UNIVERSITATEA „ALEXANDRU IOAN CUZA” DIN IAŞI

FACULTATEA DE ECONOMIE ŞI ADMINISTRAREA AFACERILOR

CONTABILITATE, EXPERTIZĂ ȘI AUDIT

IONELA- CORINA CHERSAN

BAZELE AUDITULUI FINANCIAR ȘI

EXPERTIZA CONTABILĂ

Suport de curs

Anul universitar 2023/2024

Semestrul I

IAȘI

2023

1
CAPITOLUL 1. CONSIDERENTE GENERALE PRIVIND AUDITUL FINANCIAR ................ 3

1.1. DEFINIREA NOȚIUNII DE AUDIT .................................................................................. 3

1.2. AUDITUL FINANCIAR ȘI MISIUNILE DE ASIGURARE ........................................................... 5

1.3. EVOLUȚIA CERERII PENTRU AUDIT .............................................................................. 7

1.4. DE CE ALEG/DORESC FIRMELE SĂ FIE AUDITATE? ............................................................ 8

1.5. OBLIGAȚII LEGALE DE AUDITARE A SITUAȚIILOR FINANCIARE ANUALE ÎN ROMÂNIA .................. 9

1.6. CARACTERISTICILE AUDITULUI FINANCIAR ................................................................... 11

1.7. EVOLUȚII ÎN MODUL DE ABORDARE A AUDITULUI ......................................................... 14

1.8. ROLUL ȘI OBIECTIVELE ACTUALE ALE AUDITULUI FINANCIAR............................................. 15

1.9. NORMELE DE REFERINȚĂ ÎN AUDITUL FINANCIAR .......................................................... 16

1.10. RELAȚIA AUDITULUI FINANCIAR CU ALTE ACTIVITĂȚI .................................................... 18

2
 CAPITOLUL 1. Considerente generale privind auditul financiar

1.1. Definirea noțiunii de audit

La originile sale, cuvântul „audit” provine din latinescul audire care înseamnă a asculta. Este
vorba de ascultarea cuiva care prezintă o informare, o sinteză, o dare de seamă, un raport. Acest
înțeles al termenului vine din Roma antică unde auditorii îi „ascultau” pe plătitorii de taxe atunci când
aceștia își prezentau rezultatele afacerilor și impozitele datorate. De asemenea, în China și în Egipt
au existat auditori, care erau, de fapt, supraveghetori ai conturilor împăraților chinezi și ai faraonilor
egipteni.
În limba engleză verbul „to audit – auditing” se traduce prin a controla, a verifica, a
supraveghea, a inspecta.
În termeni generali, auditul este definit de unii autori ca „modalitatea prin care o persoană
(interesată) este asigurată de o altă persoană (competentă și independentă) cu privire la calitatea,
condițiile și statutul unui anumit aspect, pe care acesta din urmă l-a examinat. Rolul auditului este să
înlăture orice urmă de îndoială pe care o are prima persoană (cea interesată de respectivul aspect)”1.
Într-o altă încercare de definire, se apreciază că auditul constă în „colectarea și evaluarea unor
probe privind informațiile, în scopul determinării și raportării gradului de conformitate a informațiilor
respective cu o serie de criterii prestabilite”2.
La nivel internațional, Consiliul pentru Standarde Internaționale de Audit și Asigurare (The
International Auditing and Assurance Standards Board – IAASB), care a înlocuit, în anul 2002,
Comitetul Internațional pentru Practici de Audit (International Auditing Practice Committee – IAPC),
reprezintă organismul de normalizare în domeniul auditului. Din normele emise de acest organism
reiese că scopul unui audit al situațiilor financiare este de a îmbunătăți gradul de încredere al
utilizatorilor vizați de situațiile financiare. Pentru aceasta, un audit al situațiilor financiare are ca
obiectiv să-i ofere auditorului posibilitatea de a-și exprima opinia cu privire la întocmirea sau nu a
situațiilor financiare, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru general de
raportare financiară aplicabil.
În România, de-abia după anul 1990 acest termen a început să fie utilizat, din dorința de a alinia
reglementările naționale la cele internaționale.
În 1999, Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România – CECCAR, în
Normele pentru audit financiar, verificarea și certificarea bilanțurilor, aprecia că auditul financiar
reprezintă „examinarea efectuată de un profesionist competent și independent (cenzor, expert contabil
sau contabil autorizat cu studii superioare) în vederea exprimării unei opinii motivate asupra:
• validității și corectei aplicări a procedurilor interne stabilite de conducerea întreprinderii
(controlul intern);
• imaginii fidele, clare și complete a patrimoniului, a situației financiare și a rezultatelor obținute
de întreprindere (auditul legal cerut de lege și exercitat de către cenzori sau auditul contractual
efectuat la cererea întreprinderii de către experți contabili, contabili autorizați cu studii
superioare sau societăți de expertiză contabilă)”3.
Ulterior, poziția CECCAR față de audit, în general, și față de auditul financiar și cel statutar a
devenit mai nuanțată. Astfel, prin audit, în general, se înțelegea „examinarea profesională a unei
informații în vederea exprimării unei opinii responsabile și independente prin raportare la un criteriu
(standard, normă) de calitate”4. Prin urmare, putem aprecia că orice analiză, orice verificare asupra

1
Florea, I., Macovei, I.-C., Florea, R., Berheci, M., Introducere în expertiza contabilă şi în auditul financiar, Ediţia a II-
a, Editura CECCAR, Bucureşti, 2008, p. 110.
2
Arens, A.A., Loebbecke, J.K., Audit: O abordare integrată (traducere de Rodica Leviţchi), Editura ARC, Chişinău,
2003, p. 11.
3
***, Norme naţionale de audit, CECCAR, Bucureşti, 1999, p. 198.
4
***, Standardul profesional nr. 24 – Misiunile de audit financiar şi Cadrul conceptual privind misiunile standardizate
ale expertului contabil, Editura CECCAR, Bucureşti, 2007, p. 18.
3
unei părți din contabilitatea sau din situațiile financiare ale unei entități era calificată ca audit
financiar.
În schimb, se considera că auditul statutar reprezintă „examinarea efectuată de un profesionist
contabil competent și independent asupra situațiilor financiare ale unei entități în vederea exprimării
unei opinii motivate asupra imaginii fidele, clare și complete a poziției și situației financiare, precum
și a rezultatelor (performanțelor) obținute de aceasta, prin raportare la standardele internaționale sau
naționale de audit”5. Altfel spus, se considera că auditul financiar (cerut de lege) prin care se examinau
și se certificau, în totalitatea lor, situațiile financiare, potrivit standardelor de audit, reprezenta auditul
statutar.
Din anul 1999, auditul financiar este gestionat, în România, de către Camera Auditorilor
Financiar din România – CAFR, organizație înființată mult mai târziu decât Corpul Experților
Cotabili și Contabililor Autorizați din România – CECCAR. Evident, și CAFR a emis propria
definiție pentru auditul financiar, apreciind că acesta reprezintă „activitatea efectuată de auditorii
financiari în vederea exprimării unei opinii asupra situațiilor financiare sau a unor componente ale
acestora, exercitarea altor misiuni de asigurare și servicii profesionale potrivit standardelor
internaționale de audit și altor reglementări adoptate de Camera Auditorilor Financiari din
România”6. Ca o completare, se arată că auditul financiar cuprinde și auditul statutar.
Mai recent, auditului statutar a fost definit ca „un audit al situațiilor financiare anuale
individuale sau al situațiilor financiare anuale consolidate efectuat în conformitate cu standardele
internaționale de audit, în măsura în care:
a) este obligatoriu în temeiul dreptului Uniunii Europene sau al dreptului intern;
b) este efectuat în mod voluntar la entitățile mici, iar situațiile financiare auditate sunt
publicate, împreună cu raportul de audit statutar, potrivit legii.” 7
Vom prezenta ulterior prevederile legale din România care obligă anumite tipuri de entități să
aibă situațiile financiare auditate.
Indiferent de numele sub care este întâlnit – control legal al conturilor, audit statutar – definițiile
acestei forme a auditului acoperă aceeași problematică.
Plecând de la definiția auditului statutar, am identificat următoarele elemente de bază ale
conceptului de audit statutar:
• este efectuat de către un profesionist contabil competent și independent, care poate fi o persoană
fizică sau juridică, membră a unui organism profesional autonom;
• vizează situațiile financiare ale unei entități, în totalitatea lor;
• urmărește exprimarea unei opinii motivate cu privire la imaginea fidelă, clară și completă a
poziției financiare, a performanțelor și a fluxurilor de trezorerie ale entității auditate;
• criteriul de calitate în funcție de care se face examinarea și se exprimă opinia este reprezentat
de standardele de audit naționale sau internaționale.
Sensul destul de larg dat noțiunii de audit face ca prin ea să fie definite astăzi o multitudine de
activități din domenii diferite. Astfel, alte două forme cunoscute ale auditului sunt auditul operațional
și auditul de conformitate.
Un audit operațional este un studiu al unei componente a unei organizații în scopul de a măsura
performanța acesteia. Un astfel de audit are rolul de a revizui total sau parțial procedurile de operare
ale organizației pentru a evalua eficacitatea și eficiența activității. Asemenea misiuni de audit nu se
limitează la contabilitate, ci pot include evaluarea structurii organizaționale, marketingul, producția,
sau orice alt domeniu despre care firma crede că trebuie evaluat. Finalitatea unui audit operațional
este reprezentată de recomandările de îmbunătățire a operațiunilor făcute conducerii.

5
Idem, p. 18.
6
***, O.U.G. nr. 75 din 1 iunie 1999 privind activitatea de audit financiar, publicată în Monitorul Oficial al României
nr. 598 din 22 august 2003, art. 2.
7
Legea nr. 162 din 6 iulie 2017 privind auditul statutar al situaţiilor financiare anuale şi al situaţiilor financiare anuale
consolidate şi de modificare a unor acte normative, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 548 din 12 iulie 2017,
art. 1, alin. 1.
4
 Un audit de conformitate este o revizuire a procedurilor unei organizații pentru a determina
dacă organizația urmează proceduri, reguli sau reglementări specifice stabilite de o autoritate. Altfel
spus, el măsoară conformitatea activității unei entități cu criteriile stabilite. Pentru ca un audit de
conformitate să fie eficient trebuie să existe date verificabile și criterii sau standarde recunoscute (legi
și reglementări, politici și proceduri organizaționale).

1.2. Auditul financiar și misiunile de asigurare

Deși noțiunea de audit definește astăzi o multitudine de activități din domenii diferite, nu poate
fi contestat faptul că apariția și dezvoltarea acestui concept sunt legate nemijlocit de evoluția
contabilității. De aceea considerăm util să prezentăm în continuare un scurt istoric al serviciilor de
asigurare și al auditului financiar.
Serviciile de asigurare reprezintă servicii profesionale oferite de auditorii financiari sau de
firmele de audit solicitanților acestora în scopul îmbunătățirii calității informațiilor financiare
destinate utilizatorilor îndreptățiți. Din punctul de vedere al relațiilor comerciale dintre auditori și
firmele client, activitățile auditorului, dacă reprezintă misiuni de asigurare (așa cum sunt denumite în
standardele internaționale de audit), sunt considerate servicii de asigurare.
În general, misiunile de asigurare au rolul de a controla informația financiară care are atât o
utilitate internă (conducerea și gestionarea întreprinderii), cât și o alta externă, de informare a terților
(fisc, clienți, furnizori, creditori, bănci etc.). Acest control se exercită în scopul protejării
patrimoniului și asigurării credibilității informațiilor date publicității.
Potrivit Cadrului general internațional pentru misiunile de asigurare8, nu toate misiunile
efectuate de un auditor sunt misiuni de asigurare. Astfel, o misiune de asigurare este aceea în care
„un practician exprimă o concluzie cu scopul de a întări gradul de încredere al utilizatorilor cărora
le este destinat, alții decât partea responsabilă, în legătură cu rezultatul evaluării sau măsurării unui
subiect specific, în raport cu anumite criterii”.9 Ținând cont de această definiție, același Cadru general
stabilește că există două tipuri de misiuni de asigurare care pot fi realizate de un auditor: misiunea
de asigurare rezonabilă și misiunea de asigurare limitată. Distincția dintre cele două categorii de
misiuni se realizează în funcție de obiectivul fiecăreia dintre ele, astfel:
- Misiunea de asigurare rezonabilă are ca obiectiv reducerea riscului misiunii de asigurare la
un nivel acceptabil de scăzut, în circumstanțele misiunii, ca bază pentru exprimarea de către
auditor a unei concluzii pozitive.
- Misiunea de asigurare limitată are ca obiectiv reducerea riscului misiunii de asigurare la un
nivel acceptabil, în circumstanțele misiunii, dar în care acel risc este mai mare decât în cazul
unei misiuni de asigurare rezonabilă, ca bază pentru exprimarea de către practician a unei
concluzii negative.
Pentru ca o lucrare realizată de un auditor să fie considerată misiune de asigurare, aceasta
trebuie să prezinte caracteristicile următoare10:
- subiectul specific să fie adecvat;
- criteriile care vor fi utilizate sunt adecvate și disponibile pentru utilizatorii vizați;
- auditorul are acces la probe suficiente și adecvate pentru a-și susține concluzia;
- concluzia auditorului va fi inclusă într-un raport scris;
- auditorul este convins că există un motiv rațional pentru misiune.
Pe lângă misiunile de asigurare, auditorii mai efectuează frecvent următoarele categorii de
activități, care nu sunt misiuni de asigurare11:

8
Cadrul general internațional pentru misiunile de asigurare în: Consiliul pentru Standarde Internaționale de Audit și
Asigurare, Manual de Reglementări Internaționale de Control al calității, Audit, Revizuire, Alte Servicii de Asigurare și
Servicii Conexe, Ediția 2012, volumul II, București, 2013, p. 1 - 24.
9
Idem, pct. 7.
10
Idem, pct. 17, litera (b).
11
Idem, pct. 12.
5
 - misiunile aferente Standardelor Internaționale privind Serviciile Conexe: misiunile pe bază
de proceduri convenite și compilările informațiilor financiare sau de altă natură;
- întocmirea declarațiilor fiscale, atunci când nu este emisă nicio concluzie care exprimă
asigurarea;
- misiuni de consultanță sau de consiliere.
Cea mai cunoscută și complexă formă a misiunilor de asigurare este auditul statutar, respectiv
auditul situațiilor financiare anuale. Justificarea instituirii obligației de auditare a situațiilor financiare
anuale este dată de faptul că informațiile conținute în situațiile financiare n-ar avea credibilitate dacă
n-ar primi o validare socială furnizată, în principal, în două moduri: prin instituirea unor norme, reguli
și principii contabile general acceptate și prin ratificarea informațiilor destinate a fi transmise terților
de către profesioniști contabili acreditați și recunoscuți public.
Validarea informațiilor furnizate de întreprindere este necesară deoarece producerea lor este
apanajul conducerii, iar terții nu le pot controla decât după publicarea situațiilor financiare. Terții au
nevoie de o informație de încredere, în timp ce managerii, contabilii sau alți angajați ai firmei pot
obține avantaje furnizând informații false sau prea optimiste. De aici derivă rolul auditului statutar de
a atesta situațiile financiare prin intermediul auditorilor statutari care, prin calitatea lor recunoscută
public, dau credibilitate acestor informații.
Deoarece informațiile contabilității nu furnizează la un moment dat decât o singură reprezentare
a realității, este important ca aceasta să aibă girul unor profesioniști care să confirme că, în acel
moment și cu restricțiile impuse, această reprezentare se apropie cel mai mult de situația reală.
De fapt, între situațiile financiare emise de o entitate și utilizatorii informațiilor conținute în
aceste situații financiare se interpune activitatea auditorului financiar.
Celelate misiuni de asigurare pe care le poate efectua auditorul financiar sunt: misiunile de
revizuire a informațiilor financiare istorice, misiunile de asigurare (altele decât auditurile și
revizuirile informațiilor financiare istorice) și misiunile de asigurare privind unele subiecte specifice
(examinarea informațiilor financiare prognozate, raportarea cu privire la controalele din cadrul unei
organizații prestatoare de servicii, misiunile de asigurare privind declarațiile referitoare la emisia
gazelor cu efect de seră și raportarea asupra compilării informațiilor financiare pro forma incluse într-
un prospect).

Toate tipurile
de misiuni

Serviciile
de
asigurare

Auditul
statutar

Figura nr. 1. Tipurile de angajamente/misiuni ale auditorilor (profesioniști contabili)

Misiunile realizate de auditori diferă între ele inclusiv prin nivelul de asigurare oferit. Astfel, o
misiune care are ca obiect situațiile financiare poate să ofere o asigurare rezonabilă (dacă este audit
statutar), o asigurare limitată (dacă este revizuire) sau poate să nu ofere nici un fel de asigurare (dacă
este misiune de compilare). De asemenea, ele diferă și sub aspectul costului lor. Astfel, cu cât este
mai mare efortul de obținere a probelor de audit, cu atât mai mare va fi și costul, dar și asigurarea pe
care o poate oferi auditorul.
6
 1.3. Evoluția cererii pentru audit

Există lucrări în care este prezentată evoluția auditului financiar de la posibila lui apariție și
până în perioada recentă, fiind indicate obiectivele auditului, dar și solicitanții acestuia. Am spus
posibila apariție a auditului, și nu apariția auditului pentru că unele activități prezentate ca forme ale
auditului financiar nu reprezentau, în opinia noastră, chiar misiuni de audit, în accepțiunea modernă
a termenului. Pentru mai buna înțelegere a acestei afirmații, oferim o sinteză a evoluției auditului în
Tabelul nr. 1.
Tabelul nr. 1. Evoluția obiectivelor auditului financiar
PERIOADA SOLICITANȚII AUDITORII OBIECTIVELE AUDITULUI
AUDITULUI
2000 î.H-1700 Regi, împărați, biserici și Clerici sau scribi Pedepsirea celor care deturnează fonduri.
d.H instituții ale statului Protejarea patrimoniului.

1700-1850 Instituții ale statului, Contabili Reprimarea fraudelor și pedepsirea celor

tribunale comerciale și care le produc.
acționari Protejarea patrimoniului.

1850-1900 Instituții ale statului și Profesioniști contabili Evitarea fraudelor și atestarea fiabilității
acționari sau juriști bilanțului contabil.

1900-1940 Instituții ale statului și Profesioniști ai Evitarea fraudelor și a erorilor și atestarea

acționari auditului și ai fiabilității situațiilor financiare.
contabilității
1940-1970 Instituții ale statului, Profesioniști ai Atestarea sincerității și regularității
bănci și acționari auditului și ai situațiilor financiare.
contabilității
1970-1990 Instituții ale statului, terți Profesioniști ai Atestarea calității controlului intern și
și acționari auditului, ai respectarea normelor contabile și a normelor
contabilității și ai de audit.
consultanței
Începând din Instituții ale statului, terți Profesioniști ai Atestarea imaginii fidele a conturilor și a
1990 și acționari auditului și ai calității controlului intern în concordanță cu
consultanței normele.
Protejarea contra fraudei internaționale.

Sursa: Collins, L., Valin, G., Audit et contrôle intern. Aspects financiers, opérationnels et stratégiques, Editions Dalloz, Paris, 1992,
p. 17.

Ce putem observa? Cererea pentru astfel de servicii a venit, mai întâi, din partea statului sau a
structurilor legate de stat pentru că și proprietatea era concentrată în cadrul acestor structuri. Astfel,
primii „auditori” aveau ca obligație să verifice dacă veniturile și cheltuielile publice erau corect
efectuate și înregistrate. Ulterior, ca urmare a apariției marilor proprietăți private și a firmelor cu mai
mulți acționari, a apărut obligația legală (în Marea Britanie, în 1844), pentru societățile pe acțiuni, de
a numi auditori pentru verificarea conturilor. La acea vreme, auditorilor nu li se cerea să fie
independenți sau să fie certificați în vreun fel. Cu privire la acest aspect, o instituție similară se mai
păstrează în România zilelor noastre (a se vedea Secțiunea IV – Auditul financiar, auditul intern și
cenzorii – art. 159 - art. 166 - din Legea societăților nr. 31/1990). Tot printre solicitanții auditului
regăsim și tribunalele comerciale, ceea ce ne face să afirmăm că, de fapt, lucrările cerute de acele
tribunale ar putea fi încadrate în sfera lucrărilor de expertiză contabilă, dacă ținem cont de
„echivalările” de termeni care se fac în prezent. De asemenea, este bine de reținut că profesia contabilă
nu era divizată, cel puțin la nivel de organizare, în prea multe asociații profesionale. În prezent, cei
care pot solicita un audit sunt așa-numiții terți (mai recent, sunt denumiți părți interesate), adică o
categorie foarte largă de utilizatori ai informației financiare, în care putem include orice persoană
fizică sau juridică interesată de situațiile financiare ale unei entități sau de alt tip de informație
financiară.

7
 Dacă ne limităm la serviciile de audit financiar și la cele asimilate auditului, vom observa că
cererea pentru asemenea servicii vine din mai multe direcții. Cu toate acestea, în prim-plan se află,
de cele mai multe ori, nu cererea, ci nivelul de asigurare oferit prin fiecare tip de serviciu. În termeni
generali, pe lângă misiunile clasice de audit (avem în vedere aici auditul statutar), care oferă cel mai
înalt nivel de asigurare, mai există și alte tipuri de misiuni, care oferă un alt nivel de asigurare, dar
întotdeauna mai scăzut decât cel oferit de auditul statutar, respectiv: misiuni de revizuire, misiuni de
asigurare (altele decât auditurile și revizuirile) și misiunile de asigurare privind unele subiecte
specifice. Există, de asemenea, și misiuni care nu sunt încadrabile în categoria serviciilor de asigurare,
respectiv: misiunile de efectuare a procedurilor convenite și misiunile de compilare.

1.4. De ce aleg/doresc firmele să fie auditate?

Cererea pentru serviciile de asigurare apare atunci când o entitate are nevoie de o informație a
cărei calitate să fie confirmată de o persoană competentă și independentă. Cu excepția misiunilor de
audit statutar, care au o poziție privilegiată, cererile pentru oricare dintre celelalte misiuni apar la
intervale diferite de timp, nu au caracter permanent, ci punctual, și pot fi realizate de profesioniști
asupra cărora acționează, de obicei, mai puține constrângeri etice decât în cazul unei misiuni de audit
statutar.
Indiferent de tipul auditului – impus de lege sau solicitat voluntar – există câteva explicații ale
nevoii de audit. Aceste explicații pot varia, dar unii autori12 consideră că patru condiții sunt
întotdeauna prezente când se solicită un audit. În primul rând, nevoia de audit vine din conflictul de
interese care apare deoarece managerii sunt cei care au responsabilitatea pregătirii situațiilor
financiare și, deci, a raportării asupra performanței obținute astfel încât există tentația de a prezentat
o situație a firmei pe care o conduc mai bună decât în realitate, ceea ce conduce la un conflict de
interese între cei care conduc firma și acționari. Auditul independent joacă un rol esențial în a se
asigura că utilizatorii primesc informații care reflectă corect afacerile entității. În al doilea rând, este
posibil ca utilizatorii situațiilor financiare să nu aibă drept legal de acces la registrele entității sau pot
să se afle fizic la o distanță semnificativă de organizație. În aceste condiții, este necesar ca o parte
independentă, cu acces deplin la evidențele și registrele contabile, să verifice dacă situațiile financiare
furnizate de conducere sunt fiabile. Dezvoltarea companiilor, creșterea volumului tranzacțiilor și a
complexității sistemelor contabile au impus ca auditorul să fie o persoană calificată, care să aibă atât
capacitatea de a înțelege afacerea și tranzacțiile sale, precum și de a accesa sistemul său contabil
pentru a aprecia dacă situațiile financiare prezentate respectă standardele aplicabile. Posibila existență
a erorilor și consecințele acestora impun intervenția unui auditor întrucât deciziile bazate pe
informații nesigure pot genera pierderi financiare grave pentru investitori.
De-a lungul timpului au fost formulate câteva teorii privind decizia firmelor de a supune
auditării externe situațiile financiare anuale. Unele dintre aceste teorii pornesc de la premisa că
investitorii și creditorii pot avea obiective diferite de cele ale managementului (de exemplu,
conducerea preferă salarii și beneficii (care reprezentă cheltuieli pentru firmă) mai mari, în timp ce
investitorii doresc profituri și dividende mai mari). Unii autori13 prezintă teoriile sub denumiri
precum: teoria informării, teoria agenției sau a monitorizării, teoria asigurării sau a „buzunarelor
adânci”, teoria controlului organizațional.
Teoria informării pleacă de la realitatea existenței unei asimetrii informaționale între managerii
unei companii și utilizatorii externi ai informațiilor emise de acea companie, în sensul că întotdeauna
managerii vor fi mai bine informați decât terții cu privire la calitatea și valoarea afacerii de care se
ocupă. Pentru investitori, orice firmă dorește să se prezinte ca o bună alegere pentru intențiile lor de
investire. În același timp, situațiile financiare conțin afirmații/aserțiuni ale managerilor, care devin

12
Pratt, M., Van Peursem, K., Garg, M., Auditing Theory and Practice, Cengage Learning, South Melbourne, 2022,
pp.13-14.
13
Hay, D., Knechel, W.R., Willekens, M. (eds.), The Routledge Companion to Auditing, Routledge, 2014, pp. 2-4.
8
mai credibile dacă sunt auditate de către auditori independenți. Astfel, alegerea unui auditor care
poate oferi un audit de calitate poate asigura o informare adecvată terților interesați.
O teorie strâns legată de teoria informării este teoria agenției sau a monitorizării, care pleacă
de la premisă că managerii nu numai că pot beneficia de un avantaj informațional în raport cu terții,
dar pot să și manipuleze informația pe care o transmit acestora din urmă. De regulă, manipularea
vizează obținerea unui avantaj personal (cum ar fi bonusurile) sau în relațiile firmei cu terții (de
exemplu, creșterea prețului acțiunilor, o rată mai mică a dobânzii la credite). Intervenția auditorului
independent oferă un nivel rezonabil de asigurare că astfel de manipulări nu există.
Teoria asigurării pleacă de la posibilitatea ca, în cazul pierderilor financiare suferite de
investitorii în firmele ale căror situații financiare au fost auditate, aceștia să-și poată recupera
pierderile, pe cale dreptului comun (în justiție), nu doar de la cei direct implicați (firme sau managerii
firmelor), ci și de la firmele de audit, care pot face față, din punct de vedere financiar, litigiilor, chiar
dacă responsabilitatea pentru aceste pierderi nu le aparține direct.
Teoria controlului organizațional își are explicația în dificultatea crescută a controalelor interne
în organizațiile mari, care poate fi compensată printr-un audit extern voluntar.
Exemplu de apariție a cererii de audit (preluat din Whittington, O.R., Pany, K., 2022) 14
O decizie a unui ofițer de credite bancar cu privire la acordarea unui împrumut unei firme poate
fi folosită pentru a ilustra cererea de audit. Deoarece obiectivul băncii în acordarea împrumutului este
de a obține o rată adecvată a dobânzii și de a încasa împrumutul la scadență, ofițerul de credite trebuie
să ia două decizii conexe:
(1) dacă să acorde împrumutul și
(2) ce rată a dobânzii compensează în mod adecvat banca pentru nivelul de risc asumat.
Ofițerul de credite va lua aceste decizii pe baza unui studiu atent al situațiilor financiare ale
companiei și al altor informații. Riscul asumat de bancă legat de acest client are două aspecte:
1. Riscul de afaceri – riscul asociat cu supraviețuirea și profitabilitatea unei companii. Acesta
include, de exemplu, riscul ca societatea să nu poată efectua plățile de dobândă și să nu ramburseze
împrumutul din cauza condițiilor economice sau a unor decizii proaste de management. Riscul de
afaceri este evaluat luând în considerare factori precum poziția financiară a companiei, natura
operațiunilor acesteia, caracteristicile industriei în care își desfășoară activitatea, precum și calitatea
și integritatea managementul acesteia.
2. Riscul informațional – riscul ca informațiile utilizate pentru evaluarea riscului de afaceri să
nu fie exacte. Riscul informațional include posibilitatea ca situațiile financiare să conțină abateri
semnificative de la principiile contabile general acceptate. El poate afecta semnificativ nivelul de risc
informațional.
Dacă ofițerul de credite are asigurarea din partea auditorilor că situațiile financiare ale
companiei sunt întocmite în conformitate cu principiile contabile general acceptate, el va avea mai
multă încredere în evaluarea sa asuprea riscului de afaceri. În plus, auditurile periodice efectuate după
ce a fost acordat împrumutul oferă ofițerului de credite o modalitate de monitorizare a performanței
managementului și a respectării cerințelor contractuale. Prin reducerea riscului informațional,
auditorii reduc riscul general pentru bancă. Astfel, este mai probabil ca ofițerul de credite să se bazeze
pe informațiile financiare ale companiei și, dacă aceste informații arată o companie sănătoasă, să
acorde împrumutul la o rată mai mică a dobânzii. Prin urmare, conducerea companiei este încurajată
să furnizeze situații financiare auditate ofițerului de credite pentru a obține împrumutul și pentru a
obține cea mai bună rată a dobânzii posibilă.

1.5. Obligații legale de auditare a situațiilor financiare anuale în România

Misiunile de audit statutar au o poziție privilegiată față de celelalte misiuni de asigurare datorită
faptului că realizarea lor este impusă prin lege, la unele categorii de entități, și pentru că nivelul de

14
Whittington, O.R., Pany, K., Principles of Auditing & Other Assurance, McGraw Hill LLC, New York, 2022, pp. 6-
7.
9
asigurare pe care îl obține beneficiarul unei astfel de lucrări este mai ridicat decât în cazul oricărei
alte misiuni asimilate auditului.
O prezentare sintetică a obligației legale instituite pentru unele entități de a avea situațiile
financiare anuale auditate este realizată în Tabelul 2.
Tabelul nr. 2. Obligații specifice entităților ale căror situații financiare anuale sunt supuse auditului statutar

ACTUL OBLIGAȚII LEGATE DE AUDITARE A SITUAȚIILOR FINANCIARE ANUALE

NORMATIV CARE
INSTITUIE
OBLIGAȚIA
AUDITĂRII
• Situațiile financiare anuale ale persoanelor juridice de interes public sunt supuse
auditului statutar, care se efectuează de către auditori statutari, persoane fizice sau
juridice autorizate. Prin persoane juridice de interes public se înțelege: societățile ale
căror valori mobiliare sunt admise la tranzacționare pe o piață reglementată;
instituțiile de credit; instituțiile financiare nebancare, definite potrivit reglementărilor
legale, înscrise în Registrul general; instituțiile de plată și instituțiile emitente de
monedă electronică, definite potrivit legii, care acordă credite legate de serviciile de
plată și a căror activitate este limitată la prestarea de servicii de plată, respectiv emitere
Legea contabilității de monedă electronică și prestare de servicii de plată; societățile de asigurare,
nr.82/1991, asigurare-reasigurare și de reasigurare; fondurile de pensii administrate privat,
art. 34 fondurile de pensii facultative și administratorii acestora; societățile de servicii de
investiții financiare, societățile de administrare a investițiilor, organismele de
plasament colectiv, depozitarii centrali, casele de compensare, contrapărțile centrale
și operatorii de piață/sistem autorizați/avizați de Autoritatea de Supraveghere
Financiară; societățile/companiile naționale; societățile cu capital integral sau
majoritar de stat; regiile autonome.
• Sunt supuse, de asemenea, auditului statutar situațiile financiare întocmite în vederea
efectuării operațiunilor de fuziune, divizare sau a încetării activității persoanelor care
au obligația auditării situațiilor financiare anuale.
• Situațiile financiare anuale ale entităților mijlocii și mari, precum și ale
societăților/companiilor naționale, societăților cu capital integral sau majoritar de stat
și regiilor autonome sunt auditate de unul sau mai mulți auditori statutari sau firme de
audit.
• Sunt auditate și situațiile financiare anuale consolidate.
• Situațiile financiare anuale ale entităților care la data bilanțului depășesc limitele a
OMFP nr.1802/2014 două dintre următoarele trei criterii de mărime: total active – 3.650.000 Euro; cifra de
pentru aprobarea afaceri – 7.300.000 Euro; număr mediu de salariați în cursul exercițiului financiar –
Reglementărilor 50 sunt auditate.
contabile privind • Situațiile financiare anuale ale entităților mici și microentităților se verifică, după caz,
situațiile financiare de cenzori, potrivit legii.
anuale individuale și • Pe lângă raportul de audit, auditorul statutar sau firma de audit:
situațiile financiare ▪ exprimă o opinie privind:
anuale consolidate, - consecvența raportului administratorilor cu situațiile financiare
art. 563 pentru același exercițiu financiar; și
- întocmirea raportului administratorilor în conformitate cu
cerințele legale aplicabile;
▪ declară dacă, pe baza cunoașterii și a înțelegerii dobândite în cursul
auditului cu privire la entitate și la mediul acesteia, a identificat informații
eronate semnificative prezentate în raportul administratorilor, indicând
natura acestor informații eronate.
• Situațiile financiare ale societăților comerciale supuse obligației legale de auditare vor
fi auditate de către auditori financiari – persoane fizice sau persoane juridice.
• Societățile pe acțiuni care optează pentru sistemul dualist de administrare sunt supuse
Legea nr. 31/1990 a auditului financiar. Sistemul dualist presupune ca societatea pe acțiuni să fie
societăților, art. 160 administrată de un directorat și de un consiliu de supraveghere.
• La societățile comerciale ale căror situații financiare anuale nu sunt supuse, potrivit
legii, auditului financiar, adunarea generală ordinară a acționarilor va hotărî
contractarea auditului financiar sau numirea cenzorilor.

10
 ACTUL OBLIGAȚII LEGATE DE AUDITARE A SITUAȚIILOR FINANCIARE ANUALE
NORMATIV CARE
INSTITUIE
OBLIGAȚIA
AUDITĂRII
• Societățile comerciale ale căror situații financiare anuale sunt supuse auditului
financiar, potrivit legii sau hotărârii acționarilor, vor organiza auditul intern.
• Auditul financiar cuprinde și auditul statutar.
• Entitățile economice ale căror situații financiare anuale sunt supuse, potrivit legii,
OUG nr. 75/1999
auditului financiar sunt obligate să organizeze și să asigure exercitarea activității
privind activitatea de
profesionale de audit intern.
audit financiar, art.
2, art.20 • La regiile autonome, companiile/societățile naționale, precum și la celelalte entități
economice cu capital majoritar de stat, activitatea de audit intern se organizează și
funcționează potrivit cadrului legal privind auditul intern din entitățile publice.

În actele normative de dinainte de 2009, se utilizează expresia „audit financiar”, deși este vorba
de obligația legală de auditare, iar pentru cele de după 2009 se utilizează expresia „audit statutar”,
fiind vorba despre exact același lucru.
În acest context, mai vrem să facem o remarcă. Cenzorii au fost o categorie profesională care
și-a avut rolul ei la timpul potrivit, dar care, în prezent, credem noi, poate fi înlocuită de profesioniștii
contabili cu adevărat independenți.
Dacă piața auditului statutar este influențată de legislația care obligă anumite categorii de firme
să-și auditeze situațiile financiare anuale, celelate servicii de asigurare pot fi solicitate în oricare din
situațiile în care furnizorii de informații financiare sau potențialii utilizatori ai acestor informații
consideră că intervenția unui auditor este necesară pentru creșterea nivelului de credibilitate a
informațiilor respective.

1.6. Caracteristicile auditului financiar

Din examinarea definițiilor formulate de diverse organizații profesionale (inclusiv de Federația

Internațională a Experților Contabili), a opiniilor exprimate de autori consacrați ai domeniului
(îndeosebi în literatura de specialitate străină) și a experiențelor prezentate de firmele care derulează
misiuni de audit, unii autori consideră că auditul financiar se caracterizează prin următoarele
concepte, care sunt aplicabile și auditului statutar15:
a. În primul rând, auditul este o examinare profesională. Caracterul profesional al examinării se
manifestă, în principal, prin utilizarea unei abordări sistematice în sensul că auditul urmează un plan
structurat și documentat, care permite ca, în procesul de audit, înregistrările contabile să fie analizate
de către auditori folosind o varietate de tehnici general acceptate. De asemenea, modul de planificare
a auditului trebuie să permită auditorilor să examineze și să analizeze complet dovezile importante.
Pe de altă parte, auditorul este un profesionist, deoarece cunoaște foarte bine activitățile și informațiile
care fac obiectul examinărilor sale și, la fel de bine, el stăpânește practicile și procedurile de audit. În
plus, caracterul profesional al examinării este accentuat de existența unor organizații profesionale
care au dreptul să emită norme și să controleze aplicarea lor.
b. În al doilea rând, auditul vizează sistemele de informare. Pot face obiect al auditării diferite
tipuri de informații, respectiv informații analitice și sintetice, informații istorice și previzionale,
informații interne și externe, informații cantitative și calitative, informații standardizate și informale
sau nestandardizate. Totuși, auditul financiar rămâne indiscutabil asociat cu situațiile financiare
anuale.
Pentru a explica asemenea lucru vom porni de la schema generală a proceselor de
informare,care se prezintă astfel (vezi figura nr. 2):

15
Florea, I., Macovei, I.-C., Florea, R., Berheci, M., op.cit., pp. 113-118.
11
 NORME

Limbaj

Imaginea
Fapte şi faptelor şi
fenomene Emitent MESAJ Receptor fenomenelor
economice economice

Figura nr. 2. Schema generală a proceselor de informare

Din această schemă simplă, care pune în evidență condițiile unui bun proces de informare, vom
sublinia următoarele elemente:
- faptele și fenomenele economice reprezintă în fapt ansamblul operațiunilor care se produc
într-o organizație și care trebuie să fie înregistrate în conturi;
- emitentul este cel care percepe faptele la care se referă informația ce urmează a fi furnizată
diferiților utilizatori, fapte pe care le prelucrează, le interpretează și le prezintă prin mijloace specifice;
- mesajul trebuie să fie elaborat în conformitate cu normele specifice domeniului și apoi
transmis într-un limbaj cunoscut deopotrivă de emitent și de receptor; o asemenea abordare justifică
noțiunile de “norme contabile” și “norme de limbaj” sau de “limbaj normalizat”, care reprezintă
elemente esențiale ale proceselor de comunicare și care vor permite ca toți participanții la aceste
procese să atribuie același conținut unor termeni, expresii, noțiuni, indicatori, situații etc.;
- dacă vrem să adâncim analiza, vom admite că emitenții de informații financiare (îndeosebi
conducătorii compartimentelor financiar-contabile) trebuie să aibă o bună pregătire de specialitate,
suficientă experiență practică și un instrumentar adecvat (echipamente, formulare etc.), iar utilizatorii
de informație financiar-contabilă (acționarii, fiscul, bancherii care primesc mesajul, respectiv care
consultă situațiile financiare anuale) trebuie să aibă cunoștințe satisfăcătoare de contabilitate și
suficientă experiență în interpretarea informațiilor financiare.
În acest fel, schema anterioară se îmbogățește, permițând o viziune mai clară asupra
complexității proceselor care conduc la perceperea faptelor economice și financiare de către emitenții
de informații și la perceperea imaginii acelorași fapte de către utilizatori, prin intermediul situațiilor
financiare anuale, considerate „mesaj” în procesele de informare și comunicare.
Și totuși sistemul nu este complet încă. Deși utilizează un limbaj comun și respectă toate
condițiile impuse de profesie, lipsește încă un element esențial pentru echilibrul sistemului. În această
fază a analizei noastre se pun două întrebări, și anume:
- este corect sau suficient de asiguratoriu să lăsăm ca emitentul, pornind de la percepția faptelor,
să domine total și necontrolat mesajul transmis, adică traducerea faptelor în limbajul convenit?;
- este rezonabil să-l lăsăm pe utilizator (receptorul mesajului) să se descurce singur în
interpretarea mesajului și îndeosebi în aprecierea acurateței acestuia?
Răspunsul la ambele întrebări este, cel mai probabil, negativ. Specialiștii consideră că între cei
doi (emitent și receptor) trebuie instaurată o „contra-putere” (auditorul) care cunoaște perfect normele
și limbajul convenite și care are un statut de neutralitate, de independență totală față de cei doi. Mai
mult decât atât, putem fixa și auditorului norme proprii de comportament, astfel încât nici acesta să
nu aibă libertate absolută în exprimarea opiniei sale asupra fidelității cu care mesajul reflectă faptele
reprezentate.

12
 Aplicarea acestui șir de raționamente la domeniul informației financiare conduce la completarea
schemei prezentate anterior, care, în versiunea ei finală, va avea următoarea configurație16 (Figura
nr.3).

Norme contabile
Cunoştinţe
Formaţie de satisfăcătoare de
specialitate contabilitate
Limbaj

Fapte şi MESAJ Imaginea

fenomene Emitent (informații Receptor faptelor şi
economice financiare) fenomene
lor
economice

Experienţă Norme de control Experienţă

Mijloace de Mijloace
prelucrare şi stocare adecvate

AUDIT

Figura nr. 3. Rolul auditului financiar în asigurarea imaginii fidele a situațiilor financiare anuale
(Adaptat după Audit financier, A.T.H. Guides, Ed. CLET, Paris, 1987, pp. 18-19)

Ar mai fi un aspect deosebit de important care merită să fie subliniat aici. În fața tendințelor
contradictorii dintre utilizatori (care doresc să afle și să știe cât mai mult) și emitenții de informații
(care preferă să prezinte, cu costuri limitate, o imagine cât mai atrăgătoare a întreprinderii lor),
intervenția unui auditor independent va contribui mult la temperarea acestor tendințe și la asigurarea
publicului larg că informația contabilă oferă o imagine fidelă, în conformitate cu regulile jocului
cunoscute de toți. Desprindem de aici „rolul social” care este atribuit auditorilor.
c. Un al treilea concept de bază al auditului este acela că auditorul financiar urmărește
exprimarea unei opinii responsabile și independente. Opinia este responsabilă pentru că îl angajează
personal pe auditor. În același timp, auditorul trebuie să rămână neutru și independent atât față de
emitentul informațiilor, cât și față de utilizatorul acestora.
d. În al patrulea rând, auditul financiar presupune referința la anumite criterii de calitate. În
domeniul economic și cel financiar-contabil principalele criterii de calitate sunt următoarele:
- regularitatea – care reprezintă în esență conformitatea cu normele, principiile, standardele,
regulile aplicabile cazului în speță; în vorbirea curentă, acestui tip de audit i se mai spune audit de
conformitate;
- sinceritatea (sau fidelitatea) – care înseamnă respectarea cu bună credință a normelor,
principiilor, regulilor;
- economia, eficiența și eficacitatea.
e. Cel de al cincilea concept de bază al auditului privește creșterea utilității informației.
Principalul aport pe care îl poate aduce un auditor este creșterea credibilității informației și a
gradului de încredere pe care o oferă utilizatorilor ei. Aceste elemente vor fi percepute atât de
utilizatorii interni de informații, cât și de utilizatorii externi. Avem în vedere dubla utilitate a
situațiilor financiare anuale, respectiv:
- utilitatea internă – care privește conducerea și gestiunea întreprinderii;
- utilitatea externă – care privește informarea terților.
Auditorul trebuie să fie și să rămână constant în centrul acestor preocupări și să aprecieze corect
raportul cost/eficacitate al examinării sale, ținând cont totodată de obligațiile legale, reglementare sau
contractuale care cad în sarcina sa.
f. În sfârșit, în al șaselea rând, auditul trebuie să țină seama de legislația și uzanțele din țara în
care își are sediul întreprinderea auditată.
16
Florea, I., Florea, R., Controlul economico-financiar, Editura CECCAR, Bucureşti, 2000, p.22.
13
 Chiar dacă normele de audit sunt tot mai mult aliniate la standardele internaționale,
particularitățile mediului de afaceri nu pot fi neglijate.
Alți autori consideră că auditul financiar are următoarele caracteristici17:
1. Este un instrument de control al contabilității în sensul că atât verosimilitatea, cât și
corectitudinea informațiilor contabile sunt verificate prin activități de audit.
2. Are rolul de a proteja proprietarul/proprietarii împotriva extravaganței, neglijenței sau
fraudei angajaților sau terților implicați în activități care presupun utilizarea banilor și a altor
active ale proprietarilor.
3. Auditul oferă asigurarea, în numele proprietarilor, că situațiile financiare prezintă fapte reale
iar cheltuielile au fost efectuate și înregistrate corespunzător.
4. Prin audit este evaluat caracterul adecvat al sistemului contabil al entității pentru a stabili
eficiența acestuia în menținerea înregistrărilor contabile ale unei organizații.
5. Auditul presupune o revizuire a situațiilor financiare pentru a afla dacă acestea sunt în acord
cu înregistrările contabile.
6. Auditul este un instrument de raportare asupra situațiilor financiare, potrivit normelor
aplicabile.
7. Auditul este o activitate practică. Modul în care se realizează astăzi misiunile de audit este
rezultatul unei evoluții îndelungate, care a găsit cele mai bune răspunsuri la evoluțiile
afacerilor.
Pot fi găsite și alte caracteristici ale auditului, în funcție de modalitatea de realizare, de
specificul legislațiilor naționale etc.
Pe lângă aceste elemente de caracterizare a auditului, de-a lungul timpului, mai mulți autori
au încercat să definească așa-numitele postulate ale auditului. Astfel, în tabelul nr. 3 sunt prezentate
cele 7 postulate ale auditului, așa cum au fost sintetizate într-o lucrare a unor autori australieni.18
Tabelul nr. 3. Postulatele auditului
Așteptări privind Acest postulat sugerează că dacă este nevoie de responsabilitate, atunci este nevoie și de
responsabilitatea audit, iar acesta poate acționa ca un instrument de control social în procesul de
responsabilitate socială sau publică.
Nevoia de audit Un audit este necesar pentru oferirea asigurării acolo unde există distanță, complexitate,
consecințe și conflicte. Explicații suplimentare privind nevoia de audit au fost oferite la
punctul 1.4.
Independența Pentru ca toate părțile interesate să aibă încredere în misiunea de audit și în rezultatele ei,
auditorului auditorul trebuie să fie și să pară independent.
Probe care să susțină Fără probe suficiente, adecvate și de încredere, auditorul nu poate să-și susțină opinia.
opinia
Caracterul măsurabil Performanța managerilor poate fi apreciată în raport cu niște valori de referință prestabilite,
al performanței prin exercitarea abilităților și raționamentului profesional al auditorului.
Exprimarea opiniei Este esențial ca, printr-un proces corect de comunicare, să fie exprimate și comunicate clar
semnificația și scopul auditului, precum și opinia auditorului.
Beneficiile auditului Principalele beneficii ale auditului sunt reducerea riscului de denaturare semnificativă și
confirmarea faptului că situațiile financiare prezintă imaginea fidelă a companiei.
Sursa: Flint, D. (1988), Mautz, R.K. și Sharaf, H.A. (1961) și Pratt, M. și Van Peursem, K. (1993) apud Pratt, M., Van
Peursem, K., Garg, M. (2022), p.29
Aceiași autori susțin că credibilitatea auditului derivă din concepte precum: etica și
comportamentul etic; procesele care încorporează riscul, semnificația și dovezile; dezvăluirea prin
comunicare și opinie; responsabilitatea auditului față de ceilalți.

1.7. Evoluții în modul de abordare a auditului

În anii ’30, auditul se concentra pe asigurarea corectitudinii înregistrărilor și prezentărilor din

conturi, precum și pe detectarea fraudelor și erorilor. Pe măsura ce clienții au devenit tot mai mari și

17
Basu, S.K., Fundamentals of Auditing, Pearson Education, Delhi, 2010, pct. 1.7.
18
Pratt, M., Van Peursem, K., Garg, M., op.cit., p.29.
14
cu activități tot mai extinse și internaționalizate, implicând tranzacții voluminoase și localizări
îndepărtate, în audit și-au făcut loc conceptele de prag de semnificație și tehnici de eșantionare.
Această evoluție a fost rezultatul faptului că auditorii nu mai aveau posibilitatea să verifice toate
tranzacțiile.
Odată cu utilizarea tehnicilor de eșantionare, auditorii au fost nevoiți să se sprijine pe
controalele interne din firmele auditate, fapt ce a determinat, în anii ’50, o trecere de la verificarea
exclusivă a tranzacțiilor din registre la evaluarea sistemului contabil și de control intern și la
sprijinirea pe acesta. Noua evoluție în realizarea auditului a fost tot o consecință a creșterii în mărime
și în complexitate a firmelor client.
Întrucât evaluarea sistemului contabil și de control intern era costisitoare, auditorii au trecut, la
începutul anilor ’80, la utilizarea procedurilor analitice, pentru ca, la mijlocul anilor ’80 să facă
trecerea spre abordarea pe bazată de risc.
Anii ’80 - ’90 au însemnat o extindere semnificativă a utilizării de către firme a sistemelor de
prelucrare a datelor financiare ceea ce a generat dezvoltarea așa-numitului EDP – audit (Electronic
Data Processing – audit) și a tehnicilor de audit asistate de calculator.
Deși începuse încă din anii ’70, practica prestării de servicii de non-audit a devenit una curentă,
cunoscând o explozie în anii ’90 – 2000.
În prezent, din cauza scandalurilor financiare în care uneori au fost implicați și/sau acuzați și
auditorii financiari, se remarcă un efort de reglementare tot mai strictă a profesiei, care a generat,
printre altele, limitări în categoria de servicii de non-audit oferite și tot mai multe reguli și restricții
în activitatea auditorilor financiari și, mai ales, a celor care realizează misiuni de audit statutar.

1.8. Rolul și obiectivele actuale ale auditului financiar

În general, auditul financiar are rolul de a controla informația financiară care are atât o utilitate
internă (conducerea și gestionarea întreprinderii), cât și o alta externă, de informare a terților (fisc,
clienți, furnizori, creditori, bănci etc.). Acest control se exercită în scopul protejării patrimoniului și
asigurării credibilității informațiilor date publicității.
Rolul final al auditului financiar îl constituie verificarea și certificarea situațiilor financiare
anuale.
Când am prezentat evoluția auditului de-a lungul timpului, am realizat și o enumerare a
obiectivelor care au fost avute în vedere de la apariția auditului și până în prezent. Astfel, am putut
constata că s-a trecut de la obiective de tipul: pedepsirea celor care deturnau fonduri, protejarea
patrimoniului, evitarea și reprimarea fraudelor, la obiective cum sunt: atestarea calității controlului
intern, atestarea imaginii fidele a situațiilor financiare anuale și protejarea contra fraudei
internaționale.
Analizând aceste obiective constatăm că evoluția și transformarea lor reprezintă, de fapt,
rezultatul efortului de căutare a unui nou obiectiv care să le cuprindă obligatoriu pe cele formulate
anterior. S-a ajuns, astfel, la formularea și la acceptarea unor obiective generale. Standardul
internațional de audit (ISA) 200 – Obiective generale ale auditorului independent și desfășurarea
unui audit în conformitate cu standardele internaționale de audit stabilește următoarele obiective
generale pentru auditor:
să obțină o asigurare rezonabilă cu privire la faptul să situațiile financiare ca întreg nu conțin
denaturări semnificative, ca urmare a fraudei sau erorii, fapt de natură să-i permită auditorului
să exprime o opinie privind întocmirea situațiilor financiare, sub toate aspectele semnificative,
în conformitate cu un cadru general de raportare financiară aplicabil;
să emită un raport cu privire la situațiile financiare și să comunice concluziile auditului,
potrivit cerințelor din Standardele internaționale de audit, în conformitate cu aspectele
constatate.
Prin îndeplinirea rolului său, auditul asigură atingerea obiectivelor generale și a subobiectivelor
derivate din acesta, respectiv:
• fiabilizarea informației contabile și financiare;
15
 • confirmarea faptului că întreprinderea respectă un referențial contabil predefinit.
Putem afirma că actualul obiectiv al auditului financiar s-a conturat în această formă pe măsura
creșterii nevoii de transparență în viața economică și că atingerea lui reprezintă elementul esențial
care garantează credibilitatea tranzacțiilor economice din orice firmă.
Într-o manieră mai simplă, se poate spune că obiectivul principal al unui audit este de a promova
eficiența și acuratețea în contabilitate și de a prezenta acționarilor și conducerii informații exacte cu
privire la situația financiară a firmei. Pentru aceasta este necesară atingerea următoarelor obiective
derivate: detectarea erorilor și a fraudelor, respectiv prevenirea erorilor și a fraudelor.
Ținând cont de cele prezentate până aici, de conținutul reglementărilor naționale privind auditul
și de opiniile exprimate în literatura de specialitate din România, putem sintetiza obiectivele urmărite
de auditor astfel:
• operațiunile înregistrate există, respectiv elementele de natura activelor, datoriilor și
capitalurilor proprii sunt reale (existență);
• toate operațiile care angajează întreprinderea au făcut obiectul înregistrării în conturi
(exhaustivitate);
• elementele de natura activelor, datoriilor, capitalurilor proprii, veniturilor și cheltuielilor sunt
corect evaluate;
• operațiunile înregistrate sunt exprimate în sume corecte (exactitate);
• toate operațiile înregistrate în cursul exercițiului respectă principiul independenței exercițiului
(decupajul temporal sau perioada corectă);
• situațiile financiare sunt corect prezentate și includ informații complementare, eventual
necesare (prezentare și dezvăluire).
Asupra modalităților de atingere a obiectivelor auditului legate de operațiuni, dar și a celor
legate de soldurile conturilor vom reveni în capitolele următoare.

1.9. Normele de referință în auditul financiar

În contextul general al informării financiare externe, noțiunea de norme de audit ar putea fi

percepută în mod diferit de către cei implicați. Astfel, auditorii au adesea tendința să substituie
cerințele impuse de norme cu puterile ce le sunt conferite de calitatea care le-a fost dată și de
experiența lor practică. La rândul lor, utilizatorii de informații financiare și îndeosebi unitățile supuse
auditării vor fi tentați să judece existența unor norme numai prin prisma dimensiunii onorariilor ce
trebuie plătite în cazul aplicării efective a unor norme de nivel elevat.
Normele de audit sunt utile atât auditorilor, cât și beneficiarilor auditului (terți sau părți
interesate). De exemplu, în cazul auditorilor, normele vor constitui mai întâi un element de sprijin,
un ghid sau un suport în aplicarea metodelor, tehnicilor, procedurilor și, în al doilea rând, un element
de susținere, de refugiu sau de justificare, în eventualitatea apariției unor dificultăți. În ceea ce îi
privește pe terți, aceștia vor fi asigurați că auditul se efectuează în funcție de criterii unitare, indiferent
cine îl realizează.
Din păcate, cu toate eforturile de internaționalizare a profesiei, normele de audit nu sunt încă
uniforme în toate țări și nici chiar în aceeași țară. Existența unei pluralități de norme naționale și
internaționale obligă auditorii și societățile de audit să-și definească un oarecare număr de norme
interne, care vin să întărească sau să expliciteze normele externe (cele elaborate de organismele
profesionale naționale și internaționale). Mai mult decât atât, orice societate sau cabinet de audit
trebuie să-și organizeze un control de calitate intern, care vizează aplicarea unitară a normelor.
Distinct de acest control intern, organizațiile profesionale trebuie să instituie un control de calitate
extern. Spre deosebire de controlul de calitate intern care privește o misiune determinată sau fiecare
misiune luată individual, controlul de calitate extern vizează toate activitățile unui cabinet sau
societăți de expertiză ori audit.
Normele aplicabile în auditul financiar vizează două grupe mari de probleme, putând fi:
- norme contabile;
16
 - norme de audit propriu-zis.
Aceste norme au ca suport reglementările interne, dar și recomandările internaționale și
europene, așa cum sunt prezentate în tabelul de mai jos.
Tabelul nr. 4 – Principalele norme aplicabile în auditul financiar
NIVELUL NORME CONTABILE NORME DE AUDIT
- Standardele internaționale de contabilitate/ - Standardele internaționale de audit
Internațional Standardele internaționale de raportare
financiară
Directiva 2013/34/UE a Parlamentului European - Directiva 2006/43/CE
și a Consiliului din 26 iunie 2013 privind - Directiva 2014/56/UE
European situațiile financiare anuale, situațiile financiare
consolidate și rapoartele conexe ale anumitor
tipuri de întreprinderi
- Legea nr. 82/1991 - Legea nr. 162/2017
- OMFP nr. 1802/2014 - Standardele Internaționale de Audit
Național
- OMFP nr. 2866/2016 - Codul etic internațional pentru
profesioniștii contabili

Normele contabile sunt cele comune pentru toți cei care țin contabilitatea, întocmesc situațiile
financiare anuale, le auditează și le utilizează.
Normele de audit reprezintă un ansamblu de reguli definite de o autoritate exterioară
societăților sau cabinetelor de audit, care poate fi un organism profesional național sau internațional.
Aceste reguli vor permite utilizarea unor criterii și metode omogene în toate misiunile de audit.
Norme de audit se împart, la rândul lor, în trei mari categorii:
• norme generale de comportament profesional;
• norme profesionale de lucru;
• norme de raportare.
a) Normele generale sunt aplicabile tuturor profesioniștilor contabili și ele privesc toate
misiunile, indiferent de natura acestora. În general, aceste norme privesc independența, competența,
calitatea muncii și controlul de calitate, secretul profesional.
În România, regulile de etică ale Camerei Auditorilor Financiari stabilesc că relațiile/raporturile
profesioniștilor contabili cu terții (mai exact spus, cu întreaga societate) trebuie să se întemeieze pe
șase principii fundamentale, care sunt:
- integritate;
- obiectivitate;
- independență;
- competență profesională;
- confidențialitate sau secret profesional;
- comportare deontologică.
a) Integritatea presupune că auditorul sau expertul trebuie să fie drept, cinstit și sincer.
b) Obiectivitatea vizează în esență corectitudinea profesionistului, comportarea lui imparțială,
lipsită de idei preconcepute.
c) Independența este un concept complex care presupune ca auditorul să se manifeste liber de
orice interes care ar putea aduce atingere integrității și obiectivității sale. Auditorul nu trebuie să se
lase supus unor influențe exterioare nefavorabile și mai ales să facă obiectul unor presiuni.
În practică, cele mai frecvente situații în care un auditor își poate pierde independența sunt:
• implicarea financiară, directă sau indirectă, în activitatea unui client; asta poate să însemne
deținerea unui interes financiar de către auditor sau de membrii familiei sale, darea sau luarea de
împrumuturi, condiționarea sau garantarea unui împrumut;
• implicarea auditorului în activitățile unui client în calitate de membru al executivului sau de
salariat. El trebuie să evite, de asemenea, activitățile incompatibile sau contradictorii. Ca regulă, un
auditor nu poate angaja simultan activități sau misiuni care pot genera un conflict de interese. De
exemplu, în cazul unei misiuni care se încheie printr-un raport el nu poate presta pentru același client
17
alte servicii și mai ales nu se poate implica în decizii de gestiune. Dacă nu se implică în adoptarea
deciziilor, profesionistul contabil poate oferi clientului său, în anumite limite, servicii de consultanță
sau chiar de pregătire a documentelor contabile sau de raportare financiară;
• incidența relațiilor personale sau familiale poate genera un risc pentru independența unui
auditor. Se au în vedere nu numai poziția auditorului, dar și relațiile membrilor familiei. Normele
noastre de audit vor să evite orice surse de presiuni și influențe, stabilind că auditorii nu pot accepta
misiuni la un client unde au în conducere (administrator, responsabil financiar etc.) rude sau afini
până la al patrulea grad.
• situația onorariilor poate influența independența. În principiu, se admite că dacă onorariile
primite de la un singur client reprezintă mai mult de jumătate din totalul onorariilor încasate, înseamnă
că auditorul este deja dependent de acel client. De asemenea, nu este permisă oferirea de servicii
profesionale cu acceptarea plății acestora în funcție de obținerea unei anumite concluzii sau a unui
rezultat determinat. La fel, poate constitui o amenințare pentru independența profesioniștilor contabili
acceptarea de bunuri și servicii sau a unei ospitalități nejustificate/exagerate.
d) Competența profesională trebuie probată în momentul accesului la profesie și apoi trebuie
întreținută pe toată durata carierei unui auditor. Ca principiu, un auditor trebuie să accepte numai
acele misiuni pe care speră să le realizeze cu competență. În unele cazuri, se poate recurge la experți
(ingineri, juriști, experți în evaluare, informaticieni etc.).
e) Secretul profesional. Datele și informațiile cu care vine în contact un auditor au de regulă un
caracter confidențial și ele nu pot fi comunicate altor persoane, decât în cazurile expres prevăzute de
lege sau în cazurile în care comunicarea de informații este autorizată de către client.
Cazurile de dezvăluire prevăzute de lege privesc: mărturiile în cadrul unor proceduri judiciare;
obligația de a releva autorităților competente infracțiunile constatate; protejarea intereselor
organizației profesionale și ale membrilor săi. Pe de altă parte, atunci când comunicarea de informații
este autorizată de client, auditorul este obligat să aibă în vedere interesele tuturor terților
interesați/implicați care ar putea fi lezați. Acest principiu se aplică și colaboratorilor pe care îi
folosește un auditor și el operează și după încheierea unei misiuni.
Potrivit normelor și practicilor internaționale, nu numai divulgarea de informații este interzisă
de lege, dar și utilizarea acestor informații în interes propriu sau în beneficiul altora.
f) Comportarea deontologică. Aceasta presupune un mod de concepție și de acțiune al
auditorilor care să fie compatibil cu buna reputație a profesiei. Pe acest principiu se întemeiază și
garanția pe care organizațiile profesionale le oferă atât publicului larg (beneficiarilor), cât și fiecărui
membru al organizației.
b) Normele profesionale de lucru privesc activitatea propriu-zisă a unui auditor, desfășurată
în cadrul unei misiuni concrete pe care acesta o angajează, o desfășoară și o finalizează.
Normele de lucru vizează cel puțin patru aspecte esențiale pentru practica auditului financiar,
astfel:
• cunoașterea riscurilor în audit, aprecierea importanței lor relative și fixarea unor praguri de
semnificație;
• practicile și procedurile de audit financiar;
• documentarea lucrărilor de audit;
• delegarea și supervizarea unor lucrări.
Vom reveni cu detalii asupra acestor aspecte în cadrul capitolului pe care l-am rezervat
demersului general în audit.
c) Normele de raportare vizează acele misiuni de audit care se finalizează printr-un raport
scris. Avem în vedere, în principal, regulile ce trebuie respectate în conceperea și redactarea
rapoartelor privind situațiile financiare anuale ale întreprinderilor. Detalii despre aceste norme vom
furniza în finalul capitolului rezervat demersului de audit, în paragraful intitulat Raportul de audit.

18
 1.10. Relația auditului financiar cu alte activități

Auditul financiar este o activitate care presupune utilizarea unor metode și tehnici împrumutate
din domenii conexe (contabilitate, audit intern, statistică, management, tehnologia informației), care
are legături speciale cu fiecare dintre aceste domenii și prezentă asemănări și deosebiri cu unele dintre
acestea. Pentru mai buna înțelegere a conceptului de audit financiar și pentru a elimina confuziile care
se fac între munca auditorilor și activitatea contabililor, respectiv între activitatea de audit financiar
și cea de audit intern, considerăm importantă cunoașterea aspectelor care diferențiază auditul
financiar de contabilitate și de auditul intern.
Diferențele între contabilitate și audit sunt prezentate succint în tabelul nr.5.
Tabelul nr. 5. Contabilitate vs. audit
Elemente de
Contabilitate Audit
diferențiere
Domeniul de Pregătirea situațiilor financiare Verificarea situațiilor financiare
aplicare
Obiective Determinarea rezultatului și a poziției Verificarea imaginii fidele prezentate de
financiare situațiile financiare
Statutul Contabilul este angajat al firmei. Auditorul este independent.
profesionistului
Calificări cerute Contabilul nu are nevoie de o certificare Auditorul trebuie să fie certificat public de către
specială. o autoritate profesională.
Durata Contabilul este un angajat permanent al firmei.
Auditorul are un contract de prestări-servicii
mandatului (care poate fi anual) cu firma auditată.
Pregătirea în Unui contabil nu i se cer cunoștințe în alte Auditorul trebuie să aibă cunoștințe solide atât
domenii conexe domenii. în contabilitate, cât și în domenii conexe.
Ordinea Contabilitatea nu este dependentă de audit. Auditul poate începe numai după ce contabilii
activităților și-au terminat treaba.
Timpul Activitatea contabililor se desfășoară de-a Auditul se desfășoară, cu deosebire, la sfârșitul
intervenției lungul întregului an. anului și după acesta.
Controlul Nu există. Există norme și proceduri stabilite de
profesional organizația profesională și a căror respectare
este controlată de aceasta.
Depunerea Nu se cere niciun raport. La sfârșitul auditului, trebuie emis obligatoriu
raportului un raport.
Responsabilitatea Contabilul răspunde în fața managementului. Auditorul răspunde în fața acționarilor.
Sursa: Prelucrare proprie după Basu, S.K., Fundamentals of Auditing, Pearson Education, Delhi, 2010, pct. 1.12
Pentru că, pe lângă auditul financiar, cel mai frecvent întâlnit la nivelul firmelor este auditul
intern, apar de multe ori confuzii între aceste două tipuri de misiuni. Din acest motiv, considerăm
importantă cunoașterea principalelor elemente de diferențiere.
Tabelul nr. 6. Audit financiar (extern) vs. audit intern
Elemente de
Audit financiar (extern) Audit intern
diferențiere
Natura Este realizat pentru raportarea privind Se desfășoară în vederea verificării respectării
activității fiabilitatea și corectitudinea situațiilor normelor și procedurilor stabilite la nivelul
financiare. entității și pentru protejarea activelor ei.
Calificări Auditorul trebuie să fie certificat public de către Auditorului intern nu i se solicită nicio calificare
cerute o autoritate profesională. specifică.
Domeniul de Nu poate fi limitat/redus de către conducere. Este stabilit de către management.
aplicare
Scopul Protejarea intereselor proprietarilor și a altor Îmbunătățirea performanței, eficienței și
părți legate de întreprindere. profitabilității întreprinderii.
Numirea Auditorii externi sunt, de obicei, numiți de Auditorul intern este angajat al firmei și este
auditorului proprietari (acționari - AGA) și, în unele cazuri, numit de conducere pentru a efectua diferite
de către guvern. misiuni.
Statutul Auditorul este o persoană externă independentă. Auditorul intern este un angajat al organizației. El
El este nu este obligat de niciun regulament al este legat prin regulile și regulamentele
organizației. organizației.

19
 Continuitatea Auditul extern poate fi periodic sau continuu. Auditul intern este continuu, activitățile specifice
desfășurându-se pe tot parcursul anului.
Recomandări A oferi sfaturi sau recomandări nu este obligație Auditorul intern poate da sfaturi conducerii pentru
a auditorului extern. El va raporta doar cu a fi luate unele măsuri corective în cazul
privire la situațiile financiare întocmite de neregulilor din organizație, inclusiv din conturile
conducere. acesteia.
Sursa: Prelucrare proprie după Basu, S.K., Fundamentals of Auditing, Pearson Education, Delhi, 2010, pct. 2.2.2.
Capitolul următor permite înțelegerea altor aspecte privind auditul financiar, prin intermediul
standardelor specifice și regulilor emise de organizațiile profesionale ale auditorilor.

20