Academia de Studii Economice

Catedra de Contabilitate si Audit

Disciplina Audit Financiar

Curs Nr.8

Auditarea soldurilor de deschidere

Principiul contabil al „intangibilităţii” situaţiilor financiare precizează că „Bilanţul de deschidere
pentru fiecare exerciţiu financiar trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere al exerciţiului
financiar precedent”. „Soldurile de la începutul exerciţiului financiar se bazează pe soldurile de
închidere (sau finale) ale exerciţiului financiar precedent şi reflectă efectele:

a. tranzacţiilor din exerciţiul financiar precedent; şi

b. politicilor contabile aplicate în exerciţiul financiar precedent”

Atunci când situaţiile financiare ale unei entităţi sunt auditate pentru prima oară sau atunci când
situaţiile financiare ale exerciţiului financiar precedent au fost auditate de un alt auditor, atunci
când auditorul este avertizat despre anumite contingenţe sau angajamente ce existau la începutul
perioadei, precum şi atunci când auditorul precedent a emis un raport modificat, auditorul trebuie
să obţină probe de audit adecvate şi suficiente conform cărora:

a. soldurile iniţiale nu conţin INFORMAŢII ERONATE care ar putea afecta în mod semnificativ
situaţiile financiare ale exerciţiului financiar curent;

b. soldurile finale ale exerciţiului financiar precedent au fost CORECT REPORTATE în

perioada curentă sau, acolo unde este cazul, au fost RETRATATE

c. POLITICILE CONTABILE au fost adecvate şi au fost aplicate în mod consecvent

(permanenţa metodelor contabile), în cazul în care au intervenit modificări ale politicilor contabile
sau ale modului lor de aplicare auditorul trebuie să urmărească dacă acestea au fost contabilizate
în mod corect şi dacă au fost prezentate într-o manieră corespunzătoare.

Gradul de suficienţă şi gradul de adecvare a probelor de audit pe care auditorul trebuie să le

colecteze cu ocazia auditării soldurilor iniţiale este influenţat de:
• politicile contabile aplicate de entitate;
• pragul de semnificaţie al soldurilor de deschidere;
• riscurile declarărilor eronate prin situaţiile financiare ale perioadei curente, datorate inexactităţilor
(anomaliilor) din soldurile iniţiale;
• conţinutul Raportului de audit din perioada precedentă.

1|Page
Performanta prin auditul financiar
În situaţia în care valorile corespunzătoare exerciţiului financiar curent şi precedent nu sunt
comparabile, se impune retratarea informaţiilor aferente exerciţiului precedent, astfel încât
să se asigure comparabilitatea, IFRS/IAS nr. 8 prezintă tratamentul contabil al:
1. corectării erorilor;
2. modificării politicilor contabile;
3. modificării estimărilor contabile.

În principiu, toate elementele de venituri şi cheltuieli recunoscute într-o perioadă se includ în

rezultatul net al perioadei respective, inclusiv efectul schimbării estimărilor contabile. Se
exclud din rezultatul net al perioadei:
• efectul corectării erorilor constatate după închiderea exerciţiului;
• efectul schimbării metodei (politicilor) contabile;
• surplusul din reevaluarea activelor imobilizate care conform IFRS/IAS nr. 16 „Imobilizări
corporale” şi conform OMFP nr. 1802/2014, se înregistrează în creditul conturilor de capital propriu
sub forma „Rezervelor de reevaluare”;
• diferenţele de curs valutar, rezultate în procesul de conversie, a elementelor situaţiilor financiare
ale unei entităţi externe vederea încorporării lor în situaţiile financiare ale entităţii
raportoare.

Conform IAS nr. 21 „Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar”, aceste diferenţe se
înregistrează la capital propriu fără să tranziteze prin contul de profit şi pierdere.

Aceste diferenţe de curs valutar au efect nesemnificativ asupra fluxurilor de numerar şi, ca urmare,
nu se înregistrează la veniturile sau cheltuielile perioadei (ele nu modifică semnificativ beneficiile
economice viitoare, dar contribuie la „menţinerea capitalului”).

UN ACTIV CONTINGENT este un activ potenţial care apare ca urmare a unor evenimente
anterioare datei bilanţului şi a căror existenţă va fi confirmată numai prin apariţia sau neapariţia
unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure, care nu pot fi în totalitate sub controlul entităţii.

Astfel de active contingente pot fi reprezentate de despăgubirile cerute în instanţă în cadrul unui
litigiu al cărui rezultat este incert la data bilanţului.

O DATORIE CONTINGENŢĂ este:

• o obligaţie potenţială, apărută ca urmare a unor evenimente trecute, anterior datei bilanţului şi
a căror existenţă va fi confirmată numai de apariţia sau neapariţia unuia sau mai multor evenimente
viitoare incerte, care nu pot fi în totalitate sub controlul entităţii; sau

• o obligaţie curentă apărută ca urmare a unor evenimente trecute, anterior datei bilanţului, dar
care nu este recunoscută deoarece: nu este sigur că vor fi necesare ieşiri de resurse pentru
stingerea acestei datorii; sau valoarea datoriei nu poate fi stabilită suficient de credibil.

2|Page
Performanta prin auditul financiar
Activele şi datoriile contingente se prezintă numai în Notele explicative, nu se recunosc
în conturile bilanţiere, ci în conturile de ordine şi evidenţă sau în afara bilanţului (OMFP nr.
1802/2014 şi IFRS/IAS nr. 37 „Provizioane, datorii contingente şi active contingente”).

Dacă situaţiile financiare ale exerciţiului precedent au fost auditate de un alt auditor, atunci
auditorul poate obţine probe de audit adecvate privind soldurile iniţiale (soldurile de deschidere)
analizând dosarele (documentele de lucru) auditorului precedent.

Respectând „Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului” auditorul curent ia
în considerare independenţa, experienţa şi profesionalismul auditorului precedent.

Dacă Raportul de audit precedent a fost modificat, auditorul curent acordă o atenţie
deosebită aspectelor care au dus la această modificare (la exprimarea unei opinii calificate sau la
inserarea unui paragraf de evidenţiere), căutând să stabilească efectul acestor aspecte asupra
situaţiilor financiare ale perioadei curente, astfel:

• dacă auditorul precedent (N-l) şi-a exprimat o rezervă datorită imposibilităţii determinării
soldurilor de deschidere de la sfârşitul perioadei anterioare (N-2), atunci auditorul perioadei curente
(N) nu trebuie să formuleze nici o rezervă sau nu se află în imposibilitatea exprimării unei opinii
pentru perioada curentă;

• dacă Raportul modificat al perioadei precedente se referă la unele aspecte care

influenţează semnificativ situaţiile financiare ale perioadei curente, auditorul curent analizează
aceste influenţe, putând întocmi un raport modificat datorită incertitudinilor referitoare la soldurile
de deschidere.

Dacă situaţiile financiare ale perioadei precedente nu au fost auditate sau dacă auditorul curent
nu este mulţumit de activitatea auditorului precedent, atunci se impune apelarea la proceduri
alternative, în vederea obţinerii unei asigurări rezonabile referitoare la soldurile de deschidere.

Reconstituirea soldurilor iniţiale se poate face astfel:

─ pentru drepturile şi obligaţiile care sunt în soldurile de deschidere se pot obţine probe de
audit în cadrul procedurilor aplicate în perioada curentă. În acest sens, se analizează încasările şi
plăţile efectuate în perioada curentă în contul creanţelor şi obligaţiilor din perioada precedentă. Pe
baza acestei analize se obţin probe de audit referitoare la mai multe afirmaţii, cum sunt: existenţa;
drepturi şi obligaţii (apartenenţa); exhaustivitatea; evaluarea etc. creanţelor şi obligaţiilor din
soldurile de deschidere.

─ probele de audit privind stocurile iniţiale sunt mai dificil de obţinut, în special pentru bunurile
fungibile. Auditorul trebuie să apeleze la o combinaţie de proceduri suplimentare.

3|Page
Performanta prin auditul financiar
Astfel, auditorul observă inventarierea fizică a stocurilor din perioada curentă şi, pe această bază,
procedează la reconstituirea

După reconcilierea stocurilor iniţiale, se procedează la testarea modului de evaluare a soldurilor de

deschidere, precum şi la analiza modului de separare a exerciţiilor.

─ pentru imobilizările pe termen lung, auditorul examinează documentele justificative pe baza

cărora s-au făcut înregistrările ce stau la baza soldurilor de deschidere. Pentru investiţiile financiare
pe termen lung în acţiuni, obligaţiuni şi alte instrumente financiare se poate cere confirmarea
soldurilor de către terţi sau se pot aplica alte proceduri suplimentare.

Cu ocazia redactării raportului său, auditorul curent va proceda astfel:

a. dacă nu se pot obţine probe de audit suficiente şi adecvate referitoare la soldurile iniţiale,
auditorul va exprima o opinie cu rezerve (calificată) sau imposibilitatea exprimării unei opinii. Astfel,
auditorul care auditează situaţiile financiare ale exerciţiului N+1, poate să-şi formuleze concluziile
sale astfel: „Noi nu am observat inventarierea fizică de la închiderea exerciţiului N, deoarece la
acea dată nu eram numiţi auditori. Prin aplicarea procedurilor alternative şi suplimentare nu ne
considerăm satisfăcuţi în privinţa soldurilor de deschidere (nu am obţinut o asigurare rezonabilă).
Datorită influenţei semnificative pe care o au soldurile de deschidere asupra rezultatelor exerciţiului
N+1 (vezi metoda inventarului intermitent) noi nu ne exprimăm nici o opinie asupra acestor
rezultate şi asupra fluxurilor de numerar pentru anul încheiat. După opinia noastră, Bilanţul prezintă
o imagine fidelă

b. dacă soldurile de deschidere conţin declaraţii eronate (erori semnificative) care pot
influenţa situaţiile financiare ale perioadei curente şi dacă aceste informaţii eronate nu au fost
contabilizate corespunzător sau nu au fost prezentate adecvat, atunci auditorul va formula o opinie
cu rezerve sau o opinie contrară.

c. dacă politicile contabile ale perioadei curente nu sunt aplicate în mod consecvent în ceea
ce priveşte soldurile de deschidere şi dacă modificarea politicilor contabile nu a fost contabilizată
corect şi nu a fost prezentată adecvat, astfel încât să se asigure comparabilitatea informaţiilor,
auditorul va exprima o opinie cu rezerve sau o opinie contrară.

4|Page
Performanta prin auditul financiar
Corectarea erorilor din perioadele precedente
„ERORILE PERIOADEI ANTERIOARE reprezintă omisiuni şi declaraţii eronate cuprinse în situaţiile
financiare ale entităţii pentru una sau mai multe perioade anterioare rezultând din eşecul de a
utiliza, sau din utilizarea greşită a informaţiilor credibile care:

a) erau disponibile la momentul la care situaţiile financiare pentru acele perioade au fost
aprobate spre a fi emise; şi

b) în mod rezonabil ar fi putut fi obţinute şi luate în considerare la întocmirea şi prezentarea

acelor situaţii financiare.

Astfel de erori includ efectele greşelilor matematice, greşelile în aplicarea politicilor contabile,
scăpări din vedere sau interpretarea greşită a faptelor sau se pot datora fraudelor”.

ERORILE DIN PERIOADA CURENTĂ, descoperite înainte de aprobarea situaţiilor financiare, sunt
corectate pe parcursul acestei perioade. Aceste erori privesc recunoaşterea, evaluarea, prezentarea
sau descrierea elementelor situaţiilor financiare.

Situaţiile financiare nu sunt conforme cu criteriile prestabilite dacă acestea conţin fie erori
semnificative, fie erori nesemnificative făcute în mod intenţionat pentru a realiza o prezentare
anume a poziţiei financiare, performanţelor financiare sau a fluxurilor de Trezorerie.

Corectarea erorilor din perioadele anterioare se face retroactiv, în primul set al situaţiilor
financiare autorizate pentru emitere după descoperirea acestora. Efectul corectării erorilor din
perioadele precedente este exclus din rezultatul net al perioadei în care eroarea a fost descoperită
şi corectată.

Auditarea modificarilor politicilor contabile

Politicile contabile reprezintă principiile, bazele, convenţiile, regulile şi practicile specifice aplicate
de o entitate la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare”. Termenul de metodă sau politică
contabilă se aplică atât metodelor şi regulilor de evaluare, cât şi metodelor şi regulilor de prezentare
a situaţiilor financiare

Entităţile selectează şi aplică politicile contabile în mod consecvent, modificarea politicilor contabile
este permisă doar dacă este cerută de lege, de un standard contabil sau voluntar, dacă are ca
rezultat furnizarea de informaţii mai adecvate (mai relevante sau mai credibile).

5|Page
Performanta prin auditul financiar
Nu este considerată o schimbare a politicilor contabile adoptarea unei metode contabile pentru
contabilizarea unor evenimente şi tranzacţii care diferă substanţial de evenimentele şi tranzacţiile
anterioare sau care nu au fost semnificative în exerciţiile anterioare.

Schimbarea metodei contabile se poate face în mai multe situaţii, cum sunt:

• - admiterea la tranzacţionare sau retragerea de la tranzacţionare pe o piaţă reglementată a

valorilor mobiliare pe termen scurt. Valorile mobiliare pe termen scurt admise la tranzacţionare pe
o piaţă reglementată se evaluează la valoarea de cotaţie din ultima zi de tranzacţionare, iar cele
netranzacţionate la costul istoric mai puţin eventualele ajustări pentru pierderea de valoare;

• - schimbarea acţionariatului prin intrarea entităţii într-un grup sau prin fuziune. În aceste situaţii
trebuie armonizate metodele contabile.

Conducerea entităţilor are posibilitatea să aleagă între diferite politici contabile referitoare: la
metoda de amortizare şi durata de utilizare a activelor imobilizate amortizabile; la reevaluarea sau
păstrarea costului istoric pentru imobilizările corporale; la capitalizarea (activarea) dobânzilor
aferente activelor cu ciclu lung de fabricaţie sau trecerea acestora pe cheltuielile curente; la
metodele de evaluare a ieşirilor din stoc sau a altor active etc.

Utilizatorii situaţiilor financiare trebuie să aibă posibilitatea să compare poziţia financiară şi

rezultatele unei entităţi de la o perioadă la alta. Din acest motiv, entităţile trebuie să prezinte în
notele explicative orice modificare a politicilor contabile şi efectul acestor modificări asupra
rezultatului reportat al perioadei.

Conform IAS nr. 8 „Politici contabile, modificări în estimările contabile şi erori” tratamentul contabil
în cazul modificării politicilor contabile poate fi:
• conform cu prevederile tranzitorii din Standardele applicate pentru prima dată;
• conform celor mai recente prevederi ale altor acte normative;
• o aplicare retroactivă, dacă Standardele sau normele legale nu impun alt tratament contabil.

Dacă modificarea politicilor contabile este tratată retroactiv, entitatea ajustează

soldurile iniţiale ale elementelor de capitaluri proprii afectate, precum şi ale celorlalte
elemente din bilanţ, dacă acest lucru este posibil.

Noua politică contabilă trebuie aplicată astfel încât să se asigure comparabilitatea dintre
perioadele precedente prezentate şi perioada curentă. De regulă, efectul modificării politicilor
contabile se reflectă în soldul iniţial al „rezultatului reportat

6|Page
Performanta prin auditul financiar
Auditarea evenimentelor ulterioare
Standardul Internaţional de Contabilitate IAS nr. 10
„Evenimentele ulterioare datei bilanţului” şi OMFP nr. 1802/2014, stabilesc că întreprinderile trebuie
să ajusteze valorile recunoscute sau să actualizeze informaţiile prezentate prin intermediul
situaţiilor financiare, în funcţie de evenimentele ulterioare închiderii exerciţiului.

EVENIMENTELE ULTERIOARE închiderii exerciţiului sunt acele evenimente, atât favorabile cât şi
nefavorabile, care au loc între data bilanţului şi data la care situaţiile financiare sunt autorizate
pentru publicare.

Situaţiile financiare sunt autorizate pentru depunere la data la care conducerea întreprinderii le
analizează şi avizează (semnează) pentru depunere la dispoziţia Consiliului de Administraţie, în
vederea însuşirii lor, şi la dispoziţia acţionarilor, asociaţilor şi terţilor.

Situaţiile financiare sunt semnate de persoanele responsabile cu elaborarea lor, sunt însuşite de
Consiliul de Administraţie, sunt semnate de preşedintele Consiliului de Administraţie şi sunt
aprobate de Adunarea Generală a Acţionarilor sau a Asociaţilor, împreună cu Raportul
administratorilor.

Auditorii financiari şi comisiile de cenzori au responsabilitatea de a întocmi rapoarte asupra

situaţiilor financiare elaborate şi prezentate de conducere. Aceste situaţii financiare trebuie să ţină
seama şi de evenimentele ulterioare închiderii exerciţiului, survenite până la data încheierii
angajamentului de audit.

Din acest motiv, data raportului de audit nu poate fi anterioară datei la care situaţiile
financiare au fost semnate de conducerea societăţii comerciale. Auditorii trebuie să se
asigure că situaţiile financiare, raportul administratorilor şi celelalte informaţii incluse în „Raportul
anual” sunt consecvente între ele.

RAPORTUL ANUAL include situaţiile financiare; o declaraţie de asumare a răspunderii conducerii

entităţii pentru întocmirea situaţiilor financiare în conformitate cu reglementările legale;
propunerea de repartizare a profitului sau de acoperire a pierderii; raportul administratorilor; alte
informaţii financiare şi nefinanciare cerute fie de reglementările legale, fie de tradiţia diferitelor
entităţi şi raportul auditorului.

Cu minim 15 zile înainte de data Adunării Generale a Acţionarilor sau Asociaţilor, care analizează şi
aprobă situaţiile financiare anuale, întreprinderile sunt obligate:
• să trimită tuturor acţionarilor sau asociaţilor o copie după Raportul anual;
• să notifice tuturor acţionarilor sau asociaţilor faptul că

Raportul anual este disponibil pentru consultare la sediul societăţii comerciale sau adresa de
internet unde poate fi consultat.

7|Page
Performanta prin auditul financiar
Acest raport anual poate fi distribuit gratuit către acţionari sau asociaţi, iar distribuirea către alte
persoane se face numai dacă acestea suportă costul administrativ ocazionat de multiplicarea şi
difuzarea lui.

Raportul anual se depune la următoarele termene:

• în 150 de zile de la închiderea exerciţiului, pentru societăţile comerciale, compniile naţionale,

regiile autonome, instituţiile naţionale de cercetare-dezvoltare;

• în 120 de zile de la închiderea exerciţiului, pentru celelalte persoane juridice

• în 60 de zile de la închiderea exerciţiului, entităţile care nu au avut activitate, de la data

constituirii, depun o declaraţie în acest sens.

Evenimentele survenite între data bilanţului şi data la care situaţiile financiare sunt autorizate
pentru publicare sunt structurate în două categorii.

A. evenimentele care furnizează probe sau informaţii suplimentare despre condiţiile care
au existat la închiderea exerciţiului şi care impun ajustarea situaţiilor financiare;

B. evenimente care oferă informaţii despre condiţiile ce apar ulterior datei bilanţului şi
care nu determină o ajustare a situaţiilor financiare.

A. Entităţile trebuie SĂ AJUSTEZE VALORILE RECUNOSCUTE INIŢIAL ÎN SITUAŢIILE

FINANCIARE, în funcţie de noile informaţii disponibile, până la data autorizării acestora pentru
depunere, astfel încât să se asigure cea mai bună estimare curentă (IAS nr. 37 „Provizioane, datorii
contingente şi active contingente” şi OMFP nr. 1802/2014).

Aceste informaţii se pot referi la:

• soluţionarea, ulterior datei bilanţului, a unor litigii care confirmă faptul că întreprinderea are o
datorie prezentă la data bilanţului, ceea ce impune ajustarea sau recunoaşterea unui provizion
pentru riscuri, în locul unor simple prezentări de informaţii referitoare la obligaţii contingente.

• obţinerea, după închiderea exerciţiului, a unor noi informaţii referitoare la deprecierea activelor,
depreciere recunoscută iniţial în situaţiile financiare şi care trebuie ajustată.
• insolvenţa unui client, înregistrată ulterior datei bilanţului, confirmă faptul că la data bilanţului
există o pierdere aferentă creanţelor comerciale, ceea ce impune ajustarea valorii acestora.
• descoperirea, după data bilanţului, a unor erori sau fraude dovedeşte faptul că situaţiile financiare
nu reflectă imaginea fidelă asupra poziţiei financiare sau asupra performanţelor obţinute, ceea ce
impune efectuarea de corecturi adecvate.

8|Page
Performanta prin auditul financiar
 B. Entităţile NU TREBUIE SĂ AJUSTEZE VALORILE RECUNOSCUTE în bilanţ sau în contul de
profit şi pierdere în funcţie de evenimentele care au avut loc ulterior datei bilanţului, evenimente
care nu îşi au originea în exerciţiul contabil încheiat.

Dar, unele evenimente ulterioare datei închiderii exerciţiului au o aşa importanţă, încât
neprezentarea lor în Notele explicative la situaţiile financiare poate afecta capacitatea utilizatorilor
de informaţii contabile de a face evaluări şi de a lua decizii corecte. Pentru fiecare categorie
semnificativă de evenimente ulterior datei bilanţului, neajustate, entităţile trebuie să prezinte
următoarele informaţii:

• natura evenimentului;
• o estimare a efectelor financiare sau o declaraţie a conducerii conform căreia o astfel de estimare
nu poate fi făcută în mod credibil.

Astfel de informaţii prezentate, de regulă, în Notele explicative la situaţiile financiare pot fi

numeroase, dintre care menţionăm:

─ declinul valorii de piaţă a investiţiilor financiare intervenit între data bilanţului şi data la care
situaţiile financiare sunt autorizate pentru depunere, Acest declin nu reflectă condiţiile existente la
data bilanţului, ci reflectă circumstanţele apărute după această dată şi, ca urmare, efectul declinului
nu poate duce la ajustarea sau actualizarea valorilor recunoscute în situaţiile financiare;

─ dividendele cuvenite deţinătorilor de instrumente de capital propriu, dacă sunt propuse sau
declarate după data bilanţului nu pot fi recunoscute ca o datorie faţă de acţionari. Valoarea acestor
dividende, propuse sau declarate după data bilanţului, dar înainte ca situaţiile financiare să fie
autorizate pentru depunere, se prezintă în Notele explicative la situaţiile
financiare;

─ combinări majore de întreprinderi sau înstrăinarea unor filiale după data bilanţului;
─ intenţia de întrerupere a unor activităţi sau de cedare a unor active. Dacă aceste intenţii (planuri
oficiale) sunt aprobate de conducere şi sunt anunţate după sfârşitul perioadei de raportare, dar
înainte ca situaţiile financiare să fie autorizate pentru depunere, entităţile trebuie să prezinte în
Notele explicative la situaţiile financiare informaţii corespunzătoare;

─ tranzacţiile importante cu acţiuni comune, precum şi achiziţiile sau cedările de active, ulterioare
datei închiderii exerciţiului, dar anterioare autorizării pentru depunere a situaţiilor
financiare;

─ distrugeri importante datorate unor sinistre survenite după data bilanţului;

9|Page
Performanta prin auditul financiar
─ modificări semnificative, după data bilanţului, ale preţului activelor sau ale cursului de schimb
valutar aferente disponibilităţilor, creanţelor şi obligaţiilor în devize;
─ modificări, după data bilanţului, a unor reglementări fiscal care au influenţe semnificative asupra
poziţiei financiare;

─ demararea unor litigii majore datorate unor evenimente survenite după data bilanţului;
─ implicarea întreprinderii în datorii sau angajamente contingente (cum sunt garanţiile, girurile,
ipotecile semnificative) sau în contracte cu instrumente financiarederivate (contracte futures,
forward, swap, de opţiuni etc,).

Auditorii financiari trebuie să colecteze probe de audit suficiente şi adecvate referitoare la

evenimentele ulterioare închiderii exerciţiului, evenimente care impun fie ajustarea bilanţului,
contului de profit şi pierdere şi a celorlalte componente ale situaţiilor financiare, fie prezentarea
de informaţii în notele explicative.

10 | P a g e
Performanta prin auditul financiar