Universitatea „Spiru Haret”, București

Facultatea de Științe Economice

Prezentarea Standardului
Internațional de Audit
IAS 17
CONTRACTELE DE LEASING

NUME: Ciocoiu (Sava) Daniela

DISCIPLINA: Standarde internaționale de audit
TITULAR DISCIPLINA: Prof. Univ. Dr. Luminița Ionescu

1
 CUPRINS

CAPITOLUL I- Introducere................................................pag. 3

CAPITOLUL II- Studiu de caz........................................... pag. 9

CAPITOLUL III- Concluzii.............................................. pag. 22

CAPITOLUL IV- Bibliografie...........................................pag. 25

2
 CAPITOLUL I
Introducere

Obiectivul standardului international de contabilitate SIA 17 este de a prescrie, pentru

locatari şi locatori, politicile contabile corespunzătoare şi informaţiile care trebuie prezentate cu
privire la contractele de leasing.
Domeniul de aplicare a prezentului standard trebuie aplicat la contabilizarea tuturor
contractelor de leasing, cu excepţia celor de mai jos:
- contracte de leasing privind explorarea sau exploatarea minereurilor, a petrolului,
gazelor naturale şi a altor resurse neregenerabile similare;
- contracte de acordare a licenţei pentru active ca: filme cinematografice, înregistrări
video, piese de teatru, manuscrise, brevete şi drepturi de autor.
Cu toate acestea, prezentul standard nu trebuie aplicat ca bază pentru
evaluarea:proprietăţilor deţinute de locatari care sunt contabilizate drept investiţii
imobiliare,investiţiilor imobiliare închiriate de către locatori în baza unui contract de leasing
operaţional,activelor biologice deţinute de locatari în baza unui contract de leasing financiar fie
activelor biologice închiriate de către locatori în baza unui contract de leasing operaţional.
Asadar, acest standard se aplică acordurilor care transferă dreptul de utilizare a activelor,
chiar dacă ar putea fi necesară efectuarea de către locator a unor servicii substanţiale în legătură
cu utilizarea sau întreţinerea respectivelor active. Prezentul standard nu se aplică în cazul
acordurilor reprezentând contracte de servicii care nu implică transferul dreptului de utilizare a
activelor între părţile contractante.
Pentru a intelege mai bine aplicabilitatea acestui standard, este necesara definirea
termenilor specifici. In literatura de specialitate, un contract de leasing este un acord prin care
locatorul cedează locatarului, în schimbul unei plăţi sau serii de plăţi, dreptul de a utiliza un activ
pentru o perioadă convenită de timp.
Un leasing financiar este operaţiunea de leasing care transferă în mare măsură toate
riscurile şi beneficiile aferente dreptului de proprietate asupra unui activ. Titlul de proprietate
poate fi transferat, în cele din urmă, sau nu.
Un leasing operaţional este operaţiunea de leasing care nu intră în categoria leasingului
financiar.

3
 Un leasing irevocabil reprezintă operaţiunea de leasing care este revocabilă doar:
- dacă survine un eveniment contingent a cărui producere era puţin probabilă;
- cu permisiunea locatorului;
- în cazul în care locatarul contractează cu acelaşi locator un nou leasing pentru acelaşi
activ sau unul echivalent; fie
- în momentul plăţii de către locatar a unei asemenea sume suplimentare încât, la
începutul contractului de leasing, continuarea acestuia este certă într-o măsură rezonabilă.
Începutul contractului de leasing reprezintă prima dată, în ordine cronologică, dintre data
contractului de leasing şi data angajamentului părţilor de a respecta principalele prevederi ale
contractului de leasing. La această dată, leasingul este clasificat drept leasing operaţional sau
leasing financiar şi în cazul leasingului financiar sunt determinate sumele ce vor fi recunoscute la
începutul perioadei de leasing.
Începutul perioadei de leasing este data de la care locatarul este îndreptăţit să îşi exercite
dreptul de a utiliza activul luat în leasing. Este data recunoaşterii iniţiale a leasingului (adică
recunoaşterea activelor, datoriilor, veniturilor şi cheltuielilor rezultate din contractul de leasing,
după caz).
Durata contractului de leasing reprezintă perioada de timp irevocabilă pentru care
locatarul a contractat activul în leasing şi orice alte perioade suplimentare pentru care locatarul
are opţiunea de a continua utilizarea activului în regim de leasing, cu sau fără plată suplimentară,
când la începutul contractului de leasing este cert, într-o măsură rezonabilă, faptul că locatarul îşi
va exercita această opţiune.
Plăţile minime de leasing sunt acele plăţi pe care locatarul va fi sau poate fi obligat să le
efectueze de-a lungul duratei contractului de leasing, excluzând chiria contingentă, costurile
serviciilor şi impozitele pe care locatorul le va plăti şi care se vor rambursa acestuia, împreună
cu:
- pentru locatar, orice sume garantate de locatar sau de o parte afiliată locatarului; fie
- pentru locator, orice valoare reziduală garantată locatorului de către:
- locatar;
- o parte afiliată locatarului; fie
- o terţă parte, fără legătură cu locatorul, care este capabilă din punct de vedere financiar
să onoreze garanţia.

4
 Cu toate acestea, dacă locatarul are o opţiune de a cumpăra activul la un preţ estimat a fi
suficient de scăzut faţă de valoarea justă la data la care opţiunea devine exercitabilă încât, la
începutul contractului de leasing, există certitudinea rezonabilă că opţiunea va fi exercitată,
atunci plăţile minime de leasing includ plăţile minime exigibile pe durata contractului de leasing
până la data preconizată de exercitare a opţiunii de cumpărare, precum şi plata necesară pentru
exercitarea acestei opţiuni.
Valoarea justă este valoarea la care poate fi tranzacţionat un activ sau decontată o
datorie, între părţi interesate şi în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii desfăşurate în
condiţii obiective.
Durata de viaţă economică este:
- perioada de-a lungul căreia se preconizează că un activ este utilizabil economic de către
unul sau mai mulţi utilizatori; fie
- numărul unităţilor de producţie sau al unităţilor similare care se preconizează a fi
obţinute prin utilizarea activului de către unul sau mai mulţi utilizatori.
Durata de viaţă economică este perioada estimată rămasă de la începutul duratei
contractului de leasing, fără a fi limitată la acesta, pe parcursul căreia se aşteaptă ca beneficiile
economice încorporate în activ să fie consumate de către entitate.
Valoarea reziduală garantată este:
(a) pentru locatar, acea parte a valorii reziduale care este garantată de locatar sau de o
parte afiliată acestuia (valoarea garanţiei constituind valoarea maximă care poate deveni
exigibilă în orice situaţie); şi
(b) pentru locator, acea parte a valorii reziduale care este garantată de locatar sau de o
terţă parte neafiliată locatorului care este capabilă, din punct de vedere financiar, să onoreze
obligaţiile asumate prin garanţie.
Valoarea reziduală negarantată reprezintă acea parte din valoarea reziduală a activului în
regim de leasing a cărei valorificare de către locator nu este sigură sau este garantată numai de o
parte afiliată locatorului.
Costurile directe iniţiale sunt costuri ale schimbării nivelului de activitate care se pot
atribui direct negocierii şi încheierii unui contract de leasing, în afara costurilor suportate de
locatorii producători sau distribuitori.
Rata dobânzii implicite din contractul de leasing este rata de actualizare care, la începutul

5
contractului de leasing, determină ca valoarea actualizată agregată a (a) plăţilor minime de
leasing şi (b) valorii reziduale negarantate să fie egală cu suma (i) valorii juste a activului aflat în
leasing şi (ii) oricărui cost direct iniţial al locatorului.
Rata dobânzii marginale a locatarului este rata dobânzii pe care locatarul ar trebui să o
plătească pentru un leasing similar sau, dacă aceasta nu este determinabilă, rata pe care, la
începutul contractului de leasing, locatarul ar trebui să o suporte pentru a împrumuta, pentru
aceeaşi perioadă şi cu o garanţie similară, fondurile necesare pentru cumpărarea activului.
Chiria contingentă este acea parte a plăţilor de leasing care nu are o valoare determinată,
dar este stabilită în funcţie de valoarea viitoare a unui factor care se modifică altfel decât odată
cu trecerea timpului (de exemplu un procent din vânzările viitoare, gradul de utilizare viitoare,
indicii viitori de preţ, ratele viitoare ale dobânzilor practicate pe piaţă).
Un acord sau angajament de leasing poate să includă prevederi pentru ajustarea plăţilor
de leasing în funcţie de modificări ale costurilor de construcţie sau de cumpărare a proprietăţii
aflate în leasing sau în funcţie de schimbări ale altor evaluări ale costului sau valorii, cum ar fi
nivelurile generale de preţ, sau ale costurilor de finanţare ale locatorului, în perioada dintre
începerea contractului de leasing şi începutul perioadei de leasing. În aceste cazuri, în sensul
prezentului standard trebuie presupus că efectul unor asemenea modificări a avut loc la începerea
contractului de leasing.
Definiţia leasingului include contractele de închiriere a unui activ care cuprind o clauză
ce oferă locatarului opţiunea de a deveni proprietarul activului la îndeplinirea condiţiilor
convenite. Aceste contracte sunt denumite uneori contracte de cumpărare în rate.
Clasificarea contractelor de leasing
Clasificarea contractelor de leasing adoptată în prezentul standard se bazează pe măsura
în care riscurile şi beneficiile aferente dreptului de proprietate a unui activ în sistem de leasing
revin locatorului sau locatarului. Riscurile includ posibilitatea de a se înregistra pierderi, ca
urmare a unui grad scăzut de utilizare a activului sau a uzurii morale şi a unor variaţii ale
venitului datorate modificării condiţiilor economice. Beneficiile pot fi reprezentate de
preconizarea unei activităţi profitabile pe durata vieţii economice a activului şi a unor câştiguri
rezultate din creşterea valorii sau din realizarea valorii reziduale.
Un contract de leasing este clasificat drept un leasing financiar dacă el transferă în mod
semnificativ toate riscurile şi recompensele aferente dreptului de proprietate. Un contract de

6
leasing este clasificat drept leasing operaţional dacă nu transferă în mod semnificativ toate
riscurile şi recompensele aferente dreptului de proprietate.
Deoarece tranzacţia dintre locator şi locatar se bazează pe un contract de leasing încheiat
între cele două părţi, este necesară utilizarea unor definiţii consecvente. Aplicarea acestor
definiţii circumstanţelor diferite ale locatorului şi ale locatarului poate face ca acelaşi leasing să
fie clasificat în mod diferit de către aceştia. De exemplu, aceasta se poate întâmpla dacă locatorul
beneficiază de o garantare a valorii reziduale oferită de un terţ neafiliat locatarului.
Clasificarea unui leasing drept leasing financiar sau operaţional depinde mai curând de
fondul economic al tranzacţiei decât de forma juridică a contractului.
Clasificarea leasingului se realizează la începerea contractului de leasing. Dacă locatarul
şi locatorul convin, în orice moment, să modifice clauzele contractului de leasing fără a reînnoi
contractul, determinând astfel o altă clasificare în conformitate cu criteriile stipulate la punctele
7-12, în ipoteza în care noile prevederi ar fi existat la începutul contractului de leasing, contractul
revizuit este considerat un contract nou pe întreaga sa durată. Cu toate acestea, modificările
estimărilor (de exemplu modificări ale duratei de viaţă economică estimate sau ale valorii
reziduale a activului care constituie obiectul leasingului) sau modificările de circumstanţe (de
exemplu neîndeplinirea angajamentelor de către locatar) nu determină o nouă clasificare a
leasingului din punct de vedere contabil.
Contractele de leasing care au ca obiect teren şi clădiri sunt clasificate drept leasing
operaţional sau financiar în acelaşi mod în care contractele de leasing care au ca obiect alte
active. Totuşi, o caracteristică a terenurilor este că acestea au în mod normal o durată de viaţă
economică nedeterminată şi, dacă nu se preconizează că locatarului îi va fi transferat titlul de
proprietate până la sfârşitul duratei contractului de leasing, atunci locatarului nu îi revin în mare
măsură toate riscurile şi beneficiile aferente dreptului de proprietate, caz în care leasingul pentru
teren va fi un leasing operaţional. O plată făcută la încheierea sau la achiziţionarea unui leasing
contabilizat drept leasing operaţional reprezintă plăţi de leasing făcute în avans care sunt
amortizate pe durata contractului de leasing în conformitate cu graficul de beneficii oferit.
În cazul unui leasing financiar, locatorul transmite locatarului, în mare măsură, toate
riscurile şi beneficiile aferente dreptului de proprietate şi, prin urmare, plăţile de leasing de
încasat sunt tratate de către locator ca rambursare a principalului şi ca venit financiar aferent,
acesta din urmă reprezentând beneficiul locatorului pentru investiţia şi serviciile sale.

7
 Din cauza IAS 17, societăţile nu pot utiliza leasingul financiar pentru a ascunde
împrumuturile. Există alte două avantaje.
Din punct de vedere fiscal, legea va determina care dintre cele două părţi ale tranzacţiei
va beneficia de deducerea amortizării fiscale. Cea care va deduce amortizarea fiscală s-ar putea
să nu fie aceeaşi societate care deduce amortizarea contabilă în contul său de profit şi pierdere.
Pentru a înţelege acest lucru este important să înţelegem că în IAS, tratamentul fiscal al
tranzacţiilor este separat de tratamentul contabil. În IAS se utilizează estimările şi raţionamentul
profesional pentru a calcula cifrele contabile. Astfel, în cazul leasingului, este o problemă de
raţionament profesional al administratorilor ambelor părţi, pentru a decide dacă contractul de
leasing este financiar sau operaţional, fără a ţine cont de tratamentul fiscal.

Astfel, este posibil să se aranjeze un contract de leasing pentru a avea deducerile de

impozit la societatea care are profituri mari, mai degrabă decât la cealaltă parte care ar putea să
nu aibă venituri impozabile.

CAPITOLUL II- Studiu de caz al

SC MEDIA MAG DISTRIBUTION S.R.L.

8
 In acest capitol voi evidentia inregistrarile contabile generate de achizitia unui autoturism
de catre societatea comerciala MEDIA MAG DISTRIBUTION SRL, pe baza contractului de
locatie - finantare incheiat cu societatea de leasing Unicredit Leasing Romania S.A.
Societatea comerciala MEDIA MAG DISTRIBUTION SRL este o societate comerciala
cu raspundere limitata cu sediul in Mun. Iasi, strada Clopotari, nr. 15, bl. 634, sc. A, inscrisa la
Registrul Comertului cu numarul J22/612/2008, cod fiscal RO 33029267.
Obiectul de activitate al societatii este distributia de echipamente electronice si de
telecomunicatii, societatea distribuind o paleta larga de branduri precum: Alcatel, General
Electric, Linksys, Panasonic, Philips, RCA (Radio Corporation of America), Siemens, etc.
Categoriile de produse distribuite sunt din domeniul Consumer Electronics si in special terminale
de telecomunicatii de la simple telefoane fixe pana la Setup box-uri, CPE-uri ( Customer
Premises Equipment) sau echipamente de Home Networking.
Aceasta societate este unul dintre cei mai mari importatori din Romania in domeniul
distributiei de echipamente electronice si de telecomunicatii, astfel in domeniul terminalelor de
telefonie fixa, societatea analizata este leader de piata cu o cota de 45%, oferind cea mai larga
gama de terminale de la cei mai importanti vendori - Alcatel, GE (General Electric), Panasonic,
Siemens, Philips, dezvoltand si un brand propriu de telefoane cu fir si Dect: "Digitel".
In continuare voi prezenta inregistrarile contabile generate de achizitia in regim de
leasing, atat financiar, cat si operational, a unor bunuri necesare desfasurarii activitatii de catre
societatea comerciala MEDIA MAG DISTRIBUTION SRL.
Societatea comerciala MEDIA MAG DISTRIBUTION SRL, in calitate de locatar, a
incheiat contractul de locatie - finantare cu societatea de leasing Unicredit Leasing Romania
S.A., in calitate de locator, in urmatoarele conditii:
- Obiectul contractului: echipament - centrala telefonica de capacitate medie
- Data incheierii contractului: 02 ianuarie 2008
- Durata nereziliabila a contractului: 8 ani
- Durata normala de utilizare a echipamentului: 10 ani
- Valoarea justa a echipamentului: 21.704 lei (este egala cu costul suportat de
societatea de leasing pentru a achizitiona centrala ce va face obiectul contractului ulterior
de leasing).

9
 - MEDIA MAG DISTRIBUTION (locatarul) plateste in data incheierii contractului un
avans de 5.000 lei si 96 rate lunare in suma de 250 lei, adica 8 chirii anuale de 3.000 lei fiecare.
Pentru a usura evidentierea in contabilitate a contractului de locatie - finantare, se vor
lua in considerare pentru calculele viitoare generate de acest contract ratele anuale achitate (in
locul ratelor lunare), in cuantum de 3.000 lei fiecare si platibile la sfarsitul anului.
- Locatarul suporta anual asigurarea bunului in valoare de 2.100 lei; asigurarea se
plateste la finele fiecarui an contractual.
- Locatarul poate exercita o optiune de cumparare la pretul de 1.500 lei. Fiind vorba de
un pret foarte mic, este foarte probabil ca aceasta optiune sa fie exercitata.
- Deoarece locatarul nu cunoaste rata implicita a investitiei locatorului, pentru
actualizarea platilor viitoare se va folosi o rata marginala de 9 %.
- Valoarea reziduala a echipamentului estimata de locatar dupa 10 ani este de 1.200 lei
- Contractul de leasing prevede expres transferul dreptului de proprietate asupra
bunului ce face obiectul sau catre utilizator la momentul expirarii contractului.
Intrucat este vorba de un contract de locatie - finantare, societatea - locatar va trebui
sa recunoasca echipamentul si datoria aferenta contractului la minimul dintre valoarea justa a
bunului si valoarea actualizata a platilor minimale.
Valoarea actualizata a platilor minimale (VAPM) se determina prin actualizarea
fluxurilor monetare viitoare - ratele anuale si avansul de achitat, fara a se include in aceste plati
minimale cheltuielile de asigurare suportate de System One IT, si prin actualizarea optiunii de
cumparare de exercitat la sfarsitul contractului, folosindu-se pentru acest calcul rata marginala a
locatarului, deoarece acesta nu cunoaste rata implicita:
Astfel, valoarea actualizata a platilor minimale este egala cu:
VAPM = 5.000 + 3.000/(1 + 9 %) + 3.000/(1 + 9 %)2 + 3.000/(1 + 9 %)3 + 3.000/(1+9 %)4
+3.000/(1 + 9 %)5 + 3.000/(1 + 9 %)6 + 3.000/(1 + 9 %)7+3.000/(1 +9 %)8 + 1.500/(1 + 9 %)8
= 5.000 + 2.752 + 2.525 + 2.317+2.125 + 1.950 + 1.789 + 1.641 + 1.506 + 753 = 22.358 lei.
Valoarea actualizata a platilor minimale este mai mare decat valoarea justa a
echipamentului, ceea ce inseamna ca bunul se va recunoaste in contabilitatea S.C. MEDIA MAG
DISTRIBUTION SRL la valoarea sa justa, de 21.704 lei.
Fiecare plata anuala ce se va efectua va trebui separata intre rambursarea principalului
si cheltuiala cu dobanda, prin aplicarea unei rate constante la datoria nerambursata.

10
 Pentru intocmirea tabloului de rambursare a acestei datorii se va folosi o noua rata a
dobanzii, determinata prin actualizarea platilor minimale la nivelul valorii juste, astfel:
Valoarea justa = VAPM la rata dobanzii "r", adica
21.704 = 5.000 + 3.000/(1 + r) + 3.000/(1 + r)2 + 3.000/(1 + r)3 + 3.000/(1 + r)4 +3.000/(1 + r)5
+ 3.000/(1 + r)6 + 3.000/(1 + r)7 + 3.000/(1 + r)8 + 1.500/(1 + r)8
=>> se determina r = 10%, care se foloseste pentru intocmirea urmatorului tabel de
rambursare a datoriei
Tablou de rambursare a datoriei de leasing
Data Flux monetar Dobanda Rambursarea Soldul datoriei de
datoriei leasing
(avansul achitat si
redeventele anuale) de leasing
(1) (2) (3)= (5)*10% (4) = (2) - (3) (5) = (5) precedent -
(4)
02.01.200 21.704,00
8
02.01.200 5.000 16.704,00
8
31.12.200 3.000 1.670,40 1.329,60 15.374,40
8
31.12.200 3.000 1.537,44 1.462,56 13.911,84
9
31.12.201 3.000 1.391,18 1.608,82 12.303,02
0
31.12.201 3.000 1.230,30 1.769,70 10.533,32
1
31.12.201 3.000 1.053,33 1.946,67 8.586,65
2
31.12.201 3.000 858,67 2.141,33 6.445,32
3
31.12.201 3.000 644,53 2.355,47 4.089,85
4
31.12.201 3.000 409,00 2.591,00 1.498,85
5
(≈ 1.500)

Inregistrarile generate de contractul de leasing financiar sunt prezentate in continuare:

In contabilitatea locatarului - utilizatorului (S.C MEDIA MAG DISTRIBUTION S.R.L.)

11
 1. La data incheierii contractului, pe 02.01.2008, are loc primirea bunului in locatie, la
valoarea justa prevazuta in contract, precum si inregistrarea unei cheltuieli in avans
pentru dobanda suportata de locatar de 8.794,85 lei (determinata la intocmirea tabloului de
rambursare):
2131 = 167 21.704,00 lei
"Echipamente tehnologice " Alte imprumuturi si datorii asimilate"
(masini, utilaje si instalatii de lucru)"
Si
471 = 1687 8.794,85 lei
"Cheltuieli inregistrate in avans " " Dobanzi aferente altor imprumuturi
si datorii asimilate"
Concomitent, se opereaza debitul contului 8036 "Redevente, locatii de gestiune, chirii si
alte datorii asimilate" in care se include valoarea echipamentului primit in locatie, dobanda de
plata si asigurarea.
2. Pe 02.01.2008 se efectueaza plata din contul bancar al locatarului pentru avansul
prevazut de 5.000 lei:
167 = 5121 5.000,00 lei
"Alte imprumuturi si datorii asimilate" " Conturi la banci in lei"
3. La sfarsitul primului an, la 31.12.2008, se plateste prin banca prima redeventa
aferenta contractului, si se trece cheltuiala in avans pe cheltuiala curenta:
% = 5121 3.000,00 lei
167 "Conturi la banci in lei" 1.329,60 lei
"Alte imprumuturi si datorii asimilate"
1687 1.670,40 lei
"Dobanzi aferente altor imprumuturi
si datorii asimilate"
Si
666 = 471 1.670,40 lei
"Cheltuielile privind dobanzile" "Cheltuieli inregistrate in avans "
4. Tot la 31.12.2008 are loc si plata prin banca a primei de asigurare aferenta lui 2008
pentru echipamentul primit in locatie de catre System One IT:

12
 613 = 5121 2.100,00 lei
"Cheltuieli cu primele de asigurare" " Conturi la banci in lei"

Conform standardului de contabilitate IAS 17, in cazul unui contract de leasing

financiar, bunul ce face obiectul contractului trebuie amortizat de catre locatar utilizandu-se la
calculul amortizarii durata de viata utila a bunului, deoarece in cazul nostru exista o certitudine
rezonabila ca va avea loc transferul de proprietate la sfarsitul contractului (existenta unei optiuni
de cumparare pentru care probabilitatea de exercitare este foarte mare). Astfel locatarul MEDIA
MAG DISTRIBUTION va amortiza echipamentul - centrala telefonica primita in locatie pe o
durata de 10 ani.
5. Se determina valoarea amortizabila (VA) a echipamentului:
VA = Cost achizitie (valoarea justa) - valoarea reziduala estimata = 21.704 lei -
1.200 lei => VA = 20.504 lei
Amortizarea anuala (Aa) va fi : VA/Durata de amortizare = 20.504 / 10 ani =>
Aa = 2.050,40 lei.
La 31.12.2008 System One IT va inregistra:
6811 = 2813 2.050,40 lei
"Cheltuieli de exploatare privind "Amortizarea instalatiilor, mijloacelor de
amortizarea imobilizarilor" transport, animalelor si plantatiilor"
6. In fiecare din urmatorii 7 ani (la derularea contractului de leasing financiar), societatea
va inregistra in contabilitatea sa platile ratelor de leasing si totodata va inregistra reluarea la
cheltuielile exercitiului a dobanzilor platite si platile anuale pentru primele de asigurare, precum
si amortizarea echipamentului primit in locatie, la fel cum au fost inregistrate in primul an
contractual, 2008.
De asemenea, odata cu plata fiecarei redevente de leasing si odata cu plata primelor de
asigurare la finele fiecarui an contractual, se crediteaza contul in afara bilantului 8036
"Redevente, locatii de gestiune, chirii si alte datorii asimilate" astfel ca, dupa fiecare operatiune
de creditare, soldul debitor al acestui cont va reprezenta valoarea ratelor si primelor de asigurare
ramase de platit de catre locatar.
La expirarea contractului de leasing, la finele anului 2015, locatarul isi exercita
optiunea de cumparare (plata acesteia se face prin virament bancar), realizandu-se astfel

13
transferul dreptului de proprietate asupra echipamentului in contul acestuia:
167 = 5121 1.500,00 lei
"Alte imprumuturi si datorii asimilate" "Conturi la banci in lei"

In contabilitatea locatorului - societatea de leasing (Unicredit Leasing Romania S.A.)

1.La data incheierii contractului, pe 02.01.2008, societatea de leasing inregistreaza

acordarea echipamentului in locatie (pe baza procesului-verbal de predare-primire a
bunului - inclusiv asigurarea acestuia) la valoarea justa prevazuta in contract (costul suportat de
aceasta pentru achizitia initiala a echipamentului), si evidentiaza un venit in avans pentru
dobanda de leasing de incasat:
2678 = 5121 21.704,00 lei
" Alte creante imobilizate" " Conturi la banci in lei"
Concomitent, societatea de leasing inregistreaza in debitul contului 8038 "Alte valori in
afara bilantului" - analitic "Bunuri predate in leasing financiar" echipamentul dat in locatie la
valoarea justa de 21.704,00 lei,
Si
2679 = 472 8.794,85 lei
"Dobanzi aferente altor creante imobilizate" " Venituri inregistrate in avans"
2.Pe 02.01.2008 se efectueaza incasarea avansului de la locatar, conform contract:
5121 = 2678 5.000,00 lei
" Conturi la banci in lei" " Alte creante imobilizate"
3.La 31.12.2008 are loc incasarea primei redevente de leasing si reluarea la venituri ale
exercitiului curent a dobanzii incasate in primul an:
5121 = % 3.000,00 lei
2678 1.329,60 lei
"Alte creante imobilizate"
2679 1.670,40 lei
"Dobanzi aferente altor creante imobilizate"
Si
472 = 766 1.670,40 lei

14
 "Venituri inregistrate in avans" "Venituri din dobanzi"
Intrucat este vorba de un contract de leasing financiar, conform prevederilor
standardului IAS 17, locatorul (societatea de leasing Unicredit) nu inregistreaza in contabilitatea
sa amortizarea bunului, aceasta operatiune fiind inregistrata anual de catre societatea care a
primit bunul in locatie, pe perioada de viata utila a acestuia.
4. Pe perioada ramasa aferenta contractului de leasing financiar, locatorul, societatea
Unicredit Leasing, va inregistra in contabilitate incasarea redeventelor de leasing
conform tabloului de rambursare a datoriei si va inregistra in contul veniturilor exercitiului
dobanzile de incasat, la fel cum au fost inregistrate in primul an contractual.
De asemenea, odata cu incasarea fiecarei redevente de leasing se crediteaza contul in
afara bilantului 8038 "Alte valori in afara bilantului"- analitic "Bunuri predate in leasing
financiar", astfel ca, dupa fiecare operatiune de creditare, soldul debitor al acestui cont va
reprezenta valoarea ratelor ramase de incasat de locator.
5. La expirarea contractului, la 31.12.2015, locatarul isi exercita optiunea de cumparare,
societatea de leasing inregistrand incasarea pretului optiunii prin virament bancar,
evidentiindu-se astfel transferul dreptului de proprietate asupra echipamentului din contul
acesteia in contul locatarului Media Mag Distribution:
5121 = 2678 1.500,00 lei
" Conturi la banci in lei" "Alte creante imobilizate"
In vederea evidentierii diferentelor existente in modalitatea de abordare in
contabilitate a celor doua tipuri de contracte de leasing prevazute de Standardul International de
Contabilitate IAS 17, se vor prezenta in continuare inregistrarile contabile generate de achizitia
unei instalatii tehnice de catre S.C. Media Mag Distribution SRL. printr-un contract de leasing
operational incheiat cu societatea Capital Leasing S.R.L., in urmatoarele conditii:
- Obiectul contractului: instalatie electrica, plus accesorii
- Data incheierii contractului: 01 iulie 2008
- Durata nereziliabila a contractului: 4 ani
- Durata normala de utilizare a echipamentului: 20 ani
- Costul de achizitie al instalatiei (valoarea justa): 22.000 lei
- Chiriile platite de locatar (Media Mag Distribution) sunt in suma de 100 lei fiecare,
si se

15
 platesc lunar
- Proprietarul instalatiei (Capital Leasing) suporta cheltuieli de cautare a chiriasului
in
suma de 150 lei
- Valoarea reziduala estimata a instalatiei, dupa 20 de ani, este de 2.000 lei
- Societatea de leasing accepta ca locatarul sa nu plateasca chirie pentru ultimele
patru
luni de contract.
In acest caz, fiind vorba de un contract de leasing operational (sau locatie simpla, dupa
cum mai este denumit in literatura de specialitate), bunul (instalatia) va aparea in bilantul
locatorului si va fi amortizat, si eventual, depreciat ca si celelalte active detinute de acesta.
Cheltuielile directe initiate de locator in numele locatiei (in cazul nostru - cheltuielile de cautare
a chiriasului) majoreaza valoarea contabila a activului acordat in locatie si sunt recunoscute ca si
cheltuieli curente ale exercitiului pe durata contractului.
Veniturile din locatie se contabilizeaza liniar sau dupa o alta baza sistematica
reprezentativa pentru ritmul in care se diminueaza avantajele generate de utilizarea bunului, chiar
daca incasarea nu urmeaza aceleasi reguli. In mod similar, locatarul - utilizatorul bunului
(societatea Media Mag Distribution) va contabiliza platile efectuate in numele acestui contract pe
seama cheltuielilor exercitiului curent pe o baza liniara sau alta forma de alocare sistematica a
avantajelor obtinute de locatar chiar daca platile urmeaza alt ritm.
 In contabilitatea locatorului - finantatorului, societatea de leasing (Capital Leasing
S.R.L.)

1. La data la care societatea efectueaza cautarea unui locatar pentru instalatie, ea va

inregistra cheltuielile generate de aceasta operatiune ca o majorare a valorii contabile a
instalatiei, astfel:
2131 = 5121 150 lei
" Echipamente tehnologice, " Conturi la banci in lei"
masini, utilaje si instalatii de lucru"
2. La incheierea contractului de leasing operational Capital Leasing tine o evidenta
extrabilantiera a redeventelor prin inregistrarea in debitul contului extrabilantier 8038

16
"Alte valori in afara bilantului" - analitic "Bunuri predate in leasing operational" instalatia data in
locatie la valoarea redeventelor de incasat, de 100 lei * (4 * 12 luni - 4 luni de chirie gratuita) =
4.400 lei.

3. S.C. Capital Leasing S.R.L. calculeaza si inregistreaza la 31.12.2008 amortizarea

instalatiei data in locatie operationala:
Astfel se calculeaza valoarea amortizabila (VA) a instalatiei,
VA = Cost achizitie - valoarea reziduala estimata dupa 20 ani de utilizare = 22.000 lei -
2.000 lei => VA = 20.000 lei.
Amortizarea lunara va fi: VA/Durata de amortizare = 20.000 / (20 ani*12 luni) =>
Amortizarea lunara = 83,33 lei.
Amortizarea aferenta exercitiului 2008 va fi: 83,33 lei * 6 luni = 499,98 lei, pe care
societatea de leasing o va inregistra astfel:
6811 = 2813 499,98 lei
"Cheltuieli de exploatare privind " Amortizarea instalatiilor, mijloacelor de
amortizarea imobilizarilor" transport, animalelor si plantatiilor"
4. Totodata locatorul efectueaza si repartizarea cotei din cheltuielile de cautare a unui
locatar (chirias) aferente exercitiului 2008, astfel: 150 lei * 6 luni / (4 *12 luni) = 18,75
lei. Suma aferenta primului an se va relua pe 31.12.2008 la cheltuielile exercitiului:
628 = 2131 18,75 lei
"Alte cheltuieli cu serviciile "Echipamente tehnologice,
executate de terti" masini, utilaje si instalatii de lucru"
Societatea Capital Leasing acorda o perioada de gratuitate locatarului instalatiei.
Conform SIC 15 "Locatie operationala - stimulente", astfel de stimulente acordate pentru
incheierea unui contract de locatie operationala se recunosc ca parte integranta din valoarea
contraprestatiei nete convenite pentru contractul incheiat, indiferent de momentul la care se
efectueaza plata.
Se calculeaza valoarea chiriilor totale aferente contractului: chiria lunara * 4 ani * 12
luni - chiriile care nu trebuiesc platite de locatar = 100 lei * 4 * 12 - 100 lei * 4 = 4.400 lei.
Locatorul va recunoaste valoarea stimulentelor acordate ca o diminuare a venitului generat de
incheierea contractului pe toata perioada contractuala prin metoda liniara.

17
 Venitul din chirii ce va trebui recunoscut in fiecare luna va fi: Venit aferent intregului
contract / (12 luni*4) = 4.400/48 = 91,67 lei. =>
Venitul din chirii ce trebuie recunoscut la finele exercitiului financiar 2008 este de
91,67 lei * 6 luni, adica aproximativ 550 lei, iar diferenta pana la totalul chiriilor incasate pentru
acest an (600 lei, adica 100 lei * 6 luni) este reprezentata de stimulentele inregistrate in contul
unor venituri in avans. Astfel:

5121 = % 600,00 lei

"Conturi la banci in lei" 706 550,00 lei
"Venituri din redevente, locatii de gestiune si chirii"
472 50,00 lei
"Venituri inregistrate in avans"

Totodata, se crediteaza contul extrabilantier 8038 "Alte valori in afara bilantului"-

analitic "Bunuri predate in leasing operational" cu valoarea ratelor incasate de locator in 2008,
primul an contractual, adica cu suma de 600 lei.
5. La sfarsitul urmatoarelor 3 exercitii financiare (2009, 2010 si 2011), locatorul va
inregistra in contabilitate amortizarea instalatiei pentru suma de 83,33 lei * 12 luni ≈
1.000 lei:
6811 = 2813 1.000,00 lei
"Cheltuieli de exploatare privind "Amortizarea instalatiilor, mijloacelor de
amortizarea imobilizarilor" transport, animalelor si plantatiilor"
precum si repartizarea cotei din cheltuielile de cautare a locatarului instalatiei, astfel: 150
lei/ 4 ani = 37,50 lei la finele fiecaruia din cei trei ani:
628 = 2131 37,50 lei
"Alte cheltuieli cu serviciile "Echipamente tehnologice,
executate de terti" masini, utilaje si instalatii de lucru"
Venitul din chirii ce trebuie recunoscut la sfarsitul exercitiilor financiare 2009, 2010
si 2011 va fi de 91,67 lei * 12 luni, adica aproximativ 1.100 lei, iar pentru stimulentele acordate
sub forma a patru chirii lunare din ultimul an contractual, se va recunoaste un venit in avans de
(4 luni * 100 lei chirie lunara)/ 4 ani, adica 100 lei anual:

18
 5121 = % 1.200,00 lei
"Conturi la banci in lei" 706 1.100,00 lei
"Venituri din redevente, locatii de gestiune si chirii"
472 100,00 lei
"Venituri inregistrate in avans"

De asemenea, odata cu incasarea fiecarei redevente de leasing se crediteaza contul

extrabilantier 8038 "Alte valori in afara bilantului"- analitic "Bunuri predate in leasing
operational", astfel ca, dupa fiecare operatiune de creditare, soldul debitor al acestui cont
reprezinta valoarea ratelor ramase de incasat de catre locator.
6. Pentru ultimul exercitiu financiar contractual, locatorul (Capital Leasing) va
inregistra
la sfarsitul anului amortizarea instalatiei pentru 12 luni (pentru 83,33 lei * 12 ≈ 1.000 lei),
deoarece, desi contractul de locatie se incheie la data de 01 iulie 2012, acesta nu prevede
transferul dreptului din proprietate si scoaterea din patrimoniul locatorului a instalatiei
respective:
6811 = 2813 1.000.00 lei
"Cheltuieli de exploatare privind "Amortizarea instalatiilor, mijloacelor de
amortizarea imobilizarilor" transport, animalelor si plantatiilor"
Se inregistreaza totodata si repartizarea cotei din cheltuielile de cautare a locatarului
instalatiei pentru jumatate din exercitiul financiar 2012, astfel: 150 lei * 6 luni / (4 *12 luni) =
18,75 lei:
628 = 2131 18,75 lei
"Alte cheltuieli cu serviciile "Echipamente tehnologice,
executate de terti" masini, utilaje si instalatii de lucru)"
Chiriile efectiv incasate pentru exercitiul financiar 2012 in suma de 200 lei vor fi
aferente lunilor ianuarie si februarie, in timp ce venitul din chirii ce trebuie recunoscut pentru
acest exercitiu este de 91,67 lei * 6 luni, adica aproximativ 550 lei, iar stimulentele acordate sub
forma ultimelor patru chirii lunare ( in cuantum de 350 lei) vor fi reluate pe seama veniturilor din
chirii ale exercitiului curent:

19
 % = 706 550,00 lei
5121 "Venituri din redevente, locatii 200,00 lei
"Conturi la banci in lei" de gestiune si chirii"
472 350,00 lei
"Venituri inregistrate in avans"
In ultimul an contractual se crediteaza contul extrabilantier 8038 "Alte valori in afara
bilantului"- analitic "Bunuri predate in leasing operational" cu valoarea ultimelor doua chirii
incasate de locator in suma de 200 lei, astfel ca la finele contractului de leasing contul in afara
bilantului se soldeaza.

1. Societatea care primeste bunul in locatie operationala va tine o evidenta extracontabila

a redeventelor de platit conform contract. Astfel la data incheierii contractului de leasing,
locatarul inregistreaza instalatia in debitul contului 8036 "Redevente, locatii de gestiune, chirii si
alte datorii asimilate" la valoarea totala a chiriilor de platit 100 lei * 44 luni = 4.400 lei.
1. Cheltuiala cu redeventele ce va trebui recunoscuta in fiecare luna va fi de 4.400 lei /
(12 luni*4) = 4.400/48 = 91,67 lei => la 31.12.2008 System One va inregistra o cheltuiala
cu redeventele de 91,67 lei * 6 luni, adica aproximativ 550 lei.
Locatarul va trebui sa inregistreze totalul stimulentelor primite sub forma chiriilor
gratuite ca o reducere a cheltuielilor cu redeventele pe toata durata contractului de leasing
operational, prin metoda liniara. Astfel pentru anul 2008, stimulentele se vor inregistra in contul
unor cheltuieli in avans, fiind in cuantum de 400 lei * 6 luni / (12 luni*4) = 50 lei:

% = 5121 600,00 lei

612 "Conturi la banci in lei" 550,00 lei
"Cheltuieli cu redeventele, locatiile
de gestiune si chiriile"
471 50,00 lei
"Cheltuieli inregistrate in avans"
Odata cu plata redeventelor de leasing pentru anul 2008, se crediteaza contul in afara
bilantului 8036 "Redevente, locatii de gestiune, chirii si alte datorii asimilate" cu 100 lei
(redeventa lunara de platit din contul bancar) * 6 luni, cu suma de 600 lei.

20
 2. La sfarsitul urmatoarelor trei exercitii financiare (2009, 2010 si 2011), locatarul -
Media Mag Distribution va contabiliza chirii cu redeventele in cuantum de 91,67 lei
(chiria lunara redusa cu valoarea stimulentelor acordate esalonate) * 12 luni, adica aproximativ
1.100 lei, iar pentru stimulentele primite sub forma a patru redevente lunare gratuite pentru
ultimul an contractual, se vor recunoste cheltuieli in avans de (4 luni * 100 lei) / 4 ani, adica 100
lei la finele fiecaruia din cei trei ani, astfel:

% = 5121 1.200,00 lei

612 "Conturi la banci in lei" 1.100,00 lei
"Cheltuieli cu redeventele, locatiile
de gestiune si chiriile"
471 100,00 lei
"Cheltuieli inregistrate in avans"
De asemenea, odata cu plata redeventelor de leasing la finele fiecaruia dintre cei trei ani
contractuali, se crediteaza contul in afara bilantului 8036 "Redevente, locatii de gestiune, chirii si
alte datorii asimilate" cu suma de 1.200 lei (100 lei *12 luni) astfel ca, dupa fiecare operatiune de
creditare, soldul debitor al acestui cont reprezinta valoarea redeventelor ramase de platit de catre
locatar.

3. Pentru ultimul exercitiu contractual, locatarul va efectua plati de redevente doar

pentru primele doua luni, in suma de 200 lei, in timp ce cheltuielile cu redeventele
inregistrate vor fi de 91,67 lei (redeventa lunara redusa cu valoarea stimulentelor primite
esalonate) * 6 luni, adica aproximativ 550 lei. Stimulentele primite sub forma a patru chirii
lunare gratuite vor fi reluate pe seama cheltuielilor cu redeventele ale exercitiului curent, astfel:
612 = % 550,00 lei
"Cheltuieli cu redeventele, locatiile 5121 200,00 lei
de gestiune si chiriile" "Conturi la banci in lei"
471 350,00 lei
"Cheltuieli inregistrate in avans"
Totodata se crediteaza contul in afara bilantului 8036 "Redevente, locatii de gestiune,
chirii si alte datorii asimilate" cu valoarea aferenta ultimelor doua redevente platite de locatar,

21
adica cu suma de 200 lei.

CAPITOLUL III- Concluzii

Conditiile tot mai restrictive de finantare a activitatii intreprinderii pe termen lung au

condus la folosirea de catre acestea a unor produse financiare alternative, diferite de clasicele
"credite de investitii", de natura a impaca gestionarii fondurilor financiare, producatorii de bunuri
de investitii dar si beneficiarii acestor fonduri si bunuri. Un astfel de produs este si contractul de
leasing (contractul de locatie).
Prin intermediul acestei lucrari s-a avut in vedere realizarea unei analize atat
teoretice cat si practice a principalelor aspecte legate de notiunea de leasing:
 Primul aspect vizeaza elementele teoretice referitoare la tratamentele si politicile
contabile privind contractele de leasing, precum si clasificarea operatiunilor de leasing in:
leasing financiar si leasing operational (de exploatare).
 Al doilea aspect vizeaza partea aplicativa a temei, respectiv prezentarea si
contabilizarea detaliata a unor achizitii in regim de leasing, atat financiar cat si operational, in
cadrul unei societati comerciale.
In prima parte a lucrarii s-au avut in vedere prezentarea conceptelor - cheie utilizate
in cadrul unui contract de leasing, clasificarea conform Standardului International de
Contabilitate nr. 17 ale diverselor tipuri de tranzactii de leasing intalnite in activitatea economica
a unei intreprinderi romanesti, precum si detalierea caracteristicilor care deosebesc aceste
categorii de contracte de leasing.
Astfel au fost analizate politicile contabile corespunzatoare si elementele ce trebuie
evidentiate cu privire la cele douacategorii principale de leasing (contract de leasing financiar si
contract de leasing operational), atat din punct de vedere al locatarului (utilizatorul bunului ce
face obiectul contractului) cat si din punct de vedere al locatorului (finantatorului). Totodata s-a
incercat evidentierea diferentelor existente intre contractele de leasing financiar si cele de leasing
operational, prin detalierea unor aspecte precum recunoasterea si evaluarea activelor
contractuale, datoriile si prezentarile de informatii.

22
 S-a avut in vedere si o abordare a notiunii de contract de leasing prin prisma
principiului prevalentei economicului asupra juridicului, prin prezentarea tratamentelor contabile
pentru elementele de activ si pasiv la nivelul situatiilor financiare la locatarul si la locatorul
contractului de leasing (atat in cazul leasingului financiar cat si in cazul celui operational).
De asemenea, primul capitol al lucrarii prezinta in detaliu contabilitatea operatiunilor
pentru contractele de leasing financiar si cele de leasing operational.
In a doua parte a lucrarii s-a urmarit prezentarea, pe baza unor situatii practice
intalnite la societatea comerciala Media Mag Distribution SRL, a modalitatilor de inregistrare in
contabilitate a celor doua tipuri de contracte de leasing, atat in cadrul societatii Media Mag
Distribution SRL in calitate de locatar (utilizator al bunului primit in locatie), cat si in cadrul
societatilor de leasing in calitate de locatori (finantatori).
In literatura de specialitate sunt specificate diverse avantaje existente pentru
utilizatorul unui contract de leasing pe termen lung, ca un produs financiar alternativ la creditul
de investitii. Dintre acestea, pot fi retinute urmatoarele:
• Realizarea unei investitii fara investirea unui capital, deoarece:
- prin sistemul de leasing, locatarul (utilizatorul) isi asigura achizitionarea unui bun
cu tehnologie ridicata, la nivelul tehnicii mondiale, printr-un mod avantajos de plata;
- sistemul de leasing favorizeaza concentrarea resurselor utilizatorului asupra
activitatii profitabile prin protejarea capitalului de lucru.
• Avantaje fiscale precum:
- dobanda de leasing, cheltuielile de asigurare si de administrare a contractului de
leasing se inregistreaza ca si costuri, diminuandu-se astfel profitul anual impozabil;
- permite economisiri fiscale - taxa pe valoarea adaugata se plateste progresiv pe
parcursul contractului, iar taxele vamale, in cazul unui leasing extern, se calculeaza doar pentru
valoarea reziduala si se platesc la sfarsitul perioadei de leasing;
- bunul achizitionat in regim de leasing financiar este amortizat de catre utilizator,
acesta avand posibilitatea de a alege regimul de amortizare dorit (metoda liniara, degresiva sau
accelerata), conform legislatiei aferente.
• Esalonarea resurselor financiare:
- ratele de leasing - care raman fixe - se esaloneaza pe baza unui grafic de
rambursare care permite o buna gestionare a lichiditatilor societatii si avand astfel efecte

23
pozitive asupra indicatorilor economico - financiari ai acesteia;
- cash - flow-ul este pozitiv, rata de leasing fiind platita de obicei din utilizarea
bunului ce face obiectul contractului.
• Operativitate in achizitionarea bunului:
- flexibilitatea oferita de finantarea in sistem de leasing faciliteaza achizitionarea
rapida si usoara a bunului optim activitatii si cerintelor clientului;
- conditiile de achizitionare a bunului pot fi negociate, in sensul ca, fiind vorba de un
contract de vointa, utilizatorul isi poate exprima punctul de vedere asupra unor aspecte precum
cele legate de intretinere, risc, randament, deservire, insusiri speciale dorite ale bunului,
termenele de garantie, livrare, instalare si service.

24
 BIBLIOGRAFIE

1. Bunea Stefan, Garbina Madalina, Sinteze, studii de caz si teste grila privind aplicarea
IAS (revizuite) - IFRS, vol. II, Editura Ceccar, Bucuresti, 2007
2. Feleaga (Malciu) Liliana, Feleaga Niculae - Contabilitate Financiara - o abordare
europeana si internationala, vol. I, Ed. Infomega, Bucuresti, 2005
3. Feleaga (Malciu) Liliana, Feleaga Niculae - Contabilitate Financiara - o abordare
europeana si internationala, vol. II, Ed. Infomega, Bucuresti, 2005
4. Feleaga Niculae, Ionascu Ion - Tratat de contabilitate financiara, vol. I, Editura
Economica, Bucuresti, 2003
5. Raileanu Vasile, Vulpoi Marcel, Pitulice Cosmina - Ghid pentru intelegerea si
aplicarea IAS 17: Leasing, Editura Ceccar, Bucuresti, 2004
6. *** Legea leasingului nr. 287 / 2006
7. *** Legea nr. 571/2003 prvind Codul Fiscal al Romaniei, versiune actualizata la data
de 01.01.2008
8. *** Revista "Contabilitate, expertiza si auditul afacerilor" nr. 10/2008
9. *** Standardul International de Contabilitate nr. 17 - "Leasing"

25