică economică, cât şi
una de ordin tehnic ce priveşte metode şi tehnici utilizate pentru stabilirea mărimii obiectului
impozabil şi a cuantumului impozitului.
Din punct de vedere al politicii economice, actualmente, prin impunere se urmăreşte
ca fiecare impozit nou introdus, sau existent în practica fiscală, să răspundă cerinţelor mai
multor principii 116:
 principii de echitate;
 principii de politică financiara;
 principii de politică economică;
stat, ei se pot bucura; Adam Smith este un bine cunoscut economist şi filozof scoţian. Una dintre cele mai
celebre , cugetări ale sale este “Virtue is more to be feared than vice, because its excesses are not subject to the
regulation of conscience.” (virtutea este mai de temut decât viciul, pentru că nu este supusă “cenzurii”
conştiinţei); născut în Kirkcaldy, Fife, Scotland. Data exactă a naşterii nu este cunoscută, el fiind botezat la data
de 5 iunie, 1723. A devenit faimos prin cartea sa “Avuţia Naţiunilor” apărută în 1776
114
http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; „Impozitul pe care fiecare persoană este obligat să-l plătească
trebuie să fie bine precizat şi nu arbitrar. Epoca de plată modalitatea de plată suma de plată, acestea trebuie să fie
clare şi evidente, atât pentru contribuabil cât şi pentru orice altă persoană”.
115
Juraj Nemec, Glen Wright, Public Finance: Theory and Practice in The Central European Transition”, Ed.
NISPAcee, 1997, pag. 140
116
vezi şi Nicolae Glaja, etc., “Finanţele statelor capitaliste” Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1982;
Conţu Constantin, Impozitele şi impozitarea - sinteza documentară, revista Impozite şi taxe, nr.8, pag. 88-93,
1996; Iulian Văcărel, op. cit., pag. 216 - 223
94
 principii social-politice.
4.2.1.2. Principiul echităţii fiscale
Ideea justiţiei în materie de impunere a fost întotdeauna acceptată. În timp însă,
noţiunea a primit interpretări diferite (chiar divergente), iar practic oricât s-a perfecţionat
politica fiscala, impozitele n-au reuşit să fie absolut echitabile.
Mathematical equality . . . cannot be reached in any system of taxation, and
it is useless and idle to attempt it. - Rufus W. Peckham (1838-1909)117
Teoretic, echitatea fiscală a fost înfăţişata în mod diferit de către diferiţii susţinători ai
şcolilor de finanţe. În Evul Mediu, se considera echitabil existenţa privilegiilor fiscale pentru
nobili, biserica şi cler. În Franţa, circula chiar aforismul "Nobilii servesc regele cu spada,
clerul cu rugăciunile iar starea a treia cu banii”.
De-a lungul istoriei, noţiunea de echitate, care dă substanţă noţiunii de dreptate socială
în domeniul impozitelor, a fost interpretata diferit. Timpul a condus la abolirea privilegiilor
fiscale, înţelegându-se inechitatea lor.
In the matter of taxation, every privilege is an injustice. - Voltaire (1694 –
1778)118
Tax exemption is a privilege derived from legislative grace, not a
constitutional right. - Lapsley W. Hamblen Jr. (1926 -)119
Considerându-se că impunerea trebuie să fie universală, toţi contribuabilii trebuie să
plătească impozit şi toţi să fie trataţi fiscal la fel - deci se pretindea o aşa-zisa egalitate în faţa
impozitelor.
Egalitatea în faţă impozitelor porneşte de la ideea mai veche, că serviciile publice sunt
în folosul tuturor şi de aceea plata lor ar trebui să fie egală pentru toţi cetăţenii. Cu timpul însă
acest principiu a fost încălcat, devenind discutabil, incompatibil cu evoluţia şi dezvoltarea
vieţii şi gândirii economice. Astfel, în unele ţări, anumite venituri, cum sunt cele realizate de
pe urma plasamentelor în obligaţiuni ale împrumuturilor de stat, nu se supun impunerii. De
asemenea, tot o încălcare a principiului echitaţii o constituie şi practica de a scuti de impozit
partea din veniturile societăţilor de capital destinată finanţării unor investiţii din capital. Ceea
ce părea discutabil sau chiar inacceptabil, într-un anumit mod de interpretare al echităţii
fiscale apare însă într-o altă lumină dacă avem în vederea necesitatea obiectivă că impozitul
trebuie să devină şi o pârghie fiscală.
Astfel egalitatea în faţa impozitului a fost înlocuită cu egalitatea prin impozite.
Acestea din urmă presupune un tratament fiscal diferenţiat în funcţie de mărimea venitului şi
averii, de provenienţa lor, în raport cu starea socială, cu situaţia personală a fiecărui plătitor.
Echitatea fiscala ne este înfăţişata şi ca echitate aparentă (sau matematică) respectiv
efectivă (sau reală). De exemplu, aparent este echitabil ca doi angajaţi care pentru munca lor
primesc acelaşi salariu să plătească acelaşi impozit pe salariu. Cei doi contribuabili ar fi astfel
117
http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Echitatea matematică (perfectă) … nu poate fi atinsă în nici un
sistem fiscal şi nu are nici un rost sau motivaţie de-a încerca să o obţii; jurist america, judecător Curtea de Apel
New York 1895-1909
118
http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; În materie de impozite orice privilegiu este o injusteţe; autor şi
filozof francez.
119
http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Scutirile fiscale sunt privilegii din voia legislativului, nu un drept
constituţional; Jurist american, membru din 1982 “Board of Tax Appeals”
95
egali în faţă impozitului. În realitate, însă dacă ei au un număr diferit de persoane în

întreţinere - dacă au o situaţie socială diferită - capacitatea lor contributivă diferă şi de aceea
echitatea reală este alta decât cea aparentă. Ei sunt egali din punct de vedere al echităţii
muncii, dar, din punct de vedere al echităţii fiscale ei ar trebui trataţi diferit. Soluţiile
alternative, în realizarea unei echităţi fiscale reale, în cazul enunţat anterior ar fi:
 diferenţierea sarcinilor fiscale, la aceeaşi materie impozabilă realizată, în funcţie de
situaţia socială;
 păstrarea egalităţii sarcinilor fiscale, dar diferenţierea diferitelor ajutoare sociale, în
funcţie de situaţia socială.
Se consideră, de către majoritatea specialiştilor, că ultima soluţie este cea mai
convenabilă, chiar dacă echitatea socială nu se mai realizează prin intermediul impozitelor ci
ea este “împinsă” spre domeniul ajutoarelor sociale.
The Treasury is constantly presented with proposals to accomplish all sorts
of desirable social objectives through the tax system. In general, these
objectives can be accomplished more effectively and economically by other
means. - Stanley S. Surrey120
Echitatea fiscala ne este înfăţişata şi ca echitate pe orizontală respectiv echitate pe
verticală.
Echitatea orizontală presupune compararea sarcinii fiscale pentru doi contribuabili
ce realizează aceeaşi mărime de venit, dar din surse diferite. Pornind de aici, interpretările
sunt însă diferite. Astfel într-o variantă se consideră echitabil diferenţierea sarcinii fiscale, pe
când în cealaltă variantă se consideră echitabil stabilirea unei sarcini fiscale egale. Fiecare
variantă are avantaje şi dezavantaje, susţinători şi adversari. Greu de decis care dintre variante
ar fi cea mai echitabilă, cu atât mai mult cu cât o soluţie de compromis pare imposibil de
găsit. Ne exprimăm opinia că o anumită diferenţiere a sarcinilor fiscale în funcţie de sursele şi
de condiţiile în care se realizează materia impozabilă este de multe ori justificată. De
exemplu, ar părea ca justificată, cel puţin la prima vedere, o anumită diferenţiere a sarcinilor
fiscale atunci când este vorba de venituri obţinute din muncă sau din depuneri bancare sau alte
situaţii similare.
Spre deosebire de varianta precedentă echitatea pe verticală presupune compararea
impozitelor datorate de două persoane ce realizează venituri de mărime diferita, dar din
aceeaşi sursa. Se considera echitabil, în acest caz, ca cei ce realizează venituri mai mari să
plătească impozit (procentual) mai mare. Este una dintre chestiunile cele controversate:
That which angers men most is to be taxed above their neighbors. - Sir
William Petty (1623-1687)121
Deşi discutabilă, a asemenea cerinţă pare pe deplin justificată:
120
http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Trezoreria(SUA) prezintă constant propuneri pentru îndeplinirea a
tot felul de obiective sociale prin intermediul sistemului fiscal. În general, aceste obiective pot fi îndeplinite mai
economic şi mai complet prin alte mijloace; american, profesor de drept la Universitatea Harvard, din 1996,
reputat specialist în impozite şi securitate socială
121
http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Lucrul cei enervează cel mai tare pe cei mai mulţi oameni este de-
a fi impozitaţi mai aspru decât vecinii lor.; Englez-irlandez, născut la Romsey, Hampshire, Anglia, la 26 mai
1623, decedat în Londra, la 16 decembrie 1687, un foarte apreciat fizician, doctor si, nu în ultimul rând
economist.
96
When people ask, "Why should the rich pay a larger percent of their income
than middle-income people?" - my answer is not an answer most people get:
It's because their power developed from laws that enriched them. - Ralph
Nader (1934-)122
Pentru a putea fi respectată echitatea în materie de impozite se cer a fi îndeplinite mai
multe condiţii:
 echitatea presupune existenţa unui minim neimpozabil, adică legiferarea scutirii de
impozit a unui venit minim care să permită satisfacerea nevoilor de trai strict necesare.
Acest minim trebuie să se justifice din punct de vedere economic - de exemplu la
impozitul pe profit, la taxa pe valoarea adăugată s-ar cere ca minimul neimpozabil să-i
asigure întreprinzătorului “supravieţuirea”. Minimul neimpozabil este întâlnit numai în
cazul impozitelor directe (mai ales la impozitele pe venit) neavând aplicabilitate în
domeniul impozitelor indirecte, ceea ce atestă lipsa de echitate a acestor impozite;
 Impunerea trebuie să fie universală, generală, adică toate persoanele fizice sau juridice
ce deţin materie impozabilă - venituri dintr-o anumită sursă, care posedă un anume gen de
avere sau fac anumite cheltuieli - trebuie să plătească impozit. Aceasta condiţie
presupune şi inexistenţa posibilităţilor de sustragere a unei părţi a materiei impozabile de
la impunere, altfel spus, impunerea să fie astfel stabilită şi realizată încât să se evite
evaziunea fiscală;
 sarcina fiscală - absolută şi relativă - a fiecărui contribuabil în parte, este necesar să fie
stabilită în funcţie de puterea contributivă pe care acesta o deţine : mărimea venitului
sau a averii şi sarcinile sociale;
 trebuie asigurată comparabilitatea sarcinii fiscale pe verticală şi pe orizontală.
Respectarea sau nerespectarea echitaţii fiscale rezultă în ultimă instanţă din felul
cotelor de impozit folosite123.
a) Echitatea fiscala la impunerea în sume fixe se caracterizează prin aceea că organele
fiscale stabilesc un impozit în sumă fixă în sarcina fiecărei persoane. Acest fel de
impunere nu este echitabil, deoarece la stabilirea impozitului nu se are în vedere nici
mărimea venitului sau averii şi nici situaţia personala, socială a contribuabilului.
b) Echitatea fiscala la impunerea în cote procentuale. Impunerea în cote procentuale
poate fi realizata în: * cote proporţionale; *cote progresive * cote regresive.
b1) Echitatea fiscala la impunerea în cote proporţionale este o manifestare directa a
principiului egalităţii în faţă impozitelor, principiu proclamat odată cu trecerea la modul
de producţie de tip capitalist. În cazul impunerii proporţionale, deoarece cota de impozit
rămâne neschimbata, se păstrează în permanent aceaşi proporţie între impozit şi venit
(avere). Astfel, deşi prin introducerea impunerii în cote proporţionale s-a făcut un pas
înainte în asigurarea echitaţii, faţă de impunerea în sumă fixă, totuşi nici în acest caz nu se
respecta principiile echitaţii fiscale. Impunerea în cote proporţionale nu ţine cont de faptul
122
http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Atunci când oamenii întreabă, “ De ce bogaţii plătesc un procent
mai mare din venitul lor decât oamenii din clasa medie?” – răspunsul meu este diferit de cel obişnuit: Se
întâmplă asta pentru ca ei (cei bogaţi) îşi trag puterea din legile care i-au îmbogăţit; jurist american, candidat la
preşedenţia SUA în 1996 şi 2000
123
aspecte prezentate pe larg într-un paragraf anterior, comportamentul cotelor de impunere
97
că puterea contributiva a diferiţilor contribuabili, diferă în funcţie de mărimea absolută a

veniturilor şi de valoarea averii pe care fiecare din aceşti le realizează, respectiv o posedă.
b2) Echitatea fiscala la impunerea în cote progresive Impunerea progresiva consta în aceea
că odată cu creşterea venitului (averii) are loc şi creşterea cotei impozitului astfel încât
impozitul creşte mai repede decât obiectul impozabil. * impunerea în cote progresive
simple (globale) * impunerea în cote progresive compuse (pe tranşe)
b21) Echitatea fiscala la impunerea în cote progresive simple (globale) Fiind vorba de o
impunere progresiva, înseamnă că cota de impozit va fi cu atât mai mare, în limitele
progresivităţii stabilite prin lege, cu cât venitul sau averea respectiva va fi mai mare.
Impunerea în cote progresive simple, deşi a condus la o apropiere importantă de ceea ce
înseamnă respectarea echitaţii în domeniul impozitelor, are totuşi unele neajunsuri. Astfel,
această modalitate de impunere îi dezavantajează pe contribuabilii care realizează venituri
al căror nivel se situează la limita imediat superioară celei până la care acţionează o
anumita cota.
b22) Echitatea fiscala la impunerea în cote progresive compuse Impunerea în cote
progresive compuse înlătură neajunsurile menţionate la impunerea în cote progresive
simple. Acest gen de impunere se utilizează mai ales pentru impunerea veniturilor
realizate de persoanele fizice.
c) Echitatea fiscala la impunerea în cote regresive. Acest fel de impunere avantajează
contribuabilii care realizează venituri mari sau deţin averi importante şi îi determină la
sporirea materiei impozabile brute.
În concluzie, dintre sistemele de impunere cel mai echitabil sistem de impunere pare a
fi cel care se bazează pe aplicarea cotelor progresive compuse (pe tranşe). Ar fi însă ireal să se
afirme că utilizarea unei anumite progresivităţi în impunere, chiar dacă aceasta este destul de
ridicată, rezolvă de la sine problema echitaţii în acest domeniu.
Astfel, legislaţia fiscala fiind destul de elastică oferă fie “portiţe de evaziune fiscala
legala” fie se oferă o serie întreaga de facilitaţi sau chiar privilegii fiscale. Echitatea fiscală
impune cerinţe fireşti, dar este doar unul dintre principiile impunerii.
Noţiunea de echitate, interpretată strict, poate aduce atingeri grave celorlalte principii,
de exemplu principiilor sociale.
4.2.1.3. Principii de politică financiară
În cadrul principiilor de politică financiara se urmăreşte ca sistemul fiscal, să se
caracterizeze prin: randament fiscal ridicat, să fie stabil şi elastic, tip şi număr de impozite.
Randamentul fiscal, ca orice randament presupune raportarea rezultatelor la efort
(sau invers), în cazul nostru raportarea sumelor atrase printr-un impozit la cheltuielile
ocazionate. Pentru a se realiza un randament fiscal ridicat trebuie găsit raportul optim între
încasările realizate prin intermediul unui impozit şi cheltuielile de percepere. Pentru ca
încasările să fie mari, trebuie respectate aceleaşi condiţii ca şi la echitate: impunere
universală, să nu existe evaziune fiscala, iar aparatul fiscal să nu fie costisitor.
Astfel pentru ca un impozit să poată avea un randament fiscal ridicat se cer a fi
îndeplinite mai multe condiţii:
 Impozitul să aibă un caracter universal, adică să fie plătit de toate persoanele
(fizice sau juridice) care obţin venituri din aceeaşi sursă sau posedă acelaşi gen de
98
avere. Universalitatea impozitului presupune, în aceeaşi măsură, ca întreaga

materie impozabilă a unei persoane, să fie supusă impunerii.
 Pentru eliminarea evaziunii fiscale este necesar să nu existe posibilităţi de
sustragere de la impunere (pe căi legale sau frauduloase) a unei parţi din materia
impozabilă.
 volumul cheltuielilor legate de stabilirea şi perceperea impozitelor să fie redus
la minimul necesar 
Aceste cerinţe sunt indiscutabil raţionale, dar practic, sunt greu de realizat.
Un impozit poate fi apreciat ca fiind stabil, dacă nu este influenţat, într-un sens sau
altul, de mutaţiile de ordin conjunctural ale economiei - să nu crească în perioadele de
prosperitate, respectiv să nu scadă în perioadele de recesiune.
Aceasta înseamnă că randamentul unui impozit considerat stabil nu trebuie să
sporească concomitent cu creşterea volumului producţiei şi a veniturilor în perioada de
înflorire economică şi nici să scadă în perioadele nefavorabile ale ciclului economic. De
menţionat însă că, practic, în condiţiile economice actuale stabilitatea impozitelor este dificil
de realizat. În plus, de multa vreme, cerinţa stabilităţii a fost corelată cu necesitatea
elasticităţii impozitelor.
În ceea ce priveşte elasticitatea impozitului, aceasta presupune ca impozitul să poată
fi adaptat în permanenţă necesităţilor de venituri ale bugetului de stat. Un impozit este elastic
dacă el poate să fie mărit sau micşorat în funcţie de evoluţia cheltuielilor statului sau altfel
spus, dacă se înregistrează o creştere a cheltuielilor bugetare este necesar ca impozitele să
poată fi majorate corespunzător şi invers.
Legat de tipul şi numărul impozitelor, se poate spune că, teoretic, s-ar putea folosi
unul sau mai multe impozite. Ideea cu privire la utilizarea unui singur impozit, s-a întâlnit atât
în perioada capitalismului premonopolist (de exemplu, fiziocraţii s-au pronunţat pentru
introducerea unui impozit financiar unic, apoi, mai târziu, odată cu dezvoltarea marii industrii
au apărut păreri privind instituirea unui impozit unic asupra materiilor prime), cât şi în
condiţiile capitalismului contemporan.
Astfel, industriaşul francez M.Schuller a sugerat ideea unui singur impozit asupra
energiei, care să se substituie tuturor impozitelor de tip declarativ (bazate pe declaraţia
contribuabililor). Acest impozit conceput a fi perceput pe unele produse (hidrocarburi,
electricitate, cărbuni), se considera că ar evita cheltuielile de încasare pe care le presupun
celelalte impozite şi ar suprima fraudele. Totodată, se considera că un astfel de impozit ar
merge în întimpinarea progresului tehnic, deoarece cantitatea de energie consumata creşte pe
măsura ce se dezvolta industria.
George Bernard propune un sistem de impozite concretizat într-un impozit anual
direct, cu rate variabile, asupra valorii reale a capitalului fizic şi asupra bunurilor de consum
durabile. După părerea lui, acest impozit prezintă o seria de avantaje, cum sunt: posibilitatea
unui control public; problemele capitalului fizic sunt mult mai bine studiate; ratele

într-o interpretare strictă, această condiţie poate conduce la concluzii absurde: aparatul fiscal să fie cât mai
redus (costurile sale să fie cât mai mult reduse), dar atunci şi încasările fiscale vor fi (foarte probabil) mici pentru
că evaziunea fiscală va fi foarte ridicată.
99
impozitului pe ramuri pot fi ajustate în funcţie de unele criterii economice, sociale, politice,
tehnologice, ecologice; sistemul de impozitare este mai ieftin.
În elaborarea acestei propuneri, autorul ei a avut în vedere faptul că toate impozitele
existente în prezent sunt în final reflectate în preţuri, apreciind că nu este eficient să se
stabilească impozit pe venit. Totodată, se considera că prin introducerea acestui impozit
veniturile publice nu vor mai fi colectate pe baza fluxurilor monetare, ci pe baza mijloacelor
productive (adică orice mijloc care face mai productivă activitatea omului). Cu alte cuvinte
impunerea bazată în special pe factorul muncă ar fi, după părerea sa, inadecvată, considerând
că este mai eficient şi mai just ca ea să se bazeze pe munca trecută, pe factorul capital.
De menţionat că, practic, idei de genul celor de mai sus n-au fost transpuse în viaţa, iar
statele folosesc un număr mai mare sau mai mic de impozite în funcţie de condiţiile
economice, politice şi sociale existente în fiecare ţară.
Practicarea unui singur impozit este apreciată de către majoritatea specialiştilor din
ţările capitaliste contemporane ca fiind irealizabilă şi ineficientă. În acest sens se considera că
un singur impozit stabilit pe baza puterii contributive a plătitorilor ar conduce la multe
nemulţumiri, la accentuarea tendinţelor evazioniste şi de repercusiune a sarcinilor în seama
altora.
Cu toate cele arătate, se considera de majoritatea specialiştilor că pluralitatea
impozitelor este soluţia momentan cea mai corespunzătoare, cu atât mai mult cu cât impozitul
este activizat ca pârghie fiscală şi fiecare obiect impozabil trebuie tratat într-un mod specific.
În concluzie, se poate afirma că un sistem fiscal poate fi apreciat numai prin prisma
tuturor consecinţelor sale pe plan economico-social şi nu doar în funcţie de tipul şi numărul
impozitelor.
Aprecieri privind consecinţele şi implicaţiile de ordin economico-social ale unui
sistem fiscal pot fi făcute urmărind aspecte, cum sunt: ce obiect are impunerea; veniturile
(averea), cheltuielile sau amândouă; ce fel de cote de impozit se folosesc: fixe, proporţionale,
progresive sau regresive; ale căror clase şi paturi sociale sunt veniturile (averea) şi din
consumul căror clase sau paturi sociale fac parte bunurile sau serviciile supuse impunerii; în
ce măsura poate apărea sau nu, în unele cazuri, o dubla impunere, iar în altele o sustragere de
la impunere a veniturilor sau averii, etc.
4.2.1.4. Principii de politică economică
There are some taxes that are good for our economy, because they
discourage harmful activities. - David M. Roodman124
All taxes discourage something. Why not discourage bad things like
pollution rather than good things like working or investment? - Lawrence
Summers (1954-)125
124
http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Sunt câteva impozite care sunt “bune” pentru economie, pentru că
descurajează activităţile “rele”; economist american, specialist în reforma fiscală şi “impozite verzi”, autor al
unor materiale, cum ar fi Vital Signs 2001: The Environmental Trends That Are Shaping Our Future, 2001
Edition - Worldwatch Institute, Getting the Signals Right : Tax Reform to Protect the Environment & the
Economy
125
http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Toate impozitele descurajează ceva. De ce să nu descurajăm
fenomenele negative, cum ar fi poluarea, în locul celor bune cum ar fi munca şi investiţiile. S-a născut la 30
noiembrie 1954, în New Haven, Connecticut, S.U.A. În perioada 1993-2003 subsecretar de stat (1999) şi apoi
secretar de stat la Trezoreria Americană, din 2001 preşedinte al Universităţi Harvard
100
De foarte multă vreme impozitul a devenit o veritabilă pârghie economică şi de aceea

prin introducerea unui nou impozit, statul urmăreşte deseori nu numai procurarea veniturilor
necesare acoperirii cheltuielilor publice, ci şi exercitarea unei anumite influenţe în ceea ce
priveşte impulsionarea dezvoltării unor ramuri sau subramuri economice, stimularea ori
reducerea producţiei sau consumului unor mărfuri, extinderea sau dimpotrivă, restrângerea
relaţiilor comerciale cu străinătatea.
Încurajarea sau descurajarea dezvoltării unei ramuri sau subramuri economice poate fi
efectuată de către stat prin suprataxare sau reducere de impozite în mai multe variante cum ar
fi: stabilirea unor taxe vamale ridicate la importul mărfurilor de acelaşi fel din alte ţări;
reducerea sau scutirea de impozite indirecte a mărfurilor autohtone; micşorarea impozitelor
directe stabilite în sarcina producătorilor şi comercianţilor autohtoni; facilitatea amortizării
accelerate a capitalului fix, ceea ce conduce la reducerea profitului impozabil al societăţilor de
capital din ramura respectivă şi la posibilitatea înlocuirii rapide a acestuia.
Tot în acest sens acţionează şi acordarea de subvenţii de la bugetul statului
întreprinderilor care îşi desfăşoară activitatea într-o anumita ramură sau subramură
economică.
If you want more of something, subsidize it; if you want less, tax it. - Old
Economic Adage126
Desigur soluţia acordării de subvenţii nu este una foarte simplă, deoarece aceasta are
ca sursă, de regulă impozitele încasate de stat. Altfel spus, încurajăm pe de-o parte,
descurajăm pe de alta.
All taxes are a drag on economic growth. It's only a question of degree. -
Alan Greenspan (1926-)127
Un alt caz este când impozitele sunt frecvent folosite în ţările capitaliste pentru a
influenţa comportamentul producătorilor agricoli în ceea ce priveşte producţia obţinută şi
veniturile realizate: un impozit stabilit în funcţie de venitul mediu (prezumat) la hectarul de
teren poate stimula interesul producătorilor să obţină o producţie sporită la hectar şi cu costuri
mai mici, ştiind că pentru venitul suplimentar astfel obţinut nu datorează impozit suplimentar.
Pentru a influenţa creşterea consumului anumitor mărfuri, statul procedează la
micşorarea sau chiar la renunţarea la impozitele indirecte care se percep la vânzarea acestora.
Dacă, dimpotrivă, se urmăreşte reducerea consumului, atunci se recurge la majorarea cotelor
de impozit aplicat la vânzarea mărfii respective.
În vederea extinderii relaţiilor comerciale cu străinătatea, statul apelează la încurajarea
exportului prin restituirea parţială sau integrală a impozitelor achitate de exportatori pentru
mărfurile vândute în afară. În această direcţie poate acţiona, de asemenea, reducerea taxelor
vamale percepute la importul mărfurilor provenite din diferite ţări.
126
http://www.greentaxes.org; http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Dacă vrei, din ceva mai mult,
subvenţionează-l; dacă veri mai puţin, impozitează-l – veche pildă economică.
127
http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Toate impozitele sunt o frână în calea creşterii economice. Este
numai o chestiune de (cât este) nivel; economist american, preşedinte Consiliul Guvernatorilor Oficiul Federal
de Rezerve, începând cu anul 2000, mandatul durează patru ani
101
În condiţiile în care economiile naţionale sunt confruntate cu crize economice, şomaj,

inflaţie, la care s-a adăugat şi criza energiei şi a materiilor prime, impozitele sunt folosite,
concomitent cu alte instrumente, în încercarea de redresare a situaţiei economice.
Astfel, pentru stimularea investiţiilor particulare se procedează la reducerea
impozitului aferent venitului investit, de exemplu, în maşini, utilaje şi alte echipamente.
Toate cele arătate anterior sunt modalităţi şi cazuri în care impozitul este şi trebuie să
aibă calitatea de pârghie financiară.
4.2.1.5. Principii social - politice
In general, the art of government consists of taking as much money as
possible from one class of citizens to give to the other. - Voltaire (1694 –
1778)128
Politica fiscală promovata de stat vizează, în mod frecvent, şi realizarea unor obiective
social-politice129. Aceste principii cer ca în impunere să se ţină seama de situaţia personală –
socială - a plătitorului. Este cunoscută, de exemplu, practica acordării unor facilităţi fiscale
persoanelor cu venituri reduse şi celor care întreţin un anumit număr de copii şi bătrâni.
Impozitele sunt folosite, de asemenea, pentru limitarea consumului unor produse care
au consecinţe dăunătoare asupra sănătăţii (tutun, băuturi alcoolice). Există şi ţări în care,
pentru a se influenţa creşterea natalităţii se practică un impozit special asupra celibatarilor şi
persoanelor căsătorite fără copii.
Trebuie aici precizat că uneori politica fiscala este marcată şi de interese pur politice:
în perioada alegerilor, cei de la putere încearcă să atenueze (sau să promită reducerea ei)
fiscalitatea sau să acorde privilegii şi facilitaţi fiscale unor categorii de contribuabili. După
alegeri, se constată că situaţia economică, fiscală este cea cunoscută de fapt şi în perioada
alegerilor şi trebuind să-şi reconsidere poziţia uită promisiunile electorale şi impozitele cresc
din nou.
A government that robs Peter to pay Paul can always depend upon the
support of Paul. - George Bernard Shaw130
Aici am putea adăuga însă ca promisiunile electorale, nu numai că de foarte multe ori
nu sunt îndeplinite, ci chiar mai mult,
The promises of yesterday are the taxes of today. - William L. Mackenzie
King (attributed)131
128
http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; În general, arta guvernării constă în strângerea a cât mai mulţi
bani, de la o clasă socială şi de a “da” alteia; autor şi filozof francez
129
pentru o opinie interesantă vezi şi Hoanţă Nicolae, Impozitarea veniturilor şi distribuirea acestora, revista
Impozite şi taxe, nr.1-2, pag. 41-46, 1996
130
http://www.aphids.com/quotes/index.shtml; Un guvern care fură de la Peter pentru a-l plăti pe Paul, poate
întotdeauna să se bazeze pe sprijinul lui Paul.
131
http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Promisiunile de ieri sunt impozitele de astăzi.
102
5. OPŢIUNILE FISCALITĂŢII
5.1. Impozitul între opţiunile fiscalităţii

Cele trei opţiuni132. Cadrul sociologic în care se aplică sistemul fiscal impune
legiuitorului anumite obligaţii precum şi limitări ale opţiunilor. Cu toate acestea legiuitorul
are suficiente posibilităţi şi variante de a modela sistemul fiscal, conform propriilor opţiuni şi
interese. Astfel, în materie fiscală legiuitorul (macrodecidentul) se găseşte în faţa a trei mari
opţiuni:
obligaţii impozite reale

OPŢIUNEA SOCIALĂ
interese impozite personale
impozite pe venit
OPTIUNILE OPŢIUNEA ECONOMICĂ impozite pe capital
FISCALE impozite pe consum
opţiuni impozite directe

OPŢIUNEA JURIDICĂ
limite impozite indirecte
o În primul rând este o OPŢIUNE SOCIALĂ care determină preferinţa, în

stabilirea impozitului şi a materiei impozabile, pentru a ţine / sau nu cont de
situaţia individuală a contribuabilului.
În acest caz opţiunile vizează a decide următoarele chestiuni: în aşezarea impozitului
să se ţină cont numai de materia impozabilă, de natura şi cantitatea sa sau în egală măsură să
se ţină cont şi de situaţia personală a contribuabilului? Să se ia în considerare preponderent
opţiunea economică sau dimpotrivă să se ţină cont şi cerinţele de ordin social? Toate acestea
vizează opţiunea socială ce impune alegerea între impozitele reale şi cele personale.
Pentru precizarea acestor elemente trebuie să precizăm noţiunile de impozit real şi
respectiv de impozit personal, să arătăm însemnătatea lor pentru ca în final să determinăm
locul celor două categorii de impozite în cadrul sistemului fiscal.
Perceperea impozitului are întotdeauna, la bază, existenţa unui element de bogăţie
deţinut de contribuabil. Dar întrebarea este dacă să ţinem cont în calcularea impozitului doar
de aceste elemente de bogăţie sau să luăm în considerare şi elementele ce individualizează
situaţia personală a contribuabilului? În prima variantă se vorbeşte despre un impozit real, iar
în cel de-al doilea caz de un impozit personal.
132
Gaudemet Paul Marie, Molinier Joel, Finances publiques, tome 2 - Fiscalite, 6-ed., Ed. Montchrestien, Paris,
1997; Tulai Constantin, op. cit. pag. 223-262
103
A. Impozitul real ar putea fi definit ca un impozit aşezat asupra materiei impozabile,

fără a se ţine cont de situaţia personală a contribuabilului. El este aşezat ratione materia, in
re, de unde şi numele de impozit real. Cel mai bun exemplu de impozit real este impozitul
funciar aşezat asupra terenului, în funcţie de venitul pe care-l furnizează deţinătorului lui.
B. Impozitul personal din contră, este un impozit aşezat asupra contribuabilului,
ţinând cont de situaţia sa personală. El asigură “adaptarea” sarcinii fiscale la situaţia
individuală a fiecărui contribuabil.
o În acelaşi timp trebuie realizată şi o OPŢIUNE ECONOMICĂ: astfel dacă
impozitul este întotdeauna o prelevare obligatorie asupra bogăţiei, această
bogăţie cunoaşte mai multe forme economice.
Aici opţiunea macrodecidentului în materie fiscală, presupune luarea în considerare a
următoarelor variante: impozite pe venit, pe capital sau pe consum. Această selecţie derivă din
faptul că impozitul vizează întotdeauna forme ale avuţiei, care însă au o natură economică
diversă. Impunerea poate fi realizată în diverse momente, cum ar fi:
 fie atunci când elementele de bogăţie intră în patrimoniul contribuabilului, caz în care se
vorbeşte de o impunere la sursă, aşa cum se realizează ea în cazul impozitului pe venit;
 fie este cazul în care impozitul “atacă” elementele de avuţie ce formează şi conturează
patrimoniul contribuabilului, impozitul pe capital;
 fie impozitul este aşezat asupra elementelor de bogăţie, în momentul în care acestea ies
din patrimoniul contribuabilului, caz în care se vorbeşte de un impozit asupra consumului.
Impozitul Impozit general pe venit, aşezat asupra venitului global

aşezat asupra
Impozite analitice asupra diferitelor categorii de venituri
venitului
Prelevări asupra capitalului
în timp de criză
Impozit sintetic aşezat
Prelevări asupra capitalului
asupra capitalului
Impozit aşezat sub forma drepturilor de
Impozit pe asupra succesiune
capital capitalului Impozitele aşezate asupra
Impozit analitic aşezat
posesiei de capital
asupra diverselor
Impozitele asupra
elemente de patrimoniu
transferurilor de capital
Impozit din capital
Impozitul sintetic asupra Impozitul unic asupra producţiei
totalului cheltuielilor de Impozitul cumulativ asupra tranzacţiilor
Impozit pe consum Impozitul pe valoarea adăugată
consum Impunerea bunurilor de primă necesitate
Impozitele analitice asupra
Impunerea bunurilor de lux
consumului
Impunerea bunurilor de consum curent
Variantele alese atrag după sine mai multe consecinţe tehnice şi economice, iar la
urma urmei acestea trebuie să reprezinte şi elementele ce trebuie să ghideze decidentul
macroeconomic în alegerea diferitelor variante, în deciderea celei mai nimerite combinaţii
între cele trei materii impozabile (şi cele trei forme ale impozitelor).
o În fine, macrodecidentul trebuie să-şi exercite şi o OPŢIUNE JURIDICĂ.
104
Această opţiune vizează tehnica juridică ce permite stabilirea impozitului. Opţiunea

constă de fapt în a alege între impozitele directe şi cele indirecte, cele două mari tehnici de
aşezare a impozitelor. Opoziţia dintre fiscalitatea directă şi cea indirectă constituie una dintre
problemele tradiţionale ale fiscalităţii.
5.2. Opţiunea socială

În acest caz opţiunile vizează a decide următoarele chestiuni: în aşezarea impozitului
să se ţină cont numai de materia impozabilă, de natura şi cantitatea sa sau în egală măsură să
se ţină cont şi de situaţia personală a contribuabilului? Să se ia în considerare preponderent
opţiunea economică sau dimpotrivă să se ţină cont şi cerinţele de ordin social? Toate acestea
vizează opţiunea socială ce impune alegerea între impozitele reale şi cele personale.
Pentru precizarea acestor elemente trebuie să precizăm noţiunile de impozit real şi
respectiv de impozit personal, să arătăm însemnătatea lor pentru ca în final să determinăm
locul celor două categorii de impozite în cadrul sistemului fiscal.
5.2.1. Noţiunile de impozit real şi impozit personal

Perceperea impozitului are întotdeauna, la bază, existenţa unui element de bogăţie
deţinut de contribuabil. Dar întrebarea este dacă să ţinem cont în calcularea impozitului doar
de aceste elemente de bogăţie sau să luăm în considerare şi elementele ce individualizează
situaţia personală a contribuabilului? În prima variantă se vorbeşte despre un impozit real, iar
în cel de-al doilea caz de un impozit personal.
A. Impozitul real ar putea fi definit ca un impozit aşezat asupra materiei impozabile,
fără a se ţine cont de situaţia personală a contribuabilului. El este aşezat ratione materia, in
re, de unde şi numele de impozit real. Cel mai bun exemplu de impozit real este impozitul
funciar aşezat asupra terenului, în funcţie de venitul pe care-l furnizează deţinătorului lui.
Acest impozit a constituit piesa de rezistenţă în revoluţionarea sistemului fiscal, în Franţa, de
către Adunarea Constituantă, iar cea mai corectă caracterizare a acestui tip impozit este dată
chiar de acest organism: “ Se poate afirma, pe bună dreptate, că doar proprietatea este singura
care suportă impozite şi că proprietarul nu este decât un agent ce-l achită (în numele
proprietăţii) cu o parte din rezultatele pe care le produce.”133
În consecinţă, impozitul real ignoră contribuabilul şi situaţia sa economico-socială. El
nu ţine cont de situaţia personală a contribuabilului luând în considerare, exclusiv, materia
impozabilă. În aceste condiţii, doi contribuabili deţinând aceiaşi materie impozabilă vor plăti
acelaşi impozit, neglijându-se diferenţele personale dintre cei doi.
B. Impozitul personal din contră, este un impozit aşezat asupra contribuabilului,
ţinând cont de situaţia sa personală. El asigură “adaptarea” sarcinii fiscale la situaţia
individuală a fiecărui contribuabil. Impozitul personal este cunoscut în două variante.
Un prim sens, strict, este cel în care impozitul personal este privit ca un impozit
instituit asupra însăşi persoanei contribuabilului; în acest caz, se interpretează ca fiind materie
impozabilă chiar contribuabilul. Este cazul unor impozite primitive aşa cum este cazul
133
1997, pag. 83
105
capitaţiei, unde impozitul era aşezat asupra fiecărui “cap” (sau suflet). Cea mai veche formă a
unui asemenea impozit se întâlneşte în Grecia perioadei antice. Atât în sistemul fiscal roman
cât şi în cel din provincia Dacia acest tip impozit exista ca şi tributum capitis134. În Franţa, de
exemplu, acest impozit era aplicat în perioadă feudală: contribuabilii erau ordonaţi în diferite
categorii corespunzător situaţiei lor sociale şi erau obligaţi la plata un impozit per persoană,
cu atât mai ridicat cu cât situaţia socială era mai bună. Deşi pe cale de dispariţie el mai există
şi astăzi, în unele state din Africa. Se poate însă menţiona că acest tip de impozit a cunoscut o
efemeră reapariţie în Anglia, prin aşa numitul poll tax, ca un impozit local “pe cap de om”,
instituit de regimul conservator al doamnei Margaret Thatcher. După 1990, noul prim
ministru (tot) conservator John Major, a suprimat acest impozit din dorinţa de a elimina
polemicile (nu de puţine ori publice) ce au durat doi ani.
Alături de acest sens strict al impozitului personal există şi o accepţiune mai largă prin
care impozitul personal este un impozit aşezat asupra deţinerii de materie impozabilă de către
contribuabil şi nu asupra însuşi contribuabilului. În evaluarea materiei impozabile însă, se ţine
cont de diferite elemente legate de situaţia personală a contribuabilului, elemente ce pot
influenţa capacitatea contributivă (situaţia familială, datorii, etc.) Impozitul personal este
abordat, în cele ce urmează, ca un impozit de acest tip.
5.2.2. Importanţa impozitului real şi a celui personal

A. Din punct de vedere al randamentului
Impozitul real are avantajul major de a nu lăsa loc fraudelor fiscale. Fiind aşezat asupra
unor materii impozabile evidente şi fiind detaşat de persoana contribuabilului, el nu permite
nici un fel de disimulări şi sustrageri. Prin urmare, impozitul real, “refuzând” să ia în
considerare situaţia personală a plătitorului, nu cunoaşte deduceri ce ar permite reducerea
sarcinii fiscale în anumite cazuri particulare, în care contribuabilul ar avea capacitate
contributivă diminuată. În fine, mai trebuie precizat că aşezarea acestui tip de impozit este
relativ simplă (neţinând cont de situaţia personală a contribuabilului) şi deci şi cheltuielile cu
această aşezare fiind mai mici decât în cazul impozitelor personale. Pe de altă parte, însă,
impozitul de tip real neputând să fie aşezat decât asupra elementelor de avuţie materială, riscă
să aibă o aşezare strictă (limitată) şi astfel să-i “scape” o mare parte din materia impozabilă.
Impozitul personal, din contră, are avantajul de-a putea fi aşezat asupra tuturor
formelor avuţiei, materiale sau nu. Pe de altă parte însă, latura personalizării impozitului
antrenează o anumită “inchiziţie fiscală” care prin verificările şi controalele ce le impune
putând deveni o variantă extrem de costisitoare. Dar personalizarea impozitului înseamnă
întotdeauna scutiri şi deduceri: pentru a se ţine cont de situaţia personală legiuitorul are
tendinţa de a acorda aceste reduceri contribuabililor cu o situaţie personală ce i se pare demnă
de interesul său. Pe de altă parte, personalizarea înseamnă şi suprataxări pentru contribuabilii
cu capacitate contributivă mai bună ( de exemplu suprataxarea celibatarilor). Dar trebuie
remarcat că în aproape toate cazurile, detaxările sunt mult mai numeroase decât suprataxările.
Prin aceasta randamentul fiscal al impozitului personal este, de multe ori, compromis. Aceste
reduceri ale sarcinilor fiscale, ce înlocuiesc subvenţiile şi alocaţiile acordate de stat acordate
134
Iulian Văcărel, Finanţe, Ed. Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1965, pag. 27-28
106
diferitele categorii de cetăţeni, sunt cunoscute sub denumirea de cheltuieli fiscale. Nu de

puţine ori se aud însă voci care critică această practică, prin pericolele pe care le atrage asupra
situaţiei bugetare: costuri ridicate ale unui control fiscal complex, complexitatea şi
instabilitatea sistemului fiscal, costuri ridicate de gestionare a impozitelor, eficacitate limitată,
etc.
B. Din punct de vedere al echităţii fiscale
Impozitele reale au avantajul de a limita intervenţiile factorilor politici în stabilirea
impozitelor. Impozitul real, ignorând contribuabilul este “orb” la fel ca însăşi justiţia. Cu toate
acestea, impozitul real ignorând (cu bună ştiinţă) contribuabilul, fiind aşezat doar asupra
elementelor materiale ale averii, riscă să fie prea aspru şi injust ignorând elementele
nemateriale ale bogăţiei, ce ţin de persoana contribuabilului. Impozitul real este injust şi
pentru că nu ţine cont de diferenţele de capacitate contributivă, cele legate de situaţii
particulare, cum ar fi aceea a familiilor numeroase.
Din contră, impozitele personale, din punct de vedere al justiţiei fiscale, au avantajul
de-a permite aprecierea individuală a capacităţii contributive, permit adaptarea sarcinilor
fiscale la posibilităţile (reale) ale fiecărui contribuabil. Dacă într-o exprimare plastică,
impozitul real poate fi comparat cu o haină mai mult sau mai puţin ajustată pe contribuabil,
din contră, impozitul personal poate fi comparat cu o haină mult mai bine adaptată
particularităţilor fiecăruia.
Dacă impozitul personal este mai perfecţionat, el este însă şi mai delicat şi discutabil.
El este periculos pentru că el este lăsat la îndemâna autorităţii fiscale care este lipsită de
imparţialitate. Aşa de exemplu, în perioada feudală, privilegiile acordate nobilimii constituiau
o personalizare a impozitului, personalizare ce apare ca discutabilă din punct de vedere al
justiţiei fiscale, aşa cum este ea înţeleasă astăzi. Câteodată, preocupările de ordin politic sau
chiar represiv pot să se reflecte, să se transpună, în impozitul personal: ar fi cazul aici al unei
majorări - abrogate în prezent - realizate în Franţa, cu 10% a impozitului pe veniturile
persoanelor fizice, pentru persoanele care au suferit o degradare civică. Tot cu titlu de
exemplu, se poate aminti aici şi personalizarea impozitului realizată în Germania, în perioada
hitleristă, care a introdus elemente legislative rasiste prin privarea evreilor de reducerile
fiscale (la care în mod normal ar fi avut dreptul).
În concluzie, putem afirma că impozitul personal, chiar dacă este mai perfecţionat
decât cel de tip real el este şi mai delicat şi dificil. Se impune ca urmare, o mare prudenţă în
utilizarea sa de către macrodecident precum şi o accentuată rigurozitate tehnică fiscală din
partea celor administrează.
C. Aplicabilitatea impozitului real şi a celui de tip personal
Principii. În general, impozitul real este convenabil pentru materii impozabile
detaşate de contribuabil şi în mod particular materiale. Este, cazul impozitului funciar. Invers,
impozitul personal este convenabil pentru materii impozabile care reflectă situaţia
contribuabilului. Este cazul venitului global sau al patrimoniului, materii impozabile care nu
se pot determina decât în legătură cu persoana contribuabilului. Acest tip de impozit necesită
un aparat fiscal numeros şi extrem de competent, date fiind investigaţiile fiscale pe care le
implică.
107
Trebuie menţionat că este posibilă şi combinarea celor două modalităţi de impozitare,

în cadrul sistemului fiscal, este posibilă funcţionarea lor simultană. Aşa de exemplu, în Franţa
ca şi în cele mai multe ţări dezvoltate, impozitele reale deţin un loc important (impozitele pe
cifra de afaceri, impozitele indirecte), dar în acelaşi timp şi impozitele personale se bucură de
o importanţă semnificativă (este cazul impozitelor pe venit şi impozitelor pe succesiuni).
Mai trebuie adăugat aici, că există şi aşa numitele impozite “semi-personale”,
desemnând acele impozite care sunt aşezate asupra unor elemente ale avuţiei care nu sunt
foarte strâns legate de capacitatea contributivă, dar care iau totuşi în considerare unele
elemente legate de situaţia individuală a contribuabilului. Aşa de exemplu, unele variante ale
impozitelor cedulare au acest caracter.
Evoluţia istorică. În Franţa, utilizarea şi dezvoltarea impozitului personal a cunoscut o evoluţie
istorică curioasă.
În timpul Evului Mediu, impozitul personal era relativ bine dezvoltat, nu numai sub forma
impozitului personal în sensul strict al capitaţiei, pentru că multe forme ale impozitelor au cunoscut o
largă personalizare: astfel clasele capitaţiei, ţineau cont în foarte mare măsură, de calitatea
contribuabilului, de originile sale, de situaţia socială. Personalizarea impozitelor, aşa cum era ea
practicată în aceea perioadă, era utilizată ca cel mai potrivit mijloc de acordare a privilegiilor fiscale - în
acest sens personalizarea crea cadrul pentru acordarea de largi privilegii fiscale nobilimii şi clerului.
Personalizarea impozitului, aşa cum era ea înţeleasă şi aplicată în perioada feudală, apare astăzi ca
un element de inechitate fiscală. Aşa se şi explică reacţia virulentă manifestată în Revoluţia Franceză la
adresa fiscalităţii. Schimbările fiscale produse de Revoluţia Franceză au însemnat, în esenţa lor,
înlocuirea impozitelor de tip personal feudal cu impozitele reale. Prin aceste schimbări s-a urmărit, în
primul rând, abolirea privilegiilor fiscale pe care personalizarea de tip feudal le-a acordat pe scară largă.
Aceste măsuri au avut şi un alt scop: acela de-a se opune inchiziţiei fiscale practicate până atunci,
inchiziţie ce apare ca incompatibilă cu ideile liberalismului aplicate în noile condiţii, pe scară largă. În
mod similar, un loc aparte în cadrul reformelor fiscale, l-a ocupat impozitul funciar, care este în mod
evident un impozit de tip real. Veniturile din proprietăţile imobiliare erau de asemenea un impozit real,
pentru că în impunere nu se ţinea cont de situaţia individuală sau familială a contribuabililor. Patenta
rămâne un impozit real fiind aşezat tot după criterii exterioare, ca şi până atunci. Sistemul impozitelor
“celor patru bătrâne” – funciar, personal şi pe locuinţe, pe uşi şi ferestre, patenta - apare ca o încununare
a sistemului impozitelor reale, promovate după reforma fiscală inaugurată de Revoluţia Franceză.
Începând însă cu reforma fiscală promovată în anii 1914-1917 personalizarea impozitului
înregistrează o revenire în forţă. Un loc important în cadrul acestor măsuri de personalizare îl deţine
impozitul general pe venituri, care în stabilirea sa ţine cont atât de situaţia personală cât şi de cea familială
a contribuabililor. Trebuie menţionat în plus, că impozitele cedulare aveau şi ele caracter de impozite
semi-personale.
Practica modernă. Personalizarea impozitului este o caracteristică fundamentală a
dezvoltării sistemului fiscal modern. Astfel, în legislaţia fiscală actuală sunt cuprinse foarte
multe elemente ce ţin de situaţia personală şi familială a contribuabililor, care concretizează
personalizarea impozitului. În impunere este prevăzut şi un minim de venit neimpozabil, care
ar reprezenta minimul necesar subzistenţei. În stabilirea impozitului, se ţine cont şi de debitele
contribuabilului, elemente ce determină reducerea capacităţii contributive. Aşa numitele
cheltuieli de familie sunt luate în considerare în stabilirea capacităţii contributive fie prin
mecanismul deducerilor fiscale fie prin mecanismul reducerii impozitului sau printr-un
mecanism perfecţionat numit cât familial , aplicat în Franţa în stabilirea impozitului pe venit.
În fine, prin legislaţia fiscală se ţine cont în stabilirea impozitului şi de elemente legate de
vârsta şi eventualele disabilităţi ale contribuabilului.
Personalizarea impozitului este de multe ori, mult mai evidentă în unele ţări, decât în
altele. Aşa de exemplu, în Germania în stabilirea impozitului pe venit se ţine cont atât de
vârsta contribuabilului cât şi de starea sănătăţii sale. În S.U.A. cheltuielile cu medicamentele
şi cele dentare pot fi deduse din venitul brut impozabil. Această particularitate deosebită, este
108
dată şi de sistemul asigurărilor sociale, care este foarte diferit de sistemul practicat în ţările
Europei.
5.3. Opţiunea economică

În acest caz, opţiunea macrodecidentului în materie fiscală, presupune luarea în
considerare a următoarelor variante: impozite pe venit, pe capital sau pe consum. Această
selecţie derivă din faptul că impozitul vizează întotdeauna forme ale avuţiei, care însă au o
natură economică diversă. Impunerea poate fi realizată în diverse momente, cum ar fi:
 fie atunci când elementele de bogăţie intră în patrimoniul contribuabilului, caz în care se
vorbeşte de o impunere la sursă, aşa cum se realizează ea în cazul impozitului pe venit
 fie este cazul în care impozitul “atacă” elementele de avuţie ce formează şi conturează
patrimoniul contribuabilului, impozitul pe capital
 fie impozitul este aşezat asupra elementelor de bogăţie, în momentul în care acestea ies
din patrimoniul contribuabilului, caz în care se vorbeşte de un impozit asupra consumului
Variantele alese atrag după sine mai multe consecinţe tehnice şi economice, iar la urma
urmei acestea trebuie să reprezinte şi elementele ce trebuie să ghideze decidentul
macroeconomic în alegerea diferitelor variante, în deciderea celei mai nimerite combinaţii
între cele trei materii impozabile (şi cele trei forme ale impozitelor). În cele ce urmează ne
propunem să analizăm pe rând, implicaţiile şi caracteristicile celor trei tipuri de impozite.
5.3.1. Impozitul aşezat asupra venitului

Alegerea ca materie impozabilă a venitului, implică rezolvarea unor multiple
probleme, ce cunosc soluţii diverse: probleme de definire, aspecte tehnice, implicaţii
economice şi soluţii pozitive.
5.3.1.1. Probleme de definire a venitului impozabil
Primele probleme legate de alegerea impozitului pe venit sunt cele legate de definirea
venitului, ca o formă de bogăţie şi în raport cu alte forme ale bogăţiei în mod deosebit faţă de
capital şi faţă de consum.
Noţiunea de venit, din punct de vedere al dreptului civil. În dreptul civil, această
noţiune - venituri - a fost definită de foarte mult timp. În această ramură a dreptului, definirea
acestei noţiuni are o importanţă majoră pentru rezolvarea unor probleme diverse (succesiuni,
matrimoniale, incapacităţi, etc.), iar regimul juridic al veniturilor este distinct de cel al
capitalului. Preluarea acestor noţiuni, din dreptul civil în cel fiscal, nu ar trebui să pară deloc
surprinzătoare.
În aceste circumstanţe, venitul este definit ca o sumă de bani, provenită dintr-o
sursă permanentă, în mod constant. Astfel de exemple de venituri pot fi: chiria din
închirieri de imobile, veniturile din titlurile mobiliare, salariul, etc. Din această definiţie se pot
desprinde şi caracteristicile de bază ale venitului:
a) venitul are o formă monetară. Venitul este o sumă de bani, sau orice formă de bogăţie
susceptibilă de a fi transformată în bani; din contră de exemplu, posesia sau contemplarea
unui tablou nu reprezintă venit pentru că aceste acţiuni nu sunt convertibile în mod direct,
în bani.
109
b) venitul este o formă a bogăţiei care provine dintr-o sursă fixă, care are ca şi
contrapondere o formă a capitalului. Venitul este astfel întotdeauna legat de o formă a
capitalului, din care el se obţine. Aşa de exemplu, chiria este legată de (deţinerea de)
imobile, dividendele de deţinerea de acţiuni, dobânzile de creanţe, etc. Tot ca o sursă de
venituri se prezintă şi capacitatea de muncă şi aptitudinile de a procura resurse: capacitatea
de muncă este cea care este la baza formării veniturilor salariale. Permanenţa sursei
venitului nu implică imposibilitatea dispariţiei sau distrugerii capitalului; imobilul ca sursă
a chiriei poate suferi distrugeri şi deteriorări, angajatul se poate îmbolnăvi sau să ajungă
şomer. Permanenţa sursei venitului implică pur şi simplu, că realizarea veniturilor nu
atrage după sine deteriorarea, distrugerea, formei de capital din care se obţine.
c) venitul se caracterizează prin periodicitate. Venitul este o formă a bogăţiei care “revine”,
cu anumită periodicitate: salariul este plătit în fiecare lună, dividendele sunt plătite la
fiecare sfârşit de an sau semestru, etc. Periodicitatea venitului nu implică obligatoriu,
regularitatea lui: acţiunile nu generează (obligatoriu) în fiecare an dividende, un imobil
poate rămâne fără chiriaşi, un angajat poate deveni şomer, etc. Ceea ce este important, este
că şi în condiţiile în care sursa venitului poate “seca” la un moment dat, ea va procura în
viitor venituri, atâta timp cât sursa respectivă rămâne în posesia contribuabilului: chiar
dacă o persoană este în şomaj în viitor, prin angajare capacitatea de muncă va fi din nou
fructificată, ea va procura din nou venituri, etc.
Având în vedere elementele de mai sus, noţiunea “venituri” apare ca având un sens
relativ extrem de restrâns, înglobând următoarele forme: venituri din capital imobiliar sau
mobiliar, salarii şi pensii, beneficiile agricole, industriale, comerciale sau non-comerciale.
Autonomia dreptului fiscal. Pentru aşezarea impozitului pe venit, în dreptul fiscal,
noţiunea “venituri” trebuie (puţin) înţeleasă diferit decât în dreptul civil, în sensul lărgirii ariei
de cuprindere. În sprijinul idei înţelegerii nuanţate a noţiunii de venit, în dreptul fiscal, este
adus ca şi argument suprem “principiul autonomiei dreptului fiscal”.
Autonomia dreptului fiscal, este principiul în virtutea căruia legiuitorul fiscal, în
utilizarea conceptelor juridice, poate aduce modificări şi ajustări categoriilor şi noţiunilor
utilizate, faţă de modul în care sunt înţelese şi aplicate în alte ramuri ale dreptului. Aşa de
exemplu, noţiuni cum ar fi domiciliul, salariul, comerciantul etc. au în dreptul fiscal, înţelesuri
relativ diferite faţă de dreptul civil sau comercial. Acest principiu are o dublă justificare:
 în primul rând, o explicaţie ştiinţifică: Autonomia dreptul fiscal marchează dobândirea
calităţii de ramură a ştiinţei dreptului. Ţinându-se cont de specificul şi tehnica aparte ce
sunt caracteristice dreptului fiscal, conceptele trebuie şi ele particularizate, comparativ cu
sensurile atribuite aceloraşi noţiuni, în alte ramuri ale dreptului.
 în al doilea rând, există şi o explicaţie ce ţine de ştiinţa fiscalului: dreptul fiscal este un
instrument la îndemâna aparatului fiscal, pentru a se specifica mai clar şi mai exact
elementele tehnice ale impozitelor, astfel încât să se asigure o îmbunătăţire a
randamentului fiscal.
În concluzie, autonomia dreptului fiscal constituie o armă precisă şi preţioasă aflată în
primul rând, la îndemâna organelor fiscale, care au astfel posibilitatea aplicării
corespunzătoare a forţei de constrângere ce este specifică problemelor de această natură.
Desigur există şi voci contrare acestui principiu, dar cei mai mulţi specialişti comentează
110
acest aspect particular, cerând limitarea aplicabilităţii acestuia. Argumentul acestor specialişti
ţine de neplăcerile provocate contribuabililor de această aplicare distinctă a unor concepte,
utilizate şi în alte ramuri ale dreptului. Combaterea sau limitarea acestui principiu ţine şi de
necesitatea ca noţiunile ce ţin de fiscalitate să fie relativ, accesibile oricărui contribuabil, la
urma urmei obligat să cunoască toate aceste elemente şi noţiuni, pentru a-şi plăti obligaţiile
faţă de stat.
Sensul fiscal al noţiunii de venit. Principiul autonomiei fiscale este aplicat în primul
rând, în lărgirea conceptului de venit faţă de felul în care este el utilizat în dreptul civil. Deşi
necesară, această modificare de conţinut a acestei noţiuni poate fi chiar periculoasă, în
anumite cazuri. Lărgirea acestei noţiuni, se face pornind de la cele trei caracteristici
fundamentale ale noţiunii de venit:
1. caracteristica venitului de-a avea natură monetară este privită mai puţin restrictiv, este
abordată ca având un conţinut mai larg. Ca atare, sensul fiscal al noţiunii de venituri este
extins, cuprinzând şi venituri în natură; astfel chiar dacă un agricultor consumă o parte din
produsele propriei recolte şi astfel acestea nu mai furnizează nici un venit, dar cu toate
acestea, produsele respective sunt cuprinse în veniturile (fiscale) impozabile - aici
funcţionează principiul impozitării autoconsumului agricol - principiu acceptat de foarte
multă vreme, dar greu de aplicat în practică datorită dificultăţilor legate de evaluarea
acestor autoconsumuri. Acelaşi regim se aplică şi altor diferite avantaje în natură de care
beneficiază anumiţi contribuabili: locuinţa de serviciu, automobil de serviciu, precum şi
alte diferite bunuri şi servicii gratuite. Mai mult chiar, nu sunt puţine cazurile când
veniturile sunt abordate chiar şi sub forma veniturilor virtuale, desemnând acele venituri
pe care contribuabilul nu le încasează efectiv, dar care în alte condiţii ar fi trebuie să le
încaseze, pentru a-l cheltui pentru destinaţiile respective. Aşa de exemplu, în istoria
impozitului pe venit a existat impozitarea proprietarului pentru locuinţa pe care o foloseşte
pentru uzul personal, pornind de la principiul că proprietarul ar fi realizat un anumit venit
dacă respectivul imobil ar fi fost închiriat. Este un exemplu de venit virtual pentru că, în
mod efectiv, contribuabilul-proprietar nu a încasat (în mod real) nici un venit sub formă
bănească. Datorită aspectelor discutabile privind impozitarea veniturilor virtuale, nefiind
venituri efective, impozitarea acestora a scăzut ca importanţă. Discuţiile apar pentru că
veniturile virtuale sunt adeseori privite şi comparate cu veniturile fictive, ajungându-se
chiar la situaţii absurde cum ar fi: impozitarea activităţilor recreative pentru că, în aceeaşi
perioadă de timp contribuabilul ar fi putut obţine venituri - din munca sa - care în mod
normal ar fi fost impozitate; impozitarea deţinerii de obiecte de artă şi bijuterii, în virtutea
veniturilor pe care contribuabilul le-ar fi obţinut din vânzarea acestor bunuri; impozitarea
activităţilor lucrative pe care contribuabilul le realizează pentru sine (pentru gospodăria
sa), în virtutea veniturilor pe care le-ar fi realizat, dacă ar fi prestat aceleaşi activităţi pentru
alţii.
2. distincţia între sursa permanentă a venitului şi venitul însuşi este diminuată. Astfel,
creşterea de capital este impozitată, deşi această creştere de valoare nu poate fi disociată de
capitalul care a generat-o. În acelaşi fel, plus valuta imobiliară generată de vânzarea cu titlu
oneros este şi ea supusă impozitului pe venit. De acelaşi regim se “bucură” plus-valoarea
ocazionată de cesiunea elementelor de activ care este supusă impozitului pe profit. Toate
111
aceste elemente sunt impozitate ca elemente de venit, deşi ele sunt inseparabile de capitalul
- forma de avuţie, ce le-a produs.
3. periodicitatea nu mai este considerată o caracteristică definitorie a venitului. La urma
urmei în limba franceză, etimologia cuvântului venit (revenu) arată chiar această
caracteristică, de periodicitate. Chiar raţiunea de a fi a impozitului pe venit este legată de
neafectarea formei de avuţie care generează venitul respectiv. Cu toate acestea, în sensul
fiscal al noţiunii de venit impozabil, nu este cuprinsă şi caracteristica de periodicitate. Aşa
de exemplu, este impozitat ca venit şi creşterea valorii elementelor patrimoniale deşi
aceasta are un caracter excepţional şi nu “revine”: plus-valuta funciară, plus valoarea
fondului de comerţ, primele de răscumpărare anticipată legate de retragerea unor tipuri de
obligaţiuni şi acţiuni preferenţiale, etc.
Critici. Aceste elemente arătate anterior, au condus la imposibilitatea definirii
corespunzătoare (exacte, precise şi ştiinţifice) a noţiunii de venit impozabil, în mod deosebit
atunci când este cazul impozitului pe venitul global. Extinderea imprecisă şi discutabilă a
noţiunii de venit impozabil a condus la consecinţe imprevizibile şi chiar regretabile.
 impunerea plus-valorii (plus-valutei) cu titlu de impozit pe venit, ar trebui în mod logic, să
atragă după sine şi rambursare (sau deducere) de impozit aferentă cazurilor de scădere sau
dispariţie de valoare. Cu toate acestea, o regulă de acest gen, nu a fost niciodată
recunoscută, legislaţia fiscală acceptând o foarte limitată şi rară compensare între creşterea
şi diminuarea de valoare.
 extinderea noţiunii fiscale de venit impozabil, creează dificultăţi în asimilarea câştigurilor
excepţionale ca venituri normale (încasate cu regularitate) şi impunerea lor ca atare:
impozitarea câştigurilor cu caracter excepţional este cel mai adesea, mult prea aspră, ceea
ce face ca de multe ori să se acorde unele înlesniri sau reduceri de impozit. De cele mai
multe ori plus-valoarea realizată prin cedarea unui element de activ, care este inclusă în
profitul impozabil, beneficiază de anumite deduceri şi scutiri astfel încât impozitarea să nu
fie prea aspră - cu atât mai mult, în condiţiile în care cotele impunerii sunt progresive.
Având în vedere cele de mai sus, este evident că extinderea “forţată” a noţiunii de
venit prezintă pericolul îndepărtării de ceea ce înseamnă în mod real noţiunea de venit şi
apropierea de noţiunea de câştig (de capital).
Deşi din cele arătate s-ar putea desprinde concluzia că impozitul pe venit are
numeroase şi complexe probleme de definire, acestea nu sunt singurele probleme: probleme
tehnice ale impozitului pe venit prezintă şi ele numeroase aspecte particulare.
5.3.1.2. Problemele tehnice şi economice ale impozitului pe venit
Problemele tehnice. Impozitul sintetic sau impozitul analitic. Odată ales impozitul
pe venit el ne pune în faţa a două alternative tehnice:
 fie un impozit sintetic, aşezat asupra venitului global (sintetic, de unde şi
denumirea acestei forme de impozit), care “atacă” ansamblul veniturilor
realizate de un contribuabil,
 fie impozite analitice, fiecare dintre ele aşezate în mod distinct (independent),
asupra diferitelor categorii de venituri.
Alegerea uneia sau a alteia dintre variante, se poate realiza numai în condiţiile în care
cunoaştem implicaţiile şi consecinţele fiecărei variante.
112
A. Impozitul general pe venit

Trebuie precizat încă de la început, că această variantă tehnică prezintă marele avantaj
de-a lua în considerare situaţia contribuabilului, în ansamblu. Astfel dacă impozitul ar
presupune repartizarea cheltuielilor publice pe contribuabili, după capacităţile lor
contributive, atunci devine evident faptul că impunerea cea mai echitabilă este realizată printr-
un impozit global asupra venitului total. Numai în această formă, în impunere, se poate realiza
cea mai bună comensurare a capacităţii contributive. Acest element ne conduce şi spre
concluzia că impozitul general pe venit, se pretează cel mai bine pentru personalizare.
Practicarea unor cote progresive devine nu numai posibilă, pentru acest tip de impozite, dar
totodată este şi cea mai “corectă” progresivitate luând în considerare totalul veniturilor
contribuabilului - şi nu o progresivitate separată, pe fiecare tip de impozit.
Deşi importante avantajele arătate mai sus, nu trebuie uitate şi dezavantajele -
neajunsurile - acestui tip de impozite. Astfel impozitul pe venitul global nu permite
diferenţierea impozitului, după natura veniturilor realizate - ori aceasta este o cerinţă
importantă a principiilor echităţii fiscale. Acest dezavantaj poate fi atenuat prin aplicarea
diferitelor reguli de evaluare a venitului, în funcţie de natura veniturilor respective. Prin
aceasta, impozitul general pe venit se apropie tot mai mult de impozitele aplicate distinct, pe
diferite forme de venit.
B. Impozite separate, pe diferitele forme de venituri
În această variantă, impozite distincte (şi separate) sunt aplicate asupra diferitelor
venituri pe care contribuabilul le realizează: venituri din (deţinerea şi tranzacţionarea de)
valori mobiliare, venituri din activităţi industriale şi comerciale, etc. Acest sistem permite
diferenţierea cotelor impunerii, în funcţie de natura veniturilor. Putem distinge astfel trei
categorii de bază, ale acestui sistem:
 impozitarea veniturilor obţinute din muncă de regulă, caracterizată printr-o
impunere mai “lejeră”
 impozitarea veniturilor din capital, la care se practică o impunere mai “aspră”
 impozitarea altor diverse venituri
Această variantă tehnică permite aplicarea diferenţiată a metodelor de evaluare şi de
impunere, precum şi particularizarea lor în funcţie de natura veniturilor. Aşa de exemplu,
pentru veniturile uşor comensurabile - aşa cum este salariul - se poate aplica metoda declarării
materiei impozabile, iar pentru veniturile mai greu de evaluat - aşa cum este cazul veniturilor
agricole - se poate aplica sistemul forfetar.
Se pot aplica diferite sisteme de încasare a impozitelor, pentru fiecare tip de impozit în
parte: astfel, dacă pentru impozitarea veniturilor din valorile mobiliare se poate aplica metoda
reţinerii la sursă, pentru beneficiile agricole această metodă devine neaplicabilă.
Dacă acest sistem de impunere distinctă a veniturilor prezintă avantajul posibilităţii
diferenţierii tratamentului fiscal, el prezintă marele dezavantaj al imposibilităţii personalizării
impozitului. Aceasta deoarece, sistemul impunerii separate a veniturilor permite alegerea
veniturilor ce vor fi impozitate şi nu a contribuabilului, cu capacităţile sale contributive. Acest
sistem nu permite aplicarea progresivităţii impunerii, întrucât el ia în considerare separat,
113
fiecare venit al contribuabilului şi nu totalul lor (aşa cum ar impune o progresivitate

“veritabilă”).
Ţinând cont de cele arătate, devine evident de ce un sistem al impozitării separate a
veniturilor este rar folosit singur: el este dublat, cel mai adesea, de un sistem al impunerii
globale a veniturilor. Aşa de exemplu, în Franţa, odată cu reforma fiscală din 1914-1917,
sistemul impozitelor cedulare pe diferitele tipuri de venituri a fost asociat şi cu un sistem al
impunerii progresive a veniturilor globale.
Acelaşi sistem este aplicat şi în Anglia, unde impozitul pe venit cuprinde şase cedule
distincte, împărţite în şaisprezece subdiviziuni, pentru fiecare în parte aplicându-se tehnici
fiscale diferite, dar fiind supuse unui singur impozit - income tax (impozitul pe venit)- la care
se adaugă surtax (suprataxă), progresivă şi globală, pentru veniturile ce depăşesc minimul
neimpozabil (care este scutit).
În S.U.A. se aplică un impozit normal - normal tax - asupra diverselor forme de venit,
după care se aplică o suprataxă, ca un impozit progresiv pe tranşe, asupra venitului global.
Trebuie precizat că în cazul aplicării sistemului impozitului unic, pe venitul global,
unicitatea impozitului nu împiedecă aplicarea asupra diverselor venituri ce formează venitul
global, diverse şi diferite tehnici de evaluare a materiei impozabile precum şi de mecanisme
fiscale ce să asigure diferenţieri.
Ca urmare, combinarea sistemelor - impunerea venitului global şi impunerea separată
- aplicarea unui tratament fiscal diferenţiat pe diversele forme de venituri, conduc la
posibilitatea combinării avantajelor celor două variante. În această formulă – mixtă - este
posibilă atât diferenţierea fiscală cât şi personalizarea impunerii.
Cu toate acestea, impozitul pe venit, aşezarea şi perceperea lui, ridică şi numeroase
probleme economice.
Problemele economice ale impunerii veniturilor. Pentru înţelegerea deplină a

valenţelor şi limitelor impozitului aşezat asupra venitului, trebuie analizate şi consecinţele
economice ale acestei tip de impuneri.
Eficienţa impozitului pe venit. Din punct de vedere al importanţei în formarea
veniturilor statului, impozitul pe venit se încadrează în categoria impozitelor ce deţin o
pondere importantă. Astfel, în ţările industrializate, un astfel de impozit deţine până la
cincizeci la sută din totalul veniturilor fiscale.
Din punct de vedere al echităţii fiscale, acest tip de impozit este un impozit relativ
echitabil, pentru că ia în considerare materia impozabilă relevantă pentru stabilirea capacităţii
contributive a contribuabilului, permite personalizarea şi progresivitatea. Acest tip de impozit
poate deveni însă, inechitabil, dacă nu este dublat de un control fiscal riguros şi substanţial,
pentru că evaziunea fiscală poate deveni o practică curentă şi astfel o mare masă de venituri
impozabile, să fie sustrasă impunerii. Având în vedere pericolul de mai sus, se constată o tot
mai pronunţată tendinţă în ţările industrializate, de diminuare a importanţei veniturilor atrase
la dispoziţia statului prin intermediul impozitului pe venit.
Critici. În numeroase ţări, cum ar fi Franţa, Suedia, Statele Unite, etc., până în anii
’80, impozitele pe venit se bucurau de o importanţă deosebită, creând o relativ mare presiune
fiscală asupra contribuabilului. Începând cu 1980, în toate aceste ţări, datorită consecinţelor
114
economice ale acestei impozitări “aspre” a veniturilor, s-au întreprins majore reforme fiscale,
care au pus sub semnul întrebării oportunitatea importanţei de care se bucurau acest tip de
impozite. Cele mai importante consecinţe nefaste ale unei impozitări “împovărătoare” a
veniturilor sunt:
1. impozitul pe venit fiind aşezat mai ales asupra veniturilor băneşti ale persoanelor fizice, în
mod deosebit asupra veniturilor obţinute din muncă, descurajează productivitatea şi
diviziunea muncii. Acest tip de impozit constituie o incitare spre o viaţa domestică, spre o
economie naturală închisă, spre gospodăria de tip feudal. Astfel acest tip de impozit apare
ca o piedecă în realizarea progresului economic. Din punct de vedere fiscal, contribuabilul
este îndemnat spre o viaţă domestică ce presupune venituri “virtuale” dar care scapă de sub
incidenţa impozitului. Aceasta în dauna unor activităţi specializate, mai bine retribuite, dar
care sunt afectate de impozitare, în defavoarea angajării de personal care să realizeze
activităţile casnice.
Aşa după cum bine se ştie, specializarea şi individualizarea salariaţilor este un element
fundamental al progresului economic. Dar aceasta presupune şi salarizarea corespunzătoare
a unor angajaţi cu o pregătire profesională şi un randament al muncii superioare, faţă de
angajaţii mai puţin specializaţi. Salariu mai mare presupune însă, un impozit mult mai
mare (impozitul fiind progresiv) ceea ce evident, va descuraja specializarea forţei de
muncă. S-ar putea obiecta că, specializarea forţei de muncă se desfăşoară mai rapid decât
creşterea impozitului pe venit, ceea ce ar conduce la concluzia - discutabilă - că această
creştere de impozit nu va descuraja specializarea. O asemenea concluzie ar putea fi reală,
dar aceasta nu diminuează piedicile pe care impozitarea veniturilor le ridică în calea
progresului economic.
S-ar putea de asemenea, ridica obiecţii asupra impozitului pe venit, legate de descurajarea
femeilor în desfăşurarea de activităţi retribuite şi încurajarea orientării lor spre activităţi
casnice. Fenomenul menţionat mai sus este cu atât mai prezent cu cât impunerea se
realizează, într-un fel sau altul şi în funcţie de veniturile întregii familii (în mod deosebit în
ţările industrializate).
2. Cum impozitul pe venit este aşezat asupra câştigurilor din muncă şi beneficiilor industriale,
care toate au ca sursă activitatea agentului economic, acest tip de impozit apare ca un
factor de malthusianism economic. Datorită impozitului pe venit, cu cât contribuabilul
munceşte mai mult, cu cât are o carieră profesională mai bună şi cu cât agentul economic
merge mai bine, cu atât este mai aspru impozitat. Nu este astfel încurajat contribuabilul să
nu întreprindă nimic? În aceeaşi măsură, un om de afaceri cu cât se angajează mai mult în
ceea ce întreprinde, cu cât afacerile merg mai bine, cu atât mai mult o mai mare parte din
veniturile sale sunt “confiscate” prin impozitul pe venit. Într-o situaţie similară se află şi
angajatul care refuză o muncă suplimentară (plătită), pentru că o prea mare parte din
câştigul devine impozit. Ţinând cont de cele subliniate anterior nu apare deloc gratuită
afirmaţia că, impozitul pe venit descurajează activităţile lucrative.
Astfel guvernul suedez în anii ’80, a “aplatizat” progresivitatea impozitului pe venit, prin
reducerea cotei maxime de la 85% la 50%. S-a constat, în Franţa, că factorii de mai sus
constituie principala cauză a muncii “la negru” sau a clandestinismului.
115
3. Impozitul pe venit, ca un impozit progresiv, are tendinţa de a concentra sarcina fiscală

asupra acelei părţi din venituri care ar putea fi economisită sau destinată unor investiţii.
Astfel, impozitul pe venit, poate constitui un obstacol serios în calea economisirii şi al
realizării de investiţii private.
Aceasta nu ar trebui să ne conducă obligatoriu, la concluzia că efectul menţionat mai sus
conduce implicit şi la diminuarea investiţiilor totale, dintr-o economie naţională. Aceasta,
în condiţiile în care impozitul cu care s-au diminuat investiţiile private este orientat spre
finanţarea unor investiţii publice. Dar cum cel mai adesea impozitul este o sursă de
finanţare pentru cheltuielile de funcţionare ale statului şi instituţiilor sale, impozitul va
conduce la diminuarea investiţiilor totale dintr-o economie. În aceste condiţii, o amploare
deosebită a impozitului pe venit este îngrijorătoare, pentru că prin aceasta se diminuează
investiţiile private.
4. În fine, trebuie subliniat şi faptul că impozitul pe venit are şi un efect anti-inflaţionist.
Acest tip de impozit are un efect important asupra puterii de cumpărare a contribuabililor,
în sensul reducerii ei, conduce la diminuarea semnificativă a consumului cetăţenilor. Dar
aici, se impun şi anumite nuanţări. În cazul când impozitul pe venit este aşezat îndeosebi
asupra veniturilor mici, care altfel ar fi destinate consumurilor, efectul anti-inflaţionist este
foarte puternic. Dimpotrivă, dacă impozitul pe venit “atacă” îndeosebi veniturile mari,
efectul anti-inflaţionist este minor, pentru că un astfel de impozit nu diminuează în general,
consumurile acestor contribuabili, ci reduce doar capacitatea lor de economisire. Prin
aceste efecte diferite, impozitul pe venit devine o controversă între politica socială - de
reducere a impozitului pe venit, pentru categoriile defavorizate - şi între politica economică
- de stagnare şi diminuare a inflaţiei.
Ţinând cont de efectele negative ale impozitelor pe venit, nu ar trebui să ne surprindă
că acest tip de venituri fiscale a scăzut ca importanţă, cel puţin în ţările dezvoltate. Acolo
unde, acest tip de impozit deţine o pondere semnificativă în totalul veniturilor statului, ar
trebui acordată atenţie specială acestor efecte negative, căutate mijloace de compensare a
acestor efecte sau luată serios în considerare varianta reducerii lor şi găsirea altor variante de
finanţare a cheltuielilor publice.
5.3.1.3. Mic istoric al impozitului pe venit
În Franţa, impozitul pe venit, a fost adoptat ca urmare a reformelor fiscale din 1914
(impozitul pe venitul global) şi din 1917 (impozitele cedulare). Primele propuneri de acest
gen datează din 1848, iar în tot acest interval au fost prezentate nu mai puţin de 200 de
propuneri de acelaşi gen.
Datorită unei limitări a bazei impunerii, în Franţa anilor 1995, impozitele pe venit
deţineau doar 18% din totalul prelevărilor obligatorii, ca o mare deosebire faţă de celelalte ţări
industrializate.
În acest domeniu, Anglia fost cu mult înaintea Franţei. Astfel impozitul pe venit -
income tax - a apărut încă din 1799, ca o sursă de finanţare a războiului împotriva Franţei.
Cum acest tip de impozit era foarte nepopular, el a cunoscut o evoluţie sinuoasă: desfiinţat în
1802, reintrodus în 1803, redesfinţat în 1816, pentru ca după 1842 acest tip de impozit să
rămână o constantă a fiscalităţii engleze. În 1965 s-a introdus impozitul pe veniturile
persoanelor juridice - corporation tax - aşezat asupra profiturilor societăţilor comerciale, care
116
până atunci aveau acelaşi regim cu veniturile persoanelor fizice. Cotele au cunoscut o evoluţie
similară cu aceea înregistrată în toate ţările industrializate, cota maximă scăzând de la 83% la
40%, iar cota minimă fiind de 25%. Aceste impozite, dublate de un control fiscal
corespunzător, au un randament fiscal ridicat, deţinând 37% din totalul prelevărilor
obligatorii, în anul 1995.
În Germania impozitul pe venit a apărut încă din 1891. Astăzi, există un impozit
progresiv pe veniturile persoanelor fizice şi un impozit proporţional pe profiturile societăţilor
de capital. Acest din urmă tip de impozit pe venit are particularitatea că sunt supraimpozitate
profiturile nedistribuite iar cele distribuite beneficiază de o anumită reducere de impozit. În
totalul prelevărilor obligatorii acestea deţin până la 30%.
În Statele Unite, particularitatea impozitelor pe venit constă în ponderea foarte
importantă pe care o ocupă în totalul prelevărilor obligatorii - circa 45%. Impozitul pe
veniturile persoanelor fizice a cunoscut, ca şi în celelalte ţări, o aplatizare, în condiţiile în care
cota maximă a scăzut de la 75% la 33% şi majoritatea veniturilor sunt supuse cotei minime de
15%. Profiturile societăţilor comerciale sunt impozitate separat.
5.3.2. Impozitul asupra capitalului

5.3.2.1. Noţiunea de impozit aşezat asupra capitalului
Noţiunea de capital. Definirea noţiunii de capital, ca element al materiei impozabile,
nu apare ca fiind complicată: capitalul este un element ce prezintă o anumită stabilitate;
capitalul este un element de avuţie consolidată în patrimoniul contribuabilului; capitalul
reprezintă avuţia sau patrimoniul contribuabilului.
Cu toate acestea, noţiunea de capital nu este deloc aşa de clară şi de precisă, atunci
când aceasta este legată de aceea de venituri sau de consum. Aşa de exemplu, anuităţile unei
rente viagere, apar pentru beneficiar ca un venit, pe când în fapt ele au la origine un capital
vărsat, un capital care dispare (cu timpul), prin plăţile viagere efectuate. În acest caz, s-ar
impune o delimitare în cadrul sumei plătită cu titlul de rentă viageră, între sumele ce
reprezintă dobânzi şi cele ce înseamnă rată rambursată din capitalul - renta viageră ar
reprezenta astfel atât o formă de venit cât şi un fragment din capital.
În acelaşi fel, diverse forme de câştig ataşate diferitelor valori mobiliare au o natură
incertă: pentru beneficiarul lor ele reprezintă elemente de capital, cu caracter excepţional, dar
ele au la originea lor, o distribuire de venit pentru societatea comercială ce le-a emis.
Câteodată, este greu de făcut distincţie între capital şi obiecte ale consumului: aşa de
exemplu, un autoturism sau un aparat casnic, care este practic amortizat în câţiva ani, poate fi
considerat atât ca element de capital ce trebuie rapid amortizat, cât şi ca un bun de consum.
Criteriul ar putea fi durata de amortizare.
Făcându-se abstracţie de cazurile de mai sus, în care noţiunea de capital apare ca şi
confuză, putem distinge mai multe categorii de capital:
 capitalurile imobiliare: păduri, terenuri, construcţii, etc., unde există o evidenţă
clar şi unde aşezarea impozitului este relativă facilă
 capitaluri mobiliare: creanţe, valori mobiliare, obiecte de artă, lingouri de aur,
drepturile de proprietate intelectuală, etc., unde evidenţa şi aşezarea impozitelor
este mult mai dificilă.
117
sau
 capitaluri productive, aducătoare de venit, impozabile fără a distruge substanţa
capitalului, impozitul putând fi plătit din veniturile ce le procură: construcţii de
locuit, acţiuni, creanţe, etc.
 capitaluri neproductive, mai greu de evaluat şi inventariat, deci mai greu
impozabile: obiecte de artă, bijuterii, etc. În acest caz impozitarea lor ar pune în
pericol însăşi substanţa acestor forme ale capitalului, ar descuraja deţinerea lor.
Impozitele aşezate asupra capitalului şi cele prelevate din capital. Distincţia între
cele două categorii este relativ simplă:
 impozitele aşezate asupra capitalului sunt suportate din veniturile furnizate de acest
capitaluri
 impozitele din capital sunt aşezate tot asupra capitalurilor, ca materie impozabilă, dar sunt
suportate din substanţa capitalului.
Impozitele aşezate asupra capitalului pot fi, cel puţin câteodată, suportate din
veniturile capitalului: este cazul în care impozitul asupra capitalului este relativ modest. Aşa
de exemplu în Franţa, impozitul asupra operaţiunilor de bursă este suficient de redus pentru a
fi suportat de către investitori din veniturile furnizate de titlurile negociate la bursă. Similar, în
Germania, există un impozit anual asupra capitalului, de 0.5%, pentru persoanele fizice şi de
0.6% pentru persoanele juridice - nivelul lor redus face posibilă suportarea lor din veniturile
capitalurilor respective.
În anumite cazuri, impozitul asupra capitalului, conduce spre efecte similare celor
evidenţiate la impozitul asupra veniturilor. Fie o persoană care deţine un capital de 100.000
u.m. care furnizează un câştig de 5.000 u.m. Presupunând că obligaţiile fiscale sunt de 500
u.m., acestea pot reprezenta fie un impozit asupra capitalului de 0.5% (0.5%*100.000) sau un
impozit asupra venitului de 10% (10%*5.000). În concluzie, cele două impozite au exact
acelaşi efect.
În funcţie de anumite situaţii concrete, impozitul asupra capitalului, care este redus, şi
care deci poate fi suportat din veniturile capitalului, poate avea şi consecinţe diferite de
impozitul pe venit, prezentând şi anumite avantaje. Trebuie menţionat, în primul rând, un
avantaj financiar: acest impozit pe capital permite prin efectele sale impozitarea elementelor
de avuţie care nu sunt supuse impozitului pe venit, pentru că ele nu furnizează venituri; în
plus se impune precizarea că aceste elemente de capital, poate, nu ar trebui să scape de “grija”
fiscalităţii, în condiţiile în care ele reprezintă obiecte de lux: colecţii, iahturi, etc. La toate cele
arătate se mai poate adăuga şi un argument economic: acest impozit asupra capitalului poate
asigura protecţia avuţiilor în formare şi în plus nu este o frână - aşa cum este impozitul pe
venit - în calea acţiunilor productive, desfăşurate de cetăţeni. Se poate adăuga şi un argument
de ordin politic şi social: impozitul asupra capitalului afectează oamenii de afaceri,
întreprinzătorii, în timp ce impozitul asupra veniturilor afectează angajaţii; din punct de
vedere social este preferabilă impozitarea primei categorii decât a celei de-a doua. În fine, se
impune în anumite cazuri, evidenţierea unui element de ordin de tehnică fiscală, în favoarea
impozitului asupra capitalului: impozitele asupra capitalului obligă întocmirea unor evidenţe,
recensăminte, cât se poate de riguroase, a acestor elemente de avuţie. În aceste condiţii, se
poate institui un control excepţional asupra declaraţiilor de impunere, practic imposibil de
118
realizat, pentru alte tipuri de impozite. Acest ultim argument este cu atât mai evident cu cât
capitalurile impozitate sunt mai însemnate.
În condiţiile în care cotele impunerii, pentru impozitul asupra capitalului, sunt ridicate,
impozitul nu mai poate fi suportat din veniturile aduse de capital şi el devine astfel un
impozit din capital (asupra substanţei capitalului).
Impozitele din capital au, cel mai adesea, efecte periculoase, pentru că afectând
capitalul, “distrug” materia impozabilă. Această consecinţă, este legată de o caracteristică
fundamentală a capitalului - spre deosebire de venit - de-a nu se reînnoi, reface. Amputarea
periodică a capitalului prin impozitul din capital, nu poate conduce în final decât la dispariţia
capitalului. Impozitul din capital are astfel caracter de confiscare a capitalului.
Problemele tehnice. Impozit sintetic sau impozit analitic. În mod similar cu cele
puse în evidenţă la impozitul pe venit, prelevările asupra capitalului pot fi stabilite sub două
forme:
 impozit sintetic, aşezat asupra întregii averi a contribuabilului
 impozite analitice, instituite asupra diverselor elemente de patrimoniu
5.3.2.2. Impozitul sintetic (asupra patrimoniului global)
Acest tip de impozit a fost instituit, în mod deosebit, în perioadele de criză economică,
cu ocazia transmiterii patrimoniului fie pe calea succesiunii, fie pe calea donaţiilor cu uzufruct
viager. Exemple de acest gen în Franţa, sunt legate de legea finanţelor publice din anul 1982,
care a instituit impozitul asupra marilor averi - impozit suprimat în 1986 şi reintrodus sub o
formă puţin diferită, din 1989.
Acest impozit era însă deosebit135, de cele similare practicate în alte ţări, prin baza sa impozabilă, mult
redusă, prin numeroasele exonerări practicate: obiectele de antichitate, artă şi colecţie, drepturi de
proprietate literară şi artistică, trei sferturi din valoarea pădurilor plantaţiilor şi livezilor, o mare parte din
valoarea bunurilor rurale ipotecate pe termen lung, valoarea capitalizată a pensiilor şi rentelor viagere,
bunurile profesionale legate de derularea activităţilor industriale, comerciale, agricole sau profesii libere,
o parte a drepturilor sociale, etc.
Erau supuse unui asemenea impozit numai averile foarte mari (care depăşeau 3,6 milioane FF),
însemnând în jur de 100.000 de contribuabili. În concluzie, impozitul ce a funcţionat în perioada 1982-
1986 nu întrunea, cu adevărat, caracteristicile unui impozit sintetic, pe ansamblul averii.
Impozitul asupra marilor averi instituit în 1988, păstrează şi el, în linii mari, caracteristicile
menţionate mai sus, nereprezentând un veritabil impozit sintetic.
A1. Prelevările asupra capitalului în timp de criză
Principiul. Stabilirea unei prelevări asupra capitalului, cu scopul de a lichida (criza în
sine sau urmările ei) o criză financiară, pare extrem de tentantă pentru stat, pentru
macrodecidentul economic. Cum în orice ţară, totalul capitalurilor private reprezintă o materie
impozabilă substanţială, pare cel puţin la prima vedere, că ar putea reprezenta o foarte
importantă sursă pentru veniturile fiscale ale statului. În plus, totalul patrimoniului unui
contribuabil poate reprezenta o foarte bună măsură a capacităţii contributive, este posibilă
aplicarea unor cote progresive, este realizabilă o personalizare a impozitului şi de aceea acest
gen de impozit - sintetic, pe totalul patrimoniului, - pare a fi un impozit ideal.
Cu atât mai mult, apare ca extrem de tentantă ideea instituirii unui asemenea gen de
impozit, cu cât economia se află într-o stare de criză financiară sau în mod particular, atunci
135
1997, pag. 104
119
când este cazul unui război. În asemenea situaţii, de acută insuficienţă a resurselor publice,
Guvernul se află pus în faţa a două alternative:
 fie contractează împrumuturi şi ca urmare “povara” cheltuielilor publice este
suportată, în viitor, prin majorarea impozitelor clasice
 fie impune un sacrificiu, imediat şi dureros, în primul rând pentru acele categorii
ce dispun la acel moment de capitaluri însemnate, prin instituirea unui impozit,
excepţional, asupra marilor averi. Astfel, cu acest preţ (deloc neglijabil), economia
se relansează, iar în viitor sarcinile fiscale nu vor spori (aşa cum s-ar fi întâmplat
în prima variantă).
Aplicabilitate. Istoria fiscală demonstrează că adesea, mai ales legat de situaţiile de
război, instituirea unui impozit excepţional asupra capitalului, este o practică curentă. Aşa de
exemplu, după primul Război Mondial, în Germania, a fost instaurat aşa numitul “impozit de
sacrificiu, pentru refacere”, un impozit asupra capitalului. Pentru capitalul funciar el a
reprezentat 5.5%, plătibil în 50 de anuităţi şi 6.5%, plătibil în 30 de anuităţi, pentru
capitalurile mobile. Acest impozit, a înregistrat un lamentabil şi răsunător eşec, datorită
inflaţiei galopante şi a dezastrului monetar de după război.
În Italia anilor 1920, s-a instaurat un impozit excepţional asupra capitalului, în cote
progresive de la 4.5% la 50%, plătibil în 50 de anuităţi. Nici în acest caz, impozitul de acest
gen, nu a furnizat resursele financiare sperate.
Această practică, a continuat şi după cel de-al doilea Război Mondial. În Italia, s-a
instaurat un impozit asupra averilor personale cu cote progresive cuprinse între 6% şi 41%,
plătibil în cinci ani, precum şi un impozit asupra capitalului societăţilor comerciale, în cote
progresive cuprinse între 2 şi 4%, plătibil tot în cinci ani.
În Franţa, prin ordonanţa din 15 august 1945, s-a instituit “impozitul pentru
solidaritate naţională”, ce cuprindea două componente: - un impozit asupra patrimoniului,
stabilit în cote progresive, relativ moderate; - un impozit asupra creşterii patrimoniului,
creştere realizată după 1 ianuarie 1940, cu cote progresive mult mai mari, mergând până la
100%. Acest impozit a fost plătit în patru fracţiuni, în decursul a doi ani. După expirarea
celor doi ani s-a impus o plată suplimentară, de încă o pătrime din suma iniţială, ca urmare a
devalorizării monetare.
Dificultăţi. Cele menţionate mai sus, relevă dificultăţile tehnice de care se loveşte
aplicarea unui impozit sintetic asupra capitalului.
În primul rând dificultăţi de aşezare: recensământul materiei impozabile presupune un
volum considerabil de muncă, pentru că ar trebui să cuprindă patrimoniile tuturor cetăţenilor.
Aşa de exemplu, la data introducerii acestui impozit, în Franţa (15 august 1945), se poate
spune că nu exista nici o evidenţă de acest gen. Pentru rezolvarea acestor probleme, s-a impus
angajarea unui numeros personal fiscal care să controleze declaraţiile de impunere şi vărsarea
impozitului. Contribuabilii s-au văzut puşi în faţa necesităţii întocmirii unor complicate
declaraţii de impunere, pentru că trebuia declarată nu numai averea deţinută la acea dată, ci şi
cea deţinută la 1 ianuarie 1940 - pentru a se putea evidenţia îmbogăţirea apărută după această
dată. Şi bineînţeles, ca totul să fie mai complicat, nu trebuie uitat că economia se afla după
război şi astfel multe documente (ce atestau proprietatea) erau distruse sau pur şi simplu nu au
mai fost păstrate. Întocmirea unor asemenea declaraţii fiscale a obligat contribuabilii să
120
apeleze la serviciile unui personal specializat şi astfel costul declaraţiilor a devenit

semnificativ, pentru o populaţie sărăcită de ocupaţie şi de război.
Impozitarea proprietăţilor imobile nu a ridicat probleme aşa de delicate deşi aici au
existat suficiente reclamaţii legate de valoarea de evaluarea acestor proprietăţi, dat fiind faptul
că la data respectivă nu funcţiona efectiv, o piaţă imobiliară. Cu toate acestea, recensământul
proprietăţilor imobiliare a fost însă mult mai complicat şi mai dificil, cu atât mai mult cu cât
nu a existat practic niciodată o evidenţă şi un control al acestor tipuri de proprietăţi. Aşa de
exemplu, problemele legate de evaluarea Bonurilor de Tezaur apăreau ca insurmontabile, dacă
avem în vedere că anonimatul lor a constituit pentru creditori un avantaj major şi o
caracteristică esenţială a acestor proprietăţi. S-a introdus astfel obligativitatea ştampilării lor şi
cu această ocazie proprietarii lor au fost obligaţi să-şi decline identitatea şi astfel să se
efectueze recensământul lor. Dar aceasta a avut consecinţe dezastruoase o bună perioadă de
timp, asupra încrederii cetăţenilor în acest tip de investiţie.
O altă problemă complicată a reprezentat-o recensământul banilor lichizi, care sunt
foarte uşor de ascuns, atât în ce priveşte cantitatea cât şi posesorul lor real. Ca atare s-a impus
efectuarea unei conversiuni monetare, ceea ce a obligat deţinătorii de bani lichizi să-şi declare
identitatea. Şi aici consecinţele asupra vieţii economice au fost dintre cele mai dezastruoase.
Desigur fenomenele prezentate anterior, nu sunt legate doar de dificultăţile aşezării
unui impozit de acest gen ci şi de fenomenele specifice oricărei perioade de după război.
Dacă s-ar fi impus plata impozitului într-un termen relativ scurt, impozitul nu s-ar fi
putut plăti decât prin înstrăinarea unei părţi din proprietate, datorită faptului că contribuabilii
dispuneau de modeste lichidităţi băneşti. Aceste vânzări masive de proprietăţi imobile sau
mobile ar fi condus la prăbuşirea pieţei, în condiţiile în care oferta de proprietăţi ar fi fost
mare, iar cererea mai mult decât limitată. Ca efect, plata impozitului a fost eşalonată, în cele
mai multe cazuri, pe doi ani.
Plata impozitul pentru solidaritate naţională, a ridicat şi ea probleme deosebite, în
condiţiile unei inflaţii galopante. Inflaţia opera în favoarea contribuabilului: evaluarea
impozitului s-a făcut la valoarea însemnelor monetare de la data introducerii impozitului, iar
plata s-a făcut în monedă devalorizată.
Nu trebuie uitat şi un alt inconvenient major al impozitelor de acest gen: aşa cum a
fost instituit acest tip de impozit, în Italia anului 1920, plătibil în 20 de ani, s-a realizat o
periculoasă disociere între impozitul (stabilit) în 1920 şi capacitatea contributivă (din
următorii 20 de ani).
Ţinând cont de toate cele arătate, se poate concluziona că impozitul asupra proprietăţii
globale, în variantele prezentate, are un randament scăzut. În Franţa ele a adus statului resurse
infime: 10,6% din totalul veniturilor bugetare în 1943, 6% în 1947, 1.6 în 1948 şi 0.6% în
1949. Toate aceste venituri nu au compensat pe deplin, cheltuielile ocazionate de efectuarea
recensămintelor proprietăţilor. Aceasta justifică afirmaţia: “este ca şi cum ai vâna iepuri cu o
mitralieră grea”136.
Cu toate acestea, trebuie subliniat şi faptul că impozitul pentru solidaritate naţională a
avut şi efecte benefice: el a permis asanarea dezordinii financiare ce exista după război şi a
procurat resurse statului, într-o perioadă în care resursele curente erau modeste. Acest impozit
136
Maurice Duverger, Fnances Publiques, Ed. P.U.F., Paris, 1968, pag 627
121
a avut şi un alt efect benefic: a obligat proprietarii de bunuri productive să “pună la lucru”
aceste proprietăţi, pentru a avea resurse pentru plata impozitului şi astfel economia s-a
relansat. Nu putem astfel decât să fim de acord cu afirmaţia: “ Rolul impozitului pentru
solidaritate naţională este comparabil cu cel al câtorva stropi de apă deversaţi într-o pompă
pentru a o reamorsa: nu ei vor asigura funcţionarea pompei dar fără ei pompa niciodată nu ar
funcţiona”.137
A2. Prelevările asupra capitalului sub forma drepturilor de succesiune
Avantaje. Aceasta este forma cea mai uzuală de impozit asupra capitalului şi
urmăreşte cu totul alte obiective decât arătate la impozitul pe capital, în timp de criză.
Succesiunea se prezintă pentru beneficiar ca un câştig, ca o creştere de capital. Aceasta
face ca un impozit asupra acestei creşteri de avere, să fie mai uşor de suportat, decât un
impozitul asupra creşterii excepţionale a averii, în timp de criză.
Deşi el este un impozit ordinar pentru stat, el afectează excepţional, ocazional,
transmiterea succesorală, astfel încât nu se riscă dispariţia substanţei averii - patrimoniul are
şansa să se refacă între două transmiteri succesorale.
Impozitul asupra succesiunilor nu pune probleme aşa de complicate, în evaluare şi
încasare ca impozitul asupra creşterii excepţionale a averii, pentru că numărul succesiunilor
rămâne limitat, în fiecare an.
Acest tip de impozit prezintă şi marele avantaj de a fi personalizabil: el permite
stabilirea impozitului în funcţie de situaţia personală a defunctului, a moştenitorului şi gradul
de rudenie dintre cei doi. În calcularea acestui impozit se pot aplica cote progresive care, de
exemplu în Franţa, au fost introduse încă de la începutul acestui secol.
Toate avantajele enumerate explică de ce impozitul pe succesiuni este una dintre cele
mai vechi forme ale impozitelor directe. Originile sale sunt conturate în perioada feudală,
când acest tip de impozit era perceput ca o taxă ce trebuia plătită suveranului ca şi
contrapartidă pentru avantajele revenite moştenitorului, pentru intrarea în posesia bunurilor
defunctului.
În numeroase ţări, impozitul asupra succesiunilor deţine o pondere importantă în
cadrul sistemului fiscal. Acest tip de impozit este perceput ca un important instrument de
redistribuire, ca un instrument împotriva acumulării de avere în mâinile câtorva privilegiaţi.
Un asemenea rol, a fost atribuit acestui tip de impozit în Anglia, de către guvernul laburist,
după cel de-al doilea război mondial.
Critici. Cel puţin în Franţa, impozitul asupra succesiunilor face obiectul unor critici
vehemente. O campanie de presă foarte susţinută ce avea ca obiect desfiinţarea acestui tip de
impozit, a relevat câteva dintre dezavantajele majore ale impozitului asupra succesiunilor:
1. Argumentul financiar: adversarii acestui tip de impozit subliniază că randamentul fiscal
al impozitului asupra succesiunilor este scăzut. Aşa de exemplu, în Franţa în anul 1997,
impozitul asupra succesiunilor a furnizat 29,5 miliarde, însemnând 1,6% din totalul
veniturilor bugetului general al ţării. Aceste date nu pot conduce decât la o concluzie: sunt
venituri mult prea mici pentru un impozit cu cheltuieli mari de percepere. În plus ar trebui
subliniat că, de-a lungul timpului, randamentul acestui tip de impozit a scăzut constant.
137
1997, pag 105
122
2. Argumentul uman: impozitul asupra succesiunilor este un impozit asupra unei situaţii
nefericite în viaţa unei familii: decesul. Este fals să privim succesiunea ca reprezentând
întotdeauna o sursă de îmbogăţire sau de îmbunătăţire a situaţiei financiare a
moştenitorului. Pentru membrii familiei defunctului, decesul nu este, sub nici o formă, un
eveniment fericit pentru că situaţia economică nu se îmbunătăţeşte nicidecum, ca urmare a
moştenirii, ci dimpotrivă se înrăutăţeşte, ca urmare a pierderii unei surse de venit. Fără
îndoială, există şi alte situaţii, în care moştenitorul este o rudă mai îndepărtată sau mai
puţin cunoscută, dar asemenea cazuri sunt rare, pentru că cel mai adesea, decesul
reprezintă un fenomen cu consecinţe negative, inclusiv din punct de vedere economic.
Pentru cazurile discutate, există posibilitatea, cel puţin din punct de vedere tehnic, ca
impozitul pe succesiuni să fie diferenţiat după gradul de rudenie al moştenitorului cu
defunctul. Această soluţie tehnică, care face mai mult obiectul disputelor ştiinţifice decât
al practicii, prezintă dezavantaje majore ce ţin de echitatea fiscală şi de economisire.
Echitatea fiscală, ar impune diferenţierea impunerii şi în funcţie de contribuţia, aportul,
moştenitorului la realizarea averii moştenite, la implicarea acestuia în viaţa defunctului,
etc. Toate acestea fac ca această soluţie să fie prea puţin aplicabilă.
3. Din punct de vedere social: adversarii impozitului asupra succesiunilor arată că, acest tip
de impozit, poate avea semnificative efecte negative asupra relaţiilor dintre membrii
familiei şi incită la risipirea patrimoniului familial. În loc ca patrimoniul să fie “amputat”
prin impozitul asupra succesiunilor va fi preferată risipirea, cel puţin parţială, a agoniselii
de o viaţă.
4. Argumente economice: trebuie remarcată aici, posibilitatea ca prin prelevări masive
asupra activului succesoral, să se ajungă chiar la dizolvarea unor activităţi economice, mai
ales în cazul în care moştenirea nu conţine suficient capital lichid pentru a face faţă
obligaţiilor fiscale. Situaţia devine şi mai complicată, în cazurile în care înstrăinarea unei
părţi din patrimoniul succesoral înseamnă o fracţiune dintr-o întreprindere unitară. Există
desigur şi soluţia contractării unui credit dar, de cele mai multe ori, momentul nu este
deloc prielnic în condiţiile în care potenţialii creditori manifestă serioase reţineri legate de
dispariţia fondatorului sau conducătorului acelei afaceri. Impactul acestor situaţii critice ar
putea fi cel puţin diminuat, dacă impozitul asupra succesiunilor s-ar putea plăti într-un
termen mai lung sau cu o eventuală eşalonare. Un alt pericol indus de impozitul asupra
succesiunilor este acela ca persoanele în vârstă să-şi plaseze patrimoniul în plasamente
uşor de disimulat, plasamente ce pot fi transmise moştenitorilor, direct, fără plată de
impozite. Aşa se explică, tendinţă persoanelor în vârstă de a tezauriza bani, aur, etc.,
valori “sterile” (din punct de vedere productiv) ce sunt mai greu de urmărit de către
organele fiscale.
Justificări. În ciuda multitudinii contrargumentelor arătate, impozitul asupra
succesiunilor este prezent în sistemele fiscale din aproape orice ţară. Toate criticile aduse,
unui asemenea impozit, au avut şi un rol pozitiv: impozitul a fost diminuat pentru moştenitorii
apropiaţi defunctului sau pentru micile moşteniri şi în compensare a fost majorat în celelalte
cazuri.
Se subliniază adesea că, cel mai mare avantaj al impozitului asupra succesiunilor, este
acela de-a impozita o sursă de venit aşa cum este impozitat, cel puţin în principiu, orice venit.
123
Acest aspect devine şi mai evident, dacă avem în vedere faptul că veniturile din muncă sunt
destul de aspru impozitate şi ar fi inechitabil ca moştenirile să nu fie impozitate.
5.3.2.3. Impozite analitice, aşezate asupra diverselor elemente de patrimoniu
Instituirea unor impozite distincte (analitice), aşezate asupra diferitelor elemente ale
patrimoniului, permite realizarea unei fiscalităţi diferenţiate, face posibilă o discriminare
fiscală între elementele ce formează capitalul. Aceste tipuri de impozit, pot fi aşezate fie
asupra posesiei de capital, fie asupra transmiterii acestuia.
B1. Impozitele aşezate asupra posesiei de capital
Dacă impozitul este “aspru” astfel încât să constituie o prelevare asupra capitalului, el
va deveni o incitare pentru înstrăinarea sau transformarea capitalului, în mod deosebit în cazul
în care este cazul unui capital neproductiv şi care deci nu furnizează deţinătorului un venit din
care să fie suportată obligaţia fiscală. Din cele arătate se poate desprinde şi un posibil efect
benefic, deloc neglijabil, al unui asemenea impozit: stimularea deţinătorului de capital
neproductiv de a-l transforma într-unul productiv.
Există un caz, în care impozitul aşezat asupra posesiei de capital apare pe deplin
justificat: atunci când impozitul este aşezat asupra terenurilor de construcţii. În acest caz, se
exercită o puternică stimulare a deţinătorilor de asemenea terenuri de-a le găsi o destinaţie
productivă, rentabilă, fie prin construcţii, fie prin vânzarea lor. Acelaşi raţionament, pare a fi
real şi pentru impozitele aşezate asupra plus valorii funciare sau pentru terenurile în paragină
(abandonate).
Asemenea cazuri, în care impozitele sunt aşezate asupra posesiei diferitelor elemente
de capital, suportate din substanţa capitalului şi cu efecte dezirabile, sunt relativ rare. Cu totul
altfel stau lucrurile, atunci când un asemenea impozit nu este foarte mare, astfel încât să poată
fi achitat din veniturile - efective sau presupuse - ocazionate de posesia respectivelor elemente
de capital. Este cazul impozitului aşezat asupra deţinerii de mijloace de transport, ca un
impozit diferenţiat pe categorii de asemenea active. Un asemenea impozit, are un randament
fiscal relativ ridicat, date fiind: cuantumul lor per mijloc de transport, numărul mare şi în
creştere al acestor bunuri, cheltuielile relativ mici de percepere, evaziunea fiscală limitată (sau
poate chiar inexistentă).
Aici s-ar putea ivi, numeroase controverse, privind natura acestei obligaţii de plată, pentru deţinerea de
mijloace de transport: este un impozit sau o taxă, respectiv are natură fiscală sau parafiscală.
B2. Impozitele asupra transferurilor de capital
Impozitele asupra transferurilor de capital se constituie ca un impozit aşezat asupra
capitalului şi are ca obiect transferul acestuia. Sub această formă, impozitul asupra
transferurilor de capital, prezintă avantajul că el poate fi pentru stat, un impozit ordinar -
permanent - în timp ce pentru capitalul asupra căruia este aşezat, reprezintă o prelevare
excepţională (fiind datorat statului numai în măsura în care capitalul respectiv face obiectul
unui transfer).
Există mai multe forme în care se pot realiza aceste transferuri de capital, forme care
determină tot atâtea forme ale impunerii, după cum urmează:
Impozitele asupra transferurilor de capital, cu titlu oneros. Obiectul acestor
impozite îl reprezintă, cel mai adesea, bunurile mobile şi fondul comercial.
124
Problemele legate de impunerea transferurilor acestui tip de capitaluri sunt legate, în

mod deosebit de controlul acestor tranzacţii, control dificil de executat, dată fiind natura
acestor bunuri - bunuri mobile. Un control fiscal riguros poate fi exercitat numai asupra
vânzărilor de bunuri mobile din patrimoniul public, asupra licitaţiilor organizate sau al
tranzacţiilor cu titlu judecătoresc.
Riscurile unei impozitări “prea aspre” a unor asemenea tranzacţii sunt legate de
posibilitatea transferării acestora în alte ţări, cu o fiscalitate mai redusă. Este aici cazul, în
mod deosebit, licitaţiilor cu obiecte de artă, antichităţi, etc. Aşa de exemplu, s-a constat că
piaţă pariziană a antichităţilor, înregistrează o serioasă concurenţă din partea pieţei londoneze
sau de data asta în sens invers, piaţa olandeză a diamantelor îşi menţine supremaţia şi prin
faptul că asemenea tranzacţii sunt scutite.
Un loc special, în transferurile cu titlu oneros ce au ca obiect bunurile mobile, îl deţin
tranzacţiile efectuate prin bursele de valori. Impozitarea ar putea fi facilitată de faptul că
există o evidenţă foarte strictă şi exactă al acestor tipuri de tranzacţii. Dar cu toate acestea, în
ţările în care există un asemenea impozit, s-a observat că randamentul fiscal este relativ
scăzut. Trebuie precizat că specificul acestor transferuri de bunuri mobile este necesitatea
existenţei unei mari lichidităţi, fluidităţi. Un impozit “prea aspru” ar avea ca efect paralizarea
tranzacţiilor bursiere: ca şi consecinţă se impune ca un asemenea impozit să fie relativ redus şi
să existe numeroase facilităţi şi exonerări, toate cu scopul de-a nu diminua semnificativ
“apetitul” pentru asemenea operaţiuni.
Transferurile cu titlu oneros de bunuri imobile, fac de asemenea obiectul impunerii.
Ele sunt supuse fie T.V.A.-ului, fie taxelor de înregistrare sau notariale. Specificul acestor
tranzacţii este că ele sunt, relativ, uşor de urmărit şi controlat, posibilităţile de mascare fiind
destul de limitate. Ca efect, randamentul acestui tip de impozit poate fi ridicat. Randamentul
depinde însă şi de cota impunerii. Cu toate acestea, ţinând cont de avantajele menţinerii unui
interes ridicat faţă de tranzacţiile cu bunuri imobiliare, o impozitare “aspră” apare ca fiind
nedorită. Faţă de cele arătate mai sus, trebuie subliniată şi tendinţa constatată oriunde în lume,
ca tranzacţiile cu bunuri imobile cu destinaţie de locuinţe să fie chiar exonerate.
Impozitele asupra transferurilor de capital, cu titlu gratuit. Asemenea transferuri
pot avea loc, fie între vii, fie având ca motiv decesul.
Transferurile cu titlu gratuit între vii, mai cunoscute sub denumirea de donaţii, pot
face obiectul unor impozite particulare, distincte. Acest gen de tranzacţii, au însă un volum
limitat, iar în ce priveşte tranzacţiile cu bunuri mobile o problemă suplimentară apare legată
de urmărirea acestora. De aceea impozitarea donaţiilor, oriunde în lume, furnizează statului un
volum, relativ, scăzut de resurse.
Transferurile cu titlu gratuit, având ca motiv decesul proprietarul, reprezintă de fapt
succesiunile, iar impozitul are caracteristicile unui impozit sintetic şi nu unul analitic şi de
aceea a fost tratat deja, ca un impozit sintetic, global.
Cu toate că, după cum am arătat, există numeroase variante şi procedee tehnice de
impunere a capitalului, randamentul acestei categorii de impozite rămâne scăzut. Aşa de
exemplu în Franţa anului 1997, acest gen de impozite aducea statului 154,4 miliarde franci
francezi, 8,6% din totalul veniturilor fiscale brute. În aceste condiţii, disputele privind
125
mărimea şi implicaţiile acestui gen de impozite ar putea părea ca fiind lipsite de importanţă,
dar cu toate acestea, ţinând cont de implicaţiile lor economice, problema nu este deloc
neglijabilă.
5.3.2.4. Efectele economice ale impozitului asupra capitalului
False probleme. În Franţa, datorită incoerenţei şi insuficienţei sistemului de impozite
asupra capitalului, unii specialişti au ridicat problema modernizării acestui sistem, prin
introducerea unui impozit asupra capitalului permanent, de genul celui existent în Germania.
O asemenea idee este alimentată şi de existenţa unei evidenţe relativ stricte şi exacte a
proprietăţilor de acest gen, element ce ar facilita aşezarea unui asemenea impozit. În urma
studiilor efectuate, care au pus în evidenţă şi dezavantajele majore ale acestui gen impozite,
concluzia formulată, a fost aceea a neaplicării lor. Transpunerea lor în practică, ar fi ridicat
probleme deosebite, la care adăugând şi reticenţa unor forţe politice, explică abandonul lor
total.
Partizanii acestui impozit global, asupra capitalului permanent, invocă în sprijinul
ideilor lor, un pseudo-argument, legat de echitatea fiscală: ar fi mai corectă impozitarea
“aspră” a terenurilor de construcţii, a colecţiilor de mare valoare, etc., decât impozitarea
veniturilor salariale, unica sursă de venituri pentru cea mai mare parte dintre contribuabili.
Nici adversarii, unui asemenea impozit, nu sunt cu mult mai corecţi, contracarând tot
cu pseudo-argumente, de data asta de ordin economic: ei pretind că un impozit asupra
capitalului prezintă riscul de a diminua substanţa capitalului însuşi, care spre deosebire de
venit nu se reînnoieşte automat. Ori, afirmă aceştia, capitalul reprezintă puterea economică a
unei naţiuni, iar un impozit asupra acestuia nu poate să conducă decât la diminuarea
potenţialului economic. Un asemenea argument, nu poate fi acceptat decât poate, în cazul în
care cotele unui asemenea impozit ar fi relativ, ridicate. Consecinţele asupra potenţialului
economic al unei ţări, pot fi însă diferite decât cele arătate anterior, în măsura şi în condiţiile
în care aceste impozite, servesc la finanţarea investiţiilor publice şi astfel transferarea
investiţiilor private către investiţiile publice - transfer deloc condamnabil din punct de vedere
economic. (poate discutabil însă, din punct de vedere politic)
Efectele impozitului asupra capitalului. În înţelegerea efectivă şi corectă a
implicaţiilor economice ale impozitului asupra capitalului se conturează următoarele
elemente:
1. Ar putea fi interesantă combinaţia dintre existenţa unui impozit pe capitalul total şi
cea a unui impozit pe venit global, sistem ce ar permite o dorită nediscriminare fiscală.
Într-un asemenea sistem veniturile din muncă ar fi supuse unui singur impozit: impozitul
pe venitul (global). Impunerea acestor venituri este absolut firească, date fiind
importantele venituri atrase la buget pe această cale, venituri de care sub nici o formă,
statul nu s-ar putea dispensa. Cu toate acestea, nu trebuie uitată cerinţa, absolut firească,
ca asemenea venituri să nu fie impozitate prea aspru, date fiind însemnatele eforturi de-a
obţine asemenea venituri precum şi efectul malthusianist asupra stimulentelor de a muncii,
muncă ce constituie baza formării venitului naţional.
Pe de altă parte, coexistenţa unui impozit pe venit şi unul asupra capitalului, ar avea ca şi
importantă consecinţă, dubla taxare a veniturilor obţinute de pe urma posesiei de capital:
pe de-o parte ca venituri fiind supuse impozitului pe venit, iar pe de altă parte legat de
126
capitalul care-l furnizează, venitul va fi supus şi impozitului global asupra capitalului.

Această dublă impozitare ar părea justificată, pentru că veniturile din capital ar trebui mai
aspru impozitate (decât cele din muncă), pentru că ele se obţin fără prea mare efort, doar
ca urmare a posesiei de capital.
Pe de altă parte, capitalurile productive (care aduc venituri) ar părea că pot suporta un
impozit, pentru că acest impozit poate fi suportat din venituri, fără să afecteze substanţa
capitalului.
Capitalurile care nu produc venituri, ar fi în acest sistem supuse impunerii, în timp ce dacă
ar exista doar impozitul pe venit el ar scăpa de sub incidenţa impozitului. Din această
perspectivă ar fi absolut firească şi justificabilă impunerea acestor capitaluri. Oricum,
chiar şi într-un sistem dual - impozit asupra veniturilor şi impozit asupra capitalurilor -
capitalurile neproductive vor face exclusiv obiectul impozitului pe capital, în condiţiile în
care prin specificul lor, aceste capitaluri nu produc venituri. În plus trebuie subliniat că,
aceste gen de capitaluri, ar trebui impozitate mai “lejer”, în condiţiile în care aceste
capitaluri nu produc venituri din care să fie suportat impozitul.
2. Impozitarea capitalului are ca efect implicit, impunerea celor ce posedă proprietăţi. În
acest context, trebuie acordată o atenţie specială, următoarele două categorii de
proprietari:
a. Sarcina fiscală, rezultată ca urmare a impozitului asupra capitalului apasă, în mod
deosebit, pe umerii persoanelor de vârsta a treia. În mod firesc şi natural, persoanele
de vârsta a treia sunt cele care deţin mai frecvent şi mai des proprietăţi decât alte
categorii, fie prin economisire îndelungată, prin moştenire. Aşa de exemplu în Franţa,
70% dintre plătitorii de impozit pe avere şi aproximativ 70% din sumele încasate sunt
plătite de contribuabili care au peste 60 de ani. Asta, în timp ce pentru impozitul pe
venit în 70% din căminele fiscale declarantul are sub 60 de ani, impozit care
înseamnă 75% din veniturile bugetului de stat. Se poate astfel afirma că, impozitul
asupra capitalului este un “impozit al bătrâneţii”, ceea ce constituie un element de
inechitate fiscală. Cum însă, această categorie a populaţiei este, în general, mai puţin
activă şi dinamică, efectul malthusianist evidenţiat la impozitul pe venit este mai
puţin prezent.
b. Impozitul pe capital are tendinţa de-a plasa sarcina fiscală, în mod deosebit, asupra
proprietăţilor funciare. Aşa după cum s-a mai arătat, proprietatea imobiliară este cea
mai dificil de disimulat şi de aceea este foarte uşor de impozitat. În condiţiile în care,
lucrătorul agricol este şi proprietarul terenului agricol, el va suporta impozit pentru
această proprietate, pentru mijlocul din care îşi asigură existenţa. Aici se produce, o
discriminare fiscală faţă de lucrătorii industriali. Pe de altă parte, impozitul pe capital,
este aşezat asupra construcţiilor şi terenurilor de construcţii, iar în acest caz
consecinţele acestui impozit, pot fi şi mai delicate - decât în cazul anterior - în
condiţiile în care aceste tipuri de proprietăţi nu aduc venituri sau veniturile sunt
modeste. Comparând efectele impunerii celor două categorii de proprietăţi, dacă
impozitul pe proprietăţile agricole apare ca una din cauzele dificultăţilor în care se
află agricultura în ţările dezvoltate, impozitul pe construcţii şi terenuri de construcţii,
apare mult mai firesc şi justificabil, în condiţiile expasiunii demografice şi ale
127
creşterii substanţiale a valorii acestor proprietăţi. Cu toate acestea, impozitul pe

construcţii şi terenuri de construcţii devine mai puţin firesc, în condiţiile unor crize
din ce în ce mai acute şi mai frecvente, pe plan imobiliar.
3. Un al treilea efect economic, deloc neglijabil, al impozitului asupra capitalului este
descurajarea investiţiilor. Astfel, dacă un agent economic doreşte să-şi mărească
producţia, el va prefera să angajeze forţă de muncă decât să-şi sporească capitalul fix, care
este supus impozitului pe capital. Această tendinţă nu poate fi considerată decât una cu
efect nefast: se opune tendinţelor normale de progres tehnic, deşi n-ar trebui uitat efectul
imediat de diminuare a şomajului.
4. Dacă impozitul asupra capitalului vizează, cum se întâmplă frecvent, transferurile şi
tranzacţiile, acest gen de impozit va influenţa destul de semnificativ în sens negativ,
volumul acestor operaţiuni. Acest efect poate conduce, fie la “sclerozarea” pieţelor
respective, fie în cazul succesiunilor, la încordarea relaţiilor familiale.
Soluţiile pozitive. După cum arătam, în Franţa, impozitele pe capital (impozitele pe

transferuri de capital, impozitul de solidaritatea naţională, impozitul pe tranzacţiile bursiere şi
taxele de înregistrare şi notariale), percepute ca venit al bugetului de stat, ocupă un loc
modest. Cu toate acestea, impozitul funciar ca venit al bugetelor locale, exercită o presiune
fiscală triplă faţă de Germania şi dublă faţă de Anglia. El reprezenta în 1984, 42,52% din
totalul impozitelor pe capital şi 2,08% din totalul prelevărilor obligatorii.
În Statele Unite, veniturile bugetului federal provin, în proporţie de aproximativ 80%,
din impozite pe venit. O particularitate deosebită a sistemului fiscal american este că donaţiile
sunt, fie exceptate (în majoritatea cazurilor), fie sunt foarte mici. Această particularitate se
explică prin aplicarea principiului liberei şi neîngrădite circulaţii a capitalului. Aşa se explică
şi faptul că, între anii 1939-1959, sumele prelevate prin impozitele pe venit au crescut de 30
de ori pe când sumele ce provin din impozitele pe succesiuni au crescut doar de 4 ori. Specific
sistemului fiscal american este şi existenţa impozitului pe proprietate – property tax – ca un
impozit permanent asupra averii, cu cote reduse şi care poate fi suportat din veniturile aduse
de proprietate. Acest impozit prezintă mari dificultăţi de aşezare, datorate faptului că valorile
mobiliare şi disponibilităţile băneşti nu sunt impozitate. Odată cu creşterea valorii bunurilor
imobiliare, impozitul pe capital a devenit mai greu suportabil, ceea ce a nemulţumit
contribuabilii. Ca efect, cotele au fost diminuate şi astfel acest impozit reprezenta în 1995, 12
% din totalul prelevărilor obligatorii.
În Anglia, impozitul pe capital se prezintă sub forma impozitului pe succesiuni sau a
impozitului pe transferul de capital – capital transfer tax. Cotele cu o progresivitate ridicată
au reprezentat, după cel de-al doilea război mondial, un instrument al politicii sociale
laburiste. După reforma fiscală din 1954 – Finance Act – s-a înregistrat o tendinţă de reducere
a impozitului pe succesiuni (mai ales pentru succesiunile de valoare mică). În 1988, cotele
progresive cuprinse între 15% şi 75% au fost înlocuite cu o cotă unică de 40% pentru
succesiuni şi 20% pentru donaţii. Aceste impozite reprezentau în 1995, 0,53% din totalul
prelevărilor obligatorii, pentru ca toate impozitele pe capital să reprezinte 10,5%.
În Germania, impozitul pe capital – Vermöngenster – care în principiu “loveşte”
aceeaşi contribuabili ca şi impozitul pe venit – Einkommensteur. Cotele sunt cuprinse între
128
0,5-0,6%, iar scopul principal este acela de-a suprataxa veniturile din capital şi de-a impozita
şi capitalurile neproductive. Specific este că impozitele pe capital reprezintă un venit al
bugetelor locale (ale landurilor). Impozitele pe capital reprezentau în 1995, doar 2,8% din
totalul prelevărilor obligatorii.
5.3.3. Impozitele pe consum

Impozitele pe consum, mai explicit spus - pe cheltuieli de consum, reprezintă cea de-a
treia latură a opţiunii economice, de care trebuie să ţină cont decidentul macroeconomic, în
conturarea unei politici fiscale coerente.
5.3.3.1. Aspecte ale definirii consumului
Acest al treilea aspect al opţiunii economice permite macrodecidentului să perceapă
impozite asupra avuţiei contribuabililor, în momentul ieşirii lor din patrimoniu. Impozitele
astfel percepute sunt denumite impozite pe consum, pentru că ieşirea valorilor din patrimoniul
contribuabilului înseamnă în fapt consumarea avuţie, respectiv cumpărarea de bunuri şi
servicii.
Cheltuielile de consum pot reprezenta un foarte valoros instrument de comensurare a
capacităţii contributive. Astfel cu cât capacitatea contributivă este mai ridicată cu atât
contribuabilul respectiv îşi va putea permite un volum mai mare de mărfuri şi servicii. Apare
astfel firească considerarea volumului mărfurilor şi serviciilor ca un element al aşezării de
impozite.
Cheltuieli, capital şi venituri. Cu toate cele arătate până acum, noţiunea de consum nu
este chiar aşa de clară şi de explicită. Dacă pare foarte simplă definirea consumului ca fiind
orice înstrăinare de bogăţie, consimţită de contribuabil, pentru procurarea unui bun sau a unui
serviciu, lucrurile pot fi mult mai complicate în condiţiile în care se doreşte a se face o
delimitare clară între consumuri, capital şi venituri. Aceste dificultăţi sunt legate de
inexistenţa unei delimitări clare între cele trei noţiuni. Aşa de exemplu, graniţa dintre consum
şi capital poate fi chiar imposibil de precizat: cumpărarea de automobile, aparate menajere,
cărţi, etc., ar trebui considerată un consum sau o achiziţie de capital ?
Acest gen de problemă se regăseşte, ca o problemă majoră, în precizarea cheltuielilor ce constituie
deduceri din profitul brut, ca urmare a efectuării de investiţii - cu alte cuvinte, precizarea graniţei dintre
cheltuielile de consum şi cheltuielile de capital. Astfel, în Franţa s-au aplicat de-a lungul timpului, mai
multe soluţii: astfel, Legea din 18 mai 1996, considera deducere fiscală, având natura cheltuielilor de
investiţii, toate cheltuielile şi cumpărările materiale, amortizabile în mai mult de opt ani, cu câteva
excepţii – maşinile unelte, camioanele de 3-6 tone, utilajele specifice industriei textile. De aici, prin
diverse acte normative, lucrurile s-au nuanţat, prin includerea şi a altor cheltuieli neamortizabile în opt ani
în cheltuielile ce au natura investiţiilor, prin recunoaşterea amortizării degresive, etc.
Dificultatea delimitării cheltuielilor de consum de cheltuielile de investiţii, a condus la
taxarea unor cheltuielile de investiţii ca şi cheltuieli de consum şi includerea lor în sfera de
cuprindere a T.V.A.-ului.
Clarificarea noţiunii de cheltuieli de consum impune şi delimitarea cheltuielilor cu
serviciile cumpărate de cheltuielile cu salariile. Se consideră că şi cheltuieli de consum, deci
impozabile ca atare, cheltuielile efectuate de contribuabil pentru procurarea serviciilor
respective, cum ar fi: cheltuielile de transport, cheltuielile cu diversele reparaţii, etc., dar nu şi
plăţile salariale efectuate de angajator către angajaţii săi. Mult mai complicată se prezintă
situaţia onorariile activităţilor prestate pe bază de liberă iniţiativă, care intră în sfera de
129
cuprindere a T.V.A.-ului, deci sunt considerate ca fiind consumuri. Cu toate acestea, activităţi
similare cum ar fi sănătatea şi învăţământul ies de sub incidenţă taxelor de consum. Toate
aceste exemple nu fac decât să justifice ideea că este greu de trasat demarcaţia dintre
cheltuielile şi celelalte noţiuni.
Cu toate aceste incertitudini, impozitele pe consum au un element cât se poate de clar
definit - incidenţa, care este în toate cazurile indirectă: persoana care efectuează consumul
nu este cea care plăteşte impozitul, deoarece costul suportat de consumator este grevat, în
stadiul anterior, de impozitul ce va fi plătit de către subiectul stadiului anterior.
Cele de mai sus explică simplu de ce întotdeauna impozitul pe consum este asociat,
cel puţin din punct de vedere juridic, cu impozitul indirect.
Problemele tehnice. Sunt numeroasele problemele de definirea noţiunii de consum,

dar la fel de importante sunt şi dificultăţile legate de aşezarea acestui impozit specific. La fel
ca şi la impozitele pe venit sau cele pe capital, impozitele pe consum, cunosc două mari
tehnici de aşezare:  Impozit sintetic, aşezat asupra totalului cheltuielilor de consum efectuate
de contribuabil;  Impozite analitice, aşezate distinct asupra elementelor ce formează
consumul
5.3.3.2. Impozitul sintetic asupra totalului cheltuielilor de consum
Acest tip de impozit mai este cunoscut şi sub denumirea de impozit pe cifra de afaceri,
aşezat asupra totalului vânzărilor, care realizează astfel impozitarea ansamblului
consumurilor. Aplicarea efectivă a impozitului sintetic asupra totalului cheltuielilor de
consum, a cunoscut, de-a lungul timpului, trei variante:
 Impozitul unic aplicat asupra producţiei
 Impozitul cumulativ asupra tranzacţiilor
 Impozitul pe valoarea adăugată
1. Tehnica impozitului unic aşezat asupra producţiei
Tehnica impozitului unic pe producţie, pleacă de la ideea că toate cele necesare
existenţei, care fac obiectul cheltuielilor de consum, sunt bunuri produse. Dacă obligăm la
plata unui impozit producătorul acestora, el va include impozitul în preţ şi astfel consumatorul
va suporta impozitul. Impozitul este perceput o singură dată - la producător, şi de aceea el
trebuie să fie destul de ridicat, pentru a avea un randament fiscal corespunzător.
Tehnica menţionată anterior, pare seducător de simplă şi de tentantă. Cu toate acestea,
varianta tehnică de faţă, ridică două dificultăţi majore:
1. Impozitul unic, aşezat asupra producţiei riscă să stimuleze fraudele fiscale: astfel
dacă producţia respectivă nu este adusă la cunoştinţa organelor fiscale, impozitul
riscă să nu fie achitat. Tentaţia este cu atât mai mare cu cât impozitul este mai
ridicat, iar impozitul fiind aşezat doar într-o singură fază ar trebui să fie mare.
Altfel spus, frauda este cu atât mai tentantă cu cât suma impozitului este mai mare,
atât ca sumă absolută cât şi ca sumă pe produs. Astfel, pentru a se diminua aceasta
tendinţă de evaziune, organele fiscale trebuie să efectueze controale sistematice,
riguroase, care devin costisitoare. Punând în balanţă, de această dată nu numai
sumele posibile de încasat ci şi costurile încasării lor, randamentul unui asemenea
impozit ar putea fi destul de redus.
130
2. O dificultate majoră este legată de definirea activităţilor productive, de precizarea

momentului în care o fază a realizării unui anumit produs sau serviciu este
producţie. O soluţie ar putea fi regula de-a considera ca stagiu al producţiei în care
se plăteşte impozit, stadiul final, faza în care bunul respectiv este pus la dispoziţia
consumatorului final. De exemplu, un parfum, se consideră a fi produs, nu în
stadiul în care el este efectiv fabricat, ci atunci când el este ambalat şi deci poate fi
vândut consumatorului final. Această regulă este foarte avantajoasă pentru stat:
impozitul este perceput în acel stadiu în care produsul are cea mai mare valoare. În
concluzie, randamentul impozitului ar trebui să fie mare, dacă neglijăm faptul că
impozitul este încasat cu o anumită întârziere, care în condiţii de inflaţie ar
diminua valoarea reală a sumelor încasate. Cu toate acestea o dificultate majoră
persistă: acelaşi bun poate fi vândut atât unui alt producător cât şi unui
consumator. Soluţia deloc simplă, este aceea că agenţii economici urmau să
declare statutul lor, să beneficieze astfel de tratament fiscal diferenţiat: producători
sau consumatori. Soluţiile descrise anterior sau aplicat în Franţa începând cu 1936,
pentru ca în 1948 să se opereze o schimbare majoră: impozitul să fie plătit printr-
un mecanism de plăţi parţiale. Fiecare producător suportă impozitul calculat la
valoarea produselor vândute, din care se deduceau impozitele plătite de către
producătorii de la care s-au cumpărat bunurile înglobate în produsele vândute.
Având în vedere inconvenientele impozitului unic asupra producţiei, s-a încercat o altă
variantă: aceea a impozitului cumulativ asupra tranzacţiilor.
2. Impozitul cumulativ, asupra tranzacţiilor
Principiul impozitului cumulativ este acela că orice bun care este produs, pentru a
ajunge să fie consumat, face obiectul unei tranzacţii. Impozitul va fi perceput la fiecare
tranzacţie pe care o marfă o ocazionează, până ajunge la consumatorul final.
Această tehnică conferă acestui tip de impozit un triplu caracter:
Este un impozit multiplu: el este perceput la fiecare tranzacţie, în cascadă, atât în aval
cât şi în amonte.
Impozit cumulativ: impozitul este adăugat de fiecare dată, la fiecare tranzacţie,
calculat la totalul valorii bunului în stadiul respectiv.
o Impozitul este redus: fiind un impozit perceput în fiecare stadiu al circuitului mărfii
până la consumatorul final, dacă în fiecare fază el ar fi substanţial, în final ar fi greu de
suportat pentru consumator.
Un major avantaj al acestei tehnici, faţă de varianta anterioară, este că aici evaziunea
fiscală este mai puţin prezentă, tentaţia ei fiind mult diminuată. Dacă o anumită fază a ciclului
productiv “scapă”, într-un fel sau altul, de sub incidenţa impozitului, pierderea de venituri la
bugetul de stat nu poate fi majoră. Dacă un producător scapă de sub incidenţa impozitului,
impozitul neplătit nu va fi remuneratoriu pentru riscurile asumate.
Un alt avantaj important este acela de a fi rezolvat problemele: cine este producătorul,
care este stadiul pe care-l considerăm ca fiind obligat la plata impozitului – impozitul este
datorat în fiecare fază a ciclului productiv.
131
Această variantă a impozitului unic pe consum, cumulativ asupra tranzacţiilor, a fost

aplicată în Franţa, în perioada 1920-1936. Ea este aplicată şi astăzi în foarte multe ţări, dar în
multe altele a fost abandonată datorită multiplelor dezavantaje:
1. În această variantă sunt penalizate circuitele de producţie lungi, care ocazionează multiple
tranzacţii. Sunt stimulaţi agenţii economici productivi integraţi pe verticală şi
dezavantajaţi cei integraţi pe orizontală. Impozitul asupra tranzacţiilor cauzează anumite
distorsiuni economice, favorizează practicile concurenţiale anormale şi este contrar
cerinţelor fireşti ale neutralităţii fiscale.
2. Implică mari dificultăţi atunci când se doreşte rambursarea impozitelor incluse în preţurile
bunurilor exportate. Cu atât mai mult cu cât, o asemenea practică nu este considerată o
măsură de dumping comercial. Rambursarea impozitului inclus în preţul bunurilor
exportate, implică cunoaşterea sumei totale a impozitului, care însă depinde şi diferă, de la
caz la caz, de numărul tranzacţiilor efectuate. Imprecizia determinării impozitului de
rambursat exportatorilor atrage dispute, atât între stat şi producătorul-exportator, cât şi
între statul exportatorului şi statele în care marfa este importată. Pentru ca lucrurile să fie
şi mai dificile, probleme extrem de delicate apar la bunurile importate, care trebuie supuse
unui impozit identic celui pe care îl suportă mărfurile similare indigene. Şi aici apar
numeroase controverse, între importatorii bunurilor respective şi stat, importatorii
pretinzând că impozitul perceput este prea mare comparativ cu produsele indigene,
impozitul reprezentând de fapt o taxă vamală mascată, discriminatorie.
3. Sistemul impozitelor asupra tranzacţiilor are marele inconvenient de-a suprataxa
investiţiile. Aceasta se datorează unei duble taxări: pe de-o parte investiţiile sunt
impozitate direct ca şi investiţie, iar pe de altă parte fragmentat, prin includerea aceleiaşi
valori în costul produselor fabricate, ca amortisment.
Din nevoia, foarte firească de altfel, de a elimina majorele dificultăţi ale acestui
sistem, s-a conturat impozitul pe valoarea adăugată.
3. Impozitul pe valoarea adăugată
Principiu. Impozitul pe valoarea adăugată constituie, într-un fel, o sinteză între
impozitul unic aplicat asupra producţiei şi impozitul cumulativ asupra tranzacţiilor. De aceea
nu apare surprinzător faptul că, în toate ţările, odată cu introducerea Taxei pe Valoarea
Adăugată, impozitul pe producţie şi / sau cel asupra tranzacţiilor au fost eliminate.
Ideea de bază este că, ori de câte ori o marfă trece de la un intermediar la altul, el
adaugă o anumită valoare produsului respectiv. Taxa pe valoare vizează tocmai impozitarea
acestei valori adăugate de fiecare intermediar, în parte.
Obţinerea unui asemenea rezultat, presupune următoarea tehnică: la efectuarea unei
tranzacţii impozitul este plătit la valoarea (calculată la preţul de vânzare) bunului (serviciilor)
care fac obiectul acelei tranzacţii; din această sumă a impozitului se scade taxa asupra valorii
adăugate plătită deja, la cumpărarea elementelor încorporate în bunul respectiv. Dacă iniţial
aceste deduceri erau legate doar de elementele “fizice”, ulterior sistemul a fost perfecţionat
prin deducerea taxei plătite anterior pentru toate elementele (fizice sau servicii şi utilităţi)
incluse în produsul fabricat şi vândut. Sunt incluse şi aşa numitele deduceri financiare, legate
de investiţii, de amortizarea imobilizărilor corporale.
Avantaje. Acest sistem prezintă multiple şi incontestabile avantaje:
132
1. Impozitul fiind stabilit asupra fiecărei faze a circuitului economic, incitaţia la fraudă
fiscală este mult diminuată, comparativ cu cazul impozitului asupra producţiei - avantaj
evidenţiat la impozitul cumulativ asupra vânzărilor. Oricum, producătorii şi comercianţii
fiind obligaţi să ceară furnizorilor lor facturi care să justifice deducerile operate şi
controlul fiscal este mult mai facil şi mai riguros.
2. Tehnica impozitului pe valoarea adăugată nu provoacă distorsiunile menţionate la
impozitul cumulativ asupra vânzărilor: este neutru la lungimea circuitului economic, la
numărul agenţilor economici implicaţi în circuit, la valoarea adăugată de fiecare în parte –
este neutru la integrare economică, fie ea pe orizontală fie pe verticală
3. Permiţând deduceri aferente imobilizărilor, se evită astfel dubla taxare a investiţiilor, aşa
cum se întâmplă la impozitele asupra producţiei sau cele asupra tranzacţiilor.
4. Obligând la o evidenţă riguroasă pentru fiecare produs, pe fiecare stadiu în parte, permite
cunoaşterea exactă a sumei impozitului inclus în preţ. Această tehnică permite
rambursarea exactă, incontestabilă, a sumei impozitului cuprins în preţurile bunurilor
exportate – spre deosebire de problemele relevate la impozitul cumulativ asupra vânzărilor
Având în vedere avantajele menţionate anterior, varianta impozitului pe valoarea
adăugată pare pe de parte cea mai convenabilă, atât pentru stat cât şi pentru contribuabil. Cu
toate acestea nu trebuie uitat că această tehnică este destul de complexă şi complicată.
5.3.3.3. Impozitele analitice asupra consumului
Această categorie a impozitelor indirecte pe consum, cunoscute şi sub denumirea de
accize, ridică două probleme majore: ► O problemă de politică fiscală, legată de alegerea
cheltuielilor de consum ce vor fi impozitate’ ► O problemă de tehnică fiscală: alegerea
metodei de impozitare
1. Problema cheltuielilor impozitate
Alegerea cheltuielilor de consum ce urmează a fi impozitate, vizează aspecte şi
implicaţii diferite, în funcţie de natura bunurilor respective: ► Bunuri de primă necesitate;
►Bunuri de lux; ►Bunuri de consum curent
Impunerea bunurilor de primă necesitate. Dacă impozitul pe elemente de consum
vizează bunurile de primă necesitate, impozitul va avea următoarele patru caracteristici:
1) Are un mare randament, chiar dacă impozitul (pe produs) este redus, dat fiind
volumul consumurilor respective.
2) Este extrem de inechitabil, pentru că volumul cheltuielilor pentru bunurile de
primă necesitate nu este, în nici un fel, legat de capacitatea contributivă. Consumul
bunurilor de primă necesitate este relativ constant, nedepinzând de veniturile sau
avuţia consumatorilor.
3) Este lipsit de elasticitate economică: consumul bunurilor de primă necesitate nu
depinde de conjunctura economică – indiferent dacă este prosperitate sau regres,
consumul bunurilor de strictă necesitate este relativ constant.
4) Dispune de elasticitate legală: consumul bunurilor de primă necesitate fiind
constant (necontractabil), o creştere a cotelor impunerii antrenează proporţional, o
creştere a veniturilor statului.
Cu toate că impunerea bunurilor de primă necesitate a fost folosită pe scară largă,
actualmente ea este mult diminuată, datorită multiplelor şi flagrantelor inechităţi. Acest gen
133
de impozite mai este utilizat frecvent doar în unele ţari în curs de dezvoltare, cu motivarea că
există mult prea puţină materie impozabilă. Mai mult chiar, tendinţa generală în lume, este
aceea de a subvenţiona aceste produse, ceea ce face şi mai anacronică impunerea lor.
Impunerea bunurilor de lux. Impunerea bunurilor de lux pare, cel puţin la prima
vedere, foarte tentantă, întrucât afectează doar veniturile destinate cumpărării de asemenea
bunuri şi pentru că ar trebui să aibă un randament foarte ridicat, dat fiind preţul lor ridicat.
Cu toate acestea un asemenea impozit are mari neajunsuri şi riscă mari obiecţii:
1) Noţiunea de bunuri de lux este extrem de imprecisă. Trebuie precizat în primul rând, că
noţiunea suferă transformări multiple, de-a lungul timpului. Aşa de exemplu, zahărul care
era considerat un bun de lux în secolul al XVIII-lea, a devenit un bun de primă necesitate.
Noţiunea de bunuri de lux suferă interpretări multiple şi în funcţie de utilizarea dată
bunurilor respective de către consumatorul lor. Un automobil poate fi un bun de strictă
necesitate pentru un medic din mediul rural – care este obligat la numeroase deplasări, în
condiţiile inexistenţei altor mijloace de transport, pe când pentru deplasările din interiorul
unui oraş pot fi folosite mijloacele de transport în comun, iar în acest caz automobilul ar
deveni un bun de lux.
2) Au randament fiscal scăzut. Consumul de bunuri de lux, constituie un mic procent din
consumul total de bunuri şi în plus un asemenea consum poate fi mascat sau ocolit.
Consumul de bunuri de lux nu are elasticitate legală, întrucât majorarea cotelor
impozitului atrage după sine reducerea consumului.
3) Impozitul pe bunurile de lux nu sunt foarte echitabile, aşa cum s-ar constata la prima
vedere: în fapt, aceste taxe au consecinţe nu numai asupra consumatorilor de bunuri de lux
ci şi asupra industriei producătoare. De foarte multe ori, în foarte multe ţări, impozitele pe
bunurile de lux au fost aplicate pe scară largă, mai ales în timpul războaielor. Ele au fost
abandonate în perioadele următoare, datorită atât randamentului lor scăzut cât şi
influenţelor pe care le exercită asupra producătorilor.
O variantă deosebită o reprezintă impunerea bunurilor de lux, nu printr-un impozit
distinct, ci prin majorarea impozitului pe consumul global, mai ales în varianta taxei pe
valoarea adăugată.
Impunerea bunurilor de consum curent. Impunerea consumului poate fi orientată şi
spre bunuri de consum, care nu au nici caracterul bunurilor de necesitate, nici al celor de lux.
Cele mai frecvente bunuri de consum curent, ce cad sub incidenţă unui asemenea impozit
sunt: băuturi alcoolice, tutun, cafea, produse petroliere, etc.
Un asemenea impozit ar părea ca având un randament ridicat, datorită consumului
relativ însemnat, de asemenea bunuri. Impozitul pare relativ echitabil, în condiţiile în care
consumul unor asemenea bunuri nu este de importanţă vitală, cum era cazul bunurilor de
strictă necesitate. Echitatea s-ar putea explica şi prin lipsa proporţionalităţii unor asemenea
consumuri, în totalul veniturilor. Nu este lipsit de importanţă şi faptul că un asemenea impozit
– uneori – reduce consumul bunurilor respective; în aceste cazuri se pune în evidenţă aşa
numitul “rol moralizator” al acestui impozit. Este însă falsă ideea că întotdeauna majorarea
cotelor impozitului ar atrage după sine reducerea consumurilor: există numeroase exemple
când deşi cotele au fost majorate, consumul bunurilor nu s-a redus, decât eventual într-o mică
măsură.
134
Asemenea impozite sunt prezente practic în aproape toate sistemele fiscale ale
diferitelor ţări, dar cu motivaţia procurării de resurse pentru bugetul de stat şi nicidecum cu
rolul influenţării consumului bunurilor respective.
2. Metodele de impozitare
În impunerea cheltuielilor legate de anumite bunuri există mai multe procedee tehnice,
care diferă în funcţie de forma acestor impozite:
Impunerea taxelor vamale se realizează la frontieră, diferenţiat pe categorii de
bunuri. Trebuie făcută aici o importantă diferenţiere între două categorii:
 Taxele vamale fiscale: sunt aplicate asupra acelor bunuri care nu sunt produse pe teritoriul
naţional. Aceasta este soluţia cea mai comodă de-a impozita asemenea bunuri, cu evident
scop fiscal, pentru că nu se poate pune problema protejării unui sector indigen, pentru că
acesta nici nu există, în cazul de faţă.
 Taxele vamale protecţioniste: sunt aplicate acelor categorii de bunuri care fac atât obiectul
importului cât şi al producţiei indigene. Ca atare acest impozit afectează toţi consumatorii
bunurilor respective, indiferent de locul în care sunt produse. Cumpărătorul bunurilor
importate va suporta – direct - taxa vamală inclusă în preţ, iar cumpărătorul bunurilor
indigene va suporta acelaşi preţ, în condiţiile în care producătorul indigen se aliniază la
preţurile bunurilor importate. Deci consumatorul va suporta acelaşi preţ, practic statul va
beneficia doar de taxa vamală aferentă bunurilor importate, pentru că în cazul bunurilor
indigene singurii care beneficiază de pe urma situaţiei create sunt producătorii indigeni
(practicând un preţ mai mare, aliniat la preţul produselor importate). În perioada actuală,
rolul protecţionist al taxelor vamale este mult diminuat, prin măsuri concertate la scară
internaţională, fiind considerate mult mai importate beneficiile liberalizării şi dezvoltării
comerţului internaţional (decât cele ale protecţionismului)
Accizele, prin specificul lor sunt stabilite în sarcina anumitor produse. Cel mai adesea
acestea vizează circulaţia şi consumul băuturilor alcoolice şi al tutunului şi sunt stabilite pe
unitatea de măsură şi nu ad-valorem. Această tehnică fiscală permite diminuarea substanţială
a posibilităţilor de fraudă, pentru că în cazul stabilirii taxelor vamale ad-valorem există
posibilitatea diminuării valorii în vamă şi astfel plata unor accize (şi taxe vamale) mai mici.
Dezavantajul soluţiei este că valorile pe unitatea cantitativă nu se pot adapta automat la
oscilaţiile cursului monedei.
Monopolurile fiscale. Monopolurile fiscale permit obţinerea de resurse importante
pentru bugetul de stat, în condiţiile practicării unor preţuri ridicate pentru bunurile ce fac
obiectul lor. Această soluţie tehnică a cunoscut, pe o anumită treaptă a dezvoltării sistemelor
fiscale, o răspândire destul de largă, aducând statului venituri relativ însemnate. Utilizarea ei
s-a restrâns cu timpul, pe de-o parte datorită dezavuării principiului dar şi datorită folosirii
altor metode de combatere a tabagismului şi alcoolismului.
Taxa pe mijloacele de transport. Folosită pe scară largă s-a constat o diminuare a
importanţei acesteia, prin extinderea bazei de cuprindere a T.V.A.-ului şi asupra acestor
activităţi.
135
5.3.3.4. Problemele economice ale impozitelor pe consum

Randamentul. Impozitele pe consum, au incontestabilul merit de-a avea un
randament fiscal ridicat. În multe ţări, mai ales dezvoltate, acestea furnizează peste jumătate
din veniturile statului. Acest volum important de resurse justifică importanţă care li se acordă.
Inechitatea. Trebuie subliniat un aspect esenţial al impozitelor indirecte: sunt total
inechitabile, deoarece nu ţin cont de capacitatea contributivă. Ele “apasă” mai greu pe umerii
celor săraci, care-şi cheltuiesc aproape totul pentru a-şi asigura existenţa zilnică, pentru că cei
cu venituri mai ridicate îşi pot permite să facă chiar economii. Deşi dezavuate, chiar
desfiinţate în anumite perioade, ele sunt o prezenţă semnificativă, având un rol major în
obţinerea de venituri pentru stat. Criticile sunt însă prezente pentru că asemenea impozite,
prin efectele lor inechitabile, sunt antisociale, antidemocratice şi antifamiliale, constituind
veritabile arme politice, îndeosebi pentru partidele de orientare social-democrată, populistă.
Asemenea critici, dezavantajele evidenţiate, la adresa impozitelor pe consum, pot fi
atenuate prin practicarea unui sistem de alocaţii bugetare. Aceste alocaţii pot fi considerate ca
o rambursare de impozit, iar extinderea sistemului - “impozitul negativ” - , poate chiar anihila
total inechitatea impozitelor indirecte. O asemenea discriminare, de nuanţare a sarcinilor
fiscale, are ca efect agravarea consecinţelor pentru consumatorii bunurilor de lux, în
condiţiile detaxării bunurilor de primă necesitate.
Consecinţe economice. Cele mai importante implicaţii ale impozitelor indirecte sunt
de natură economică:
Impozitele pe consum reprezintă un factor de creştere a preţului, pentru că un
asemenea impozit se încorporează în preţul bunurilor respective, pe când celelalte impozite se
suportă din venit sau avere. Majorarea preţurilor are consecinţe negative asupra trezoreriei
firmelor producătoare, pentru că de regulă impozitele se plătesc înainte de încasarea preţului
mărfii.
1. Creşterea de preţ, menţionată anterior, are ca efect tendinţa de-a reduce consumul
bunurilor respective. Cu toate acestea, trebuie amintit aici şi un avantaj major, legat de un
anumit temporar efect deflaţionist, ceea ce poate reprezenta un element major al unei
politici fiscale conjuncturale.
2. Impozitele pe cheltuieli pot atrage după sine, reducerea exporturilor, în condiţiile în care
preţurile majorate – prin impozitele respective – conduc la reducerea competitivităţii
bunurilor respective. Ca efect, rambursarea impozitelor indirecte nu este privită de către
GATT-OMC ca o măsură mascată, de politică de dumping comercial internaţional.
Aceasta cu atât mai mult cu cât, în majoritatea ţarilor, este practicat sistemul taxei pe
valoarea adăugată, iar suma impozitului de rambursat este înscrisă în documentele de
livrare. Un caz deosebit îl reprezintă cumpărările de mărfuri de către străini, pe teritoriul
altei ţări, caz în care aceştia vor fi obligaţi să plătească impozitele pe consum incluse în
preţ. Soluţia practicată este aceea a prezentării mărfurilor respective (şi a documentelor de
însoţire) la vamă şi rambursarea impozitului. Soluţia are neajunsul că în ceea ce priveşte
serviciile rambursarea devine imposibilă.
3. Impozitele pe consum stimulează economisirea. Pentru a nu plăti impozit pe consum,
venitul nu trebuie consumat şi deci trebuie economisit. Această tendinţă este cu atât mai
evidentă dacă investiţiile, cheltuielile cu investiţiile, nu sunt impozitate. Efectele arătate
136
pot fi potenţate de adoptarea unei fiscalităţi reduse pentru bunurile alimentare, pentru a
evita creşterea costului vieţii, menţinerea unui cost rezonabil al forţei de muncă.
Politica fiscală selectivă. Dacă se întreprinde o detaxare a bunurilor de primă
necesitate şi o suprataxare a bunurilor de lux, efectele sociale obţinute sunt semnificative. Ca
efect, rezultă o creştere a puterii de cumpărare a celor care achiziţionează bunuri de primă
necesitate şi o diminuare pentru cei ce cumpără bunuri de lux. O asemenea acţiune a fost
întreprinsă de către guvernul laburist, după cel de-al doilea război mondial.
O asemenea combinaţie poate va avea şi un rol moral, atunci când suprataxarea
vizează alcoolul şi tutunul iar detaxarea cărţile şi alte bunuri similare.
O asemenea discriminare fiscală poate să conducă şi la delicate probleme de
delimitare a celor două categorii.
Există multiple dificultăţi practice legate de delimitarea, de exemplu, a autoturismelor utilitare de cele de
turism, a homarilor de peşti şi icre, etc. Asemenea diferenţieri delicate, dau substanţă a ceea ce se numeşte
subtilitatea oricărei politici de discriminare fiscală.
Discriminarea fiscală poate avea şi consecinţe economice nedorite: detaxarea untului
ca produs agricol, cu menirea favorizării agriculturii are ca efect stimularea consumului
acestuia în dauna grăsimilor industriale, care în mod curent sunt mai bine vândute.
Complicaţii pot apare legate de aplicarea T.V.A.-ului, în condiţiile în care un produs
ar beneficia de o cota redusă dar componentele din care este produs, sunt supuse unei cotei
mai ridicate. O asemenea situaţie antrenează disfuncţionalităţi legate de sistemul deducerilor
şi impune dublarea lui de un sistem al rambursărilor.
Consecinţele unei discriminări fiscale legate de impozitele pe consum, a făcut ca
numărul cotelor T.V.A. să cunoască reduceri succesive.
Practica curentă. În Franţa, impozitele asupra consumului deţin un rol foarte
important. Ele procură statului mai mult de jumătate din veniturile fiscale, mai ales sub forma
T.V.A.-ului (care aduce 42% din veniturile fiscale). Dacă raportăm aceste impozite la totalul
prelevărilor obligatorii – incluzând aici şi cotizaţiile la securitatea socială – ele deţin o
pondere de 27,4%.
În alte ţări, mai ales în cele industrializate, în general, impozitele asupra consumului
ocupă un loc mai puţin important decât impozitele pe venit. Dar raportând impozitele pe
consum la totalul prelevărilor obligatorii (care are o sferă de cuprindere mai mare decât
veniturile bugetului de stat) procentul trece de 25%, cu excepţia S.U.A. (17,9%) şi Japonia
(15,5%).
În Anglia, impozitele pe consum deţineau în 1995, 34,6% din totalul prelevărilor
obligatorii. Sistemul impozitelor pe consum include două categorii: un impozit pe ansamblul
consumurilor şi accizele. Impozitul pe ansamblul consumurilor – purchase tax, introdus în
1940, a avut ca scopuri principale reducerea consumului autohton şi crearea de resurse
suplimentare pentru ducerea războiului. Era un fel de taxă de producţie percepută în stadiul
vânzării en-gros, asupra preţului mărfurilor. Pentru a nu “apăsa” prea greu asupra costului
vieţii, în principiu, mărfurile alimentare erau exonerate, iar celelalte mărfuri erau împărţite în
patru categorii, pentru a putea opera o anumită discriminare fiscală. După 1 aprilie 1973, acest
impozit a fost înlocuit cu Value Added Tax (V.A.T.), conform directivelor Comunităţii
Economice Europene. Taxa unică este de 17,5%, dar diferite produse beneficiază de cota 0
137
(alimentele curente, apă curentă, cărţi, etc.). Accizele vizează alcoolul, tutunul şi
hidrocarburile, sunt deosebit de împovărătoare şi au un randament foarte ridicat.
În S.U.A., impozitele pe consum sunt foarte puţin utilizate, fiscalitatea fiind
esenţialmente aşezată la nivelul veniturilor. În fiscalitatea federală, nu există un impozit
asupra consumului global, ci diverse impozite pe consum – specifice sistemului fiscal
american: impozit pe producerea bunurilor de semi-lux (automobile, aparate radio), impozitul
pe vânzare en-detail a bunurilor de lux (bijuterii, blănuri), impozit pe diverse servicii
(transport, telecomunicaţii). În fiscalitatea statelor există o multitudine de variaţiuni ale
impozitului pe consumul global: taxe pe vânzări, taxe cumulative, T.V.A.. Global, impozitele
pe consum reprezentau în 1995 17,5% din totalul prelevărilor obligatorii.
În Germania, impozitele pe consum, cu excepţia impozitului pe consumul de bere sunt
venit al statului. Înainte de 1968 exista un impozit general pe consum, sub forma impozitului
cumulativ pe tranzacţii (Umsatzsteuer), cu o cotă de 4%, destul de mare pentru un impozit
cumulativ, ceea ce explică şi puternica integrare pe verticală a firmelor din această ţară.
Pentru a atenua distorsiunile fiscale produse de acest impozit cumulativ existau şi impozite
suplimentare, asupra firmelor integrate pe verticală. După 1968 s-a adoptat sistemul T.V.A.-
ului cu două cote: cota normală de 15% şi cota redusă pentru alimentele de bază, tipărituri şi
transport de distanţă scurtă. Accizele au şi ele un rol important fiind aşezate asupra tutunului,
sării, zahărului, uleiurilor minerale, corpuri de iluminat. Ca şi o particularitate a sistemului
fiscal german, există şi un impozit special asupra consumului de bere, ca venit al bugetelor
landurilor. Această categorie de impozite reprezenta în 1995 27,5% din totalul prelevărilor
obligatorii.
5.4. Opţiunea juridică

Această opţiune vizează tehnica juridică ce permite stabilirea impozitului. Opţiunea
constă de fapt în a alege între impozitele directe şi cele indirecte, cele două mari tehnici de
aşezare a impozitelor. Opoziţia dintre fiscalitatea directă şi cea indirectă constituie una dintre
problemele tradiţionale ale fiscalităţii.
5.4.1. Delimitarea impozitele directe de cele indirecte

Fundamentele distincţiei. Pentru aşezarea impozitelor, de-a lungul timpului, s-au
conturat două tehnici:
 O metodă care este strâns şi direct legată de capacitatea contributivă a
contribuabililor, în funcţie de situaţia lor concretă: venituri, avere, etc. Este tehnica
impozitelor directe care se regăseşte într-o mare măsură în noţiunea economică a
impozitului asupra venitului şi impozitul asupra capitalului.
 A doua metodă aproximează capacităţile contributive ale contribuabilului – indirect
- prin intermediul diferitelor acte sau al diferitelor operaţiuni, care ar releva
existenţa diferitelor elemente de bogăţie; este tehnica impozitelor indirecte, aplicată
pentru impunerea consumurilor.
Astfel distincţia dintre impozitele directe şi cele indirecte, pare simplă; dar aşa cum vom
preciza în cele ce urmează, ea devine mai puţin exactă datorită multiplicării criteriilor de
delimitare.
138
Criteriul administrativ. Criteriul registrului de rol nominativ. Acesta constituie

criteriul administrativ prin care se distinge fiscalitatea directă de cea indirectă. După acest
criteriu, impozitele directe sunt acelea care sunt percepute pe baza unui registru de rol
nominativ, o listă alfabetică a contribuabililor cu materiile impozabile deţinute şi impozitele
ce trebuie plătite. Din punct de vedere juridic, registrul de rol are natura unui act administrativ
de impunere. În mod diferit, impozitele indirecte nu sunt percepute pe baza unui asemenea
document, ci pe măsura în care evenimentele ce se produc ocazionează plata de asemenea
impozite.
Această delimitare are marea calitate de-a fi una foarte exactă şi precisă: dacă există
un registru de rol vorbim de fiscalitate directă, dacă nu de fiscalitate indirectă. Datorită
clarităţii sale este cel mai vechi criteriu utilizat de administraţia fiscală, pentru o asemenea
delimitare. Aşa de exemplu în Franţa, acest criteriu este menţionat încă de la data de 8
ianuarie 1790: “Impozitul direct este cel care este aşezat direct asupra fondurilor şi
persoanelor, care se încasează prin intermediul cadastrului sau al rolului nominativ.138
Cu toate acestea, acest criteriu, are dezavantajul de a nu avea o bază ştiinţifică şi deci
de-a nu fi cel mai convenabil şi mai adecvat criteriu. Aşa de exemplu, stabilirea şi încasarea
impozitului pe profit, impozit direct, apare independent de întocmirea unui rol fiscal.
Criteriul economic. Criteriul repercusiunii. Criteriul economic este legat de
fenomenul incidenţei impozitelor. În problemele fiscale, trebuie să facem distincţie între cel
ce plăteşte impozitul şi cel suportă în ultimă instanţă, sarcina fiscală. Este distincţia între ceea
ce numim plătitor de impozit (taxpayer) şi suportator de impozit (taxbearer). Această
distincţie apare în situaţia în care cel ce plăteşte un anumit impozit, poate să transmită sarcina
fiscală, unei terţe persoane – este fenomenul incidenţei indirecte, care se impune a fi analizat
în continuare.
Repercusiunea impozitelor este un fenomen complex. Aşa de exemplu, un importator
de grâu, va include taxele vamale în preţul perceput morarului; morarul îl va include în preţul
făinii, brutarul în preţul pâinii şi de aici la consumator, care va suporta sarcina economică a
taxei vamale. Prin jocul repercusiunii sarcina fiscală apasă, în cele din urmă, pe umerii
consumatorului.
S-ar impune aici delimitări terminologice, foarte delicate: atunci când impozitul îl
suportă cel care-l plăteşte, s-ar spune că avem de-a face cu “percusiunea impozitelor” ; atunci
când sarcina fiscală se transmite diferiţilor intermediari succesivi s-ar vorbi de “translatarea
sarcinii fiscale”; cel ce suportă, în ultimă instanţă impozitul, care nu mai poate translata
sarcina fiscală s-ar numi “incidentul impozitului”; în cazul în care translatarea sarcinii fiscale
nu este decât parţială, când mai multe persoane, fiecare în parte, suportă impozitul, se
vorbeşte de “difuzarea impozitelor”.139 Analiza fenomenului şi mecanismului repercusiunii a
dobândit şi o scară macroeconomică, legată de repercusiunea economică prin intermediul
138
1997, pag. 134
139
termenii utilizaţi, lasă loc la multe interpretări în limba română, cu atât mai mult cu cât asemenea “nuanţe” ale
fenomenului repercusiunii au fost puţine tratate în literatura de specialitate; astfel termenul de “percusiune” ca şi
complementar la repercusiune, apare ca inexistent, dar folosirea lui devine necesară pentru a preciza că în acest
caz impozitul “loveşte” în mod direct contribuabilul, pe când în cazul repercusiunii “lovitura” este transferată
mai departe, unor terţe persoane. Incidentul are sensul de persoana asupra căreia se regăseşte incidenţă
impozitului, care suportă infinal impozitul.
139
cheltuielilor bugetare finanţate din impozite. Această nouă dimensiune nu modifică însă,
criteriul delimitării impozitelor după incidenţă.
Fenomenul repercusiunii constituie criteriul economic de delimitare a impozitelor
directe de cele indirecte. Astfel, dacă contribuabilul legal suportă definitiv impozitul, este
cazul unui impozit direct. Invers, de fiecare dată când plătitorul legal al unui impozit are
posibilitatea translatării sarcinii fiscale este cazul unui impozit indirect.
Critici. Acest criteriu, faţă de cel juridic, are fără nici o îndoială, meritul de-a fi
ştiinţific, pentru că el leagă delimitarea celor două categorii de natura economică internă a
obligaţiilor fiscale, de mecanismele economice pe care le declanşează. Cu toate acestea,
criteriului economic îi sunt formulate următoarele obiecţii:
 Cea mai vehementă critică adusă acestui criteriu este că el ocazionează multiple
confuzii privind natura unor impozite directe, care conform acestui criteriu ar
putea fi considerate indirecte, şi invers. Astfel dacă ne referim la impozitul pe
beneficiile industriale şi comerciale, el este considerat pe bună dreptate, ca un
impozit direct: are ca obiect venitul, este încasat prin rol nominativ, prin
trezorerie. Dacă aplicăm însă criteriul economic, acest impozit pare a fi unul
indirect: fabricanţii şi industriaşii au în general, posibilitatea de-a translata acest
impozit consumatorilor, prin majorarea preţului. Taxa pe mijloacele de transport
este considerată un impozit indirect, în condiţiile în care posesorul mijlocului de
transport care este şi plătitor, nu are cum să translateze sarcina fiscală. Cu toate
aceste critici, criteriul economic are o mare importanţă, iar delimitarea deja
tradiţională - impozite directe, indirecte – nu poate fi abandonată, chiar dacă se
dovedeşte a fi imprecisă (cel puţin conform acestui criteriu).
 Criteriul economic suferă de neajunsul de-a se baza pe fenomenul repercusiunii,
care este un fenomen economic extrem de complex: repercusiunea este un
fenomen economic foarte strâns legat de conjunctura economică; în funcţie de
conjunctura economică, un anumit impozit se poate translata sau nu; aşa de
exemplu, impozitul pe clădiri care are ca şi plătitor proprietarul de clădiri poate fi
translatat sau nu chiriaşilor, prin intermediul chiriei, în funcţie de conjunctura
economică de pe piaţă închirierilor. Repercusiunea este un fenomen conjunctural
în funcţie şi de regiunile ţării: la un moment dat, într-o anumită parte a ţării, un
anumit impozit poate fi repercutat, pe când în acelaşi moment, într-o altă parte a
ţării, nu.
Incidenţa de drept. Ţinând cont de imperfecţiunile arătate, mai mulţi autori au propus
diferite soluţii de ameliorare a criteriului. Merită menţionată aici, iniţiativa lui Maxime
Chrétien: el a propus substituirea noţiunii de incidenţă economică cu noţiunea de incidenţa de
drept (juridică). Conform acestei concepţii, nu trebuie să ne preocupe dacă repercusiunea
impozitelor se realizează efectiv sau nu, ci numai intenţia legiuitorului – dacă prin legislaţia
fiscală este prevăzută repurcusiunea impozitelor, atunci este cazul unui impozit indirect, iar
dacă plătitorul (conform legii) şi suportă impozitul este un impozit direct. Aşa de exemplu, în
cazul T.V.A.-ului, este evident că a fost în intenţia legiuitorului ca un asemenea impozit să fie
translatat dintr-o fază a circuitului în alta, până la consumatorul final – un asemenea impozit
va fi catalogat ca impozit indirect; în cazul impozitelor pe venit este evidentă intenţia
140
legiuitorului ca asemenea impozite să fie suportate de cel ce le plăteşte, neprecizând

posibilitatea repercusiunii şi de aceea sunt impozite directe.
Un asemenea criteriu pare mult mai exact decât abordarea economică a incidenţei.
Fundamentarea delimitării impozitelor în directe şi indirecte, pe baza incidenţei de drept,
presupune că voinţa legiuitorului este cât se poate de explicită. În multe cazuri intenţia
legiuitorului este cât se poate de clară, fiind precizată ca atare, dar în destule cazuri intenţiile
reale rămân incerte. Astfel de multe ori, legislaţia fiscală nu precizează nici că repercusiunea
este dorită nici că ea ar fi interzisă. Neprecizarea suportatorului real este în multe cazuri
intenţionată, mai ales în condiţiile în care nu se doreşte, din motive politice, precizarea celor
pe umerii cărora apasă fiscalitatea.
Întrucât nici criteriul administrativ şi nici economic nu sunt total satisfăcătoare, merită
să ne îndreptăm atenţia aspra următorului criteriu, cel fiscal.
Criteriul fiscal. Principiul. Criteriul fiscal este legat de stabilitatea materiei
impozabile. Conform acestui criteriu, impozitele directe sunt acelea care sunt aşezate asupra
unui element de bogăţie, care are o anumită durabilitate, permanenţă. Impozitele directe
vizează un anumit statut: sunt legate cel mai adesea de verbele a fi sau a avea. Impozitele
indirecte sunt legate de anumite situaţii intermitente, accidentale, tranzitorii, cum ar fi
fabricarea unor bunuri, consumarea acestora, transportul lor sau tranzacţiile cu acestea. În loc
să vizeze o stare sau un fapt ele sunt legate de acţiuni: impozitele indirecte apar astfel ca fiind
legate de verbul a face.
Raportul cu criteriul administrativ. Acest criteriu are meritul de se apropia major de
criteriul administrativ. Astfel dacă un rol nominativ poate fi stabilit pentru aşezarea şi
perceperea anumitor impozite, este pentru că materia impozabilă prezintă un anumit grad
(clar) de stabilitate, ceea ce face posibilă stabilirea listei contribuabililor şi a obligaţiilor lor
fiscale. În asemenea circumstanţe, este evident că atât criteriul administrativ cât şi cel fiscal
conduc spre aceeaşi concluzie: impozitele respective sunt impozite directe.
Dimpotrivă, dacă impozitul este aşezat asupra faptelor ocazionale, intermitente, nu este
posibilă întocmirea unei liste a contribuabililor – astfel tehnica rolului nominativ trebuie
abandonată. În acest caz cele două criterii – administrativ şi fiscal – conduc spre o singură
concluzie: este cazul unor impozite indirecte.
Dacă în general, cele două criterii conduc la concluzii identice, există şi cazuri când
delimitarea realizată este diferită. La impozitele ce au ca subiect societatea comercială,
perceperea nu se realizează după tehnica rolului nominativ şi deci conform criteriului
administrativ nu este un impozit direct, dar după criteriul fiscal, pentru că vizează impunerea
unei situaţi prezente, cu un anumit grad de stabilitate, este în mod cert un impozit direct.
În concluzie, s-ar putea spune că acest criteriu fiscal permite fundamentarea ştiinţifică a
criteriului administrativ. În general, dacă există o stabilitate a materiei impozabile sau
dimpotrivă ea are un caracter ocazional, în actul impunerii, prin tehnica administrativă, se
utilizează tehnica fiscalităţii directe sau a celei indirecte. Dar cu toate că criteriul fiscal
permite, într-o anumită măsură, fundamentarea ştiinţifică a criteriului administrativ, trebuie să
admitem că nici acesta nu este extrem de riguros şi de precis. Impunerea unei situaţii sau a
unui fapt, impunerea lui a fi sau a avea faţă de a face, nu este foarte precisă întrucât, de
exemplu, şi pentru impozitele directe şi pentru cele indirecte, încasarea lor presupune
141
întocmirea unor documente fiscale, atestarea unei situaţii. În aceste condiţii este evident că
nici criteriul fiscal nu este foarte exact, nu realizează o delimitare riguroasă între fiscalitatea
directă şi cea indirectă.
Ar trebui precizată aici o importantă constatare: nici unul dintre criteriile arătate –
administrativ, economic şi fiscal – nu realizează o delimitare absolut satisfăcătoare între
impozitele directe şi cele indirecte.
Critici. Datorită eşecurilor delimitării exacte între impozitele directe şi cele indirecte,
unii autori au propus chiar a se renunţa la ea. O asemenea soluţie radicală nu a avut însă
niciodată ecou, în practica fiscală. Chiar dacă acestei delimitări, între fiscalitatea directă şi cea
indirectă, îi lipseşte o rigurozitate ştiinţifică perfectă, practica fiscală continuă în mod firesc,
să o folosească pe scară largă. Mai mult chiar, practica şi chiar şi teoria fiscală, acordă mai
puţină importanţă acestei delimitări, focalizându-şi atenţia spre o problemă considerată mult
mai importantă: rolul pe care cele două categorii de impozite îl au în cadrul sistemului fiscal,
care dintre cele două să aibă un rol mai important.
Merită amintită aici o exprimare destul de plastică, pentru domeniul fiscal: ”Fiscalitatea
directă şi cea indirectă sunt ca două iubitoare fiice, pe care trebuie să le curtăm în mod egal,
fără a le face geloase”140. Această exprimare, n-ar trebui să ne conducă la ideea ca cele două
forme ale fiscalităţii, ar trebui să aibă o importanţă egală în cadrul sistemul fiscal, problema
fiind de o mult mai mare complexitate şi importanţă.
5.4.2. Impozitele directe

Impozitul direct este legat de capacităţile contributive, care prezintă o anumită
stabilitate. În acest fel este posibilă întocmirea unui rol nominativ al contribuabililor care
trebuie atât să plătească impozitul – sarcina juridică a impozitului - cât şi să-l suporte –
sarcina economică a impozitului. Bogăţia, aşa după cum arătam, se prezintă sub forma
veniturilor şi a capitalului. Ca atare, impozitele directe ridică două probleme fundamentale: 
Problema juridică a determinării contribuabilului;  Problema politică a valorii şi
semnificaţiei acestui tip de impozit
5.4.2.1. Problema determinării contribuabililor
Impozitul direct fiind un impozit a cărui plată se face de către contribuabilii cuprinşi
într-un rol nominativ, se pune problema cunoaşterii acestor categorii de persoane supuse
impozitării: persoane fizice sau juridice, persoane publice sau private, etc.
Problema impunerii persoanelor fizice sau juridice. Problema ce se pune în acest
caz este dacă un anumit impozit direct este aşezat numai în sarcina persoanelor fizice, dacă
sunt incluse şi persoanele juridice, dacă anumite unităţi economice sau sociale, fără
personalitate juridică, cad sub incidenţa impozitului. O lungă perioadă, fiscalitatea directă era
concepută esenţialmente pentru impunerea persoanelor fizice. În situaţia în care impunerea
privea şi persoanele juridice, ele aveau acelaşi regim fiscal ca şi persoanele fizice. Aşa de
exemplu, în Franţa până în 1948 iar în Anglia până în 1965, profiturile societăţilor comerciale
erau impozitate în aceleaşi condiţii ca şi profiturile realizate de persoanele fizice. Ceea ce
140
1997, pag. 138
142
conta era realitatea de activitate profitabilă şi nu statutul juridic. Impozitul pe veniturile

persoanelor fizice nu “atinge” însă şi veniturile societăţilor comerciale.
Impozitarea persoanelor juridice. De multă vreme, în majoritatea ţărilor, dreptul
fiscal operează diferenţieri nete şi exacte între impunerea persoanelor juridice şi a celor fizice.
Astfel există impozite asupra profiturilor societăţilor comerciale şi impozite distincte asupra
veniturilor persoanelor fizice. Această diferenţiere, impunerea distinctă a persoanelor juridice,
se justifică din următoarele motive:
a) Impunerea persoanelor juridice este necesară pentru a evita distorsiunile economice de
natură fiscală, în favoarea acelor activităţi economice ce nu au o asemenea formă juridică
de organizare.
b) Impunerea persoanelor juridice, distinctă de cele fizice, este pe deplin justificată de
imposibilitatea aplicării aceloraşi elemente de personalizare a impozitului (minim necesar
subzistenţei, progresivitate, situaţie familială) şi de diferenţele de capacitate contributivă.
Legat de ultimul argument, este evident că o persoană juridică, prin acumulări majore de
capital, prin integrare pe verticală şi pe orizontală, prin producţie de serie mare, poate
obţine profituri substanţiale, imposibile pentru o persoană fizică şi ar fi inechitabil ca
persoanele fizice şi cele juridice să dispună de acelaşi regim fiscal. S-ar mai putea adăuga
aici şi faptul că patrimoniul persoanelor fizice poate fi afectat şi de problemele decesului
şi transmiterii patrimoniului, probleme cu care nu se confruntă o persoană juridică.
Pe de altă parte, la cele comentate mai sus, s-ar putea adăuga încă o nuanţă: persoanele
juridice ar putea fi privite ca fiind un “paravan” ce “maschează”, din motive juridice,
persoanele fizice, în raporturile lor cu societatea. Dacă aplicăm aici principiul transparenţei
fiscale, ar părea că este mai firească impunerea persoanelor fizice care formează o persoană
juridică, decât să impozităm persoana juridică. Ar fi ceva similar cu impunerea
coproprietarilor de imobile, fiecare pentru partea care o deţine.
Impunerea entităţilor economice şi sociale. Realismul fiscal ca principiu, s-a născut nu
numai din delimitarea (clasică) dintre persoanele fizice şi cele juridice, ci şi din evidenţierea
diferitelor entităţi economice şi sociale. Aşa de exemplu, impozitarea veniturilor persoanelor
fizice se realizează şi la nivelul persoanelor ce compun un cămin fiscal. O asemenea practică
îşi are rădăcinile în realităţile economico-sociale, pentru că este anormal să iei în considerare,
independent, fiecare membru al unui cămin fiscal, să nu iei în calcul ansamblul cheltuielilor
familiale, să nu se ţină cont de situaţiile particulare familiale. Astfel căminul fiscal se
constituie în cel mai bun exemplu de entitate economico-socială, supusă impozitării, deşi nu
are personalitate juridică.
Problema impunerii persoanelor publice sau private. Impozitul are ca şi obiectiv
fundamental, prelevarea resurselor persoanelor private, pentru acoperirea cheltuielilor publice.
De aici, reiese că impozitul se constituie într-un mijloc de transfer de bogăţie dinspre sectorul
privat spre sectorul public. Ţinând cont de cele arătate, impozitarea persoanelor publice, în
ansamblul lor, nu apare ca justificabilă. Pare absurd ca statul să-şi plătească lui însuşi impozit.
Cu atât mai mult cu cât, multe dintre persoanele publice, cum ar fi colectivităţile locale,
aşezămintele publice, sunt elemente componente, ce formează instituţia numită stat.
Ca o consecinţă a celor de mai sus, mult timp, în multe ţări, persoanele publice
beneficiau de exceptare de la plata impozitelor. Cu toate acestea, în multe ţări, acolo unde
143
coexistă sectorul public cu cel privat, exceptarea sectorului public, provoacă majore
distorsiuni economice de natură fiscală - sectorul public fiind în mod evident avantajat. În
aceste condiţii, apare foarte normală nediscriminarea fiscală a contribuabililor, în funcţie de
tipul de proprietate, pentru a nu crea avantaje concurenţiale, nejustificate, sectorului public.
Impozitul direct între avantaje şi inconveniente. Impozitul direct prezintă avantaje
şi inconveniente, în general cunoscute şi recunoscute. Cu toate acestea, se pare că tendinţa
zilelor noastre este de-a diminua aceste avantaje, iar inconvenientele să devină mult mai
acceptabile.
5.4.2.2. Avantajele fiscalităţii directe
Fiscalităţii directe îi sunt recunoscute, în general, patru avantaje:
1. Stabilitatea randamentului. Trebuie remarcat în primul rând că, impozitele directe
au avantajul de-a avea un randament relativ stabil, care nu depinde major, de conjunctura
economică. Chiar dacă, poate, randamentul impozitelor directe nu este foarte ridicat, este un
avantaj incontestabil că acesta este stabil. Caracterul constant al randamentului impozitelor
directe este explicat prin esenţa fiscalităţii directe de-a impozita situaţii şi stări care au o
anumită stabilitate.
Această stabilitate a randamentului impozitelor directe este dată şi de tehnica utilizată
în impunere. Dacă ne referim la mecanismul stabilirii sumei impozitului de sus în jos, prin
mecanismul repartizării sumelor, aceasta în mod foarte clar conduce la o mare fixitate, la
insensibilitatea impozitelor directe la conjunctura economică. Dar această tehnică,
actualmente a devenit anacronică. În secolul al XIX-lea, evaluarea materiei impozabile nu era
o operaţiune foarte exactă şi precisă, stabilirea impozitului făcându-se după indicii exteriori
stabili. Aceşti indici exteriori nu depind de conjunctura economică şi de aceea impozitele
directe astfel stabilite se caracterizau prin stabilitate. Şi această tehnică a fost însă abandonată.
În fine, mai trebuie subliniat şi că în fiscalitatea din perioadele anterioare, impozitele directe
se caracterizau prin stabilitate şi datorită utilizării cotelor proporţionale. Dar în zilele noastre
şi acestea au fost abandonate, în favoarea cotelor progresive care au condus, după cum era şi
normal, la o mai mare sensibilitate a impozitelor directe, la conjunctura economică.
Cu toate cele arătate, deşi stabilitatea impozitelor directe a scăzut faţă de perioadele
anterioare, ea rămâne incontestabil mult mai mare decât în cazul impozitelor indirecte.
2. Elasticitatea legală. Este cel de-al doilea avantaj tradiţional al fiscalităţii directe.
Elasticitatea legală a unui impozit reprezintă sensibilitatea randamentului acestuia la la
modificarea cotelor sale legale. Întrucât impozitul direct este aşezat asupra unor situaţii stabile
este evident că o creştere a cotei impunerii, nu conduce în general, la diminuarea materiei
impozabile. Creşterea cotei impunerii conduce la creşterea corespunzătoare a sumei
impozitelor, datorită aceleiaşi stabilităţii specifice impozitelor directe.
Pentru legiuitor, această elasticitate legală a impozitelor directe constituie un avantaj
major, întrucât sumele încasate depind de voinţa şi intenţiile acestuia.
Oricum nici elasticitatea legală, astăzi nu mai este la fel de mare, ca şi în perioadele
anterioare - elasticitatea legală are limitele ei. Majorarea impozitelor, în anumite limite, poate
conduce la majorarea sumelor atrase la buget, dar peste acestea se pot declanşa fenomene
nedorite cum ar fi revolta şi evaziune fiscală.
144
3. Reducerea cheltuielilor de percepere. Fiscalitatea directă satisface una din

regulile formulate de Adam Smith: cheltuieli minime de percepere – “impozitul ieftin”.
Un impozit direct este un mijloc economicos de formare a veniturilor statului;
impozitele directe fiind aşezate asupra unor materii impozabile stabile (prin natura lor), nu
necesită numeroase verificări şi de aceea nu antrenează cheltuieli însemnate de percepere.
Şi acest avantaj, ca şi celelalte prezentate anterior, nu mai este aşa de evident. Dacă
evaluarea materiei impozabile se realiza după indici exteriori, este evident că stabilirea
impozitului era simplă şi puţin costisitoare. Actualmente, tehnica fiscală este mult mai
complexă, întrucât evaluarea materiei impozabile se pretinde a fi exactă, ceea ce necesită
verificări mai complexe, repetate, un aparat fiscal mai numeros şi mai competent, ceea ce
impune cheltuieli ridicate. În plus, cum actualmente povara fiscală este mult mai însemnată şi
tentativele de fraudă fiscală sunt mai însemnate şi deci şi controalele fiscale trebuie să fie mai
frecvente, mai complexe şi mai costisitoare.
Având în vedere cele arătate, se pare că avantajul impozitelor directe de-a avea
cheltuieli de percepere mai mici (decât impozitele indirecte) este foarte mult diminuat, dar cu
toate acestea, în condiţiile în care multe cheltuieli de impunere şi percepere sunt transmise
dinspre organele fiscale spre contribuabili, avantajul este important.
4. Echitatea impozitului. Vizând situaţii stabile, fiind posibilă evidenţierea
individuală a contribuabilului, fiscalitatea directă face posibilă personalizarea impozitului. În
acest fel este realizabilă adaptarea sarcinilor fiscale la capacităţile contributive individuale.
Prin personalizare, prin luarea în considerare a cheltuielilor familiale, prin aplicarea unui
sistem de cote progresive, a deducerilor şi a minimului impozabil, impozitele directe pot fi
caracterizate ca fiind cele mai echitabile.
Aceste avantaje tradiţionale ale fiscalităţii directe sunt astăzi mai puţin reale şi
prezente, faţă de perioadele precedente. Pentru ca fiscalitatea directă să fie echitabilă este mai
mult decât necesar ca evaziunea fiscală să fie limitată, dacă nu chiar inexistentă. În cazul
impozitelor directe evaziunea fiscală este cea mai perfecţionată, cunoaşte formele cele mai
evoluate. În măsura în care, materia impozabilă asupra căreia este aşezat impozitul direct este
susceptibilă la disimulări şi sustrageri, controlul fiscal devine costisitor.
Astfel în măsura în care fiscalitatea directă lasă loc evaziunii fiscale, ea devine
inechitabilă. În condiţiile actuale, în care evaluarea materiei impozabile are pretenţia de-a fi
exactă (şi de aceea complexă), când sarcina fiscală este majoră, fiscalitatea directă incită la
fraudă şi evaziune.
În concluzie ar trebui să precizăm că deşi diminuate faţă de perioadele anterioare,
avantajele fiscalităţii directe sunt prezente şi au o mare importanţă în conceperea unui sistem
fiscal modern.
5.4.2.3. Inconvenientele fiscalităţii directe
Dacă avantajele fiscalităţii directe s-a diminuat în timp, inconvenientele acesteia au
devenit din ce în ce mai substanţiale. În mod tradiţional fiscalităţii directe i se atribuie
următoarele patru inconveniente esenţiale:
1. Încasarea lentă. Impozitele directe sunt impozite cu exigibilitate relativ îndepărtată
- din momentul apariţiei materiei impozabile şi până la încasarea impozitului este o perioadă
relativ lungă. Acesta constituie unul din inconvenientele majore ale impozitelor directe, din
145
punct de vedere al statului, care trebuie să facă faţă de multe ori, unor cheltuieli înainte ca să
se încaseze venituri. Acest dezavantaj devine cu atât mai evident în perioadele de inflaţie (în
funcţie şi de amploarea fenomenului): evaluarea materiei impozabile şi stabilirea impozitului
se face la o dată, iar încasarea mai târziu, în monedă devalorizată.
Actualmente, datorită perfecţionării mecanismelor de încasare a impozitelor, acest
dezavantaj a putut fi diminuat într-o anumită proporţie, fie prin prelevări la perioade mai mici,
fie prin plăţi provizorii în avans
2. Plata este făţişă. Un al doilea inconvenient major al fiscalităţii directe este că ea
este evidentă, făţişă: fiscalitatea directă afectează contribuabilii în mod direct, evident şi fără
menajamente – contribuabilul primeşte extrasul de rol cu obligaţiile fiscale aferente şi astfel
se cunoaşte foarte evident şi exact, amploarea sarcinii fiscale, fără nici o posibilitate (legală)
de repercusiune.
Acest inconvenient a fost din totdeauna unul foarte sensibil, dar în zilele noastre el a devenit
şi mai evident, în condiţiile în care amploarea prelevărilor fiscale pretinse de către stat a
devenit foarte mare. Dacă contribuabilul percepe ca firească o anumită prelevare din avuţia sa,
cu totul altfel stau lucrurile în condiţiile de astăzi. Astfel dacă fiscalitatea apăsătoare de astăzi,
ar fi directă, ea ar antrena reacţii dintre cele mai violente din partea contribuabililor.
3. Inechitatea prelevării Aşa după cum am mai arătat, unul din dezavantajele
impozitelor directe este că ele afectează inegal diferitele clase sociale. Astfel, diferenţiat şi
după natura veniturilor, fiscalitatea directă impozitează integral un anumit venit al unui
contribuabil, pe când pentru un alt contribuabil impunerea este parţială sau chiar beneficiază
de scutire.
Acest inconvenient a devenit cu atât mai evident cu cât s-a renunţat la evaluarea
materiei impozabile după indici exteriori care a fost înlocuită de o evaluarea mai exactă a
venitului real. Astfel în zilele noastre, fiscalitatea directă are tendinţa de-a impozita mai aspru
veniturile salariale sau cele din valorile mobiliare, în condiţiile în care aceste forme de venit
sunt integral şi exact cunoscute de organele fiscale. În mod diferit, atunci când este cazul
impozitării veniturilor din agricultură sau diverse profesii libere, impunerea este mai lejeră
datorită dificultăţilor de evaluare, a deselor subevaluări şi a multiplelor deduceri, mai mult sau
mai puţin reale.
4. Complexitatea impunerii. Un alt inconvenient al fiscalităţii directe de dată relativ
recentă, este că datorită tehnicilor perfecţionate de aşezare, percepere şi încasare, este necesar
un aparat fiscal numeros, bine pregătit profesional şi deci costisitor. Ţinând cont de acest
dezavantaj se spune adesea că fiscalitatea directă modernă este posibilă şi firească, numai în
ţările în care aparatul fiscal şi contribuabilii sunt bine instruiţi (în primul rând din punct de
vedere fiscal).
5.4.2.4. Impozitele directe o importantă sursă de venituri bugetare
Ţinând cont de avantajele şi dezavantajele impozitelor directe este acum posibil să
precizăm locul cuvenit acestora în cadrul unui sistem fiscal modern.
Multă vreme impozitele directe au fost, pe de parte, principala sursă de venituri
bugetare. În condiţiile în care nevoia de resurse a crescut foarte mult, mai repede decât
creşterea materiei impozabile, acesta a condus la creşterea fiscalităţii, care dacă ar fi rămas
preponderent directă şi deci făţişă ar fi părut inacceptabilă contribuabililor. În general, un
146
indicator al nivelului de dezvoltare economică (ce înseamnă şi resurse bugetare importante) îl

poate reprezenta ponderea impozitelor directe în totalul impozitelor (sau în totalul veniturile
statului sau în totalul prelevărilor obligatorii). Aceasta în condiţiile în care trebuie acceptate şi
câteva excepţii (de exemplu Franţa).
Locul fiscalităţii directe în cadrul unui sistem fiscal depinde şi de conjunctura politică:
în funcţie de opţiunile politice, impozitele directe permit o discriminare fiscală, între diferitele
clase şi categorii sociale, în funcţie de tipul veniturilor realizate şi de mărimea acestora.
Conjunctura economică are şi ea un rol major în precizarea locului fiscalităţii directe:
o politică de relansare economică, ar putea conduce la diminuarea impozitelor directe şi astfel
la creşterea puterii de cumpărare a consumatorilor-contribuabili. O asemenea soluţie a fost
prefigurată de preşedintele Kennedy, aplicată începând cu 1981 de preşedintele Reagan.
Locul fiscalităţii directe depinde şi de conjunctura financiară: un loc important al
fiscalităţii directe se poate lega şi nevoia de a procura resurse fiscale importante şi stabile la
bugetul de stat. Aceasta ţinând cont şi de elasticitatea legală a acestui tip de prelevări fiscale.
În concluzie la cele arătate mai sus, se impun următoarele precizări:
1. Contrar a ceea ce se afirmă adesea, avantajele fiscalităţii directe, deşi diminuate în
perioada actuală, ele rămân importante şi definitorii. O problemă majoră rămâne însă
frauda şi evaziunea fiscală, care în condiţiile prezenţei lor provoacă serioase distorsiuni
fiscale. Astfel, fiscalitatea directă nu trebuie să submineze locul cuvenit firesc fiscalităţii
indirecte, fiecare având un loc şi un rol bine determinat, în fiscalitatea modernă.
2. Este discutabilă ideea că impozitele directe sunt, în mod clar şi absolut, (singurele
impozite) echitabile şi că ele pot redresa activitatea economică. Dacă impozitele
indirecte sunt uneori inechitabile întrucât impozitează prea aspru contribuabilii săraci şi
familiile numeroase, impozitele directe pot fi inechitabile pentru că impozitează prea
aspru contribuabilii cei mai bogaţi, cei în vârstă şi celibatarii.
3. Cum impozitele directe au caracter făţiş, contribuabilii vor putea fi conştienţi de
amploarea poverii fiscale pe care o suportă, vor deveni conştienţi de adevărul sloganului “
Să-ţi plăteşti impozitele, înseamnă să participi ”.
5.4.3. Problemele fiscalităţii indirecte

Impozitele indirecte sunt aşezate asupra unor acte şi fapte şi nu asupra unor situaţii. Ele
nu afectează contribuabilii decât în măsura în care aceştia participă la anumite operaţii
materiale sau acte juridice. Ca obiect, cel mai adesea, vizează cheltuielile sau transferurile.
Astfel prima problemă majoră a fiscalităţii indirecte este de ordin tehnic: determinarea
operaţiilor supuse impunerii. A doua este de ordin politic şi este legată de valoarea fiscalităţii
indirecte.
5.4.3.1. Determinarea operaţiilor impozabile
Problema tehnică de faţă, spre deosebire de problema determinării contribuabililor la
impozitele directe, este aceea a determinării actelor şi faptelor supuse impunerii. Alegerea
operaţiilor impozabile trebuie să ţină cont de următoarele două consideraţii fundamentale: 
Trebuie selectate acele operaţii care relevă (sunt legate de) capacitatea contributivă; 
Trebuie alese operaţii uşor de stabilit, detectat şi evidenţiat
147
Întrucât pentru impozitele indirecte nu se poate întocmi un registru de rol nominativ,

sarcina fiscală fiind transmisă de la plătitori prin intermediari la suportatori, în funcţie de
criteriile menţionate sunt alese faptele impozabile şi astfel cunoscuţi şi cei ce vor plăti aceste
impozite (cei care fac, participă la aceste acte şi operaţii). Aceste acte pot fi acte juridice sau
operaţiuni materiale.
a) Actele juridice. Impozitul indirect este perceput, câteodată, legat de existenţa unui act
care constată o operaţie juridică. Este cazul “actelor de drept” în materie de
înregistrare, acte – de cele mai multe ori notariale – care trebuie să îndeplinească
anumite condiţii de formă, pentru a avea valoare juridică.
b) Operaţiile materiale. Impozitele indirecte aşezate cel mai adesea asupra unor fapte
materiale, cum ar fi: producţia, transformarea, transportul, expediţia, inclusiv import-
exportul, prestările de anumite servicii.
5.4.3.2. Impozitelor indirecte între avantaje şi dezavantaje
Aşa cum impozitele directe aveau avantaje şi dezavantaje şi impozitele indirecte au
anumite avantaje, dar şi unele dezavantaje. Spre deosebire însă de impozitele directe, la
impozitele indirecte tendinţa manifestată este aceea a creşterii importanţei avantajelor şi a
estompării dezavantajelor.
A. Avantajele fiscalităţii indirecte
1. Randamentul. Fiscalitatea indirectă are un mare randament, avantaj semnificativ în
condiţiile în care “foamea” bugetului de resurse este tot mai mare. Este unul din motivele
pentru care, oricât s-ar dori suprimarea sau diminuarea importanţei impozitelor indirecte, este
practic imposibil.
2. Anestezia fiscală. Impozitele indirecte beneficiază de o mare facilitate la plată, un
avantaj incontestabil pentru contribuabil: cum impozitele indirecte sunt încorporate în preţul
bunurilor sau serviciilor consumatorul le suportă, cel mai adesea, fără să le perceapă.
”Drepturile (impozitele) asupra mărfurilor sunt acelea pe care oamenii le simt cel mai puţin,
pentru că formal nu li se cere plata lor. Ei le ignoră pentru că nu sunt conştienţi de plata lor.
Aceasta este posibil pentru că persoana care vinde şi cea care plăteşte dreptul (impozitul) sunt
una şi aceeaşi persoană. Dar el ştie foarte bine că nu plăteşte pentru el, pe când cumpărătorul
confundă dreptul cu preţul”141. Sau după cum se spune despre impozitele indirecte: “este arta
de a jumuli gâsca în aşa fel încât să obţii maximumul dorit fără să omori gâsca.”
Un asemenea caracter deghizat al impozitelor indirecte, nu poate fi decât un avantaj
major pentru stat, în condiţiile de astăzi, în care fiscalitatea este mai mult decât
împovărătoare.
3. Elasticitatea. Fiscalitatea indirectă beneficiază de o anumită elasticitate. Fără
îndoială însă, elasticitatea legală a impozitelor indirecte, facultatea de-a oscila după cum se
modifică cotele impunerii, este mai puţin prezentă ca la fiscalitatea directă. O creştere a
cotelor impozitului atrage după sine diminuarea operaţiilor impozabile şi deci creşterea
cotelor nu va antrena o creştere proporţională a sumei impozitului. Elasticitatea legală a
impozitelor indirecte depinde şi de elementele consumului care fac obiectul impunerii: dacă
141
Montesquieu, De l”Esprit des Lois, Livre XIII, cap. 7
148
impozitele indirecte sunt aşezate asupra unor bunuri de consum de strictă necesitate, aceste
impozite vor beneficia de elasticitate legală, întrucât consumul lor nu poate fi evitat.
Fiscalitatea indirectă beneficiază şi de o elasticitate economică. Este un fenomen natural şi
firesc: fiscalitatea indirectă vizează acte juridice şi fapte materiale, care constituie însăşi viaţa
economică şi de aceea este normal ca fiscalitatea indirectă să oscileze odată cu variaţiile
activităţii economice.
Această corelaţie între randamentul fiscalităţii indirecte şi conjunctura economică este atât de
strânsă încât ea serveşte ca indicator al conjuncturii economice.
Această sensibilitate a impozitelor indirecte la conjunctura economică este extrem de
favorabilă statului, în perioadele de prosperitate şi expansiune economică. La fel de
avantajoasă este şi situaţia inflaţiei, care conduce la creşterea preţurilor şi pe această bază şi a
sumei impozitului indirect. Bineînţeles că există şi un “revers al medaliei” : în perioada
crizelor economice, produsul impozitelor indirecte scade dramatic. Dar şi în condiţiile unei
uşoare relansări economice este foarte posibil ca resursele statului, provenite pe această cale
să nu sporească corespunzător.
Mai trebuie remarcat aici că nu întotdeauna impozitele urmează proporţional, mersul
economiei. Aşa de exemplu, cheltuielile de consum curent nu “copiază” mersul economiei: în
fazele de prosperitate consumul acestora creşte mai repede (decât se dezvoltă economia), iar
în fazele de regres nu scade în acelaşi ritm – este mai mult decât evident că în asemenea
condiţii, produsul impozitului asupra acestor bunuri se va modifica şi el corespunzător
modificării consumului.
4. Încasarea rapidă. Un alt avantaj al fiscalităţii indirecte este rapiditatea cu care
acestea sunt plătite. Impozitul este perceput în momentul în care operaţia asupra căreia este
aşezat se produce, fără nici o întârziere. Este un avantaj considerabil mai ales în perioadele de
inflaţie, când orice întârziere la plată poate prejudicia semnificativ veniturile statului.
B. Inconvenientele fiscalităţii indirecte
1. Costul perceperii. Costul perceperii unor impozite indirecte poate fi uneori chiar
foarte ridicat, încât să conducă la dispariţia unora dintre ele. Aşa de exemplu, taxele de acces
în comune ca venit al bugetelor locale, au fost desfiinţate tocmai datorită costurilor ridicate de
percepere. Aceeaşi problemă s-ar putea ridica şi în cazul taxelor vamale, care au cost de
percepere foarte ridicat, dar la a căror încasare nu s-a renunţat din motive economice şi nu
fiscale. Trebuie totuşi acceptată ideea că impozitele indirecte, faţă de cele directe, au costuri
de percepere mult mai ridicate. Chiar dacă unele impozite indirecte au dispărut tocmai
datorită costului lor ridicat şi cele care sunt prezente astăzi au costuri ridicate (taxele vamale)
sau medii(T.V.A.). De multe ori, menţinerea unor impozite indirecte se poate justifica doar
prin prisma altor argumente decât cele fiscale, pentru că din punct de vedere fiscal ele au
costuri de percepere mult prea ridicate.
2. Incomodarea contribuabililor. Impozitele indirecte sunt adesea foarte incomode
din punct de vedere al contribuabilului, întrucât ele presupun formalităţi şi controale, care
reprezintă adevărate piedici în dezvoltarea economică. De exemplu, controlul vamal din
dorinţa de-a fi eficace devine adeseori stânjenitor. Este unul din motivele pentru care taxele
vamale, între ţările membre C.E.E., au fost suprimate. Cu toate acestea, trebuie remarcat că
actualmente nici impozitele directe nu sunt mai puţin jenante din punct de vedere al
149
formalităţilor. Aşa s-a ajuns la situaţia paradoxală, cel puţin la prima vedere, să fie preferate
impozitele indirecte în defavoarea celor directe. Tehnici fiscale moderne au permis reducerea
formalităţilor şi inconvenientelor specifice impozitelor indirecte. Este de exemplu, cazul
aplicării de timbre fiscale pentru producerea şi desfacerea ţigărilor şi a băuturilor alcoolice.
3. Inechitatea. Principala critică adusă impozitelor indirecte este aceea că ele sunt
inechitabile. Ele sunt adesea regresive, suprataxând practic contribuabilii cu posibilităţi
modeste şi familiile mai numeroase. Oricum, în zilele noastre inechitatea impozitelor
indirecte nu mai este aşa de supărătoare, comparativ cu perioadele în care impozitele indirecte
vizau în principal bunurile de strictă necesitate. Pe de altă parte, impozitele indirecte operează
actualmente o discriminare fiscală între bunurile de lux suprataxate şi între bunurile de strictă
necesitate care sunt scutite sau beneficiază de subvenţii. Având în vedere cele arătate, devine
evident că inechitatea impozitelor indirecte este mult atenuată. Devenind mai puţin
inechitabile, impozitele indirecte devin o prezenţă din ce în ce mai agreată în sistemele fiscale
moderne, ale multor ţări.
4. Obstacol în dezvoltarea economică. Fiscalitatea indirectă este acuzată adesea că
frânează dezvoltarea economică, pentru că impozitează acte şi operaţiuni care constituie însăşi
activitatea economică. Fiscalitatea indirectă conduce la “sclerozarea” pieţii sau poate genera o
scădere a competitivităţii naţionale. Şi la acest dezavantaj s-au găsit anumite corective. Aşa de
exemplu, rambursarea impozitelor indirecte în cazul exportului conduce la restabilirea
competitivităţii produselor autohtone; rambursarea T.V.A.-ului poate fi un foarte bun
stimulent pentru dezvoltarea turismului.
5.4.3.3. Fiscalitatea indirectă astăzi
Cunoscând avantajele şi inconvenientele fiscalităţii indirecte, în funcţie şi de
conjunctura economică socială şi financiară, se poate determina rolul şi locul acesteia într-un
sistem fiscal modern. Aşa de exemplu, o relaxare a fiscalităţii indirecte permite o reducere a
preţurilor; invers, o înăsprire conduce la importante consecinţe sociale, la creşterea sarcinilor
fiscale pentru cei cu venituri modeste şi familiile numeroase, în condiţiile în care măsura
fiscală nu este însoţită de corective.
În condiţii de criză financiară, creşterea fiscalităţii indirecte, într-o anumită măsură,
conduce la creşteri substanţiale şi rapide de venituri bugetare, fără prea eforturi, fără reacţii
virulente din partea contribuabililor. Un asemenea efect este practic imposibil de obţinut prin
intermediul fiscalităţii directe, întrucât efectele nu sunt la fel de rapide.
Impozitul indirect reprezintă un instrument al politicii conjuncturale – prin efectele de
frânare a consumului şi prin efectele antiinflaţioniste este un bun instrument de frânare a
declinului economic. În condiţiile unei relansări economice, impozitul indirect este un foarte
bun instrument prin efectele sale de creştere a consumurilor, prin creşterea puterii de
cumpărare.
În concluzie, rolul fiscalităţii indirecte poate fi caracterizat prin următoarele: 
Impozitul indirect are un rol esenţial în atragerea rapidă de importante resurse la dispoziţia
Statului;  Impozitul indirect permite “afectarea” micilor contribuabili, care de obicei
“scapă” impozitului pe venit, în condiţiile în care o exonerare totală ar părea inechitabilă.; 
Impozitul indirect poate compensa o personalizare excesivă şi abuzivă a impozitelor directe.
150
6. IMPOZITELE DIRECTE ŞI CELE INDIRECTE
6.1. Impozitele directe versus cele indirecte

Distincţia dintre impozitele directe şi cele indirecte. Pentru aşezarea impozitelor,
de-a lungul timpului, s-au conturat două tehnici:  O metodă care este strâns şi direct legată
de capacitatea contributivă a contribuabililor, în funcţie de situaţia lor concretă: venituri,
avere, etc. - este tehnica impozitelor directe;  A doua metodă aproximează capacităţile
contributive ale contribuabilului – indirect - prin intermediul diferitelor acte sau al diferitelor
operaţiuni, care ar releva existenţa diferitelor elemente de bogăţie.
Criteriul administrativ. - Criteriul registrului de rol nominativ. După acest
criteriu, impozitele directe sunt acelea care sunt percepute pe baza unui registru de rol
nominativ, o listă alfabetică a contribuabililor cu materiile impozabile deţinute şi impozitele
ce trebuie plătite. Cu toate acestea, acest criteriu, are dezavantajul de a nu avea o bază
ştiinţifică şi deci de-a nu fi cel mai convenabil şi mai adecvat criteriu.
Criteriul economic. - Criteriul economic este legat de fenomenul incidenţei
impozitelor. În problemele fiscale, trebuie să facem distincţie între cel ce plăteşte impozitul şi
cel suportă în ultimă instanţă, sarcina fiscală. Cu toate acestea, criteriului economic îi sunt
formulate următoarele obiecţii: ■ ocazionează multiple confuzii privind natura unor
impozite directe, care conform acestui criteriu ar putea fi considerate indirecte, şi invers.
Astfel dacă ne referim la impozitul pe beneficiile industriale şi comerciale, el este considerat
pe bună dreptate, ca un impozit direct: are ca obiect venitul, este încasat prin rol nominativ,
prin trezorerie. Dacă aplicăm însă criteriul economic, acest impozit pare a fi unul indirect:
fabricanţii şi industriaşii au în general, posibilitatea de-a translata acest impozit
consumatorilor, prin majorarea preţului. Cu toate aceste critici, criteriul economic are o mare
importanţă, iar delimitarea deja tradiţională - impozite directe, indirecte – nu poate fi
abandonată, chiar dacă se dovedeşte a fi imprecisă (cel puţin conform acestui criteriu); ■
fenomenul repercusiunii, care este un fenomen economic extrem de complex:
repercusiunea este un fenomen economic foarte strâns legat de conjunctura economică.
Criteriul fiscal. Conform acestui criteriu, impozitele directe sunt acelea care sunt
aşezate asupra unui element de bogăţie, care are o anumită durabilitate, permanenţă.
Impozitele directe vizează un anumit statut: sunt legate cel mai adesea de verbele a fi sau a
avea. Impozitele indirecte sunt legate de anumite situaţii intermitente, accidentale, tranzitorii,
cum ar fi fabricarea unor bunuri, consumarea acestora, transportul lor sau tranzacţiile cu
acestea. În loc să vizeze o stare sau un fapt ele sunt legate de acţiuni: impozitele indirecte apar
astfel ca fiind legate de verbul a face.
Ar trebui precizată aici o importantă constatare: nici unul dintre criteriile arătate –
administrativ, economic şi fiscal – nu realizează o delimitare absolut satisfăcătoare între
impozitele directe şi cele indirecte.
151
Comparaţie între avantajele / dezavantajele fiscalităţii directe / indirecte

Avantajele fiscalităţii directe. Avantajele fiscalităţii indirecte.
1. Stabilitatea randamentului. Chiar 1. Randamentul. Fiscalitatea indirectă
dacă, poate, randamentul impozitelor directe are un mare randament, avantaj semnificativ
nu este foarte ridicat, este un avantaj în condiţiile în care “foamea” bugetului de
incontestabil că acesta este stabil. Cu toate resurse este tot mai mare. Este unul din
cele arătate, deşi stabilitatea impozitelor motivele pentru care, oricât s-ar dori
directe a scăzut faţă de perioadele anterioare, suprimarea sau diminuarea importanţei
ea rămâne incontestabil mult mai mare decât impozitelor indirecte, este practic imposibil.
în cazul impozitelor indirecte. 2. Anestezia fiscală. Impozitele
2. Elasticitatea legală. Este cel de-al indirecte beneficiază de o mare facilitate la
doilea avantaj tradiţional al fiscalităţii directe. plată, un avantaj incontestabil pentru
Întrucât impozitul direct este aşezat asupra contribuabil: cum impozitele indirecte sunt
unor situaţii stabile este evident că o creştere încorporate în preţul bunurilor sau serviciilor
a cotei impunerii, nu conduce în general, la consumatorul le suportă, cel mai adesea, fără
diminuarea materiei impozabile. Oricum nici să le perceapă. Un asemenea caracter
elasticitatea legală, astăzi nu mai este la fel de deghizat al impozitelor indirecte, nu poate fi
mare, ca şi în perioadele anterioare - decât un avantaj major pentru stat, în
elasticitatea legală are limitele ei. Majorarea condiţiile de astăzi, în care fiscalitatea este
impozitelor, în anumite limite, poate conduce mai mult decât împovărătoare.
la majorarea sumelor atrase la buget, dar 3. Elasticitatea. Fiscalitatea indirectă
peste acestea se pot declanşa fenomene beneficiază de o anumită elasticitate. Fără
nedorite cum ar fi revolta şi evaziune fiscală. îndoială însă, elasticitatea legală a
3. Reducerea cheltuielilor de impozitelor indirecte, facultatea de-a oscila
percepere. Un impozit direct este un mijloc după cum se modifică cotele impunerii, este
economicos de formare a veniturilor statului; mai puţin prezentă ca la fiscalitatea directă.
impozitele directe fiind aşezate asupra unor Fiscalitatea indirectă beneficiază şi de o
materii impozabile stabile (prin natura lor), elasticitate economică. Este un fenomen
nu necesită numeroase verificări şi de aceea natural şi firesc: fiscalitatea indirectă vizează
nu antrenează cheltuieli însemnate de acte juridice şi fapte materiale, care constituie
percepere. însăşi viaţa economică şi de aceea este
Şi acest avantaj, ca şi celelalte normal ca fiscalitatea indirectă să oscileze
prezentate anterior, nu mai este aşa de odată cu variaţiile activităţii economice.
evident. Această sensibilitate a impozitelor
4. Echitatea impozitului. Vizând indirecte la conjunctura economică este
situaţii stabile, fiind posibilă evidenţierea extrem de favorabilă statului, în perioadele de
individuală a contribuabilului, fiscalitatea prosperitate şi expansiune economică. La fel
directă face posibilă personalizarea de avantajoasă este şi situaţia inflaţiei, care
impozitului. Dar, pentru ca fiscalitatea directă conduce la creşterea preţurilor şi pe această
să fie echitabilă este mai mult decât necesar bază şi a sumei impozitului indirect.
ca evaziunea fiscală să fie limitată, dacă nu 4. Încasarea rapidă. Un alt avantaj al
chiar inexistentă. În cazul impozitelor directe fiscalităţii indirecte este rapiditatea cu care
evaziunea fiscală este cea mai perfecţionată, acestea sunt plătite. Impozitul este perceput
152
cunoaşte formele cele mai evoluate. în momentul în care operaţia asupra căreia
În concluzie ar trebui să precizăm că este aşezat se produce, fără nici o întârziere.
deşi diminuate faţă de perioadele anterioare, Este un avantaj considerabil mai ales în
avantajele fiscalităţii directe sunt prezente şi
perioadele de inflaţie, când orice întârziere la
au o mare importanţă în conceperea unui plată poate prejudicia semnificativ veniturile
sistem fiscal modern. statului.
Inconvenientele fiscalităţii directe. Inconvenientele fiscalităţii indirecte.
Dacă avantajele fiscalităţii directe s-a 1. Costul perceperii. Costul
diminuat în timp, inconvenientele acesteia au perceperii unor impozite indirecte poate fi
devenit din ce în ce mai substanţiale. uneori chiar foarte ridicat, încât să conducă la
1. Încasarea lentă. Impozitele directedispariţia unora dintre ele. De multe ori,
sunt impozite cu exigibilitate relativ menţinerea unor impozite indirecte se poate
îndepărtată - din momentul apariţiei materiei justifica doar prin prisma altor argumente
impozabile şi până la încasarea impozitului decât cele fiscale, pentru că din punct de
este o perioadă relativ lungă. Acesta vedere fiscal ele au costuri de percepere mult
constituie unul din inconvenientele majore prea ridicate.
ale impozitelor directe, din punct de vedere al 2. Incomodarea contribuabililor.
statului, care trebuie să facă faţă de multe ori,
Impozitele indirecte sunt adesea foarte
unor cheltuieli înainte ca să se încaseze incomode din punct de vedere al
venituri. Acest dezavantaj devine cu atât mai contribuabilului, întrucât ele presupun
evident în perioadele de inflaţie. formalităţi şi controale, care reprezintă
2. Plata este făţişă. Un al doilea adevărate piedici în dezvoltarea economică.
inconvenient major al fiscalităţii directe esteCu toate acestea, trebuie remarcat că
că ea este evidentă, făţişă. Acest inconvenientactualmente nici impozitele directe nu sunt
a fost din totdeauna unul foarte sensibil, dar mai puţin jenante din punct de vedere al
în zilele noastre el a devenit şi mai evident, în
formalităţilor. Tehnici fiscale moderne au
condiţiile în care amploarea prelevărilor permis reducerea formalităţilor şi
fiscale pretinse de către stat a devenit foarteinconvenientelor specifice impozitelor
mare. indirecte.
3. Inechitatea prelevării. Aşa după 3. Inechitatea. Principala critică
cum am mai arătat, unul din dezavantajele adusă impozitelor indirecte este aceea că ele
impozitelor directe este că ele afectează sunt inechitabile. Ele sunt adesea regresive,
inegal diferitele clase sau pături sociale. suprataxând practic contribuabilii cu
4. Complexitatea impunerii. Un alt posibilităţi modeste şi familiile mai
inconvenient al fiscalităţii directe de dată numeroase. – dar - inechitatea impozitelor
relativ recentă, este că datorită tehnicilor indirecte este mult atenuată.
perfecţionate de aşezare, percepere şi 4. Obstacol în dezvoltarea
încasare, este necesar un aparat fiscal economică. Fiscalitatea indirectă conduce la
numeros, bine pregătit profesional şi deci “sclerozarea” pieţii sau poate genera o
costisitor. scădere a competitivităţii naţionale. Şi la
acest dezavantaj s-au găsit anumite corective.
Locul fiscalităţii directe. Multă Locul fiscalităţii indirecte.
vreme impozitele directe au fost, pe de parte, În condiţii de criză financiară,
153
principala sursă de venituri bugetare. În creşterea fiscalităţii indirecte, într-o anumită

condiţiile în care nevoia de resurse a crescut măsură, conduce la creşteri substanţiale şi
foarte mult, mai repede decât creşterea rapide de venituri bugetare, fără prea eforturi,
materiei impozabile, acesta a condus la fără reacţii virulente din partea
creşterea fiscalităţii, care dacă ar fi rămas contribuabililor.
preponderent directă şi deci făţişă ar fi părut Impozitul indirect reprezintă un
inacceptabilă contribuabililor. instrument al politicii conjuncturale – prin
Locul fiscalităţii directe în cadrul unui efectele de frânare a consumului şi prin
sistem fiscal depinde şi de conjunctura efectele antiinflaţioniste este un bun
politică, economică şi de conjunctura instrument de frânare a declinului economic.
financiară. În concluzie, rolul fiscalităţii indirecte
În concluzie la cele arătate mai sus, se poate fi caracterizat prin următoarele:
impun următoarele precizări: Impozitul indirect are un rol esenţial
 Contrar a ceea ce se afirmă adesea, în atragerea rapidă de importante resurse la
avantajele fiscalităţii directe, deşi dispoziţia statului;
diminuate în perioada actuală, ele rămân  Impozitul indirect permite “afectarea”
importante şi definitorii. micilor contribuabili, care de obicei
 Este discutabilă ideea că impozitele “scapă” impozitului pe venit, în
directe sunt, în mod clar şi absolut, condiţiile în care o exonerare totală ar
(singurele impozite) echitabile şi că ele părea inechitabilă;
pot redresa activitatea economică.  Impozitul indirect poate compensa o
 Cum impozitele directe au caracter făţiş, personalizare excesivă şi abuzivă a
contribuabilii vor putea fi conştienţi de impozitelor directe.
amploarea poverii fiscale pe care o
suportă
6.2. Activizarea impozitului ca pârghie fiscală

“ Ideea de justiţie joacă un rol principal în cadrul impozitelor. După
cum chirurgul când operează asupra unui bolnav, trebuie să procedeze cu
mare atenţie, având răspunderea morală pentru orice greşeală ar comite,
tot aşa guvernul, când este vorba de a stabili impozite, trebuie să procedeze
cu cea mai mare perspicacitate, pătruns în acelaşi timp, de spiritul de
echitate şi justiţie pentru a nu lovi contribuabilii, fie prin natura
impozitului, fie prin modul arbitrar de percepere, lucru care ar atrage după
sine, în cele mai multe dintre cazuri, ruina industriei şi a comerţului,
decadenţa statului.”
În urmărirea felului în care diferitele forme ale impozitele sunt nu numai căi de
atragere de resurse la dispoziţia statului ci şi pârghii financiare142.
142
vezi şi Condor Ioan, “Drept financiar”, R.A. Monitorul Oficial, Bucureşti, 1994, pag 130-133 ; Hicks Ursula,
op. cit., pag 133-137 ; Paysant Andre, op. cit., pag. 55-64 ; Şaguna Dan Grosu, pag. 340-342 ; Văcărel Iulian, op.
cit., pag. 225-228
154
1. Impozitele directe reale

Impozitele directe reale143 sunt printre primele forme de impozite apărute şi sunt
legate de principalele forme ale avuţiei. Ele sunt aşezate asupra unor obiecte ce reprezintă
forme ale avuţiei, avuţie ce oferă posesorilor ei posibilitatea de a obţine anumite venituri sau
de a economisi unele cheltuieli.
Primul impozit de tip real a fost impozitul funciar, aşezat asupra pământului ca
principala formă a avuţiei. Evaluarea se făcea după criterii exterioare, fiind luaţi în
considerare, doar unii dintre factorii ce determinau mărimea recoltei. Ulterior, pentru a se
perfecţiona acest tip de impozit s-a introdus cadastrul funciar.
Cu timpul, cum clădirile au început să devină o formă importantă a avuţiei s-a introdus
un nou impozit, corespunzător acestei forme, impozitul pe clădiri. Şi în acest caz, evaluarea
se făcea tot după semne exterioare.
De-a lungul timpului, apar şi alte forme de impozite directe reale cum ar fi: patenta,
pentru dreptul de-a înfiinţa o anumită afacere, licenţa pentru dreptul de-a derula o anumită
afacere şi impozitul asupra capitalului mobiliar.
Datorită unor deficienţe pe care le vom sublinia în cele ce urmează, impozitele directe
reale au fost înlocuite cu impozitele directe personale. Procesul de înlocuire a început, în
unele ţări, la mijlocul secolului trecut, iar în altele în preajma primului război mondial.
Principalele motive pentru care s-a renunţat la impozitele directe reale, au fost:
o evaluarea materiei impozabile, era aproximativă, ceea ce conducea la regresivitatea
impozitelor
o erau acordate unele privilegii fiscale
o lupta de interese, pentru ca fiecare cetăţean să plătească impozite, inclusiv cei ce
realizează venituri din muncă salarială - aceste venituri scăpau de sub incidenţa
impozitelor directe reale, la fel ca şi alte venituri.
o în procesul impunerii nu se făceau diferenţieri, în funcţie de capacitatea contributivă, nu
exista un minim neimpozabil, nu se putea aplica progresivitatea
Impozitele directe reale au avut un rol fiscal şi ele nu au fost folosite ca pârghii
financiare, în primul rând pentru că autoritatea publică nu era pe atunci preocupată de
intervenţia în domeniul economic. În al doilea rând, acest tip de impozite ar fi foarte greu să
fie utilizate ca pârghii financiare datorită dificultăţilor şi neajunsurilor pe care le presupun.
Locul impozitelor directe reale este luat de impozitele directe personale, impozite la
care tratamentul fiscal este diferenţiat în funcţie de situaţia personală a plătitorului.
Impozitele directe personale, dupa cum am arătat şi în schema anterioară, se
diferenţiază dupa obiectul impunerii - pe avere sau pe venit - şi după tipul de contribuabil -
persoane fizice sau juridice.
143
pentru completări vezi şi Şaguna Dan Grosu, pag. 342 ; Văcărel Iulian, op. cit., pag. 229-230
155
2. Impozitul asupra veniturilor persoanelor fizice

Impozitul asupra veniturilor persoanelor fizice144, îmbracă diferite forme după cum şi
sursele de venit sunt foarte diverse: venituri din muncă salarială, activităţii din industrie,
comerţ, agricultură, societăţi de asigurări.
Din punct de vedere al tehnicii fiscale impunerea se poate face individual, pentru
fiecare contribuabil în parte sau pentru un anumit grup de persoane ce realizează o activitate
comună, din care obţin un venit comun.
Pe de altă parte, în raport cu tratamentul veniturilor există mai multe forme de
impunere:
 impunere separată, pentru fiecare fel de venit, în raport cu provenienţa acestuia
 impunerea globală. În acest caz se practică aşa numita impunere cedulară, caz în
care fiecare fel de venit reprezintă o cedulă, veniturile pe cedule erau însumate şi
se plătea un impozit unic
 impunerea mixtă care rezultă din suprapunerea unui impozit global, pe venitul
total asupra unui număr de impozite separate
Pentru a se comporta ca pârghie financiară, impozitele directe personale pe veniturile
persoanelor fizice, trebuie să răspundă câtorva cerinţe ce au derivat din practica aplicării lor.
Comparativ, impunerea separată pe fiecare contribuabil în parte prezintă avantajul că
tratamentul fiscal poate fi diferenţiat pe fiecare contribuabil în parte ţinând cont de situaţia
personală.
Dacă impunerea se face distinct pe fiecare fel de venit realizat de plătitor, se poate
asigura o diferenţiere a impozitului ţinând cont de sursa de provenienţă a acestor venituri - o
impozitare mai “aspră” pentru veniturile obţinute comparativ mai uşor.
În cazul impunerii globale, se poate practica o impunere progresivă, mai corectă,
asigurând o impozitare cu atât mai aspră cu cât şi veniturile sunt mai mari. În timp, mai ales în
ţările dezvoltate, s-a conturat opţiunea pentru trecerea la o impunere globală.
Opţiunea pentru o variantă sau alta trebuie să ţină cont de specificul economiei
naţionale respective şi de particularităţile contribuabililor persoane fizice, materializate în
variabilele: evoluţia şi diferenţierea veniturilor persoanelor fizice; raportul venituri / putere
de cumpărare; politica economică de ansamblu; politica socială.
Pentru ca acest tip de impozite să funcţioneze şi ca pârghie fiscală trebuie ţinut cont de
multiplele implicaţii pe care le au asupra vieţii economice:  efectul de stabilizator al
cheltuielilor de consum;  implicaţiile asupra economiilor băneşti ale populaţiei; 
implicaţiile asupra stimulentelor muncii şi pentru investiţii
Efectul de stabilizator al cheltuielilor de consum se realizează numai în cazul în
care impozitele pe veniturile persoanelor fizice sunt progresive. În acest caz efectul generat,
este cel pe care-l realizează toate impozitele progresive pe venituri. În plus, veniturile nete ale
persoanelor fizice (după deducerea impozitului) sunt afectate şi de înclinaţia marginală spre
consum.
144
vezi şi Bălănescu Rodica, Bălăşescu Florin, Moldovan Elena, op. cit., pag. 46-55 ; Condor Ioan, op. cit., pag
235-239 ; Hicks Ursula, op. cit., pag 179-186 ; Paysant Andre, op. cit., pag. 56-57 ; Şaguna Dan Grosu, “Drept
financiar şi fiscal”, Ed. Oscar Print, Bucureşti, 1994, pag. 343-345 ; Văcărel Iulian, op. cit., pag. 231-234
156
Cele două mecanisme combinate, vor face ca veniturile persoanelor fizice destinate
consumurilor, să scadă progresiv faţă de creşterea proporţională a veniturilor brute (înainte de
impozitare). Prin acest efect se va diminua presiunea exercitată asupra pieţii, de creşterea
“abruptă” a veniturilor populaţiei. Efectul invers, nedorit este că reducerea creşterii cererii
populaţiei odată cu creşterea veniturilor brute va determina reducerea stimulentelor agenţilor
economici pentru a investi.
La cele arătate, mai trebuie adăugat că în direcţia arătată, impozitul pe veniturile
persoanelor fizice exercită efectele arătate şi dacă prin intermediul lui se redistribuie venituri,
dacă impozitul este diferenţiat şi dupa criterii sociale - nu doar după mărimea veniturilor.
Mecanismul arătat are însă şi o strânsă legătură şi cu cel de-al doilea efect, cu implicaţiile
asupra economiilor populaţiei.
Economiile băneşti ale populaţiei au o legătură directă cu impozitul pe veniturile
persoanelor fizice. Economiile se formează ca diferenţă între venitul brut total şi impozitul pe
venit şi cheltuielile de consum.
În general, veniturile obţinute de persoanele fizice din diferite forme de economisire,
nu sunt supuse impozitării, considerându-se că sumele respective provin din venituri care au
fost deja impozitate.
Astfel, în majoritatea cazurilor, impozitul individual este aşezat asupra venitului total,
indiferent în ce proporţie este cheltuit sau economisit. Ne exprimăm opinia că este o soluţie
corectă, pentru că altfel s-ar ajunge la o dublă impozitare: odată a veniturilor când acestea
sunt obţinute şi a doua oară atunci când acestea sunt economisite.
O soluţie alternativă este ca la impozitarea veniturilor brute obţinute să se ţină cont de
sumele economisite, care să fie detaxate, urmând ca aceste sume să fie impozitate împreună
cu câştigurile obţinute din economisire atunci când ele sunt retrase, cheltuite. Desigur, din
necesitatea de a stopa fenomenele de fraudă şi evaziune fiscală, ar trebui impusă restricţia ca
economisirea să fie instituţionalizată, eventual chiar selectarea formelor de economisire.
Ideea de a deduce din venitul total, partea ce se va economisi, s-ar putea să nu fie
convenabilă statului, pentru că înseamnă renunţarea, cel puţin parţială şi pe moment, la o parte
din veniturile bugetare.
Soluţia de compromis ar putea fi aceea a deducerii parţiale a economiilor din venitul
total. Deducerea economiilor din venitul total realizat ar putea fi necesară nu numai din
motive de echitate, ci poate mai mult, pentru că economisirea realizată de persoanele fizice
are implicaţii majore asupra vieţii economice în ansamblul ei.
Stimularea economisirii creează în economie resurse de capital disponibil care vor
putea fi canalizate spre finanţarea agenţilor economici, cu condiţia ca aceştia să aibă nevoie de
asemenea resurse exogene - atunci când economia se află într-o fază de declin sau expansiune
moderată.
De multe ori, impozitul pe venitul persoanelor fizice se pune în opoziţie cu impozitele
indirecte (pe cheltuirea veniturilor) pentru că amândouă reprezintă metode de impunere a
populaţiei, a veniturilor ei.
Dacă legăm impozitul pe venitul persoanelor fizice de ideea controlării consumurilor,
atunci ar fi preferabilă alternativa impozitelor pe consum, pentru că acestea urmăresc chiar
acest obiectiv şi de aceea îl ating, probabil cel mai bine; dacă impozitele pe venitul
157
persoanelor fizice afectează indirect consumul influenţând veniturile nete, impozitele pe

consum sunt aşezate chiar asupra cumpărărilor de bunuri şi servicii. În plus, în cazul
impozitului pe venituri apare şi problema economisirii, care în cazul impozitelor pe consum
devine transparentă.
Stimularea muncii şi a investiţiilor este un alt domeniu major în care impozitele
asupra veniturilor îşi fac simţită influenţa. Într-un anume fel despre influenţa impozitului pe
venit asupra investiţiilor ne-am referit deja când am vorbit despre problema economisirilor,
care reprezintă una din sursele de finanţare a investiţiilor.
Consideram că nu este cazul să insistăm asupra necesităţii ca statul, societatea umană
în general, să stimuleze dorinţa cetăţenilor, a contribuabililor de-a munci şi de a câştiga deci
cât mai mult. La urma urmei, munca este una din principalele virtuţi şi calităţi ale fiinţei
umane.
Există şi situaţii oarecum contrare tendinţei subliniate anterior. Este cazul, unor ţări
dezvoltate când se doreşte, oarecum, “stoparea” cetăţenilor de a munci, pentru ca astfel să se
asigure mai multe locuri de muncă pentru cât mai mulţi cetăţeni. De fapt această opţiune s-ar
putea formula în felul următor: să stimulam oamenii să muncească astfel să ocupe cât mai
multe locuri de muncă şi să acordam ajutoare de şomaj celor care astfel nu-şi găsesc loc de
muncă sau să inhibam (într-o anumită măsură) dorinţa de a munci pentru a păstra locuri de
muncă pentru cât mai mulţi cetăţeni şi de-a diminua ajutoarele de şomaj.
Alegerea unei opţiuni este foarte greu de realizat şi trebuie atent cântărită ţinând cont
de gradul de dezvoltare al economiei şi de problemele sociale.
O foarte mare importanţă privind eficienţa sistemului de impozite asupra veniturilor
persoanelor fizice o are impactul ratelor marginale înalte ale impozitelor asupra dorinţei
contribuabililor de-a depune maximum de efort. Este o chestiune asupra căreia vom mai
reveni, în aceasta lucrare, o problemă asupra căreia multe studii de specialitate au reflectat
îndelung.
Un studiu al profesorului T.H. Sanders145 asupra a 160 de manageri americani de vârf,
a ajuns la concluzia că aceştia sunt motivaţi să lucreze doar până la o anumită limită, pentru a-
şi îndeplini sarcinile normale de serviciu, dar peste aceste limite, datorită progresivităţii
impozitului pe venit nu mai sunt motivaţi. Pentru depăşirea acestor limite, firmele vor trebui
să găsească soluţii pentru a plăti câştiguri suplimentare nete care să nu mai fie afectate de
progresivitatea impunerii veniturilor. Tot datorită aceleiaşi cauze, mobilitatea acestui segment
al forţei de muncă este serios diminuată, fenomen cu consecinţe nefaste pentru viaţa
economică.
Un alt studiu s-a preocupat de situaţia a 306 avocaţi şi contabili, din Anglia146. Acest
studiu a ajuns la o concluzie oarecum contrară celei de dinainte, arătând că aceştia nu-şi
modifică comportamentul datorită impozitelor progresive pe venit, cel puţin pentru
majoritatea lor, evidenţiindu-se că aceste activităţii sunt derulate din plăcerea de-a desfăşura
profesiunea respectivă.
145
Sanders T.H., “Effects of Taxation on Executives” apud Eckestein Otto, pag. 76
146
Break G.F., “ Income Taxes and Incentives to Work : An Empirical Study”, apud Eckestein Otto, “Public
Finance”, pag. 85
158
Studiul profesorilor americani R. Barlow şi H. E. Brazer a arătat147 dimpotrivă că,

pentru acele persoane care înregistrează venituri mari şi foarte mari există o limitare în
stimularea lor de-a munci suplimentar datorită progresivităţii impozitelor pe venit - concluzii
similare cu ale profesorului T.H. Sanders.
Dacă aceste studii s-au referit la categorii relativ limitate din punct de vedere
profesional se pune problema în general, cât de mult afectează progresivitatea impozitelor pe
venit dorinţa de a munci pe ansamblul forţei de muncă. Se pare că per ansamblu (în masă),
cetăţenii nu sunt afectaţi foarte serios de progresivitatea acestor impozite datorită
următoarelor motive:
 oamenii sunt stimulaţi să lucreze din diverse interese - plăcerea de a desfăşura o
anumită activitate, dorinţa de a-şi valida aptitudinile de care dispun, constrângerea
fiziologică sau socială de-a obţine un anumit venit;
 angajaţii nu dispun în general, de un control deplin asupra condiţiilor de salarizare;
 metodele de salarizare sunt adaptate în general, pentru a “ocoli” o anumită
progresivitate exagerată, prin stimulente de genul: maşina de serviciu ce poate fi folosită
şi în interes personal, plata de către firmă a concediilor petrecute în diferite staţiuni,
acoperirea de către firmă a unor cheltuieli care cel puţin parţial sunt de interes personal,
etc.
Ultima subliniere “ne împinge” spre un alt aspect negativ al impozitelor în general:
risipa socială de eforturi în căutarea de soluţii cât mai bune pentru a evita plăţile exagerate de
impozite. Eforturile sunt substanţiale, mai ales pentru acei plătitori medii şi mari de impozite.
Soluţiile “elegante” vizează: * căutarea unor câştiguri de capital care să nu intre sub
incidenţa impozitelor pe venit; * cumpărarea de titluri de credit exceptate de la plata
impozitelor; * sisteme de economisiri care să conducă la diminuarea impozitelor pe venit.
3. Impozitele pe veniturile persoanelor juridice

Impozitele directe personale pe veniturile persoanelor juridice148, sunt o altă
importantă categorie de impozite, o altă importantă pârghie financiară. Impozitele pe
veniturile persoanelor juridice diferă în funcţie de statutul lor juridic şi îmbracă următoarele
forme:
 impozitul pe profit
 impozitul pe dividende
 impozitul pe vânzarea activelor
Există mai multe soluţii alternative care se practică la impozitarea profitului
persoanelor juridice:
1. impozitarea profitului total înainte de repartizarea lui, urmată de impozitarea profitului
repartizat sub formă de dividende. Neajunsul acestei variante este o dublă impozitare a
profitului repartizat sub forma dividendelor. Cota impozitului pe dividende în România,
este de 16%. O cota redusa a acestui impozit pe dividende avantajează întreprinderile
147
concluziile, pe larg, pot fi găsite la Eckestein Otto, “Public Finance”, pag. 97
148
139-156 ; Paysant Andre, op. cit., pag. 60-65 ; Şaguna Dan Grosu, op. cit., pag 345-346 ; Văcărel Iulian, op. cit.,
pag. 234-236
159
care finanţează investiţii în condiţiile în care aceste cheltuieli sunt deductibile din profit
înainte de impozitare. Sunt dezavantajate întreprinderile care alocă o mare parte din
profitul lor pentru dividende
2. altă soluţie este aceea a impozitării separate, pe de o parte a profitului reţinut de
întreprindere şi pe de altă parte a profitului repartizat acţionarilor sub formă de dividende.
În acest caz impozitul pe profit şi impozitul pe dividende acţionează separat (cel puţin la
prima vedere) ca pârghie fiscală, în funcţie de mărimea fiecăruia încurajând repartizarea
profitului, fie pentru autofinanţare, fie pentru dividende
3. impozitarea numai a profitului repartizat pentru dividende, caz în care se încurajează clar,
reţinerea profitului pentru autofinanţare
4. impozitarea numai a profitului reţinut de agenţii economici pentru autofinanţare, caz în
care se încurajează, repartizarea sub formă de dividende
Ne exprimăm opinia că impozitul pe profit este o pârghie fiscală de o mare
importanţă pentru că influenţează, într-o mare măsură comportamentul agenţilor economici.
Folosirea impozitului pe profit ca pârghie financiara este strict legată de impozitul pe
dividende, pentru că există o legătură directă vitală, între agenţii economici şi acţionari pe de-
o parte şi statul pe cealaltă parte. Tratarea separată, a celor doua tipuri de impozite, a acţiunii
lor ca pârghii financiare, ne-ar putea conduce la concluzii eronate.
Impozitele pe veniturile agenţilor economici ridică o serie de aspecte economice, care
sunt tot atâtea modalităţi de a le activiza ca pârghii fiscale.
Aceste impozite ridică probleme deosebite legate de economisirea agenţilor
economici şi de investiţiile acestora. Stimularea agenţilor economici în realizarea de
investiţii se realizează numai în cazul în care proiectele de investiţii promit a obţine o
profitabilitate netă (post-impozitare), corespunzătoare clasei de risc în care se încadrează,
superioară celorlalte variante de investire.
Mai mult chiar, din punct de vedere macroeconomic, de această dată, pentru a se putea
pune în evidenţă aşa numitul multiplicator al investiţiilor, trebuie că rata profitului brut (ante-
impozitare) furnizată de investiţie să asigure corespunzător şi cu inflaţia, aceeaşi rată a
profitului post impozit, dinainte de investiţie.
Impozitele pe veniturile persoanelor juridice pot fi folosite ca pârghii în influenţarea
procesului de formare a fondurilor proprii necesare investiţiilor, pentru că aceste impozite vor
diminua profitul net şi deci şi posibilităţile de constituire a acestor fonduri.
Acest tip de impozite constituie şi pârghii de influenţare a opţiunilor pentru
modalităţile alternative de finanţare exogenă, împrumuturi sau emisiunea de noi acţiuni. În
cazul apelului la împrumuturi, agenţii economici vor fi obligaţi faţă de creditori de a rambursa
împrumutul şi de a plăti dobânzi, comisioane şi alte venituri cuvenite.
Aceste plăţi către creditori sunt deductibile, în majoritatea cazurilor, din profitul brut,
deci ies de sub incidenţa impozitului pe profit şi a celui pe dividende. În cazul atragerii de
capital prin intermediul emisiunii de acţiuni, aceasta va genera obligaţia agenţilor economici
de a plăti dividende, cheltuială nedeductibilă din profitul brut şi în plus supusă şi impozitului
pe dividende. De aceea pentru a se asigura acelaşi randament final pentru investitori
(randament post impozit pe profit şi pe dividende) agenţii economici trebuie să asigure un
randament ante-impozit mai mare în cazul în care se apelează la emisiunea de acţiuni. Cu cât
160
mai mari vor fi impozitele pe profit şi pe dividende cu atât mai mare este diferenţa de
randament post-impozit ce trebuie asigurată de agenţii economici.
Impozitele pe veniturile persoanelor juridice acţionează ca o pârghie şi în
influenţarea modalităţilor juridice de constituire a agenţilor economici, cu condiţia să
existe un tratament fiscal diferenţiat pe diferitele forme de organizare juridică. Exemplul
frecvent întâlnit este cel al diferenţierii operate între firmele constituite pe baze asociative şi
cele formate pe baze neasociative, pentru că de regulă, tratamentul fiscal este mai aspru în
primul caz.
Aceasta nu înseamnă obligatoriu, diminuarea numărului firmelor constituite pe baze
asociative, pentru că o piaţa relativ perfectă, cu o migraţie liberă a capitalului între cele două
forme, se va ajunge la o aliniere a randamentelor nete ale firmelor create pe baza celor două
forme de organizare. În plus, trebuie precizat că formulele asociative de constituire conferă şi
unele avantaje comparative149, care vor conduce în final la egalizarea relativă a preferinţelor
pentru cele două variante.
Pe termen scurt, modificări ale impozitelor pe veniturile persoanelor juridice
asociative, de exemplu, poate conduce la distorsionarea preţurilor bunurilor şi serviciilor
produse şi comercializate de acestea. Asta pentru că aceşti agenţi economici încorporând, cel
puţin parţial, majorările de impozit în preţuri, vor scumpi mărfurile respective.
Pe ansamblul economiei preţurile se vor majora - proporţional cu ponderea celor două
tipuri de firme în totalul ramurii respective şi - proporţional cu gradul de încorporare a
majorărilor de preţ în preţurile produselor.
Acest mecanism este posibil pe termen scurt, pentru că pe termen lung se va diminua
preferinţa pentru formulele asociative şi se va ajunge din nou la o situaţie de echilibru.
Mecanismul este valabil, tot pe termen scurt şi în cazul în care am fi presupus o creştere a
impozitelor formulelor neasociative.
Impozitele pe veniturile agenţilor economici, constituie şi un “mecanism integrat al
elasticităţii” , în condiţiile în care ele sunt stabilite pe baza unor cote progresive.
Comportamentul acestor impozite ca mecanisme este identic cu cel arătat pe exemplul
general, în paragrafele corespunzătoare din lucrare.
Profitul este o dimensiune a activităţii agenţilor economici caracterizată de un
dinamism accentuat, fiind poate cea mai “sensibilă” variabilă a activităţii economice.
De mărimea lui depind două elemente importante: autofinanţarea şi dividendele.
Pentru a se ajunge la aceste două elemente, din profitul brut trebuie deduse, în afara de alte
elemente, impozitul pe profit şi cel pe dividende. Dacă profitul brut creşte şi măcar unul din
cele două este progresiv, atunci acest impozit va creşte mai repede decât creşterea profitului
brut.
Astfel, creşterea înregistrată de profitul brut este mai mare decât creşterea profitului
net şi potenţial aceeaşi creştere pentru cele două destinaţii ale profitului. În concluzie, un
149
avantaje comparative faţă de formulele neasociative, de genul : posibilitatea atragerii de capital pe piaţa
acţiunilor şi obligaţiunile la care formulele neasociative nu au acces ; accesul mai facil la credite substanţiale
prin plusul de siguranţă şi garanţie pe care-l oferă ; beneficiază, în general, de mai multă credibilitate şi siguranţă
; etc.
161
profit brut mai mare va atrage, potenţial, o creştere a fondurilor destinate autofinanţării şi a
dividendelor, dar într-un ritm mai lent.
Nu trebuie uitat însă că dividendele mai depind şi de politica firmei în acest domeniu
iar investiţiile agenţilor economici şi de atragerea de resurse exogene, de prognozele ramurii
respective, de randamentul sperat al proiectelor de investiţii.
Faţă de cele arătate anterior mai trebuie adăugată o subliniere de mare importanţă:
impozitul este doar un element al oricărei afaceri, pe lângă altele, poate uneori mai
importante. În cadrul strategiei oricărei afaceri, strategia fiscală este doar una dintre
componente.
Those who can do a good trade don't wrangle over taxes. - Old Chinese
Proverb150
The most damaging thing you can do to any businessman in America is to
keep him in doubt, and to keep him guessing, on what our tax policy is. -
Lyndon B. Johnson (1908 – 1973)151
4. Impozitele asupra averii

Impozitele asupra averii152 sunt asemănătoare cu impozitele de tip real, deoarece sunt
aşezate tot asupra unor obiecte ce constituie forme ale avuţiei, dar diferă de acestea pentru că
sunt impozite de tip subiectiv, ţinând cont de situaţia plătitorului.
Existenţa lor este legată de exercitarea dreptului de proprietate asupra unor bunuri
mobile sau imobile, aflate în posesia unor persoane fizice sau juridice. Impozitele asupra
averii îmbracă următoarele forme:
 impozite asupra averii propriu-zise, care au ca obiect, în principal, proprietăţile imobiliare
(terenurile, clădirile, etc.) şi activul net. Acest tip de impozite pot fi întâlnite atât ca
impozite stabilite asupra averii, dar plătite din venitul obţinut de pe urma averii respective,
cât şi ca impozite pe substanţa averii. Acestea din urmă conduc la micşorarea materiei
impozabile, deoarece se plătesc chiar din substanţa averii supuse impunerii, motiv pentru
care se întâlnesc foarte rar, cu caracter permanent.
 impozite asupra circulaţiei averii, în următoarele forme: * impozite asupra succesiunilor; *
impozite pe donaţii; * impozitele pe vânzarea - cumpărarea unor bunuri imobile; *
impozitele pe circulaţia capitalurilor şi a efectelor comerciale; * impozitele asupra
creşterii averii care au ca obiect plus-valuta imobiliară, câştigul de capital şi eventual
veniturile excepţionale dobândite în timpul şi de pe urma războaielor.
Ne exprimăm opinia că aceste impozite la fel ca impozitele reale, au în primul rând, o
funcţiune financiară şi mai puţin una de pârghie financiară. Acest tip de impozite directe,
prezintă dificultăţi în evaluarea materiei impozabile - neactualizarea acestor valori în raport cu
inflaţia şi în funcţie de investiţiile ulterioare. Astfel aceste impozite au ca bază de impunere
150
http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Cei care pot face o bună afacere, nu sunt preocupaţi de impozite –
vechi proverb chinezesc
151
http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Cel mai dezastruos lucru ce-I poţi face unui om de afaceri în
America (şi nu numai) este să-l ţi în incertitudine şi să-l pui să “ghicească” cum va fi politica fiscală; fost
preşedinte al SUA după asasinarea John F. Kennedy
152
vezi şi Condor Ioan, op. cit., pag 259-266 ; Paysant Andre, op. cit., pag. 60-65 ; Şaguna Dan Grosu, op. cit.,
pag 346-348 ; Văcărel Iulian, op. cit., pag. 236-240
162
fie valoarea de achiziţie, valoarea de înlocuire, valoarea declarată de proprietar, fie veniturile
capitalizate. De aceea aceste impozite au un randament fiscal scăzut. Totodată, din cauza
deficienţelor pe care le prezintă impunerea, acest impozit capătă adesea un caracter regresiv.
Cu toate acestea, ele se menţin pentru că:
 raţiunile de echitate fiscală presupun ca impunerea să fie generală. Cu alte cuvinte, şi cei
ce deţin aceste forme de materie impozabilă trebuie să plătească impozit;
 raţiunile de ordin financiar, reclamă menţinerea lor pentru că ele sunt venituri proprii, ale
bugetelor locale;
 se impune conservarea şi gospodărirea corespunzătoare a unor elemente de avuţie care
reprezintă resurse economice, de importanţă socială.
Impozitele asupra terenurilor, de exemplu, mai ales cele asupra terenurilor agricole au
scopul de a-i determina pe proprietari să folosească raţional aceste terenuri, impozitul fiind
diferenţiat în funcţie de zona agricolă şi modul de folosinţă. Tot în acest scop se practică şi
suprataxarea în cazurile în care terenurile agricole sau silvice primesc o altă întrebuinţare.
Practicarea impozitului pe terenurile de construcţii vizează şi influenţarea proprietarilor
acestora pentru a le vinde în vederea realizării de construcţii şi deci prevenirea speculei.
Credem că acest gen de impozite sunt mai greu de activizat ca pârghii financiare, date
fiind dezavantajele arătate, dar pot fi folosite, cel puţin parţial, pentru a determina proprietarii
acestor forme de avuţie la o gospodărire judicioasă, dar cu condiţiile ca volumul lor să fie
semnificativ şi evaluarea materiei impozabile să fie cât mai reală.
Despre impozitele pe circulaţia averii, sub forma impozitelor pe succesiuni sau
donaţii, ne exprimam că este normală diferenţierea lor după mărimea averii sau dupa gradul
de rudenie. Dar de aici până la accepta o progresivitate ridicată a acestui gen de impozite este
un drum lung.
Aceste impozite nu ar trebui să conducă, printr-o progresivitate ridicată, la “anularea”
averilor transmise, pentru că aceasta contravine spiritului de economisire şi prudenţă, ce ar
trebui încurajate. În concluzie, suntem de acord cu existenţa acestor impozite, dar este necesar
să nu aibă o progresivitate prea ridicată.
O privire mai atentă, sugerăm să fie acordată impozitelor pe circulaţia capitalurilor şi a
efectelor comerciale, pentru că ele influenţează semnificativ viaţa economică. Impozitarea
acestor activităţii ar fi firească, din motive de echitate, dacă avem în vedere că şi din
asemenea activităţii se obţin venituri, uneori chiar însemnate şi care nu de puţine ori cu efort
minim. Afirmaţia anterioară trebuie considerată având în vedere şi riscurile specifice fiecărui
tip de investiţie, în parte. Astfel efortul mic în obţinerea unui venit de acest gen ar putea fi
“compensat” de un grad de risc mai ridicat şi astfel o impozitare prea aspră a unor câştiguri de
acest gen ar fi, relativ, nefirească.
Pe de altă parte, ne exprimăm opinia că aceste impozite, ar avea ca efect imediat
descurajarea acestui gen de acţiuni, ori în majoritatea ţărilor, efectul nu este de dorit, decât în
cazurile în care economia se confruntă cu o expansiune mult prea rapidă, considerată
periculoasă sau atunci când tranzacţiile cu asemenea înscrisuri ajung la dimensiuni aberante
faţă de economia reală.
În altă ordine de idei, aceste impozite apar ca nedorite pentru că ele ar majora
randamentele brute aşteptate de la proiectele de investiţii de acest gen - majorare care să
163
compenseze aceste impozite astfel încât randamentul final să fie acelaşi ca şi în cazul în care
nu ar exista aceste impozite. În plus, câştigurile de acest gen, oricum suportă impozite pe
profit şi pe dividende.
5. Impozitele directe versus cele indirecte

Multa vreme, impozitele directe au fost cele preferate şi folosite pe scară largă. Cu
timpul însă, alături de acestea au aparut şi impozitele indirecte, pentru că fiscalitatea devenise
prea vizibilă şi “supărătoare”. Statul neputând să renunţe la veniturile sale, a căutat o formula
“mascată” de impozitare.
The sales tax seems to be more politically acceptable than the income tax. -
Raymond C. Scheppach153
Aşa, dupa cum se ştie, trăsătura de bază a impozitelor indirecte, este că plătitorul lor
nu este şi cel care le suportă, altfel spus impozitele indirecte prin definiţie (şi prin denumirea
lor) au o incidenţă indirectă. Obiectul acestor impozite nu îl reprezintă veniturile sau averea,
ca în cazul impozitelor directe, ci cheltuielile făcute, cheltuirea venitului. Deci un prim
avantaj, cel puţin pentru stat, este că impozitele indirecte sunt impozite “mascate”.
S-ar pune problema de ce statul nu a procedat la o “supraimpozitare” directă a
veniturilor şi a averii persoanelor fizice sau juridice şi a preferat introducerea unor impozite
care de fapt ajung să afecteze, până la urmă, tot aceleaşi venituri sau averi. Răspunsul este că
o “supraimpozitare” directă ar fi generat “confiscarea” unei însemnate părţi a materiei
impozabile, ce ar fi condus la descurajarea obţinerii acelor venituri, la creşterea fenomenului
evazionist, etc.
În afara faptului că impozitele indirecte sunt “mascate”, ele mai au şi avantaje legate
de modul de percepere. Acest tip de impozite fiind stabilite în sarcina producătorilor şi nu a
consumatorilor, numărul plătitorilor de impozite este mai mic iar posibilităţile de evaziune
sunt mai reduse.
Prin aceasta impozitele indirecte ajung să aibă un randament fiscal mai ridicat
decât cele directe.
Comparând cele două tipuri de impozite se poate constata şi injusteţea impozitelor
indirecte:
 impozitele indirecte sunt stabilite în cote proporţionale şi de aceea putem vorbi despre
o “egalitate în faţă impozitelor”. S-a demonstrat, însă, că principiul echitaţii impozitelor
presupune “egalitatea prin impozite”. Puterea contribuabililor este diferită şi cu cât venitul
este mai mic şi familia mai numeroasă, cu atât mai mare este partea de venit destinată
cheltuielilor curente. Astfel cu atât mai mare este partea din venit ce se transformă în taxa
de consumaţie cu cât venitul este mai mic şi situaţia socială mai defavorizată. De aceea
impozitele indirecte, în raport cu mărimea veniturilor devin impozite regresive şi astfel
inechitabile. Mai mult chiar, acest gen de impozite, sunt cu atât mai inechitabile cu cât nu
se poate aplica un minim neimpozabil.
 în măsura în care sunt aşezate asupra unor bunuri de consum curent, fără înlocuitor şi cu
cerere inelastică, taxele de consumaţie nu pot fi evitate. Consumatorul fiind constrâns
153
http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Impozitele pe vânzări par a fi mai acceptabile politic decât
impozitul pe venit; economist american, director executiv al organizaţiei National Governors Association,
164
“fiziologic” să cumpere mărfurile respective este deci obligat să suporte şi impozitele

indirecte adăugate preţului. Astfel, dacă impozitele directe trebuie să aibă la bază
constrângerea legală pentru a fi plătite, impozitele indirecte sunt obligatorii datorită
constrângerii “fiziologice” care ne obligă la consumul acestor mărfuri şi servicii.
 impozitele indirecte, în măsura în care nu sunt aşezate asupra unor bunuri de consum
curent, sunt lipsite de stabilitate, în sensul că volumul lor suferă schimbări sensibile în
raport cu evoluţiile conjuncturale ale economiei. În perioadele de “boom” economic, când
consumurile cresc, creşte şi impozitul şi invers.
Având în vedere cele de mai sus, în privinţa utilizării impozitelor indirecte ca
pârghii financiare, comparativ cu impozitele directe, se impun următoarele aprecieri:
 impozitele indirecte au apărut din raţiuni financiare, în primul rând, din nevoia
de-a spori resursele financiare ale statului (dealtfel la fel ca cele directe) şi nu din
nevoia de a găsi noi modalităţi de intervenţie în viaţa economică. Astfel impozitele
indirecte au aparut ca o sursă de venituri
 sunt impozite proporţionale, (la fel ca unele impozite directe) iar în unele cazuri
chiar regresive. Deci acest gen de impozite nu se “pliază”, dupa cum contribuabilii
deţin sau realizează mai multă sau mai puţină materie impozabilă, care se cheltuie
mai mult sau mai puţin. Ca atare aceasta, impietează serios asupra funcţionarii lor
ca adevărate pârghii fiscale, neputând avea rolul de “mecanisme integrate ale
elasticităţii”.
 impozitele indirecte “copiază” mersul economiei, ori pârghiile financiare ar
trebui să fie dacă nu contrare sensului vieţii economice cel puţin să nu respecte
“proporţionalitatea” ciclului economic
 sunt impozite asupra consumului şi deci, cel puţin la prima vedere, prin
intermediul lor statul ar putea interveni pentru a corecta consumurile şi astfel să
influenţeze ciclul economic. Astfel pentru influenţarea consumurilor, este mai
normal să se folosească ca pârghii impozitele directe care realizează şi ele acelaşi
lucru, dar prin intermediul veniturilor. Plastic s-ar putea afirma că impozitele
directe devin indirecte în ceea ce priveşte influenţarea consumului
Pentru înţelegerea impozitelor indirecte ca pârghii financiare se impune delimitarea lor
în funcţie de obiectul lor:  taxele de consumaţie;  monopolurile fiscale;  taxele vamale.
6. Taxele de consumaţie, ca pârghii fiscale

Taxele de consumaţie154 reprezintă principala formă a impozitelor indirecte. Dupa
gradul lor de cuprindere, taxele de consumaţie se pot împarţi în:
 taxele speciale de consumaţie, numite şi selective, care se percep asupra
consumului anumitor mărfuri şi servicii
 taxele generale de consumaţie, care “ating” toate mărfurile şi serviciile
La început, încă în perioada acumularii primitive de capital, au aparut “taxele speciale
de consumaţie”, aşezate asupra anumitor bunuri şi servicii, mai ales de consum curent, apoi
154
194-207 ; Şaguna Dan Grosu, pag. 350-352 ; Văcărel Iulian, op. cit., pag. 250-254
165
şi asupra unor bunuri cu valori ridicate, pentru ca în zilele noastre sfera lor să fie mai
cuprinzătoare adăugându-se bunurile dăunătoare sănătăţii, produse unicat şi de lux.
Pornind de la obiectul taxelor de consumaţie se naşte o confruntare de interese între
stat şi contribuabili:
► statul preferă instituirea taxelor de consumaţie asupra bunurilor de consum curent,
fără înlocuitor, cu cerere de consum inelastică, pentru că astfel randamentul lor
fiscal este mare şi se asigură statului venituri sigure şi stabile.
► cetăţenii, ar prefera să nu existe aceste taxe, dar dacă ele există atunci să fie
aşezate asupra altor mărfuri, la care nu operează constrângerea fiziologică pentru
consum
Rezolvarea confruntării de interese, compromisul, a însemnat excluderea de sub
incidenţa taxelor de consumaţie a bunurilor de consum vital, iar pentru compensarea
diminuării veniturilor bugetare “aruncarea” unor importante impozite asupra bunurilor
considerate de lux sau dăunătoare în consum abuziv.
A good prince will tax as lightly as possible those commodities which are
used by the poorest members of our society; e.g., grain, bread, beer, wine,
clothing, and all other staples without which human life could not exist. -
Desiderius Erasmus (1466-1536)155
Taxele speciale de consumaţie, accizele aşa cum mai sunt ele denumite, pot fi folosite
de către stat ca pârghii financiare, pentru controlarea consumurilor, în sensul reducerii lor.
Pentru acele bunuri care sunt dăunătoare sănătăţii şi în numele reprezentării unor interese
sociale, statul încearcă, astfel reducerea consumului lor.
If you don't drink, smoke, or drive a car, you're a tax evader. - Thomas S.
Foley (1929 -)156
Problemele care se ridică sunt, dacă statul este legitimat să ia asemenea măsuri şi dacă
impozitele contribuie, în mod real, la reducerea acestor consumuri. Chiar dacă datele empirice
sunt, cel mai adesea confuze, ele arată că cele mai mari consumuri de alcool şi tutun pe
persoană, se înregistrează în acele ţări unde taxele de consumaţie pentru aceste bunuri, sunt
mici. Această concluzie desprinsă din datele empirice este discutabilă pentru că nu ia în
considerare şi multe alte elemente care conduc la diminuarea consumurilor acestor mărfuri:
specificul cultural, gradul de cultură şi civilizaţie, nivelul veniturilor.
Dacă statul este legitimat sau nu să realizeze asemenea judecăţi de valoare, în ce
măsură ele sunt corecte, sunt alte probleme la fel de interesante şi de controversate. Cele mai
interesante controverse apar, în mod special, atunci când se pune problema bunurilor de lux.
De foarte multe ori sunt incluse în această categorie şi deci supuse accizelor, mărfuri şi
servicii pe care contribuabilii (sau cel puţin o parte a lor) le percep ca bunuri fireşti, necesare,
fără a le considera un lux. Pe de altă parte, chiar şi pentru bunurile considerate dăunătoare
sănătăţii, sunt posibile controverse contribuabili - stat legate de libertatea individuală şi
155
http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Un bun prinţ va impozita cât mai puţin posibil acele mărfuri care
sunt folosiţi de cei mai săraci membri ai societăţii; ex. grâu, pâine, bere, vin, haine şi oricare alte articole fără de
care viaţa umană nu ar exista; Desiderius Erasmus Roterodamus, umanist şi teolog olandez, născut la Rotterdam,
Olanda, la 27 octombrie, probabil 1466. A murit la Basel, Elveţia la 12 iulie 1536.
156
http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Dacă nu bei nu fumezi şi nu conduci o maşină eşti evazionist;
FOLEY, Thomas Stephen, membru al Camerei Reprezentanţilor, senatul SUA.
166
capacitatea cetăţenilor de a-şi hotărî singuri viaţa, pe de-o parte şi amestecul statului în
asemenea decizii, pe de altă parte.
Taxele generale de consumaţie diferă de cele speciale prin obiectul impunerii, care
este mult mai larg, în sensul cuprinderii ca plătitori a tuturor agenţilor economici şi a tuturor
mărfurilor. Baza de impozitare fiind largă rezultă că şi veniturile statului, provenite din
aceasta sursă, vor fi mai mari şi deci acest gen de impozite vor fi printre cele preferate de
către stat.
Taxele generale de consumaţie au cunoscut de-a lungul timpului mai multe variante:
 din punct de vedere al bazei de calcul, impozitul pe cifra de afaceri cunoaşte următoarele
forme: impozitul pe cifra de afaceri brută; impozitul pe cifra de afaceri netă (pe valoarea
adăugată).
 din punct de vedere al verigii la care se încasează: impozitul cumulativ, multifazic, numit
şi impozit în cascadă sau piramidă; impozit monofazic sau unic
 varianta combinată (modernă): impozit unic, încasat fracţionat cunoscut şi ca Taxa pe
Valoarea Adăugată
Impozitul multifazic îşi trage denumirea din faptul că impunerea se face pentru
fiecare verigă pe care marfa o străbate în drumul ei de la primul producător şi până la
consumatorul final. Baza de calcul o reprezintă preţul de vânzare al mărfurilor în fiecare fază
şi cuprinde costul, profitul şi impozitele plătite anterior, în amonte. Fiind aşezat asupra tuturor
mărfurilor şi serviciilor şi având baza de calcul arătată, impozitul multifazic are un randament
fiscal foarte ridicat. Dacă baza de calcul oferă avantajul unui randament fiscal ridicat, tot
acestea conduce şi la următoarele două dezavantaje majore:
 lipsa de neutralitate - impozitul multifazic îi avantajează pe acei agenţii
economici care sunt integraţi pe verticală, pentru că astfel marfa este impozitată o
singură dată. Practica vieţii economice, arată însă, că într-o economie modernă,
tendinţa normală, care trebuie încurajată este aceea a specializării în producţie,
practică ce conferă avantaje multiple. Astfel atunci când marfa trece prin mai
multe stadii până să ajungă la consumatorul final, ea este supusă impozitării în
fiecare fază, ceea ce face ca preţul ei final să crească. Astfel, exprimat plastic,
impozitul multifazic generează un efect de “bulgăre de zăpadă” - îşi sporeşte
volumul pe măsură ce se “rostogoleşte” mai mult.
 lipsa de transparenţă - cuprinzându-se în baza de calcul şi impozitele plătite în
amonte, se ajunge la situaţia nefirescă de-a se calcula impozit la impozit. Altfel
spus se ajunge să se plătească impozit şi pentru faptul că anterior s-a plătit impozit.
O asemenea practică este chiar absurdă - faptul generator al sarcinii fiscale să fie
chiar sarcina fiscală însăşi. O altă consecinţă negativă a acestui mod de stabilire a
impozitului multifazic este că se ajunge la imposibilitatea de a stabili care este
volumul total al impozitului, în preţul final, suportat de consumator. Un asemenea
mod de calcul face ca suma totală a impozitului, în preţul final al mărfii să depindă
de două variabile care, la un moment dat, nu mai pot fi cunoscute: numărul
agenţilor economici implicaţi în realizarea mărfii respective şi valoarea adăugată
de fiecare. Ori cunoaşterea sumei impozitului, în preţul final al unei mărfi, este
167
necesară cel puţin) pentru a se realiza detaxarea mărfurilor ce fac obiectul

exportului.
Impozitului monofazic a apărut din încercarea de a perfecţiona impozitul multifazic
(date fiind dezavantajele arătate anterior), perceperea impozitului se face o singură dată fie de
la producător - taxă de producţie, fie de la consumator - taxă de consumaţie. Este o încercare
nereuşită, chiar dacă reprezintă un pas înainte, pentru că nu se elimină dezavantajele
impozitului multifazic şi pentru că astfel nici acest tip de impozit nu devine o veritabilă
pârghie fiscală.
Impozitul unic încasat fracţionat, ( sau Taxa pe Valoarea Adăugată, cum mai este
denumit adesea) s-a născut din combinarea celor două variante anterioare şi are ca bază de
calcul valoarea adăugată de fiecare agent economic care participă la ciclul economic al
realizării produselor şi mărfurilor ce intră sub incidenţa acestui impozit. Acest gen de impozit
de consumaţie elimină dezavantajele arătate la impozitul multifazic, fiind un impozit neutru la
specializarea agenţilor economici şi total transparent fiind cunoscut în orice moment
cuantumul impozitului în preţul mărfii, în orice fază a ciclului economic. Mai concret, prin
modul de aşezare şi percepere se ajunge ca suma datorată statului să fie aceeaşi, indiferent de
numărul verigilor prin care trece marfa şi de valoarea adăugată de fiecare verigă în parte.
Spre deosebire de impozitul monofazic prin folosirea taxei pe valoare adăugată, statul
are posibilitatea de a încasa o mare parte din impozit, mai repede, deoarece acest impozit se
plăteşte la fiecare stadiu de prelucrare şi realizare a mărfii sau serviciului.
Se exprimă opinia că taxa pe valoarea adăugată poate fi folosită ca pârghie financiară
pentru a obliga agenţii economici să-şi scurteze ciclul economic şi să-şi recupereze astfel taxa
pe valoarea adăugată plătită. Este o importantă caracteristică a acestui impozit, care însă se
realizează defectuos într-o economie “gripată” de numeroase şi substanţiale blocaje
financiare. În plus, o scurtare a ciclului economic nu este întotdeauna posibilă, aceasta
depinzând şi de caracteristicile tehnice şi tehnologice ale producţiei şi mărfii respective.
Astfel acest impozit dezavantajează agenţii economici care realizează produse cu ciclu lung
de fabricaţie şi care se văd obligaţi să-şi imobilizeze importante resurse băneşti, pe o perioadă
relativ lungă, în taxa pe valoare adăugată deductibilă.
În privinţa utilizării impozitelor generale pe consum, ca pârghii financiare trebuie
ţinut cont de următoarele elemente:
 având în vedere dezavantajele primelor două forme ale taxelor generale de consumaţie
(lipsa de neutralitate şi de transparenţă) este de preferat soluţia taxei pe valoare adăugată;
 taxa pe valoare adăugată a fost introdusă din mai multe considerente, din care cele mai
importante au fost: ► sporirea veniturilor bugetare - o funcţie financiară; ► necesitatea
înlocuirii formulei anacronice a impozitului pe circulaţia mărfurilor; ► nevoia de
compatibilizare cu sistemele fiscale ale Europei. În alţi termeni, introducerea taxei pe
valoarea adăugată nu a avut ca principal obiectiv activizarea sa ca pârghie financiară.
 taxa pe valoare adăugată are dezavantajul că presupune creşterea numărului şi
complexităţii operaţiunilor contabile, a costului acestui gen de activităţi de evidenţă
economică. Aceasta “deoarece această taxă, la prima vedere simplă, ridică în practică
numeroase probleme şi presupune un volum mare de muncă”157
157
Iulian Văcărel, op.cit., pag. 253
168
 o aplatizare a cotelor taxei pe valoarea adăugată conduce la efecte economice nedorite,

mai ales în ce priveşte ramurile ce produc mărfuri şi servicii de strictă necesitate pentru
populaţie, efecte datorate în primul rând creşterii preţurilor acestor bunuri şi servicii.
 soluţia multiplicării cotelor taxei pe valoarea adăugată este o variantă în activizarea
acestui impozit ca pârghie fiscală dar un dezavantaj major al unei acţiuni de acest gen îl
reprezintă îngreunarea substanţială a evidenţei economice, a contabilităţii.
 taxa pe valoarea adăugată ca orice impozit indirect, indiferent de numărul cotelor
practicate, devine regresivă în raport cu creşterea veniturilor. Ea afectează mai pronunţat
persoanele cu venituri mici sau pe cele care-şi afectează o mare parte a veniturilor
cheltuielilor de consum. În România, în condiţiile în care o mare parte a populaţiei trăieşte
sub limita unui trai decent, iar cheltuielile de consum curent înseamnă 60-80% din
venituri, acest impozit duce la îngreunarea situaţiei economice a cetăţenilor
 o eventuală folosire a taxei pe valoarea adăugată ca pârghie financiară implică şi o foarte
bună organizare şi administrare. De exemplu, ar fi foarte normal şi necesar, că în cazul în
care agentul economic înregistrează taxa pe valoarea adăugată de recuperat, el să intre cât
mai repede în posesia acestor sume, eventual chiar statul să bonifice dobânzi, pentru
intervalul în care nu este rambursat, similar cu situaţia în care statul percepe majorări de
întârziere pentru neplata la timp a taxei pe valoarea adăugată datorată.
În concluzie, taxa pe valoarea adăugată îndeplineşte, în primul rând, raţiuni de ordin
financiar, dupa care, eventual, rolul de pârghie financiară.
Cele mai multe din avantajele acestui impozit nu vizează folosirea lui ca pârghie
financiară ci înlăturarea unor deficienţe ale vechilor forme ale impozitelor generale pe
consum.
Taxa pe valoarea adăugată nu influenţează în mod semnificativ consumul anumitor
mărfuri şi servicii, în condiţiile în care toate mărfurile şi serviciile sunt supuse acestui
impozit, cotele sunt aplatizate sau într-un număr redus. Taxa pe valoare adăugată poate
reduce, în schimb, consumul anumitor mărfuri şi servicii dacă asupra acestora sunt aplicate
suprataxări - o cotă majorată de T.V.A. - efect asemănător celui obţinut prin aplicarea
accizelor. Taxa pe valoarea adăugată reduce, în mod global şi indirect puterea de cumpărare a
veniturilor cetăţenilor, prin majorarea preţurilor cu acest impozit, la fel cum impozitele directe
pe venit reduc direct veniturile brute.
Ne exprimăm opinia că, întrucât impozitele pe veniturile persoanelor fizice şi taxa pe
valoarea adăugată au acelaşi efect, dar primul realizează acest lucru direct şi fără distorsiuni şi
inechităţi majore iar celalalt indirect, cele două tipuri de impozite trebuie corelate prin
efectele lor şi este de dorit ca pârghie fiscală, impozitul pe venit, prin acţiunea lui directă.
7. Taxele vamale
Sunt o altă formă a impozitelor indirecte, care vizează mărfurile care intră, ies sau
tranzitează din teritoriul naţional. Din acest punct de vedere, taxele vamale, după obiectul lor
se împart în: * taxe vamale de import; * taxe vamale de export; *taxe vamale de tranzit.
În înţelegerea acţiunii acestor impozite indirecte, ca pârghii financiare, trebuie ţinut
cont de câteva elemente particulare:
169
 stabilirea taxelor vamale este un atribut al suveranităţii naţionale şi de aceea fiecare ţară
este liberă să-şi stabilească, liber, taxele vamale. În cazul acestor impozite este o precizare
mai mult teoretică, pentru că în actualele condiţii ale vieţii economice mondiale, ţările nu-
şi mai pot stabili, cu adevărat liber, taxele vamale - fapt mult mai evident decât pentru
orice alt impozit direct sau indirect. Actualmente, stabilirea taxelor vamale se face ţinând
cont de multiplele interdependenţe economice (şi nu numai) dintre diferite ţări, de
prevederile diferitelor convenţii internaţionale, de activitatea organismelor internaţionale
cu activitate în acest domeniu, de avantajele economice ale unei cooperări şi deschideri
internaţionale
 taxele vamale de export au la baza stabilirii lor, în mod special raţiuni financiare, numai în
anumite condiţii particulare: existenţa unor resurse materiale sau tehnologice asupra
cărora se deţine o anumită situaţie de monopol, resursele respective sunt ameninţate cu
epuizarea sau refacerea lor necesită timp îndelungat, când resursele respective sunt
considerate strategice, etc. Oricum, ca regulă generală, este de dorit stimularea exportului
şi nu inhibarea lui, pentru că exportul este sursa principală de obţinere de monedă “forte”.
Cu alte cuvinte, în majoritatea cazurilor, este relativ greu, de găsit argumente economice
în favoarea acestor taxe vamale.
 taxele vamale de tranzit, nu au cu adevărat, obiective economice care să justifice folosirea
lor ca pârghii financiare, pentru că mărfurile respective, intră şi ies din teritoriul naţional,
dar nu intră în circuitul economiei ţării respective, nu afectează economia naţională
respectivă. Activităţile de tranzit, folosirea mijloacelor şi căilor de transport, a facilităţilor
de transbordare existente pe teritoriul naţional, trebuie încurajate.
 în anumite cazuri, în mod legal, unele mărfuri şi servicii ies de sub incidenţa taxelor
vamale: mărfurile ce urmează regimul antrepozitului, admiterea temporară, zonele libere.
În acest caz se urmăreşte valorificarea mai profitabilă a unor elemente specifice
economiei naţionale respective: existenţa unor facilităţi de stocare, reambalare,
condiţionare; existenţa unor zone geografice deosebite; amplasament deosebit; forţă de
muncă calificată, ieftină şi disponibilă; etc.
 taxele vamale de import sunt o pârghie importantă a protecţionismului economic, caz în
care se doreşte protejarea intereselor economiei naţionale. Acest lucru se realizează prin
faptul că taxele vamale de import vor majora preţurile mărfurilor importate şi de aceea
cumpărătorii indigeni vor fi “forţaţi” să cumpere produsele indigene - în condiţiile în care
diferenţele de calitate nu sunt semnificative, sau când diferenţa de preţ nu justifică
diferenţele calitative. În acest caz intervin pregnant, alături de motivaţiile economice,
conotaţiile politice ale politicii vamale. În general însă, astăzi, ţinând cont de specificul
economiei mondiale, taxele vamale devin din ce în ce mai mult anacronice. La urma
urmei, taxele vamale de import se discută ca un compromis între avantajele şi
dezavantajele unei economii naţionale protejate de concurenţa străină şi între varianta unei
economii libere deschise. În înţelegerea acestui compromis trebuie ţinut cont şi de
presiunile exercitate pe plan mondial pentru o liberalizare a comerţului mondial, cu
avantaje clare pentru toţi consumatorii, precum şi de gradul de dezvoltare al economiei
naţionale respective.
170
 taxele vamale de import trebuie să acorde o atenţie deosebită importurilor ce vizează

sprijinirea dezvoltării economiei naţionale.
În confirmarea celor prezentate anterior se pot preciza acţiunile specifice domeniului
întreprinse de C.E.E. Politica C.E.E. în domeniul vamal, a fost cea firească oricărei uniuni
vamale - armonizare şi apropiere vamală. Merită amintite succint câteva elemente specifice
acestui proces de armonizare vamală158:
- eliminarea restricţiilor cantitative în relaţiile dintre ţările membre ale comunităţii
- se interzic impozitele discriminatorii, fie că ele sunt în favoarea produselor naţionale,
fie că ele prejudiciază produsele importate din alt stat membru
- s-au eliminat treptat taxele vamale referitoare la schimburile lor reciproce
- s-a instituit, progresiv, un tarif vamal comun aplicabil mărfurilor importate din terţe
ţări
- s-au luat diferite măsuri pentru încurajarea relaţiilor comerciale dintre ţări, cum ar fi
simplificarea legislaţiei
- începând cu 1 ianuarie 1994 a intrat în aplicare Codul Vamal Comunitar
În concluzie, taxele vamale au un rol fiscal, în unele cazuri, deloc de neglijat, dar
activizarea lor ca pârghii financiare este destul de dificilă în condiţiile economiei
contemporane. Nici o ţară nu poate face abstracţie de interdependenţele planetare, nimeni nu
mai poate trai izolat într-un lagăr fie el chiar politic, lucru mai mult decât evident în ceea ce
priveşte politica taxelor vamale.
Lucrurile trebuie cântărite atent, ţinând cont şi de gradul de dezvoltare al economiei
naţionale respective. De aceea, în condiţiile unei economii “bulversate” de tranziţie, ale unui
grad precar de dezvoltare economică, tranzitoriu şi limitat ca întindere, pot fi luate măsuri
economice specifice protecţionismului vamal, cu condiţia revenirii la normal, la liberalism,
imediat ce condiţiile economice o permit.
8. Concluzii privind acţiunea impozitelor ca pârghii

Şi cu aceasta ne reîntoarcem la teoria economică. Aşa de exemplu, spre deosebire de
keynesişti, care sunt preocupaţi de găsirea unei rate a presiunii fiscale susceptibile să permită
realizarea obiectivelor economice (cum ar fi de exemplu utilizarea deplină a forţei de muncă),
neoclasicii se preocupă mai ales de determinarea modalităţilor optime de finanţare a
cheltuielilor publice adică obţinerea unei structuri fiscale optime.
Rata presiunii fiscale este într-adevăr determinată de gradul de intervenţie al statului şi
aceasta este perfect delimitată. Problema constă în a găsi un impozit care perturbă cel mai
puţin posibil mecanismele pieţei, având în vedere faptul ca neutralitatea şi optimalitatea
fiscalităţii se confundă la acest nivel. Numai în aceste condiţii, se afirmă că impozitul poate fi
utilizat ca o variabilă de politică economică.
Obţinerea impozitului optimal i-a condus pe neoclasici la elaborarea unei teorii
denumită a superiorităţii impozitului direct asupra impozitului indirect. Un impozit direct pe
venit este în mod clar preferabil unui impozit indirect pe cheltuieli. În plus, acest impozit
direct trebuie să fie progresiv, pentru a fi just din punct de vedere social. Dacă dimpotrivă,
statul utilizează cu precădere impozitul pe cheltuieli, atunci trebuie avut în vedere faptul că
158
vezi şi Moşteanu T., “Armonizarea impozitelor”, Impozite şi taxe, nr.5/1998, pag 41- 46
171
acesta este generator de "distorsiuni fiscale", datorită fenomenului de translaţie pe care îl

ocazionează şi care este de natură să perturbeze echilibrul pieţei, bineînţeles într-o manieră
diferită, după cum este cazul unei situaţii de concurenţă sau de monopol.159
Fără a detalia prea mult problema în aceste punct problematica impozitului ca pârghie
financiară se leagă de presiunea fiscală. Ţinând de cerinţele impozitului optimal se naşte
întrebarea: până unde poate creşte presiunea fiscală? Oare nu există limite în calea majorării
impozitelor?
Se ştie faptul că, în lume, atunci când economia a trecut prin momente dificile, când s-
a pus problema "relansării", guvernele s-au orientat către reforme menite să slăbească
presiunea fiscală. Aşa a fost cazul, de pildă, cu prima reformă a lui Ronald Reagan în 1981;
exemplul american a fost urmat şi de britanici.
În sprijinul ideii de reducere a gradului de fiscalitate (a ratei presiunii fiscale) ne
putem baza şi pe demonstraţia realizată de profesorul american Arthur Laffer şi anume cea
prin care a susţinut că se poate stabili punctul optim al curbei randamentului unui anumit
impozit. Demonstraţia constă în cunoscuta curbă care-i poartă numele:
SUMA PRELEVĂRILOR
OBLIGATORII M
N N
T1 T2 T3 RATA PRESIUNII FISCALE
Conform acestei curbe, suma prelevărilor obligatorii este o funcţie crescătoare a ratei
presiunii fiscale, dar numai până la un anumit prag maximal (M), după care devine o funcţie
descrescătoare a acestei rate. Mai precis curba lui Laffer se divide în două zone: zona din
stânga denumită normală sau admisibilă în care reducerea prelevărilor obligatorii este
inferioară creşterii ratei presiunii fiscale; cealaltă zonă numită inadmisibilă evidenţiază că
orice creştere a presiunii fiscale nu este suficientă pentru a compensa scăderea sumei
prelevărilor obligatorii.
Cu toate acestea nu se cunosc puncte fixe sau praguri pentru indicele fiscalităţii.
În ţările dezvoltate din Europa şi celelalte continente, prelevările de natura impozitelor
şi taxelor, indiferent de denumire, reprezintă între 20-50% din PIB (în cadrul ţărilor O.E.C.D.,
media acestui indice este de 39%). În decursul timpului, în fiecare ţară s-a ajuns la o anumită
corelaţie, în funcţie de numeroşi factori socio-economici, între aceşti indici şi produsul intern
brut (P.I.B.).
În ţara noastră, fără să se urmărească un anumit model, sarcina fiscală fluctuantă în
perioada de tranziţie se apropie în medie de cea din ţările O.E.C.D.
159
vezi şi Petre Brezeanu, “Presiunea fiscală“, Finanţe Bănci Asigurări, nr. 7-8, pag. 5, 1998
172
La începutul perioadei de tranziţie, România se situa în grupa ţărilor cu o politică

fiscală agresivă (1990 - 57,5%) şi prin urmare, se poate afirma că sistemul fiscal românesc era
mai degrabă rezultatul unor acţiuni de răspuns la unele presiuni bugetare.
Astăzi se poate afirma că nivelul fiscalităţii în România este la limita de jos a
fiscalităţii practicate în ţările dezvoltate (de exemplu: S.U.A. 29,9%, Japonia 31,3%, Elveţia
31,7%, Spania 34,4%, Anglia 36,7%, Germania 37,7%, Italia 39,1%, Franţa 43,7%,
Danemarca 48,6%, Suedia 56,9%)160.
În ciuda acestei realităţi, agenţii economici şi populaţia resimt, totuşi agresivitatea
fiscalităţii. Pornind de la această contradicţie dintre nivelul moderat al fiscalităţii şi perceperea
sa în note acute de către contribuabili se cuvin a fi făcute câteva precizări.
În primul rând, la prima vedere, se poate aprecia că nivelul fiscalităţii în România se
situează la limite rezonabile comparative cu ţările dezvoltate. Însă o abordare în termeni
relativi ai fiscalităţii nu are o relevanţă fără o corelare cu abordarea ei în termeni reali,
materiali.
Ce mai poate însemna o rată a fiscalităţii egală sau apropiată cu cea existentă în Anglia
sau S.U.A., dacă baza de raportare este practic radical diferită? Între produsul intern brut
realizat pe cap de locuitor în România şi cel realizat în Anglia, de exemplu, diferenţa este de
1:12. În aceeaşi situaţie se poate concluziona că atât forţa de susţinere a fiscalităţii, cât şi
efectele în termeni reali ai promovării unei anumite rate a fiscalităţii sunt de cel puţin 12 ori
mai mari în aceste ţări decât în România.
În al doilea rând trebuie spus că în perioada de tranziţie nu s-a realizat un "mecanism-
scop" al fiscalităţii. În orice mecanism fiscal trebuie să se ştie exact de unde se ia, cât se poate
lua pentru a nu inhiba evoluţia naturală a relaţiilor de piaţă şi să se asigure de asemenea o
anumită dimensiune a consumului.
În concluzie, în orice ţară, indiferent de condiţiile economice, de regimul politic sau de

orice alţi factori, impozitele formează un sistem complex, cu un prim rol financiar, de-a
furniza statului resursele necesare finanţării cheltuielilor publice.
De multe ori, rolul de pârghie financiară revine impozitelor doar pe un plan secundar.
Ţinând cont însă, că o mare parte din venitul naţional, ca măsură a bogăţiei unei naţiuni, se
“vehiculează” prin intermediul bugetului statului, iar impozitele deţin pe departe ponderea
hotărâtoare în totalul veniturilor statului, activizarea impozitelor ca pârghii financiare trebuie
să fie o preocupare majoră şi permanentă în “design -ul” politicii economice.
Ţinând cont de incidenţa impozitelor, între variantele impozite directe, respectiv
indirecte, ne exprimăm opinia că este preferabilă varianta impozitelor directe, pentru că
acestea au o acţiune directă, prin natura lor, asupra veniturilor şi averii contribuabililor. Între
impozitele directe pe venit şi cele pe avere primele sunt cele preferate.
În cazul impozitelor directe, pe venit, ar trebui ţinut cont nu doar de veniturile
“scriptice” ci de cele efectiv realizate şi afectate consumurilor.
Ar putea fi o variantă, demnă de luat în considerare şi în cadrul sistemului fiscal
românesc (şi dupa părerea noastră preferabilă), aceea a impozitării veniturilor doar în măsura
în care acestea nu sunt economisite. Altfel spus, din venitul brut total, s-ar putea deduce
160
vezi şi Petre Brezeanu, “Presiunea fiscală“, Finanţe Bănci Asigurări, nr. 7-8, pag. 5, 1998
173
partea destinată economisirii, în anumite forme instituţionalizate şi într-o anume proporţie faţă
de venitul total, stimulându-se astfel economisirea ca o bază importantă a formarii şi
acumularii de capital, ca fundament al promovării dezvoltării economice.
Aceasta, întrucât partea economisită se va constitui într-un consum viitor, când normal
se va şi impozita. Dacă este preferată varianta alternativă, a impozitării veniturilor totale,
inclusiv a părţii destinată economisirii, atunci este necesar ca economisirea şi veniturile
aferente să nu mai fie impozitate încă o dată.
Consideram că pârghiile fiscale preferate ar trebui să fie cele ale impozitelor directe,
iar în cadrul acestora impozitele pe veniturile persoanelor fizice şi juridice. Impozitul pe
salariu joacă un rol esenţial în influenţarea directă a consumurilor şi a capacităţii de
economisire. Impozitul pe profit şi cel pe dividende influenţează decisiv activitatea agenţilor
economici, randamentul şi riscul activităţii lor, eficienţa netă şi capacitatea lor de dezvoltare.
Impozitele indirecte, au în primul rând, raţiuni financiare de a fi, iar rolul lor ca
pârghii financiare este mai limitat. Credem că ele, ca pârghii financiare au un rol secundar,
complementar impozitelor indirecte.
Dintre impozitele indirecte, accizele au un rol important în “frânarea” consumului de
bunuri dăunătoare sănătăţii, de bunuri antisociale, sau cele care au caracter epuizabil sau sunt
greu de restabilit. Taxa pe valoarea adăugată are un rol destul de modest, ca pârghie fiscala,
realizând “grăbirea” ciclului economic, ea fiind introdusă, în primul rând din raţiuni
financiare şi de compatibilizare cu sistemele fiscale europene.
În general impozitele indirecte, prin chiar trăsăturile lor definitorii, realizează o dubla
impozitare a părţii de venit destinată cheltuirii - odată venitul ca venit brut şi încă o dată ca
venit destinat consumurilor - lucru relativ anormal.
Ne exprimam părerea, încă o dată, în finalul acestei secţiuni, că trebuie acordată o
atenţie deosebită impozitelor pe venit ca pârghii financiare. Impozitele pe veniturile
persoanelor fizice influenţează două elemente importante: capacitatea de economisire şi mai
ales dorinţa de a muncii, iar impozitele pe veniturile agenţilor economici ciclul economic.
Nu putem uita că “ciclul economic rămâne un fapt încăpăţânat al vieţii economice

cotidiene” care este puternic dependent de ce se întâmplă la fiecare în “casă”. La fiecare agent
economic, la fiecare persoană în “casă”, unde un “musafir la masă”, întotdeauna prezent şi de
ce cele mai multe ori neinvitat, este statul cu impozitele sale.
174
Bibliografie selectivă
1. Adams, C., 2003, A Historian Looks at Tax Haven, http://www.freedomandprosperity.org/
2. Afonso A., Schuknecht L., Tanzi V., 2005, Public Sector Efficiency: Evidence for New Member States
and Emerging Markets, disponibil la www.ssrn.com
3. Atkinson Anthony B., Stiglitz Joseph, „Lectures on Public Economics”, Ed. Mc Graw Hill Book, New
York, 1982
4. Axelrod Donald, „Budgeting for Modern Government”, Ed. St. Martin’s Press, New York, 1995
5. Bahl Roy, Linn Johannes, „Urban Public Finance in Developing Countries”, 1992
6. Baker Samuel H., Elliot Catherine, “Readings in Public Sector Economics”, Ed. D.C. Heath and
Company, Lexington, 1990
7. Balaban, Cosmin, 2003, Evaziunea fiscală – Aspecte controversate de teorie şi practică judiciară, Editura
Rosetti, Bucureşti
8. Basno Cezar, „Introducere în teoria finanţelor publice”, Ed. Centrul editorial A.S.E., Bucureşti, 1994
9. Bernard & Colli, „Vocabular economic şi financiar”, Ed. Humanitas, Bucureşti, 1994
10. Beyer, G. W. , 1996, The Modern Dictionary for the Legal Professions, 2nd ed. William S. Hein
&Co.,Inc., Buffalo, New York, , p. 751
11. Bird Richard M, Vaillacourt Francois, „Fiscal Decentralization in Developing Countries”, Ed. Cambridge
Press, 1998
12. Bişa C., Costea I., Capotă M., Dăncău B., 2005, Utilizarea paradisurilor fiscale. Între evaziune fiscală
legală şi fraudă fiscală, BMT Publishing House, Bucureşti, pag. 47-48
13. Bîrle, V., (2005), Frauda fiscală, Editura Teora, p. 58
14. Bland Robert L, Rubin Irene S., „Budgeting – A guide for local Governments”, Ed. ICMA, Washington
D.C., 1997
15. Blaug Mark, “Teorie economică în retrospectivă”, Ed. Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1992
16. Breton, A., 1996, Competitive governments – An economic theory of politcs and public finance,
Cambridge University Press
17. Buzirnescu Radu, 2001, Evaziunea fiscală, Editura Universitatea Craiova
18. Condor I., „Drept Financiar”, Ed. Monitorul Oficial, Bucureşti 1994
19. Corduneanu C., „Sistemul fiscal în ştiinţa finanţelor”, Ed. Codecs, Bucureşti, 1998.
20. Dauphin, C., 1998, Ghidul cu adevărat practic al paradisurilor fiscale, Ediţia întâi
21. Demier Francis, „Istoria politicilor sociale”, Ed. Institutul European, 1998
22. Diamond, W. H., D. B. Diamond, 2002, Tax Havens of the World Newark, NJ: Matthew Bender Books.
23. Didier Michel, “Economia. Regulile jocului”, Ed. Humanitas, Bucureşti, 1994
24. Dobrotă Niţă,(coordonator), „Dicţionar de economie”, Ed. Economică, Bucureşti, 1999.
25. Drăcea M., Sichigea N., Berceanu D, Ciurezu T., „Finanţe publice”, Ed. Universitaria, Craiova, 1999
26. Duhamel, G., 1999, Les paradis fiscaux, Jacques Grancher, Paris
27. Fisher Ronald C., „State and Local Pubic Finance”, Ed. Scott, Foreman and Company, Glenview, 1988
28. Gaudemet Paul Marie, Molinier Joel, „Finances publiques, tome I: Budget/Tresor”, „Finances publiques,
tome 2 – Fiscalite”, 6e ed., Ed. Montchretien, 1992-1997
29. Genreux Jacques, „Politici economice”, Ed. Institutul European, 1998
30. Gliga Ioan, “Drept financiar”, Ed. Humanitas, Bucureşti, 1998
31. Gorcea Corneliu, „Indexul obligaţiilor fiscale”, Ed. Tribuna Economică, Bucureşti, 1999
32. Harvey Rosen, „Public Finance”, Ed. Mc Graw Hill, New York, 2002
33. Hoanţă N., „Economie şi finanţe publice”, Ed. Polirom, Iaşi, 2000.
34. Hoanţă N., „Evaziunea fiscală”, Ed. Tribuna Economică, Bucureşti, 1997
35. Hyman, David, N., 2000, Public Finance-A Contemporary Application of Theory to policy, North
Carolina State University, Ediţia a şasea
36. Inceu Adrian Mihai, „Pârghiile fiscale şi forţa lor de orientare”, ISBN 973-8915-01-5, Ed. Accent, Cluj
Napoca, 2005
37. Inceu Adrian Mihai, Lazăr Dan Tudor, „Finanţe şi bugete publice”, ISBN 973-8915-01-5 Ed. Accent,
Cluj Napoca, 2006
38. Inceu Adrian Mihai, Lazăr Dan Tudor, „Finanţe şi bugete publice”, Ed. Accent, Cluj Napoca, 2003.
39. Inceu Adrian Mihai, Lazăr Dan Tudor, „Managementul financiar al comunităţilor locale”, ISBN 973-
99690-3-8, Ed.Gewalt, Cluj-Napoca, 2000; Ed. Marineasa, Timişoara, 2003
175
40. Inceu Adrian Mihai, Lazăr Dan Tudor, „Urmărirea impozitelor şi taxelor”, Revista Transilvană de Ştiinţe
Administrative , nr.2(3) / 1999, pag. 178-189
41. Inceu Adrian Mihai, Lazăr Dan Tudor, în colaborare, „Administraţie publică”, ISBN 973-99821-2-3, Ed.
Accent, Cluj-Napoca, 2000
42. Istrate, C., 2000, Fiscalitate şi contabilitate în cadrul firmei, Editura Polirom, Iaşi
43. Manolescu Gh. (coordonator), „Politici economice, concepte, instrumente, experienţe”, Ed. Economică,
Bucureşti, 1997
44. Manolescu Gh., „Buget, abordare economică şi financiară”, Ed. Economică, Bucureşti, 1997
45. Matei Gheorghe, „ Finanţe publice”, Ed. Universitaria, Craiova, 1998
46. Mănăilă, A., 2004, Companiile offshore sau evaziunea fiscală legală, Editura AllBeck, Bucureşti
47. Minea, M.Ş., Costaş, C.F., 2006, Fiscalitatea în Europa la începutul mileniului III, Editura Rosetti, p.
273
48. Morar Dan Ioan, „Sistemul fiscal românesc, tradiţie şi capacitate de adaptare”, Ed. Dacia, Cluj Napoca,
2000
49. Moşteanu, T., ş.a., 2005, Finanţe Publice, Editura Universitară, Bucureşti
50. Musgrave R. & P., „Public Finance in Theory and Practice”, Ed. Mc. Graw-Hill Book Company, 1973.
51. Musgrave, P. B., 1967, Harmonisation of Direct Business Taxes: A Case Study, in CS Shop, „Fiscale
Harmonisation in Common Markets”, Vol II, Practice, Columbia University Press
52. Mutaşcu Mihai Ioan, “Finanţe publice”, Ed. ArtPress, Timişoara, 2005
53. Muzellec R., „Finances publiques”, 8-eme édition Ed. Dalloz, 1993. , Bucureşti, 1995.
54. Nandra, E.R., 2005, Tax Havens versus Tax Hells, In Poloucek, S., Stavarek, D. (eds.) Future of Banking
after the Year 2000 in the World and in the Czech Republic (Volume X – Finance and Banking). Karvina:
Silesian University, 2005, pp. 1285-1298
55. Oates, W., 1972, Fiscal Federalism, Harcourt Brace Jovanovich ed., New York
56. Paysant Andre, „Finances publiques”, 2-ed Ed. Masson Paris, 1988.
57. Popescu Gheorghe., „Evoluţia gândirii economice”, Ed. George Bariţiu, Cluj Napoca, 2000
58. Rubin Irene S., „The Politics of Public Budgeting : Getting and Spending, Borrowing and Balancing”,
1997
59. Samuelson Paul A., Nordhause William D., “Economie Politică”, Ed. Teora, Bucureşti, 2001
60. Schick Allen, „Capacity to Budget”, Ed. The Urban Institute Press, Washington D.C., 1990
61. Scholes Myron S., Wolfson Mark A., “Taxes and Business Strategy”, Ed. Prentice Hall, New Jersey,
1992
62. Stanley Fischer, Rudiger Dornbusch, „Macroeconomia”, Ed. Sedona, Timişoara, 1997.
63. Stiglitz Joseph E., „Economics of The Public Sector”, 3rd ed., Ed. W.W. Norton&Company Inc., 2000
64. Stolojan, T., Tatarcan, R., 2002, Integrarea şi politica fiscală europeană, Editura Infomarket, Braşov, p.
191
65. Suta-Selejan, Sultana, “Doctrine şi curente în gândirea economică modernă şi contemporană”, Ed. All,
Bucureşti, 1992
66. Şaguna, D.D, 2001, Tratat de drept financiar şi fiscal, Editura All Beck, Bucureşti, 2001, pag 1053
67. Talpoş, Ioan, 1995, Finanţele României, Editura Sedona, Timişoara, Vol.
68. Tanzi, V., Schuknecht, L., 2000, Public Spending in the 20th Century, London: Cambridge University
Press.
69. Tiebout, Charles M., 1956, A Pure Theory of Local Expenditures, Journal of Political Economy 64 (5),
pag 416-424
70. Tulai Constantin, “Finanţele publice şi fiscalitatea”, Ed. Casa cărţii de ştiinţă, Cluj-Napoca, 2003
71. Tulai, C., Şerbu, S., 2005, Fiscalitate comparată şi armonizări fiscale, Editura Casa Cărţii de Ştiinţă,
p.133
72. Văcărel Iulian, „Politici economice şi financiare de ieri şi de azi”, Ed. Economică, Bucureşti, 1996
73. Văcărel Iulian, etc., „Finanţe publice, ed. III-a, Ed. Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2001
74. Whitehead Geoffrey, „Economia”, Ed. Sedona, Timişoara, 1997.
75. Wildavsky Aaron, „The Politics of the Budgetary Process”, 3 rd ed., Ed. Little, Brown and Company,
Boston, 1979
76. Zaharia Vasile, „Finanţe publice”, Ed. Gheorghe Bariţiu, Cluj-Napoca, 2002
176

Suport Curs Finante Si Bugete Publice PDF

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Suport Curs Finante Si Bugete Publice PDF

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Finanţe şi Bugete Publice

1. TEORIE ŞI POLITICĂ BUGETARĂ .......................................................................... 3

4.1. Elemente introductive privind impozitul ............................................................... 79

5. OPŢIUNILE FISCALITĂŢII.................................................................................... 103

6. IMPOZITELE DIRECTE ŞI CELE INDIRECTE ................................................. 151

1. TEORIE ŞI POLITICĂ BUGETARĂ

1.1. Conţinutul tradiţional şi semnificaţia modernă a bugetului

- Paul Leroy Braulieu (1877) preciza că „bugetul este o listă de prevedere a

ansamblu. Serviciile tehnice ale guvernului desfăşoară o activitate laborioasă pentru ca un

1.2. Principiile bugetare

modul de gestionare a resurselor bugetare; la nevoia ca datele să ajungă la cunoştinţa

1.2.1. Universalitatea bugetului

Practica bugetară a consacrat în locul bugetelor brute, bugetele mixte. În astfel de

1.2.2. Principiul unităţii bugetului

1.2.3. Principiul anualităţii bugetului

 exerciţiul bugetar - se referă la perioada de timp în care executivul trebuie să asigure

Rico, Tanzania, Tonga, Uganda

amplifică. Dar există şi un avantaj major - se va putea cunoaşte cu exactitate felul în

1.2.4. Principiul anteriorităţii

1.2.5. Principiul neafectării veniturilor

1.2.6. Principiul specializării bugetare

Dacă la început Parlamentul a pretins monarhului să ceară aprobare pentru instituirea

1.2.7. Principiul realităţii bugetului.

Bugetul încheiat Bugetul în curs Bugetul care se elaborează

Punctul de plecare îl reprezintă execuţia bugetului pe ultimul an încheiat.

1.2.8. Principiul publicităţii

1.2.9. Principiul echilibrării bugetului

Şcoala clasică de finanţe privea deficitul bugetar ca dublu pericol: Pericolul

1.3. Procesul bugetar

Ministerul Finanţelor întocmeşte pe baza datelor ce le deţine, a schiţei programului

Camerei inferioare. Aceste comisii au deja informaţii cu privire la configuraţia bugetului, şi

La cheltuieli, disciplina este şi mai riguroasă. Banii primiţi de la buget nu pot fi

sechestru pe bunurile acestuia, le valorifica prin licitaţie şi încasează impozitele cuvenite

În cursul anului, Ministerul de Finanţe, prezintă rapoarte, Parlamentului, cu privire la

1.4. Sistemul bugetar

2. BUGETELE LOCALE ÎN ROMÂNIA

2.1. Evoluţia istorică a bugetelor locale din România

2.2. Prezentarea generală a bugetelor locale

2.2.bugetul comunelor subordonate.

2.3. Specificul principiilor elaborării bugetare

caracter industrial şi comercial, la care costurile de funcţionare şi bazele de tarifare trebuie

acestuia, au fost prevăzute anumite mecanisme care să asigure continuitatea funcţionării

Principii şi reguli bugetare39

2.4. Procesul bugetar local

 bugetele instituţiilor şi serviciilor publice, finanţate integral din venituri extrabugetare se

Execuţia bugetelor locale constituie toate operaţiunile de realizare a veniturilor de la

Unităţile teritoriale de trezorerie evidenţiază execuţia veniturilor şi cheltuielilor şi

2.5. Descentralizarea financiară în România

- în primul an, prin cuprinderea distinctă în anexa la legea bugetului de stat a

macroeconomic, guvernul central ar trebui sa nu subvenţioneze împrumuturile si să lase

Anexa din Legea 273/2006 privind finanţele publice locale56

Autorităţile administraţiei publice locale au următoarele competenţe şi responsabilităţi în ceea ce priveşte

2.6. Conţinutul şi structura bugetului local

Veniturile bugetare locale se constituie din57:

Anexa din Legea 273/2006 privind finanţele publice locale58

CAP. 1 Veniturile care se prevăd în bugetele proprii ale judeţelor

CAP. 2 Veniturile care se prevăd în bugetele proprii ale comunelor, oraşelor,

Veniturile proprii cuprind impozitele şi taxele de la populaţie, de la persoanele fizice,

Tabel - Structura veniturilor bugetului local

CLASIFICAREA CHELTUIELILOR LOCALE

Reformele înfăptuite de-a lungul timpului în domeniul bugetar, modificările din

Anexa din Legea 273/2006 privind finanţele publice locale59

CAP. 2 Cheltuielile care se prevăd în bugetele proprii ale comunelor, oraşelor,