Pavel TOSTOGAN

doctor în economie,
redactor-şef al revistei „Contabilitate şi audit"

Contractul de comodat: aplicarea TVA și a impozitului pe

venit
Entitatea-mamă a transmis în folosinţă cu titlu gratuit entităţii-fiice, în baza contractului de
comodat, o parte (10 %) din spaţiile clădirii construite recent în antrepriză, care sunt utilizate de
către comodatar (entitatea-fiică) în activitatea sa de întreprinzător. Cheltuielile aferente serviciilor
comunale, de asemenea, sunt suportate de către comodatar.
În contextul celor menţionate mai sus, solicităm răspunsuri la următoarele înrebări: 
ÎNTREBARE: În această situaţie, trebuie ajustate sau nu de către comodant (entitatea-mamă)
sumele TVA raportate la deduceri la construcţia clădirii în partea ce se referă la spaţiile transmise
conform contractului de comodat?
 
RĂSPUNS: Din conţinutul întrebării rezultă anumite îndoieli ale solicitantului în ceea ce priveşte
necesitatea excluderii de la deducere a TVA aferente spaţiilor clădirii construite şi ulterior transmise în
folosinţă cu titlu gratuit. Acestea sunt determinate de incertitudinea calificării operaţiunii respective ca
livrare impozabilă efectuată în cadrul desfăşurării activităţii de întreprinzător.
Este de menţionat că, potrivit art. 1234 alin. (1) din Codul civil nr. 1107/2002, comodatul presupune
transmiterea în folosinţă cu titlu gratuit a unui bun, iar conform art.  93 pct. 4) din CF, transmiterea cu titlu
gratuit a drepturilor de folosire a oricăror mărfuri constituie livrare (prestare) de servicii. Totodată, spre
deosebire de tratamentul noţiunii „marfă”, aplicat în scopuri contabile, în sensul aplicării prevederilor
titlului III din CF, clădirile, construcţiile şi alte bunuri imobiliare se consideră marfă (art.  93 pct. 2) din CF).
Astfel, în cazul în care spaţiile transmise nu reprezintă locuinţe 1, ci spaţii comerciale sau de producţie, în
temeiul art.  93 pct. 6) din CF, transmiterea lor în comodat constituie o livrare impozabilă cu TVA.
Pornind de la cele expuse mai sus, vom concluziona că, în temeiul art. 102 alin. (1) din CF, subiectul
impunerii nu este obligat să excludă de la deduceri suma TVA aferentă edificării (procurării) imobilului,
deoarece acesta din urmă este utilizat pentru efectuarea livrărilor impozabile cu TVA.
Totodată, atragem atenţia asupra normelor speciale privind TVA în cazul livrărilor efectuate în cadrul
relaţiilor de interdependenţă dintre furnizor şi beneficiar. Astfel, conform art.  99 alin. (1) din CF, livrarea
efectuată la un preţ mai mic decât cel de piaţă din cauza relaţiilor specifice stabilite între furnizor şi
beneficiar constituie o livrare impozabilă. Valoarea impozabilă a livrării respective o constituie valoarea ei
de piaţă.
Relaţiile specifice menţionate sunt definite în art. 93 pct. 12) din CF drept relaţii speciale, caracteristice şi
aplicabile numai unui anumit subiect sau unei circumstanţe concrete, care se deosebesc de relaţiile
caracteristice pentru subiecţi şi circumstanţe analogice.
Este evident că în situaţia examinată relaţiile existente între subiectul care transmite în folosinţă bunul
imobil cu titlu gratuit şi întreprinderea al cărei fondator este se încadrează în categoria relaţiilor specifice.
Respectiv, comodantul urmează să-şi determine obligaţiile fiscale aferente TVA prin aplicarea cotei-
standard a TVA la valoarea de piaţă a plăţii de locaţiune pentru mijloacele fixe similare, stabilită în
conformitate cu art. 5 pct. 26) din CF.
Potrivit poziţiei oficiale a SFS 2, la întocmirea facturii fiscale, în cazul livrărilor impozabile cu TVA efectuate
cu titlu gratuit, în coloana 10.1 ,,Denumirea mărfurilor/ activelor, serviciilor şi codul poziţiei tarifare al
mărfii/activului” se va face menţiunea ,,cu titlu gratuit”.
 
ÎNTREBARE: Vor apărea sau nu la declararea impozitului pe venit ajustări ale cheltuielilor
comodantului?
 
RĂSPUNS: În ceea ce priveşte deductibilitatea cheltuielilor în scopuri fiscale, menţionăm că, la realizarea
dreptului respectiv aferent cheltuielilor legate de mijloacele fixe, urmează a se lua în considerare
prevederile art. 261 din CF, potrivit cărora deducerea cheltuielilor privind procurarea sau crearea
mijloacelor fixe are loc prin calcularea amortizării lor.
În continuare, ne vom referi la deductibilitatea amortizării mijloacelor fixe transmise în folosinţă cu titlu
gratuit.
Conform poziţiei oficiale a SFS la acest subiect 3, cheltuielile suportate de către întreprindere, inclusiv
cheltuielile pentru reparaţie, îmbunătăţire şi altele din această categorie, în privinţa activului transmis în
folosinţă fără plată, precum şi amortizarea acestuia etc. nu vor fi permise la deducere în scopuri fiscale,
deoarece nu corespund prevederilor art. 24 alin. (1) din CF.
Argumentarea poziţiei menţionate prin invocarea normelor prevăzute de pct. 26 din Regulamentul cu
privire la determinarea obligaţiilor fiscale aferente impozitului pe venitul persoanelor juridice şi
persoanelor fizice care practică activitate de întreprinzător 4 şi de art. 24 alin. (1) din CF are la bază faptul
că transmiterea în folosinţă cu titlu gratuit a activului nu generează venituri şi, prin urmare, nu corespunde
cerinţelor stabilite de normele specificate.
Pornind de la cele menţionate mai sus, constatăm că se aplică abordări diferite ale operaţiunilor de
transmitere a mijloacelor fixe în folosinţă cu titlu gratuit, şi anume:
- în scopurile aplicării TVA, această livrare se califică drept livrare impozabilă efectuată în cadrul
activităţii de întreprinzător;
- în scopurile aplicării impozitului pe venit, transmiterea în folosinţă cu titlu gratuit a activului se
califică drept livrare efectuată în afara activităţii de întreprinzător, deoarece nu generează venituri.
Luând în considerare principiile şi motivaţia care stau la baza iniţierii, organizării şi desfăşurării activităţii
de întreprinzător, percepute prin prisma art. 5 pct. 16) din CF 5, vom constata cu certitudine că scopul
urmărit de către contribuabil prin construcţia bunului imobil a fost obţinerea pe viitor a beneficiilor
economice din exploatarea acestuia.
Mai mult decât atât, practica demonstrează că unele categorii de active, în special bunurile imobile, se
uzează şi degradează într-un ritm mai rapid în cazul în care nu sunt exploatate. În afară de aceasta,
transmiterea imobilului în folosinţă, chiar şi cu titlu gratuit, scuteşte proprietarul (întreprinderea-mamă) de
necesitatea suportării unor cheltuieli curente legate de menţinerea, reparaţia, deservirea comunală şi
încălzirea pe timp de iarnă a imobilului – cheltuieli pe care le efectuează comodatarul sau care se
refacturează acestuia conform prevederilor contractuale.
Astfel, constatăm că, de regulă, transmiterea imobilelor în folosinţă cu titlu gratuit urmăreşte scopul
reducerii cheltuielilor (pierderilor) proprietarului imobilului, ceea ce conduce la majorarea venitului
impozabil atât în perioada curentă, cât şi în perioadele viitoare şi se încadrează perfect în logica
economică a activităţii de întreprinzător. Însă asemenea argumente nu sunt luate în considerare de către
organele de control. În acest context, este justificată necesitatea revizuirii poziţiei oficiale a SFS la
capitolul deducerii cheltuielilor suportate de comodant (inclusiv a amortizării) privind activul transmis în
folosinţă cu titlu gratuit.
Ca şi la capitolul TVA, în titlul II din CF se conţin norme speciale cu privire la impozitul pe venit, care
stabilesc anumite restricţii în cazul tranzacţiilor cu persoanele interdependente.
Potrivit art. 24 alin. (8) din CF, nu se permite deducerea pierderilor în urma vânzării sau schimbului
proprietăţii, îndeplinirii lucrărilor şi prestării serviciilor efectuate în mod direct sau mijlocit, între persoanele
interdependente. În conformitate cu art. 5 pct. 12) din CF, persoană interdependentă se consideră
persoana care controlează sau este controlată de către contribuabil (despre o astfel de situaţie este
vorba în întrebare). Deci, la deducerea pierderilor, comodantul urmează să ţină cont de restricţia
menţionată6.
Referindu-ne la cazurile de transmitere în folosinţă cu titlu gratuit a unei părţi a imobilului unui
comodatar cu care nu   există relaţii de interdependenţă şi impactul acestei operaţiuni asupra
deductibilităţii amortizării, este necesar de a ţine cont de următoarele.
Potrivit pct. 63 din SNC „Imobilizari necorporale şi corporale”, calcularea amortizării mijloacelor fixe nu se
întrerupe pentru obiectele aflate în procesul de reparaţie, de modernizare, în rezervă, în conservare sau
nefolosite din alte motive. Astfel, cheltuielile privind amortizarea mijlocului fix (fie chiar şi a celui utilizat
parţial din punctul de vedere al capacităţii sale depline), conform poziţiei exprimate de SFS 7, se permit la
deduceri în scopuri fiscale.
Altfel spus, în cazul transmiterii în folosinţă cu titlu gratuit a unei părţi dintr-un imobil, acesta nu încetează
a fi considerat drept un mijloc fix unic supus amortizării, iar chetuielile cu amortizarea sunt deductibile în
scopuri fiscale.
 
ÎNTREBARE: Potrivit art. 1234 alin. (2) din Codul civil, contractul de comodat poate prevedea
compensarea de către comodatar a uzurii bunului. Se consideră oare compensarea de către
comodatar a uzurii bunului drept sursă de venit impozabilă? Poate fi calificată compensarea
respectivă drept o refacturare a cheltuielilor care nu constituie obiect al impunerii cu TVA?
 
RĂSPUNS: În esenţa sa, compensarea uzurii de către comodatar comodantului reprezintă o plată pentru
utilizarea activului, iar în scopurile aplicării prevederilor titlului   II din  CF    – o sursă de venit impozabilă şi
se include în componenţa venitului brut (art.  18 din CF).
Cu referire la calificarea compensării uzurii, în cadrul realizării contractului de comodat, drept refacturare
a cheltuielilor, menţionăm că, potrivit esenţei sale, refacturarea cheltuielilor compensate constituie o
recuperare de către un subiect a cheltuielilor suportate în scopul desfăşurării activităţii de întreprinzător a
altui subiect. Ţinând cont de faptul că activul este o proprietate a comodantului, uzura bunului constituie
un risc antreprenorial al acestuia, iar compensarea uzurii nu reprezintă o refacturare. În acelaşi timp,
valoarea serviciului va constitui bază de impunere cu TVA, indiferent de modul de formare a acesteia şi
nivelul de rentabilitate. Astfel, în conformitate cu art.  97 alin. (1) din CF, suma achitată pentru
compensarea uzurii va constitui valoarea impozabilă cu TVA a livrării respective.
 
ÎNTREBARE: Se permite sau nu deducerea de către comodatar a sumei TVA aferente procurării
serviciilor de reparaţie a activului transmis acestuia în folosinţă?
 
RĂSPUNS: Prevederile art. 102 alin. (1) din CF permit deducerea sumelor TVA aferente procurărilor
folosite pentru efectuarea livrărilor impozabile în cadrul desfăşurării propriei activităţi de întreprinzător.
Conform art.  1237 alin. (2) din Codul civil, comodatarul este ţinut să suporte cheltuielile necesare
folosinţei bunului. Prin urmare, suma TVA aferentă serviciilor de reparaţie curentă a bunului primit în
comodat se va permite spre deducere. Totodată, dacă comodatarul va suporta cheltuieli cu reparaţiile
capitale, organele de control nu vor permite deducerea TVA aferente cheltuielilor pe care trebuie să le
suporte comodantul în calitate de proprietar al bunului respectiv.
 
ÎNTREBARE: Care este modalitatea de deducere a cheltuielilor cu reparaţiile suportate de către
comodatar în cazul bunurilor transmise în folosinţă cu titlu gratuit?
 
RĂSPUNS: Potrivit art. 261 alin. (3) din CF, investiţiile efectuate în mijloacele fixe care sunt obiectul unui
contract de comodat se consideră mijloace fixe supuse amortizării. Prin investiţie se înţelege excedentul
cheltuielilor ce ţin de reparaţie, îmbunătăţire şi altele suportate în privinţa mijloacelor fixe respective
asupra cheltuielilor menţionate, permise spre deducere în perioada fiscală, conform modului stabilit în art.
261 alin.  (11) din CF – în limita de 15 % din suma calculată a locaţiunii.
Ţinând cont de faptul că în cazul comodatului lipseşte baza de aplicare a limitei stabilite, întreaga sumă a
cheltuielilor suportate pentru reparaţia activului transmis în comodat se va considera drept investiţie
cheltuielile aferente căreia se vor deduce prin calcularea amortizării.

 Potrivit art. 103 alin. (1) pct. 1) din CF, locuinţa şi locaţiunea acesteia se scutesc de TVA fără drept de
1

deducere.
 
2
 Vezi răspunsul nr. 28.15.53 din BGPF.
 
3
 Vezi răspunsul nr. 29.1.3.5.15 din BGPF.
 
4
 Anexa nr. 1 la HG nr. 693/2018.
 
5
 Potrivit prevederilor art. 5 pct. 16) din CF, activitatea de întreprinzător este orice activitate conform
legislaţiei, cu excepţia muncii efectuate în baza contractului (acordului) de muncă, desfăşurată de către o
persoană, având drept scop obţinerea venitului, sau, în urma desfăşurării căreia, indiferent de scopul
activităţii, se obţine venit.
 
6
 Potrivit proiectului de lege examinat în Parlamentul Republicii Moldova, art. 24 alin. (8) din CF va fi
completat cu următorul text: „În sensul prezentului alineat, pierderea reprezintă diferenţa dintre suma
anuală a costului vânzărilor şi suma anuală a venitului din vânzări înregistrată în evidenţa contabilă
pentru întreaga perioadă fiscală în relaţie cu o persoană interdependentă.”
 
7
 Vezi răspunsul nr. 29.1.3.5.10 din BGPF.