5. ACTIVITY BASED COSTING.

STUDIU DE CAZ

În cadrul contractului de aprovizionare cu Giovanni Motors, un producător important de

automobile, Plastim fabrică două tipuri de blocuri optice spate: complexe, model CL5, şi simple,
model S3. Blocurile optice complexe sunt pentru stopurile mari şi au parametri tehnici speciali, cum
ar fi turnarea multicoloră (când în matriţă este injectat plastic de mai multe culori) şi forme
complexe (care înfăşoară întregul unghi din spate al automobilului). Fabricarea modelului CL5 este
mai complicată, deoarece forma de turnare este compusă din mai multe părţi, care trebuie perfect
aliniate şi îmbinate. Modelul S3 este mai uşor de fabricat, întrucât are o singură culoare şi puţini
parametri speciali.

5.1. Procesele de proiectare, producţie şi distribuţie

Succesiunea etapelor necesare pentru a proiecta, produce şi distribui blocurile optice, fie
acestea simple sau complexe, este următoarea:
1. Proiectarea produselor şi a proceselor de producţie. În fiecare an, Giovanni Motors solicită
o serie de modificări ale blocurilor optice simple şi complexe. Departamentul de design al Plastim
proiectează formele de turnare care vor fi utilizate pentru fabricarea blocurilor optice şi specifică
etapele de producţie necesare (detaliază operaţiunile de producţie).
2. Operaţiunile de fabricaţie. Blocurile optice sunt turnate, finisate, curăţate şi inspectate.
3. Expediere şi distribuţie. Blocurile optice finisate sunt ambalate şi expediate companiei
Giovanni Motors.
Plastim funcţionează la capacitate de producţie maximă şi are cheltuieli de marketing foarte
reduse. Datorită calităţii înalte a produselor sale, Plastim are doar cheltuieli minime de deservire a
clienţilor. Piaţa blocurilor optice simple pe care le produce Plastim este puternic concurenţială. La o
întrunire recentă, managerul de aprovizionare de la Giovanni Motors a menţionat că un nou
concurent, care produce doar blocuri optice simple, s-a oferit să furnizeze modelul S3 la preţul de
53 lei, cu mult sub preţul de 63 lei facturat de Plastim. Dacă nu-şi reduce preţul de vânzare, Plastim
va pierde probabil contractul de furnizare către Giovanni Motors privind blocurile optice simple
pentru anul viitor. Conducerea Plastim este foarte îngrijorată de această situaţie. Din fericire, astfel
de presiuni concurenţiale nu există şi pe piaţa blocurilor optice complexe, pe care Plastim le vinde
actualmente companiei Giovanni Motors la preţul unitar de 137 lei.
Conducerea de la Plastim are la dispoziţie mai multe opţiuni. De exemplu, Plastim ar putea
renunţa la contractul de aprovizionare cu faruri simple a companiei Giovanni Motors dacă acesta nu
este profitabil. Pe de altă parte, Plastim ar putea reduce preţul de vânzare al farurilor simple şi fie
acceptă o marjă de profit mai mică, fie căuta să diminueze agresiv costurile. Însă pentru a lua o
decizie în acest sens, managerii de la Plastim trebuie mai întâi să înţeleagă perfect care sunt
costurile legate de fabricaţia şi comercializarea stopurilor S3 şi CL5. În scopul de a-şi fundamenta
deciziile de preţ şi de gestiune a costurilor, managerii de la Plastim impută blocurilor optice S3 şi
CL5 toate costurile suportate de întreprindere, atât cele legate de producţie, cât şi cele din afara
producţiei. Dacă scopul imputării costurilor ar fi fost determinarea valorii stocurilor, atunci Plastim
ar fi imputat blocurilor optice doar costurile de producţie.

5.2. Sistemul actual, cu un singur lot de costuri indirecte

Plastim foloseşte în prezent un sistem de evidenţă şi calculaţie a costurilor cu o singură cheie
de repartizare a costurilor indirecte. Paşii pe care îi presupune implementarea acestui sistem sunt:
Pasul 1: Identificarea produselor care constituie obiectele de cost selectate. Obiectele de
evidenţă şi calculaţie a costurilor la Plastim sunt: 60.000 de blocuri optice simple model S3 şi
15.000 de blocuri optice complexe model CL5. Scopul companiei Plastim este să calculeze costurile
totale legate de producţia şi distribuţia acestor blocuri optice. Plastim determină costul unitar al

1
fiecărui model de blocuri optice prin împărţirea costurilor totale aferente fiecărui model la 60.000
de unităţi pentru modelul S3 şi la 15.000 de unităţi pentru CL5.
Pasul 2: Identificarea costurilor directe ale produselor. Plastim identifică două categorii de
costuri directe — materii prime directe şi manoperă directă — aferente blocurilor optice pe care le
produce, astfel (calculele sunt efectuate în lei):

Tabelul nr. 1. Determinarea costurilor directe aferente celor două sortimente

60.000 blocuri optice 15.000 blocuri optice

Specificaţie simple (S3) complexe (CL5) Total
total pe unitate total pe unitate
(0) (1) (2)=(1)/60.000 (3) (4)=(3)/15.000 (5)=(1)+(3)
Materii prime directe 1.125.000 18,75 675.000 45,00 1.800.000
Manoperă directă 600.000 10,00 195.000 13,00 795.000
Total costuri directe 1.725.000 28,75 870.000 58,00 2.595.000

Pasul 3: Alegerea cheilor de repartizare a costurilor indirecte asupra produselor.

Cea mai mare parte a costurilor indirecte o reprezintă salariile plătite supraveghetorilor,
inginerilor, personalului de asistenţă şi personalului întreţinere, toate aceste funcţii fiind legate de
sprijinirea manoperei de producţie directe. Plastim decide să folosească numărul de ore manoperă
directă drept unică cheie de repartizare a costurilor indirecte asupra produselor S3 şi CL5. În anul în
curs Plastim a folosit 39.750 ore de manoperă directă.
Pasul 4: Identificarea costurilor indirecte asociate fiecărei chei de repartizare. Întrucât
utilizează o singură cheie de repartizare a costurilor, Plastim regrupează toate costurile indirecte,
care prezintă un total de 2.385.000 lei, într-un singur lot, numit „cheltuieli generale de producţie".
Pasul 5: Calcularea cotei unitare de repartizare a costurilor indirecte asupra produselor (pe
unitate din fiecare bază de repartizare aleasă).

Cota efectivă Costuri efective totale din lotul de costuri indirecte

de repartizare =
a costurilor indirecte Cantitate efectivă totală de bază de repartizare a costurilor

Cota efectivă 2.385.000 lei

de repartizare = = 60 lei pe oră de muncă de
a costurilor indirecte 39.750 ore de muncă producţie directă
de producţie directă

Pasul 6: Calcularea costurilor indirecte repartizate produselor. Plastim foloseşte în total

30.000 de ore de manoperă directă pentru a fabrica blocurile optice S3 şi 9.750 de ore pentru a
fabrica blocurile optice CL5. Tabelul nr. 2 arată că blocurilor optice simple le sunt repartizate
costuri indirecte în sumă de 1.800.000 lei (60 lei pe oră de manoperă directă x 30.000 de ore de
manoperă directă), iar blocurilor optice complexe — costuri indirecte în sumă de 585.000 lei (60 lei
pe oră de manoperă directă x 9.750 de ore de manoperă directă).
Pasul 7: Tabelul nr. 2 prezintă costurile pe produs calculate pentru blocurile optice simple şi
cele complexe. Costurile directe sunt calculate în Pasul 2, iar cele indirecte — în Pasul 6. De
remarcat paralelismul dintre diagrama sintetică a sistemului de evidenţă şi calculaţie a costurilor
(Figura nr. 1) şi costurile calculate în Pasul 7. Figura nr. 1 conţine două categorii de costuri directe
şi o categorie de costuri indirecte. Prin urmare, costul total al fiecărui tip de bloc optic calculat în
Pasul 7 (Tabelul nr. 2) va conţine trei elemente: două valori pentru costurile directe şi o valoare
pentru costurile indirecte repartizate.

2
 Figura nr. 1. Diagrama sistemului funcţional de calculaţie a costurilor
LOT DE COSTURI Toate costurile indirecte
INDIRECTE 2.385.000 lei

BAZA DE REPARTIZARE A 39.750 ore

COSTURILOR INDIRECTE manoperă directă

60 lei pe oră
manoperă directă

OBIECT DE COST: BLOCURI Costuri indirecte

OPTICE S3 ŞI CL5 Costuri directe

COSTURI
DIRECTE Materii Manoperă
prime directe directe

Tabelul nr. 2. Calculaţia costurilor produselor folosind un sistem funcţional

60.000 blocuri optice 15.000 blocuri optice Total

simple (S3) complexe (CL5)
Total Pe unitate Total Pe unitate
(1) (2)=(1)/60.000 (3) (4)=(3)/15.000 (5)=(1)+(3)
Materii prime directe 1.125.000 18,75 675.000 45,00 1.800.000
Muncă de producţie directă 600.000 10,00 195.000 13,00 795.000
Total costuri directe 1.725.000 28,75 870.000 58,00 2.595.000
Costuri indirecte repartizate 1.800.000 30,00 585.000 39,00 2.385.000
Total costuri 3.525.000 58,75 1.455.000 97,00 4.980.000

Conducerea Plastim începe să investigheze de ce costul unitar al blocurilor optice S3 este de

58,75 lei, valoare peste preţul de vânzare de 53 lei oferit de concurentul companiei. O explicaţie
posibilă ar fi că tehnologiile şi procesele folosite de Plastim pentru a produce şi distribui blocurile
optice S3 sunt ineficiente. O analiză mai aprofundată arată însă că nivelul prea ridicat al costului nu
se datorează unei asemenea ineficienţe. Plastim are o experienţă îndelungată în fabricarea şi
distribuţia blocurilor optice de tip S3. Deoarece Plastim introduce frecvent îmbunătăţiri în procesele
sale de producţie, conducerea este convinsă că tehnologiile şi procesele utilizate pentru a produce
blocurile optice S3 nu sunt inferioare celor folosite de concurenţii companiei. Conducerea Plastim
este însă mai puţin sigură de capacitatea companiei de a produce şi distribui eficient blocurile optice
complexe. Plastim a început să producă acest model de bloc optic recent. Managerii sunt plăcut
surprinşi când află că Giovanni Motors consideră preţul blocurilor optice CL5 foarte competitiv. În
mod surprinzător, chiar şi la aceste preţuri, Plastim obţine o marjă de profit (profit din exploatare
raportat la venituri) foarte mare din producţia şi comercializarea blocurilor optice CL5, astfel:

3
 Tabelul nr. 3. Determinarea profiturilor aferente celor două sortimente

60.000 blocuri optice 15.000 blocuri optice

Specificaţie simple (S3) complexe (CL5) Total
total pe unitate total pe unitate
(0) (1) (2)=(1)/60.000 (3) (4)=(3)/15.000 (5)=(1)+(3)
Venituri 3.780.000 63,00 2.055.000 137,00 5.835.000
Costuri 3.525.000 58,75 1.455.000 97,00 4.980.000
Profit din exploatare 255.000 4,25 600.000 40,00 855.000
Marjă de profit 6,75% 29,20%

Managerii de la Plastim constată cu surprindere că marjele de profit obţinute sunt foarte mici
pentru blocurile optice S3, pentru care compania dispune de capacităţi solide, dar mari pentru
modelul CL5, mai nou şi mai puţin consolidat. Deoarece Plastim nu facturează intenţionat un preţ
scăzut pentru S3, conducerea se întreabă dacă nu cumva sistemul de evidenţă şi calculaţie a
costurilor supraestimează costurile blocurilor optice simple S3 (imputându-le o proporţie prea mare
din costuri) şi subestimează costurile blocurilor optice complexe CL5 (imputându-le o proporţie
prea mică din costuri).
Managerii de la Plastim sunt destul de siguri de exactitatea costurilor directe ale materiilor
prime şi ale manoperei de producţie imputate blocurilor optice produse. Această încredere se
datorează faptului că toate aceste costuri pot fi atribuite direct blocurilor optice produse într-un mod
fezabil din punct de vedere economic. În acelaşi timp însă, managerii sunt mai puţin siguri de
exactitatea sistemului de evidenţă şi calculaţie a costurilor în ceea ce priveşte cuantificarea
resurselor de producţie comune folosite de fiecare model de bloc optic. Întrebarea cu care se
confruntă managerii este următoarea: „Cum ar putea fi îmbunătăţit sau perfecţionat sistemul de
repartizare a cheltuielilor generale de producţie asupra blocurilor optice produse?"

5.3. Perfecţionarea unui sistem de evidenţă si calculaţie a costurilor

Un sistem perfecţionat de evidenţă şi calculaţie a costurilor reduce gradul de utilizare a
mediilor generalizatoare pentru repartizarea costului resurselor asupra obiectelor de cost (comenzi,
produse sau servicii) şi oferă o mai bună cuantificare a costurilor resurselor generale folosite de
diferitele obiecte de cost, indiferent cât de neuniform consumă diferitele obiecte de cost aceste
resurse generale. Intensificarea concurenţei şi progresele tehnologiilor informaţionale au accelerat
aceste perfecţionări.
Pot fi descrise trei soluţii generice ce pot fi implementate pentru a perfecţionarea sistemul de
evidenţă şi calculaţie a costurilor, astfel:
1. Atribuirea costurilor directe. În măsura fezabilităţii economice, se recomandă clasificarea
unui număr cât mai mare de cheltuieli în categoria costurilor directe ale obiectului de evidenţă şi
calculaţie a costurilor. Această soluţie urmăreşte reducerea proporţiei cheltuielilor clasificate drept
indirecte.
2. Loturile de costuri indirecte. Se recomandă extinderea numărului de loturi de costuri
indirecte până când se obţine o omogenitate a costurilor la nivelul fiecărui lot. Într-un lot omogen
de costuri, toate costurile au aceeaşi relaţie de tip cauză-efect (sau avantaje obţinute) cu
determinantul de cost (baza de repartizare a costului). Astfel, un singur lot de costuri care cuprinde
atât costurile indirecte de fabricaţie (prelucrare cu ajutorul maşinilor-unelte), cât şi costurile de
distribuţie, repartizate produselor în baza numărului de ore-maşină, nu este omogen, deoarece
costurile de fabricaţie şi costurile de distribuţie nu au aceeaşi relaţie cauză-efect cu numărul de ore-
maşină. O creştere a numărului de ore-maşină utilizate (cauza) va avea ca efect o creştere a
costurilor de fabricaţie, dar nu şi a costurilor de distribuţie. Acum să presupunem că întreprinderea

4
separă costurile de fabricaţie şi costurile de distribuţie în două loturi, numărul de ore-maşină fiind
determinantul lotului de costuri de fabricaţie, iar numărul de livrări – cel al lotului de costuri de
distribuţie. Fiecare lot de costuri va fi acum omogen: în cadrul lotului, toate costurile vor avea
aceeaşi relaţie de tip cauză-efect cu determinanţii corespunzători.
3. Determinanţii costurilor. În măsura posibilităţilor, se recomandă utilizarea criteriului
cauză-efect pentru identificarea determinanţilor costurilor indirecte din fiecare lot.

5.4. Sistemele de evidenţa şl calculaţie a costurilor pe activităţi

Unul dintre cele mai adecvate instrumente de perfecţionare a unui sistem de evidenţă şi
calculaţie a costurilor este calculaţia costurilor pe activităţi. ABC rafinează un sistem clasic de
evidenţă şi calculaţie a costurilor prin punerea accentului pe activităţile individuale ca obiecte de
cost fundamentale. O activitate este un eveniment, sarcină sau unitate de muncă ce are un scop
specific: de exemplu, proiectarea produselor, montarea şi reglarea utilajelor, exploatarea utilajelor
sau distribuirea produselor. Sistemele ABC calculează costurile activităţilor individuale şi impută
apoi aceste costuri obiectelor de evidenţă şi calculaţie a costurilor precum produsele sau serviciile în
baza activităţilor necesare pentru a produce fiecare produs sau serviciu, astfel:
Obiecte de cost Imputate altor
fundamentale obiecte de cost

Costurile Costul pe produs,

Activităţi
activităţilor serviciu, client

Costurile directe pot fi imputate produselor sau comenzilor cu uşurinţă, motiv pentru care
sistemele ABC se concentrează asupra costurilor indirecte, rafinând repartizarea acestora pe
departamente, procese, produse şi alte obiecte de evidenţă şi calculaţie a costurilor. Sistemul ABC
folosit de Plastim identifică diversele activităţi care explică de ce Plastim generează costurile pe
care le clasifică în prezent drept indirecte. Pentru a identifica aceste costuri, Plastim organizează o
echipă formată din specialişti din toate domeniile, precum proiectare, producţie, distribuţie,
contabilitate şi administraţie. Echipa identifică următoarele şapte activităţi prin întocmirea unei
diagrame a tuturor etapelor şi proceselor necesare pentru a proiecta, fabrica şi distribui blocurile
optice, astfel:
a. proiectarea produselor şi a proceselor de producţie;
b. montarea şi reglarea utilajelor de turnare: înainte de a începe producţia, muncitorii verifică
dacă formele de turnare sunt corect fixate şi dacă diferitele părţi ale acestora sunt perfect
aliniate şi îmbinate;
c. funcţionarea utilajelor pentru a fabrica blocurile optice;
d. curăţirea şi întreţinerea formelor de turnare după fabricarea blocurilor optice;
e. pregătirea loturilor de blocuri optice finisate pentru expediere;
f. distribuirea fizică a blocurilor optice către clienţi;
g. administrarea şi gestionarea tuturor proceselor de la Plastim.
Prin identificarea activităţilor şi a costurilor legate de executarea fiecărei activităţi, sistemele
ABC caută să obţină un nivel mai înalt de detaliere în scopul de a înţelege cum foloseşte o
organizaţie resursele de care dispune. Pe măsură ce se parcurge descrierea sistemelor ABC, trebuie
reţinute cele trei recomandări pentru perfecţionarea unui sistem de evidenţă şi calculaţie a costurilor
menţionate mai sus.
1. Atribuirea costurilor directe. O caracteristică a sistemelor ABC constă în faptul că ele
urmăresc să identifice anumite costuri sau loturi de costuri ce pot fi reclasificate drept costuri
directe în loc de costuri indirecte. Sistemele ABC fac acest lucru prin subdivizarea loturilor
existente de costuri indirecte: astfel, costurile incluse în unele dintre noile loturi mai detaliate ar
putea fi clasificate drept directe. În exemplul Plastim, costurile activităţii de curăţire şi întreţinere

5
sunt formate din salariile plătite muncitorilor responsabili de curăţirea formelor de turnare. Aceste
costuri pot fi atribuite direct formei de turnare specifice utilizate pentru a produce un anumit model
de bloc optic. Atribuirea directă a costurilor produselor ameliorează exactitatea datelor referitoare la
costuri şi este mai simplă, deoarece spre deosebire de costurile indirecte, aici nu este nevoie să se
identifice loturi de costuri şi determinanţii corespunzători ai costurilor.
2. Loturile de costuri indirecte. Sistemele ABC creează loturi mai mici de costuri asociate
diferitelor activităţi identificate. Plastim îşi subdivizează lotul iniţial unic de cheltuieli generale
legate de producţie într-un lot de costuri directe ale activităţii şi şase loturi de costuri indirecte
legate de activitate, fiecare lot corespunzând uneia din cele şapte activităţi descrise mai sus.
Lotul unic de cheltuieli generale de producţie nu este omogen, deoarece costurile unora dintre
activităţi (de exemplu, proiectarea produselor şi a proceselor de producţie, montarea şi reglarea
utilajelor sau distribuirea blocurilor optice fabricate), care sunt combinate ca sumă globală în lotul
unic de costuri, au o relaţie slabă de tip cauză-efect cu numărul de ore manoperă directă. De
exemplu, o modificare a numărului de ore manoperă directă nu va avea nici un efect asupra
costurilor de proiectare a produselor şi proceselor de producţie. Din acest motiv, cuantificarea
numărului de ore manoperă directă folosite de modelele S3 şi CL5 nu va reflecta în mod
reprezentativ costurile resurselor generale solicitate de aceste două modele diferite.
Pe de altă parte, fiecare dintre loturile de costuri legate de activităţi este omogen. De ce?
Pentru că fiecare lot de costuri pe activităţi include numai un set restrâns şi specializat de costuri (de
exemplu, numai costurile legate de montare-reglare a utilajelor sau de distribuţie). În timp, costurile
din fiecare lot de costuri pe activităţi au o relaţie strânsă de tip cauză-efect cu determinantul
costurilor selectat pentru activitatea respectivă (de exemplu, orele de montare-reglare în cazul
costurilor de montare-reglare şi metrii cubi de mărfuri transportate în cazul costurilor de distribuţie).
3. Determinanţii costurilor. Pentru fiecare lot de costuri pe activităţi, o unitate de măsură a
activităţii executate serveşte drept determinant al costurilor. De exemplu, Plastim identifică numărul
de ore de montare-reglare, adică unitatea de măsură a activităţii de montare şi reglare a utilajelor (şi
nu numărul de ore de muncă de producţie directă), ca determinant al costurilor legate de montarea şi
reglarea utilajelor. Plastim identifică, de asemenea, numărul de metri cubi de mărfuri transportate,
adică unitatea de măsură a activităţii de distribuţie, drept determinant al costurilor legate de
distribuţia produselor.
Logica sistemelor ABC este următoarea: instaurarea unor loturi de costuri pe activităţi mai
detaliat structurate, cu determinanţi ai costurilor specificei fiecărei activităţi permite calcularea unor
costuri mult mai exacte ale activităţilor. Repartizarea costurilor asupra produselor prin cuantificarea
determinanţilor diferitelor activităţi folosite de diferitele produse conduce la o calculaţie mai corectă
a costurilor de produs. Această logică se va ilustra pe exemplul activităţii de montare şi reglare a
utilajelor.
Montarea şi reglarea utilajelor de turnare presupune adesea producţii-test, reglaje de precizie
şi ajustări ai diferiţilor parametri. Reglarea defectuoasă a utilajelor poate provoca probleme de
calitate, cum ar fi zgârieturile pe suprafaţa blocurilor optice fabricate. Resursele necesare pentru
fiecare montare şi reglare depind de complexitatea operaţiunii de producţie. Astfel, blocurile optice
complexe necesită mai multe resurse de montare-reglare a utilajelor decât blocurile optice simple.
Mai mult decât atât, blocurile optice complexe nu pot fi fabricate decât în loturi mici, deoarece
formele lor de turnare trebuie curăţate mult mai des decât formele folosite pentru blocurile optice
simple. în comparaţie cu blocurile optice simple, cele complexe nu numai că folosesc mai multe
resurse pe fiecare operaţiune de montare-reglare a utilajelor, dar necesită şi operaţiuni de montare-
reglare mai frecvente.
Datele privind montarea şi regalarea utilajelor pentru producţia blocurilor optice simple model
S3 şi a blocurilor optice complexe model CL5 se prezintă astfel:

6
 Blocuri optice Blocuri optice Total
simple (S3) complexe (CL5)
1 Cantitate de blocuri optice produse 60.000 15.000
2 Număr de blocuri optice produse pe lot 240 50
3 =(1)/(2) Număr de loturi de produse 250 300
4 Timp de montare-reglare pe lot de produse 2 ore 5 ore
5 =(3)x(4) Total ore de montare-reglare 500 ore 1.500 ore 2.000 ore

Plastim determină un cost total al activităţilor de montare şi reglare a utilajelor de 300.000 lei
(constând în principal din costuri repartizate legate de inginerii responsabili de producţie, inginerii
responsabili de calitate, supraveghetorii producţiei şi echipamentele de reglare). Tabelul de mai jos
ilustrează efectul folosirii numărului de ore manoperă directă (determinantul tuturor cheltuielilor
generale din sistemul funcţional de calculaţie a costurilor folosit de Plastim înainte de
implementarea ABC), în comparaţie cu folosirea numărului de ore de montare-reglare
(determinantul costurilor de montare-reglare în sistemul ABC) pentru a repartiza costurile de
montare-reglare a utilajelor asupra producţiei de blocuri optice simple şi complexe. Costul de
montare-reglare pe oră manoperă directă este egal cu 7,54717 lei (300.000 lei / 39.750 ore de
muncă de producţie directă). Costul de montare-reglare pe oră de montare-reglare este egal cu 150
lei (300.000 / 2.000 ore de montare-reglare).

Blocuri optice Blocuri optice Total

simple (S3) complexe (CL5)
Cost repartizat folosind numărul de ore de
muncă de producţie directă: 226.415 73.585 300.000
7,54717 lei x 30.000; 7,54717 lei x 9.750
Cost repartizat folosind numărul de ore de
montare-reglare: 75.000 225.000 300.000
150 lei x 500; 150lei x 1.500

Ce determinant ar trebui să folosească Plastim? Răspuns: orele de montare-reglare, deoarece

(respectând recomandările 2 şi 3) între numărul de ore de montare-reglare şi cheltuielile generale
legate de activitatea de montare şi reglare a utilajelor există o relaţie strânsă de tip cauză-efect; în
schimb, nu există aproape nici o legătură între numărul de ore manoperă directă şi cheltuielile
generate de activitatea de montare şi reglare a utilajelor. Costurile de montare-reglare depind de
numărul de loturi de produse şi de complexitatea activităţii de montare şi reglare necesare: acesta
este motivul pentru care numărul de ore de montare-reglare este determinantul costurilor de
montare-reglare. Blocurilor optice simple model S3 le sunt repartizate mai multe costuri de
montare-reglare atunci când se foloseşte ca determinant (cheie de repartizare) numărul de ore
manoperă directă. Motivul? Întrucât pentru a fabrica blocurile optice S3 sunt necesare mai multe
ore manoperă directă. Cu toate acestea, orele manoperă directă necesare pentru fabricarea blocurilor
optice S3 şi CL5 nu au nici o legătură cu numărul de ore de montare-reglare (şi deci cu costurile de
montare-reglare) necesare pentru cele două modele de blocuri optice.
Să remarcăm faptul că numărul de ore de montare-reglare este legat de loturile (sau grupurile)
de blocuri optice fabricate, nu de unităţile individuale produse. Calculaţia costurilor pe activităţi
scoate în evidenţă diferitele niveluri la care sunt întreprinse diferite activităţi — de exemplu, unităţi
de produs individuale sau loturi de producţie — atunci când identifică relaţiile de tip cauză-efect.
După cum o arată discuţia noastră legată de activitatea de montare şi reglare a utilajelor, limitarea
determinanţilor costurilor exclusiv la unităţile de produs sau la cheile de repartizare a costurilor
legate de unităţile de produs (cum ar fi orele manoperă directă) va duce adesea la o slăbire a
legăturii cauză-efect dintre cheia de repartizare a costurilor şi costurile incluse într-un lot de costuri.
Când costul dintr-un lot de costuri se referă la un lot de produse (cum ar fi costurile de montare-
reglare), determinantul costurilor trebuie, de asemenea, să fie legat de loturile de produse (de
7
exemplu, orele de montare-reglare). Ierarhia costurilor deosebeşte costurile funcţie de
determinantul lor: unitate de produs (sau o variabilă care este funcţie de unităţile de produs, cum ar
fi numărul ore-maşină sau numărul de ore manoperă directă); grup de unităţi de produs cum ar fi un
lot de producţie în cazul costurilor de montare-reglare; sau produsul în sine, cum ar fi complexitatea
formei de turnare în cazul costurilor de proiectare

5.5. Ierarhizarea costurilor

O ierarhie a costurilor clasifică fiecare cost în diferite loturi de costuri pe baza diferitelor
tipuri de determinanţi ai costurilor sau chei de repartizare a costurilor sau a diferitelor grade de
dificultate pe care le presupune determinarea legăturilor de tip cauză-efect (sau avantaje obţinute).
Sistemele ABC folosesc de obicei o ierarhie a costalilor pe patru niveluri – costuri la nivel de
unitate de produs, costuri la nivel de lot de produse, costuri de menţinere a produsului şi costuri de
menţinere a instalaţiilor de producţie – în scopul identificării determinanţilor de costuri care sunt, în
măsura posibilităţilor, factori de generare ai costurilor din loturile de costuri pe activităţi.
Costurile la nivel de unitate de produs sunt costuri ale activităţilor întreprinse asupra
fiecărei unităţi individuale dintr-un produs sau serviciu. Costurile operaţiunilor de fabricaţie (cum ar
fi costul energiei electrice, amortizarea instalaţiilor de producţie şi reparaţiile acestora) legate de
activitatea de exploatare a utilajelor automatizate de turnare sunt costuri la nivel de unitate de
produs, deoarece costurile acestei activităţi cresc în timp o dată cu fiecare unitate adiţională produsă
(sau fiecare oră-maşină suplimentară utilizată).
Să presupunem că în exemplul nostru referitor la compania Plastim, fiecare model S3 necesită
0,15 ore-maşină de turnare. În aceste condiţii, cantitatea de blocuri optice produsă necesită în total
9.000 ore-maşină de turnare (0,15 ore-maşină de turnare pe unitate x 60.000 unităţi). În mod
asemănător, să presupunem că fiecare model CL5 necesită 0,25 ore-maşină de turnare. În aceste
condiţii, cantitatea de CL5 produsă necesită în total 3.750 ore-maşină de turnare (0,25 ore-maşină
de turnare pe unitate x 15.000 unităţi). Costurile totale ale operaţiunilor de producţie repartizate
unităţilor de S3 şi CL5 vor depinde de cantitatea produsă din fiecare tip de bloc optic, indiferent de
numărul de loturi în care sunt produse acestea. Sistemul ABC al Plastim foloseşte numărul de ore-
maşină — o bază de repartizare a costurilor la nivel de unitate de produs — pentru a repartiza
costurile operaţiunilor de producţie asupra produselor fabricate.
Costurile la nivel de lot de produse sunt costuri ale activităţilor legate de un grup de unităţi
dintr-un produs sau serviciu şi nu de fiecare unitate individuală de produs sau serviciu. În exemplul
Plastim, costurile de montare-reglare sunt costuri la nivel de lot de produse, deoarece ele cresc în
timp o dată cu fiecare oră adiţională de montare-reglare necesară pentru a produce un lot
suplimentar de produse. Modelul S3 necesită 500 de ore de montare-reglare (2 ore de montare-
reglare pe lot de produse x 250 de loturi). Modelul CL5 necesită 1.500 de ore de montare-reglare (5
ore de montare-reglare pe lot de produse x 300 de loturi). Costurile totale de montare-reglare
repartizate modelelor S3 şi CL5 produse depind de numărul total de ore de montare-reglare, un
factor care măsoară costul pentru fiecare lot de produse, nu de numărul de unităţi de S3 şi CL5
fabricate. Sistemul ABC al Plastim foloseşte numărul de ore de montare-reglare – un determinant al
costurilor la nivel de lot de produse – pentru a repartiza costurile de montare-reglare asupra
produselor fabricate.
În companiile care achiziţionează numeroase tipuri de materii prime directe (Plastim
achiziţionează în principal plastic granulat), costurile legate de activitatea de aprovizionare pot fi
semnificative. Aceste costuri includ cheltuielile legate de plasarea comenzilor de cumpărare,
recepţia materiilor prime şi achitarea facturilor furnizorilor. Aceste costuri sunt costuri la nivel de
lot, deoarece ele sunt legate mai degrabă de numărul de comenzi de cumpărare decât de cantitatea
sau valoarea materiilor prime cumpărate.
Costurile de menţinere a produsului (sau costurile de menţinere a serviciilor) sunt
costurile activităţilor întreprinse pentru a sprijini produse sau servicii individuale, indiferent de
numărul de unităţi sau loturi de unităţi produse. În exemplul Plastim, costurile de proiectare sunt

8
costuri de menţinere a produsului. Aceste costuri depind în mare măsură de timpul alocat de
ingineri pentru proiectarea şi modificarea produsului, a formei de turnare şi a proceselor de
producţie. Aceste costuri de proiectare sunt în funcţie de complexitatea formei de turnare, măsurată
de numărul de piese pe care le conţine aceasta, înmulţit cu suprafaţa (în metri pătraţi) peste care
trebuie să curgă plasticul topit (12 piese x 2,5 metri pătraţi, adică 30 piese-metru pătrat pentru
modelul S3, şi 14 piese x 5 metri pătraţi, adică 70 piese-metru pătrat pentru modelul CL5).
Costurile totale de proiectare repartizate blocurilor optice S3 şi CL5 vor depinde de complexitatea
formei de turnare, indiferent de numărul de unităţi sau loturi de produse. Costurile de proiectare nu
au nici o legătură de tip cauză-efect cu unităţile sau loturile individuale de produse. Sistemul ABC
al Plastim foloseşte numărul de piese-metru pătrat — un determinant al costurilor la nivel de
menţinere a produsului — pentru a repartiza costurile de proiectare asupra produselor fabricate. Un
alt exemplu de costuri de menţinere a produselor sunt costurile de inginerie generate pentru a
modifica modelele de produse, deşi asemenea modificări sunt rare în cazul Plastim.
Costurile de menţinere a instalaţiilor (sau echipamentelor) de producţie sunt costurile
activităţilor care nu pot fi imputate direct anumitor produse sau servicii individuale, ci sprijină
organizaţia ca întreg. În exemplul Plastim, cheltuielile generale de administraţie (inclusiv chiria şi
securitatea clădirii) sunt costuri de menţinere a instalaţiilor. De regulă, este greu să se identifice o
relaţie valabilă de tip cauză-efect între aceste cheltuieli şi un determinat al costurilor. Din cauza
absenţe unei legături de tip cauză-efect, unele companii nu repartizează aceste costuri produselor, ci
le deduc integral ca atare din profitul din exploatare (le trec direct pe cheltuieli). Alte companii,
precum Plastim, repartizează costurile de menţinere a instalaţiilor asupra produselor utilizând o
bază oarecare – de exemplu, numărul de ore de manoperă directă, deoarece conducerea companiei
consideră că toate costurile ar trebui imputate produselor. Imputarea tuturor costurilor produselor
sau serviciilor devine importantă atunci când managerii vor să fixeze preţurile de vânzare pe baza
unei sume a costurilor care include toate costurile generate de întreprindere.

5.6. Implementarea unui sistem de evidenţă şl calculaţie a costurilor pe

activităţi la Plastim
Acum că am definit şi explicat conceptele de bază ale metodei ABC, le vom utiliza pentru a
perfecţiona sistemul de evidenţă şi calculaţie a costurilor folosit de compania Plastim. Din nou,
aplicăm metoda de calculaţie a costurilor în şapte paşi şi cele trei recomandări legate de
perfecţionarea sistemelor de calculaţie a costurilor (care sunt: identificarea mai multor costuri drept
directe, crearea unor loturi omogene de costuri indirecte şi identificarea bazelor de repartizare a
costurilor care prezintă relaţii de tip cauză-efect cu costurile indirecte incluse în fiecare lot).
Pasul 1: Identificarea produselor care constituie obiectele de cost alese. Obiectele de cost sunt
blocurile optice simple model S3 şi blocurile optice complexe model CL5. Scopul companiei
Plastim este să calculeze mai întâi costurile totale, apoi costurile unitare legate de producţia şi
distribuţia acestor două modele de blocuri optice.
Pasul 2: Identificarea costurilor directe ale produselor. Plastim identifică drept costuri directe
ale blocurilor optice următoarele: costurile materiilor prime directe, costurile manoperei directe
şi costurile de curăţare şi întreţinere a formelor de turnare. În sistemul de calculaţie a costurilor
utilizat anterior, Plastim clasificase costurile de curăţare şi întreţinere a formelor de turnare drept
costuri indirecte şi le repartizase produselor în baza numărului de ore de muncă de producţie
directă. Aceste costuri pot fi însă imputate direct unui bloc optic fabricat, întrucât fiecare model
poate fi produs utilizându-se doar o formă de turnare specifică. Ar trebui să menţionăm că, deoarece
costurile de curăţare şi întreţinere a formelor de turnare constau din salariile muncitorilor care
curăţă formele după producerea fiecărui lot de produse, aceste costuri sunt costuri directe la nivel de
lot de produse. Blocurile optice complexe generează costuri de curăţare şi întreţinere a formelor de
turnare mai importante decât modelele simple, deoarece Plastim produce mai multe loturi de blocuri
optice complexe decât de cele simple şi deoarece formele de turnare folosite pentru cele complexe
sunt mai dificil de curăţat. Orele de muncă directă nu constituie un determinant adecvat pentru

9
aceste costuri, deoarece ele nu reflectă consumul de resurse de curăţare şi întreţinere a formelor de
turnare de către blocurile optice simple şi complexe.
În aceste condiţii, costurile directe ale companiei Plastim se prezintă astfel:

Tabelul nr. 4. Determinarea costurilor directe aferente celor două sortimente

60.000 blocuri optice 15.000 blocuri optice

Specificaţie simple (S3) complexe (CL5) Total
total pe unitate total pe unitate
(0) (1) (2)=(1)/60.000 (3) (4)=(3)/15.000 (5)=(1)+(3)
Materii prime directe 1.125.000 18,75 675.000 45,00 1.800.000
Manoperă directă 600.000 10,00 195.000 13,00 795.000
Curăţare şi întreţinere 120.000 2,00 150.000 10,00 270.000
Total costuri directe 1.845.000 30,75 1.020.000 68,00 2.865.000

Pasul 3: Alegerea bazelor de repartizare a costurilor indirecte asupra produselor. Plastim

identifică şase activităţi pe care le va folosi pentru a repartiza costurile indirecte asupra produselor,
astfel: proiectare, reglarea utilajelor de turnare, operaţiuni de fabricaţie, pregătirea livrărilor,
distribuţie şi administraţie. Tabelul nr. 5, coloana 4, prezintă pentru fiecare activitate descrisă în
coloana 1 determinantul costurilor ales şi cantitatea folosită din acest determinant.
Identificarea determinantului costurilor permite definirea numărului de loturi de activităţi în
care vor trebui regrupare costurile într-un sistem ABC. De exemplu, în loc să definească drept
activităţi separate proiectarea produselor, proiectarea proceselor de producţie şi fabricarea
prototipurilor, Plastim le regrupează în cadrul unei singure activităţi de proiectare. De ce? Pentru că
determinantul potrivit al costurilor generate de fiecare aceste activităţi de proiectare distincte îl
reprezintă complexitatea formei de turnare.
Un al doilea considerent în alegerea unui determinat al costurilor este disponibilitatea unor
date şi unităţi de măsură fiabile. Să luăm problema determinării unui determinant al costurilor
pentru activitatea de proiectare. Determinantul costurilor de proiectare, care sunt costuri de
menţinere a produsului, este complexitatea formei de turnare: formele mai complexe necesită mai
mult timp de proiectare. În sistemul ABC, Plastim măsoară complexitatea în termeni de număr de
piese din formă şi de suprafaţă a formei. Dacă aceste date sunt dificil de obţinut sau de măsurat,
Plastim ar putea fi obligată să utilizeze o altă măsură a complexităţii, cum ar fi cantitatea de materie
primă ce curge prin forma de turnare. O problemă potenţială legată de această măsură a
complexităţii este că volumul fluxului de materii prime s-ar putea să nu fie reprezentativ pentru
complexitatea activităţii de proiectare.
Pasul 4: Identificarea costurilor indirecte asociate fiecărui determinant. În acest pas,
cheltuielile generale suportate de Plastim sunt repartizate activităţilor (vezi Figura 5-2, coloana 3),
pe cât posibil în baza unei legături de tip cauză-efect între baza de repartizare a costurilor aleasă
pentru o activitate şi costurile activităţii respective. De exemplu, costurile sunt repartizate lotului de
costuri de distribuţie în baza unei legături de tip cauză-efect cu metrii cubi transportaţi. Bineînţeles,
calitatea legăturii cauză-efect dintre baza de repartizare a costurilor şi costurile activităţii respective
variază de la un lot de costuri la altul. De exemplu, legătura cauză-efect dintre numărul de ore de
muncă de producţie directă şi costurile activităţii de administraţie nu este la fel de evidentă ca şi
legătura dintre numărul de ore de reglare şi costurile activităţii de reglare a utilajelor.

10
Tabelul nr. 5. Ratele de repartizare a costurilor pe activităţi pentru fiecare lot de costuri indirecte

(Pasul 4) (Pasul 3) (Pasul 5)

Categorie din Cantitate de
Cotă de
Activitate ierarhia Total costuri determinant de Scurtă explicaţie a relaţiei cauză-efect care
repartizare
(1) costurilor (3) costuri justifică alegerea bazei de repartizare
(5)=(3)÷(4)
(2) (4) (6)
Formele de turnare complexe (mai multe piese şi
Menţinerea 100 piese-metru 4.500 lei pe piesă-
Proiectare 450.000 lei suprafaţă mai mare) necesită mai multe resurse
produsului pătrat metru pătrat
ale departamentului de proiectare
Cheltuielile generale asociate activităţii de
Reglarea utilajelor de 2.000 ore de 150 lei pe oră de
Lot de produse 300.000 lei reglare cresc o dată cu creşterea numărului de
turnare reglare reglare
ore de reglare
Majoritatea utilajelor de turnare ale Plastim sunt
automatizate. Cheltuielile generale asociate
Operaţiuni de 12.750 ore-maşină 50 lei pe oră-maşină
Unitate de produs 637.500 lei activităţii de producţie privesc utilajele
producţie de turnare de turnare
automatizate de turnare şi deci cresc o dată cu
creşterea gradului de utilizare a acestor utilaje
Costurile legate de pregătirea loturilor de
Pregătirea livrărilor Lot de produse 81.000 lei 200 livrări 405 lei pe livrare produse pentru livrare cresc o dată cu creşterea
numărului de livrări
Cheltuielile generale asociate activităţii de
5,80 lei pe metru cub
Distribuţie Unitate de produs 391.500 lei 67.500 metri cubi distribuţie cresc o dată cu metrii cubici de
livrat
mărfuri livrate
Resursele departamentului administrativ privesc
orele de muncă de producţie directă, deoarece
Menţinerea 39.750 ore de 6,4151 lei pe oră de
Administraţie 255.000 lei cererea pentru aceste resurse creşte o dată cu
instalaţiilor manoperă directă manoperă directă
creşterea numărului de ore de muncă de
producţie directă

1
 Unele costuri pot fi direct identificate cu o activitate în parte. De exemplu, salariile plătite
inginerilor proiectanţi sunt direct asociate cu activitatea de proiectare. Alte costuri trebuie însă
repartizate între mai multe activităţi. De exemplu, pe bază de interviuri sau foi de pontaj, inginerii şi
supraveghetorii din producţie identifică timpul consumat pentru activităţile legate de proiectare,
reglarea utilajelor de turnare şi operaţiuni de producţie. Timpul consumat pentru aceste activităţi
serveşte drept bază de repartizare a costurilor salariilor inginerilor şi supraveghetorilor din producţie
între diferite activităţi. În mod asemănător, alte costuri sunt repartizate loturilor de costuri pe
activităţi folosind baze de repartizare care descriu cel mai bine costurile generate pentru a sprijini
diferitele activităţi. De exemplu, costul chiriei este repartizat în baza suprafeţei exprimate în metri
pătraţi folosite pentru diferitele activităţi.
Ideea este aici că nu toate costurile pot fi clasate net în categorii de activităţi. Adesea,
costurile ar putea fi mai întâi repartizare activităţilor înainte ca aceste costuri ale activităţilor să
poată fi repartizate pe produse.
Pasul 5: Calcularea cotei unitare de repartizare a costurilor indirecte asupra produselor (pe
unitate din fiecare bază de repartizare aleasă). Tabelul nr. 5, coloana 5, sintetizează calculaţia
cotelor de repartizare a costurilor pe activităţi folosind bazele de repartizare a costurilor selectate în
Pasul 3 şi costurile indirecte ale fiecărei activităţi calculate în Pasul 4. Figura nr. 2 prezintă o sinteză
a sistemului ABC implementat de compania Plastim.
Pasul 6: Calcularea costurilor indirecte repartizate produselor. Tabelul nr. 6. arată că
blocurilor optice simple li se repartizează costuri indirecte totale de 1.153.953 lei, iar blocurilor
optice complexe – costuri indirecte totale de 961.047 lei. Pentru a calcula costurile indirecte totale
ale fiecărui tip de model de produs, cantitatea totală de bază de repartizare a costurilor folosită
pentru fiecare activitate de către fiecare tip de bloc optic (determinată în baza datelor furnizate de
personalul operaţional al Plastim) este înmulţită cu cota de repartizare a costurilor calculată în Pasul
5 (vezi Tabelul nr. 5, coloana 5). De exemplu, din cele 2.000 de ore de activitate de reglare a
utilajelor (Tabelul nr. 5, coloana 4), modelul S3 foloseşte 500 de ore, iar modelul CL5 foloseşte
1.500 de ore. Prin urmare, costurile totale ale activităţii de reglare a utilajelor repartizate modelului
S3 sunt de 75.000 lei (500 ore de reglare x 150 lei pe oră de reglare), iar modelului CL5 —
225.000lei (1.500 ore de reglare x 150 lei pe oră de reglare). Costul de reglare pe unitate poate fi
calculat astfel: 1,25 lei (75.000 lei / 60.000 unităţi) pentru modelul S3 şi 15 lei (225.000 lei / 15.000
unităţi) pentru modelul CL5.

1
 Figura nr. 3. Diagrama sistemului de calculaţie a costurilor pe activităţi

Activităţile de Activitate de Activitate de Activitate de Activitate de Activitate de

LOT DE COSTURI
proiectare montare regl. producţie pregătire a distribuţie administrare
INDIRECTE 450.000 lei utilaje 637.500 lei livrărilor 391.500 lei 255.000 lei
300.000 lei 81.000 lei

BAZA DE REPAR- 2.000 ore 12.750 ore- 67.500 mc 39.750 ore

TIZARE A COSTU- 100 piese-mp de montare - maşină de 200 livrări expediaţi manoperă
reglare turnare directă
RILOR NDIRECTE

4.500 lei pe 150 lei pe oră 50 lei pe oră 405 lei pe 5,8 lei pe mc 6,4151 lei pe
piesă-mp montare-reglare maşină de livrare expediat oră manoperă
turnare directă

OBIECT DE COST:
BLOCURI OPTICE Costuri indirecte
S3 ŞI CL5
Tabelul nr. 6. Calculaţia costurilor produselor folosind sistemul ABC
Costuri directe

COSTURI
DIRECTE Materii Manoperă Curăţarea şi
prime directe directe întreţinerea
formelor de turnare

60.000 15.000
Descrierea costurilor şi a blocuri optice simple (S3) blocuri optice complexe (CL5)
cantităţilor de activităţi folosite Total Pe unitate Total Pe unitate Total
de fiecare tip de bloc optic (1) (2)=(1)/60.000 (3) (4)=(3)/15.000 (5)=(1)+(3)
Costuri directe
Materii prime directe 1.125.000 18,75 675.000 45,00 1.800.000
Muncă de producţie directă 600.000 10,00 195.000 13,00 795.000
Costuri directe de curăţare
120.000 2,00 150.000 10,00 270.000
şi întreţinere a formelor de turnare
Total costuri directe 1.845.000 30,75 1.020.000 68,00 2.865.000
Costuri indirecte
Costurile activităţii de proiectare
S3, 30 piese-m2 x 4.500 lei 135.000 2,25
CL5, 70 piese-m2 x 4.500 lei 315.000 21,00
Costurile activităţii de montare-reglare a utilajelor
S3, 500 ore de montare-reglare x 150 lei 75.000 1,25
CL5, 1.500 ore de montare-reglare x 150 lei 225.000 15,00
Costurile activităţii de producţie
S3, 9.000 ore-maşină de turnare x 50 lei 450.000 7,50
CL5, 3.750 ore-maşină de turnare x 50 lei 187.500 12,50
Costurile activităţii de pregătire a livrărilor
S3,100 livrări x 405 lei 40.500 0,67
CL5,100 livrări x 405 lei 40.500 2,70
Costurile activităţii de distribuţie
S3, 45.000 m3 expediaţi x 5,80 lei 261.000 4,35
CL5, 22.500 m3 expediaţi x 5,80 lei 130.500 8,70
Costurile activităţii de administraţie
S3, 30.000 ore de muncă directă x 6,4151 lei 192.453 3,21
CL5, 9.750 ore de muncă directă x 6,4151 lei 62.547 4,17
Total costuri indirecte 1.153.953 19,23 961.047 64,07 2.115.000
Total costuri 2.998.953 49,98 1.981.047 132,07 4.980.000

Pasul 7: Calcularea costului total al produselor prin însumarea tuturor costurilor directe şi
indirecte imputate acestora. Tabelul nr. 6, prezintă costurile de produs calculate pentru blocurile
optice simple şi complexe. Costurile directe sunt calculate în Pasul 2, iar cele indirecte – în Pasul 6.
Diagrama sintetică a sistemului ABC din Figura nr. 3, reflectă trei categorii de costuri directe şi şase
categorii de costuri indirecte. Costul fiecărui tip de bloc optic din Tabelul nr. 6, conţine nouă
2
elemente, trei pentru costurile directe şi şase pentru costurile indirecte. Diferenţele dintre costurile
de produs calculate prin sistemul ABC pentru blocurile optice S3 şi CL5 şi prezentate în Tabelul nr.
6, scot în evidenţă modul în care fiecare din aceste produse foloseşte cantităţi diferite de costuri
directe şi indirecte în fiecare sferă de activitate.
Aici am pus accentul pe două trăsături-cheie ale sistemelor ABC. În primul rând, aceste
sisteme identifică toate costurile folosite de produse, indiferent dacă aceste costuri sunt variabile sau
fixe pe termen scurt. Aceasta se datorează faptului că accentul sistemelor ABC este pus pe deciziile
pe termen lung, când mai multe costuri pot fi gestionate direct şi mai puţine sunt considerate fixe.
Din acest motiv, sistemele ABC identifică toate resursele folosite de produse, indiferent de modul în
care evoluează costurile individuale pe termen scurt. În al doilea rând, identificarea ierarhiei
costurilor este critică pentru repartizarea costurilor pe produse. Ierarhia costurilor este mai uşor de
utilizat pentru a calcula costurile totale. Din acest motiv, vă recomandăm să calculaţi mai întâi
costurile totale. Costurile unitare pot fi apoi cu uşurinţă calculate prin împărţirea costurilor totale la
numărul de unităţi produse.

5.7. Comparaţie între sisteme alternative de calculaţie a costurilor

Tabelul nr. 7 compară sistemul de calculaţie cu un singur lot de costuri indirecte (Figura nr. 1)
pe care îl folosea compania Plastim anterior cu sistemul de calculaţie a costurilor pe activităţi
(Figura nr. 3) care 1-a înlocuit. În Tabelul nr. 7 punem accentul pe trei idei principale, care reflectă
recomandările date la începutul cursului pentru perfecţionarea unui sistem de calculaţie a costurilor,
astfel: (1) sistemele ABC clasifică mai multe costuri drept directe; (2) sistemele ABC creează loturi
omogene de costuri indirecte legate de diferitele activităţi; (3) pentru fiecare lot de costuri indirecte
pe activităţi, sistemele ABC caută să identifice o bază de repartizare a costurilor care are o legătură
de tip cauză-efect cu costurile indirecte regrupate în lotul respectiv.
Loturile omogene de costuri indirecte şi alegerea bazelor de repartizare a costurilor,
combinate cu ierarhizarea costurilor, le oferă managerilor de la Plastim mai multă încredere în
datele privind costurile activităţilor şi produselor generate de sistemul ABC. Tabelul nr. 7 arată că
repartizarea costurilor indirecte asupra produselor folosind doar o bază de repartizare cuantificată la
nivel de unitate de produs (orele de muncă de producţie directă, ca în sistemul cu un singur lot de
costuri indirecte folosit înainte de implementarea sistemului ABC) supraestimează costurile
blocurilor optice simple model S3 cu 8,77 lei pe unitate şi subestimează costurile blocurilor optice
complexe model CL5 cu 35,07 lei pe unitate. Blocurile optice complexe utilizează o proporţie mult
mai mare din costurile la nivel de unitate de produs, de lot de produse şi de menţinere a produselor
decât se reflecta prin utilizarea numărului de ore de muncă directă ca bază de repartizare a
costurilor. Blocurile optice simple utilizează, în schimb, o proporţie mult mai mică din aceste trei
tipuri de costuri.
Avantajul principal al unui sistem ABC constă în aceea că el furnizează informaţii mai precise
pentru o mai bună fundamentare a deciziilor. însă acest avantaj trebuie comparat cu costurile legate
de cuantificarea tuturor acestor indicatori şi de implementarea unui sistem ABC.

Tabelul nr. 7. Comparaţie între sisteme alternative de calculaţie a costurilor

Sistem existent Sistem ABC Diferenţă

(1) (2) (3)=(2)-(1)
Categorii de costuri directe 2 3 +1
Materii prime directe Materii prime directe
Muncă de producţie directă Muncă de producţie directă
Muncă directă de curăţare şi în-
treţinere a formelor de turnare
Total costuri directe 2.595.000 2.865.000 270.000
1 6 5
Lot de costuri de proiectare,
repartizate în baza numărului
de piese-m2

3
 Sistem existent Sistem ABC Diferenţă
(1) (2) (3)=(2)-(1)
producţie directă Lot de costuri de montare-
reglare a utilajelor de turnare,
repartizate în baza numărului
de ore de montare-reglare
Lot de costuri ale operaţiunilor
de producţie, repartizate în baza
numărului de ore-maşină
Lot de costuri de pregătire a
livrărilor, repartizate în baza
numărului de livrări
Lot de costuri de distribuţie,
repartizate în baza numărului de
m3 de baloturi expediate
Lot de costuri de administraţie, re-
partizate în baza numărului de ore
de muncă de producţie directă
Total costuri indirecte 2.385.000 2.115.000 -270.000
Total costuri imputate blocurilor optice simple (S3) 3.525.000 2.998.953 -526.047
Cost pe unitate de bloc optic simplu (S3) 58,75 49,98 -8,77
Total costuri imputate blocurilor optice complexe (CL5) 1.455.000 1.981.047 526.047
Cost pe unitate de bloc optic complex (CL5) 97,00 132,07 35,07

5.8. Folosirea sistemelor ABC pentru îmbunătăţirea managementului costurilor

si a profitabilităţii
Până aici, cursul de faţă a pus accentul pe rolul jucat de sistemele ABC în obţinerea unor
informaţii mai precise privind costurile produselor. Managementul pe activităţi (ABM, activity-
based management) desemnează deciziile manageriale care utilizează informaţiile furnizate de
sistemul de evidenţă şi calculaţie a costurilor pe activităţi în scopul de a mări gradul de satisfacţie al
clienţilor şi de a îmbunătăţi profitabilitatea întreprinderii. Aici, definiţia AMB este largă şi include
deciziile referitoare la preţuri şi la structura gamei de produse, deciziile privind modurile de a
reduce costurile, deciziile privind modurile de a îmbunătăţi procesele de producţie şi deciziile legate
de proiectarea produselor.
Deciziile privind preţurile şi structura gamei de produse. Un sistem ABC furnizează
managerilor informaţii legate de costuri care sunt utile pentru producerea şi comercializarea
diverselor produse. Pe baza acestor informaţii, managerii pot lua decizii referitoare la preţuri şi la
structura gamei de produse. De exemplu, sistemul ABC arată că Plastim poate reduce preţul
modelului S3 la 53 lei, continuând să fie profitabilă, întrucât costul ABC al S3 este de 49,98 lei.
Fără această informaţie furnizată de sistemul ABC, managerii de la Plastim ar putea concluziona
greşit că întreprinderea va suporta o pierdere din exploatare dacă vinde modelul S3 la preţul de 53
lei. Această concluzie incorectă ar putea determina compania Plastim să-şi reducă volumul de
activitate pe piaţa blocurilor optice simple şi să se concentreze în schimb pe blocurile optice
complexe, pentru care sistemul actual de calculaţie a costurilor (cu un singur lot de costuri
indirecte) reflectă o profitabilitate foarte înaltă.
Însă concentrarea pe producţia blocurilor optice complexe ar fi o eroare. Sistemul ABC arată
că totalul costurilor legate de fabricarea blocurilor optice complexe este mult mai ridicat — 132,07
lei în loc de 97 lei potrivit sistemului de calculaţie a costurilor bazat pe numărul de ore de muncă de
producţie directă folosit de Plastim anterior. Ceea ce confirmă opinia intuitivă pe care o avea
personalul operaţional de la Plastim de la bun început, şi anume că Plastim nu are nici un avantaj
concurenţial în producţia blocurilor optice CL5. La un preţ de 137 lei pe unitate de CL5, marja
profitului este foarte mică (137,00 lei - 132,07 lei = 4,93 lei). Pe măsură ce reduce preţurile
blocurilor optice simple, Plastim va trebui probabil să negocieze un preţ mai înalt pentru blocurile
optice complexe.
Deciziile privind reducerea costurilor şi perfecţionarea proceselor de producţie.
Personalul din producţie şi distribuţie foloseşte sistemul ABC pentru a identifica domeniile în care
se pot obţine reduceri de costuri şi modalităţile de a obţine aceste reduceri. Managerii fixează
obiective de reducere a costurilor în diferite domenii de activitate, exprimând aceste obiective în
4
termeni de diminuare a costurilor pe unitate de bază de repartizare. De exemplu, supraveghetorului
activităţii de distribuţie de la Plastim i s-ar putea fixa un obiectiv de performanţă constând în a
reduce costurile de distribuţie pe metru cub de produse expediate de la 5,80 lei la 5,40 lei prin
intermediul reducerii costurilor legate de manopera de distribuţie şi de închirierea spaţiilor de
depozitare.
Efectuarea unei analize a factorilor care provoacă apariţia costurilor (determinanţii şi bazele
de repartizare a costurilor) permite identificarea a numeroase oportunităţi de îmbunătăţire a modului
în care sunt executate diferite activităţi. Managerii pot evalua posibilitatea de a reduce sau chiar
elimina anumite activităţi. Fiecare dintre bazele de repartizare a costurilor indirecte din sistemul
ABC reprezintă o variabilă nefinanciară (număr de ore de montare-reglare, metri cubi de bunuri
expediate etc.). Controlul unor elemente fizice precum orele de montare-reglare sau metrii cubi de
bunuri expediate constituie adesea principala modalitate prin care personalul operaţional
gestionează costurile. De exemplu, Plastim poate reduce costurile de distribuţie prin ambalarea
blocurilor optice astfel încât să se reducă gabaritul baloturilor expediate.
Tabelul de mai jos arată cum pot fi reduse costurile de distribuţie ale blocurilor optice S3 şi
CL5 ca rezultat al unor măsuri de reducere a costului pe metru cub de bunuri expediate (de la 5,80
lei la 5,40 lei) şi a numărului total de metri cubi de bunuri expediate (de la 45.000 la 40.000 pentru
S3 şi de la 22.500 la 20.000 pentru CL5).
Deciziile de proiectare. Pentru a identifica noi modele care vor permite o reducere a
costurilor, managementul poate evalua modul în care proiectarea actuală a produselor şi proceselor
de producţie afectează activităţile şi costurile întreprinderii. De exemplu, prin decizii de proiectare
ce reduc complexitatea formei de turnare se pot reduce costurile legate de proiectare, materii prime,
manoperă, montare-reglare a utilajelor, exploatarea utilajelor şi curăţarea şi întreţinerea formelor de
turnare. în schimbul unui preţ mai mic, clienţii companiei Plastim ar putea fi dispuşi să renunţe la
anumite caracteristici specifice ale modelului complex.
Dacă ar fi continuat să utilizeze sistemul de evidenţă şi calculaţie a costurilor bazat pe orele
de muncă de producţie directă pentru a alege între modele alternative de produse, ce modele ar fi
preferat compania Plastim? Răspuns: modelele care permit cea mai mare reducere a orelor de
muncă de producţie directă. De ce? Pentru că sistemul de evidenţă şi calculaţie a costurilor va
semnala că reducerea numărului de ore de muncă de producţie directă permite reducerea
cheltuielilor generale. însă acest semnal ar fi înşelător. După cum am menţionat în prezentarea
sistemului ABC al Plastim, legătura de tip cauză-efect dintre orele de muncă de producţie directă şi
cheltuielile generale ale Plastim este foarte slabă.
Planificarea şi gestiunea activităţilor. Ca şi în cazul Plastim, numeroase companii care
implementează sisteme ABC pentru prima dată analizează costurile efective în scopul de a
identifica loturile de costuri indirecte pe activităţi şi cotele de repartizare a acestora. Apoi, multe
companii folosesc sistemele ABC pentru a-şi planifica şi gestiona activităţile. în acest context,
companiile definesc costuri bugetate pe activităţi şi folosesc cote bugetate de repartizare a costurilor
pentru a determina costurile produselor prin aplicarea metodei costurilor normale. La sfârşitul
anului, costurile bugetate sunt comparate cu cele efective pentru a obţine informaţii privind calitatea
gestiunii activităţilor. Pe măsura modificării activităţilor şi a proceselor de producţie, ar putea fi
nevoie să se calculeze noi cote de repartizare a costurilor pe activităţi. De asemenea, la sfârşitul
anului vor trebui să se facă regularizări pentru a se contabiliza costurile indirecte subrepartizate sau
suprarepartizate din fiecare categorie de activitate, folosindu-se fie metoda ajustării cotei de
repartizare, fie metoda redistribuirii proporţionale, fie metoda trecerii integrale pe cheltuieli în
costul bunurilor vândute.