Cuprins

C A P I T O L U L 1 GUVERNAN A CORPORATIV 2
1.1. CLARIFIC RI CONCEPTUALE ŞI EVOLU IA CONCEPTULUI 2
1.2. CONCEPTUL DE GUVERNAN CORPORATIV 6

C A P I T O L U L 2 CONTROLUL INTERN 13
2.1. CONCEPTUL DE CONTROL 13
2.2. CARACTERISTICILE CONTROLULUI INTERN 25
2.3. ETAPELE PROGRAMULUI DE IMPLEMENTARE A SISTEMULUI
DE CONTROL MANAGERIAL – STUDIU DE CAZ 28

CAPITOLUL 3 MANAGEMENTUL RISCURILOR 50

3.1. CONCEPTUL DE RISC 50

CAPITOLUL 4 AUDITUL INTERN 55

4.1. CONTEXTUL APARITIEI AUDITULUI INTERN 55
4.1.1. Istoricul apari ie auditului intern 55
4.1.2. Evolutia auditului intern 61
4.1.3. Caracteristicile auditului intern 63
4.1.4. Definirea conceptului de audit intern 65
4.2. PLANIFICAREA AUDITULUI INTERN 70
4.2.1. Conceptul de planificare a auditului intern 70
4.2.2. Sistemul de planificare a activitatilor de audit intern 72
4.2.3. Stabilirea dimensiunii compartimentului de audit intern şi 76
a modului de elaborare a registrului riscurilor

Bibliografie 78

1
 Motto:

“Nu te po i aştepta ca cei care administrează

banii altora să fie la fel de aten i şi
de grijulii cum ar fi cu ai lor”
Adam Smith 1

CAPITOLUL 1
GUVERNAN A CORPORATIV

1.1. CLARIFIC RI CONCEPTUALE ŞI EVOLU IA CONCEPTULUI

Credem c se impune s r spundem la câteva întreb ri privind

guvernan a corporativă, respectiv: ce este şi ce aduce nou acest
concept?
Termenul de „guvernan ” în româneşte este sinonim cu termenul
de „administrare/procese de administrare”. De asemenea, în vocabularul
limbii române exist şi termenul de „guvernan ” care înseamn
„conducere” şi care implic toate activit ile din cadrul unei entit i care
intr în sfera managementului.
În sistemul anglo-saxon este utilizat conceptul de Guvernan ă
corporativă - Corporate Governance, un termen intrat în practica
auditorilor şi care este prev zut şi de Standardele interna ionale de audit
intern. Dac termenul de „guvernan ” înseamn „conducere”, rezult c
termenul de „guvernan corporativ ” aduce ceva în plus. În acest sens,
termenul „corporativ” vine de la „corp”, ceea ce induce ideea de
ansamblu, întreg, unitate, organiza ie.
În consecin , putem afirma c acest concept – guvernanţa
corporativă – înseamn conducerea în ansamblu a întregii
organizaţii prin acceptarea tuturor componentelor interne, care
funcţionează împreună, care în final vor fi integrate conducerii, şi
implementarea managementului riscurilor din cadrul organiza iei (ERM) şi
a sistemului de management financiar şi control intern (MFC), inclusiv a
auditului intern, aşa cum rezult din Figura nr. 1 – Principiile func ionării
guvernan ei corporative.
Preciz m c , în practic , deşi incomplet, pentru mul i sinonimul
pentru GUVERNAN este CONTROLUL.

1
Adam Smith – An Inquiry into the Nature and Causes of the Wealth of Nations, 1776, republicat în 1976,
University of Chicago Press – pag. 264.

2
 GUVERNANğĂ CORPORATIVĂ

GUVERNAN SISTEMUL DE MANAGEMENTUL

MANAGEMENT ŞI RISCURILOR PENTRU
CONTROL INTERN ÎNTREAGA ORGANIZA IE
MANAGEMENTUL MFC
CONDUCERII AUDITUL INTERN ERM

COMITETUL DE AUDIT

AUDITUL EXTERN

Figura nr. 1. PRINCIPIILE FUNC ION RII GUVERNAN EI

CORPORATIVE

În ultimele decenii, pe plan interna ional, s-a constatat creşterea

num rului de companii care au intrat în combina ii financiare inadecvate
şi frauduloase, care au fost promotoare ale unor eşecuri r sun toare.
Deşi, în ultima perioad a secolului XIX-lea şi începutul secolului XX, prin
comportamentul neprofesional sau chiar fraudulos al managerilor de vârf
ai unor companii interna ionale, guvernan a corporativă a avut parte de o
reclamă negativă este incorect să minimalizăm importan a acesteia
pentru organiza ie.
Practica confirm necesitatea intensific rii eforturilor de acceptare
a guvernan ei corporative, deoarece s-a observat c organiza iile care se
dedic implement rii principiilor acesteia au reuşit chiar s ajung s
maximizeze profiturile.
O bună guvernan ă corporativă asigur îmbun t irea eficien ei
economice şi stabilirea unui climat de investi ii interactiv. Printre cele mai
importante beneficii ale implement rii unor standarde înalte de
administrare a companiilor se num r : utilizarea eficient a resurselor,
sc derea costului capitalului, creşterea încrederii investitorilor datorit
diminu rii sensibile a atitudinii discre ionare a managerilor şi reducerea
nivelului corup iei. La polul opus, o slabă guvernan ă corporativă
distorsioneaz alocarea eficient a capitalului în economie, frâneaz
investi iile str ine, reduce încrederea de in torilor de capitaluri şi
favorizeaz corup ia.
Guvernan a corporativ are mai mult de a face cu managementul
3
efectiv şi cu structurile manageriale, dar este recunoscut c sunt
probleme importante şi cele legate de responsabilitatea social şi etica
practicilor de afaceri.
Guvernan a corporativă 2 este un concept cu o conota ie foarte
largă care include următoarele elemente:
• responsabilitatea managerilor pentru acurate ea informa iilor
din rapoartele financiare;
• existen a termenelor limită foarte strânse pentru raportarea
financiară;
• comunicare şi transparen ă totală asupra rezultatelor
financiare;
• transparen a auditului intern, a proceselor şi a auditului
extern.
Guvernan a corporativ descrie metodele şi sistemele folosite
pentru conducerea organiza iilor de toate tipurile şi m rimile, publice sau
non-profit şi, de asemenea, companii din sectorul privat şi cele construite
sub forma parteneriatelor. În acest sens, Sir Adrian Cadbury definea
guvernan a corporativ ca fiind „sistemul prin care companiile sunt
îndrumate şi controlate” 3 .
Guvernan a corporativ este un concept care a intrat în literatura
de specialitate şi în buna practic în domeniu în ultimele dou decenii.
Descrierea simpl de c tre Cadbury, ca modul în care organiza iile sunt
direc ionate şi conduse, con ine elemente de mare profunzime şi face
trimitere la performan , care este o preocupare major a oric rei
organiza ii.
Organizaţiile trebuie să adere la toate conceptele, principiile,
standardele şi reglementările guvernanţei corporative, pentru a fi
evaluate şi a atinge politicile şi performan ele relevante aşteptate, iar
codurile şi politicile guvernanţei corporative au ajuns să fie o
balanţă între conformitate şi performanţă.
Privind lucrurile mai în detaliu, guvernan a corporativ se refer la
modul în care sunt împ r ite drepturile şi responsabilit ile între
categoriile de participan i la activitatea firmei, cum ar fi consiliul de
administra ie, managerii, ac ionarii şi alte grupuri de interes, specificând
totodat modul cum se iau deciziile privind activitatea companiei, cum se
definesc obiectivele strategice, care sunt mijloacele de atingere a lor şi
cum se monitorizeaz performan ele financiare.
Conceptul de guvernan ă corporativă este v zut ca având două
4
fa ete : cea comportamentală, care se referă la modul în care
interac ionează managerii unei companii, ac ionarii, angaja ii, creditorii,

2
În practic conceptul de “guvernan corporativ ” trebuie privit ca un proces în care organiza ia este implicat
în ansamblu şi face referire la toate p r ile interne componente care lucreaz împreun şi care în final vor fi
integrate unei singure structuri recunoscute de conducere.
3
Cadbury Report - Report of the Committee on the Financial Aspects of Corporate Governance, 1992.
4
Stilpon Nestor – International Efforts to Improve corporate governance: Why and How? OECD, 2001

4
clien ii şi furnizorii, statul şi alte grupuri de interes în cadrul strategiei
generale a companiei şi cea normativă, care se referă la setul de
reglementări în care se încadrează aceste rela ii şi comportamente,
descrise mai sus, respectiv legea societ ilor comerciale, legea valorilor
mobiliare şi a pie elor de capital, legea falimentului, legea concuren ei,
cerin e ale cot rii la burs etc.
Administrarea riscurilor în vederea implement rii sistemului de
control intern, cu respectarea codurilor şi politicilor guvernan ei
corporative, reprezint asigurarea integrit ii, sincerit ii, transparen ei şi
responsabilit ii, în condi ii de performan .
În practic , orice organiza ie îşi doreşte implementarea acestor
trei idealuri, respectiv guvernan a corporativă, administrarea riscurilor şi
sistemul de control intern, iar AUDITUL INTERN reprezint acea
component -cheie a monitoriz rii acestora.
Mai mult, auditul intern are un rol în educarea managementului de
conducere, în găsirea unor solu ii eficiente şi în asistarea procesului de
implementare şi dezvoltare a tehnicilor şi instrumentelor necesare în
acest domeniu. De aceea, auditorul intern trebuie să aibă o în elegere
profundă a guvernan ei corporative, este cel mai indicat în asumarea
acestui rol major în organiza ie în vederea realizării sus inerii
managementului, şi asigurarea succesului organiza iei.
Institutul Auditorilor Interni, în anul 2004, a completat defini ia
auditului intern, elaborat în anul 2000, în concordan cu noul context în
care a evoluat cadrul guvernan ei corporative, respectiv:
Auditul intern este o activitate independentă, obiectivă de
asigurare şi de consultan ă concepută pentru a crea valoare şi pentru a
îmbunătă i opera iunile unei organiza ii. Asistă o organiza ie în
îndeplinirea obiectivelor sale prin implementarea unei abordări
sistematice şi disciplinată în evaluarea şi îmbunătă irea eficacită ii
managementului riscurilor, a controlului şi a proceselor de guvernanţă.
În consecin ă, numai după studierea domeniului guvernan ei
corporative, managementului riscurilor şi sistemului de control intern
putem aborda la adevărata valoare auditul intern şi rolul acestuia în
cadrul organiza iei.
Dac ne referim la managementul de vârf al unei organiza ii,
trebuie s avem în vedere faptul c de ine responsabilitatea major în
asigurarea func ion rii corecte şi eficiente a sistemelor din cadrul
organiza iei.
În practic , se recunoaşte unanim c nu există o metodă universală
de organizare a managementului de conducere şi, în plus, trebuie s
avem în vedere c termenul de conducere (ac iunea de a conduce) nu
este sinonim cu cel de management (ştiin a, arta conducerii) 5 .

5
Cartier – Dic ionar enciclopedic, Bucureşti, 2003.

5
 În SUA şi Marea Britanie 6 practic conducerea se realizează de un
consiliu unitar unde DIRECTORUL EXECUTIV de ine responsabilitatea
managementului organiza iei, iar PREŞEDINTELE asigur func ionarea
corect şi eficient a consiliului de administra ie.
Profesioniştii în domeniu afirm c aceste roluri ar trebui separate,
deşi exist multe exemple de companii de succes în care deciziile sunt
luate de o singur persoan .
În Germania, exist un sistem de guvernan ă dual, în care consiliul
de execu ie este responsabil pentru managementul organiza iei, iar
consiliul de administra ie este responsabil pentru supravegherea
consiliului de execu ie.
Structurile guvernamentale şi organiza iile non-profit nu
întotdeauna au un director executiv şi un preşedinte propriu-zis, dar totuşi
vor avea responsabili care s ac ioneze în aceast direc ie.
Referitor la consiliul de administra ie, managementul de conducere
este responsabil pentru strategia şi planificarea pe termen lung a unei
organiza ii.
În companiile orientate spre profit, unde managerii ac ioneaz în
interesul ac ionarilor, managementul de conducere este organizat într-un
consiliu de administra ie care raporteaz ac ionarilor companiei.
În celelalte sectoare de activitate, managementul de conducere s-
ar putea s nu fie organizat într-un consiliu, dar vor fi responsabili pentru
ac iunile lor în fa a unui consiliu de administra ie de la un nivel ierarhic
superior. Îns , pentru asigurarea eficien ei în îndeplinirea sarcinilor vor
trebui constituite comitete cheie cum ar fi: comitetul de audit, comitetul de
numire, comitetul de remunera ie, în subordinea consiliului de
administra ie.
În teoria agentului/agen iei, managerii în activitatea de conducere
ac ioneaz ca agen i ai consiliului de administra ie şi au o singur
preocupare important – maximizarea rentabilită ii investi iei.
Teoria agentului este punctul de vedere tradi ional asupra modului
în care organiza ia se autoconduce.

1.2. CONCEPTUL DE GUVERNAN CORPORATIV

Conducerea corporativă este o abordare pe mai multe niveluri în

sistemul rela iilor dintre grupurile de interese (salaria i, manageri,
ac ionari, to i partenerii de afaceri, organele de reglementare, publicul
larg şi mass-media), respectiv guvernan a corporativ include raporturile
care se stabilesc între Consiliul de administra ie şi p r ile interesate,
6
Guvernan a corporativ şi managementul riscurilor, edi ia a II-a, Institutul Auditorilor Interni din Marea
Britanie şi Irlanda, 2002, adaptare şi prelucrare de la pag. 4-5.

6
interne sau externe.
Guvernan a corporativ îşi are originile în mecanismele corpora iei
şi legile falimentului din fiecare ar şi în mecanismele de sanc ionare
judiciar , care stabilesc regulile de baz ale rela iilor interne dintre diverşi
participan i într-o corpora ie.
Termenul de conducere corporativă a apărut în limbajul comun în
anii ’70 în Statele Unite ale Americii în mijlocul scandalului Watergate
când s-a descoperit implicarea companiilor americane în politică,
prin contribu ii acordate diferitelor partide politice 7 .
Conceptul de guvernan (corporativ ) a fost utilizat în institu iile
na ionale, organiza ii comerciale, dar şi în administrarea coloniilor şi
teritoriilor ocupate. Ulterior, conceptul de guvernan corporativ s-a
dezvoltat în sectorul privat şi a fost preluat şi aplicat în majoritatea
domeniilor de activitate. În ultimii ani s-a extins rapid, în mod special, la
organiza iile din sectorul public.
În prezent toate organizaţiile şi majoritatea ţărilor sunt
preocupate de implementarea principiilor guvernanţei corporative.
Guvernan a este un concept foarte amplu care include o
supervizare solidă şi eficace a modului în care ceva este realizat, condus,
controlat sau gestionat, în scopul protejării intereselor componentelor
respectivei arii, domeniu, organiza ii sau institu ii.
Practic, guvernan a corporativ este o încercare de implementare a
unor sisteme de analiza riscurilor, verificare, evaluare, control care s
contribuie la realizarea unui management eficient pentru func ionarea
acestora. De aceea, conceptul de guvernanţă corporativă trebuie să
fie abordat împreună cu managementul riscurilor din întreaga
organizaţie (ERM) şi cu evoluţia sistemului de management
financiar şi control intern (MFC).
Conceptul de guvernan ă corporativă este sus inut de auditul intern,
care are un rol important de jucat în asistarea reorganizării sistemului de
control intern şi consilierea managementului general.
Din aceste considerente, auditul intern a evoluat, în ultimele
decenii, în consonan cu implementarea guvernan ei corporative în
organiza ii.
Auditul intern a devenit din ce în ce mai important de-a lungul
anilor, l rgindu-şi deopotriv sfera de activitate şi gradul de acoperire a
activit ilor auditabile. Interesul manifestat peste tot în lume pentru
guvernan ă, în ultimele două decenii, a alimentat for a auditului intern.
În consecin ă, numai şi din aceste considerente este interesant să
în elegem ce este conducerea corporativă în condi iile în care majoritatea
ărilor vor să adopte reglementări în acest sens.
Guvernan a corporativ a ap rut ca un r spuns la o serie de

7
Laura Buzatu – Pia a de capital în România, identificarea unor c i şi oportunit i de creştere şi diversificare a
acesteia – tez de doctorat, conduc tor ştiin ific prof. univ. dr. Alexandru Puiu, ASE, Bucureşti, pag. 137.

7
eşecuri spectaculoase în domeniul privat, într-un timp relativ scurt, care
au zguduit, prin amploarea lor, încrederea investitorilor în modul cum
erau conduse atât marile corpora ii, cât şi institu iile publice.
Lipsa de încredere a investitorilor în managementul organiza iilor ar
fi diminuat via a corporativ şi ar fi afectat atât sectorul privat, cât şi
sectorul public, dar mai ales modul cum acestea sunt conduse. Dac o
astfel de m sur nu ar fi fost luat , angajamentul investitorilor s-ar fi
diminuat, iar via a corporativ ar fi fost afectat , datorit acestei lipse de
încredere.
În Marea Britanie 8 , Sir Adrian Cadbury a avut preocup ri pentru
cercetarea cauzelor comune ale eşecurilor corpora iilor din sistemul
privat, elaborând, dup criza din anii ’80, RAPORTUL CADBURY, în
1992.
Din raport a rezultat faptul c falimentele corpora iilor s-au datorat
problemelor majore ale organizării şi func ionării sistemului de control
intern, adic probleme care se afl în competen a conducerii de vârf.
Managementul general nu numai că nu a reuşit să evite catastrofele
produse, dar, în unele situa ii, chiar a reprezentat sursa acestor eşecuri.
Ulterior au ap rut şi alte rapoarte care au confirmat preocup rile
lordului Sir Adrian Cadbury şi au contribuit la construirea de reguli şi
coduri practice în toate domeniile.
Principiile şi codurile guvernan ei corporative au fost dezvoltate şi
completate de OECD 9 şi Banca Mondial , care s-au implicat în acest
proces.
În anul 1999 au fost elaborate Principiile OECD privind
administrarea corporaţiilor, care sunt astăzi singurul set de principii
unanim acceptate pe plan mondial, fiind recunoscute ca unul dintre cei
12 piloni de bază ai stabilităţii financiare internaţionale.
Principiile OECD au servit ca punct de referin ă la realizarea
codurilor na ionale privind guvernan a corporativă. Ele se concentreaz
în primul rând asupra societ ilor tranzac ionate public, dar abordeaz de
asemenea probleme referitoare la societă ile cu ac ionariat mare, dar
care nu sunt listate la bursă. În ultimul timp, principiile guvernan ei
corporative sunt implementate şi pentru unele aspecte ale administr rii
firmelor private mici şi întreprinderilor de stat.
Banca Mondială în defini ia dată guvernan ei corporative consider
c scopul acesteia este de a men ine echilibrul între obiectivele
economice şi sociale, între cele comune şi individuale, ceea ce contribuie
la încurajarea utiliz rii eficiente a resurselor şi responsabilizarea celor
care le gestioneaz . Cuvintele cheie din defini ia guvernan ei corporative
sunt „echilibru” şi „responsabilizare”.

8
Marea Britanie nu are o constitu ie şi în consecin nu poate emite legi şi din aceste considerente, a adoptat cele
mai multe coduri de bun practic . Ulterior îns , marea majoritate a celorlalte ri, marcate de ineficien a şi
sl biciunile propriilor sisteme de legi, au acceptat deschis aceste coduri de bun practic .
9
OECD – Organiza ia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economic .

8
 Punctul de vedere al B ncii Mondiale este în concordan cu
concluziile RAPORTULUI CADBURY, respectiv: Scopul guvernan ei
corporative este de a aduce cât mai aproape interesele indivizilor,
corpora iilor şi societă ii.
Principiile guvernan ei corporative au fost enun ate extrem de
general, lăsându-se la latitudinea ărilor posibilitatea de a le aplica şi de a
acorda o importan ă mai mică sau mai mare unora dintre aspecte.
Principiile guvernanţei corporative precizează că nu urmăresc
impunerea unui model universal de guvernanţă corporativă, îns
tendin a pe termen lung este de elaborare a unor Standarde globale ale
guvernanţei corporative 10 .
Conving tor a fost faptul c în sprijinul RAPORTULUI CADBURY
au venit şi concluziile celorlalte rapoarte care au confirmat atât
constat rile ini iale, cât şi faptul c managementul de vârf nu a învă at din
greşelile trecutului şi nu a ac ionat în consecin ă.
Principiile şi practicile pe care a fost construit guvernan a pot fi
aplicate în egal m sur şi în sectorul public sau al organiza iilor non-
profit. De fapt, mul i ar putea sus ine că acest concept poate aduce mai
multă valoare în sectorul public, acolo unde sunt în joc interesele
contribuabilului şi ale publicului larg, care au dreptul să se aştepte ca
institu iile publice să fie bine conduse, în activitatea de furnizare a
serviciilor din fonduri publice. În mod similar, Uniunea European
aşteapt ca proiectele pe care le finan eaz s fie gestionate la cele mai
înalte standarde profesionale.
Conceptul de conducere corporativă se refer la transparen a
tranzac iilor şi la necesitatea monitorizării sistemului de control intern în
vederea asigurării capabilită ii acestuia de evaluare a riscurilor posibile
care să dea un plus de siguran ă managementului organiza iilor.
Pentru a evita o guvernan necorespunz toare, managementul de
vârf trebuie s aib preocup ri deosebite pentru realizarea de strategii,
elaborarea de politici şi organizarea sistemului de control intern cu
ajutorul c rora s st pâneasc şi s evalueze riscurile organiza iei.
În ceea ce priveşte definirea conceptului guvernanţei
corporative, în literatura de specialitate, nu există o defini ie unanim
acceptată, de aceea vom prezenta cele mai importante concepte care

• Guvernanţa reprezintă sistemul prin care companiile sunt

aduc numeroase clarific ri terminologice:

conduse şi controlate 11 ;
• O guvernan ă eficace va asigura deopotrivă stabilirea existen ei
obiectivelor şi planurilor strategice pe termen lung, dar şi existen a
conducerii şi a structurilor de conducere adecvate atingerii acestor
obiective, asigurând func ionalitatea structurii în scopul men inerii

10
A. Shleifer, R. Vishny, A Survey of Corporate Governance, Journal of Finance nr. 52, 1997, pag. 737.
11
Cadbury Report - Report of the Committee on the Financial Aspects of Corporate Governance, 1992.

9
 integrită ii, reputa iei şi răspunderii organiza iei în fa a opiniei
publice 12 ;
• Guvernanţa este o combinaţie de procese şi structuri
implementate de consiliul de administraţie pentru a informa,
conduce, direcţiona şi monitoriza activităţile organizaţiei, în
scopul atingerii obiectivelor prestabilite 13 ;
• Conducerea corporativă reprezintă un set de legi, norme,
regulamente şi coduri de conduită adoptate în mod voluntar, care
permit unei firme să atragă resursele umane şi materiale necesare
activită ii sale şi-i oferă totodată posibilitatea de a desfăşura o
activitate eficientă, care să genereze plusvaloare pe termen lung
pentru ac ionari, grupuri de interes şi pentru societate în
ansamblu 14 ;
• Conducerea corporativă reprezintă:
- un set de relaţii între managementul societăţii, consiliul de
administraţie, acţionarii săi şi alte grupuri de interese în
societate;
- structura prin care se stabilesc obiectivele societăţii şi
mijloacele pentru realizarea acestor obiective şi pentru
monitorizarea performanţelor;
- sistemul de stimulente acordate Consiliului de Administraţie
şi conducerii pentru a mări obiectivele care sunt în interesul
societăţii şi al acţionarilor şi pentru a facilita monitorizarea,
încurajând în acest fel firmele să-şi utilizeze resursele într-un
mod cât mai eficient 15 .
• Guvernan a corporativă este un ansamblu de practici ale consiliului
de administra ie şi ale managementului executiv, exercitate cu
scopul de a asigura direc iile strategice de ac iune, atingerea
obiectivelor propuse, gestiunea riscurilor şi utilizarea responsabilă a
resurselor financiare 16 .

Analizând defini iile guvernan ei corporative, rezult c cea mai

complet dintre ele este cea dat de OECD, deoarece sintetizeaz mai
exact rela iile unei companii atât cu mediul intern, reprezentat de
ac ionari, angaja i cât şi cu mediul extern reprezentat de furnizori,
creditori, comunitate, dar şi interac iunea dintre cele dou medii şi
structurile de conducere, respectiv consiliul de administra ie,
managementul societ ii.
Schematic, factorii care influen ează activitatea unei companii17 ,
12
Asocia ia Na ional a Directorilor de Corpora ii, USA.
13
Institutul Auditorilor Interni din USA, IIA.
14
The World Bank – The Business Environment and Corporate Governance, 1998, pag. 7.
15
OECD – Principles of Corporate Governance, 1999.
16
International Federation of Accountant – IFAC.
17
Laura Buzatu – Piaţa de capital în România, identificarea unor căi şi oportunităţi de creştere şi diversificare a
acesteia – tez de doctorat, conduc tor ştiin ific prof. univ. dr. Alexandru Puiu, ASE Bucureşti, pag. 139.

10
rela iile dintre aceştia şi interesele fiec rei categorii care intr în structura
conceptului guvernan ei corporative sunt prezentate în Figura nr. 2 –
Interac iunea mediului intern şi extern asupra companiei şi factorii de
interese.
În SUA şi Marea Britanie, datorit concentr rii aten iei asupra
intereselor ac ionarilor, putem s afirm m c modelul de conducere
corporativ este un model al ac ionarilor.
În Europa, politicile şi legisla ia au în vedere nu numai interesul
ac ionarilor, ci şi a altor categorii de grupuri de interese, respectiv:
angaja i, creditori, comunitatea local şi organiza iile civice.
În consecin , conducerea corporativ influen eaz atât activitatea
companiilor, cât şi economia na ional a fiec rei ri.
În practică, companiile tind să adopte cele mai bune
norme/standarde de conducere corporativă, în mod voluntar, pentru
a fi competitive şi pentru a atrage investitorii 18 .
Analiza principiilor privind guvernan a corporativă ne mai permite
s realiz m c acestea reprezint o încercare de a-i determina pe
managerii de vârf să se achite de propriile obliga ii într-o manieră cât mai
corectă şi calificată, astfel încât să protejeze obiectivele factorilor
interesa i din cadrul organiza iilor.
Factorii interesa i, interni sau externi, vor avea cu siguran cerin e
şi aştept ri diferite uneori chiar conflictuale de la organiza ie. De
asemenea, diferi ii factori interesa i pot pune o anumit presiune pe
organiza ie în scopul de a-şi satisface propriile nevoi şi deziderate.
Conceptul guvernan ei corporative con ine pe lâng modul cum o
organiza ie este condus şi controlat în vederea atingerii intelor
prestabilite şi sistemul prin care aceasta rela ioneaz cu factorii interesa i
şi cum le protejeaz acestora interesele.

18
Ibid, adaptare de la pag. 142.

11
 Ac ionarii Angaja i
(majoritari /minoritari)

Clien i Consiliul de administra ie Furnizori

Creditori Managementul societăĠii Comunitate

Guvern

NR. FACTOR DE
INTERESE
CRT. INFLUEN
1. AC IONARI • controlul deciziei;
• profituri nete;
• dividende;
• recuperarea investi iei;
• notorietate şi recunoaştere;
• creşterea valorii ac iunilor etc.
2. ANGAJA I • locuri de munc sigure;
• salarii atractive;
• motivarea muncii (prime, promov ri);
• condi ii de munc bune;
• asigur ri de s n tate etc.
3. CREDITORI • plata la timp a împrumuturilor;
• dobânzi, comisioane;
• profitabilitate;
• bonitate etc.
4. CLIEN I • calitate;
• pre uri mici;
• informare corect şi la timp;
• tratament egal etc.
5. FURNIZORI • comenzi şi contracte;
• plata la timp a facturilor;
• încredere;
• concuren loial etc.
6. GUVERN • investi ii;
• respectarea legisla iei;
• protec ia mediului;
• plata impozitelor şi taxelor etc.
7. COMUNITATEA • locuri de munc ;
• dezvoltarea pie ei locale;
• mediu ambiant s n tos;
• sponsoriz ri etc.
Figura nr. 2. INTERAC IUNEA MEDIULUI INTERN ŞI EXTERN
ASUPRA COMPANIEI ŞI FACTORII DE INTERESE

12
 Motto:

Implementarea sistemului de management şi control intern nu are

altă ra iune, decât aceea de a se suprapune strategiei entită ii pentru
atingerea obiectivelor, motiv pentru care se mai numeşte şi sistem de control
managerial .
Autorul

CAPITOLUL 2
CONTROLUL INTERN

2.1. CONCEPTUL DE CONTROL

Împreun cu guvernan a şi managementul riscurilor, controlul intern

reprezint a treia component major a guvernan ei corporative. O bun
guvernan corporativ este dependent de managementul riscurilor
pentru a în elege problemele cu care se confrunt organiza ia şi de
controlul intern pentru atingerea obiectivelor acesteia.
Auditorii interni, aşa cum trebuie s sprijine organiza ia pentru
identificarea şi monitorizarea riscurilor cu care aceasta se confrunt ,
trebuie s în eleag şi s supervizeze func ionalitatea SISTEMULUI DE
CONTROL INTERN, care este elementul fundamental pentru
implementarea principiilor GUVERNAN EI CORPORATIVE.
Etimologia cuvântului control provine din expresia latineasc „contra
rolus”, prin care se în elege „verificarea unui act duplicat după original” 19 .
Controlul în accep iunea lui semantic este o „analiză permanentă
sau periodică a unei activită i, a unei situa ii pentru a urmări mersul ei şi
pentru a lua măsuri de îmbunătă ire”. În acelaşi timp, controlul semnifică o
supraveghere continuă morală şi materială, ca şi stăpânirea unei activită i,
a unei situa ii.20
În literatura de specialitate avem şi alte accep iuni, astfel:
- în accep iunea francofon „controlul este o verificare, o
inspecţie atentă a corectitudinii unui act” 21 .
- în accep iunea anglo-saxon „controlul este ac iunea de
supraveghere a cuiva, a ceva, o examinare minu ioasă sau

19
Marcel Ghi - Controlul financiar component a mecanismului economiei de pia , Editura Universitaria,
Craiova, 1995, pag. 6.
20
Dictionarul explicativ al limbii romane, Ed. Academiei, Bucuresti, 1975.
21
Le petit Larousse - Dictionaire enciclopedique, Paris, Larousse, 1975.

13
 puterea de a conduce ca un instrument de reglementare a unui
mecanism” 22 .
Dac în accep iunea francofon controlul are conota ii de cunoaştere
a fenomenelor, de corectitudine a realiz rii activit ilor care se realizeaz
prin verificare sistematic , în accep iunea anglo-saxon , controlul are
conota ii de cunoaştere pentru a st pâni fenomenele şi pentru luarea
deciziilor de c tre conducere.
Analizând conceptul de control, constat m c acesta este un atribut
al managementului, o func ie a conducerii, un mijloc de cunoaştere a
realit ii şi de corectare a erorilor.
Sensul cel mai comun asociat controlului este acela de verificare,
care frecvent se asociaz cu activitatea de cunoaştere ce va permite
managementului s coordoneze activit ile din cadrul organiza iei într-un
mod cât mai economic şi eficient.
Controlul, din punct de vedere al misiunii sale, este o componentă
intrinsecă a managementului, este şi o activitate umană specifică, care
serveşte, atât conducerii, ter ilor parteneri de afaceri, cât şi autorit ilor
publice şi chiar popula iei.
Controlul a evoluat şi evolueaz continuu prin apari ia altor şi altor
tipologii de control datorit mediului în care func ioneaz şi care se afl , la
rândul s u, într-o continu mişcare, prin perfec ionarea rela iilor
economice şi permanenta evolu ie a economiei de pia .
În literatura de specialitate exist mai multe tipologii ale controlului23 ,
dar din punct de vedere al exercitării acestuia avem:
- control intern, care cuprinde ansamblul controalelor din interiorul
entit ii;
- control extern, care cuprinde totalitatea controalelor care se
adreseaz entit ilor, din afara acesteia.
După 1989, s-a impus cu necesitate implementarea în cadrul
entită ilor din România a principiilor anglo-saxone ale controlului
intern, acceptate de Comisia European .
Desigur, procesul de implementare a acestor principii este dificil, este
un proces de durat , care treneaz , dar viitorul ne împinge în aceast
direc ie, în sensul c entit ile nu vor rezista concuren ei în care sunt
implicate prin integrarea României în Uniunea European . Astfel, acestea
vor fi obligate s implementeze principiile controlului intern, care au fost
testate şi perfec ionate, decenii la rând, în rile anglo-saxone.
În aceste condi ii, în România, a fost demarat un proces legislativ în
vederea pregătirii organiza iilor pentru implementarea noului sistem de
control intern, care la rândul lui se perfec ioneaz continuu.

22
The New Merriam - Webster Dictionary, Springfield, Massachusetts, Merriam-Webster Inc, Publishers, 1989.
23
Marcel Ghi – Controlul financiar component a mecanismului economiei de pia , Editura Universitaria,
Craiova, 1995, pag. 53-64.

14
 Începând din 1999, în sistemul de control românesc, este introdus
“controlul intern şi audit intern” 24 pentru entit ile publice, ceea ce a impus
necesitatea unor clarific ri ale conceptelor şi practicii în domeniu.
Cadrul normativ referitor la sistemul de control intern prevede:
Controlul intern 25 este format din ansamblul formelor de control
exercitate la nivelul entită ii publice, inclusiv auditul intern, stabilite de
conducere în concordan ă cu obiectivele acesteia şi cu reglementările
legale, în vederea asigurării administrării fondurilor în mod economic,
eficient şi eficace, care include structurile organizatorice, metodele şi
procedurile.
Obiectivele generale stabilite pentru controlul intern 26 se refer
la:
- realizarea, la un nivel corespunzător de calitate, a atribu iilor
institu iilor publice, stabilite în concordan ă cu propria lor misiune,
în condi ii de regularitate, eficacitate, economicitate şi eficien ă;
- protejarea fondurilor publice împotriva pierderilor datorate erorii,
risipei, abuzului sau fraudei;
- respectarea legii, a reglementărilor şi deciziilor conducerii;
- dezvoltarea şi între inerea unor sisteme de colectare, stocare,
prelucrare, actualizare şi difuzare a datelor şi informa iilor
financiare şi de conducere, precum şi a unor sisteme şi proceduri
de informare publică adecvată prin rapoarte periodice.
Cerinţele privind organizarea şi implementarea controlului
intern 27 , în entit ile publice, în principal, sunt urm toarele:
• cerinţe generale:
- asigurarea îndeplinirii obiectivelor generale prin evaluarea
sistematică şi men inerea la un nivel considerat acceptabil a
riscurilor asociate structurilor, programelor, proiectelor sau
opera iunilor;
- asigurarea unei atitudini cooperante a personalului de
conducere şi de execu ie, acesta având obliga ia să răspundă
în orice moment solicitărilor conducerii şi să sprijine efectiv
controlul intern;
- asigurarea integrită ii şi competen ei personalului de
conducere şi de execu ie, a cunoaşterii şi în elegerii de către
acesta a importan ei şi rolului controlului intern;
- stabilirea obiectivelor specifice ale controlului intern, astfel
încât acestea să fie adecvate, cuprinzătoare, rezonabile şi

24
OG nr. 119/1999 privind auditul intern şi controlul financiar preventiv, M. Of. nr. 430/1999, modificat şi
republicat , OG nr. 119/1999 privind controlul intern şi controlul financiar preventiv, M. Of. nr. 799/2003.
25
OG nr. 119/1999 privind controlul intern şi controlul financiar preventiv, republicata, cu modific rile şi
complet rile ulterioare, art. 2, Monitorul Oficial nr. 799/2003.
26
Ibid, art. 3.
27
Ibid, art. 4(2).

15
 integrate misiunii institu iei şi obiectivelor de ansamblu ale
acesteia;
- supravegherea continuă de către personalul de conducere a
tuturor activită ilor şi îndeplinirea de către personalul de
conducere a obliga iei de a ac iona corectiv, prompt şi
responsabil ori de câte ori se constată încălcări ale legalită ii şi
regularită ii în efectuarea unor opera iuni sau în realizarea
unor activită i în mod neeconomic, ineficace sau ineficient;
• cerinţe specifice:
- reflectarea în documente scrise a organizării controlului intern,
a tuturor opera iunilor institu iei şi a tuturor evenimentelor
semnificative, precum şi înregistrarea şi păstrarea în mod
adecvat a documentelor, astfel încât acestea să fie disponibile
cu promptitudine pentru a fi examinate de către cei în drept;
- înregistrarea de îndată şi în mod corect a tuturor opera iunilor
şi evenimentelor semnificative;
- asigurarea aprobării şi efectuării opera iunilor exclusiv de
către persoane special împuternicite în acest sens;
- separarea atribu iilor privind efectuarea de opera iuni între
persoane, astfel încât atribu iile de aprobare, control şi
înregistrare să fie, într-o măsură adecvată, încredin ate unor
persoane diferite;
- asigurarea unei conduceri competente la toate nivelurile;
- accesarea resurselor şi documentelor numai de către
persoane îndreptă ite şi responsabile în legatură cu utilizarea
şi păstrarea lor.
În acest cadru normativ, se propune reorganizarea sistemului de
control intern, într-o manier european , în sensul c legea prevede
decât atribu iile generale şi specifice ale controlului, iar modul de
organizare şi exercitare al acestuia r mâne la dispozi ia managementului
general al entit ii publice.
Practic, indirect, se face trimitere la modelele general acceptate de
organizare a controlului intern, respectiv cadrele de control COSO şi
CoCo şi la standardele de audit intern, dar şi la principiile de bun
practic , acceptate la nivel mondial.
Modul acesta de organizare a sistemului de control intern, nespecific
economiei planificate, a creat impresia managerilor c organizarea
controlului este benevol şi coroborat cu lipsa r spunderii manageriale a
sl bit în primii ani dup 1989, eficacitatea sistemului de control intern.
Aquis-ul comunitar în domeniul controlului intern, recomandat de CE,
cuprindea principiile generale de bun practic , acceptate pe plan
interna ional şi în Uniunea European . Modalit ile prin care aceste
principii trebuiau transpuse în sistemele de management şi control intern
sunt specifice fiec rei ri, inând cont de prevederile constitu ionale,

16
administrative, legislative specifice fiec rei culturi şi reprezentau o nouă
abordare a controlului intern.
În general, în România, conceptului de control i s-a atribuit o
semnifica ie restrânsă, şi anume, verificarea tranzac iilor în vederea
conform rii cu reglement rile în vigoare. Îns , în contextul implement rii
principiilor de bun practic , conform defini iei controlul trebuie s se
despart de aceast semnifica ie restrâns şi s se reorganizeze pe
principiile guvernan ei corporative recomandate de Comisia Europeană.
În literatura de specialitate sunt recunoscute cinci func ii ale
managementului28 , ca fiind ştiin a/arta conducerii, şi anume:
previziune/programare, organizare, coordonare, comandă/antrenare şi
control.
În condi iile redefinirii concept de control, care avea puternice
conota ii financiar-contabile, noului conceptul de control intern/sistem
de control intern, în structura c ruia intr şi auditul intern, i se asociaz
o accep iune mult mai largă şi este privit ca o funcţie a procesului
managerial, al turi de celelalte func ii recunoscute ale conducerii.
Drept urmare, a avut loc o muta ie semnificativă în sensul că funcţia
de control a managementului a devenit funcţia de control intern,
care conţine şi activitatea de audit intern. Luând în considera ie faptul
că standardele de control intern, privesc controlul intern ca un proces şi
recomandă disiparea acestuia pe fluxurile de activită i din cadrul
organiza iei, practic, funcţia de control intern, la nivelul
managementului, este reprezentată de auditul intern care evaluează
funcţionalitatea controlului intern.
Prin func ia de control intern managementul evalueaz nivelul
atingerii obiectivelor, constat abaterile de la acestea, analizeaz cauzele
care le-au determinat şi dispune m surile corective care se impun.
Practica interna ională recomandă conturarea unui sistem de
control intern şi a unei structuri de audit intern în coordonarea
managementului general, capabile să gestioneze riscurile cu care se
confruntă entită ile. Totodată, impune implementarea auditului intern în
cadrul organiza iilor şi separarea clară a activită ilor acestuia de cele de
control intern.
România continuă îmbunătăţirea cadrului normativ, ceea ce a
condus la o nouă redefinirea conceptului de control intern şi separat
a conceptului de audit intern, astfel:
Controlul intern29 reprezintă ansamblul politicilor şi procedurilor
concepute şi implementate de către managementul şi personalul
entităţii publice în vederea furnizării unei asigurări rezonabile
pentru:

28
Henry Fayol – Administration industriale et generale, Ed. Dunod, Paris, 1925, pag. 55.
29
OMFP nr. 946/2005 pentru aprobarea Codului controlului intern, cuprinzând standardele de management şi
control intern la entit ile publice şi pentru dezvoltarea sistemelor de control managerial, M. Of. nr. 675/2005,
pagina 4, Anexa 1.

17
 - atingerea obiectivelor entităţii publice într-un mod
economic, eficient şi eficace;
- respectarea regulilor externe şi a politicilor şi regulilor
managementului;
- protejarea bunurilor şi a informaţiilor;
- prevenirea şi depistarea fraudelor şi greşelilor;
- calitatea documentelor de contabilitate şi producerea în timp
util de informaţii de încredere, referitoare la segmentul
financiar şi de management.
Auditul public intern30 este activitatea funcţional independentă
şi obiectivă, care dă asigurări şi consiliere conducerii pentru buna
administrare a veniturilor şi cheltuielilor publice, perfecţionând
activităţile entităţii publice; ajută (asistă) entitatea publică să îşi
îndeplinească obiectivele printr-o abordare sistematică şi metodică,
care evaluează şi îmbunătăţeşte eficienţa şi eficacitatea sistemului
de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului şi a
proceselor de administrare (guvernan ei corporative) .
La baza definirii conceptului de control intern au stat mai multe
concepte ale unor organisme de profil recunoscute interna ional, pe care

• Controlul intern 31 este un instrument managerial utilizat pentru a

le prezent m în continuare:

furniza o asigurare rezonabilă că obiectivele managementului sunt

• Controlul intern 32 este un proces implementat de managementul

îndeplinite.

organiza iei, care inten ionează să furnizeze o asigurare rezonabilă

cu privire la atingerea obiectivelor grupate în următoarele categorii:
eficacitatea şi eficien a func ionării; fiabilitatea informa iilor
financiare; respectarea legilor şi a regulamentelor.
• Controlul intern33 este ansamblul elementelor unei organiza ii
(inclusiv resursele, sistemele, procesele, cultura, structura şi
sarcinile) care, în mod colectiv, îi ajută pe oameni să realizeze
obiectivele organiza iei, grupate în trei mari categorii: eficacitatea şi
eficien a func ionării; fiabilitatea informa iei interne şi externe;
respectarea legilor, regulamentelor şi politicilor interne.
Cadrul normativ pentru reorganizarea controlului intern propus de
legisla ia româneasc , se refer la CODUL CONTROLULUI INTERN,
care cuprinde standardele de management şi control intern la
entităţile publice 34 , care definesc un minim de reguli de management,
obligatorii pentru toate entit ile publice. Acestea sunt grupate pe cele
30
Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, art.2 lit. a, M. Of. nr. 953/2002.
31
INTOSAI.
32
Comitetul Organiza iilor de Sponsorizare a Comisiei Treadway (SUA) – COSO.
33
Institutul Canadian al Contabililor Autoriza i (Criteria of Control) – CoCo.
34
OMFP nr. 946/2005 pentru aprobarea Codului controlului intern, cuprinzând standardele de management şi
control intern la entit ile publice şi pentru dezvoltarea sistemelor de control managerial, M. Of. nr. 675/2005,
paginile 5-6 din Anexa 1.

18
cinci elemente-cheie (elementele Modelului de control COSO), care vor fi
dezvoltate în continuare în acest capitol.
Reorganizarea sistemului de control intern din cadrul entităţilor
publice intră în responsabilitatea managementului general şi trebuie
s aib la baz Cadrul de control intern elaborat de Ministerul Finan elor
Publice, prezentat mai sus.
Standardele de control intern au o form general care a fost
necesar pentru a le permite managerilor s le particularizeze în func ie
de specificul legal, organiza ional, de personal, de finan are s.a. al fiec rei
entit i publice în parte.
Controlul intern s-a confruntat în permanenţă cu o lărgire
sistematică a ariei de aplicare, astfel el se referă la toate activităţile,
toate procedurile, la întreg patrimoniul, la toţi membrii întreprinderii
şi acţionează permanent 35 .
În prezent, controlul intern, care include şi auditul intern, este
perceput ca func ie a managementului, care r spunde de organizarea
acestora, dar mai ales este preocupat de permanenta actualizare a
sistemului de control intern, datorit evolu iei riscurilor cu care se
confrunt entitatea.
În România, în perioada economiei planificate, controlul avea o
natur şi obiective diferite, situa ie în care statul impunea sistemul de
control din interiorul unit ilor economice şi organiza şi controlul extern
pentru urmărirea modului de exercitare a controlului intern al unită ilor
economice, toate aceste activit i de control fiind obligatorii.
Din aceste motive, perioada 1990-1999 s-a caracterizat prin profunde
reorganiz ri, concretizate în restrângerea treptat a controalelor
obligatorii şi instituirea unui sistem de control intern, organizat şi men inut
în func iune de c tre management în func ie de riscurile cu care se
confrunt organiza ia.
Conform bunei practici în domeniu, controlul intern se reg seşte în
componen a fiec rei activit i şi trebuie s fie formalizat prin proceduri
opera ionale de lucru, pe baza fişelor posturilor, înso ite de chestionare-
liste de verificare, care de fapt sunt instruc iunile de realizare a
respectivelor activit i la care se ataşeaz şi activit ile de control intern.
În mod concret, managerul stabileşte pentru fiecare grup de activit i,
func ii, programe formele controlului intern, menite s limiteze şi s
men in riscurile asociate în limitele apetitului de risc acceptat de
organiza ie, respectiv:
- autocontrolului activită ii prin respectarea de fiecare salariat a
procedurilor de lucru instituite;
- controlului mutual, realizat între fazele unui lan procedural,
exercitat de fiecare post de lucru asupra modului de efectuare a
prelucr rilor în cadrul postului de lucru anterior, pentru a putea

35
Marcel Ghi , Auditul intern, Editura Economic , Bucureşti, 2004, pag. 17.

19
 ad uga propriile prelucr ri şi de a preg ti controlul pe care îl va
efectua postul de lucru urm tor;
- controlului ierarhic, exercitat pe fiecare nivel de responsabilitate;
- controlului partenerial, care se realizeaz prin delegarea unor
competen e între diferitele paliere de responsabilitate.
Al turi de aceste forme de control intern, ataşate intrinsec activit ilor
curente ale fiec rui post de lucru, managerul poate stabili şi alte forme de
control intern care intr în lan ul opera iilor, dar care presupun costuri
suplimentare, având reguli procedurale distincte, fiind chiar structuri de
sine st t toare, spre exemplu:
- controlul de calitate, în diferite puncte-cheie ale lan ului
opera iunilor;
- controlul financiar preventiv, în România, deocamdat , impus de
cadrul normativ în vigoare 36 ;
- controlul financiar de gestiune, prev zut de lege 37 ;
- controlul financiar-contabil;
- controlul administrativ;
- inspec ii;
- şi alte activit i de control propuse de management.
Distinct de acestea, auditul intern are rolul de a evalua şi de a oferi o
asigurare fundamentat şi obiectiv managementului general asupra
gradului de func ionalitate, atât pe ansamblul sistemului de control intern,
cât şi pe fiecare form concret de manifestare a acestuia, conform
cadrului metodologic şi procedural şi a practicii recunoscute în domeniu.
Func ionarea optim a entit ilor pe baza unui cadru integrat de
control intern impune existen a unui mediu de control adecvat acestora
care s promoveze valorile etice, s fie transparent, s accepte standarde
de bun practic şi s stabileasc responsabilit i în spiritul strategiilor şi
politicilor aprobate de managementul de nivel superior.
Controlul intern este prezent pe toate palierele entită ii şi se
manifest sub forma autocontrolului, controlului în lan (pe faze ale
procesului) şi a controlului ierarhic. Din punct de vedere al momentului în
care se exercit , controlul este concomitent (operativ), ex-ante (feed-
forward) şi ex-post (feed-back).
Procesul de management concretizat în funcţiile manageriale de
previziune, coordonare, organizare şi antrenare are ca suport
exercitarea continuă a funcţiei de control-evaluare, funcţie realizată
de auditul intern, care const în esen , în compararea rezultatelor cu
obiectivele, depistarea cauzelor care determin abaterile pozitive sau
negative constatate şi luarea m surilor corective sau preventive
necesare.

36
OG nr. 119/1999 privind controlul intern şi controlul financiar preventiv, republicata, cu modific rile şi
complet rile ulterioare, Monitorul Oficial nr. 799/2003.
37
Legea contabilit ii nr. 82/1991, M. Of. nr. 265/1991, cu modific rile şi complet rile ulterioare, republicat în
M. Of. nr. 454/2008.

20
 Exercitarea funcţiei de control-evaluare 38 nu mai este privit ca o
prerogativ exclusiv a unor persoane/structuri specializate de control ci,
dimpotriv , controlul este considerat ca fiind un proces disipat în întreaga
entitate şi, în cadrul căruia, fiecare persoană, începând cu managerul
general/ordonatorul de credite şi terminând cu ultimul angajat, este
responsabil să efectueze un anumit tip de control. Activit ile de control se
pot grupa astfel 39 :
- controlul strategic privind realizarea obiectivelor generale, care
revine conduc torilor de nivel superior;
- controlul tactic al îndeplinirii obiectivelor derivate, de rangul întâi, din
cele generale, exercitat de conduc torii de nivel mediu;
- controlul opera ional cu privire la atingerea obiectivelor derivate, de
rangul doi sau trei, din cele generale, revine conduc torilor de nivel
inferior;
- autocontrolul se exercit de fiecare persoan în parte, conduc tor
sau executant, în realizarea obiectivului atribu iilor încredin ate.
În acelaşi timp, controlul reprezintă 40 :
- un act de asisten ă, concretizat în îndrumarea celui controlat în
sarcinile noi şi dificile;
- un mod de adoptare a unei conduite adecvate în raport cu punctele
forte sau cu cele slabe ale celui controlat;
- un act motivator, în sensul ca persoana controlat s în eleag c
munca sa este important şi c eforturile, dificult ile sau performan ele
sale nu sunt ignorate;
- un act de verificare al realizarea sarcinilor la perioade aleatorii şi
care trebuie s se finalizeze cu un înscris (viz , not , raport etc.)
necesar pentru a aprecia calitatea controlului şi a se cunoaşte frecven a
acestora.
În practic , controlul nu înseamnă 41 :
- a reface munca subordona ilor;
- a întinde curse pentru descoperirea erorilor;
- a exercita în permanen o supraveghere/verificare excesiv a ceea
ce se execut .
Sistemul propriu de control intern, existent în fiecare entitate trebuie
s fie dezvoltat şi perfec ionat pân la nivelul care s permit conducerii
de inerea unui cât mai bun control asupra func ion rii entit ii în
ansamblul ei, precum şi a fiec rei activit i, în scopul realiz rii obiectivelor
fixate.
Managerul general / ordonatorul de credite, precum şi celelalte
persoane care ocup o func ie de conducere în entitatea, sunt

38
www.mfinante.ro, Îndrumar metodologic pentru dezvoltarea controlului intern în entit ile publice.
39
Ibid.
40
Ibid.
41
Ibid.

21
responsabile pentru crearea şi func ionarea acelui sistem de control intern
care s dea o asigurare rezonabil c obiectivele vor fi atinse.
Responsabilitatea managerială exercitat de managementul unei
organiza ii presupune ca în limitele unor constrângeri interne şi externe, în
scopul realiz rii eficace, eficiente şi în conformitate cu legea, a
obiectivelor stabilite, s comunice şi s r spund pentru neîndeplinirea
obliga iilor manageriale în conformitate cu tipul de r spundere juridic .
În organizarea activit ii manageriale, managerii trebuie s aib în
vedere urm toarele principii fundamentale 42 :
- managerul general / ordonatorul de credite este responsabil de
realizarea obiectivelor entit ii;
- managerul general / ordonatorul de credite îşi poate delega
autoritatea f r a fi eliberat de responsabilitatea general ;
- responsabilitate managerial nu exist f r autoritate
corespunz toare;
- responsabilitatea necesit transparen şi r spundere;
- sistemul de control trebuie s se bazeze pe verific ri şi m suri
corective în cadrul entit ii, dar şi pe evalu ri externe.
În continuare, prezent m structura sistemului de management şi
control intern pe baza c ruia se implementeaz acesta în cadrul entit ilor
în Figura nr. 2.1 - Sistemul de management şi control intern.

42
Ibid.

22
 ENTITATEA PUBLIC

INDEPENDENT

AUDITUL INTERN
• EVALUEAZ SISTEMUL DE CONTROL INTERN
• CONSILIERE MANAGERIAL

------------------------------------------------------------------------------------------------

CONTROLUL INTERN
• AUTOCONTROLUL ACTIVIT II

• CONTROLUL MUTUAL

• CONTROLUL IERARHIC

• CONTROLUL PARTENERIAL

• CONTROLUL DE CALITATE

• CONTROLUL FINANCIAR PREVENTIV

• CONTROLUL DE GESTIUNE (PATRIMONIAL)

• CONTROLUL FINANCIAR-CONTABIL

• CONTROLUL ADMINISTRATIV

• INSPEC II

• ŞI ALTELE

Figura nr. 2.1 SISTEMUL DE MANAGEMENT ŞI CONTROL INTERN

Pe baza analizei acestei figuri constat m urm toarele:

- sistemul de control intern are două componente, respectiv
controlul intern şi auditul intern;
- controlul intern reprezint ansamblul tuturor formelor de control
care func ioneaz în cadrul entit ii şi, în plus, cele pe care le mai
“n scoceşte” managementul (ŞI ALTELE), pentru a lua deciziile
23
 cele mai corecte. Toate aceste activit i de control trebuie s fie
op ionale şi managementul s fie acela care hot r şte activit ile
de control pe care le va implementa şi gradul de extindere al
acestora. În România, deocamdat , exist dou activit i de
control, prev zute expres prin lege, aşa cum am ar tat mai sus,
respectiv controlul financiar preventiv (CFP) şi controlul financiar
de gestiune (CFG).
- inspec iile reprezint o categorie special de control, care se afl
la îndemâna managementului ori de câte ori simte nevoia unor
informa ii punctuale, concrete asupra evolu iei unor activit i,
compartimente, programe sau când se impune instrumentarea
unei disfunc iuni sau chiar a unei iregularit i în vederea stabilirii
dimensiunii financiare a neregulilor şi a persoanelor
r spunz toare;
- auditul intern nu efectuează niciuna dintre formele de control
intern prezentate mai sus;
- auditul intern analizeaz şi evalueaz procesul de gestionare a
riscurilor şi sistemul de control intern implementat de
management pentru a oferi acestuia:
- asigurare rezonabilă privind modul de administrare a
riscurilor şi func ionalitatea sistemului de control intern;
- consiliere, menit s aduc plusvaloare şi s
îmbun t easc activit ile de administrarea entit ii,
gestiunii riscurilor şi controlului intern,
fără ca (auditorul intern) să-şi asume responsabilită i
manageriale;
- practic, auditul intern este acea component dintr-un sistem,
care nu efectueaz control intern, ci realizeaz o evaluare
independent a proceselor care se deruleaz în cadrul entit ii şi
d o asigurarea rezonabil managementului general asupra
func ionalit ii sistemului de control intern;
- în concluzie, auditul intern face parte din sistemul de control
intern, dar este altceva, respectiv o formă de evaluare
suplimentară a tuturor activită ilor care se desfăşoară în cadrul
organiza iei, oferită managementului, în procesul luării deciziilor.
Prin reorganizarea sistemului de control în entit ile publice din
România, controlul extern a evoluat şi s-a restructurat continuu,
îmbr când diverse forme, astfel:
- controlul financiar preventiv delegat, exercitat de Ministerul
Finan elor Publice, prin controlori delega i, la ordonatorii
principale de credite ai bugetului de stat;
- controlul fiscal, exercitat de Ministerul Finan elor Publice prin
inspectori din cadrul Agen iei Na ionale de Administrare Fiscal ,
pentru asigurarea constituirii veniturilor statului;

24
 - controlul operativ şi inopinat privind prevenirea, descoperirea şi
combaterea oric ror acte şi fapte din domeniul economic,
financiar şi vamal, exercitat de Garda financiar , având ca efect
reducerea evaziunii şi a fraudei fiscale;
- controlul financiar şi inspec ii, realizate prin structurile din
subordinea Autorit ii de Control a Guvernului;
- controlul financiar înc exercitat de Curtea de Conturi a
României, prin auditorii externi, pentru urm rirea modului de
formare, administrare şi întrebuin are a resurselor financiare ale
statului şi sectorului public;
- expertize contabile realizate de Corpul Exper ilor Contabili şi
Contabililor Autoriza i din România – CECCAR, prin lucr rile de
strict specialitate, la solicitarea instan elor sau persoanelor
fizice şi juridice.
Standardele de bună practică privesc implementarea sistemului de
control intern, acceptate de Comisia European , recomand diminuarea
continuă a controlului extern exercitat de organele de reglementare ale
statului şi implementarea componentelor acestui control în procedurile de
lucru interne ale entit ilor, în responsabilitatea managementului general,
iar Guvernul s dezvolte ac iuni de evaluare a entit ilor prin realizarea
unor activit i de tipul auditului, cu accent pe auditurile performan ei.

2.2. CARACTERISTICILE CONTROLULUI INTERN

Un principiu anglo-saxon privind necesitatea controlului precizeaz

c : „Oamenii fac ce trebuie să facă atunci când ştiu că vor fi controla i”.
Plecând de la acest principiu, dar şi din alte motive, controlul intern
a fost şi rămâne centrul preocupărilor managerilor de la toate nivelurile
entită ilor.
De-a lungul timpului controlul intern s-a dezvoltat în raport cu gradul
de evolu ie al culturii organiza iilor. Pe m sur ce s-a amplificat volumul
afacerilor întreprinderilor şi s-au dispersat centrele de activitate, controlul
intern a c p tat noi valen e atât în concept cât şi în con inut.
Conceptul de control intern a fost în permanen definit şi redefinit,
cel pu in în raport cu dou aspecte, şi anume:
ƒ descentralizarea activit ilor, ceea ce a condus la diversificarea
activit ilor de control şi la delegarea competen elor acestora în
cadrul aceleaşi structuri;
ƒ amplificarea num rului de prevederi, normative, reguli şi
reglement ri, care s asigure gestionarului c ile de ac iune
pentru utilizarea corespunz toare a resurselor în vederea
creşterii eficacit ii.
Din practic au rezultat o serie de caracteristici ale controlul intern şi
anume:

25
 - procesualitatea;
- relativitatea;
- universalitatea.
a) Procesualitatea controlului intern
Controlul intern este un proces şi nu o func ie. Toate func iile
conducerii, inclusiv func ia de audit intern, includ activit i de control, care
contribuie la evaluarea procesului managerial. Mai mult chiar fiecare
activitate trebuie să aibă componenta ei de control, care o ajută să
func ioneze.
Controlul intern, privit ca proces la dispozi ia managerului, este un
proces dinamic, care îşi adapteaz permanent instrumentele şi tehnicile la
schimb rile survenite în cultura organiza iei determinate de gradul de
competen al managerilor.
Controlul nu este un scop în sine, ci un mijloc. Astfel, controlul nu
este organizat de dragul controlului, ci rolul lui este s confirme aştept rile
managementului prin utilizarea unor procedee, tehnici şi instrumente
specifice.
În practic , exist şi asemenea situa ii când managerii inten ionat
creeaz structuri complexe, greu de controlat. Pentru realizarea unui
control eficient auditului intern ii revine sarcina de a recomanda
proiectarea de structuri simple, descentralizate şi flexibile care s nu
îngreuneze verificare şi respectarea procedurilor.

b) Relativitatea controlului intern

Oricât de bine ne-am organiza nu putem pretinde c vom fi la

ad post de toate neregulile sau disfunc ionalit ile/abaterile care pot s
apar de la un ecart stabilit. Dac totuşi controlul nu exist , şi se ştie bine
acest lucru, atunci este posibil s apar situa ii care nu pot fi st pânite.
Scopul organizării controlului intern este acela de a oferi o asigurare
rezonabilă împotriva riscurilor şi nu o asigurare absolut . O asigurare
rezonabil este mai mult decât minim şi se raporteaz întotdeauna la
obiectivele entit ii. Conducerea şi Consiliul de administra ie al entită ii
aşteaptă de la controlul intern asigurări rezonabile bazate pe evaluarea
riscurilor, prin concentrarea pe principii ale performan ei (economicitate,
eficien şi eficacitate).
Constat rile controlului intern trebuie sa contribuie la îmbun t irea
activit ilor, dar aceasta sa nu se materializeze numai prin recomandarea
ad ug rii de noi activit i de control, chiar dac exist riscuri, deoarece
acestea presupun costuri suplimentare. Astfel, trebuie s apreciem dac
costul controlului în plus justific costul mecanismului de control instituit
şi, de asemenea, trebuie s vedem dac costul controlului este mai mic
decât riscurile care pot apare.

26
 Oricât de bine ar fi planificat şi executat controlul intern nu poate
asigura decât o certitudine relativă, deoarece un control intern care ar
viza atingerea tuturor obiectivelor propuse, în condi ii de eficien , ar fi
costisitor şi neeconomic. De aceea, controlul intern nu este conceput
pentru a garanta succesul organiza iei, ci obiectivul său este relativ şi
rezonabil.

c) Universalitatea controlului intern

Sistemul de control intern reprezint nu numai formulare, proceduri,
tehnici, programe, instruc iuni, calculatoare şi manuale de politici, ci şi
oameni la fiecare nivel al organiza iei.
Controlul intern este un proces realizat de către personalul de la toate
nivelele, respectiv: Consiliul de administra ie, conducerea executiv ,
întreg personalul. El este efectuat atât de managementul de la vârf, dar şi
de managementul de linie, adic responsabilii de compartimente, cat şi de
to i ceilal i oameni. Fiecare membru al entită ii este responsabil pentru
controlul său intern.
În practic , sistemul de control intern func ionează într-un mediu de
control, mereu în schimbare, ceea ce impune adaptarea controlului la
nivelul fiec rei activit i, diferen iat şi integrativ, construit în raport de
interesele organiza iei. Aceast construc ie va trebui s in cont de
structura organizatoric a entit ii, de stilul de conducere al managerilor,
de influen a factorilor de mediu şi implicit de riscurile care pot afecta
entitatea.
Excesul de norme, reguli, proceduri împiedic realizarea unui control
eficient, de aceea este necesar g sirea unui echilibru optim în vederea
stabilirii acestora. Astfel, sunt situa ii în care se impun reguli precise,
clare, stricte, adic un control riguros, spre exemplu, cazul întreprinderilor
aflate în faza de maturitate, dar sunt şi situa ii în care controlul trebuie s
fie mai pu in restrictiv pentru a putea permite atingerea obiectivelor
strategice ale entit ilor, spre exemplu, cazul societ ilor nou înfiin ate sau
a celor care se afl într-o faz de creştere.
Modul de stabilire al acestor reguli ine, pe de o parte, de stilul de
conducere şi de capabilit ile organelor ierarhice în delegarea
responsabilit ilor, iar pe de alt parte de nivelul de dezvoltare şi de
cultur al entit ilor.
În organizarea şi exercitarea controlului intern se impune o mare
flexibilitate, deoarece nu po i fixa reguli pentru fiecare situa ie întâlnită şi
de asemenea, o regulă dacă nu este de actualitate sau este prea rigidă
stagnează procesul şi conduce la ineficacitate.
Alte componente ale universalit ii controlului intern sunt reprezentate
de expansiunile domeniilor de activitate şi a creşterii nivelurilor ierarhice,
precum şi a descentralizării activită ilor pe func iuni, care determina

27
îndep rtarea executan ilor fa de conducere, care va trebui s g seasc
noi tehnici de control pentru st pânirea afacerilor.
În prezent, ac ionarii şi asocia ii firmelor se afl în fa a pericolului de a
nu mai avea sub control propria afacere, motiv pentru care aceştia au
acordat mandate de reprezentare unor administratori. Aceast extindere a
activit ilor a condus la extinderea domeniului normativ (legi,
reglement ri, constrângeri profesionale) care s limiteze pe gestionarul
de resurse, managerul, în ac iunile sale, dar care s aib drept scop s -l
ajute, s -l ghideze şi nu în ultimul rând s -l coordoneze şi s -l
supervizeze în îndeplinirea corespunz toare a atribu iilor, tot mai
complexe, ce-i revin.

2.3. ETAPELE PROGRAMULUI DE IMPLEMENTARE A SISTEMULUI

DE CONTROL MANAGERIAL – STUDIU DE CAZ

Metodologia de implementare presupune parcurgerea mai multor

etape, într-o succesiune logic , având la baz prezent rile detaliate
realizate în paragrafele anterioare din acest capitol.
În vederea asigur rii implement rii Sistemului de control managerial
se constituie Grupului de lucru din şefii compartimentelor func ionale din
cadrul entit ii, respectiv managementul de linie, în coordonarea unui
membru al consiliului de administra ie.
Activitatea desf şurat de acesta este consiliat şi monitorizat de
şeful compartimentului de audit intern, care nu este membru al Grupului
de lucru.
ORGANIZAREA GRUPURILOR DE LUCRU

• Baza normativ :
OMFP nr. 946/2005 pentru aprobarea Codului controlului intern,
cuprinzând standardele de management şi control intern la entită ile
publice şi pentru dezvoltarea sistemelor de control managerial, M. Of.

• Mod de constituire:
nr. 675/2005, art. 3.

- responsabilitatea revine conducătorului entităţii/managerului

general;
- particip şefii de compartimente/managementul de linie şi specialişti
recunoscu i din cadrul acestora;
- se constituie prin ordin / decizie a managementului general;
- este o comisie de lucru şi monitorizare a activit ilor specifice
implement rii sistemului de control managerial – SMC;

28
 - este o comisie constituit temporar, nu un compartiment (birou,
serviciu), pân la implementarea sistemelor de control managerial –
SMC;
- autoevaluarea membrilor grupului de lucru pentru a stabili nivelul

• Modul de lucru:
de cunoaştere a prevederilor OMFP nr. 946/2005

- elaborarea şi însuşirea chestionarelor de control intern pentru

fiecare standard, în caz de divergen e se stabileşte prin vot;
- se elaboreaz un program de dezvoltare a SMC pe
compartimente cu responsabilit i concrete şi termene de realizare;
- asigur îndrumarea metodologic a implement rii SMC şi
monitorizarea progreselor înregistrate;
- analizeaz şi concentreaz rezultatele din celelalte etape în
vederea stabilirii în continuare a m surilor care s asigure

• Atribu iile auditului intern:

implementarea SMC.

- monitorizeaz sistematic toate fazele prezentate mai sus;

- asigur consilierea pe toat perioada func ion rii grupului de
lucru;
- informeaz sistematic managementul general despre stadiul
implement rii Standardelor de control intern

• Not :
Dac nu se organizeaz GRUPUL DE LUCRU, şansele
implement rii SISTEMULUI DE CONTROL MANAGERIAL – SMC sunt
minime.
Cu ocazia acces rii fondurilor europene în cadrul entit ilor, va fi
evaluat modul de implementare a SCM de c tre exper ii UNIUNII
EUROPENE.
Anual va exista o monitorizare extern din partea CUR II DE
CONTURI şi o dat la 5 ani, din partea UCAAPI – MEF sau a organului
ierarhic superior.

În continuare, prezentăm schematic o metodologie de

implementare a sistemului de control managerial în 10 etape, aplicabilă
entităţilor publice din România, în conformitate cu cadrul normativ în
vigoare 43 .

43
OMFP nr. 946/2005 pentru aprobarea Codului controlului intern, cuprinzând standardele de management şi
control intern la entit ile publice şi pentru dezvoltarea sistemelor de control managerial, M. Of. nr. 675/2005;
OMFP nr. 1389/2006 de modificare şi complicare a OMFP nr. 946/2005, pentru aprobarea Codului controlului
intern, cuprinzând standardele de management/control intern la entit ile publice şi pentru dezvoltarea sistemelor
de control managerial, M. Of. nr. 771/2006; Îndrumar metodologic pentru dezvoltarea controlului intern în
entităţile publice – UCASMFC, www.mfinante.ro.

29
 ETAPA I - STABILIREA OBIECTIVELOR GENERALE ŞI SPECIFICE

• Standardele ale căror cerinţe vor fi avute în vedere sunt: 6 -

•
Structura organizatorică, 7- Obiective, 15 - Ipoteze, reevaluări.
Obiectivele definite în cadrul entit ilor publice sunt:
- obiective strategice, stabilite în cadrul strategiei;
- obiective generale, stabilite pe baza politicilor de structurile
organizatorice;
- obiective specifice, stabilite la nivelul compartimentelor

•
func ionale.
Grupul de lucru identific obiectivele generale la nivelul entit ii pe
baza analizei strategiei şi a politicilor organiza ionale.
În baza obiectivelor generale stabileşte obiectivele specifice, care
trebuie s acopere în totalitate domeniul definit de acestea.
Obiectivele specifice vor fi definite astfel încât s îndeplineasc
condi iile SMART (Specifice, M surabile, de Atins, Realiste şi în
Termen).
Pentru definirea corect a obiectivelor specifice, de multe ori se
impune definirea obiectivelor generale pe mai multe nivele.

Exemplu
de elaborare a obiectivelor SMART

Obiectiv general Consolidarea capacit ii de achizi ii publice

Evaluare Nesatisfăcător
Propunere: obiectiv Consolidarea capacităţii instituţionale în procesul
general corect şi de implementare a legislaţiei şi îmbunătăţirea
complet procedurilor de achiziţii publice, la nivelul
standardelor în materie, prin eficientizarea
managementului, modernizarea structurilor de
achiziţii şi informatizarea integrată a proceselor

Domeniul/activitatea analizat :
Num r de referin /dosar:
Întocmit:
Data:
EVALUARE
OBIECTIVE Specifi M surabil Realizabi Realist Limitat
c l în timp
Obiectiv specific 1 - Să se
asigure că, criteriile utilizate în
procesul de atribuire a Par ial Par ial Da Da Nu
contractelor de achizi ie publică
nu restric ionează participarea şi
permite încurajarea concuren ei
Evaluare general Nesatisfăcător – nu este clar dac este suficient de

30

Propunere: obiectiv SMART cu
caracteristici mai accentuate
specific şi nu se poate stabili m sura şi timpul.
S se garanteze c , în procesul de atribuire a
contractele de achizi ii se utilizeaz criterii
adecvate ce respect toate cerin ele formale,
tehnice şi financiare

Obiectiv specific 2 –
Dezvoltarea cunoştin elor
profesionale ale personalului Par ial Nu Da Da Nu
pentru aplicarea corectă a
legisla iei specifice
Evaluare general Nesatisfăcător – nu defineşte grupul int care
urmeaz a fi supus procesului de preg tire
profesional , nu este clar dac este m surabil şi nu
se poate stabili m sura limit rii în timp.
Propunere: obiectiv SMART cu Dobândirea în perioada de referin de c tre
caracteristici mai accentuate specialişti în domeniul achizi iilor publice, de la
nivelul autorit ii contractante, a unor cunoştin e
considerate suficient de solide care s asigure
aplicarea cu succes a legisla iei în materie de
achizi ii publice.

Obiectiv specific 3 –
Îndeplinirea 100% a programului
de achizi ii aprobat, precum şi a Da Da Par ial Nu Da
solicitărilor suplimentare apărute
pe timpul derulării programului
Evaluare general Nesatisfăcător – nu rezult clar accesibilitatea
realiz rii obiectivului, respectiv dac acesta poate fi
atins, obiectivul fiind definit sub forma unui indicator
de rezultat, nu este realist deoarece prevede şi
îndeplinirea solicit rilor ap rute pe timpul derul rii
programului, pentru care nu sunt definite resursele
financiare.
Propunere: obiectiv SMART cu Asigurarea resurselor necesare în vederea
caracteristici mai accentuate realiz rii programului de achizi ii publice aprobat
pentru anul 2008.

Obiectiv specific 4 – Verificarea

aspectelor procedurale aferente
procesului de atribuire a Nu Nu Nu Nu Nu
contractelor de achizi ie publică
Evaluare general Nesatisfăcător – obiectivul aşa cum este definit nu
respect niciuna din caracteristicile SMART şi nu
conduce la rezultatul aşteptat.
Propunere: obiectiv SMART cu Asigurarea respect rii procedurilor aferente
caracteristici mai accentuate procesului de atribuire a contractelor de achizi ie
public în vederea încadr rii în sumele prev zute
în buget şi realizarea achizi iilor conform
programului.

Obiectiv specific 5 – Asigurarea

31
unei colaborări optime cu
Autoritatea Na ională pentru Da Da Da Da Da
Reglementarea şi Monitorizarea
Achizi iilor Publice, Consiliul
na ional de Solu ionare a
Contesta iilor, cu alte structuri de
control şi institu ii publice
implicate în domeniul achizi iilor
publice, în vederea derulării în
bune condi ii a contractelor de
achizi ii publice.
Evaluare general Obiectivul a fost definit şi respect
caracteristicile SMART
Propunere: obiectiv SMART cu Obiectivul este p strat în forma în care a fost
caracteristici mai accentuate definit.

ETAPA II - STABILIREA ACTIVIT ILOR ŞI AC IUNILOR

PENTRU REALIZAREA OBIECTIVELOR

• Standardele avute în vedere: 2 – Atribu ii, func ii, sarcini; 6 -

Structura organizatorică; 18 – Separarea atribu iilor; 21 –

•
Continuitatea activită ii; 23 – Accesul la resurse.
Grupul de lucru identific activit ile şi ac iunile necesare pentru
realizarea obiectivelor şi le ataşeaz acestora, astfel încât s

•
conduc la îndeplinirea scopului obiectivelor.
În acest sens, se elaboreaz Lista obiectivelor şi activităţilor pe
compartimente, în mod succesiv, de dou -trei ori, de c tre
responsabilul compartimentului, conform modelului urm tor:

Lista obiectivelor şi activităţilor

NR. OBIECTIV ACTIVIT I AC IUNI

CRT.
Dezvoltarea 1.1.Actualizarea Identificarea sistematica, documentarea şi
1. unei strategii documentului analizarea elementelor care genereaz
unitare în strategic în necesitatea de actualizare a documentului
domeniul domeniul strategic
auditului controlului Fundamentarea modific rilor şi complet rilor
public intern financiar public documentului strategic
în intern, capitolul Elaborarea proiectului de modificare şi
concordan audit intern completare a documentului strategic
cu Aprobarea proiectului documentului strategic
standardele
interna ional Preg tirea documentului strategic actualizat
e acceptate pentru transmiterea la Comisia Europeana

32
 NR. OBIECTIV ACTIVIT I AC IUNI
CRT.
în Uniunea
European
Dezvoltarea 2.1. Actualizarea Identificarea sistematica, documentarea şi
2. cadrului cadrului analizarea elementelor cadrului legal care
normativ legislativ privind trebuie actualizate
auditul intern Fundamentarea modific rilor şi complet rilor
legii privind activitatea de audit intern
Elaborarea proiectului de lege privind
activitatea de audit intern
Aprobarea proiectului legii privind activitatea de
audit intern

• Grupul de lucru analizeaz atribu iile, func iile şi sarcinile, stabilite pe

posturi prin structura organizatoric , şi se asigur de existen a
separa iei atribu iilor, de prevederi privind continuitatea activit ii şi de
accesul la resursele necesare pentru desf şurarea acestora.

ETAPA III - DESCRIEREA MODULUI DE ORGANIZARE ŞI

FUNC IONARE A SISTEMULUI DE CONTROL MANAGERIAL

• Standardele avute în vedere: 1 - Etica, integritatea; 3 - Competen a,

performan a; 4 - Func ii sensibile; 18 – Separarea atribu iilor; 23 –

• Grupul de lucru va stabili structura sistemului de control managerial care

Accesul la resurse.

va fi implementat în cadrul entit ii publice. În acest sens, va avea în

vedere compara ia cu sistemul de management şi control intern al CE,
aşa cum se prezint în Figura nr. 2.11. – Compara ie între sistemele de
control ale UE şi României.
Analizând aceast compara ie putem s preciz m c Sistemul de
management şi control financiar din România ar trebui s aib o structur ,
precum cea prezentat în Figura nr. 2.12. – Arhitectura sistemului de
control managerial.
• Grupul de lucru trebuie s se implice în stabilirea responsabilit ilor pentru
elaborarea şi/sau actualizarea unui cod de etic şi integritate profesional
şi a indicatorilor de rezultat sau a indicatorilor de performan pentru toate
activit ile din structura obiectivelor. De asemenea, împreun cu
managementul general va trebui s stabileasc func iile sensibile din
cadrul organiza iei, ştiind c acestea sunt acele func ii/activit i legate de
personalul entit ii şi cu implica ii financiare.

33
 COMPARA IE
SISTEMUL DE CONTROL SISTEMUL DE CONTROL INTERN
INTERN AL UE DIN ROMÂNIA

CONTROL OPERA IONAL CONTROL MANAGERIAL

- OMFP nr. 946/2005

- Implementarea Standardelor de - OMFP nr. 1389/2006
management financiar şi control
- Sistemul procedurilor de lucru CONTROL FINANCIAR
PREVENTIV

CONTROL ULTERIOR - Legea nr. 119/1999

- OMFP nr. 522/2003
- OMFP nr. 912/2004
- Compartiment de control financiar
- 15% din valoarea proiectelor
- Raportul de control pentru
opera iuni care reprezint fluxuri
complete
INSPEC IA GENERAL
MEF
CONTROL ANTIFRAUD
DEPARTAMENTUL PT.
LUPTA ANTIFRAUD
GUVERN
- compartimentul de inspec ie
- ac iuni punctuale - Legea nr. 411/2005

AUDITUL INTERN AUDITUL INTERN

- Legea nr. 672/2002

- compartimentul de audit - OG nr. 37/2004
- evaluarea celor 3 compartimente - OMFP nr. 38/2003
ale controlului intern - OMFP nr. 1702/2005

AUDITUL EXTERN AUDITUL EXTERN

- Legea nr. 94/1992 republicat

Figura nr. 2.11. COMPARA IE ÎNTRE SISTEMELE DE CONTROL ALE

UE ŞI ROMÂNIEI
34
 CANALE DE INFORMARE CANALE DE INFORMARE UZUALE
SUPLIMENTAR A MANAGEMENTULUI ALE MANAGEMENTULUI

1. CONTROLUL PROCEDURAL
• REVINE FIEC RUI ANGAJAT AL ENTIT II
• IMPUNE O ACTUALIZARE SISTEMATIC
• REPREZINT BAZA DEZVOLT RII
U CELORLALTE FORME DE CONTROL ŞI AUDIT
C
2. CONTROLUL FINANCIAR PREVENTIV
•
A OP IONAL
S • REALIZEAZ O MONITORIZARE A
M RISCURILOR FINANCIARE
• DE REGUL SE ELIMIN CÂND CONTROLUL
F
PROCEDURAL AJUNGE LA UN NIVEL CORESPUNZ TOR
C • POATE FI EXERCITAT DE LA NIVEL SUPERIOR
• CONTROL CU TRADI IE ÎN ROMÂNIA

3. CONTROLUL ULTERIOR
• SE REALIZEAZ PRIN DECIZIA MANAGEMENTULUI GENERAL
• SE POATE CONSTITUI ŞI UN COMPARTIMENT DE CONTROL
• POATE FI REALIZAT DE LA NIVEL SUPERIOR
U
4. AUDITUL INTERN
•
C
EVALUEAZ SISTEMUL DE CONTROL MANAGERIAL
•
A
CONSILIAZ MANAGEMENTUL GENERAL
•
A
P REPREZINT O EVALUARE INTERN
I

P
5. AUDITUL EXTERN – AUDIT FINANCIAR
•
A
EVALUEAZ EXISTEN A FUNC IEI DE AUDIT INTERN
•
R
ÎNCHIDE FEED-BACK-UL FUNC IEI DE AUDIT INTERN
•
L
OFER O CERTIFICARE A SITUA IILOR FINANCIARE FINALE
•
A
M EVALUEAZ MODUL DE ORGANIZARE A SISTEMULUI DE CONTROL
E MANAGERIAL
N • REPREZINT O EVALUARE EXTERN
T

6. AUDITUL EXTERN AL COMISIEI EUROPENE

C • ASIGUR COMISIA EUROPEAN DE O UTILIZARE REZONABIL A
E FONDURILOR COMUNITARE ACCESATE
• REPREZINT O EVALUARE EXTERN

Figura nr. 3. ARHITECTURA SISTEMULUI DE CONTROL MANAGERIAL

35
 Sistemul de control managerial al unei organiza ii, elaborat pe baza
cadrului normativ în vigoare 44 , este un „mini Sarbanes-Oxley pentru
România” şi ar trebui structural s se apropie cât mai mult de arhitectura
sistemului de management şi control intern al UE.
Analiz m, în continuare, structura sistemului de control intern, din
România, prezentat în Figura nr. 2.12. – Arhitectura sistemului de
control managerial şi constat m urm toarele:
A. Controlul monitorizat de UCASMFC, în structura căruia avem:
(1). Controlul procedural, care trebuie s acopere între 50-90% din
totalul activit ilor de control care se organizeaz în cadrul entit ilor.
Controlul procedural cuprinde autocontrolul cu formele lui: controlul
mutual, controlul ierarhic şi controlul partenerial, respectiv fostul control
opera ional şi control concomitent, care trebuie s fie implementat în
procedurile de lucru opera ionale.
Procedurile opera ionale de lucru trebuie s con in integral cadrul
normativ care reglementeaz domeniul, activit ile de control disipate pe
fluxul proceselor, responsabilit ile şi documentele care se elaboreaz .
Procedurile odat realizate, vor fi aplicate, îmbun t ite, însuşite de
personalul de execu ie şi conducere, actualizate sistematic şi aprobate de
nivelele de management corespunz toare.
De asemenea, procedurile opera ionale trebuie să acopere şi
domeniile celor 25 de Standarde de control intern stabilite de cadrul
normativ în vigoare.
Din practic se ştie c nu exist proceduri opera ionale perfecte, dar
acesta este un element în plus pentru perfec ionarea continu a acestora
prin evolu iile care exist în practic .
Responsabilitatea elabor rii procedurilor revine tuturor nivelelor de
conducere, iar în cadrul acestora fiecare salariat r spunde de elaborarea
şi actualizarea propriilor proceduri de lucru.
Standardele de bun practic recomand ca evalu rile anuale ale
personalului entit ii s in cont de stadiul elabor rii şi actualiz rii
propriilor proceduri de lucru.
Procedurile de lucru avizate şi aprobate de nivelele corespunz toare
de management, completate cu modele de elaborare a documentelor se
numesc proceduri scrise şi formalizate.
(2). Controlul financiar preventiv este un control ex-ante, care
reprezint aproximativ 1 – 5% din totalul activit ii de control intern din
cadrul entit ii şi care trebuie s devin un control op ional la dispozi ia
managementului. În acest sens, managementul general hot r şte dac
44
OMFP nr. 946/2005 pentru aprobarea Codului controlului intern, cuprinzând standardele de management şi
control intern la entit ile publice şi pentru dezvoltarea sistemelor de control managerial, M. Of. nr. 675/2005.

36
are nevoie de acest control şi asupra c ror activit i trebuie s se
desf şoare.
În general, controlul financiar preventiv supervizeaz coeren a logic
a unui lan de opera iuni financiare. R spunderea controlorului financiar
preventiv este solidar cu managementul, dar numai în raport cu culpa
sa, chiar dac a fost dus în eroare. Îns responsabilitatea r mâne în
totalitate a managerului general, conform legisla iei în vigoare.
În practic , auditorii interni propun eliminarea controlului financiar
preventiv, atunci când controlul procedural ofer o asigurare rezonabil ,
îns , înainte de eliminare, o recomandare bun , dac se impune, ar
putea fi ridicarea acestui control la nivelul ierarhic superior.
(3). Controlul ulterior este un control ex-post care trebuie s
reprezinte 9-10% din totalul activit ilor de control din cadrul entit ii.
În România se impune organizarea acestui control ca un control de
asigurare ulterior asupra proiectelor de opera ii generale din cadrul
entit ii, la dispozi ia managementului general, inând cont de faptul c
acest control a fost eliminat cu ocazia elabor rii legisla iei primare 45
privind reorganizarea sistemului de management şi control intern.
În practic acest control trebuie s se realizeze în baza deciziei /
ordinului managerului general şi nu se impune înfiin area de
compartimente de control sau inspec ie, decât numai ca excep ie, func ie
de specificul activit ii entit ii.
Controlul ulterior este fostul control gestionar de fond şi reprezint un
control de asigurare a managementului, care trebuie s acopere
aproximativ 25% din opera iunile desf şurate în cadrul entit ii şi se
realizeaz pe eşantioane de 5-15% din proiectele de opera iuni. În
practic , controlul ulterior poate fi realizat par ial sau total de organul
ierarhic superior.
Men ion m c aceste trei forme de control, respectiv controlul
procedural, controlul financiar preventiv şi controlul ulterior, care trebuie
s se reg seasc în prezent în cadrul entit ilor din România, asigur
structura de baz a sistemului de control managerial şi reprezint
canalele de informare de baz , uzuale pentru management.
B. Func ia de audit intern este realizat de MEF, prin UCAAPI, în
sistemul public, pe baza Standardelor interna ionale de audit intern şi a
cadrului normativ în vigoare 46 .

45
OG nr. 119/1999 privind auditul intern şi controlul financiar preventiv, modificat şi completat , publicat în
M. Of. nr. 430/1999.
46
Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, M. Of. nr. 953/2002; OMFP nr. 38/2003 pentru aprobarea
Normelor generale privind exercitarea activit ii de audit public intern, M. Of. nr. 130 bis/2003; OMFP nr.
1.702/2005 pentru aprobarea normelor privind organizarea şi exercitarea activit ii de consiliere, M. Of. 154/2006

37
 În sectorul privat auditul intern se realizeaz în conformitate cu
reglement rile Camerei Auditorilor Financiari din România. 47
Principalele activit i ale auditului intern sunt:
- asigurarea func ionalit ii sistemului de control
managerial;
- consilierea managementului general.

C. Auditul extern, care este audit financiar, realizat de Curtea de

Conturi a României, care se afl în coordonarea Parlamentului, pentru
entit ile din sistemul public şi de CAFR pentru entit ile din sistemul
privat.
Scopul principal al auditului extern, în conformitate cu buna practic
interna ional în domeniu enumer :
- exactitatea şi realitatea situa iilor financiare, conform reglement rilor
contabile în vigoare;
- evaluarea sistemelor de management şi control la autorit ile cu
sarcini privind urm rirea obliga iilor financiare sau c tre alte fonduri
publice;
- utilizarea fondurilor alocate de la buget sau din alte fonduri speciale;
- calitatea gestiunii economico-financiare;
- economicitatea, eficacitatea şi eficien a utiliz rii fondurilor publice.
Auditul financiar al CCR reprezint o evaluare extern a modului de
organizare şi func ionare a sistemului de management financiar şi control
intern din cadrul entit ilor.

D. Auditul extern al Comisiei Europene pentru entit ile care

acceseaz fonduri europene şi care reprezint o evaluare extern a
activit ilor monitorizate de UE.
Auditul intern şi auditul extern reprezint pentru managerul general
surse de informare suplimentar pe lâng canalele de informare de baz
ale acestuia, prezentate mai sus.
Considerăm că arhitectura sistemului de management şi control
intern, prezentată mai sus, se impune a fi constituită în toate organiza iile
pentru asigurarea implementării controlului managerial în accep iunea
principiilor Guvernan ei corporative, recomandată de buna practică
interna ională în domeniu.

47
Legea contabilit ii nr. 82/1991, M. Of. nr. 265/1991, cu modific rile şi complet rile ulterioare, republicat în
M. Of. nr. 454/2008; Legea 31/1990 privind societ ile comerciale, modificat şi completat , M. Of. nr.
1066/2004; Legea 133/2002 pentru aprobarea OUG nr. 75/1999, republicat , privind activitatea de audit financiar
nr. 598/2003.

38
 În prezent, entit ile publice trebuie s implementeze sistemul de
control managerial prin reorganizarea sistemului de control intern existent,
respectiv prin disiparea tuturor activit ilor de control intern pe fluxul
proceselor care se desf şoar în cadrul entit ii, bazat pe gestiunea
riscurilor, în responsabilitatea managementului general.

39
 ETAPA IV - IDENTIFICAREA RISCURILOR ŞI DISFUNC IONALIT ILOR
CARE POT AFECTA REALIZAREA OBIECTIVELOR

• Standardele avute în vedere: 11 – Managementul riscului;

15 – Ipoteze reevaluări; 16 – Semnalarea neregularită ilor; 18 –

•
Separarea atribu iilor; 23 – Accesul la resurse.
Elaborarea Registrului riscurilor conform modelului de pe
site-ul: www.mfinante.ro, ataşat ca anexă la documentul Metodologia
de implementare a Standardului de control intern nr. 11 –
Managementul riscurilor.

Prezent m în continuare modelul documentului Identificarea

riscurilor, care trebuie s se întocmeasc în aceast etap , de c tre
toate compartimentele din cadrul entit ii, pornind de la Lista obiectivelor
şi activită ilor, exemplificat anterior, în vederea elabor rii Registrului
riscurilor.

Identificarea riscurilor

Nr. Obiective Activit i Riscuri Disfunc ionalit i

crt.
1 2 3 4
1. Dezvoltarea 1.1. Netratarea Crearea unor decalaje
unei strategii Actualizarea principalelor elemente fa de evolu ia
unitare în documentului de noutate ap rute în activit ii de audit intern
domeniul strategic în activitatea de audit fa de celelalte ri
auditului domeniul intern europene
public intern controlului Afecteaz eficacitatea
în financiar activit ii de audit intern
concordan public intern, Neidentificarea Implementarea par ial
cu capitolul audit direc iilor de ac iune a elementelor de
standardele intern care ar trebui s fie noutate identificate
interna ionale avute în vedere pentru
acceptate în implementarea
Uniunea elementelor de
European noutate
Neagrearea din partea Întârzieri în
Comisiei Europene a definitivarea
direc iilor de ac iune documentului strategic
pentru elementele de
progres preconizate
Dezvoltarea 2.1. Neluarea în Implementarea par ial
2. cadrului Actualizarea considera ie a tuturor a Documentului
normativ cadrului direc iilor de ac iune strategic şi neaplicarea
legislativ stabilite în documentul în practic a acestuia
privind auditul strategic, referitoare la
intern adaptarea cadrului
legislativ preconizat
Neadecvarea textelor Crearea dificult ilor în

40
 legislative pentru aplicarea legii
implementarea
direc iilor de ac iune

• Precizări privind elaborarea Registrului riscurilor

1. Prelu m obiectivele din Lista obiectivelor şi activităţilor la care

ataş m riscurile specifice opera iilor elementare, pân la un nivel
rezonabil de detaliere (coloanele 2-3);
2. În continuare, se completeaz circumstan ele care favorizeaz
apari ia riscurilor, responsabilul cu gestionarea riscului şi se face
aprecierea riscului inerent (coloanele 4-8);
3. De asemenea, se precizeaz strategia adoptat pentru risc şi
instrumentele de control intern care monitorizeaz riscul, pe baza
c rora se stabileşte riscul rezidual, care va fi urm rit în
continuare (coloana 9-15);
4. Riscul rezidual este riscul care va intra în auditare şi la care se vor
ad uga eventuale riscuri secundare (coloana 16);
5. Elaborarea Registrului riscurilor se realizeaz pe
compartimentele din structura entit ii, şi se afl în
responsabilitatea şefului de compartiment, care o poate delega
unui colaborator;
6. Nominalizarea responsabilului cu realizarea Registrului riscurilor
pe compartimente, la care va fi ataşat şi un ISTORIC AL
EVOLU IEI RISCURILOR, de la înfiin are pân în prezent, sau cel
pu in începând din anul 1990;
7. Stabilirea unui sistem de actualizare periodic (cel pu in anual) a
riscurilor ataşate opera iilor elementare;
8. Centralizarea registrelor riscurilor de la nivelul compartimentelor în
vederea ob inerii REGISTRULUI GENERAL AL RISCURILOR la
nivelul entit ii;
9. Nominalizarea persoanei responsabile cu constituirea şi
actualizarea sistematic a Registrului general al riscurilor la
nivelul entit ii, care poate s fie Ofiţerul de riscuri sau o
persoan desemnat de conducere.
10. Recomandăm ca evaluarea anuală a salariaţilor să se
realizeze şi în funcţie de stadiul realizării şi actualizării
componentelor din REGISTRULUI RISCURILOR ce revin
fiecărui salariat.

Notă
Din analiza modelului Registrului riscurilor constat m c acesta este
structurat pe domenii, compartimente şi obiective, dar lipsesc activit ile.
Luând în considerare c riscurile se ataşeaz la activit i sau chiar
la ac iuni/opera ii elementare, componente ale acestora, consider m c
41
se impune s se g seasc o solu ie pentru inserarea unei coloane pentru
activit i. În acest sens, credem c acest lucru este potrivit s se realizeze
astfel: în coloana 3 - Descrierea riscului s se descrie activit ile şi în
coloana 4 - Circumstan ele care favorizează apari ia riscurilor s se
descrie riscul.

42
 REGISTRUL RISCURILOR
Strategia Risc rezidual la data
Respon Risc inerent Data
Circumstan el adoptata ultimei revizuiri
-sabilul Termenu ultimei Eventuale
e care pentru risc Instrumente

Probabilitate

Probabilitate
Descrierea cu l de revizuir riscuri

Expunere

Expunere
Obiective favorizeaz (ac iuni de control
şi

Impact

Impact
riscurilor gestion punere i secundar
apari ia pentru intern
a-rea în opera stadiul e
riscului tratarea
riscului ac iunii
riscurilor)
2 3 4 5 6 7 9 10 11 12 16
8 13 14 15
1. 1.1.Netratarea Neconsultarea Daniel S Consultarea Supervizare Anual Dec S -
Dezvoltarea principalelor periodic a Voinea R semestrial a 2007 S
unei elemente de tuturor a surselor de Şefului de
strategii noutate surselor de informare serviciu
unitare în ap rute în informare
domeniul activitatea de
auditului audit intern
public intern 1.2. Nesesizarea Daniel M Analiza Supervizare Anual Dec S -
în Neidentificarea celor mai Voinea M implement ri a 2007 S
concordan direc iilor de potrivite i în practic Şefului de
cu ac iune care ar modalit i de serviciu
standardele trebui s fie implementare
interna ional avute în a elementelor
e acceptate vedere pentru de noutate
în Uniunea implementarea
European elementelor de
noutate
1.3. Direc iile de Daniel R Reformulare Supervizare Trim I Dec S Întârziere
Neagrearea ac iune nu Voinea R a direc iilor a 2008 2007 M a
din partea sunt în de ac iune şi Şefului de procesului
Comisiei conformitate retransmitere serviciu de
Europene a cu buna a la Comisia actualizar
direc iilor de practic European e a
ac iune pentru interna ional Documentu
elementele de -lui
progres strategic
preconizate

43
 ETAPA V - STABILIREA MODALIT ILOR DE DEZVOLTARE A
SISTEMULUI DE CONTROL MANAGERIAL PRIN RAPORTAREA LA
CODUL CONTROLULUI INTERN

• Standardele avute în vedere: 8 – Planificarea; 9 – Coordonarea;

16 – Semnalarea neregularită ilor; 18 – Separarea atribu iilor;
• Coroborarea ROF - ului entită ii cu Lista obiectivelor şi activită ilor pe
compartimente, care se va concretiza în:

1. Actualizarea ROF-ului;

2. Actualizarea fişelor posturilor prin stabilirea atribu iilor de

serviciu pentru fiecare post;

3. Constituirea Arborelui activităţilor la nivelul entit ii prin

transferarea activit ilor pe structura compartimentelor din
organigram în vederea codific rii acestora şi stabilirii
responsabililor cu elaborarea şi actualizarea sistematic a
procedurilor de lucru;

4. Codificarea procedurilor de lucru şi stabilirea persoanelor

responsabile;

5. Prioritizarea procedurilor operaţionale de lucru în vederea

stabilirii termenelor de realizare:

- PO curente

- PO periodice

- PO anuale

6. Completarea Listei obiectivelor şi activităţilor cu codurile

procedurilor opera ionale, responsabilii şi termenele de realizare
ale acestora, conform urm torului model:

44
 Lista obiectivelor, activităţilor şi procedurilor

Nr. Cod
Respo Prioriti
crt. Obiective Activit i/Ac iuni proce-
n-sabil zare
dur
0 1 2 3 4 5
I. Dezvoltarea unei strategii 1. Actualizarea PO-06.01 Voinea Martie
unitare în domeniul documentului strategic în Daniel 2007
auditului intern în domeniul controlului
concordan cu financiar public intern,
standardele capitolul Audit intern.
interna ionale acceptate
de Uniunea European
II. Dezvoltarea cadrului 2. Identificarea PO-06.02 Nicolau Iulie
normativ. sistematic , Corneli 2007
documentarea şi a
analizarea elementelor
de dezvoltare a auditului
intern în sistemul public.
3. Realizarea şi PO-06.03 Croitoru Sept.
actualizarea ghidurilor Ion 2007
practice privind
activitatea de audit
intern.
4. Realizarea Codului PO-06.04 Calot Sept.
privind conduita etic a George 2007
auditului intern.
5. Realizarea şi PO-06.05 Popesc Oct.
actualizarea Cartei u Maria 2007
auditului intern.
6. Avizarea normelor PO-06.06 Popa Nov.
proprii entit ilor publice Ana 2007
centrale în domeniul
auditului intern.

ETAPA VI - INVENTARIEREA DOCUMENTELOR, A FLUXURILOR DE

INFORMA II, A PROCESELOR ŞI A MODULUI DE COMUNICARE ÎNTRE
STRUCTURILE ENTIT II ŞI CU ALTE ENTIT I

• Standardele avute în vedere: 11 – Managementul riscurilor, 12 –

Informarea, 3 – Comunicarea, 14 – Coresponden a şi arhivarea.
• Pentru fiecare activitate sunt identificate procesele şi documentele
necesare derul rii acestora, con inutul proceselor realizate şi
rezultatele, respectiv documentele de ieşire, care se materializeaz
într-un document dup modelul exemplificat în continuare:

45
 Inventarierea documentelor

Denumirea
Nr. activit ii Documentele de Documentele
Con inutul proces rii
crt. (fluxul de intrare de ieşire
informa ii)
1. Elaborarea - Documentul de - Analiza - Strategia
Strategiei de pozi ie recomand rilor CE şi dezvolt rii CFPI
dezvoltare a CFPI - Raportul Cur ii de sintetizarea în România
în România Conturi a României elementelor de
(Obiectiv nr. 1) - Cadrul normativ actualizare ale cadrului
actualizat privind normativ
sistemul controlului - Stabilirea punctelor
financiar public tari şi punctelor slabe
ale strategiei
- Stabilirea necesarului
de resurse
2. Dezvoltarea - Rapoarte de evaluare - Analiza propunerilor - Cadrul
cadrului normativ externa (UE, audit - Modificarea şi normativ
general, respectiv extern) completarea cadrului general :
norme, ghiduri, - Rapoarte peer-rewiev normativ - Norme
proceduri în - Standardele - Elaborarea proiectului generale privind
domeniul auditului interna ionale de audit actului normativ exercitarea
public intern intern - Avizare CAPI activit ii de
(Obiectiv nr. 2) - Legi, alte acte - Aprobare şi publicare audit public
normative care au intern
influente asupra - Codul privind
activit ii de audit intern conduita etica a
- Scrisori, recomand ri auditorului
ale practicienilor, intern
mass-media - Carta auditului
intern
- Ghiduri
practice
3. Elaborarea - Raport UE - - Analiza riscurilor - Planul
planului anual de recomand ri - Elaborarea proiectului strategic şi
activitate (Obiectiv - Raport CCR – planului strategic/ planul anual al
nr. 4) recomand ri anual activit ii de
- Rapoarte de evaluare - Avizare CAPI audit intern
externa - Aprobare ministru

46
 ETAPA VII - STABILIREA UNUI SISTEM DE MONITORIZARE A DESF ŞUR RII AC IUNILOR ŞI

•
ACTIVIT ILOR
Standardele avute în vedere: 8 – Planificarea, 9 – Coordonarea, 10 – Monitorizarea performan elor, 12 –
Informarea, 13 - Comunicarea, 16 – Semnalarea neregularit ilor, 19 – Supravegherea, 20 – Gestionarea

•
abaterilor
Pentru activit ile din structura obiectivelor sunt stabili i indicatorii de rezultat sau de performan , resursele
necesare şi termenele limit de realizare.

Obiective
Indicatori de rezultat Termen
Rezultate aşteptate Resurse Responsabili
şi/sau de performan limit
Activit i
OBIECTIV 1: Dezvoltarea unei strategii unitare în domeniul auditului public intern
1.1.Actualizarea - Cuprinderea în - Num r de ac iuni Nu este Director general Martie 2007
documentului strategic în Strategia de dezvoltare a implementate necesar UCAAPI
domeniul controlului CFPI în România a - Num rul de ac iuni alocarea de Şef serv. Strategie
financiar public intern, evolu iei pe plan na ional şi noi cuprinse în resurse şi metodologie
capitolul audit intern interna ional a activit ii de documentul strategic suplimentare general (SMG)
audit intern Auditorii interni
desemna i
OBIECTIV 2: Dezvoltarea cadrului normativ
2.1. Actualizarea cadrului - Îmbun t irea cadrului - Gradul de Nu este Director general Iunie 2007
legislativ privind activitatea legislativ prin modificarea implementare a necesar UCAAPI
de audit intern şi completarea Legii ac iunilor cuprinse în alocarea de Şef serv. SMG
nr.672/2002 privind auditul documentul strategic resurse Auditorii interni
public intern pe baza suplimentare desemna i
Strategiei de dezvoltare a
CFPI

2.2.Modificarea şi - Actualizarea Normelor - Gradul de Nu este Director general

completarea Normelor generale privind implementare a noilor necesar UCAAPI Noiembrie
generale privind exercitarea activit ii de prevederi legislative în alocarea de Şef serv SMG 2007
exercitarea activit ii de audit intern pe baza legii cadrul normativ resurse Auditorii interni
audit intern suplimentare desemna i

47
 ETAPA VIII - AUTOEVALUAREA REALIZ RII OBIECTIVELOR GENERALE ŞI A CELOR SPECIFICE ŞI

•
ÎMBUN T IREA SISTEMULUI DE CONTROL MANAGERIAL
Standardele avute în vedere: 6 – Structura organizatoric , 7 – Obiective, 15 – Ipoteze şi reevalu ri, 16 –

•
Semnalarea neregularit ilor, 21 – Continuitatea activit ii
Pentru fiecare activitate din structura obiectivelor se evalueaz rezultatele aşteptate şi indicatorii de performan .

Obiective
Indicatori de rezultat Termen
Rezultate aşteptate Resurse Responsabili
şi/sau de performan limit
Activit i
OBIECTIV 1: Dezvoltarea unei strategii unitare în domeniul auditului public intern

1.1.Actualizarea - Cuprinderea în Strategia de dezvoltare - Număr de ac iuni Nu este Director general Martie
documentului strategic a CFPI în România a evolu iei pe plan implementate : 0. necesar UCAAPI 2007
în domeniul controlului na ional şi interna ional a activită ii de - Numărul de ac iuni noi alocarea de Şef serv. SMG
financiar public intern, audit intern cuprinse în documentul resurse Auditorii interni
capitolul audit intern strategic: 2. suplimentare desemna i

OBIECTIV 2: Dezvoltarea cadrului normativ

2.1. Actualizarea - Îmbunătă irea cadrului legislativ prin - Gradul de transpunere Nu este Director general Iunie 2007
cadrului legislativ modificarea şi completarea Legii a ac iunilor cuprinse în necesar UCAAPI
privind activitatea de nr.672/2002 privind auditul public intern documentul strategic: 0 alocarea de Şef serv. SMG
audit intern pe baza Strategiei de dezvoltare a CFPI resurse Auditorii interni
Par ial realizat suplimentare desemna i
Textul modificat şi completat al Legii
nr. 672/2002 privind auditul public intern
este elaborat şi a fost prezentat pentru
avizare CAPI în luna august.
În prezent se afl într-un proces de
revedere a unor paragrafe, urmând s fie
transmis ulterior pentru avizare şi
direc iilor de specialitate din minister.

48
 ETAPA IX - ELABORAREA MANUALELOR DE PROCEDURI PENTRU
ACTIVIT ILE ENTIT II ÎN DIRECT CORELA IA CU FLUXUL DE INFORMA II
PREZENTATE

• Standardele avute în vedere: 11 – Managementul riscului, 17 – Proceduri,

22 – Strategii de control, 24 – Verificarea şi evaluarea controlului, 25 –

•
Auditul intern
Pe baza activităţilor analizate în etapele precedente se trece la
elaborarea procedurilor operaţionale de lucru.

PRECIZ RI PRIVIND ELABORAREA PROCEDURILOR OPERA IONALE

1. Elaborarea procedurilor de lucru se realizeaz în baza OMFP nr.

1389/2006,
care modific şi completeaz OMFP nr. 946/2005 privind Codul
controlului
intern.
2. Analiza Listei obiectivelor, activită ilor şi procedurilor pentru realizarea
acestora în func ie de priorit ile stabilite
3. Transpunerea cadrului legislativ şi normativ care reglementeaz
domeniul de activitate în structura procedurilor de lucru;
4. Implementarea activit ilor de control intern pe fluxul procesului şi în
punctele cheie ale acestuia;
5. Urm rirea implement rii responsabilit ilor pe faze de întocmire, avizare,
aprobare şi pe nivele de execu ie, în conformitate cu ROF-ul şi cu fişele
posturilor;
6. Respectarea principiului dublei semn turi;
7. Asigurarea transpunerii corecte a datelor în sistemele informatizate;
8. Existen a modalit ii de arhivare a documentelor;
9. Existen a componentei de actualizare a procedurilor de lucru;
10. Aprobarea procedurilor opera ionale de c tre persoanele
competente;
Notă: Recomandăm ca pentru evaluarea anuală a salariaţilor să se
ţină cont de stadiul elaborării şi actualizării procedurilor operaţionale de
către şeful de compartiment.
ETAPA X - ELABORAREA PROGRAMULUI DE PREG TIRE PROFESIONAL ÎN
DOMENIUL CONTROLULUI MANAGERIAL

•
•
Standardele avute în vedere: 3 – Competen , performan
Responsabilul de compartiment analizeaz complexitatea activit ilor
definite prin procedurile de lucru şi responsabilii pentru realizarea lor şi
prin compara ie cu sarcinile, atribu iile şi calific rile din fişa postului,
identific nevoile de instruire în vederea elabor rii Programului de
pregătire profesională.

49
 CAPITOLUL 3
MANAGEMENTUL RISCURILOR
Motto:

Riscul reprezintă orice acţiune sau inacţiune

care are un impact asupra organizaţiei.
Autorul

3.1. CONCEPTUL DE RISC

Cuvântul „risc” deriv de la cuvântul italian „risicare”, care

înseamn „a îndrăzni”. În acest sens, riscul este o alegere, nu o soartă 48 .
Ac iunile pe care îndr znim s le întreprindem, ac iuni ce depind de
gradul de libertate pe care îl de inem sau ni-l asum m, toate acestea
ajut la definirea a ceea ce înseamn a fi o persoan uman .
Din aceast defini ie rezult c într-adev r suntem supuşi riscurilor
în via a de zi cu zi, dar de inem controlul în coordonarea lor, deoarece
putem schimba multe, dac avem timpul şi înclina ia necesar .
Putem afirma c exist risc în tot ceea ce facem, astfel: o simpl
ac iune, de a traversa strada, de a te plimba cu maşina, de a înota, de a
bate la uşa cuiva necunoscut se poate finaliza cu o nenorocire sau cu un
dezastru.
În orice activitate pe care o desf şur m exist riscuri. Ele se
manifest într-un sens sau altul, chiar dac noi nu vrem s recunoaştem.
Îns , cel mai în elept este s în elegem riscurile şi s încerc m s le
administr m, poate chiar în folosul nostru.
În literatura de specialitate exist mai multe defini ii ale conceptului
de risc, pe care le prezentam în continuare.
Riscul 49 este definit ca fiind amenin area că o ac iune sau un
eveniment va afecta în mod nefavorabil abilitatea unei organiza ii de a-şi
atinge obiectivele şi de a-şi executa cu succes strategiile.
Defini ia aceasta eviden iaz câ iva factori esen iali, respectiv riscul
este în mod invariabil o amenin are, adic ceva ce s-ar putea întâmpla,
amenin area se refer la un eveniment, adic ceva ce trebuie s se
petreac pentru ca riscul s se cristalizeze, iar dac se produce
evenimentul, va avea impact asupra îndeplinirii obiectivelor organiza iei.

48
K. H. Spencer Pickett -The Internal Auditing Handbook, Second Edition, Editura John Wiley & Sons, III,
River Street, Hoboken, NY 07030, USA, 2006, pag. 54, defini ie dat de Peter L. Bernstein, autorul primei lucr ri
privind auditul intern.
49
Phil Griffiths – Risk-Based auditing, Gower Publishing Limited, England, 1998, defini ie dat de Economist
Intelligence Unit, departament al guvernului britanic, pag. 17.

50
 La aceast defini ie observ m c riscul produce neap rat impact
asupra obiectivelor într-un mod negativ.
Riscul 50 este posibilitatea sau şansa ca ceva să se întâmple care
va avea efect asupra obiectivelor firmei.
Defini ia aceasta, are în plus fa de avantajul de a fi o defini ie
simpl şi uşor de în eles, cuvântul “posibilitate/şans ” care este unul
foarte bine ales întrucât şansa poate fi atât pozitiv cât şi negativ .
Din punctul de vedere al unui auditor intern, riscul poate fi
considerat ca fiind pulsul organiza iei. Aceast analogie ne permite s
afirm m c auditorii interni trebuie s se asigure c organiza ia adopt
problematica riscului şi îl gestioneaz , mai degrab decât s tolereze
amenin rile şi, drept urmare, s piard oportunit ile.
Consider m cu t rie c managementul riscului poate fi şi un proces
pozitiv, riscul nu este numai ceea ce decurge în mod greşit, ci activit i
despre care trebuie s te asiguri c sunt corecte sau c le-ai în eles
corect.
În practic , riscul poate fi perceput ca o suit de provoc ri, care
trebuie s apar în activit ile pe care le desf şur m, şi, mai ales, când
suntem pe punctul de a lua decizii, situa ie în care riscul poate deveni
major.
Pentru orice organiza ie este important ca înainte de identificarea
riscurilor, aceasta s aib obiectivele bine stabilite în func ie de riscurile
reale şi posibile.
Din aceste considerente, recomand m auditorilor interni s
cuprind , întotdeauna, un obiectiv în planul anual de audit intern, privind
asistarea managementului pentru îmbun t irea sistemului de control
intern, pe baza procesului de administrare a riscurilor, chiar dac în
practic exist diferen e mari, de la o entitate la alta, privind modul de
organizare al entit ilor.
Riscul 51 , mai este definit, ca, fiind incertitudinea unui rezultat
îmbrăcând forma unei probabilită i de natură pozitivă sau a unei
amenin ări, a unor ac iuni sau evenimente şi trebuie administrat din
perspectiva unei combina ii între posibilitatea de a se întâmpla ceva şi
impactul pe care l-ar produce materializarea acestei posibilită i.
Riscul, privit în contextul îndeplinirii obiectivelor, prezint avantaje
sau oportunit i şi dezavantaje sau amenin ri. Astfel, dac riscul are un
impact negativ asupra atingerii obiectivelor, atunci acesta r mâne o
amenin are, iar dac riscul are conota ii pozitive, acestea se vor constitui
în oportunit i, care pot fi ignorate sau exploatate.
Percep ia asupra riscului, datorit unui control intern îmbun t it se
poate transforma din şansa de pierdere într-o oportunitate de câştig. În
concluzie, riscul nu trebuie s fie privit doar dintr-o perspectiv negativ .
50
Phil Griffiths – Risk-Based auditing, Gower Publishing Limited, England, 1998, defini ie dat de Standardul
riscului din Australia şi Noua Zeeland , pag. 17.
51
H.M.Treasury – Cartea portocalie – Gestionarea riscurilor, principii şi concepte, oct. 2004, pag. 9

51
 Riscul este un concept exprimat în termeni ai probabilit ii şi
impactului, al c rui produs ne d valoarea riscului, cu incertitudini în
cristalizare precum: natura aleatorie a evenimentelor, cunoştin ele
incomplete, dezvoltarea insuficient a controlului, lips de timp ş.a.

Figura nr. 4. MATRICEA RISCURILOR

În practic , riscul se bazeaz pe incertitudini, dar şi pe percep ia

incertitudinii şi în acest sens se impune s vedem dac avem informa ii
pentru a putea administra riscurile.
Probabilitatea ca riscul s se poat materializa împreun cu
impactul aşteptat contribuie la stabilirea valorii acestuia. Consecin ele
sau impactul riscului, de regul , sunt exprimate cantitativ ca o sum
financiar , dar exist şi foarte multe tipuri de impact care se pot exprima
doar cu aproxima ie în valori monetare. Spre exemplu: prejudiciul pentru
imagine, pentru reputa ie sau pentru brandul organiza iei.
Determinarea riscului din punct de vedere cantitativ, statistic,
52
reprezint o regul în calcularea riscului financiar, motiv pentru care
multe organiza ii au aplicat acelaşi principiu pentru toate tipurile de
riscuri. Îns , în contrast cu aceasta, percep ia zilnică a riscului este una
multidimensională, de natur calitativ şi cu implica ii sociale şi în mass-
media.
În procesul de gestionare a riscurilor resursele sunt întotdeauna
limitate şi din aceste considerente, organiza iile vor c uta un r spuns
optim în problema administr rii riscurilor, într-o anumit ordine de
priorit i, care rezult din activitatea de evaluare a riscurilor.

Practicienii recomandă responsabililor riscurilor să ţină cont

de faptul că riscurile nu pot fi evitate şi în aceste condiţii trebuie să
aibă preocupări numai pentru a ţine riscurile „în frâu”, adică pentru
a le menţine la un nivel considerat acceptabil, tolerat de organizaţie,
şi să nu încerce eliminarea totală a acestora, deoarece această
acţiune poate conduce la apariţia altor riscuri absolut neaşteptate.
Supravegherea riscurilor se realizează prin controlul intern, care
este ini iat de c tre organiza ie şi se poate concretiza în acceptarea
riscurilor, tratarea riscurilor, transferarea riscurilor sau încetarea
activit ilor care provoac riscurile.
În „lupta” cu diminuarea riscurilor controlul intern trebuie s fie
flexibil, respectiv s dezvolte controlul în anumite zone sau s reduc
controlul ce apare ca fiind excesiv, care complic procedurile şi
încetineşte modul de respectare a acestora şi, de asemenea, ridic
nivelul costurilor.
În literatura de specialitate, pe lâng conceptul de risc sunt definite
şi alte concepte şi anume:
Riscul inerent este riscul care exist în mod natural în orice
activitate, definit ca fiind riscul brut sau total, care apare înainte de
aplicarea unor m suri de interven ie pentru reducerea lui, respectiv
controlul intern. Orice am face exist un risc inerent, el este un dat.
Riscul rezidual este riscul care r mâne dup exercitarea
controlului intern, care trebuie acceptat şi supravegheat pentru a se
men ine în limitele apetitului de risc şi se mai numeşte şi riscul net.
Întotdeauna va r mâne un risc rezidual, deoarece el nu poate fi eliminat
în totalitate f r urm ri, şi nici nu este indicat. Ini ial riscul rezidual este
egal cu riscul inerent, dar începe s scad prin aplicarea sistemelor de
control.
Apetitul de risc reprezint nivelul de expunere la risc pe care
organiza ia este dispus s îl accepte, respectiv riscul tolerat de
organiza ie, adic riscul rezidual.
Apetitul de risc defineşte modul cum privim riscul rezidual, dup ce
l-am administrat în baza strategiei adoptate şi dac este acceptabil sau
nu.
Conceptul de apetit pentru risc este un concept relativ dificil de
53
în eles şi în practic variaz de la o entitate la alta, de la un departament
la altul, se manifest în func ie de modul de implicare al personalului şi
de nivelul de cultur al organiza iei.
Consiliul de administra ie stabileşte un nivel clar de tolerare a
riscului şi îl aduce la cunoştin a tuturor persoanelor din cadrul
organiza iei, sau stabileşte specialişti împuternici i, spre exemplu ofi erul
de riscuri, dac exist , pentru a determina propriul nivel de risc pe diferite
activit i / domenii.
În acest fel, oamenii devin responsabili pentru bunul mers al
lucrurilor şi, de asemenea, trebuie dea explica ii atunci când lucrurile
merg împotriva cursului aşteptat.
Dac totuşi toleran a la riscului planeaz amenin tor în organiza ie
la diferitele sale nivele, atunci se impune stabilirea şi a indicatorilor cheie
de performan ă pentru a stabili nivelul de risc acceptat de Consiliul de
administra ie, astfel încât organiza ia s nu fie atras într-o situa ie
haotic care s îngreuneze sau s fac imposibil atingerea obiectivelor.
În acest sens, de multe ori, se face confuzie între riscul net şi riscul
brut. Riscul, înainte de a fi m surat pentru a fi administrat este riscul brut
sau ceea ce numim riscul inerent. Riscul dup ce a fost administrat este
riscul net, sau ceea ce numim riscul rezidual.
Spre exemplu, o profesie cum este cea de aviator, în practic poate
fi destul de sigur , deoarece exist o multitudine de activit i de control
implementate în procedurile opera ionale pentru fiecare zbor, iar toleran a
la risc pentru aceast profesie se apropie de zero prin aten ia pentru
controlul de rutin şi prin testarea activit ilor de control.
Un consiliu de administra ie care are o strategie de considerare a
riscurilor bine implementat , verificat şi dezvoltat reprezint baza
pentru stabilirea toleran ei fa de risc şi, de asemenea, are sens pentru
to i managerii şi angaja ii organiza iei.
Apetitul de risc se poate stabili prin mai multe modalit i func ie de
un num r mare de variabile cum ar fi cele financiare, de timp, de calitate
ş.a. Apetitul de risc trebuie stabilit înainte ca riscul s se manifeste,
pentru c altfel, de fapt, vom accepta o abatere care s-a produs.
Soluţia viabilă a gestionării riscurilor o reprezintă găsirea unui
echilibru în care riscul cu care convieţuim - riscul rezidual - să fie
egal cu riscul pe care suntem pregătiţi să îl tolerăm - apetitul de risc.
Luând în considerare faptul c resursele disponibile în procesul de
gestionare a riscurilor sunt limitate şi riscurile nu pot fi evitate, fiecare
organiza ie trebuie s îşi ia toate m surile necesare pân la nivelul
acceptat, considerat tolerabil pentru organiza ie, respectiv apetitul de risc
al acestora.

54
 CAPITOLUL 4

AUDITUL INTERN

4.1. CONTEXTUL APARITIEI AUDITULUI INTERN

4.1.1. Istoricul apari ie auditului intern

Termenul de audit provine din limba latin de la cuvântul audit-auditare, care

are semnifica ia „a asculta”, dar despre audit se vorbeşte de pe vremea asirienilor,
egiptenilor, din timpul domniei lui Carol cel Mare sau al lui Eduard I al Angliei.
Activit i de audit s-au realizat în decursul timpului şi în România, dar purtau alte
denumiri.
Utilizarea termenului de audit în accep iunea folosit în prezent este relativ
recent şi se plaseaz în perioada crizei economice din 1929 din Statele Unite ale
Americii, când organiza iile afectate de recesiunea economic trebuiau s
pl teasc sume importante pentru auditorii externi care efectuau certificarea
conturilor tuturor întreprinderilor cotate la burs .
Marile întreprinderi americane foloseau deja serviciile oferite de Cabinete de
Audit Extern, organisme independente care aveau misiunea de a verifica conturile
şi bilan urile contabile şi a certifica situa iile financiare finale. Pentru a-şi îndeplini
atribu iile cabinetele de audit efectuau o serie de lucr ri preg titoare de
specialitate, şi anume: inventarierea patrimoniului, inspec ia conturilor, verificarea
soldurilor, diferite sondaje etc., care au crescut semnificativ costurile audit rii.
În aceste condi ii, întreprinderile au început s -şi organizeze propriile
Cabinete de Audit Intern, în special pentru reducerea cheltuielilor, prin preluarea
efectu rii lucr rilor preg titoare din interiorul entit ii, iar pentru realizarea activit ii
de certificare au apelat în continuare la Cabinete de Audit Extern, care aveau
dreptul asupra unei superviz ri a activit ii acestora.
Pentru a se face distinc ia între auditorii cabinetelor de audit extern şi cei ai
organiza iei supuse auditului, primii au fost numi i auditori externi, iar cei din urm
au fost numi i auditori interni, deoarece f ceau parte din întreprindere.
În acelaşi timp, aceste schimb ri au fost benefice deoarece auditorii externi nu
îşi mai începeau activitatea de la zero şi porneau de la rapoartele auditorilor interni, la
care ad ugau noi constat ri rezultate prin aplicarea procedurilor specifice şi apoi
efectuau certificarea conturilor organiza iei auditate.
Cu timpul, auditorii externi au renun at în totalitate s mai efectueze ac iuni de
inventariere şi de inspectare a conturile clien ilor şi au început s realizeze analize,
compara ii şi s justifice cauzele eşecurilor, s dea consulta ii şi solu ii, pentru cei
care erau responsabili, pentru activitatea întreprinderii. În acest fel, în timp, s-au
stabilit obiective, instrumente şi tehnici specifice şi sisteme de raportare distincte
pentru auditorii interni, comparativ cu auditorii externi.
Dup trecerea crizei economice, auditorii au fost utiliza i în continuare, deoarece
dobândiser cunoştin ele necesare şi foloseau tehnici şi instrumente specifice
domeniului financiar-contabil. În timp, ei au l rgit mereu domeniul de aplicare al

55
auditului şi i-au modificat obiectivele, ajungându-se la ideea necesit ii existen ei unei
func ii a activită ii de audit intern în interiorul organiza iilor.
Noua func ie de audit intern va mai p stra mult timp conota iile financiar-
contabile în memoria colectiv , datorit eredit ii sale, respectiv activitatea de
certificare a conturilor.
Rolul şi necesitatea auditorilor interni a crescut continuu şi a fost unanim
acceptat, motiv pentru care aceştia au sim it nevoia de a se organiza şi de a-şi
standardiza activit ile practice. Astfel, în anul 1941, s-a creat în Orlando, Florida,
SUA, Institutul Auditorilor Interni – I.I.A. 52 , care a fost recunoscut interna ional.
Ulterior, a aderat Marea Britanie, iar în 1951 Suedia, Norvegia, Danemarca şi alte
state. În prezent, la acest institut s-au afiliat peste 100 de institute na ionale ale
auditorilor interni şi membri din peste 120 ri, în urma ob inerii calită ii de C.I.A. –
Auditor Intern Certificat, acordat de I.I.A., pe baza unor examene profesionale.
Func ia de audit intern s-a instituit în Anglia şi Fran a la începutul anilor ’60, fiind
puternic marcat de originile sale de control financiar-contabil. Abia dup anii ’80 –’90
func ia de audit intern începe s se contureze în activitatea entit ilor, iar evolu ia ei
continu şi în prezent.
În România, în perioada economiei planificate entit ile erau obişnuite cu un
sistem în care Curtea de Conturi a României, Ministerul Finan elor Publice şi alte
organisme de control extern veneau sistematic pentru realizarea unor controale de
fond privind propria activitate.
Managerii nu trebuie s mai aştepte s vin cineva din afar s le organizeze
sistemul de control intern din cadrul propriilor entit i.
În prezent, managerii trebuie s în eleag responsabilitatea pe care o au de a-şi
organiza propriul sistem de control intern, în cadrul entit ilor pe care le conduc şi, de
asemenea, faptul c responsabilitatea le-a fost transferat în totalitate şi de aceea
trebuie s se implice în organizarea cât mai eficient a activit ilor.
Rolul Ministerului Finan elor Publice şi al Cur ii de Conturi a României este acela
de a aprecia dac sistemul de control intern implementat de management
func ioneaz şi este capabil s preîntâmpine sau s stopeze eventualele utiliz ri
neeconomicoase ale fondurilor şi s identifice punctele slabe în gestionarea fondurilor
pe care le administreaz .
În aceste condi ii, managementul va trebui s „n scoceasc “ activit i de control
care s le permit s st pâneasc riscurile care apar şi evolueaz permanent pentru
a evita efectele nedorite.
Auditul intern a fost adoptat ca un termen la mod în domeniul controlului
financiar, îns cu timpul s-a reuşit decantarea conceptelor de control intern şi audit
intern.
În practic , exist o problem cu în elegerea sistemului de control intern care,
fiind obiect al auditului intern, înglobeaz toate activit ile de control intern realizate în
interiorul unei entit i şi riscurile asociate acestora, aşa cum rezult din figura 3.1 –
Rolul auditului intern în entită ile publice.
Din analiza acestei figuri observ m c entit ile în practic se confrunt cu
riscuri, care pot fi mari, medii şi mici, şi care evolueaz continuu.
Managementul general pentru a face fa acestor riscuri îşi dezvolt un sistem
de control intern constituit din ansamblul activit ilor de control implementate într-o
organiza ie, care îns trebuie s fie flexibil în func ie de evolu ia riscurilor. Atunci
când, totuşi, un risc reuşeşte s produc efecte, aceasta înseamn c activitatea de
control din cadrul compartimentului în cauz ori nu a func ionat, ori a fost dep şit de
situa ia creat .

52
The Institute of Internal Auditors – I.I.A.

56
 În aceste condi ii, managementul general va declanşa o ac iune de control sau
de inspec ie, pe baz de ordin sau decizie, pentru instrumentarea disfunc iunilor
produse de evolu ia riscurilor în cadrul respectivului compartiment.

57
 Figura 4.1. Rolul auditului intern în entită ile publice

Ulterior, structura de audit intern din cadrul entit ii, când va evalua activitatea
compartimentului în cauz , va analiza riscurile cu care se confrunt acesta şi
activit ile de control implementate, inclusiv modul cum a fost realizat misiunea de
control sau de inspec ie şi va face recomand ri adecvate pentru evitarea unei
asemenea situa ii în viitor.
Managementul, care procedeaz în acest fel, va beneficia de evaluarea intern
oferit de auditul intern, în vederea fundament rii activit ii decizionale. În acest fel
este perceput valoarea ad ugat adus organiza iei de c tre auditul intern, prin
ajutorul pe care îl primeşte managementul de linie al compartimentului auditat de la
auditorii interni prin intermediul recomand rilor şi concluziilor acestora.
În practic , rolul auditului intern se poate concretiza numai atunci când acesta se
g seşte implementat pe linia strategică a organiza iei: manager general – riscuri –
audit intern – standarde de bună practică – rezultate.
În acelaşi timp, trebuie în elese corect şi no iunile de control extern şi audit
extern, care func ioneaz într-o economie de pia concuren ial , cum este şi cea
româneasc .
Auditorii interni şi managerul trebuie privi i ca parteneri şi nu ca adversari, având
aceleaşi obiective, printre care eficacitatea actului de management şi atingerea
intelor propuse.

58
 Managerii trebuie s în eleag recomand rile auditorilor, s perceap ajutorul pe
care îl primesc pentru st pânirea riscurile care apar şi evolueaz continuu, aşa cum
rezult din figura 3.2 – Pozi ia auditului intern în cadrul entită ii.
Din analiza acestei figuri observ m statutul aparte, pozi ia clar , detaşat a
compartimentului de audit intern în cadrul organiza iei, care are menirea de a asigura
independen a acestora.
În acelaşi timp, remarc m faptul c auditorii interni evalueaz orice departament,
func ie, activitate din cadrul entit ii, pentru care raporteaz managementului general.
Rela ia dintre auditorii interni şi cei audita i trebuie s fie una profesional ,
respectiv de evaluare a sistemelor şi de depistare a eventualelor probleme cu care se
confrunt salaria ii. Ajutorul oferit de auditul intern trebuie s se materializeze în
g sirea unor solu ii, împreun cu cei audita i, pentru eliminarea disfunc iunilor,
neregulilor sau chiar iregularit ilor cu care se confrunt aceştia.
Prin modul de raportare al auditorilor interni la cel mai înalt nivel de management
aceştia implică astfel managementul general în solu ionarea propriilor probleme
constatate.
Competen ele profesionale ale auditorului intern produc adev rate beneficii
pentru entitate, printr-o evaluare sistematic , pe baza standardelor de audit şi a celor
mai bune practici, a politicilor, procedurilor şi opera iilor realizate de entitate.
Auditorii interni izola i sunt ineficien i, deoarece valoarea auditului intern o
reprezintă echipa, care func ionează ca ultimul nivel de evaluare internă a entită ii.

Figura 4.2. Pozi ia auditului în cadrul entită ii

Auditul intern prin activit ile pe care le desf şoar adaug valoare, atât prin
evaluarea sistemului de control intern şi analiza riscurilor asociate activit ilor
auditabile, cât şi prin recomand rile cuprinse în raportul întocmit şi transmise în
scopul asigur rii atingerii obiectivelor organiza iei.
Destinatarii rapoartelor de audit intern pot să ină sau nu cont de recomandările
auditorilor interni, însă ei ştiu că atunci când nu in cont de ele îşi vor asuma anumite
riscuri.
Auditul intern nu poate da un certificat c toate activit ile sunt protejate sau c
nu exist disfunc ii, din singurul motiv important - relativitatea controlului intern - care
este obiectul s u de activitate.
Auditorii interni evalueaz sistemul de control intern al entit ii şi dau o asigurare

59
rezonabil managementului general referitoare la func ionalitatea acestuia.
Auditul intern este o profesie care s-a redefinit mereu de-a lungul anilor, din
dorin a de a r spunde necesit ilor în continu schimbare ale entit ilor.
Axat, la început, pe probleme contabile, obiectivele auditului intern s-au deplasat
spre depistarea principalelor riscuri ale entit ilor şi evaluarea controlului intern al
acestora.
Buna practic interna ional în domeniu recomand efectuarea auditului
sistemului contabil, dac se impune, chiar şi anual, pe baza analizei riscurilor
specifice entit ii.
Compartimentele de audit intern din cadrul entit ilor publice, conform
prevederilor art. 13 (2) din Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, auditeaz
cel pu in o dat la 3 ani, f r a se limita la aceasta.
În general, Normele metodologice privind închiderea conturilor contabile,
întocmirea şi depunerea situa iilor financiare privind execu ia bugetar emise, la
sfârşitul fiec rui an, cu ocazia închiderii exerci iului financiar, solicit ca situa iile
financiare finale ale entit ilor s fie înso ite de un raport care s prezinte, în sintez ,
nivelul de asigurare al managementului asupra fiabilit ii sistemului contabil,
recomand rile formulate şi stadiul implement rii acestora.
Raportul solicitat va fi elaborat pe baza rapoartelor de audit intern întocmite în
ultimii trei ani, prin sintetizarea recomand rilor referitoare la domeniul financiar-
contabil şi precizarea stadiului implement rii acestora.
De asemenea, raportul trebuie s fac referire la existen a procedurilor specifice
sistemului financiar-contabil şi a modului de respectare a acestora, cât şi s ofere
asigur ri privind modul de respectare a metodologiei de închidere anual a conturilor
contabile.
În cazul în care la nivelul entit ii publice nu s-au realizat misiuni de audit intern
având ca obiect sistemul financiar-contabil şi fiabilitatea acestuia, sau asupra unor
componente ale acestuia, dat fiind faptul c nu au trecut trei ani de la ultima misiune
de audit intern şi nu a rezultat necesitatea efectu rii unor asemenea misiuni, din
analiza riscurilor, situa iile financiare anuale se pot înainta cu un raport, din care s
rezulte motivele pentru care nu s-au efectuat misiunile de audit intern.
Precizăm faptul că certificarea bilan ului de închidere nu reprezintă o atribu ie a
auditorului intern, ci se află în responsabilitatea auditorilor financiari, externi entită ii,
respectiv a Cur ii de Conturi a României, pentru entită ile din sectorul public şi a
firmelor afiliate CAFR, pentru entită ile din sectorul privat din România.
Componenta financiară reprezintă “firul roşu” care leagă activită ile desfăşurate
în cadrul organiza iei cu activită ile de audit intern.
Auditul intern trebuie să desfăşoare numai activită i specifice de audit şi să fie
perceput de management ca o activitate cu o importan ă aparte. Astfel, din practică,
se ştie că auditul intern nu poate da o opinie pentru fiabilitatea situa iilor financiare
anuale ale organiza iilor.

− oferă managementului general o asigurare în fa a propriilor salaria i;

Dacă auditorul intern ar certifica situa iile financiare anuale, atunci:

− asigură pe managerul general că situa iile financiare elaborate de

directorul financiar sunt fiabile şi corecte;
− devine un judecător între directorul financiar şi managerul general.
În plus, dacă ar exista această certificare a auditorului intern, entită ile publice
ar putea să o folosească şi în afara organiza iei.
Compartimentele de audit intern ofer în afara activit ii de asigurare şi activit i
de consiliere, ceea ce presupune un înalt nivel de independen , obiectivitate şi
profesionalism. Din aceste considerente, în viitor vom discuta despre externalizarea
func iei de audit intern.

60
 4.1.2. Evolutia auditului intern

Scopul ini ial al Institutului Auditorilor Interni – I.I.A. a fost acela de standardizare
a activită ii de audit intern, plecând de la definirea conceptelor, stabilirea obiectivelor
şi continuând cu organizarea şi exercitarea acestuia.
În timp, a avut loc o deplasare a obiectivelor auditului intern, respectiv de la
furnizarea de informa ii pentru manager, spre o colaborare cu auditul extern, căruia îi
asigură o materie primă prelucrată, devenind totodată o activitate de sine stătătoare.
Începând din 1950, I.I.A. a emis norme proprii de audit intern, diferite de cele ale
auditului extern. În timp, acestea s-au generalizat şi din 1970 au devenit standarde de
audit intern, care sunt într-o permanent mişcare datorit evolu iei societ ii ce se
confrunt mereu cu noi provoc ri.
În 1941, J.B.Thurston, primul preşedinte al Institutului Interna ional al Auditorilor
Interni, declara cu o previziune uimitoare c perspectiva cea mai str lucit a auditului
intern va fi “asisten a managerială”. În 1991, Joseph J. Mossis - preşedintele
Institutului Auditorilor Interni din Marea Britanie, reia aceeaşi remarc , dar în termeni
mult mai exac i: “este clar pentru cei care lucrează în cadrul func iei de Audit Intern că
acesta are un rol vital de jucat, ajutând conducerea să ia în mână hă urile controlului
intern”. 53
În ciuda unei evolu ii spre o implicare mai mare în asisten a managerial ,
construit piatr cu piatr , edificiul func iei de audit intern sufer datorit unor
contradic ii şi disfunc ii inerente oric rui început. În acest sens, domnul Jacques
Renard în cartea sa, prezentat mai sus, avea dou explica ii foarte plauzibile, şi

− un prea mare exces de mediatizare a termenului “audit”, care are un

anume:

impact deosebit asupra tuturor categoriilor de specialişti, cuvânt la mod

care d valoare şi un aer savant celor care îl folosesc, creându-le impresia
c deja se afl înaintea progresului şi a tehnicii, prin simpla utilizare a
cuvântului AUDIT. În acest sens, putem confirma c nu exist eveniment
ştiin ific unde aproape în mod magic s nu îşi g seasc locul şi termenul
“audit”. În universit i au ap rut o serie de discipline a c ror denumire
începe astfel: “auditul”, spre exemplu, “resurselor umane”, iar disciplina
respectiv înainte se numea “managementul resurselor umane” şi se refer
numai la management, şi exemplele pot continua;
− auditul intern nu se numeşte întotdeauna audit intern şi deseori în
func ie de cultura organiza iei, de practica în domeniu, de tradi ii şi, nu în
ultimul rând, de obiceiuri se mai folosesc termeni ca: inspec ie, control
financiar, verificare intern , control intern. Utilizarea acestor termeni, din
p cate chiar şi de c tre specialişti în domeniu, creeaz multe confuzii pentru
majoritatea oamenilor/practicienilor şi în special în rândul managerilor, care
atunci când aud de un auditor exclam cu în eles: “bine a i venit pentru că
niciodată un control nu este în plus”.

Totuşi practicienii auditului intern constat cu satisfac ie evolu ia rapid şi

pertinent a acestuia, perceput clar de toat lumea, în ciuda unor confuzii şi
disfunc ii care mai apar; obiectivele auditului sunt atinse şi el devine un ajutor de

53
Jacques Renard – Theorie et practique de l’audit interne, Editions
d’Organisation, Paris, France, 2002, tradus în România printr-un proiect finan at de
PHARE, sub coordonarea Ministerului Finan elor Publice, Bucureşti, 2003, p. 1.
61
neevitat pentru manager. În acest sens, preciz m c , fostul preşedinte al IFACI, Louis
Vaurs, a subliniat evolu ia conceptului de audit intern, afirmând c “transformările
introduse de majoritatea auditorilor nu au fost observate cu adevărat de managerii
noştri”. 54 Cu p rere de r u, trebuie s observ m c aceast remarc din ultimul
deceniu al mileniului doi este înc de actualitate.
Auditul intern îşi va atinge obiectivele dac exist un sistem de control intern
organizat, formalizat, periodic, constituit din: standarde şi norme profesionale, ghiduri
procedurale, coduri deontologice (nu etice), care s sus in morala profesiunii de
audit, având în vedere faptul c auditorul trebuie s fie în afara oric ror b nuieli,
„precum so ia Cezarului”.
Activitatea compartimentului de audit intern se afl într-o rela ie de

• auditul intern ofer Comitetului de audit o analiz impar ial şi profesionist

complementaritate cu Comitetul de audit, respectiv:

asupra riscurilor organiza iei şi contribuie la îmbun t irea inform rii sale şi

• Comitetul de audit garanteaz şi consacr independen a auditului intern.

a Consiliului de administra ie, în ceea ce priveşte securitatea acesteia;

În acest fel, cele dou structuri contribuie la guvernarea eficient a organiza iilor,
dar în moduri de abordare diferite.
Profesia de audit intern se bazeaz pe un cadru de referin flexibil, recunoscut
în întreaga lume, care se adapteaz la particularit ile legislative şi de reglementare
ale fiec rei ri, cu respectarea regulilor specifice ce guverneaz diferite sectoare de
activitate şi cultura organiza iei respective.
Cadrul de referin ă al auditului intern cuprinde: 55
• conceptul de audit intern, care precizeaz câteva elemente indispensabile:
− auditul intern efectueaz misiuni de asigurare şi misiuni de

− domeniile sale de responsabilitate sunt riscul, controlul intern şi

consiliere;

− finalitatea auditului intern este aceea de a ad uga valoare

administrarea entit ii;

• codul deontologic, care furnizeaz auditorilor interni principiile şi valorile ce

organiza iilor;

le permit s -şi orienteze practica profesional în func ie de contextul

• standardele profesionale pentru practica auditului intern, care ghideaz

specific;

auditorii în vederea îndeplinirii misiunilor şi în gestionarea activit ilor

• standardele de implementare practică care comenteaz şi explic

specifice;

standardele şi recomand cele mai bune practici;

• sprijinul pentru dezvoltarea profesională, constituit în principal din lucr ri şi
articole de doctrin , din documente ale colocviilor, conferin elor şi
seminariilor.

Cunoaşterea şi aplicarea acestui cadru de referin ofer organiza iilor şi

organismelor de reglementare o asigurare privind nivelul de profesionalism al
auditorilor interni. Nerespectarea lor nu înseamn numai s te situezi în afara
profesiei, dar mai ales s te privezi de un mijloc de a fi mai eficace şi mai credibil.
Amatorismul nu poate s func ioneze în auditul intern, ci doar o abordare sistematic
şi metodic poate aduce un plus de valoare organiza iilor.
54
Ibidem., op. cit., p. 16.
Norme profesionale ale auditului intern, publicate de IIA din SUA şi
55

comentate de IFACI din Fran a, Bucureşti, 2002.

62
 4.1.3. Caracteristicile auditului intern

Organizarea func iei de audit intern în cadrul entit ilor impune luarea în

− universalitatea;
considera ie a urm toarelor caracteristici:

− independen a;
− periodicitatea.

a. Universalitatea funcţiei de audit intern trebuie în eleas în raport de aria de

aplicabilitate, scopul, rolul şi profesionismul persoanelor implicate în realizarea
acestei func ii.
Auditul intern exist şi func ioneaz în toate organiza iile, oricare ar fi domeniul
de activitate al acestora. El s-a n scut din practica întreprinderilor interna ionale, apoi
a fost transferat celor na ionale, dup care a fost asimilat în administra ie.
Auditul financiar are ca obiect activit ile din domeniul financiar şi contabil, pe
când auditul intern are o arie mai extins , cuprinde toate activit ile desf şurate în
cadrul entit ii, de aici universalitatea func iei. Din practic a rezultat c activit ile
financiar-contabile reprezint 20-25 % din activit ile care fac obiectul auditului intern.
Putem afirma c acolo unde există control intern există şi audit intern, deoarece
„materia primă” a auditului intern sau obiectul său de activitate este controlul intern.
Datorit faptului c auditul intern are scopul de a ameliora controlul intern, iar
controlul intern este universal, atunci putem afirma c şi auditul intern este universal.
Func ia de audit intern a devenit o func ie de asisten ă managerială prin care
auditorii interni ajut managerii, de la orice nivel, s st pâneasc mai bine celelalte
func ii şi toate activit ile. Având în vedere c managerii exist peste tot şi asisten a
s-a extins în toate domeniile şi se refer la toate activit ile. De aceea, standardele de
audit intern precizeaz c un serviciu de audit intern trebuie s aib posibilitatea de a
audita toate activit ile unei organiza ii, motiv pentru care trebuie s aib profesionişti
din toate culturile, şi din toate specializ rile.
Normele interna ionale precizează că auditorul intern nu trebuie să cunoască
toate meseriile din lume. El nu poate să fie la fel de bun ca cel care face zilnic
aceeaşi lucrare. Specialitatea auditorului intern este sistemul de control intern. Însă
pentru a-şi putea exercita specialitatea sa el trebuie să aibă o bună cunoaştere a
mediului pe care-l auditează, să în eleagă şi să-şi însuşească cultura organiza iei.
Într-un compartiment de audit intern nu exist oameni pricepu i la toate, ci aici
vom g si specialişti care şi-au însuşit: cultura managerial , cultura financiar-
contabil , cultura informatic şi alte culturi care sunt necesare într-o entitate. În acest
context de specializare un auditor informatician va fi acceptat de informaticienii din
departamentul care este supus auditului, numai dac este considerat un specialist.
Auditorul informatician este un informatician care, în plus, şi-a însuşit auditul intern şi
nu invers.

b. Independenţa auditorului intern trebuie s aib o gândire neîncorsetat ,

f r idei preconcepute, ca de exemplu: „totul merge foarte bine sau totul merge foarte
prost”.
Auditorul intern nu poate fi controlor, pentru c atunci când va audita se va
comporta ca un controlor financiar de gestiune, îşi va controla propra activitate, şi nici
inspector pentru c în acest caz se va comporta ca un inspector fiscal. Auditorul
intern nu poate fi nici altceva, respectiv: nu poate fi manager sau o persoană care
realizează procesul de achizi ii. Ce va face atunci când va audita achizi iile?
Auditul intern este o activitate independent , de asigurare a îndeplinirii
obiectivelor şi de consultan , conceput în scopul de a ad uga valoare şi de a

63
îmbun t i activit ile unei organiza ii. Astfel, func ia de audit intern, cu ocazia

− dac controlul intern exist şi func ioneaz ;

evalu rii controlului intern, stabileşte:

− dac controlul intern a depistat toate riscurile;

− dac pentru toate riscurile identificate a g sit procedurile cele mai

− dac lipsesc controalele în anumite activit i;

adecvate;

− dac exist controale redondante;

− apoi, transform în recomand ri toate aceste constat ri şi concluzii
asupra controlului intern prin raportul de audit pe care îl va înainta
managerului.

Auditul intern ajut o organiza ie s îşi îndeplineasc obiectivele sale, prin

aducerea unei abord ri sistematice, disciplinate în evaluarea şi îmbun t irea
eficacit ii managementului riscului, controlului intern şi procesului de conducere. De
asemenea, auditul intern ofer departamentelor din organiza ie, Consiliului director,
Consiliului de administra ie o opinie independent şi obiectiv asupra
managementului riscului, controlului şi guvern rii, m surând şi evaluând eficacitatea
acestora în atingerea obiectivelor stabilite ale organiza iei.

• raporteaz managementului la cel mai înalt nivel, pentru ca acesta este cel
Din practic rezult c auditul intern are trei principale preocup ri:

care poate lua decizii, respectiv sefului executivului sau Consiliului de

• evalueaz şi supervizeaz sistemul de control intern şi managementul

administra ie;

• ofer consiliere pentru îmbun t irea managementului, pe baza analizei

riscurilor;

riscurilor asociate activit ilor auditabile.

Auditul intern, prin practica sa, intră în cultura organiza iei iar atunci când
managerul apelează la auditori acesta devine o func ie responsabil , caracterizat
prin independen .
Auditul intern este o func ie şi auditorul intern este o persoană care are obliga ii
şi acestea nu sunt minore şi privesc entitatea în ansamblu.

c. Periodicitatea auditului intern este o func ie permanent în cadrul entit ii,

dar este şi o func ie periodic pentru cei audita i. Frecven a auditurilor va fi
determinată de activitatea de evaluare a riscurilor. Astfel, auditorii interni pot audita o
entitate 8-12 s pt mâni şi apoi s revin dup o perioad de 2-3 ani, în func ie de
riscurile care apar.
În acest sens, trebuie s dispunem de un sistem de m surare a riscurilor.
Acesta este planul de audit, care se realizează pe perioade strategice, de regulă 5
ani, structurat anual şi cuprinde toate activit ile. Diferen a este c unele activit i vor
fi auditate odat , iar altele de mai multe ori, func ie de evaluarea riscurilor. Pe baza
planului de audit se stabileşte şi num rul de auditori şi în func ie de aceştia se aleg
riscurile care vor fi tratate şi cele la care se va renun a pentru moment.
Periodicitatea auditului intern, nu înseamn jum tate de norm , ci trebuie avut în
vedere faptul c auditorul intern poate reveni oricând acolo, dac , consider c este
nevoie.
Auditul intern ajută entită ile să-şi atingă obiectivele, ceea ce se realizeaz
printr-o organizare metodic şi sistematic a procesului de audit, îndreptat spre
îmbun t irea controlului şi proceselor de conducere, la diferite perioade de timp.
Auditul intern trebuie s urm reasc obiectivele generale, dar şi alte elemente ca:
− existen a unor disensiuni între diferite nivele ale organiza iei;
64
 − posibilitatea de perfec ionare şi eficientizare a sistemelor auditate;
− existen a anumitor activit i care descurajeaz oamenii s lucreze mai bine
ş.a.
Activitatea de audit intern este o activitate programată care se realizeaz în
conformitate cu standardele pentru a conduce la rezultate şi se deruleaz pe baza
unui program, unde toate ideile auditorului vor fi cumulate într-un raport constructiv,
care va reprezenta un beneficiu pentru organiza ie.
Procesul de audit intern trebuie s se efectueze sistematic, pas cu pas, şi s
aib în vedere toate aspectele, nu numai lucrurile agreabile. El trebuie organizat şi
planificat astfel încât s conduc la îmbun t irea controlului intern şi a proceselor de
conducere. Auditul este acolo pentru a ajuta managementul de linie s îşi
îmbun t easc managementul func ional şi activitatea de analiz a riscurilor.
Descoperirile şi recomand rile auditului intern sunt utile liniei de management
din zonele auditate, în special cu privire la îmbun t irile poten iale în procesul de
management al riscului, şi pe care auditorul le va evalua din nou cu ocazia revenirii
sale, ceea ce va asigura şi garanta un plus de valoare organiza iei.
Auditorii nu auditează persoane, ci sisteme, entită i, programe, activită i ş.a. În
acest sens rapoartele de audit nu con in nume şi fapte. Aceasta nu înseamn c
auditul intern nu are implica ii asupra persoanelor. Dac descoper fraude atunci
responsabilii activit ilor respective vor avea probleme, pentru care vor trebui s
r spund , dac s-au înc lcat legile şi regulamentele interne.
În concluzie, auditul intern este o func ie periodică care se realizeaz conform
unui plan şi pe baza unor programe de activitate, comunicate şi aprobate anticipat.
Auditul intern va deveni un instrument care va aduce transparen a şi va
reprezenta un mare pas înainte, iar prin aceasta va contribui la îmbun t irea culturii
organiza ionale şi na ionale.

4.1.4. Definirea conceptului de audit intern

Func ia de audit intern a cunoscut transform ri succesive pân la stabilizarea

definirii conceptului. Aceste abord ri progresive au scos în eviden o serie de
elemente, care trebuie re inute pentru conturarea cadrului în care se înscrie auditul
intern.
Din analiza evolu iei func iei auditului intern, pân în prezent, putem aprecia
urm toarele elemente de implicare în via a entit ii auditate, şi anume:
− consiliere acordat managerului;
− ajutorul acordat salaria ilor, f r a-i judeca;
− independen şi obiectivitate total a auditorilor.

a. Consiliere acordată managerului

Auditul intern reprezint o func ie de asisten a managerului, pentru a-i permite
s -şi administreze mai bine activit ile. Componenta de asisten ă, de consiliere
ataşată auditului intern îl distinge categoric de orice ac iune de control sau inspec ie
şi este unanim recunoscută ca având tendin e de evolu ie în continuare.
Auditul intern este aproape de fiecare responsabil, precum agentul fiscal care
consiliaz şi rezolv problemele legate de impozite şi taxe. Responsabilul, managerul
este consiliat de auditorul intern pentru a g si solu ii de rezolvare a problemelor sale,
într-o cu totul alt manier , în sensul c prin dispozi iile luate s asigure un control
mai bun al activit ilor, programelor şi ac iunilor sale.
Profesionalismul auditorului intern este arta şi maniera de a emite o judecat de

65
valoare asupra instrumentelor şi tehnicilor folosite, cum ar fi: reguli, proceduri,
instruc iuni, sisteme informatice, tipuri de organizare ş.a., care reprezint ansamblul
activită ilor de control utilizate de managerul institu iei sau responsabilul unui loc de
munc , recunoscut de specialişti drept control intern.
Rolul auditorului intern este acela de a asista managerul pentru abord rile
practice succesive deja elaborate şi prin analiza ansamblului s contribuie la
îmbun t irea sistemului de control intern şi a muncii cu mai mult securitate şi
eficacitate.
În consecin , se accept unanim c auditorul intern consiliază, asistă,
recomandă, dar nu decide, aceasta r mânând responsabilitatea managementului,
obliga ia lui fiind de a reprezenta un mijloc care s contribuie la îmbun t irea
controlului pe care fiecare manager îl are asupra activit ilor sale şi a celor pe care le
coordoneaz , în vederea atingerii obiectivelor controlului intern.
În vederea realiz rii acestor atribu ii auditorul intern dispune de o serie de atuuri
fa de management, şi anume:
− standarde profesionale interna ionale;
− buna practică recunoscută în domeniu, care îi dă autoritate;
− tehnici şi instrumente, care-i garantează eficacitatea;
− independen a de spirit, care îi asigură autonomia să conceapă ipoteze şi să

− cercetarea şi gândirea lui este detaşată de constrângerile şi obliga iile unei

formuleze recomandări;

activită i permanente de gestionare zilnică a unui serviciu.

b. Ajutorul acordat salariaţilor fără a-i judeca

Într-o entitate în care auditul intern face parte din cultura organiza iei acesta este
acceptat cu interes, dar într-o entitate care se confrunt cu riscuri poten iale
importante, cu absen a conformit ii cu reglement rile de baz , cu o eficacitate
sc zut şi o fragilitate extern a acesteia, datorit deturn rilor de fonduri, dispari iei
activelor sau fraud , este evident c managerul respectiv va fi judecat, apreciat,
considerat în func ie de constat rile auditorului intern.
Într-un caz standard, misiunea de audit intern poate s eviden ieze ineficacitate,
redundan în sistem sau posibilit i de îmbun t ire a activit ilor/ac iunilor, dar
există mai multe motive pentru care managementul nu trebuie să fie pus direct în
discu ie.

• Obiectivele auditului intern au în vedere un control asupra activit ilor, care

Dintre aceste elemente men ion m:

s conduc la îmbun t irea performan ei existente şi nu la judecarea

acestuia, aşa cum specialistul în fiscalitate ajut la o mai bun aplicare a
regimului fiscal. Chiar dac responsabilul este judecat în urma rapoartelor

• Realizările auditului intern nu trebuie puse în discu ie de cel auditat, iar

sale de audit, acesta nu este obiectivul auditului intern;

dac totuşi acest lucru este f cut s se efectueze într-o manier pozitiv .
Spre exemplu, este cazul unei insuficien e, nereguli importante descoperit
de auditorul intern, care imediat o aduce la cunoştin a managerului şi pe
care acesta o va solu iona f r întârziere. În acest caz, disfunc ia
semnalat prin raportul de audit intern a dus la o ac iune corectiv , care a
avut ca rezultat şi aprecierea auditorului ca un responsabil dinamic şi

• Responsabilită ile auditorului intern trebuie s aib în vedere c adesea

eficace;

analiza cauzelor unei nereguli scoate la iveal existen a unor puncte slabe
care îşi au originea în insuficien e asupra c rora responsabilul nu are un
bun control. Cu aceast ocazie, se observ c solu iile trebuie s vin pe

66
 cale ierarhic sau chiar de la nivelul organiza iei, dac sunt probleme de
dimensiune cultural , de formare profesional , de buget, de organizare, de
natur informatic ş.a.
Analogia auditor intern – manager, prezentat mai sus, reprezint o situa ie
paradoxal , adesea întâlnit , care îi stimuleaz logica celui auditat atunci când
constat c auditorul intern confirm insuficien ele semnalate chiar de el pe parcursul
desf şur rii activit ilor practice.
Din aceast prezentare rezult c , de fapt, în aceasta const consilierea
concret şi f r echivoc acordat managerului de catre auditorul intern;

c. Independenţa totală a auditorilor interni

Func ia de audit intern nu trebuie s suporte influen e şi presiuni care ar putea fi
contrare obiectivelor fixate. Standardele profesionale de audit intern definesc

− independen a compartimentului în cadrul organiza iei, de aceea el trebuie

principiul independen ei sub dou aspecte:

− independen a auditorului intern, prin practicarea obiectivit ii, adic auditorii

s func ioneze subordonat celui mai înalt nivel ierarhic;

interni trebuie s fie independen i de activit ile pe care le auditeaz .

Independen a auditorilor interni trebuie s aib la baz eliminarea practicii de
supraînc rcare a auditorilor cu lucr ri care nu ar trebui s le revin lor. Spre exemplu:
definirea de reguli şi proceduri de lucru, exercitarea ac iunilor de evaluare şi
supervizare ale salaria ilor, chiar şi temporar, participarea la elaborarea sistemelor
informatice, activitatea de organizare, ac iuni de control financiar propriu-zis sau
inspec ii ş.a.
Fenomenul cel mai grav care rezult de aici este c auditorii afla i în aceast
situa ie nu mai pot audita domeniul respectiv, deoarece şi-au pierdut independen a şi
obiectivitatea. Dac apar asemenea cazuri, mai ales la entit i mici şi mijlocii, când
din motive structurale suntem obliga i s încredin m auditorilor asemenea ac iuni, se
impune s evalu m riscurile şi consecin ele inevitabile în timp.
Independen a şi obiectivitatea sunt abateri de la func ia de audit intern, care
d uneaz eficacit ii şi rigorii muncii de audit. Spre exemplu: Trebuie să avem în
vedere că nu putem fi medic şi pacient în acelaşi timp, fără să stabilim un diagnostic
cel pu in subiectiv.

• auditul intern nu trebuie s aib în subordine vreun serviciu opera ional;

Respectarea standardului privind independen a presupune unele reguli:

• auditorul intern trebuie s aib acces, în orice moment, la persoanele de la

toate nivelele ierarhice, la bunuri, la informa ii, la sistemele electronice de

• recomand rile pe care le formuleaz s nu constituie în nici un caz m suri

calcul;

obligatorii pentru management.

În practic , pentru asigurarea independen ei dar şi obiectivit ii auditorului,
organizarea func iei de audit intern în subordinea nivelului ierarhic cel mai înalt nu
este suficient , ci în plus, trebuie ca fiecare auditor, în cadrul activit ilor pe care le
desf şoar , s dea dovad de obiectivitate, acesta fiind de altfel unul din principiile
fundamentale ale codului deontologic.
Obiectivitatea auditorului intern înseamn s realizezi o apreciere în total
neutralitate, înseamn a nu avea idei preconcepute, ci o atitudine impar ial . De
aceea, standardele profesionale consider c obiectivitatea este afectat şi atunci
când auditorul auditeaz o entitate/ activitate/program a c rei responsabilitate şi-a
asumat-o în cursul timpului.
Realizând c idealul absolut nu va fi atins nici în audit, ca şi în alte domenii, de
aceea vorbim despre riscul de audit, un risc rezidual care r mâne dup trecerea

67
auditorului intern. Obiectivitatea auditorului intern reprezint scopul care trebuie atins,
fiecare având datoria s fac tot posibilul pentru a se apropia cât mai mult de acest
deziderat.
Independen a şi obiectivitatea este deseori controversat , mai ales de c tre
auditorii interni care nu în eleg aceast independen atunci când se afl într-o
structur ierarhic .

• auditorul intern, ca orice responsabil din organiza ie, trebuie s se

În realitate, independen a auditorului intern este supus unei duble limitări:

conformeze strategiei şi politicii direc iei generale;

• auditorul intern trebuie s fie independent în exercitarea func iei sale, dar
respectând standardele de audit intern. Aceasta este o limitare
deontologică, dar neînso ită de sanc iune, şi de aceea auditorul intern
trebuie să-şi impună în mod conştient respectarea standardelor
profesionale.
Din aceast succint prezentare rezult c , în materie de independen , nu este
suficient nici ataşarea structurii de audit la cel mai înalt nivel ierarhic, şi nici
urm rirea realiz rii obiectivit ii. Practica în domeniu ne arată că adevărata
independen ă a auditorului intern o constituie profesionalismul său, deoarece dac
este un profesionist va descoperi disfunc ii importante, va face recomand ri
pertinente şi se va implica în via a organiza iei prin îmbun t irea performan elor
acesteia.
Auditul intern trebuie să ajungă la nivelul de a fi capabil să respecte principiul de
a audita orice activitate şi, în acelaşi timp, să fie conştient că se află într-o continuă
competi ie cu propriile responsabilită i pentru a evita pierderea independen ei de
rutină.

*
**

Dup prezentarea modului de ancorare a func iei de audit intern în via a entit ii,
putem s trecem la definirea conceptului de audit intern, care a însemnat o evolu ie
continu de-a lungul timpului.
În anul 1999, IIA din SUA a actualizat defini ia auditului intern, în urma unui
studiu efectuat cu 800 studen i, coordonat de auditorii în coordonarea universit ilor
australiene, astfel :
Auditul intern este o activitate independentă şi obiectivă, care dă unei organiza ii
o asigurare în ceea ce priveşte gradul de control de inut asupra opera iunilor, o
îndrumă pentru a-i îmbunătă i opera iunile, şi contribuie la adăugarea unui plus de
valoare.
Auditul intern ajută această organiza ie să îşi atingă obiectivele, evaluând, printr-
o abordare sistematică şi metodică, procesele sale de management al riscurilor, de
control şi de conducere a întreprinderii, şi făcând propuneri pentru a le consolida
eficacitatea.
Exist autori 56 care consider c folosirea cuvântului “activitate”, pentru a defini
auditul intern, în locul termenului de “func ie” îl situeaz pe responsabilul s u pe o
pozi ie subaltern , inând cont c o activitate este mai elementar decât o func ie.

56
Jacques Renard – Theorie et practique de l’audit interne, Editions
d’Organisation, Paris, France, 2002, tradus în România printr-un proiect finan at de
PHARE, sub coordonarea Ministerului Finan elor Publice, Bucureşti, 2003, pag. 61
68
 În lexicul “Cuvintele Auditului” 57 exist urm toarea defini ie a auditului, şi anume:
Auditul intern este în cadrul unei organiza ii o func ie – exercitată într-o manieră
independentă şi cu mandat - de evaluare a controlului intern. Acest demers specific
concurează cu bunul control asupra riscurilor de către responsabili.
În Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern din România este adoptat
defini ia dat de IIA, în anul 1999, respectiv cea care este prezentat mai sus este
considerat , în prezent, satisf c toare şi exhaustiv din punct de vedere al
con inutului.
În 2004, IIA a îmbun t it definirea conceptului de audit intern, prin
implementarea unor termeni agrea i tot mai mult în rândul profesioniştilor, aşa cum
rezult din defini ia prezentat în cele ce urmeaz :

57
Le mots d’audit – IFACI_ IAS, Editions Liaisons, Paris, 2000.

69
 Auditul intern este o activitate independentă, obiectivă de asigurare şi de
consultan ă concepută pentru a crea valoare şi pentru a îmbunătă i opera iunile unei
organiza ii. Asistă o organiza ie în îndeplinirea obiectivelor sale prin implementarea
unei abordări sistematice şi disciplinată în evaluarea şi îmbunătă irea eficacită ii
managementului riscurilor, a controlului şi a proceselor de guvernanţă.

4.2. PLANIFICAREA AUDITULUI INTERN

4.2.1. Conceptul de planificare a auditului intern

Planificarea este un proces de stabilire în avans a ceea ce trebuie realizat, cum,

când şi care este necesarul de resurse de audit. Planificarea activit ii de audit intern
implic o strategie general pe baza în elegerii organiza iei şi a mediului în care
aceasta func ioneaz .
Responsabilitatea planific rii activit ii de audit intern revine şefului
compartimentului de audit intern, care trebuie s realizeze planificarea pe baza
riscurilor cu care se confrunt organiza ia pentru definirea priorit ilor în acord cu
obiectivele acesteia.
Planificarea trebuie să facă obiectul unor documente scrise, care să definească
obiectivele misiunii şi sfera de interven ie a auditului intern, respectiv domeniile,
activită ile auditabile şi să abordeze procesele de management al riscurilor, de control
managerial şi de guvernare a organiza iei.
În vederea elabor rii şi aprob rii planurilor de audit intern, se impune realizarea
unor analize de risc, documentarea asupra obiectivelor entit ii, sfera auditului intern,
obiectivele auditului intern, criteriile de risc, metodologia utilizat şi resursele de audit
intern. Scopul evalu rii riscurilor, în faza de planificare a auditului, este de a identifica
sectoarele importante ale activit ii care ar trebui s fie examinate ca posibile
obiective ale misiunii.
Activitatea de planificare trebuie să fie şi un proces permanent care se continuă
pe tot parcursul anului, în sensul de a lua în considerare toate aspectele cu care se
confruntă entitatea, şi astfel să dea posibilitatea completării cu promptitudine a
planului de audit în timpul derulării acestuia.
Echipa de auditori interni şi supervizorul misiunii, pentru realizarea misiunii

− stabilirea procedurilor care permit documentarea, analiza, interpretarea şi

încredin ate trebuie s aib în vedere:

− definirea obiectivele misiunii de audit intern;

utilizarea informa iilor astfel ob inute în timpul misiunii;

− stabilirea activit ilor, opera iilor şi gradului de detaliu necesar al testelor

− identificarea aspectelor tehnice, procedeelor şi tranzac iilor care trebuie

pentru a atinge obiectivele fiec rei etape a misiunii;

− preg tirea planului înainte de începerea misiunii şi modificarea, dac se

auditate;

impune, în cursul derul rii acestuia.

În acelaşi timp, responsabilul auditului intern va estima durata misiunilor,

necesarul de resurse de audit intern, termenele şi modalit ile de comunicare a
rezultatelor managementului.

70
 Auditorii interni trebuie s planifice auditul într-o manier care s asigure c
misiunea va fi îndeplinit în condi ii de economicitate, eficien , eficacitate şi la
termenul convenit.
Planificarea auditului constă în construirea unei strategii generale, dar şi a unor
abordări detaliate cu privire la natura, durata şi gradul preconizat de cuprindere al
auditului.

− obiectivele activit ii supuse auditului şi modul în care este st pânit

La planificarea misiunii, auditorii interni trebuie s in cont de:

− riscurile semnificative legate de activitate, obiectivele sale, resursele

aceast activitate;

folosite şi sarcinile opera ionale, precum şi mijloacele prin care impactul

− pertinen a şi eficacitatea sistemului de management al riscurilor şi a

poten ial al riscului este men inut la un nivel acceptabil;

sistemului de control managerial al activit ii în raport cu un cadru sau

model de control acceptat de cadrul normativ în vigoare sau de buna

− posibilit ile de îmbun t ire semnificativ a sistemului de management

practic în domeniu;

al riscurilor şi a sistemului de control managerial.

Buna practică în domeniu recomandă auditorilor interni ca în activitatea de

− obiectivele şi scopurile activit ii;

planificare a misiunii să aibă în vedere următoarele:

− regulile, planurile, procedurile, legile, reglement rile şi contractele ce

pot avea un impact semnificativ asupra opera iunilor şi rapoartelor;
− modul de organizare a entit ii, num rul salaria ilor, persoanele care
ocup posturi cheie, descrierea posturilor, precum şi detaliile cu privire
la ultimele modific ri în organiza ie, inclusiv modific rile importante ale

− bugetul, cifra de afaceri şi datele financiare privind activit ile care sunt
sistemelor informatice;

− documentele de lucru ale misiunii anterioare;

avute în vedere pentru auditare;

− rezultatele altor misiuni, inclusiv cele ale auditorilor externi, finalizate

− dosarele de coresponden , pentru a detecta eventualele probleme

sau în curs de realizare;

− documenta ia tehnic de referin pentru activitatea în cauz ;

importante;

− rela ia entit ii cu partenerii sociali şi eventualele ieşiri în mass-media.

De asemenea, dac se impune, se poate apela şi la realizarea unei examinări

preliminare la fa a locului pentru ca echipa de auditori interni s se familiarizeze cu
activit ile, riscurile şi ac iunile de control specifice, în vederea identific rii domeniilor
unde misiunea trebuie aprofundat şi pentru a evita eventuale observa ii ale celor
audita i cu privire la modul de planificare a misiunilor.
La încheierea examin rii preliminare trebuie s se fac un rezumat al

− problemele importante şi motivele pentru realizarea unui studiu mai

rezultatelor, care trebuie s identifice:

− informa iile pertinente ob inute în timpul examin rii preliminare;

am nun it;

− obiectivele şi procedurile misiunii, precum şi abord rile deosebite, cum

ar fi tehnicile de audit asistate de calculator, sisteme de management al
calit ii ş.a;

71
 − punctele de control care necesit o aten ie sporit , lipsurile sau erorile

− primele estim ri în ceea ce priveşte termenul şi resursele necesare;

aparente de control;

− datele actualizate pentru etapele de emitere a raportului şi de încheiere

− dac este necesar, motive pentru a nu se continua misiunea.

a misiunii;

În timpul preg tirii elabor rii planului de audit, auditorii interni pot identifica o
serie de poten iale probleme pe care trebuie s le perceap în mod adecvat şi s le
aib în vedere în activitatea de planificare.
În acelaşi timp, activitatea de planificare asigur utilizarea în mod corespunz tor
a resurselor de audit, respectiv a personalului şi a fondului de timp existent pentru
activit ile de auditare propriu-zis .
Toate aceste aspecte se impune s fie avute în vedere şi la elaborarea
procedurilor opera ionale de lucru pentru realizarea planurilor de audit intern, în
vederea creşterii eficien ei activit ii de planificare şi pentru asigurarea atingerii
obiectivelor acestei activit i.

4.2.2. Sistemul de planificare a activitatilor de audit intern

Luând în considerare faptul c , cadrul normativ prevede auditarea o dat la trei

ani a tuturor activit ilor şi domeniilor entit ii şi o dat la cinci ani evaluarea func iei
de audit intern a structurilor de la nivelurile inferioare, care şi-au organizat
compartimente de audit intern, se impune elaborarea unui plan multianual pentru
coordonarea activit ii de planificare.
Proiectul planului multianual al activită ii de audit intern elaborat de
compartimentul de audit intern va reprezenta strategia de auditare a entită ii şi ar

− misiuni de asigurare şi/sau misiuni de consiliere a domeniilor auditabile,

trebui să cuprindă următoarele categorii de misiuni:

− misiuni de evaluare a func iei de audit intern la structurile din subordinea

repartizate pe următorii trei ani;

entită ii care şi-au constituit compartimente de audit intern, repartizate pe

următorii cinci ani.
Proiectele planurilor anuale ale activit ii de audit intern, care se vor elabora pe
baza planului multianual, vor cuprinde atât misiuni de asigurare, una-dou de
consiliere formalizate pe domeniile auditabile ale entit ii, cât şi misiuni de evaluare a
func iei de audit intern la structurile din subordinea entit ii.
Planul de audit intern se întocmeşte anual de compartimentul de audit intern, iar
pentru selectarea misiunilor care vor face parte din plan se au în vedere urm toarele
elemente de fundamentare 58 :
a. evaluarea riscului asociat diferitelor structuri, activit i, func ii,
programe/proiecte sau opera iuni;
b. criteriile semnal/sugestiile conduc torului entit ii publice respectiv:
deficien e constatate anterior în rapoartele de audit; deficien e
constatate în procesele-verbale încheiate în urma inspec iilor; deficien e
consemnate în rapoartele Cur ii de Conturi; alte informa ii şi indicii

58
Punctul 6.11 din OMFP nr. 38/2003 pentru aprobarea Normelor generale
privind exercitarea activit ii de audit public intern, Monitorul Oficial nr. 130 bis/2003.

72
 referitoare la disfunc ionalit i sau abateri; aprecieri ale unor specialişti,
exper i etc. cu privire la structura şi dinamica unor riscuri inerente sau de
sistem; analiza unor trenduri pe termen lung privind unele aspecte ale
func ion rii sistemului; evaluarea impactului unor modific ri petrecute în
mediul în care evolueaz sistemul auditat;
c. temele defalcate din planul anual al UCAAPI. Conduc torii entit ilor
publice sunt obliga i s ia toate m surile organizatorice pentru ca
tematicile ordonate de UCAAPI s fie introduse în planul anual de audit
intern al entit ii publice, realizate în bune condi ii şi raportate în
termenul fixat;
d. num rul entit ilor publice subordonate;
e. respectarea periodicit ii în auditare, cel pu in o dat la trei ani;
f. tipurile de audit convenabile pentru fiecare entitate subordonat ;
g. recomand rile Cur ii de Conturi.

Proiectul planului anual de audit intern este întocmit pân la data de 30

noiembrie a anului precedent, pentru anul în care se elaboreaz , iar managementul
general al entit ii publice aprob proiectul pân la 20 decembrie a anului precedent.
Proiectul planului anual al activit ii de audit intern este înso it de o notă de
fundamentare sau de un referat de justificare în care se argumenteaz modul în
care au fost selectate misiunile cuprinse în plan.
Referatul de justificare trebuie s cuprind pentru fiecare misiune de audit intern
rezultatele analizei riscurilor în anex , criteriile semnal de care s-a inut cont şi
elementele de fundamentare care au contribuit la selectarea misiunii respective.
Referatul de justificare con ine şi o analiză asupra numărului posturilor de audit
intern din cadrul entită ii, deoarece compartimentul de audit intern trebuie s fie astfel
dimensionat încât s asigure num rul de auditori necesari pentru realizarea func iei
de audit intern asupra întregului domeniu auditabil al entit ii. În acest sens,
prezent m, în paragraful urm tor, din acest capitol, o modalitate de dimensionare a
numărului de auditori interni în vederea asigurării func iei de audit intern.
Planul anual de audit intern reprezint un document oficial şi el este p strat în
arhiva institu iei împreun cu referatul de justificare în conformitate cu normele de
arhivare în vigoare.

− scopul ac iunii de auditare;

Planul de audit intern va cuprinde urm toarele elemente obligatorii:

− obiectivele ac iunii de auditare;

− identificarea activit ii/opera iunii supuse auditului intern;
− identificarea/descrierea entit ii/entit ilor sau a structurilor organizatorice la
care se va desf şura ac iunea de auditare;
− durata ac iunii de auditare;
− perioada supus audit rii;
− num rul de auditori proprii antrena i în ac iunea de auditare;
− precizarea elementelor ce presupun utilizarea unor cunoştin e de
specialitate, precum şi a num rului de specialişti cu care urmeaz s se
încheie contracte externe de servicii de expertiz /consultan (dac este

− num rul de auditori care urmeaz s fie atraşi în ac iunile de audit intern din
cazul);

cadrul structurilor descentralizate.

Actualizarea planului de audit intern se realizează prin întocmirea unui Referat

de modificare a planului de audit intern, aprobat de managementul general în
ultimul trimestru al anului.
73
 La actualizarea planului de audit intern se vor avea în vedere urm toarele

− modific rile legislative sau organizatorice, care schimb

elemente:
gradul de
semnifica ie a audit rii anumitor opera iuni, activit i sau ac iuni ale

− solicit rile UCAAPI sau ale entit ii publice ierarhic imediat superioar de a
sistemului;

introduce/înlocui/elimina unele misiuni din planul de audit intern.

Realizarea activit ii de planificare presupune determinarea domeniilor majore

ale auditului. O planificare incorect sau incomplet conduce la pierderea unor
activit i purt toare de riscuri. Practica impune selectarea cu aten ie a activit ilor din
domeniile auditabile cu risc crescut pe baza analizei riscurilor asociate acestor
activit i.
Tipologia riscurilor şi criteriile de evaluare a riscurilor trebuie s fie
reprezentative şi s ne asigure p strarea unei viziuni generale asupra entit ii
auditate.
Practica a demonstrat c riscurile majore, de regul , se concentreaz la vârful
organiza iei, aşa cum rezult din figura 7.1 – Localizarea riscurilor majore, şi de
aceea este recomandat să începem activitatea de planificare de sus în jos, altfel vom
constata c unele activit i le vom repeta de mai multe ori. Totuşi nu exist o solu ie
garantat . Intui ia şi experien a auditorilor interni r mân un element cu pondere în
activitatea de planificare. Important este s ne planific m auditurile pentru riscurile
majore, iar pe cele minore, în mai mic m sur sau deloc.

CORUP IA

MANAGEMENT

ENTITATE

Figura 4.1. Localizarea riscurilor majore

Conform Standardelor IIA, 2000 – Gestiunea auditului intern şi 2010 –

Planificare, şeful auditului intern trebuie s realizeze o planificare bazat pe riscuri
pentru a stabili priorit ile în acord cu obiectivele organiza iei.
Programul misiunilor de audit intern trebuie, la rândul său, să se bazeze pe o
evaluare a riscurilor realizată cel pu in o dată pe an şi să ină cont de punctul de
vedere al managementului general.
În situa iile în care avem propuneri de realizare şi a unor misiuni de consiliere
formalizate, şeful structurii de audit intern, înainte de a le accepta, trebuie s ia în calcul
în ce m sur poate realiza astfel de misiuni, astfel încât s aduc un plus de valoare şi
s contribuie la îmbun t irea managementului riscurilor în func ionarea organiza iei.
Misiunile de consiliere care au fost acceptate trebuie s fie integrate în planul de audit
intern anual, care va fi transmis apoi managerului general pentru aprobare.

74
 Activitatea practică de planificare recomandă ca anual să nu omitem din planul
de audit intern activitatea IT, achizi iile publice, analiza bugetului şi alte activită i
specifice fiecărei entită i purtătoare, în general, de riscuri semnificative. În acelaşi
timp, este necesar s ne hot râm dac realiz m misiuni de audit intern în care
integr m activit ile IT, achizi ii, management ş.a. sau le audit m separat.
Practica recomand abordarea activit ii de planificare pe procese sau fluxuri de
activit i, care permite o evaluare de la începutul pân la sfârşitul acestora şi implicarea
în auditare a elementelor corespunz toare de programare, resurse umane, financiar-
contabilitate, IT, raportare ş.a., care conduce la creşterea duratei misiunilor, dar şi la
realizarea unor misiuni mai complexe cu un impact relevant pentru management.
În situa ia în care misiunile de audit intern cuprind componente legate de
programarea, realizarea, contabilizarea şi raportarea activită ilor, ele reprezintă misiuni
de audit de sistem pe domenii sau pe fluxuri ale activită ilor specifice entită ii.
Pentru planificare activit ii de audit intern standardele recomand s inem cont
de sugestiile managementului general, care aprob planul de audit intern, dar s nu
accept m influen ele acestuia, astfel încât s elimin m domenii sau activit i cuprinse
în plan.
De asemenea, practicienii recomand auditorilor interni, pentru elaborarea
planului, s consulte şi specialişti din organiza ie care au o viziune global asupra
activit ilor şi pot sesiza riscuri care altfel ar sc pa, inând cont de faptul c aceştia
sunt pe teren, implica i în activit i zilnice. Odat stabilite riscurile se procedeaz la
ierarhizarea lor şi pentru aceasta se pleac de la obiectivele entit ii spre a se
ajunge la intele ce trebuie atinse, în func ie de resursele de audit disponibile.
Dac volumul activit ilor auditabile pentru un an este foarte mare, c ut m s
vedem cât putem p stra în plan pentru auditare în acel an, având în vedere şi
informa iile de care avem nevoie şi modul cum le putem procura. În acest caz se
impune s constituim o nou list cu activit ile auditabile în func ie de informa iile
disponibile şi de cei mai buni indicatori pe domenii de activitate. De asemenea, la
planificarea activit ilor auditabile în anul viitor trebuie s acord m prioritate
activit ilor cu valoare ad ugat mare, ale c ror rezultate vor fi relevante pentru cei
audita i, deoarece aceasta produce un efect favorabil şi asupra auditorilor interni.
Planurile anuale de audit intern trebuie să fie adaptate în cursul exerci iului ori
de câte ori se modifică „geografia“ riscurilor din cadrul entită ii şi, de asemenea,
trebuie s aib o rezerv pentru evenimente deosebite sau neprev zute, spre
exemplu concedii medicale ale auditorului intern, care pot fi, în medie, cinci zile pe an
pentru fiecare auditor şi timpul pentru acordarea consultan ei neformalizate nivelurilor
de management.
Planificarea activit ii de audit intern trebuie s aib în vedere şi zilele de
preg tire profesional ale auditului, stabilite conform legii, şi zilele de concediu de
odihn . Apoi, în afara obiectivelor obligatorii, se stabilesc bugetul de timp al
auditorilor şi bugetul financiar aferent activit ilor planificate. Un plan de audit este
bine apreciat atunci când 70% din bugetul de timp este afectat pentru activit i
propriu-zise de audit intern.
Modalitatea de elaborare a bugetului pentru activitatea de audit este
determinarea resurselor de audit pentru fiecare obiectiv al misiunilor de audit intern, la
care se adaug valoarea serviciilor externe pe care le vom utiliza în cursul anului, dac
este cazul.
În activitatea de planificare tot ce “uit m” nu se va mai audita şi va r mâne
pentru o perioad ulterioar , probabil, în cadrul celor trei ani stabili i prin lege.

75
 4.2.3. Stabilirea dimensiunii compartimentului de audit intern şi a
modului de elaborare a registrului riscurilor

În sistemul public, compartimentul de audit intern se organizeaz în cadrul

entit ilor publice în subordinea nivelului general de management, conform Legii nr.
672/2002 privind auditul public intern, iar în sistemul privat func ia de audit intern se
organizeaz op ional dac managementul apreciaz necesitatea acestuia, în
conformitate cu buna practic interna ional în domeniu.
Cadrul normativ nu precizează numărul de auditori din structura compartimentelor
de audit intern, ci recomandă determinarea numărului acestora pe baza analizei
riscurilor cu care se confruntă entitatea, de către compartimentul de audit intern şi
discutarea rezultatelor acestei analize cu managementul general.
Până când managementul general va asigura numărul de auditori interni
determinaţi în baza activităţii de evaluare a riscurilor, auditorii interni vor
răspunde pentru principalele riscuri cu care se confruntă entitatea, iar celelalte
vor rămâne în responsabilitatea managementului general.
Pentru stabilirea num rului de auditori interni, pe baza analizei riscurilor,
recomand m evaluarea domeniului auditabil şi a resurselor de audit, iar prin
compararea acestora se va putea stabili num rul de auditori interni necesari pentru
asigurarea func iei de audit intern în cadrul entit ii.
Evaluarea domeniului auditabil presupune parcurgerea urm torilor paşi:
a. analiza listei oficiale a activită ilor, structurat pe compartimente, dac exist .
În situa ia în care aceast list nu exist sau se doreşte verificarea şi actualizarea
acesteia, se recomand s se realizeze lista activit ilor, prin solicit ri repetate, de la
fiecare angajat, a atribu iilor de serviciu curente, periodice şi anuale. Dup analiza şi
definitivarea listei activită ilor pe compartimentele func ionale din cadrul entit ii,
aceasta se va compara cu atribu iile stabilite prin Regulamentul de organizare şi
func ionare şi prin fişele posturilor salaria ilor, în vederea complet rii şi aducerii la zi a
acestora.
b. divizarea fiecărei activită i în opera ii elementare succesive, într-un grad de
detaliere rezonabil, prin descrierea procesului de realizare a activit ii, de la ini ierea
pân la efectuarea ei, numite în practic obiecte auditabile;
c. identificarea riscurilor şi ataşarea acestora opera iilor elementare ale
activită ilor, pe baza analizei cadrului normativ, dar şi din propria experien sau din
practica celor intervieva i;
d. evaluarea calitativă a riscurilor şi estimarea nivelurilor acestora în vederea
împ r irii în riscuri mari, medii şi mici, care se recomand a se realiza f r formule
cantitative complicate;
e. identificarea activită ilor de control existente în sistemul de organizare şi
func ionare al fiec rei activit i din cadrul entit ii pentru limitarea efectelor riscurilor,
prin elaborarea Chestionarului de control intern, dar şi pe baza observa iilor pe teren;
f. determinarea riscurilor semnificative (mari şi medii), respectiv a riscurilor
reziduale, care se men in dup exercitarea activit ilor de control intern existente în
sistemul entit ii pentru activitatea auditabil .
g. elaborarea planului strategic al entită ii publice, pe 3 – 5 ani, şi pe baza
acestuia a planurilor anuale de audit intern, pentru determinarea num rului misiunilor
de audit intern care se impun a fi realizate.

− domeniile şi activit ile auditabile;

Planurile anuale de audit intern cuprind urm toarele elemente:

− obiectivele auditabile;
− perioadele auditate;
− durata misiunilor de audit intern în zile/om;

76
 − num rul de auditori interni necesari.

La num rul de misiuni de audit intern reieşit din acest algoritm se vor ad uga
misiunile recomandate de UCAAPI sau de Curtea de Conturi a României, solicitate
de management, dac se justific , şi a eventualelor misiuni ad-hoc pe care le
stabileşte şeful compartimentului de audit intern.
h. determinarea resurselor de audit intern din cadrul entită ii se realizează prin
cuantificarea numărului total al orelor/om ce revin auditorilor interni existen i în
structura compartimentului de audit, comparativ cu orele/om care sunt necesare
pentru realizarea misiunilor de audit intern planificate, iar prin diferen ă se stabileşte
numărul de ore/om care rămân neacoperite şi astfel se determină numărul de auditori
interni necesari pentru a fi recruta i în vederea realizării planului anual de audit.
Planul anual de audit intern elaborat conform acestei metodologii va con ine
num rul de auditori interni necesari pentru asigurarea func iei de audit intern la nivelul
entit ii.
Din practic , rezult c , pân la recrutarea auditorilor interni necesari, reieşi i din
calcul, compartimentul de audit intern va superviza cu prioritate riscurile
semnificative, dac este posibil, iar celelalte riscuri vor r mâne în responsabilitatea
managementului general şi a celui de linie.
Conform cadrului normativ în vigoare 59 , managementul de linie (directori, şefi de
servicii, şefi de birouri ş.a.) are obliga ia de a identifica riscurile şi de a întreprinde
acele ac iuni care plaseaz şi men in riscurile în limite acceptabile. În acest sens,
trebuie men inut un echilibru între nivelul acceptabil al riscurilor şi costurile pe care le
implic aceste ac iuni.
Buna practic recunoscut de auditorii interni în domeniu 60 recomand ca
managementul general s aib preocup ri pentru elaborarea Registrului riscurilor
pentru fiecare compartiment, iar prin centralizarea acestora se va ob ine Registrul
general al riscurilor la nivelul entităţii.
Elaborarea Registrului riscurilor se va realiza pe baza paşilor parcurşi la stabilirea
num rului de auditori interni necesari în cadrul entit ii publice şi va cuprinde riscurile
reziduale, poten iale, dar şi istoricul riscurilor cu care s-a confruntat entitatea în ultima
perioad (3-5 ani) pe fiecare compartiment func ional, aşa cum s-a prezentat în
Capitolul - Controlul intern. De asemenea, un element important îl reprezint
stabilirea responsabilit ilor cu coordonarea elabor rii Registrului riscurilor şi implicit
cu actualizarea sistematic a acestuia.
Conform principiilor guvernan ei corporative, referitor la transparen , practic
orice ac iune de control/inspec ie sau misiune de audit intern/extern trebuie s
porneasc de la studierea Registrului riscurilor compartimentului respectiv, în
vederea orient rii modului de derulare a ac iunii respective şi de stabilire a
obiectivelor misiunii în cauz .
Compartimentul de audit intern trebuie s fie astfel dimensionat, încât pe baza
volumului de activitate şi a m rimii riscurilor asociate s poat asigura auditarea
activit ilor cuprinse în sfera auditului intern la nivelul standardelor profesionale.
Totuşi, considerăm că pentru practica românească, numărul minim de auditori
este potrivit să fie de două persoane, dintre care, în permanen ă, o persoană
derulează misiuni de audit intern şi cealaltă supervizează respectiva misiune şi
invers.

59
OMFP nr. 946/2005 privind Codul controlului intern, cuprinzând standardele de management/control intern la
entităţile publice şi pentru dezvoltarea sistemelor de control managerial, publicat în Monitorul Oficial nr. 675
din 2005.
60
Îndrumar metodologic pentru dezvoltarea controlului intern în institu iile publice, www.mfinante.ro, elaborat
de UCASMFC din cadrul MFP

77
 Bibliografie

1. GHITA MARCEL - Guvernanta corporativa, Editura Economica, Bucuresti, 2008

2. GHITA MARCEL – Audit intern, Edi ia a II-a, Editura Economica, Bucuresti, 2009

78