CONTROL si EXPERTIZA CONTABILA …………………………………………CA2 SEM1

CURS 9

NORME DE RAPORTARE

Conform Standardului profesional nr. 35, normele de raportare specifice

expertizelor contabile sunt:
– 3531 Redactarea raportului de expertiză contabilă;
– 3532 Semnarea şi depunerea raportului de expertiză contabilă.
La întocmirea raportului de expertiză contabilă judiciară sunt aplicabile
prevederile Codului de procedură civilă, respectiv:
„Raportul de expertiză Constatările şi concluziile motivate ale expertului sau
ale laboratorului ori ale institutului specializat căruia i s-a cerut efectuarea
expertizei vor fi consemnate într-un raport scris, care va fi depus cu cel puţin
10 zile înainte de termenul fixat pentru judecată. În cazuri urgente
termenul pentru depunerea raportului de expertiză poate fi micşorat.
Când sunt mai mulţi experţi cu păreri deosebite lucrarea trebuie să cuprindă
părerea motivată a fiecăruia. În cazurile anume prevăzute de lege, depunerea
raportului se va face numai după obţinerea avizelor tehnice necesare ce se
eliberează numai de organismele de specialitate competente.”
„Lămurirea sau completarea raportului Dacă este nevoie de lămurirea sau
completarea raportului de expertiză ori dacă există o contradicţie între părerile
experţilor, instanţa, din oficiu sau la cererea părţilor, poate solicita experţilor,
la primul termen după depunerea raportului, să îl lămurească sau să îl
completeze.”
„Efectuarea unei noi expertize Pentru motive temeinice, instanţa poate
dispune, la cerere sau din oficiu, efectuarea unei noi expertize de către alt
expert.
O nouă expertiză va trebui cerută motivat, sub sancţiunea decăderii, la primul
termen după depunerea raportului, iar dacă s-au formulat obiecţiuni, la
CONTROL si EXPERTIZA CONTABILA …………………………………………CA2 SEM1

termenul imediat următor depunerii răspunsului la obiecţiuni ori, după caz, a

raportului suplimentar.”
„Drepturi băneşti ale expertului Fapta experţilor de a cere sau de a primi o
sumă mai mare decât onorariul fixat de instanţă se pedepseşte potrivit legii
penale. La cererea motivată a experţilor, ţinându-se seama de lucrarea
efectuată, instanţa va putea majora onorariul cuvenit acestora, prin încheiere
executorie, dată cu citarea părţilor, însă numai după depunerea raportului, a
răspunsului la eventualele obiecţiuni sau a raportului suplimentar, după caz.
Expertul are aceleaşi drepturi ca şi martorul în ceea ce priveşte cheltuielile de
transport, cazare şi masă.”
La întocmirea raportului de expertiză contabilă judiciară sunt aplicabile
și prevederile Codului de procedură penală, astfel:
„Procedura efectuării expertizei Organul de urmărire penală sau instanţa de
judecată, când dispune efectuarea unei expertize, fixează un termen la care sunt
chemate părţile, subiecţii procesuali principali, precum şi expertul, dacă acesta
a fost desemnat.
La termenul fixat se aduce la cunoştinţa procurorului, a părţilor, a subiecţilor
procesuali principali şi a expertului obiectul expertizei şi întrebările la care
expertul trebuie să răspundă şi li se pune în vedere că au dreptul să facă
observaţii cu privire la aceste întrebări şi că pot cere modificarea sau
completarea lor. De asemenea, după caz, sunt indicate expertului
obiectele/obiectivele pe care urmează să le analizeze.
Expertul este înştiinţat cu privire la faptul că are obligaţia de a analiza
obiectul expertizei, de a indica cu exactitate orice observaţie sau constatare şi
de a expune o opinie imparţială cu privire la faptele sau împrejurările
evaluate, în conformitate cu regulile ştiinţei şi expertizei profesionale.
Părţile şi subiecţii procesuali principali sunt încunoştinţaţi că au dreptul
să ceară numirea câte unui expert recomandat de fiecare dintre ele, care să
participe la efectuarea expertizei.
După examinarea obiecţiilor şi cererilor făcute de părţi, de subiecţii
procesuali principali şi expert, organul de urmărire penală sau instanţa de
judecată pune în vedere expertului termenul în care urmează a fi efectuată
expertiza, încunoştinţându-l totodată dacă la efectuarea acesteia urmează să
participe părţile sau subiecţii procesuali principali.”
Atunci când expertiza urmează să fie efectuată de o instituţie medico-
legală, de un laborator de expertiză criminalistică sau de orice institut de
specialitate,, nefiind necesară prezenţa expertului în faţa organului judiciar.”
„Raportul de expertiză După efectuarea expertizei, constatările, clarificările,
evaluările şi opinia expertului sunt consemnate într-un raport.
CONTROL si EXPERTIZA CONTABILA …………………………………………CA2 SEM1

Când sunt mai mulţi experţi se întocmeşte un singur raport de

expertiză. Opiniile separate se motivează în acelaşi raport.
Raportul de expertiză se depune la organul judiciar care a dispus efectuarea
expertizei.

RAPORTUL DE EXPERTIZĂ CUPRINDE:

a) partea introductivă, în care se arată organul judiciar care a dispus
efectuarea expertizei, data când s-a dispus efectuarea acesteia, numele
şi prenumele expertului, obiectivele la care expertul urmează să
răspundă, data la care a fost efectuată, materialul pe baza căruia
expertiza a fost efectuată, dovada încunoştinţării părţilor, dacă au
participat la aceasta şi au dat explicaţii în cursul expertizei, data
întocmirii raportului de expertiză;
b) partea expozitivă prin care sunt descrise operaţiile de efectuare a
expertizei, metodele, programele şi echipamentele utilizate;
c) concluziile, prin care se răspunde la obiectivele stabilite de
organele judiciare, precum şi orice alte precizări şi constatări rezultate
din efectuarea expertizei, în legătură cu obiectivele expertizei.
În situaţia în care expertiza a fost efectuată în lipsa părţilor ori a subiecţilor
procesuali principali, aceştia sau avocatul lor sunt încunoştinţaţi cu privire la
întocmirea raportului de expertiză şi cu privire la dreptul la studierea
raportului.”
„Audierea expertului În cursul urmăririi penale sau al judecăţii, expertul
poate fi audiat de organul de urmărire penală sau de instanţă, la cererea
procurorului, a părţilor, a subiecţilor procesuali principali sau din oficiu, dacă
organul judiciar apreciază că audierea este necesară pentru lămurirea
constatărilor sau concluziilor expertului.
Dacă expertiza a fost efectuată de o instituţie medico-legală, institut sau
laborator de specialitate, instituţia va desemna un expert, dintre persoanele
care au participat la efectuarea expertizei, ce urmează a fi audiat de către
organul de urmărire penală sau de instanţă.
Audierea expertului se efectuează potrivit dispoziţiilor privitoare la audierea
martorilor.”
„Suplimentul de expertiză Când organul de urmărire penală sau instanţa
constată, la cerere sau din oficiu, că expertiza nu este completă, iar această
deficienţă nu poate fi suplinită prin audierea expertului, dispune efectuarea
unui supliment de expertiză de către acelaşi expert. Când nu este posibilă
CONTROL si EXPERTIZA CONTABILA …………………………………………CA2 SEM1

desemnarea aceluiaşi expert, se dispune efectuarea unei alte expertize de către

un alt expert.
Când expertiza a fost efectuată în cadrul instituţiei medico-legale, unui institut
sau laborator de specialitate, organul de urmărire penală sau instanţa se
adresează instituţiei respective în vederea efectuării suplimentului de
expertiză.”
„Efectuarea unei noi expertize Organul de urmărire penală sau instanţa
dispune efectuarea unei noi expertize atunci când concluziile raportului de
expertiză sunt neclare sau contradictorii ori între conţinutul şi concluziile
raportului de expertiză există contradicţii, iar aceste deficienţe nu pot fi
înlăturate prin audierea expertului.
Când organul de urmărire penală sau instanţa de judecată dispune efectuarea
unei noi expertize de către o instituţie medico-legală, aceasta este efectuată de
o comisie, în condiţiile legii.”

REDACTAREA RAPORTULUI DE EXPERTIZĂ

Potrivit Normei profesionale 3531 Redactarea raportului de expertiză,

constatările şi concluziile motivate ale expertizei contabile se consemnează
într-un raport scris care trebuie să cuprindă trei capitole:
➢ Capitolul I Introducere;
➢ Capitolul II Desfăşurarea expertizei contabile;
➢ Capitolul III Concluzii.
Structura celor trei capitole obligatorii trebuie respectată.
Vom prezenta mai jos ce trebuie să cuprindă fiecare capitol al expertizei
contabile judiciare şi extrajudiciare:
Capitolul I Introducere
Cuprinde mai multe paragrafe, şi anume:
#paragraful de identificare a expertului contabil / experţilor
contabili nominalizat (nominalizaţi) pentru efectuarea expertizei contabile,
care trebuie să includă informaţii cu privire la numele şi prenumele
expertului/experţilor, numărul carnetului de expert contabil şi secţiunea
din Tabloul Corpului. În acest paragraf se cuprind şi datele de identificare ale
experţilor contabili consilieri ai părţilor / recomandaţi de părţi, dacă este cazul.
Dacă sunt mai mulţi experţi contabili consilieri ai părţilor / recomandaţi de
părţi, acestea se repetă pentru fiecare dintre ei.
Potrivit reglementărilor, nu sunt permise alte menţiuni decât cele referitoare la
identificarea sa în calitate de expert contabil, conform numirii dispuse de
organele judiciare. Prin calitatea sa, conferită de lege, expertul contabil
CONTROL si EXPERTIZA CONTABILA …………………………………………CA2 SEM1

parafează şi semnează raportul de expertiză contabilă întocmit doar cu

parafa emisă de CECCAR. Totodată, în situaţia în care expertul contabil numit
de instanţă sau de organele de cercetare penală să efectueze o expertiză
contabilă judiciară parafează raportul cu o altă ştampilă decât cea de expert
contabil şi face menţiuni privind identificarea sa, alta decât cea de membru al
Corpului sau cu titluri universitare, acest lucru este o deficiență, iar în acest
caz auditorul de calitate nu va acorda viza auditului de calitate;
#paragraful de identificare a organului care a dispus efectuarea
expertizei contabile judiciare sau a clientului care a solicitat efectuarea
expertizei contabile extrajudiciare. În acest paragraf se menţionează:
– în cazul expertizelor contabile judiciare: actul care a stat la baza numirii
expertului/experţilor, respectiv încheierea de şedinţă a instanţei (în cauzele
civile) sau ordonanţa organelor de urmărire penală ori încheierea
instanţei (în cauzele penale), cu menţionarea datei acestuia, denumirea şi
calitatea procesuală a părţilor, domiciliul sau sediul social al acestora, numărul
şi anul dosarului şi natura acestuia (civil sau penal);
– în situaţia expertizelor contabile extrajudiciare: denumirea clientului,
domiciliul sau sediul social al acestuia, numărul şi data contractului în baza
căruia se efectuează expertiza contabilă solicitată şi numărul şi anul dosarului,
dacă este cazul;
#paragraful privind identificarea împrejurărilor şi circumstanţelor
în care a luat naştere litigiul în care s-a dispus efectuarea expertizei
contabile judiciare sau contextul în care a fost contractată expertiza
contabilă extrajudiciară;
#paragraful privind identificarea obiectivului/obiectivelor
expertizei contabile judiciare, formularea obiectivului/obiectivelor expertizei
contabile extrajudiciare. În cazul expertizelor contabile judiciare, inserarea
obiectivului/obiectivelor expertizei contabile se preia ad litteram din
formularea acestuia/acestora în încheierea instanţei (în cauze civile),
respectiv în ordonanţa organelor de urmărire penală sau încheierea
instanţei (în cauze penale). În situaţia expertizelor contabile extrajudiciare,
formularea obiectivului/obiectivelor acestora trebuie să fie cea din contract;
#paragraful privind identificarea datei sau perioadei şi a locului în
care s-a efectuat expertiza contabilă. În cazul expertizelor contabile dispuse
de organele în drept (în cauze civile) trebuie efectuată citarea părţilor prin
scrisoare recomandată cu conţinut declarat şi confirmare de primire în care se
vor menţiona ziua, ora şi locul începerii lucrărilor expertizei contabile;
#paragraful privind identificarea materialului documentar care are
o legătură cauzală cu obiectivul/obiectivele expertizei contabile şi care a stat la
CONTROL si EXPERTIZA CONTABILA …………………………………………CA2 SEM1

baza întocmirii raportului de expertiză contabilă. Materialul documentar

nominalizat în acest paragraf trebuie să fie strict adecvat necesităţilor de
documentare a obiectivelor expertizei contabile judiciare sau extrajudiciare.
Aici trebuie incluse şi legislaţia şi alte reglementări specifice care au stat la baza
efectuării expertizei contabile;
#paragraful privind identificarea datei sau perioadei în care s-a
redactat raportul de expertiză contabilă, cu menţionarea expresă dacă s-au
mai efectuat sau nu alte expertize contabile având acelaşi (aceleaşi) obiectiv(e).
De asemenea, în acest paragraf trebuie să se menţioneze dacă s-au folosit
lucrările altor experţi (contabili, tehnici etc.), precum şi problemele ridicate de
părţile interesate în expertiză şi explicaţiile date de acestea în timpul efectuării
expertizei;
#paragraful privind identificarea datei iniţiale până la care raportul
de expertiză contabilă trebuia depus la beneficiar şi indicarea eventualelor
perioade de prelungire faţă de termenul iniţial, încuviinţate sau nu de instanţă
ori prin acte adiţionale la contractul iniţial.
Atenţie!
În redactarea raportului de expertiză contabilă toate paragrafele sunt
obligatorii.

Capitolul II Desfăşurarea expertizei contabile

Este capitolul în care se lucrează efectiv expertiza.

El cuprinde câte un paragraf distinct pentru fiecare obiectiv (în cazul
expertizei contabile judiciare) sau întrebare (în cazul expertizei contabile
extrajudiciare), care va conţine o descriere a tuturor operaţiilor efectuate de
expertul contabil cu privire la structura materialului documentar, actele şi
faptele analizate, locul producerii evenimentelor şi tranzacţiilor, sursele de
informaţii utilizate, dacă părţile interesate în expertiza contabilă au făcut
obiecţii sau au dat explicaţii pe care expertul contabil le-a luat sau nu în
considerare în formularea concluziilor sale.
În fiecare astfel de paragraf trebuie prezentate în mod fundamentat calculele şi
interpretarea rezultatelor acestora. Dacă aceste prezentări ar îngreuna
înţelegerea expunerii de către beneficiarul raportului de expertiză contabilă,
este recomandabil ca ansamblul calculelor să se facă în anexe la raportul de
expertiză contabilă, iar în textul expertizei contabile să se prezinte doar
rezultatele calculelor şi interpretarea acestora.
Conform Standardului profesional nr. 35, fiecare paragraf din Capitolul II
trebuie să se încheie cu concluzia (răspunsul) expertului contabil, care trebuie
CONTROL si EXPERTIZA CONTABILA …………………………………………CA2 SEM1

să fie precis(ă), concis(ă), fără echivoc, redactat(ă) într-o manieră analitică,

ordonată şi sistematizată, fără a face aprecieri asupra calităţii documentelor
justificative, a reprezentărilor (înregistrărilor) contabile, a expertizelor şi actelor
de control (de orice fel) anterioare, şi nici asupra încadrărilor juridice.
El nu trebuie să răspundă mai mult decât i se cere, ci trebuie să se
limiteze strict obiectivelor. Aceasta deoarece expertul contabil analizează
evenimente şi tranzacţii, şi nu încadrarea juridică a acestora.
Concluziile (răspunsurile) expertului contabil trebuie să fie
fundamentate pe baza legislaţiei şi a reglementărilor care au legătură de
cauzalitate cu obiectivele stabilite de organul îndreptăţit să dispună
expertiza în cauză.
În cazuri deosebite, în care expertul contabil, în exercitarea misiunii sale, se
confruntă cu acte şi documente ce nu întrunesc condiţiile legale, care exprimă
situaţii nereale sau care sunt suspecte, el nu trebuie să le ia în considerare în
stabilirea rezultatelor concluziilor (răspunsurilor) sale la
obiectivul/obiectivele fixat(e) expertizei contabile, dar trebuie să menţioneze
aceasta în raportul de expertiză contabilă.
În dosarele civile, în cazul în care raportul de expertiză contabilă este
întocmit de mai mulţi experţi care au opinii diferite se procedează astfel:
✓ expertul contabil desemnat inserează opinia expertului contabil
parte (consilier) în raportul lui de expertiză, atât la Capitolul II, cât
şi la Capitolul III Concluzii, imediat după formularea opiniei sale. În
acest caz, la semnarea raportului, expertul contabil parte va
semna cu sintaxa „opinie separată inclusă în raport”;
✓ expertul contabil desemnat nu este de acord cu inserarea opiniei
expertului-parte (consilier) în raportul de expertiză. În acest caz,
expertul contabil parte (consilier) va întocmi opinie separată, pe
care o va ataşa raportului de expertiză întocmit de expertul
contabil desemnat. Expertul contabil parte (consilier) va semna cu
sintaxa „opinie separată ataşată raportului de expertiză
contabilă”.
În dosarele penale, în situaţia în care raportul de expertiză contabilă este
întocmit de mai mulţi experţi care au opinii diferite, expertul contabil
desemnat inserează opinia expertului contabil / experţilor contabili parte
(consilier(i)) în raportul lui de expertiză, atât la Capitolul II, cât şi la Capitolul
III, imediat după formularea opiniei sale. În acest caz, la semnarea
raportului, expertul contabil / experţii contabili parte va/vor semna cu sintaxa
„opinie separată inclusă în raport”.
CONTROL si EXPERTIZA CONTABILA …………………………………………CA2 SEM1

În exprimarea opiniei la fiecare obiectiv, expertul contabil trebuie să îşi

motiveze detaliat şi documentat opinia pe care o susţine. În expertizele
contabile judiciare, opinia motivată a expertului contabil consilier al părţii se
formulează în raport cu opinia expertului contabil numit/desemnat la cerere (a
părţilor) sau din oficiu.
În situaţia în care expertul contabil consilier al părţii / recomandat de parte nu
este de acord cu concluziile expertului contabil numit/desemnat, acesta va
semna raportul de expertiză alături de expertul contabil / experţii contabili
numit (numiţi) / desemnat (desemnaţi), făcând menţiunea „cu opinie
separată”.
!!!!!!!!Această opinie va fi inclusă în raport la Capitolele II şi III.
Formularea opiniei separate a expertului contabil se inserează în raportul de
expertiză contabilă conform obiectivelor stabilite de organul care a dispus
expertiza. În cazul în care expertul contabil consilier al părţii întocmeşte un
raport separat, acesta va respecta normele de lucru specifice misiunilor privind
expertizele contabile, precum şi cele de raportare specifice expertizei contabile,
cu excepţia convocării părţilor, care este în responsabilitatea expertului
contabil numit conform prevederilor Codului de procedură civilă în vigoare.
Capitolul III Concluzii
Acest capitol al raportului de expertiză contabilă trebuie să conţină câte un
paragraf distinct pentru fiecare obiectiv, inserându-se obiectivul şi
concluzia (răspunsul) preluat(ă) în aceeaşi manieră în care a fost formulat(ă)
în Capitolul II.
Dacă pe parcursul desfăşurării expertizei contabile este nevoie de realizarea de
calcule ce s-ar desfăşura pe mai multe pagini, se întocmesc anexe la raportul
de expertiză cu scopul de a susţine constatarea şi sumele la care a ajuns
expertul în cuprinsul raportului de expertiză. Aceste anexe sunt întocmite
pentru a degreva conţinutul raportului de prezentări prea detaliate, cifre
multiple sau alte elemente similare şi fac parte integrantă din raportul de
expertiză.
Atenţie!
Nu constituie anexă la raportul de expertiză contabilă materialul
documentar folosit de expertul contabil în exprimarea opiniei la
obiectivele încuviinţate de instanţă sau de organul de cercetare.
Anexele la raportul de expertiză sunt acele documente întocmite de către
expertul contabil în baza materialului documentar şi fac parte integrantă
din raportul de expertiză.
CONTROL si EXPERTIZA CONTABILA …………………………………………CA2 SEM1

În cazul expertizelor contabile judiciare, dacă după depunerea de către expertul

contabil la beneficiar a raportului de expertiză contabilă părţile constată că ar
mai fi necesare unele lămuriri sau completări ori nu sunt de acord cu opinia
expertului, acestea pot solicita beneficiarului să încuviinţeze:
✓ lămuriri privind opinia exprimată;
✓ obiecţiuni la opinia exprimată;
✓ suplimentarea obiectivelor iniţiale;
✓ refacerea raportului de expertiză contabilă.
Răspunsul expertului contabil la lămuriri şi obiecţiuni va consta în
fundamentarea şi susţinerea opiniei exprimate în raportul depus. Acesta se va
intitula „Răspuns la obiecţiunile formulate la raportul de expertiză
contabilă judiciară întocmit în dosarul nr. ...” sau „Lămuriri formulate la
raportul de expertiză contabilă judiciară din dosarul nr. ...” şi va respecta
primele patru paragrafe din Capitolul I (de identificare a expertului contabil,
de identificare a organului care a dispus efectuarea expertizei contabile, cel
privind identificarea împrejurărilor şi circumstanţelor în care a luat naştere
litigiul, cel privind identificarea obiectivului/obiectivelor expertizei contabile),
fără a mai consemna şi aspectul privind convocarea părţilor, apoi expertul
contabil îşi va formula răspunsul.
Atenţie!
Răspunsul la obiecţiuni sau lămuririle solicitate nu este supus (sunt
supuse) auditului de calitate.

Suplimentul la raportul de expertiză contabilă se întocmeşte atunci când

instanţa sau organul de cercetare penală:
✓ încuviințează în completarea expertizei iniţiale cel puţin un nou
obiectiv;
✓ admite ca la obiectivele stabilite iniţial să se extindă perioada de
expertizare sau în formularea opiniei să se aibă în vedere şi alte
documente ce au legătură de cauzalitate cu obiectivele iniţiale,
documente de care expertul contabil nu a avut cunoştinţă la
momentul exprimări opiniei iniţiale.
Acesta se realizează după algoritmul prevăzut de Standardul profesional nr. 35
şi va respecta aceeaşi structură privind capitolele şi paragrafele unui raport de
expertiză contabilă.
La întocmirea lui, expertul contabil va denumi lucrarea „Supliment la raportul
de expertiză contabilă judiciară întocmit în dosarul nr. ...”.
Atenţie!
CONTROL si EXPERTIZA CONTABILA …………………………………………CA2 SEM1

Suplimentul la raportul de expertiză contabilă este supus auditului de

calitate.

Instanţa de judecată sau organul de cercetare penală poate solicita refacerea

raportului de expertiză contabilă atunci când:
✓ opinia expertului nu este bine fundamentată;
✓ expertul contabil nu a ţinut cont în formularea opiniei de toate
documentele existente la dosarul cauzei.
La refacerea acestuia, expertul contabil va respecta algoritmul prevăzut de
Standardul profesional nr. 35 şi structura privind capitolele şi paragrafele, aşa
cum au fost prezentate mai sus.
La întocmirea raportului refăcut, expertul contabil va denumi lucrarea
„Raport de expertiză contabilă judiciară refăcut”.
În practică, expertul contabil trebuie să întreprindă toate diligenţele de
întocmire a raportului de expertiză contabilă. Totuşi, se mai poate întâlni
situaţia în care acesta să nu îl poată întocmi. Acest fapt este generat de
următoarele:
✓ documentele existente la dosarul cauzei sunt insuficiente în
exprimarea opiniei la obiectivele încuviinţate. În acest caz,
expertul contabil învederează instanţa să pună în vedere
părţilor să depună documentele justificative. Există situaţia în
care părţile nu depun niciun document;
✓ la convocare (în cauzele civile) părţile nu s-au prezentat pentru
a pune expertului contabil la dispoziţie şi alte documente decât
cele existente la dosarul cauzei.
În cele două situaţii, expertul contabil va întocmi un Raport de imposibilitate
a efectuării expertizei contabile, care va respecta aceleaşi reguli procedurale
şi va avea aceeaşi structură ca un raport de expertiză contabilă obişnuit, dar
care, în Capitolele II şi III va prezenta motivat şi fundamentat cauzele care au
condus la imposibilitatea efectuării expertizei contabile dispuse de beneficiarul
acesteia.