2.2.

5 Imobilizri corporale n regim de leasing Entitile vor aplica principiul prevalenei economicului asupra juridicului, la clasificarea operaiunilor de leasing. La prezentarea creanelor n bilan se are n vedere delimitarea creanelor din leasing n funcie de scaden. Astfel, entitile care au evideniate n contul de creane imobilizate creanele aferente contractelor de leasing financiar, precum i alte creane imobilizate cu scaden mai mare de un an, vor prezenta n bilan, la imobilizri financiare, numai partea cu scaden mai mare de 12 luni, diferena urmnd a fi prezentat la creane. Imobilizrile corporale deinute n baza unui contract de leasing se evideniaz n contabilitate n funcie de natura contractului de leasing. Imobilizrile corporale deinute n baza unui contract de leasing se evideniaz n contabilitate n funcie de prevederile contractelor ncheiate ntre pri, precum i legislaia n vigoare. Clasificarea contractelor de leasing n leasing financiar sau leasing operaional se efectueaz la nceputul contractului. n nelesul Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene, contractul de leasing este un acord prin care locatorul cedeaz locatarului, n schimbul unei pli sau serii de pli, dreptul de a utiliza un bun pentru o perioad stabilit. Operaiunile de leasing sunt de dou feluri: leasing financiar i leasing operaional. Leasingul operaional este operaiunea de leasing ce nu intr n categoria leasingului financiar. Un contract de leasing poate fi recunoscut ca leasing financiar dac ndeplinete cel puin una dintre urmtoarele condiii: - leasingul transfer locatarului titlul de proprietate asupra bunului pn la sfritul duratei contractului de leasing; - locatarul are opiunea de a cumpra bunul la un pre estimat a fi suficient de mic n comparaie cu valoarea just la data la care opiunea devine exercitabil, astfel nct, la nceputul contractului de leasing, exist n mod rezonabil certitudinea c opiunea va fi exercitat; - durata contractului de leasing acoper, n cea mai mare parte, durata de via economic a bunului, chiar dac titlul de proprietate nu este transferat; - valoarea total a ratelor de leasing, mai puin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egal cu valoarea de intrare a bunului, reprezentat de valoarea la care a fost achiziionat bunul de ctre finanator, respectiv costul de achiziie; - bunurile ce constituie obiectul contractului de leasing sunt de natur special, astfel nct numai locatarul le poate utiliza fr modificri majore. nregistrarea n contabilitate a amortizrii bunului ce face obiectul contractului se efectueaz n cazul leasingului financiar de ctre locatar/utilizator, iar n cazul leasingului operaional, de ctre locator/finanator. n cazul leasingului financiar, achiziiile de ctre locatar de bunuri imobile i mobile sunt tratate ca investiii n imobilizri, fiind supuse amortizrii pe o baz consecvent cu politica normal de amortizare pentru bunuri similare ale locatarului. n cazul leasingului operaional, bunurile sunt supuse amortizrii de ctre locator, pe o baz consecvent cu politica normal de amortizare pentru bunuri similare ale acestuia. Reflectarea n contabilitatea locatarilor a activelor aferente operaiunilor de leasing financiar se efectueaz cu ajutorul conturilor de imobilizri necorporale i imobilizri corporale. Dobnzile de pltit corespunztoare datoriilor din operaiuni de leasing financiar se nregistreaz n contabilitatea locatarilor periodic, conform contabilitii de angajamente, n contrapartida contului de cheltuieli. Dobnda de pltit, aferent perioadelor viitoare, se evideniaz n conturi n afara bilanului (contul 8051 "Dobnzi de pltit"). Locatorul are recunoscute n contabilitate bunurile date n regim de leasing financiar drept creane imobilizate. Dobnzile de primit corespunztoare creanelor din operaiuni de leasing financiar se nregistreaz n contabilitatea locatorului periodic, conform contabilitii de angajamente, n contrapartida contului de venituri. La recunoaterea n contabilitate a contractelor de leasing financiar trebuie avut n vedere legislaia care reglementeaz categoriile de entiti care pot derula asemenea operaiuni. O tranzacie de vnzare a unui activ pe termen lung i de nchiriere a aceluiai activ n regim

de leasing (leaseback) se contabilizeaz n funcie de clauzele contractului de leasing, astfel: a) dac tranzacia de vnzare i nchiriere a aceluiai activ are ca rezultat un leasing financiar, tranzacia reprezint un mijloc prin care locatorul acord o finanare locatarului, activul avnd rol de garanie. Entitatea beneficiar a finanrii (locatarul) nu va recunoate n contabilitate operaiunea de vnzare a activului, nefiind ndeplinite condiiile de recunoatere a veniturilor. Activul rmne nregistrat n continuare la valoarea existent anterior operaiunii de leasing, cu regimul de amortizare aferent. Operaiunea de finanare va fi evideniat prin articolul contabil 512 Conturi curente la bnci = 167 "Alte mprumuturi i datorii asimilate", urmnd ca dobnda i alte costuri ale finanrii, potrivit contractelor ncheiate, s fie nregistrate conform reglementrilor contabile. Din punct de vedere al regimului taxei pe valoarea adugat, au loc dou operaiuni distincte, respectiv livrarea bunului, efectuat de locatar i operaiunea de leasing, efectuat de locator, pentru care taxa pe valoarea adugat se evideniaz potrivit legii. b) dac tranzacia de vnzare i nchiriere a aceluiai activ are ca rezultat un leasing operaional, entitatea vnztoare contabilizeaz o tranzacie de vnzare, cu nregistrarea scoaterii din eviden a activului i a sumelor ncasate sau de ncasat, precum i a taxei pe valoarea adugat pentru operaiunile taxabile, conform prevederilor legale. Operaiunea de nchiriere a activului n regim de leasing operaional se contabilizeaz de utilizator conform reglementrilor contabile. n cazul datoriilor de leasing financiar n valut, acestea se nregistreaz la cursul de schimb al pieei valutare comunicat de Banca Naional a Romniei la data acordrii finanrii. n situaia n care data acordrii finanrii este zi nebancar, la calculul diferenelor de curs valutar aferente se va avea n vedere cursul de schimb al pieei valutare comunicat de Banca Naional a Romniei n ultima zi bancar anterioar acesteia. 1. nregistrarea n contabilitate a operaiunilor specifice leasingului financiar Exemplu O entitate ncheie n data de 15.01.2010 un contract de leasing pe o perioad de trei ani pentru achiziia unei centrale termice industriale de mare putere, n valoare de 360.000 lei. Principalele clauze contractuale sunt: - avans 10.000 lei ; - scadene trimestriale pe data de 25 a ultimei luni din trimestru; - durata contractului: 3 ani; - rata dobnzii 14% pe an; - se pltesc trane egale n sum de 37.000 lei fiecare, mai puin ultima rat n valoare de 3.712 lei, valoare la care se efectueaz transferul dreptului de proprietate i care nu conine dobnd; - fiecare tran este format din dobnd i rambursare de principal (cota parte din valoarea activului) conform graficului prezentat n continuare; - valoarea rezidual*) 3.712 lei este nsoit de transferul dreptului de proprietate; - durata de utilizare economic a activului este de 5 ani.
*) n contextul acestui exemplu, prin valoare rezidual se nelege valoarea activului rmas dup plata tuturor ratelor, respectiv valoarea la care se efectueaz transferul dreptului de proprietate.

GRAFIC DE RAMBURSARE CALCULAT DE LOCATOR

Sold iniial Dobnda 1 2=1x14%x3/12 360.000,00 12.600,00 335.600,00 11.746,00 310.346,00 10.862,11 284.208,11 9.947,28 257.155,39 9.000,44 229.155,83 8.020,45 200.176,29 7.006,17 170.182,46 5.956,39 139.138,84 4.869,86 107.008,70 3.745,30 73.754,01 2.581,39 39.335,40 1.376,74 3.712,14 Total 87.712

Rat 3 37.000 37.000 37.000 37.000 37.000 37.000 37.000 37.000 37.000 37.000 37.000 37.000 3.712,14 447.712

Principal 4=3-2 24.400,00 25.254,00 26.137,89 27.052,72 27.999,56 28.979,55 29.993,83 31.043,61 32.130,14 33.254,70 34.418,61 35.623,26 3.712,14 360.000,00

Sold final 5=1-4 335.600,00 310.346,00 284.208,11 257.155,39 229.155,83 200.176,29 170.182,46 139.138,84 107.008,70 73.754,01 39.335,40 3.712,14

La sfritul perioadei de leasing, locatarul are dreptul de a achiziiona centrala prin achitarea valorii reziduale de 3.712,14 lei. Potrivit legislaiei, societile de leasing sunt instituii financiare nebancare i aplic Reglementrile contabile conforme cu directivele europene, aplicabile instituiilor de credit, instituiilor financiare nebancare i Fondului de garantare a depozitelor n sistemul bancar, aprobate prin Ordinul Bncii Naionale a Romniei nr. 13/2008, cu modificrile i completrile ulterioare. Prin urmare, n continuare se prezint doar nregistrrile contabile pentru locatar. nregistrrile contabile efectuate de locatar pe durata de leasing

a) nregistrarea activului la valoarea capitalului de rambursat: 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, = 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate 360.000 animale i plantaii lei - evidenierea dobnzii aferente contractului de leasing, n cont extrabilanier: Debit cont 8051 Dobnzi de pltit 87.712 lei b) nregistrarea primei facturi pentru rata scadent: % = 404 Furnizori de imobilizri 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate 666 Cheltuieli privind dobnzile - extracontabil, diminuarea dobnzii de plat cu suma de 12.600 lei: Credit cont 8051 Dobnzi de pltit 12.600 lei - Achitarea facturii: 404 Furnizori de imobilizri = 5121 Conturi la bnci n lei 37.000 lei c) Primirea facturii pentru a doua rat n sum total de 37.000 lei: % = 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate 666 Cheltuieli privind dobnzile 404 Furnizori de imobilizri 37.000 lei 25.254 lei 11.746 lei

37.000 lei 24.400 lei 12.600 lei

- extracontabil, diminuarea dobnzii de plat cu suma de 11.746 lei:

Credit cont 8051 Dobnzi de pltit 11.746 lei - Plata celei de a doua rate: 404 Furnizori de imobilizri = 5121 Conturi la bnci n lei 37.000 lei n mod similar se nregistreaz toate operaiunile pn la sfritul perioadei de leasing. La plata ultimei rate, locatarul achit valoarea rezidual i obine dreptul de proprietate juridic asupra activului respectiv: d) Primirea facturii de la societatea de leasing pentru valoarea rezidual: 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate = 404 Furnizori de imobilizri e) Achitarea facturii ctre societatea de leasing: 404 Furnizori de imobilizri = 5121 Conturi la bnci n lei

3.712 lei

3.712 lei

n cazul leasingului financiar, locatarul este cel care nregistreaz amortizarea activului. Pentru activele achiziionate prin contracte de leasing financiar, tiind c se transfer dreptul de proprietate, se aplic aceleai proceduri de amortizare stabilite pentru celelalte active similare existente n entitate (durata de utilizare economic, metoda de amortizare). n exemplul de mai sus: - Valoare amortizabil: 360.000 lei, - Durata de utilizare economic: 5 ani (60 luni), - Amortizare lunar n valoare de 6.000 lei (360.000 lei/60 luni). f) nregistrarea amortizrii lunare: 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor mijloacelor de transport, 2813 Amortizarea instalaiilor, animalelor i plantaiilor

6.000 lei

2. nregistrarea n contabilitate a operaiunilor specifice leasingului operaional Contractul de leasing operaional este orice contract de leasing ncheiat ntre locator i locatar, care nu ndeplinete condiiile contractului de leasing financiar. La contabilizarea operaiunilor de leasing operaional, locatorul trebuie s prezinte bunurile date n regim de leasing operaional n conturile de imobilizri necorporale i imobilizri corporale, n conformitate cu natura acestora. Sumele ncasate sau de ncasat se nregistreaz n contabilitatea locatorului ca un venit n contul de profit i pierdere, conform contabilitii de angajamente. n contabilitatea locatarului, bunurile luate n leasing operaional sunt evideniate n conturi de eviden din afara bilanului. Sumele pltite sau de pltit se nregistreaz n contabilitatea locatarului ca o cheltuial n contul de profit i pierdere, conform contabilitii de angajamente. Exemplu Entitatea Rustic nchiriaz n regim de leasing o cldire necesar desfurrii produciei, n urmtoarele condiii: - durata contractului de leasing 3 ani, - plile se efectueaz trimestrial i sunt n sum de 10.000 lei fiecare. n plus, se cunosc: - valoarea cldirii: 850.000 lei, - durata de utilizare economic: 20 de ani. nregistrrile contabile efectuate de locatar pe durata de leasing - extracontabil, evidenierea ratelor de leasing viitoare n valoare total de 120.000 lei (10.000 lei x 4 trimestre x 3 ani):

Debit cont 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate 120.000 lei - primirea facturii reprezentnd rata trimestrial: 612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile = 401 Furnizori de gestiune i chiriile i, concomitent: extracontabil, diminuarea ratelor de leasing cu suma de 10.000 lei Credit cont 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate - plata facturii ctre societatea de leasing: 401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 10.000 lei 10.000 lei

10.000 lei