1.

Bazele conceptului de controlling

1.1. De ce controlling?
Conceptul de controlling în practica firmelor s-a dezvoltat continuu în ultimii douăzeci de ani și a devenit o funcție
de conducere fără de care nu se poate concepe nici o firmă modernă. Totuși, în teorie și în practică, dincolo de cercul
specialiștilor există diferențe majore de opinie în ceea ce privește termenul de controlling. în mod fals, termenul de
controlling este considerat de multe ori a fi sinonim cu noțiunea de control. Controlling-ul este însă mult mai mult, și
anume un concept de conducere funcțional cu rolul de a coordona planificarea, controlul și informarea în direcția
obținerii rezultatelor dorite. Controllerul este într-o bună măsură „conștiința economică” a firmei.
În principiu, trebuie să diferențiem strict între controlling ca funcție și controller ca responsabil. De fapt
controllingul, în sensul conducerii, este o sarcină centrală a managementului. Fiecare manager îndeplinește în cadrul
sarcinilor sale și funcții de controlling. Controlling-ul ca proces și mod de gândire este generat astfel de manager și
controller în echipă și constituie un tip de „interfață”. Legătura între sarcina de conducere a managerului, a
controllingului și sarcinile controllerului este ilustrată în figura 1.1.
Controllingul nu indică în sens primar un post sau o persoană, ci un câmp de sarcini care este realizat de diverse
persoane sau chiar de conducere, fără ca o persoană anume să ocupe funcția de „Controller”. Mai ales în firmele mici și
mijlocii, funcția de controlling este preluată de conducerea firmei sau de conducerea departamentului contabil. La
firmele cu peste două sute de angajați este numit din ce în ce mai des un controller pentru a fi responsabil cu sarcinile de
controlling (vezi Kosmider, 1994, p. 139).
Sarcina de coordonare a controllerului constă astfel în a se preocupa ca activitățile de planificare și control ale
managementului să fie realizate în mod orientat spre rezultat și ca informațiile necesare să fie mereu disponibile. Rolul
controllerului în cadrul planificării constă în coordonarea planurilor parțiale și organizarea întregului proces de
planificare. Prin urmare, nu controllerul este cel care planifică și coordonează în mod normal, ci managerul. Pentru a
limita, mai trebuie menționat aici faptul că în cadrul firmelor mici și mijlocii se poate întâmpla adesea ca domeniul de
activitate al controllerului să depășească sarcina de pură coordonare. Astfel, controllerul preia adesea în practică și
sarcini de planificare la nivel de conținut, care ar fi trebuit îndeplinite de fapt în cadrul departamentelor de specialitate.
Acest lucru privește în special contribuția la organizarea politicii de afaceri și a planificării strategice. în ultimii ani se
remarcă la nivel global o extindere a înțelegerii sarcinilor. Controllerul se transformă dintr-un simplu prestator de
servicii într-un consultant al managementului.

Sarcinile, identitatea și răspunderea controllerului sunt stabilite foarte pregnant în modelul controllerului alcătuit de
IGC (International Group of Controlling, fosta Societate de Interese în Domeniul Controllingului) (vezi figura 1.2). în
varianta acestui model stabilită în septembrie 2002 s-a evidențiat pentru prima dată în mod expres implicarea
răspunderii controllerului în atingerea obiectivelor. Implicarea răspunderii rezultă în primul rând din faptul că acesta
este responsabil pentru corectitudinea informațiilor colectate și transmise; pe de altă parte, răspunderea controllerului
rezultă din faptul că prin organizarea și urmărirea procesului de management în vederea atingerii obiectivelor, a
planificării și conducerii, acesta contribuie în mod clar la luarea de către conducere a unor decizii exacte și orientate
spre obiective. Răspunderea pentru deciziile luate, care își găsesc expresia în stabilirea planurilor, revine ca și până
acum managementului.

-5-
 Figura 1.2. Modelul controllerului conform IGC (septembrie 2002)

In general, sarcina de coordonare a controllingului contribuie la rezolvarea problemelor care au un efect puternic
asupra firmei prin următoarele influențe ale mediului:
• dinamica se accelerează;
• piețele stagnează;
• apar foarte repede noi tehnologii;
• ciclurile de viață ale produselor devin din ce în ce mai scurte. Controllingul ajută conducerea firmei să întâmpine
aceste probleme cu soluții inovatoare în loc să se bazeze pe rețete vechi, depășite.
Controllingul nu este de fapt numai un serviciu pentru management, care îl sprijină prin informațiile furnizate. Este
în aceeași măsură o idee care trebuie adusă la cunoștința tuturor angajaților unei firme. Această idee cuprinde atât
modul de acțiune orientat spre succesul firmei și spre planificare, cu o răspundere personalizată, cât și modul de gândire
dincolo de domeniul individual de activitate, în sensul unui management al interfețelor. Controllingul nu se realizează
în prezent numai prin intermediul controllerului, ci cel mai bine la fata locului, prin angajații implicați direct.
Controllingul devine astfel din ce în ce mai mult controlling integrat; instituția controllingului și controllerul joacă din
ce în ce mai mult un rol de moderator pentru promovarea ideii de controlling. Despre controllingul integrat vom vorbi
mai pe larg în capitolul 9.2.2.3.

1.2. Sarcinile sistemului de controlling

In prezenta definiție a controllingului, controllerului i-au fost atribuite sarcini în cadrul planificării, controlului și
informării. Această schemă de gândire va fi aprofundată și explicată pe larg în cele ce urmează.
Pentru explicarea ideii de bază și a necesității controllingului sunt foarte utile câteva întrebări clasice (vezi figura
1.3).
Fiecare firmă urmează o anumită strategie, a cărei realizare este garantată prin structurarea adecvată a proceselor de
exploatare și prin realizarea unei structuri organizaționale adecvate. în această organizare este ancorat sistemul de
controlling. Controllingul trebuie să formeze un întreg, un sistem din punct de vedere al sarcinilor, organizării și
instrumentelor.

• Știți exact la ce produse se obține profit și unde se generează pierderi?

• Știți cum acționează diverse măsuri asupra rezultatului?
• Știți cum arată rezultatul Dvs. după principiile business ale firmei, așadar Iară disecări fiscale
sau bilanțiere?
• În planificarea Dvs. sunt incluse obiective orientate spre succes și sunt atribuite resurse în mod
corespunzător?
• Cât de repede puteți afla dacă mai sunteți în plan sau dacă ați pierdut controlul?
• Necesarul de decizii este stabilit la timp și sunt luate măsurile corespunzătoare?
• Puteți transpune strategia firmei în planuri concrete orientate pe rezultat și măsuri?

• Cunoașteți factorii care fac să crească costurile indirecte?

Figura 1.3. Opt întrebări referitoare la necesitatea și ideea de bază a controllingului

Sarcina controllingului în cadrul firmei constă în sortarea elementelor componente individuale existente în mod
normal, verificarea utilității acestora, completarea și organizarea lor sub forma unui astfel de sistem. Cele mai

-6-
importante componente ale sistemului de conducere spre care se orientează activitatea controllerului sunt:
• sistemul de planificare și control;
• sistemul de informare.
Cea mai importantă sursă de informații în cadrul sistemului de informare este contabilitatea. Sistemul informatic de
procesare a datelor a devenit un element indispensabil. Ca și componentă importantă a sistemului de planificare și
control ar fi de menționat bugetarea. Totuși, sarcina controllerului nu acoperă numai domeniul planificării operative pe
termen scurt: luarea în calcul a aspectelor strategice marchează deja din ce în ce mai mult activitatea controllerului.
In principiu, controllerul are două sarcini diferite de coordonare, atât în raport cu sistemul de planificare, cât și în
raport cu sistemul de informare. Pe de o parte el se ocupă de structurare și dezvoltare, iar pe de altă parte se ocupă de
funcționarea zilnică (coordonare permanentă).
La structurarea sistemului de informare este vorba de determinarea necesarului de informații, obținerea și
procesarea acestora (prin contabilitate) și transmiterea lor pe bază de rapoarte. Aici este vorbă, de exemplu, ' despre ce
sistem de calcul al costurilor sau ce procedură de calcul a investițiilor trebuie utilizate pentru a îndeplini necesitățile de
informare ale conducerii. întrebările referitoare la structurarea sistemului de planificare și control vizează de exemplu
tipul și numărul de planuri, conținutul planurilor și derularea în timp a unei runde de planificare.
Prin această se clarifică în același timp următoarele: sistemul de informare și sistemul de planificare și control nu
pot fi structurate independent. Acestea depind unul de altul în ceea ce privește conținutul, deoarece, de exemplu, cifrele
din contabilitate sunt procesate în cadrul planificării. Acest lucru definește prima sarcină de coordonare a controlerului:
organizarea coordonată din punct de vedere al conținutului și al formei a unui sistem de informare, precum și de
planificare și control.
A doua sarcină de coordonare, așadar coordonarea permanentă a celor două sisteme, este realizată de controller
astfel: prin sistemul de informare sunt determinate, de exemplu, în mod regulat valorile reale, care informează asupra
realizării efective a obiectivelor firmei (de exemplu, cifra reală de afaceri în primul semestru calendaristic). Comparația
dintre aceste valori efective cu valorile prevăzute (comparația efectiv-estimat), analiza abaterilor intervenite, precum și
efectele rezultate de aici asupra planificării ulterioare sunt un exemplu din activitatea controllerului privind coordonarea
permanentă. Astfel coordonarea permanentă trebuie înțeleasă ca o reacție la informațiile modificate din interiorul și
exteriorul firmei în sensul unei „depășiri a deranjamentelor”. Figura 1.4 prezintă încă o dată aceste legături.

Figura 1.4. Sistemul de controlling

Prin informațiile de mai sus se abordează o nouă perspectivă a activității controllerului și anume coordonarea unui
circuit de reglementare (vezi figura 1.5).
Să începem de la planificare. Cu ajutorul informațiilor furnizate la momentul planificării, acesta încearcă să
găsească și să stabilească niște criterii de eficacitate adecvate pentru firmă. în sistemul de planificare se pornește de la
un nivel dat al informațiilor, spre deosebire de sistemul de informare, care este orientat spre îmbunătățirea nivelului de
informații. în cele din urmă, prin comparația dintre efectiv și estimat, se ajunge la compararea cifrelor planificate cu
valorile realizate efectiv. Prin urmare rezultă necesitatea determinării cauzei, eventual corectarea erorilor sau stabilirea
unor măsuri de corecție. Astfel circuitul de reglementare revine din nou în faza de planificare.
Cel mai important principiu al circuitului de reglementare al controllingului este următorul: abaterile apar în mod
obligatoriu ca urmare a modificărilor firmei și mediului firmei. De aceea aceste abateri nu trebuie folosite ca dovezi de

-7-
penalizare pentru neglijența angajaților, ci doar ca o bază pentru stabilirea de noi măsuri. Aceste măsuri servesc la
atingerea obiectivelor stabilite în plan sau - în situații individuale grave - la adaptarea obiectivelor în funcție de
condițiile modificate.

Figura 1.3. Circuitul de reglementare al controllingului

Per ansamblu, sistemul de controlling împreună cu componentele sale servește managementului prin aceea că
acesta utilizează sistemul de management elaborând planuri concrete și procesează pentru aceasta informațiile puse la
dispoziție de controller prin sistemul de informare. Realizarea deciziilor managementului, care își găsesc expresia în
planuri, se materializează în acțiunile concrete.
Ca exemplu de realizare a unui sistem de controlling vom analiza concernul Schering, o companie multinațională
din industria farmaceutică având circa 25 000 de angajați în întreaga lume și o cifră de afaceri a concernului de 4,9
miliarde de euro (2004). Deoarece exemplul vizează o firmă mare, sistemul de controlling este desigur foarte diferențiat
și reprezintă astfel un ideal, din care firmele medii pot și trebuie să aleagă doar anumite elemente relevante. Sistemul de
controlling este format din cele patru componente ale unei filosofii de controlling (principii și obiective ale sistemului),
din instrumentele de controlling, organizarea controllingului și procesul de controlling (vezi figura 1.6).

Obiectivul sistemului de controlling al firmei Schering este creșterea transparenței ca premisă pentru
conducerea optimă a afacerilor. Filosofia de controlling se ghidează după trei principii directoare:
• acțiunile orientate spre plan,
• răspunderea descentralizată, individualizată,
• indici de conducere cuantificabili.
Sistemele secundare - instrumente, organizare și proces - sunt structurate și practicate ținând cont de filosofia de
controlling.
Instrumentele de controlling se bazează pe un sistem flexibil de baze de date, care valorifică informații de bază
din contabilitatea costurilor, din calculul produselor, din contul de rezultate etc. fiind completat în mod suplimentar cu
informații de piață și strategice. Alte instrumente importante ale controllerului sunt contul de investiții, precum și
implicarea și formarea de indici și sisteme de indici. Utilizarea instrumentelor se realizează atât la planificare, la
conducere și control, precum și în cadrul raportării.
Organizarea controllingului este tipică pentru o firmă mare modernă. Pe lângă controllingul central (controllingul
firmei), care preia sarcini de controlling generale pentru diverse divizii (departamente) și funcții, în calitate de funcție
transversală, există departamente descentralizate de controlling pentru fiecare domeniu, departament și filială.

-8-
Organizarea controllingului urmează structura organizației după principiul dotted-line. Cel mai important lucru este că
modul de gândire și know-how-ul controllerului sunt întotdeauna disponibile la fața locului, de exemplu în domenii
funcționale, și că angajații sunt familiarizați cu aceasta. Acest lucru este strâns legat de tendințele actuale ale
controllingului integrat abordate anterior. In același timp, responsabilul de specialitate la nivel central în domeniul
controlling-ului asigură unitatea și integrarea sistemelor de controlling.
Procesul de controlling este caracterizat prin acțiunea comună a sistemului de informare și a sistemului de
planificare. Departamentele elaborează planuri în mod individual și detaliat pe baza obiectivelor planificate de
conducerea firmei. Planurile diviziilor individuale sunt reunite la un nivel superior și sunt armonizate (consolidarea
planului). Derularea coordonată a activității de controlling este determinată de planificarea operativă pe trei ani, care
este detaliată anual. Planurile și măsurile se pot exprima în indici cuantificabili de conducere.
Obiectivul este un proces comun de învățare, care duce la evoluția continuă a sistemului de controlling și ajută la
depășirea interfețelor din cadrul firmei. Punerea în practică și dezvoltarea controllingului are scopul de a spori gradul de
acceptare al acestuia la nivelul angajaților. în cele din urmă trebuie implementată gândirea de bază a controllingului în
rândul tuturor angajaților, astfel încât controllingul să fie posibil în sensul unui controlling integrat, fără prezența
permanentă și unică a unui departament responsabil de controlling.

1.3. Controllerul în cadrul organizației

După ce până acum am discutat despre sarcina controllerului, acum ne vom concentra asupra persoanei
controllerului și asupra poziției sale în organizație. Așa cum a fost menționat deja, controllerul susține în primul rând
conducerea, în al doilea rând el este activ și ia nivel descentralizat în sensul implementării ideii de controlling la fața
locului, în rândul angajaților. Din aportul său la procesul de planificare și la informarea necesară pentru aceasta rezultă
subordonarea nemijlocită a controllerului conducerii firmei. Controllerul își desfășoară însă activitatea la toate nivelele
ierarhice și în toate domeniile firmei. în mod corespunzător, la marile firme ia naștere o organizație diferențiată de
controlling, care cuprinde numeroși controlleri stabiliți la nivel descentralizat.
Aici nu dorim însă să abordăm detaliile .organizatorice, acestea urinând a fi tratate în capitolul 9; ne este suficient
să reținem că sarcinile și poziția controllerului sunt determinate în mod semnificativ de dimensiunea firmei. Astfel,
pentru firmele medii este tipic faptul că un controller este văzut ca o „fată bună la toate” și nu se ocupă numai cu
activitățile de controlling, în timp ce firmele mari împart activitățile din departamentul financiar în activități pentru
controller și activități pentru trezorier, fiind trasate linii de separație mai stricte sau mai puțin stricte.
Un element ajutător pentru determinarea sarcinilor controllerului și a poziției sale de conducere este fișa postului.
Figura 1.7 prezintă fișa postului unui coordonator al departamentului controlling dintr-o firmă medie. Fișa postului
oferă informații despre poziția și raporturile ierarhice ale controllerului, precum și despre sarcinile și competențele sale
precise. Fișa postului este astfel cel mai adecvat instrument pentru determinarea cadrului activității controllerului și
pentru documentarea vizibilă a postului de controller.

1.4. Controlling - cui se adresează de fapt?

în ultimele decenii, controllingul s-a putut stabili în aproape toate ramurile economiei. Departamentele de
controlling nu se găsesc numai în firmele industriale clasice, ci de asemenea în comerț, la prestatorii de servicii
financiare sau în administrația publică. Aici, pe lângă necesitatea universală de coordonare a planificării, informării și
controlului, mai sunt adesea și alte motive specifice care au dus la apariția unei funcții de controlling în respectivele
ramuri. Aceste motive explică și de ce controllingul prezintă pe alocuri elemente foarte specifice acestora.

1.4.1. Controllingul în industria producătoare

De la începuturile controllingului, în industria producătoare s-a ajuns din ce în ce mai mult la o specializare a
funcției de controlling. Astfel, în prezent, pe lângă controllingul clasic al producției, există și un controlling al
marketingului și al distribuției, un controlling al dezvoltării, precum și un controlling al personalului din firmă.
In acest domeniu au fost și vor fi schimbări, ajustări în activitățile unor firme, care fac necesare noi forme de
controlling. Putem folosi aici ca exemplu controllingul dezvoltării. Multă vreme, în multe firme cercetarea și
dezvoltarea au acționat din umbră. Prin creșterea importanței acestei funcții, care s-a dezvoltat atât din punct de vedere
al costurilor, cât și strategic sub forma unui factor central pentru succesul afacerii, a crescut și interesul de a prezenta
acest domeniu într-un mod mai transparent și mai economic. în acest sens, controllingul dezvoltării se confruntă în mod
regulat cu problemele rezultate din faptul că în domeniul dezvoltării lipsa standardizării activităților îngreunează
planificarea și controlul. Astfel a apărut un controlling al dezvoltării în majoritatea firmelor care au un departament de
cercetare și dezvoltare, dar există în continuare un mare potențial de recuperare.
Prin modificarea structurii organizatorice a multor firme, care urmăresc trecerea de la o organizare funcțională la
forme mai flexibile, cum ar fi mai ales o organizare pe bază de matrice și / sau pe bază de proiecte, s-a stabilit din ce în
-9-
ce mai des un controlling al proiectelor în firme, care completează și susține controllingul existent. în mod asemănător
cu domeniul dezvoltării, realizarea proiectelor se prezintă~~dm ce în ce mai mult ca un factor de succes, ceea ce
justifică existența unui controlling de proiect.
În ultimii ani controllingul a încercat din ce în ce mai mult să reproducă toate funcțiile lanțului generator de
valoare. în acest sens amintim mai ales controllingul logistic, care aduce în prim plan întrebările achiziției, dar și ale
distribuției. Pe fundalul realității conform căreia nu numai firmele individuale concurează unele cu altele, și mai mult
decât atât, întregi lanțuri generatoare de valoare se află în concurență, se încearcă realizarea unui Supply-Chain-
Controlling care nu cuprinde doar firma, ci include de asemenea furnizorii, eventual și clienții. Acest punct de pornire
este continuat prin includerea într-un controlling de rețea a unor rețele întregi de firme, care includ și partenerii
strategici. Această tendință se remarcă de exemplu în industria automobilelor, unde furnizorii încheie adesea
parteneriate între ei, mai ales pentru a finanța dezvoltarea costisitoare a componentelor.

1.4.2. Controllingul în întreprinderile comerciale

Și în comerț au apărut între timp sisteme eficiente de controlling, care se adaptează la particularitățile acestei
ramuri. Printre particularitățile comerțului se numără importanța crescută acordată:
• locației, respectiv locațiilor - la sistemele pe bază de filiale;
• ciclurilor de viață ale diferitelor tipuri de exploatare / concepte de tranzacții comerciale (discounter,
supermarketuri, piețe de consum, piețe de specialitate etc.);
• gamei de produse în extinderea și profunzimea sa, spre deosebire de importanța articolului individual;
• necesarului mare de informații și coordonare legat de elaborarea gamei, din partea departamentului de achiziție
și distribuție (cumpărare și vânzare);
• comenzii fluxului fizic de mărfuri;
• organizării și utilizării suprafețelor de prezentare a mărfurilor;
• coordonării factorilor de implicare: personal și suprafețe de vânzare.
Mohlenbruch și Meier (1998) arată cum ar trebui să se prezinte un sistem unitar și consistent de controlling
comercial care respectă aceste elemente specifice. în punctul central al acestui sistem integrat de controlling comercial
stă o bază centrală de date care trebuie să susțină, respectiv să îmbunătățească informarea, precum și managementul
interfețelor. Elementele semnificative ale acestui sistem sunt:
• Controllingul general al firmei: controllingul financiar, planificarea organizării și a strategiei, controllingul
investițiilor, coordonarea filialelor, dezvoltarea tipurilor de firme, managementul general al clienților;
• Controllingul personalului: planificarea flexibilă a implicării personalului și măsurarea productivității pe
baza datelor scanner, „controllingul calificării”;
• Controllingul gamei: planificarea gamei de produse (includerea, respectiv eliminarea unor articole, precum și
managementul general al grupelor de mărfuri), coordonarea gamei de produse, controlul gamei de produse;
• Controllingul suprafețelor: managementul spațiilor comerciale prin analize ale datelor de vânzări realizate cu
ajutorul scannerului, managementul integrat în vânzări al spațiilor comerciale, managementul spațiilor comerciale prin
sistemele de management al spațiilor comerciale;
• Controllingul merceologiei: sistemul de comandă, sistemul logistic extern (ELS), sistemul logistic intern (ELS),
intrarea mărfurilor și coordonarea depozitului, ieșirea mărfurilor.
Este foarte clar faptul că achiziția, procesarea și condensarea informațiilor constituie componentele de bază ale unui
sistem integrat de controlling comercial. Sistemele informatice folosite efectiv în firmele comerciale germane și
informațiile disponibile cu privire la mărfuri și la clienți au constituit obiectul unui studiu desfășurat în 1999, la care au
participat 45 de firme din Germania, care acopereau împreună 70% din cifra de afaceri a comerțului en detail cu
produse alimentare (vezi Schroder, 2001).
În ceea ce privește sistemele informatice, conform acestui studiu majoritatea comercianților utilizează tehnici de
bază cum ar fi scanarea și sistemele merceologice închise. Aproape jumătate din comercianți dispun de un Data
Warehouse. Pe de altă parte, mai puțin de 25% dintre comercianți dispuneau de sisteme informatice orientate spre
client, cum ar fi baze de date ale clienților și un management centralizat al reclamațiilor. în mod corespunzător studiul
arată de asemenea că informațiile legate de mărfuri (de exemplu cifra de afaceri, adaosul comercial, lichidările de stoc
zilnice per articol) sunt mai bine reprezentate decât informațiile legate de clienți (de exemplu satisfacția clientului,
informații socio-demo-grafice, procentul de clienți fideli). Pe baza unei astfel de informări, elaborarea unei game de
produse orientate spre client, care să se bazeze pe coordonarea sistematică a informațiilor referitoare la mărfuri și la
clienți, este posibilă numai în mod limitat. Ca rezultat al studiului s-a reținut faptul că nu toate firmele sunt în stare să își
conducă activitatea în mod eficient și să o particularizeze în mod efectiv în raport cu concurența.
Deoarece punerea la dispoziţie a sistemelor informatice precum și procesarea și condensarea informațiilor sunt
legate întotdeauna de costuri, managementul firmei comerciale trebuie să stabilească în orice caz de La început pentru
ce tip de informații este avantajoasă relația costuri-beneficii.

1.4.3. Controllingul în firmele de asigurări

- 10 -
 Și în cadrul firmelor de asigurări (FA) s-a impus controllingul. Acest lucru depinde mai ales de modificarea
permanentă a structurii în domeniul asigurărilor și de intensificarea concurenței. Modificarea structurii rezultă din:
• deregularizarea piețelor de asigurări,
• dezvoltarea concomitentă a piețelor de servicii financiare,
• poziția critică a clienților / consumatorilor față de serviciile de asigurări,
• dezvoltarea tehnologiilor modeme de procesare a informației și de comunicare (vezi și Fischer, 1996, p. 90
ş.u.).
înainte de aplicarea modificărilor structurale a fost stabilit instrumentarul de conducere al FA, mai ales prin
regulamente legale. Astfel, de exemplu prevederile contabile, precum și rapoartele care trebuiau prezentate Biroului
Federal de Asigurări au dus la stabilirea unui anumit standard în modul intern de raportare. Pe fundalul concurenței din
ce în ce mai acerbe a crescut interesul față de sistemele eficiente de planificare, de conducere și control, acesta
orientându-se din ce în ce mai mult spre calculul costurilor de proces. Acesta este un instrument de economie al
întreprinderii care și-a dovedit eficiența de mai mult timp în alte sectoare.
Nu putem trata aici derularea exactă a calculului costurilor de proces pentru FA, dar facem referire la capitolul
următor care descrie calculul costurilor și al randamentului orientate spre sistemele de conducere. Figura 1.8 ilustrează
însă în linii mari principiul pentru FA.
În FA, prin introducerea calculului costurilor de proces, se urmăresc în principiu aceleași obiective ca și în alte
firme (vezi Fîscher, 1996, p. 93 ş.u.):
• punerea la dispoziție a informațiilor despre costuri pentru decizii referitoare la derularea și structura
proceselor;
• punerea la dispoziție a informațiilor referitoare la costuri pentru decizii referitoare la politica privind produsele
și programul de producție;
• realizarea transparenței costurilor în procesele interne;
• simplificarea calculului cu creșterea simultană a preciziei de calcul.
Ca argument împotriva introducerii calculului costurilor de proces s-a folosit faptul că pentru activitățile dominante
din acest sector (ca în întreg sectorul de prestări de servicii) nu se pot determina relații clare input - output, ceea ce
reprezintă cea mai importantă premisă pentru introducerea acestui instrument. între timp au fost dezvoltate procedee
care permit măsurarea randamentului și la aceste procese administrative, respectiv de procesare a informației. Cel puțin
două treimi din activitățile din FA pot fi

Figura 1.8. Calculul costurilor de proces în firmele

de asigurări (Fischer, 1996, p. 95)

În plus, la FA se va ține de asemenea cont de faptul că indicatorii contabili centrali, respectiv pozițiile mari de
costuri, ca de exemplu costurile pentru daune sunt aleatorii. Această cazualitate trebuie avută în vedere la definirea
indicilor de planificare, conducere și control, provocarea constând în punerea la dispoziție a informațiilor adecvate de
controlling cu cheltuieli cât mai mici (vezi Theil, 2002).
Modificarea structurii descrisă mai sus are efect în principal asupra managementului riscurilor, al distribuției,
precum și asupra managementului valorii. Cel mai afectat este managementul distribuției, respectiv
controllingul distribuției, deoarece acest domeniu se află în contact direct cu clientul, și anume în calitate de persoană
de contact în caz de daună sau la eventualele modificări necesare ale protecției prin asigurare (vezi Richter, 1998, p. 350
ş.u.)- Managementului din domeniul distribuției i se impun mari pretenții, care pot fi îndeplinite numai cu ajutorul
instrumentelor eficiente de conducere. Astfel trebuie să fie disponibile informații despre rentabilitatea produselor, căile
de distribuție, agenți și clienți. Pentru a putea pune La dispoziție aceste informații este nevoie de un sistem de
controlling multidimensional. Trebuie să fie posibile evaluări care să depășească obiectul, lucru posibil cu ajutorul
premiselor tehnice IT corespunzătoare (în legătură cu conținutul controllingului multidimensional al distribuției vezi
Richter, 1998, p. 353).

1.4.4. Controllingul în instituțiile bancare

în legătură cu evoluțiile care intensifică importanța controllingului și în acest domeniu sunt de menționat mai ales
creșterea concurenței, legată de presiunea crescută a costurilor, dobânzile scăzute și riscul mai mare, precum și
modificarea obiectivelor de la orientarea spre dezvoltare la orientarea spre venit.
La structurarea sistemului de controlling, un rol extrem de important îl joacă departamentul de contabilitate; pe de o
parte datorită funcțiilor sale de determinare și transmitere a informațiilor, pe de altă parte deoarece prezintă o
particularitate în raport cu alte firme. Aceasta se datorează obiectului de activitate al firmei, atât privind sfera valorică
cât și sfera de exploatare (dualismul serviciilor bancare). Figura 1.9 ajută la delimitarea celor două domenii (vezi

- 11 -
Schwager, 1998, p. 5).

Sfera valorică Sfera de exploatare

• Domeniul financiar din punct de vedere al
lichidităților
• Adoptare, creare, transmitere a posibilităților
de dispoziție monetară
• Este exprimată prin costurile și veniturile din
dobânzi
• Domeniul de servicii tehnico-organizatorice
• Documentează elaborarea „fizică” a serviciilor
bancare
• Cuantificată prin provizioane, costuri unitare,
costuri pentru personal și materiale, precum și
amortizarea mijloacelor fixe

Figura 1.9. Dualismul serviciilor bancare

Ambele părți prezintă diferențe semnificative în obiectul pe care îl ilustrează, și prin urmare și în procesul de calcul
aplicat, așa cum se poate observa din figura 1.10.

Figura 1.10. Privire de ansamblu asupra tipurilor și modelelor de calcul

în domeniul cantitativ și valoric al băncilor (Schwager, 1998, p. 5)

In domeniul cantităților, respectiv al sferei de exploatare, se remarcă faptul că în sectorul bancar adesea domină încă
contabilitatea tradițională a costurilor indirecte. O decontare a costurilor comune se realizează în mare parte a cazurilor
prin valori suplimentare și cifre de echivalență. Tocmai din cauza procentului mare de costuri indirecte ale băncilor
apare aici necesitatea unei decontări bazate pe cauze, așa cum ar putea fi realizată de exemplu prin calculul costurilor de
proces.
În funcție de stadiu, la metodele de calcul utilizate informațiile despre costurile de proces apar rar în domeniul de
raportare al băncilor, la fel ca și informațiile despre grupele de clienți, informații despre evoluția bugetului sau despre
calculul succesului diviziilor. în locul acestora, în prim plan se află conturile de calcul ale clienților, precum și
informații despre stocuri, poziții de costuri și informații despre bilanțul filialelor.
În general, s-a realizat trecerea la metode modeme de decontare în domeniul valorilor, însă în sfera de exploatare
această evoluție nu a fost preluată. Acest lucru este motivat în general de faptul că gradul de încredere dintre firmă și
client este decisiv din cauza necesității de explicare a „produselor” comercializate în raport cu prețul produsului. Pentru
unele produse această abordare este foarte adecvată. La alte servicii, care nu necesită explicații, are loc un fel de luptă a
prețurilor între bănci. De aceea și aici trebuie puse la dispoziție informații pertinente din contabilitate.
În domeniul raportării este de dorit mai ales o transformare în direcția obținerii, procesării și transmiterii de
informații orientate spre nevoi (vezi Schwager, 1998, p. 4 ş.u.).

1.4.5. Controllingul în administrația publică

Introducerea controllingului în administrația publică a fost declanșată la început de o situație dublă de criză: pe de o
parte gradul ridicat și în continuă creștere al îndatorării, pe de altă pare calitatea defectuoasă a serviciilor din
administrația publică, puternic criticate de „clienți”, adică de cetățeni.
La o abordare mai în detaliu au fost clare cauzele acestei situații de criză: în comparație cu firmele din economia
privată, în majoritatea administrațiilor publice nu existau programe de servicii, „produsele” nu erau definite clar. Și
raportarea, un element semnificativ al informării la firmele private, lipsea aproape cu desăvârșire. Din cauza calculului
insuficient al costurilor, un control al serviciilor era imposibil sau insuficient în majoritatea posturilor din administrație.
Unul din motive era desigur și faptul că unele concepte referitoare la tehnica informatică și de comunicare existau în cel
mai bun caz într-o fază incipientă de dezvoltare. Lacunele se remarcau mai ales în prezentarea administrațiilor față de
publicul lor țintă, de cetățeni și în domeniul personalului.
Pe acest fundal a fost dezvoltat de către administrațiile comunale, în vederea simplificării administrației, așa-
numitul Nou Model de Conducere (NMC) pentru reforma în administrațiile comunale. Elementele importante ale NMC
sunt prezentate în figura 1.11:

• Delimitarea clară a răspunderii între administrație și politică

• Reducerea controlului central cu o mai bună susținere a domeniilor descentralizate
• Managementul contractelor
• Răspunderea descentralizată pentru resurse, unificarea răspunderii de specialitate și privind resursele
• Dezvoltarea organizației
• Acțiuni orientate spre output, respectiv spre produs
• Pregătirea personalului
• Introducerea instrumentelor de conducere orientate spre economia firmă (calculul costurilor și al randamentului,
bugetare, indicatori, raportare)

Figura 1.11. Elementele NMC (Steinbrenner, 1995, p. 288 ş.u. și Hilbertz, 1996, p. 238 ş.u.)

- 12 -
 Cu ajutorul NMC s-a dat în același timp startul pentru introducerea controllingului în administrația publică.
Biroul administrativ comunal pentru simplificarea administrației înțelege controllingul administrației ca sistem
general de coordonare și susținere pentru conducerea din administrație.
În timp ce ideile de bază ale controllingului pot fi transferate foarte bine asupra domeniului administrativ, trebuie
ținut cont și de unele particularități legate de administrație. Pentru controllingul în administrație, respectiv pentru
planificarea, conducerea și controlul funcționarilor publici, modelul 3 E (eficacitate, eficiență, economie) conform lui
Becker și Weise s-a dovedit a fi un cadru de referință adecvat (vezi Becker, Weise, 2002; Budaus ,1999, p. 55 ş.u.).
Cu ajutorul acestui model care constă dintr-o ierarhie de obiective de impact, productivitate, eficiența proceselor și a
costurilor pot fi luate în calcul diversele interese ale administrației publice și ale grupelor de interes (de exemplu
cetățeni, reprezentanți ai grupurilor de interese, politicieni) (vezi figura 1-.12). Pe baza obiectivelor administrative se
pun la dispoziție inputuri (resurse sub formă de personal și dotări materiale) care sunt transformate în outputuri (de
exemplu cursuri de specializare) în cadrul procesului de servicii / producție. Outputurile generează efecte (de exemplu
capacitatea de citire a elevilor și elevilor) de care este interesată conducerea administrativă.

Figura 1.12. Modelul 3 E ca și cadru de referință al controllingului în administrație (Budaus, p. 61)

Punctul central al activităților de controlling în domeniul conducerii eficacității îl constituie planificarea strategiei și
obiectivelor, precum și controlul succesului obiectivelor (vezi Becker, Weise, 2002). O conducere de succes este
posibilă numai atunci când obiectivele funcționarilor publici sunt stabilite între persoanele și instituțiile politice și
administrative implicate în procesul de structurare și există o concepție clar formulată a obiectivelor. Pentru
supravegherea atingerii obiectivelor trebuie procesate o serie de valori sub formă de indici și indicatori, care trebuie
apoi ancorate în sistemul intern și extern de raportare al unităților administrative. Pentru susținerea planificării
strategice a obiectivelor și resurselor, precum și pentru supravegherea realizării obiectivelor în sistemul
multidimensional de obiective ale funcționarilor publici, conceptul Balanced Scorecard s-a dovedit a fi adecvat, fiind
utilizat cu succes de mulți ani în cadrul firmelor (vezi Kaplan, Norton, 1997).
In domeniul controlului eficienței, în centrul atenției se află planificarea și controlul productivității și rentabilității
pentru servicii, ținând cont de cerințele de corectitudine și calitate ale serviciului (vezi Becker, Weise, 2002). în acest
câmp operativ al sarcinilor centrale de controlling se încadrează mai ales planificarea anuală și bugetarea,
managementul costurilor și al calității, precum și planificarea și comanda interdependenței serviciilor în cadrul
administrației. în cadrul NMC, un rol important la bugetare îl joacă îmbinarea consecventă a responsabilității financiare
cu cea de specialitate. Punctul de pornire la bugetare este ca domeniile de specialitate să poată decide în mod
independent dacă vor să presteze serviciile utilizând mai mult personal sau mai mult capital. Pentru luarea unei astfel de
decizii este nevoie de un concept clar despre ce produse, grupe sau domenii de produse pot fi puse la dispoziție și la ce
costuri, respectiv de un calcul adecvat al costurilor și serviciilor (CCS). CCS poate genera toate avantajele de conducere
abia după dezvoltarea acestuia în forma unui calcul al costurilor de planificare. Pe această bază pot fi realizate
comparații între valorile planificate și cele reale și pot fi analizate abaterile.
Pentru conducerea continuă a eficacității și eficienței, organele de conducere din administrație sunt instruite în ceea
ce privește un sistem de raportare actual, pe trepte, clar și orientat spre acțiune. Faptul că într-un studiu realizat în peste
1 500 de primării din Germania aproape două treimi din primăriile intervievate au declarat că nu dispun de un sistem
standardizat de raportare reprezintă o dovadă clară a faptului că în domeniul controllingului există un potențial major de
recuperare - cel puțin ca extindere.
Controllingul administrației se află încă la începutul unei evoluții complexe. în ultimii ani profesionalizarea internă
din administrație și-a urmat cursul. Potrivit declarațiilor reprezentanților Biroului administrativ comunal pentru

- 13 -
simplificarea administrației, acest lucru se poate observa, nu în ultimul rând prin faptul că a fost angajat din ce în ce mai
mult personal cu cunoștințe de specialitate în economia întreprinderii, iar organele de conducere câștigă o competență
din ce în ce mai mare în domeniul economiei întreprinderii (vezi Pook, Fischer, 2002).

1.4.6. Controllingul în organizațiile non-profit

În timp ce controllingul din economia privată a devenit o mărime în sine, în domeniul organizațiilor non-profit
(ONG) s-a ignorat multă vreme introducerea instrumentelor economice de conducere. Faptul că acestor instituții le-au
fost acordate de către societate din ce în ce mai puține mijloace financiare și că trebuie să-și justifice din ce în ce mai
mult existența față de societate a dus și în acest sector la necesitatea deschiderii spre controlling și spre ideile sale.
Într-un studiu s-au cercetat nivelul și liniile de dezvoltare ale controllingului în ONG-uri. în ceea ce privește
cunoștințele actuale despre sarcinile și posibilitățile controllingului s-a evidențiat un nivel comparabil cu cel al
industriei. Figura 1.13 arată ce afirmații din cercetare au obținut cea mai mare, respectiv cea mai mică aprobare.

Acceptanță totală Acceptanță parțială

• Controllerul este doar un nou nume pentru ceea ce
noi facem de mult timp în firmă
• Controllingul susține conducerea firmei • Controllingul este doar o contabilitate extinsă
• Controllingul trebuie să aibă în vedere • Controllingul este ceea ce fac controllerii
atât organizația, cât și personalul • Controllingul este greu de implementat din cauza
• Controllingul se bazează pe un control prevederilor legale, ce lasă puțină libertate firmei
al planificării • A implementa controllingul înseamnă a renunța La
• Controllingul se realizează în colaborare multe prevederi și reguli
de către controlleri și responsabilii de • Nu se poate spune cu exactitate ce înseamnă
specialitate controllingul
• Controllerii asigură o planificare • Controllingul nu este adecvat pentru instituția noastră
consistentă orientată spre rezultat deoarece nu avem ca scop obținerea de profit
Figura 1.13. Înțelegerea controllingului în organizațiile non-profit (Weber, Hamprecht, 1995, p. 126)

In cadrul studiului s-a determinat totodată ce rezultate se așteaptă de la introducerea controllingului în ONG-uri. Cel
mai frecvent menționat a fost creșterea transparenței spre interior, urmată de realizarea unei conduceri orientată mai
mult spre profesionalism, reducerea costurilor, asigurarea unui control efectiv, precum și asigurarea supraviețuirii în
ciuda reducerii fondurilor. Pe baza acestor rezultate, marea șansă a controllingului rezidă și în ancorarea modului de
gândire economic în ONG-uri și în sprijinirea acestor organizații pentru a ieși din actuala criză a cheltuielilor și
sarcinilor, spre exemplu prin aceea că diversele servicii sunt comentate critic, nemaifiind oferite în viitor. Cea mai mare
barieră în calea controllingului se consideră în prezent a fi lipsa de resurse de personal și de cunoștințe.
Punctele importante de pornire la organizarea controllingului în ONG-uri trebuie să fie realizarea unui know how
strategic și a unei orientări strategice generale, îmbunătățirea orientării spre client, precum și analiza proceselor
interne de servicii. Figura 1.14 arată o posibilitate de evoluție a controllingului în ONG-uri.

Figura4.14 Calea posibilă de evoluție a controllingului m ONG-uri- (Weber, Hamprecht, 1995, p. 130)

Aici se face referire în special la faptul că sistemul de controlling trebuie adaptat La specificul activității,
instrumentele de controlling- neputând fi implementate în instituțiile culturale în mod nesăbuit. în afară de aceasta,
- 14 -
controllerul trebuie să înțeleagă viața artistică. De la controllingul în instituțiile culturale se așteaptă o perspectivă
unitară, simplitate și flexibilitate. Aspectele instituționale joacă un rol secundar față de aspectele funcționale și
instrumentale. Se observă așadar că în instituțiile culturale, la fel ca în toate ramurile economice, trebuie ținut cont de
particularitățile și cerințele specifice. Ținând cont de aceste particularități, controllingul poate susține conducerea
instituțiilor culturale la luarea deciziilor importante.(vezi Almstedt, Biethahn, 1997, p. 386 ş.u.).

1.4.7. Controllingul în instituțiile sanitare

Un alt domeniu în care a pătruns controllingul este sistemul sanitar. Natura specială a bunului „sănătate” a dus la
faptul că această ramură economică este reglementată într-o mare măsură prin lege. Modificările din condițiile juridice
cadru sunt un factor important pentru extinderea controllingului în domeniul sanitar.
Astfel nu este reglementată prin lege doar contabilitatea externă (de exemplu printr-un sistem angajant de conturi),
ci Ordonanța cu privire la contabilitatea în spitale prevede și elaborarea unui calcul al costurilor și furnizează ca cerință
minimă un cadru al pozițiilor de costuri. La acestea se adaugă un cont al bunurilor și serviciilor ca și instrument de
calcul paralel (vezi Graumann, Schmidt-Graumann, 2002).
Din 2003 sistemele de controlling din spitale trebuie să fie conforme cu noul sistem de salarizare în funcție de
prestație, care se bazează pe așa-numitele Diagnosis Related Groups (DRG) (vezi Gussow et al, 2002). Conceptul
sistemului DRG cuprinde majoritatea tipurilor de tratament efectuate într-un spital într-o grupă care prezintă structuri de
costuri similare. Acest lucru asigură atât transparență în ceea ce privește oferta de servicii ale spitalelor individuale, cât
și baza pentru realizarea unui sistem standardizat de salarizare. Pentru fiecare serviciu respectiv DRG se stabilește cu ce
sumă forfetară pe caz este plătit un spital pentru prestarea serviciului.
Planificarea economică, conducerea și controlul serviciilor în cadrul spitalelor necesită pe fundalul noului sistem de
salarizare un cont al costurilor și serviciilor, care îndeplinește următoarele obiective contabile (vezi Gussow eî al,
2002):
• transparența față de activitățile / procesele individuale în vederea înregistrării serviciilor prestate pentru fiecare
pacient de la internare până la externare;
• calcularea ulterioară a costurilor totale ale serviciilor prestate în vederea controlului rentabilității în raport cu
veniturile DRG-urilor corespunzătoare;
• punerea la dispoziție a informațiilor pentru asigurarea unei calități minime a tratamentului cu un consum cât mai
redus al resurselor: aici se
• situează în prim plan influența comportamentului medical și administrativ. în același timp trebuie să fie
posibilă comparația cu alte spitale, respectiv un benchmarking.
• în măsura în care sunt luate în calcul particularitățile specifice ale spitalului, calculul costurilor de proces pare
a fi adecvat pentru a îndeplini cerințele care rezultă din noul sistem de salarizare pe baza DRG (vezi Gussow et al.,
2002). Figura 1.15 prezintă un exemplu cum pe baza calculului costurilor de proces pentru fiecare domeniu de
răspundere se poate obține transparența în ceea ce privește procesele, serviciile și costurile - o premisă necesară
pentru planificarea economică, pentru conducerea și controlul spitalului, precum și pentru negocierile cu casele de
asigurări de sănătate și cu autoritățile.

Măsura Costuri de personal Costuri de Costuri de

Procese Costuri
proces
parțiale Tip Cantitate Standard Total materiale totale
(lmi)
...

Pacienți 1 x5min. x 1.20

11. eur/lma (AA)
Pregătire masă sterilă
cat. 3000
1 x 5min. x
30000 (-) 30 000 10
laborator)
0.80 eur/min (PD)
12. Pacienți 1 x5 min. x
500 2000 2000 4000 8
Recoltare sânge (pacienți urgență 0.80 eur/min (PD)
urgență)
3 x 25 min. x
0,80 eur/min. (PD)
Pacienți 1 x 2 min x
19. LV Angiografie 1800 229500 280000 509500 283
cardio 1,20 eur / min. (AA)
1 x 2 min. x
1.5 eur/min. (OA)
...
3x l0 min. x
0,80 eur / min. (PD)
25. Biopsii 1 x 10 min. x
100 5 100 39000 44100 441
Biopsie miocardică miocardice 1.20 eur / min. (AA)
1 x 10 min. x
1.5 eur / min.. (OA)

...
AA= medic asistent; OA = medic primar; PD = serviciu îngrijire; lmi = indus din cantitățile de servicii
Figura 1.15. Extras din fișa costurilor de proces „Laborator cateter cardiac” (vezi Gussow et al., 2002, p. 186)

Alte sarcini ale controllingului în spital sunt, din punct de vedere al unei conduceri economice, efectuarea de
analize de piață în domeniile de aplicare, analiza medicilor care realizează trimiterile, analiza diagnosticelor și a

- 15 -
frecvenței acestora, precum și analiza personalului pentru a putea deriva propuneri constructive pentru serviciile viitoare
și pentru personal. în continuare, controllerul este și moderator în discuțiile dintre medicii șefi și management, atunci
când este vorba de stabilirea valorilor planului și de bugetare în clinicile individuale (vezi Hecht, Schlepper, 2002).
Pentru întrebări la care sunt necesare cunoștințe medicale speciale cu privire la conducerea spitalului, de exemplu
la verificarea codării diagnosticelor și serviciilor, la procesarea procedurilor de tratament și la realizarea analizelor
referitoare la abateri, s-a ales de curând termenul de controlling medical. Controllingul medical pornește de la premisa
unei colaborări strânse între personalul economic și personalul medical și demonstrează faptul că într-un spital
controllingul nu poate fi delegat unui singur post, ci trebuie realizat împreună de mai multe persoane.

- 16 -