Contabilitatea Fiscala Aprofundata A Imobilizarilor Corporale - Mihai Mocanu

Contabilitatea fiscal aprofundat a imobilizrilor corporale
Mihai Mocanu
CAPITOLUL I.
CONTABILITATEA I FISCALITATEAREALITI ALE VIEII ECONOMICOSOCIALE
I.1. Contabilitatea i gestiunea fiscal a entitii

Existena biologic i social a omului este strict dependent de consumul de bunuri
economice, lucrri i servicii de toate tipurile, inclusiv publice. Acestea (bunurile, lucrrile i
serviciile) sunt produse de ctre entiti distincte de gestiune: societi cu personalitate
juridic, regii autonome, societi/companii naionale, institute naionale de cercetaredezvoltare, societi cooperatiste, asociaii, instituii publice i alte persoane juridice care
funcioneaz pe principiile societilor cu personalitate juridic.
Entitile economice (ntreprinderile), pentru a-i ndeplini misiunea lor economic i
social, dispun de valori economice ale cror mrime i structur corespund mrimii i
structurii propriilor activiti.
Pentru buna administrare i gestionare a valorilor economice de care dispun, entitile
economice au obligaia, conform legii 1, s organizeze i s conduc contabilitatea financiar
proprie.
Contabilitatea financiar are ca obiect de gestionare averea entitii economice, luat
n totalitatea i structuralitatea sa. Rolul ei este de a construi i furniza informaii sintetice
privind poziia financiar i modificarea acesteia, performana financiar, situaia modificrilor
capitalului propriu i situaia fluxurilor de numerar ale entitii, informaii destinate, n
principal, utilizatorilor externi, dar i celor interni (manageri, de exemplu).
Contabilitatea este o activitate specializat n msurarea, evaluarea, cunoaterea,
gestiunea i controlul activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, precum i a rezultatelor
obinute din activitatea persoanelor juridice. n acest scop, contabilitatea trebuie s asigure
nregistrarea cronologic i sistematic, prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu
privire la poziia financiar i modificarea acesteia, performana financiar i alte informaii
referitoare la activitatea desfurat, att pentru cerinele interne ale acestora, ct i n relaiile
cu investitorii prezeni i poteniali, creditorii financiari i comerciali, clienii, instituiile
publice i ali utilizatori2.
Faptul c obiectul contabilitii financiare este acelai la nivelul tuturor entitilor
economice, iar relaiile delimitate i evideniate n contabilitate au o determinare obiectiv, ele
aprnd la intersecia entitii cu terii, face posibil i necesar standardizarea contabilitii,
adic fundamentarea ei pe baz de norme, iar, n unele cazuri, pe reglementri obligatorii
privind obinerea, comunicarea i utilizarea informaiilor contabile.
Obiectul i rolul contabilitii financiare sunt puse n eviden prin funciile
contabilitii. Acestea sunt:
1
Art.1 din Legea contabilitii nr.82/1991, republicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr.285
din 22.04.2011.
2
Art.2 din Legea contabilitii nr.82/1991, republicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr.285
din 22.04.2011.

Mihai Mocanu
Funcia de nregistrare i prelucrare a datelor, care

const n consemnarea, pe diveri supori, respectnd anumite reguli i principii, pe baza
etalonului bnesc, a existenei, micrii i transformrii fenomenelor economice (realitii
economice) din cadrul entitii.
Funcia de informare, care are n vedere furnizarea, n
timp real, de informaii ctre utilizatorii interni i externi, cu privire la averea entitii i
structura acesteia, modul de utilizare a resurselor de orice natur, volumul produciei, nivelul
costurilor i al veniturilor etc., n scopul fundamentrii deciziilor i strategiilor economice
viitoare.
Funcia de control gestionar, ce const n verificarea
modului de gestionare i administrare a averii entitii, a gradului de eficien n aciunea de
alocare i utilizare a resurselor, a respectrii disciplinei financiare etc.
Funcia juridic, ce se refer la faptul c documentele
oferite contabilitii de evidena tehnico-operativ i documentele contabile propriu-zise pot fi
folosite ca probe n justiie, n vederea soluionrii unor litigii dintre entitate i tere persoane,
la stabilirea rspunderii materiale a diverselor persoane, toate bazate pe credibilitatea i
relevana informaiei contabile. De aici i caracterul probant al informaiei contabile.
Funcia previzional care, pornind de la apariia i
evoluia pn n prezent a entitii, const n capacitatea de determinare i orientare a
tendinelor viitoare de evoluie a proceselor i fenomenelor economice din entitatea respectiv,
n vederea proiectrii volumului i structurii activitii pe termen scurt, mediu i lung.
n unele ri (multe la numr), ntre care i ara noastr, contabilitatea financiar
prezint interes major i pentru stat care, din raiuni fiscale, dorete cu orice pre s impun i
s controleze aplicarea metodelor de evaluare a diferitelor elemente ale averii entitii,
folosirea restrictiv a anumitor metode de calcul al unor indicatori (de exemplu, profitul
impozabil) etc., n vederea stabilirii rezultatelor ce formeaz baza de impozitare. n acest
context, statul ca utilizator extern al informaiei contabile pretinde contabilitii s-i
ofere baza de calcul pentru fiscalitate, lucru posibil prin participarea statului la normalizarea
contabilitii financiare.
Ministerul Finanelor Publice elaboreaz i emite norme i reglementri n domeniul
contabilitii, planul de conturi general, modelele situaiilor financiare i formularele comune
privind activitatea financiar i contabil, normele metodologice privind ntocmirea i
utilizarea acestora3.
Fiscalitatea reprezint un sistem de percepere a impozitelor; ansamblul legilor,
regulilor i practicilor privind fundamentarea, calcularea i perceperea impozitelor 4.
Totalitatea impozitelor i taxelor aplicate asupra veniturilor i/sau averii persoanelor,
n vederea alimentrii bugetelor publice, formeaz sistemul fiscal.
Impozitele reprezint o form de prelevare a unei pri din veniturile sau averea
persoanelor fizice i juridice la dispoziia statului n vederea acoperirii cheltuielior publice.
Aceast prelevare se va face n mod obligatoriu, cu titlu definitiv (nerambursabil) i fr
contraprestaie direct din partea statului 5.
3
Art.4 (1) din Legea contabilitii nr.82/1991, republicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I,
nr.285 din 22.04.2011.
4
DOBROT, N (coordonator) Dicionar de economie, Bucureti: Editura Economic, 1999, p.212.

Mihai Mocanu
Taxele reprezint plile efectuate de persoane fizice i juridice, de regul pentru

servicii prestate acestora de ctre stat 6.
Cadrul legal de administrare a impozitelor i taxelor este reprezentat de Codul fiscal
prin Legea nr. 571/2003, cu modificrile i completrile ulterioare.
n raport cu persoanele juridice, la baza fiscalitii stau urmtoarele principii 7 :
Principiul neutralitii msurilor fiscale n raport cu
diferitele categorii de investitori i capitaluri, cu forma de proprietate, asigurnd condiii egale
investitorilor, capitalului romn i strin. Deci, se urmrete ca, pentru contribuabilii aflai n
situaii similare, s se asigure acelai regim fiscal.
Principiul certitudinii impunerii, conform cruia, prin
elaborarea de norme juridice clare, s nu conduc la interpretri arbitrare, iar termenele,
modalitatea i sumele de plat s fie precis stabilite pentru fiecare pltitor, respectiv acetia s
poat urmri i nelege sarcina fiscal ce le revine, precum i s poat determina influena
deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale. Astfel, prevederile legislative
nu pot fi interpretate n favoarea, nici a statului i nici a contribuabilului, n funcie de anumite
situaii conjuncturale, iar evaziunea fiscal are posibiliti restrnse (limitate la evaziunea
fiscal legal).
Principiul eficienei impunerii, prin asigurarea stabilitii
pe termen lung a prevederilor Codului fiscal, astfel nct aceste prevederi s nu conduc la
efecte retroactive defavorabile pentru persoanele juridice, n raport cu impozitarea n vigoare
la data adoptrii de ctre acestea a unor decizii investiionale majore. Aplicarea acestui
principiu este asigurat i de prevederea expres ce o conine Codul fiscal i anume c
Prezentul cod se modific i se completeaz numai prin lege, promovat, de regul, cu 6 luni
nainte de data intrrii n vigoare a acesteia. Orice modificare sau completare la prezentul cod
intr n vigoare cu ncepere din prima zi a anului urmtor celui n care a fost adoptat prin
lege8.
Avnd n vedere faptul c impozitele i taxele sunt prevzute prin lege, pentru o mai
bun nelegere a acestora i a procedurii determinrii i plii lor i din perspectiva
contabilitii, se impune o prezentare i clarificare a urmtoarelor elemente:
a) obiectul impozitului sau taxei, reprezentat de materia impozabil, care poate fi:
venitul sau profitul (impozitul pe venitul microntreprinderilor, impozitul pe
profit etc.);
averea (impozitul pe terenuri, impozitul pe cldiri, impozitul pe mijloacele de
transport etc.);
activitatea sau producerea de bunuri, executarea de lucrri, prestarea de
servicii, importul (taxa pe valoarea adugat, accizele, taxele vamale etc.);
5
VCREL, I.(coordonator) Finane publice, ediia a V-a, Bucureti: Editura Didactic i

Pedagogic, 2006, p. 358.
6
BISTRICEANU, G. i colab. Finanele agenilor economici, Bucureti: Editura Didactic i
Pedagogic, 1995, p. 238.
7
Art.3 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, publicat n Monitorul Oficial al Romniei,
nr.927/2003, cu modificrile i completrile ulterioare.
8
Art.4 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, nr.
927/2003, cu modificrile i completrile ulterioare.

Mihai Mocanu
b) subiectul impozitului sau taxei este nsui contribuabilul obligat prin lege la plata
impozitului, adic entitatea economic;
c) suportatorul impozitului sau taxei este persoana asupra creia apas efectiv impozitul
sau taxa n cauz. Trebuie fcut, ns, distincie ntre subiectul i suportatorul
impozitului sau taxei, ntruct sunt situaii cnd acetia coincid i situaii cnd acetia
difer. Asfel, n cazul impozitului pe profit subiectul i suportatorul acestuia coincid,
adic entitatea, iar n cazul taxei pe valoarea adaugat suportatorul este consumatorul
final, iar subiectul este entitatea, aceasta avnd obligaia calculului i a virrii ei la
bugetul statului;
d) cota sau unitatea de impunere ce reprezint, fie cota procentual ce se aplic asupra
bazei de impozitare, fie suma de bani pe unitatea de msur a cantitii (de exemplu,
accizele la igarete);
e) asieta sau modul de impunere i percepere, reprezint ansamblul msurilor luate n
vederea identificrii obiectului impunerii, a stabilirii materiei impozabile i
determinrii impozitului sau taxei de plat;
f) termenul de plat, sau scadena, reprezint data limit pn la care trebuie pltit()
impozitul sau taxa ctre stat. Nerespectarea termenului atrage penaliti care sunt
mpovrtoare pentru pltitor;
g) unitatea de impozitare este unitatea monetar n care se exprim obiectul impozabil
( leul sau o moned strin, dup caz);
h) unitatea de plat a impozitelor i taxelor este leul. Dac sumele de plat sunt
exprimate ntr-o moned strin (valut), atunci acestea se convertesc n lei, dup
reguli precise, reglementate i ele juridic;
i) facilitile fiscale ce cuprind scutiri de plat, amnri de plat, ealonri ale plilor
etc. i fac parte din msurile de politic economic, financiar i social a statului.
Fiscalitatea influeneaz deciziile de afaceri. Pe de o parte, statul,
prin politica de ncurajare economic, prevede diverse faciliti fiscale, subvenii pentru
dezvoltarea sectoarelor economice deficitare, msuri i resurse pentru aciuni de protecie
social etc., iar pe de alt parte, entitile urmresc i contabilizeaz impactul acestor msuri
de ncurajare economic asupra propriilor averi.
Dei sunt dou realiti distincte, contabilitatea i fiscalitatea se ntlnesc la nivelul
fiecrei entitii. Principial, contabilitatea ar trebui s fie n slujba doar a ntreprinderii, n
scopul bunei gestionri i administrri a averii acesteia, iar fiscalitate, un atribut al statului. n
mod real, fiscalitatea, ca atribut al statului, cere contabilitii, prin reguli i norme precise,
emanate tot de stat, s aplice reguli de evaluare i calcul restrictive n determinarea unor
indicatori cu implicaii fiscale i s-i pun la dispoziie, prin instrumentele sale (bilan, cont
de profit i pierderi etc.), toate informaiile de care administraia fiscal are nevoie.
De fapt, ntreaga filosofie a contabilitii i fiscalitii entitii are la baz conceptele
de rezultatul exerciiului i rezultatul impozabil.
Rezultatul exerciiului, denumit i rezultatul contabil brut (RC) se determin ca
diferen ntre veniturile realizate din orice surs (V) i cheluielile efectuate n scopul realizrii
acestor venituri (C). Acesta este interesul entitii.
RC = V C

Mihai Mocanu
Rezultatul impozabil (RI), denumit i rezultatul fiscal, se obine prin corectarea

rezultatului contabil brut cu cheltuielile nedeductibile (CNd) i cu deducerile fiscale/
veniturile neimpozabile (VNimp). Acesta este interesul statului (administraiei fiscale).
RI = V C + CNd VNimp
Fr ndoial, contabilitatea va sprijini nc mult timp fiscalitatea la nivelul entitii, pe
costurile acesteia.
I.2. Legtura dintre contabilitate i fiscalitate
Orientarea i dezvoltarea economic ale unei naiuni i au ca
susintor central fiscalitatea.
nc din perioada interbelic, politicile economice ale rilor occidentale implic
pilotarea economiilor naionale prin articularea politicii privind angajarea forei de munc, a
politicii salariale, a politicii de investiii i a politicii privind importurile i exporturile.
Articularea acestor politici nu conduce ntotdeauna la o justiie fiscal.
Administraia public este responsabil cu politica economic a rii. Pentru a-i atinge
obiectivele economice, administraia public are nevoie de informaii financiar-contabile.
Pentru a se asigura de obinerea informaiilor de care are nevoie, statul se implic n procesul
de normalizare contabil.
Nevoile informaionale ale statului (administraiei publice), exprimate n termeni de
variabile economice ce trebuie msurate, se refer, n principal, la:
msurarea produciei de bunuri, lucrri i servicii i utilizarea acestei producii n
consum (intermediar i final), n investiii, la export etc.;
msurarea veniturilor generate de producie i repartizarea acestor venituri ntre
participanii direci sau indireci la producia social: acionari/asociai, salariai,
entitile economice nsei, creditori, stat etc.;
msurarea acumulrii (investiiilor) i a modului de finanare (autofinanare sau
mprumuturi), descrierea averii, a evoluiei structurii acesteia i a relaiilor financiare
ntre entiti.
n calitatea sa de utilizator al informaiei financiar-contabile, statul este reprezentat de
administraia fiscal. Pentru a-i ndeplini misiunea sa, administraia fiscal pretinde
contabilitii, n ntregul su (contabilitatea curent i lucrrile periodice de sintez), s
prezinte, nainte de toate, realitatea faptelor n contextul stabilirii bazei de calcul al impozitelor
i taxelor.
n acest fel s-a statuat i a evoluat un anume tip de relaie ntre contabilitate i
fiscalitate, relaie ce explic raportul, de moment sau n dinamic, dintre acestea.
Diversitatea sistemelor contabile naionale, ns, pune n mod clar cteva probleme:
compararea situaiilor (rapoartelor) financiar-contabile ale entitilor din diferite ri
care aplic, pentru elaborarea lor, norme naionale, este dificil;
dezvoltarea marilor piee financiare i interconectarea economiilor naionale au fcut
ca aceste probleme de comparaie s capete o mare acuitate;

Mihai Mocanu
nevoia investitorilor de a confrunta performanele financiare ale entitilor de

naionaliti diferite este tot mai acut i mai imperativ n orientarea propriilor
investiii;
necesitatea apropierii practicilor contabile din diferitele ri ale lumii i orientarea spre
un sistem contabil mondial aplicabil tuturor entitilor, indiferent de dimensiune, sector
de activitate, sistem politic i apartenen naional.
Dar, diferenierea sistemelor contabile naionale este influenat i
de fiscalitate.
Relaia dintre contabilitate i fiscalitate este o relaie complex, n timp i spaiu
geografic.
n perioada imediat-postbelic, Charles Penglaou aprecia relaia dintre contabilitate i
fiscalitate astfel: Fiscalitatea este pentru contabilitate ceea ce snobismul este pentru art. Nu
trebuie s spunem despre fiscalitate cuvinte prea generoase, deoarece ea a fcut mult ru
contabilitii. Dar nici nu trebuie s o vorbim prea mult de ru deoarece ea a adus mult bine
contabilitii 9.
Este evident starea de conflict dintre contabilitate i fiscalitate, dar la fel de evident
este i nevoia convieuirii acestora.
n timp, att contabilitatea ct i fiscalitatea au fcut eforturi uriae n demersul lor de
a-i stabili i defini propriile norme, concretizate astzi n dreptul contabil i dreptul fiscal.
Aa c, n prezent, s-a ajuns de la o poluare fiscal a contabilitii la deconectarea, de
suprafa sau de profunzime, dup caz, a contabilitii de fiscalitate. Altfel spus, dei
contabilitatea i fiscalitatea sunt ntr-un conflict perpetuu, ele convieuiesc. Aceast convieuire
este posibil prin armonizarea legislativ n beneficiul i al entitii i al statului. Armonizarea
legislativ a condus, n cele mai multe cazuri, la ncheierea unui armistiiu ntre contabilitate i
fiscalitate. Legtura dintre contabilitate i fiscalitate poate fi considerat, n unele ri, de
importan notabil n elaborarea normelor contabile naionale.
n unele ri, reglementrile fiscale sunt independente de reglementrile contabile. n
acestea (SUA, Marea Britanie, Olanda, Australia), atenia normalizatorului este orientat spre
satisfacerea nevoilor informaionale ale investitorilor de capital, iar determinarea rezultatului
fiscal rezult din aplicarea unor reguli specifice fiscalitii, independente de cele utilizate n
contabilitate.
n alte ri, ntre contabilitate i fiscalitate exist un anumit grad de dependen, n
sensul c fiscalitatea exercit o influen semnificativ asupra contabilitii, impunnd reguli
de evaluare i msurare. Este cazul Franei, Germaniei, Italiei, Austriei etc., unde entitile
tind s-i ascund profitul prin subevaluare, n scopul diminurii impozitului aferent, prin
artificii i inginerii contabile (creterea amortizrii, ajustrilor i provizioanelor, folosirea
predilect a unor metode de evaluare a stocurilor la ieire etc.).
Astfel, pe plan mondial, relaia dintre contabilitate i fiscalitate este caracterizat de
dou stri fundamentale:
n unele ri se manifest o deconexiune ntre rezultatul contabil i cel fiscal;
n alte ri, ntr-o msur mai mic sau mai mare, se nregistreaz o aliniere a
normelor contabile la normele fiscale. Msura mai mare sau mai mic de influen
a fiscalitii asupra contabilitii se exprim prin impactul juridicului asupra
9
FELEAG, N. (coordonator) Contabilitate aprofundat, Bucureti: Editura Economic, 1996,

p.373.

Mihai Mocanu
conturilor. Legtura dintre contabilitate i fiscalitate reflect tocmai raportul (de

conflict sau convieuire necesar) dintre acestea.
n Romnia, legtura dintre contabilitate i fiscalitate a nregistrat un dinamism
pozitiv, fr precedent. De la o dependen total a contabilitii de fiscalitate (la sfritul
secolului trecut), s-a ajuns, n ultimii ani, ca regulile contabile s fie din ce n ce mai
deconectate de cele fiscale, mai ales n cazul firmelor mari.
Este arhicunoscut faptul c, pentru multe entitii, pentru muli administratori i pentru
o mare parte a populaiei rii noastre, fiscalitatea este perceput de o manier negativ, fiind
considerat ca un obstacol n iniierea i/sau derularea unor afaceri profitabile. Aceast
atitudine este absolut de neles, dar nu trebuie neglijat faptul c orice sarcin fiscal asupra
unei persoane (fizice sau juridice) este rezultatul cheltuielilor impuse de serviciile i prestaiile
publice, cheltuieli ce nu pot fi fcute n afara resurselor bugetare constituite tocmai pe seama
impozitelor, taxelor i a diverselor contribuii ale acestor persoane la bugetele publice. n plus,
nsi munca de contabilitate este perceput predominant prin latura ei fiscal. Cu toate
acestea, nu se poate nega legtura necesar (cel puin pentru o anumit perioad) dintre
contabilitate i fiscalitate. Mai ales n cazul entitilor mici i mijlocii, fiscalitatea folosete
informaiile contabile ca baz de calcul sau punct de plecare n stabilirea sarcinilor fiscale. Din
considerente de oportunitate i eficien, contabilitatea accept, chiar ea, aplicarea unor reguli
fiscale n obinerea i prezentarea informaiilor contabile. De aici i justificarea conectrii, de
un anumit grad, a contabilitii i fiscalitii, mai ales la entitile mici i mijlocii, prin evitarea
inerii a dou evidene paralele: cea contabil i cea fiscal, acestea fiind realizate de o singur
persoan. La firmele mari i mai ales la cele cotate la burs, unde informaiile contabile trebuie
s satisfac, n primul rnd, cerinele utilizatorului-investitor i unde calitatea informaiei
contabile este primordial, n msura n care regula fiscal denatureaz aceast informaie, este
necesar inerea separat a celor dou evidene (contabil i fiscal), acestea conducnd, prima
la creterea credibilitii i relevanei datelor i informaiilor din contabilitatea curent i din
documentele contabile de sintez i, secunda la o just impunere fiscal.
n concluzie, legtura dintre contabilitate i fiscalitate este o realitate actual, dar de
grade diferite n timp i spaiu, ntr-un proces continuu de reaezare, totul n favoarea
contabilitii. Pe msur ce normalizarea contabil din ara noastr are la baz normele
contabile internaionale i raportul contabilitate-fiscalitate are o alt abordare, iar fiscalitatea o
alt percepie, devenind chiar un act de contiin instituional i ceteneasc.
Acesta este contextul abordrii ideilor, conceptelor i soluiilor n ceea ce privete
contabilitatea i gestiunea fiscal a entitii, avnd n vedere, att normele naionale de
contabilitate i fiscalitate, ct i Directivele europene i Standardele Internaionale de
Contabilitate (IAS) i Standardele Internaionale de Raportare Financiar ( IFRS).
I.3. Incidena fiscalitii asupra averii
i activitii entitii
Problematica fiscalitii la nivelul unui stat este una complex. Ea
vizeaz, att persoanele fizice, ct i persoanele juridice. n cazul persoanelor fizice,
fiscalitatea este oarecum simpl, ntruct se realizeaz pe baz de reglementri naionale,

Mihai Mocanu
zonale i locale precise i are ca obiect veniturile i/sau averea acestor persoane (familii) sau
gradul de beneficiere de ctre populaie de anumite prestaii din partea statului.
n cazul persoanelor juridice, fiscalitatea, dei vizeaz averea i activitatea fiecrei
entitii, este foarte complex ntruct:
obiectul fiscalitii (materia impozabil) este mult mai diversificat() i se
poate afla, ntr-o multitudine de situaii, fiecare fiind reglementat distinct;
suportatorul i subiectul fiscalitii pot coincide sau pot diferi;
atitudinea entitii fa de propria-i activitate este orientat sau impus prin
reglementri fiscale precise i clare;
pentru acelai fenomen economic dar aflat n situaii (ipostaze) diferite n
cadrul aceleiai entitii, se aplic reglementri fiscale diferite;
la nivelul fiecrei entitii, modul de articulare a politicilor privind angajarea
forei de munc, salarizarea acesteia, investiiile, importurile, exporturile etc. difer
fa de cel naional i, n consecin, difer i msurile fiscale;
dinamismul mediului economic impune, la toate nivelurile economice,
instrumente fiscale adecvate;
normele naionale de fiscalitate cu aplicabilitate la nivelul entitilor sunt
emise n conformitate cu Directivele europene i Standardele Internaionale de
Raportare Financiar (IFRS);
modul de abordare contabil a unor fapte i fenomene la nivelul entitii este,
de multe ori, dependent de fiscalitate;
msurarea produciei de bunuri, lucrri i servicii, msurarea veniturilor
generate de producie dar i a cheltuielilor impuse de aceasta, evaluarea elementelor de
avere i calculul unor indicatori n vederea stabilirii rezultatelor ce formeaz baza de
impozitare sunt impuse i controlate de ctre stat n interes fiscal, dei ele sunt un
atribut al contabilitii financiare a ntreprinderii;
fiscalitatea are o sfer mult mai mare dect sistemul de impozite i taxe, ea
cuprinznd i contribuiile ntreprinderii la bugetele publice;
tratamentul fiscal al unor elemente aparinnd entitii este difereniat n
funcie de limitele ntre care se plaseaz sau de nivelurile de manifestare a acestora;
calendarul obligaiilor fiscale ale entitilor este att de difereniat pe ct de
difereniat este sistemul de impozite i taxe la care este supus fiecare entitate, funcie
de specificul su.
Problematica contabilitii fiscale a entitii impune, deopotriv, att abordri
(tratamente) contabile, ct i abordri fiscale asupra averii i activitii entitii. Comport, prin
urmare, tratamente contabile i tratamente fiscale toate structurile de avere ale entitii
(activele, capitalurile proprii i datoriile), dar i activitile n care acestea sunt antrenate.
Concret, suntem n faa contabilitii fiscale a: imobilizrilor, stocurilor, creanelor,
trezoreriei, capitalurilor proprii, datoriilor, cheltuielilor, veniturilor i rezultatului. A nu se
nelege c orice abordare contabil a acestor elemente comport i abordri fiscale. Mai mult,
unele abordri contabile sunt conectate la mai multe abordri fiscale.
De aceea, ordinea tratrii lor este rezultatul conectrii contabilitii financiare la
fiscalitate, neinnd cont de delimitrile struturale i conceptuale ale elementelor.

Mihai Mocanu
CAPITOLUL II
CONCEPTE FUNDAMENTALE PRIVIND ACTIVELE IMOBILIZATE
II.1. Generaliti
Conform teoriei partidei duble, averea entitii se reprezint n situaiile financiare prin
prisma structurilor calitative de active, pe de o parte i capitaluri proprii i datorii pe de alt
parte, iar ecuaia partidei duble este de forma:
Active = Capitaluri proprii + Datorii
Cadrul general conceptual pentru raportarea financiar IASB
(International Accounting Standard Board) definete activul ca fiind o resurs:
a) controlat de entitate ca rezultat al unor evenimente trecute; i
b) din care se preconizeaz c vor decurge beneficii economice viitoare pentru entitate.
Resursele controlate de entitate sunt valorile materiale i bneti
de care dispune aceasta i care compun averea ei.
Beneficiile economice viitoare reprezint potenialul de a contribui, direct sau
indirect, la fluxul de numerar i de echivalente de numerar ctre entitate. Acest potenial poate
fi unul productiv, fcnd parte din activitile de exploatare ale entitii. De asemenea, se poate
transforma n numerar sau echivalente de numerar sau poate avea capacitatea de a reduce
ieirile de numerar, cum ar fi un proces alternativ de producie care micoreaz costurile.
Fluxul de numerar reprezint ansamblul operaiilor monetare (ncasri i pli
curente) i financiare (credite bancare pe termen scurt) pe care le efectueaz entitatea pentru
asigurarea mijloacelor bneti i efectuarea decontrilor curente.
Echivalentele de numerar reprezint investiii pe termen scurt foarte lichide, care sunt
uor convertibile n sume cunoscute de numerar i care sunt supuse unui risc nesemnificativ de

Mihai Mocanu
schimbare a valorii10 (aciuni, obligaiuni, cecuri, efecte comerciale, timbre potale i fiscale,
tichete de mas, bonuri valorice de combustibil etc.).
n funcie de natura, modul de utilizare i lichiditatea elementelor ce le compun,
activele se structureaz n:
active imobilizate;
active circulante.
Dei Cadrul general conceptual IASB pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor
financiare nu definete explicit activele imobilizate (IFRS 5 Activele imobilizate deinute n
vederea vnzrii i activitii ntrerupte definete activul imobilizat ca fiind un activ care nu
corespunde definiiei unui activ circulant), pornind de la definiia dat activelor, putem
particulariza definiia activelor imobilizate prin prisma IAS 16 Imobilizri corporale, IAS 17
Contracte de leasing, IAS 38 Imobilizri necorporale, IAS 40 Investiii imobiliare,
astfel: activele imobilizate reprezint resurse controlate de ntreprindere care ndeplinesc
simultan urmtoarele condiii:
sunt generatoare de beneficii economice viitoare pe o perioad mai mare de un an;
sunt deinute n vederea utilizrii pentru producerea sau furnizarea de bunuri sau
servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri
administrative;
sunt dobndite spre a fi utilizate i nu destinate comercializrii.
Un element de active imobilizate poate fi recunoscut (ncorporat n bilan sau n situaia
veniturilor i cheltuielilor ) dac i numai dac:
a) este probabil generarea de beneficii economice viitoare aferente elementului pentru
entitate; i
b) costul elementului poate fi evaluat n mod fiabil (complet, neutru i fr erori).
n funcie de forma pe care o mbrac i destinaia pe care o
capt, activele imobilizate se structureaz n: imobilizri necorporale, imobilizri corporale i
imobilizri financiare.
Imobilizrile necorporale denumite i active intangibile sau nemateriale cuprind
activele identificabile nemonetare, fr fond economic fizic (suport material). Un activ se
identific ntr-o imobilizare necorporal atunci cnd:
a) este separabil, adic poate fi separat sau divizat de entitate i
vndut, transferat, cesionat, printr-un contract de licen, nchiriat sau
schimbat, fie individual, fie mpreun cu un contract, un activ sau o
datorie aferent (); sau
b) decurge din drepturi contractuale sau de alt natur legal,
indiferent dac acele drepturi sunt transferabile sau separabile de entitate sau de alte
drepturi i obligaii11.
Imobilizrile corporale denumite i active fixe tangibile sau
imobilizri materiale sunt active nemonetare care au un suport material (corporal) i care:
sunt deinute n vederea utilizrii pentru producerea sau funizarea de bunuri sau
servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative;
i
10
11
IAS 7, Situaia fluxurilor de trezorerie, punctul 6.

IAS 38 Imobilizri necorporale, punctul 8 i IFRS 3 Combinri de ntreprinderi, Anexa A.
10

Mihai Mocanu
se preconizeaz a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade 12.

Imobilizrile financiare reprezint investiii financiare care cuprind aciuni i alte
titluri cumprate i deinute pe termen lung n capitalul altei entiti, n scopul obinerii de
avantaje economice sub forma veniturilor financiare i a controlului i influenei notabile
exercitate asupra entitii respective.
II.2. Concepte fundamentale privind activele imobilizate
Pentru nelegerea aspectelor - contabil i fiscal - legate de

activele imobilizate, se impune clarificarea unui sistem noional (categorial) cu privire la
aceste active: valoare contabil, cost istoric, valoare just, valoare de inventar, depreciere,
valoare amortizabil, amortizare, ajustare, valoare recuperabil, valoare de utilizare, valoare
rezidual, valoare realizabil, valoare realizabil net, valoare actualizat, valoare reevaluat,
durat normal de utilizare, durat de via economic, durat de via util, regim de
amortizare, baza fiscal a unui activ sau a unei datorii.
Valoarea contabil este valoarea la care un activ este recunoscut dup ce se deduc
deprecierea (amortizarea) cumulat i pierderile cumulate din depreciere ( IAS 16.6, IAS
36.6, IAS 38.8* (*Standardul i punctul/anexa din standard ce definete noiunea) sau
valoarea la care un activ este recunoscut n situaia poziiei financiare (IAS 40.5, IAS 41.8).
In momentul dobndirii activelor imobilizate, valoarea contabil corespunde costului
istoric.
Costul istoric, potrivit Cadrului general conceptual pentru raportarea financiar
(CF.4.55, litera (a) ), reprezint o baz de evaluare conform creia activele sunt nregistrate la
suma n numerar sau echivalente de numerar pltit sau la valoarea just a contraprestaiei
oferite pentru a le dobndi (CF reprezint referinele la Codul general conceptual).
Costul istoric capt statutul de valoare contabil de intrare sau valoare la prima
nregistrare.
Concret, funcie de modalitatea de dobndire a activului imobilizat, costul istoric se
identific cu:
costul de achiziie, pentru activele dobndite cu titlu oneros
(prin cumprare);
costul de producie, pentru activele dobndite din producia
proprie (autoproducie);
valoarea de aport, pentru activele aduse de ctreacionari/asociai
la formarea sau creterea capitalului social;
valoarea just, pentru activele dobndite cu titlu gratuit
(transferuri, donaii, plus la inventariere etc).
Costul de achiziie este format din:
preul de cumprare;
taxe vamale i alte taxe nedeductibile;
costul de amenajare a amplasamentului;
12
IAS 16 Imobilizri corporale, punctul 6.
11

Mihai Mocanu
costul de transport i manipulare;

costul de asamblare-instalare;
diverse onorarii (arhiteci, avocai, ingineri);
costurile nete de testare a funcionrii corecte a activului (din
costurile totale de testare a funcionrii corecte se deduc ncasrile nete provenite din
vnzarea efectelor obinute n timpul aducerii activului la condiiile de funcionare
conform parametrilor proiectai);
ctigurile (beneficiile) angajailor care rezult direct din achiziia activului;
alte costuri delimitate n mod direct (conjuncturale), ca de
exemplu, dobnzile dac achiziia este finanat din mprumuturi, costul estimat pentru
demontarea i mutarea activului, respectiv, costurile de restaurare a amplasamentului,
n msura n care costul este recunoscut ca un provizion. Din totalul acestor costuri se
deduc reducerile comerciale primite.
Costul de producie este format din:
costul de achiziie al materiilor prime i materialelor consumate n mod implicit la
obiectivul de investiie dat;
costurile directe de prelucrare (manopera);
alte costuri delimitate i identificate n mod direct pe investiia respectiv (de exemplu,
dobnzile, dac investiia este finanat din mprumuturi);
costurile indirecte de producie, atribuite n mod raional i
proporional obiectivului de investiie respectiv;
costul cantitilor normale de deeuri, rebuturi, munc i alte
resurse;
Valoarea de aport se stabilete prin evaluare i depinde de preul
pieei, starea n care se afl activul, amplasarea i utilitatea acestuia.
Valoarea just este valoarea la care ar putea fi tranzacionat un activ, decontat o
datorie sau schimbat un instrument de capitaluri proprii acordat, ntre pri intresate i n
cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective (IFRS 2.A).
Conform IFRS 13 Evaluarea la valoarea just, valoarea just, n calitate de concept
contabil, este definit drept preul care ar fi primit ca urmare a vnzrii unui activ sau preul
care ar fi pltit pentru a transfera o datorie printr-o tranzacie normal ntre participanii pe
pia la data evalurii.
Valoarea just a unei imobilizri corporale trebuie s ia n calcul abilitatea entitii de
a genera beneficii economice prin folosirea activului n cea mai bun i valoroas utilizare a
sa, sau prin vnzarea activului unui cumprtor care l va folosi n condiiile menionate. Cea
mai bun i mai valoroas utilizare a unui activ este posibil fizic, permis legal i fezabil
financiar.
Utilizarea curent a activului corporal este cea mai bun i mai valoroas doar dac
piaa i/sau ali factori arat c o utilizare alternativ a acelui activ nu i va maximiza valoarea.
Valoarea de inventar este valoarea stabilit cu ocazia efecturii
inventarierii activului i se determin n funcie de utilitatea i starea acestuia, de preul pieei
i de diveri factori conjuncturali. Ea este o valoare actual a activului.
La inchiderea exerciiului financiar, valoarea contabil se compar cu valoarea de
inventar (actual), iar n urma acestei comparaii poate rezulta una din urmtoarelor situaii:
12

Mihai Mocanu
1. dac valoarea de inventar este mai mare dect valoarea contabil se obine un plus de
valoare care, conform principiului prudenei, nu se nregistreaz n contabilitate;
2. dac valoarea de inventar este mai mic dect valoarea contabil se obine un minus de
valoare (depreciere), care se nregistreaz n contabilitate astfel:
a) sub forma unei amortizri suplimentare, dac deprecierea
este ireversibil (uzur fizic i/sau uzur moral);
b) prin ajustri pentru deprecierea sau pierderea de valoare
a imobilizrilor, dac deprecierea este reversibil
(diminuarea preurilor, scderea cursului valutar, scderea
cotaiilor la burs etc.).
n contabilitatea curent activele imobilizate se nregistreaz la
valoarea lor de intrare (costul istoric), iar n bilan, la valoarea contabil, adic la valoarea de
intrare diminuat cu amortizrile i ajustrile pentru deprecierea sau pierderea de valoare,
cumulate.
Deprecierea reprezint alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe
ntreaga sa durat de via util (IAS 16.6, IAS 36.6).
Valoarea amortizabil este Costul unui activ sau o alt valoare care nlocuiete
costul (n situaiile financiare) minus valoarea rezidual a activului (IAS 16.6, IAS 36.6, IAS
38.8).
Amortizarea este deprecierea ireversibil.
Amortizarea este att un element al costului care afecteaz rezultatul exerciiului
financiar, ct i un element rectificativ al valorii de intrare a activului, prin care se determin
valoarea contabil a acestuia i care se recunoate n bilan. Prin urmare, amortizarea poate fi
abordat ca:
a) proces de transfer/repartizare a costurilor iniiale ale imobilizrilor asupra
cheltuielilor exerciiului pe ntreaga lor via util;
b) proces de corecie a valorilor iniiale ale imobilizrilor. Prin acest proces
amortizarea este constatarea contabil a pierderii de valoare de ctre activele
imobilizate ca urmare a uzrii lor fizice i morale, iar valoarea acestora este
readus la o valoare apropiat de realitate;
c) surs de finanare a rennoirii imobilizrilor, fiind recuperat pe seama preurilor
efectelor economice obinute prin folosirea activelor imobilizate, cu ocazia
vnzrii acestor efecte.
nsui procesul de amortizare const n pierderea treptat de pri de valoare din
valoarea iniial a activului imobilizat i transferul, tot treptat, al acestor pri asupra bunurilor
(efectelor) la obinerea crora acesta particip, ca mai apoi, prin intermediul preului bunurilor,
cu ocazia vnzrii lor, s aib loc recuperarea treptat a acestor pri de valoare, astfel nct la
expirarea duratei normale de funcionare a activului imobilizat s fie recuperat ntreaga sa
valoare iniial, cu care s se dobndeasc un alt activ imobilizat cu aceeai destinaie
economic (chiar mai ieftin i mai performant), n vederea continurii procesului de producie.
Amortizarea poate fi: amortizare contabil i amortizare fiscal.
Amortizarea contabil face obiectul nregistrrii n contabilitatea curent a entitii ca
un element al costului i este luat n calculul rezultatului exercitiului financiar. Valoarea ei
depinde de metoda de amortizare aplicat de entitate. Din perspectiva metodei de amortizare,
sunt importante urmtoarele aspecte:
13

Mihai Mocanu
alocarea valorii amortizabile n timp trebuie fcut raional, n sensul c cheltuiala cu

amortizarea trebuie s fie corespunztoare, justificat beneficiilor economice ateptate
ca urmare a utilizrii activului imobilizat;
alocarea se face sistematic, n sensul c, pe ntreaga durat de via util a activului
imobilizat, calculul amortizrii are loc dup aceeai metod i pe baza aceleiai
formule de calcul decise n momentul dobndirii activului i care nu pot fi modificate
ulterior, dect excepional.
n Romnia, amortizarea contabil este reglementat de Legea nr.15/1994 13.
Amortizarea fiscal reprezint echivalentul valoric al deprecierii definitive a
imobilizrilor care afecteaz cheltuielile de exploatare ce sunt deductibile fiscal la
determinarea rezultatului impozabil. Ea nu afecteaz cheltuielile entitii, ntruct nu se
nregistreaz n contabilitate, dar afecteaz mrimea rezultatului impozabil i, implicit, a
impozitului pe profit. Se nregistreaz, ns, n Registru de eviden fiscal al entitii.
n Romnia, amortizarea fiscal este reglementat de Legea nr.517/2003 14 .
Ajustarea poate fi privit, fie ca o operaie de corecie (adaptare) a unei valori
existente la o realitate dat, fie ca o valoare. Ca valoare, ajustarea reprezint echivalentul
deprecierii cu caracter reversibil a unui activ, ce se constituie, de regul, la sfritul
exerciiului financiar, n urma inventarierii activelor neamortizabile. Mrimea acestei
deprecieri se stabilete ca diferen ntre valoarea contabil (mai mare) i valoarea recuperabil
(mai mic) ale unui activ.
Valoarea recuperabil este cea mai mare valoare dintre valoarea just a unui activ
(sau a unei uniti generatoare de numerar) minus costurile generate de vnzare i valoarea sa
de utilizare (IAS 16.6, IAS 36.6, IFRS 5. A).
Valoarea de utilizare este valoarea actualizat a fluxurilor de trezorerie viitoare
estimate care se preconizeaz a fi realizate din utilizarea n continuare a unui activ i din
cedarea sa la sfritul duratei de via util (IFRS 5.A).
Valoarea rezidual reprezint valoarea estimat pe care ar obine-o n prezent o
entitate din cedarea unui activ, dup deducerea costurilor asociate cedrii, dac activul ar avea
deja vechimea i starea prevzute la sfritul duratei sale de via util (IAS 16.6, IAS 38.8).
Valoarea realizabil este suma n numerar sau echivalente de numerar care poate fi
obinut n prezent prin vnzarea normal a activelor(CF 4.55, litera (c) ).
Vloarea realizabil net reprezint preul de vnzare estimat pe parcursul
desfurrii normale a activitii, minus costurile estimate pentru finalizare i costurile
estimate necesare efecturii vnzrii (IAS 2.6-7). Ea se refer la suma net pe care o entitate
se ateapt s o realizeze din vnzarea activului pe parcursul desfurrii normale a activitii
i nu trebuie confundat cu valoarea just intruct valoarea realizabil net este o valoare
specific entitii, iar valoarea just este specific pieei.
Valoarea actualizat este o estimare curent a valorii actualizate a viitoarelor fluxuri
de trezorerie nete care urmeaz a fi generate n cursul normal al activitii (CF 4.55, litera
(d) ).
13
Legea nr.15/1994 Legea privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i

necorporale, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare.
14
Legea nr. 571/2003 Legea privind Codul fiscal, republicat, cu modificrile i completrile
ulterioare.
14

Mihai Mocanu
Valoarea reevaluat reprezint valoarea just a unui activ la data reevalurii minus
orice amortizare cumulat ulterior i orice pierderi cumulate din depreciere (IAS 16.31).
Durata normal de utilizare (DUN sau T) corespunde, de regul, cu durata de via
economic. Ea depinde de mediul (normal, uor coroziv, puternic coroziv) n care activul
imobilizat este exploatat. Durata normal de utilizare este mai redus dect durata de via
fizic a activului respectiv.
n Romnia, duratele normale de utilizare ale imobilizrilor corporale sunt stabilite
centralizat, prin ordonane de guvern i sunt revizuite periodic (la un interval de maximum 5
ani).
Duratele normale de utilizare se afl n Catalogul privind duratele normale de
funcionare i clasificarea mijloacelor fixe. n catalog, duratele normale de funcionare se
exprim n ani ntregi, cu limit minim i maxim.
Durata de viat economic este fie:
a) perioada de-a lungul creia se preconizeaz c un activ este utilizabil din punct de
vedere economic de ctre unul sau mai muli utilizatori; fie
b) numrul unitilor de producie sau al unitilor similare care se preconizeaz a fi
obinute prin utilizarea activului de ctre unul sau mai muli utilizatori (IAS 17.4).
Durata de via util reprezint fie :
a) perioada n care un activ este preconizat a fi disponibil pentru utilizare de ctre o
entitate; fie
b) numrul de uniti de producie sau alte uniti similare pe care entitatea
preconizeaz s le obin de la activ ( IAS 16.6, IAS 36.6, IAS 38.8).
Regimul de amortizare const n alegerea metodei de amortizare,
st la baza ntocmirii planului de amortizare i se aprob de ctre consiliul de administraie al
fiecrei entiti.
Baza fiscal a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuit acelui activ sau
acelei datorii n scopuri fiscale (IAS 12.5). Pentru activele imobilizate, se mai numete i baz
de amortizare.
CAPITOLUL III.
CONTABILITATEA FISCAL A AMORTIZRII IMOBILIZRILOR CORPORALE
15

Mihai Mocanu
III.1. Reglementri contabile i fiscale privind imobilizrile corporale

Organizarea i funcionarea contabilitii financiare la nivelul entitilor economice
trebuie s conduc la furnizarea de informaii sintetice privind poziia financiar i modificarea
acesteia, performana financiar, situaia modificrilor capitalului propriu i situaia fluxurilor
de numerar ale acestora, informaii necesare att utilizatorilor interni, ct i utilizatorilor
externi. ntruct utilizatorii interni i externi sunt diveri i numeroi, fiecare avnd cerine de
un anume interes n raport cu calitatea de utilizatori, contabilitatea financiar este chemat,
chiar din faza de organizare i funcionare, dar mai ales n momentul de raportare financiarcontabil, s prezinte informaii calitative pentru toi utilizatorii. Acest lucru este posibil prin
standardizarea contabilitii financiare, adic prin elaborarea de norme i reglementri
obligatorii privind producerea, comunicarea i utilizarea informaiilor contabile. Deci,
contabilitatea financiar este o contabilitate normativ. n plus, contabilitatea financiar, n
anumite ri, trebuie s rspund i cerinelor de ordin fiscal ale statului respectiv, fiind
considerat o tehnic i n serviciul fiscalitii, nu numai al gestiunii averii.
n Romnia, organizarea i funcionarea contabilitii financiare este reglementat prin
Legea nr.82/1991, Legea contabilitii, actualizat i republicat, iar sistemul contabil al
entitilor este n conformitate cu standardele internaionale de contabilitate i de raportare
financiar i cu directivele contabile europene 15 (Directiva a IV-a i Directiva a VII-a ale
Comunitii Economice Europene).
n acelai timp, alturi de reglementrile contabile, apar i reglementrile fiscale ce se
regsesc n Legea nr. 571/2003, Legea privind Codul fiscal, actualizat i republicat.
Aceste reglementri, contabile i fiscale, sunt opozabile tuturor structurilor de avere
ale entittilor, deci i activelor imobilizate i, implicit, imobilizrilor corporale.
Tratamentele contabile ale imobilizrilor corporale sunt reglementate, n mod specific,
de :
Legea nr.15/1994, Legea privind amortizarea capitalului imobilizat n active
corporale i necorporale, actualizat i republicat;
IAS 16 Imobilizri corporale.
Amortizarea unui activ imobilizat este o cheltuial, calculat i
alocat pe o baz sistematic pe durata de via util, n conformitate cu metoda de amortizare
aleas.
Sunt supuse amortizrii imobilizrile corporale i imobilizrile necorporale.
Avnd n vedere faptul c imobilizrile corporale dein o pondere mare n totalul
activelor i, implicit, al activelor imobilizate, abordarea contabil i fiscal a amortizrii i
analiza acesteia se vor face prin prisma imobilizrilor corporale, iar interpretrile, cu toate
consecinele, vor fi extinse asupra tuturor imobilizrilor amortizabile.
Amortizare poate fi privit ca proces i ca valoare.
Ca proces, amortizarea const n transferul costului istoric al imobilizrii corporale
asupra cheltuielilor exerciiului pe ntreaga durat de via util, transfer ce trebuie realizat n
mod raional i sistematic.
Ca valoare, amortizarea reprezint expresia bneasc a uzurii.
15
O.M.F.P. nr. 3055/2009, pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele

europene, cu modificrile i completrile ulterioare, republicat n Monitorul Oficial al Romniei,
Partea I, nr. 727/2013.
16

Mihai Mocanu
Uzura unei imobilizri corporale reprezint efectul procesului de uzare.

Uzarea const n pierderea, n timp, a caracteristicilor tehnico-funcionale iniiale ale
imobilizrii corporale din cauza folosirii lor i/sau a aciunii distructive a agenilor externi
naturali i umani (uzare fizic), sau datorit apariiei pe pia de noi imobilizri corporale
similare (cu aceeai destinaie), dar mai performante din punct de vedere tehnic i chiar mai
ieftine (uzare moral).
Deci i uzura poate fi: uzur fizic (efectul uzrii fizice) i uzur moral (efectul uzrii
morale).
Calculul amortizrii imobilizrilor corporale, prin prisma normelor romneti, are loc
pe baza unui plan de amortizare, ncepnd cu luna urmtoare punerii acestora n funciune i
pn la recuperarea integral a valorii de intrare (costului istoric).
Sunt supuse amortizrii16:
1. orice imobilizare corporal care ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii:
a) este deinut i utilizat n producia, livrarea de bunuri sau n prestarea de
servicii, pentru a fi nchiriat terilor sau n scopuri administrative;
b) are o valoare fiscal mai mare dect limita stabilit prin hotrre a Guvernului,
la data dobndirii;
c) are o durat normal de utilizare mai mare de un an;
2. investiiile efectuate la imobilizrile corporale care fac obiectul unor contracte de
nchiriere, concesiune, locaie de gestiune, sau altele asemenea;
3. imobilizrile corporale puse n funciune parial, pentru care nu
s-au ntocmit formele de nregistrare ca imobilizare corporal; acestea se cuprind n
grupele n care urmeaz a se nregistra, la valoarea rezultat prin nsumarea
cheltuielilor efective ocazionate de realizarea lor;
4. investiiile efectuate pentru descopert n vederea valorificrii de substane minerale
utile, precum i pentru lucrrile de deschidere i pregtire a extraciei n subteran i la
suprafa;
5. investiiile efectuate la imobilizrile corporale existente, sub forma cheltuielilor
ulterioare realizate n scopul mbuntirii parametrilor tehnici iniiali i care conduc la
obinerea de beneficii economice viitoare, prin majorarea valorii imobilizrii
corporale;
6. investiiile efectuate din surse proprii, concretizate n bunuri noi, de natura celor
aparinnd domeniului public, precum i n dezvoltri i modernizri ale bunurilor
aflate n proprietate public;
7. amenajrile de terenuri.
Nu sunt supuse amortizrii17:
1. terenurile, inclusiv cele mpdurite;
2. tablourile i operele de art;
3. lacurile, blile i iazurile care nu sunt rezultatul unei investiii;
4. bunurile din domeniul public finanate din surse bugetare;
5. orice activ corporal care nu i pierde valoarea n timp, datorit folosirii, potrivit
normelor;
16
17
Legea nr.571/2003 Legea privind Codul fiscal, actualizat, art.24, al. (2) i (3).
Legea nr.571/2003 Legea privind Codul fiscal, actualizat, art.24, al (4).
17

Mihai Mocanu
6. casele de odihn proprii, locuinele de protocol, navele, aeronavele, vasele de

croazier, altele dect cele utilizate n scopul realizrii veniturilor.
Valoarea anual a amortizrii depinde de durat normal de
utilizare a imobilizrii corporale respective, valoarea amortizabil i regimul de amortizare
utilizat.
Durata normal de utilizare corespunde, n principiu, cu durata de via economic,
durat n cadrul creia veniturile obinute n urma utilizrii imobilizrii corporale sunt mai
mari dect cheltuielile necesare pentru funcionarea, ntreinerea i repararea acesteia.
n cazul imobilizrilor corporale achiziionate, dar a cror durat normal de utilizare
este expirat, valoarea de intrare a acestora se va recupera pe o durat stabilit de ctre o
comisie tehnic sau un expert tehnic independent.
Valoarea amortizabil reprezint diferena dintre valoarea de intrare a activului
imobilizat i valoarea sa rezidual.
Regimul de amortizare se refer la metoda de amortizare utilizat pentru alocarea
sistematic i raional a valorii amortizabile a imobilizrii corporale pe parcursul duratei de
via util a acesteia.
Potrivit legislaiei romneti n vigoare, entitile din ara noastr pot opta pentru unul
din urmtoarele regimuri de amortizare:
amortizarea liniar;
amortizarea accelerat;
amortizarea degresiv.
Amortizarea privit contabil i fiscal comport cteva
precizri legate de metoda de amortizare utilizat, precizri ce se constituie n reguli specifice
amortizrii fiscale 18:
a) n cazul construciilor se aplic metoda de amortizare liniar;
b) n cazul echipamentelor tehnologice, respectiv al mainilor, uneltelor i
instalaiilor, precum i pentru computere i echipamente periferice ale acestora,
contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare liniar, degresiv sau
accelerat;
c) n cazul oricrei alte imobilizri corporale amortizabile, contribuabilul poate opta
pentru metoda de amortizare liniar sau degresiv;
d) pentru cheltuielile cu investiiile efectuate pentru amenajarea terenurilor, liniar, pe
o perioad de 10 ani;
Alte reguli fiscale19 vizeaz urmtoarele aspecte:
amortizarea fiscal se calculeaz ncepnd cu luna urmtoare celei n care
imobilizarea corporal amortizabil se pune n funciune;
pentru cheltuielile cu investiiile efectuate din surse proprii la imobilizrile
corporale din domeniul public, amortizarea fiscal se calculeaz pe durata
normal de utilizare, pe durata normal de utilizare rmas sau pe perioada
contractului de concesionare sau nchiriere, dup caz;
pentru cheltuielile cu investiiile efectuate la imobilizrile corporale concesionate,
nchiriate sau luate n locaie de gestiune de cel care a efectuat investiia,
18
19
Legea 571/2003 Legea privind Codul fiscal, actualizat, art.(6) i (11).

Legea 571/2003 Legea privind Codul fiscal, actualizat, art. (11).
18

Mihai Mocanu
amortizarea fiscal se calculeaz pe perioada contractului sau pe durata normal

de utilizare, dup caz;
amortizarea cldirilor i a construciilor minelor, salinelor cu extracie n soluie
prin sonde, carierelor, exploatrilor la zi pentru substane minerale solide i cele
din industria extractiv de petrol, a cror durat de folosire este limitat de durata
rezervelor i care nu pot primi alte utilizri dup epuizarea rezervelor, precum i a
investiiilor pentru descopert se calculeaz pe unitatea de produs, n funcie de
rezerva exploatabil de substan mineral util.
Amortizarea pe unitatea de produs se recalculeaz:
din 5 n 5 ani la mine, cariere, extracii petroliere, precum i la
cheltuielile de investiii pentru descopert;
din 10 n 10 ani la saline;
mijloacele de transport pot fi amortizate i n funcie de numrul de kilometri sau
numrul de ore de funcionare prevzut n crile tehnice, pentru cele achiziionate
dup data de 1 ianuarie 2004;
pentru locuinele de serviciu, amortizarea este deductibil fiscal pn la nivelul
corespunztor suprafeei construite prevzute de legea locuinei;
amortizarea fiscal se calculeaz numai pentru autoturismele folosite de
persoanele cu funcii de conducere i de administrare ale persoanei juridice, n
limita cheltuielilor de funcionare, ntreinere i reparaii, deductibile limitat la cel
mult un autoturism aferent fiecrei persoane cu astfel de atribuii.
Deducerile de amortizare se determin fr a lua n considerare (calcul) amortizarea
contabil.
Din perspectiva normelor contabile europene i internaionale, abordarea i analiza
amortizrii imobilizrilor corporale se bazeaz pe urmtoarelor elemente:
1. Durata amortizrii trebuie tratat ca o mrime economic n baza
creia se asigur o alocare sistematic i raional a valorii amortizabile a imobilizrii
corporale. Ea reprezint durata, fie n ani, fie n uniti de producie, folosit pentru alocarea n
timp a valorii amortizabile.
Poate fi reinut:
a) durata de via economic, noiune adoptat i n contabilitatea romneasc (durata
normal de utilizare) este echivalent duratei economice n cadrul creia folosirea
activului imobilizat produce profit, respectiv veniturile obinute din exploatare s
acopere cel puin cheltuielile cu funcionarea (exploatarea), reparaia i ntreinerea lui.
Ea este diferit de durata fizic de utilizare ntruct depinde de mediul (normal, uor
coroziv, puternic coroziv) n care activul imobilizat este exploatat;
b) durata de via util ce se estimeaz n funcie de urmtoarelor criterii:
uzura fizic, dependent, la rndul su, de condiiile n care se folosete
activul respectiv, numrul de schimburi, durata unui schimb, regimul de
reparaii capitale etc.;
uzura moral, determinat de perfecionrile i modernizrile intervenite n
exploatarea activului respectiv (progresul tehnic);
prevederile legale cu privire la durata de via util.
n gestionarea duratelor de amortizare, entitatea poate folosi una
din urmtoarele metode:
19

Mihai Mocanu
metoda descentralizrii, conform creia stabilirea duratelor de amortizare este

de competena fiecrei entiti. Astfel, duratele de via economic sunt stabilite prin
raionament profesional, pe baza experienei acumulate n perioadele anterioare, n
funcie de caracteristicile tehnice i de exploatare ale activului, precum i n raport cu
condiiile de concuren de pe piaa comercial. Principial, durate prea scurte, dei
avantajoase pentru entitate, conduc la costuri mrite ale produselor, lucrrilor i
serviciilor tocmai pe seama amortizrii anuale mrite, inclusiv la dificulti n
concurena pe pia.
Duratele de amortizare trebuie s asigure o alocare sistematic i
raional a valorii amortizabile care s in seama de:
criteriul financiar, adic asigurarea resurselor de finanare a activelor
imobilizate n viitor;
criteriul fiscal n sensul c orice cretere a amortizrii anuale diminueaz
masa profitului impozabil i, implicit, impozitul pe profit, ducnd la amnarea
plii acestuia pentru perioadele urmtoare, sau orice diminuare a amortizrii
anuale crete masa profitului i, implicit, impozitul pe profit, ducnd la
grbirea plii acestuia n prima parte a vieii utile n raport cu ultima parte a
acesteia.
metoda centralizat, conform creia duratele de amortizare sunt stabilite n

mod centralizat, prin hotrre de guvern. n acest caz, amortizarea contabil este
aceeai cu amortizarea fiscal.
n cazul acestei metode, duratele de amortizare sunt revizuite
periodic, din 5 n 5 ani, iar noile durate de amortizare stabilite prin revizuire impun calcule
privind mrimea amortizrii n perioadele curente i n cele viitoare.
2. Valoarea amortizabil a activului, poate fi:
a) diferena dintre valoarea de intrare (costul istoric) i
valoarea rezidual (conform modelului bazat pe cost). Modelul bazat pe cost const n:
iniial, imobilizrile corporale sunt recunoscute n contabilitate la cost istoric;
ulterior recunoaterii iniiale, imobilizrile corporale sunt recunoscute n

situaiile financiare anuale la costul de intrare (istoric) mai puin amortizarea
cumulat i pierderile cumulate din depreciere, adic la valoarea contabil;
b) diferena dintre valoarea reevaluat i valoarea rezidual
(conform modelului bazat pe reevaluare). Modelul bazat pe reevaluare (pe valoarea just)
const n :
iniial, imobilizrile corporale sunt recunoscute n contabilitate la cost istoric;
ulterior, ca urmare a reevalurii imobilizrii corporale, valoarea de intrare

(costul istoric) este substituit de valoarea reevaluat, care este valoarea just
la momentul reevalurii, mai puin orice amortizare ulterioar cumulat i
pierderile ulterioare cumulate din depreciere.
Estimarea valorii reziduale are loc la intrarea activului sau cu
ocazia reevalurii.
Se apreciaz c valoarea rezidual este reinut n calculul valorii amortizabile numai
n msura n care aceast valoare este semnificativ. Dac valoarea rezidual este negativ,
cum ar putea fi cazul unui activ poluant, valoarea amortizabil va fi mai mare dect valoarea
de intrare (costul istoric).
20

Mihai Mocanu
3. Metodele de amortizare care ajut la alocarea sistematic i

raional a valorii amortizabile pe tot parcursul duratei de via util a activului imobilizat.
Metoda de amortizare reflect modul n care sunt consumate de ctre entitate beneficiile
economice generate de activul respectiv.
Pot fi utilizate mai multe metode de amortizare, dar avnd n
vedere faptul c politicile privind amortizarea au un grad ridicat de subiectivitate, IAS 16
Imobilizri corporale nu recomand nicio metod particular, dar cea utilizat trebuie s fie
sistematic, enumernd metodele permise: metoda liniar, metoda degresiv i metoda
nsumrii ciferelor anilor.
ntre metodele de amortizare ce se pot aplica pe plan internaional se enumer:
metoda amortizrii liniare;
metoda amortizrii degresive;
metoda amortizrii accelerate;
metoda amortizrii n funcie de unitile produse;
metoda nsumrii cifrelor anilor;
alte metode.
III.2. Metode de amortizare
III.2.1. Metoda amortizrii liniare (AL)
Amortizarea liniar presupune alocarea uniform, pe toat durata
vieii utile, a valorii de intrare (costului istoric) a imobilizrii corporale i const n includerea
n cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proporional cu durata normal de
funcionare/utilizare a acesteia.
Amortizarea liniar reprezint regimul clasic, tradiional, normal,
echilibrat de amortizare, fiind cel mai simplu de utilizat, ns nu ine cont de influena uzurii
morale care duce la nlocuirea activelor imobilizate ntr-un interval mai scurt de timp n raport
cu durata normal de utilizare.
Calculul amortizrii anuale (Aa) se poate realize prin dou modaliti:
a) prin raportarea valorii de intrare (Vi) a imobilizrii corporale la durata normal de
utilizare (T) a respectivei imobilizri:
Aa
Vi
;
T
b) prin aplicarea cotei (ratei) de amortizare liniar (normei de amortizare liniar) (Na) la
valoarea de intrare a imobilizrii corporale respective ( Vi ) :
Aa = Vi x Na ;
Amortizarea anual se raporteaz la 12 luni, rezultnd amortizarea
lunar (Al).
21

Mihai Mocanu
Norma de amortizare liniar (Na) se determin prin raportarea

numrului 100 la durata normal de utilizare (T) :
Na
100
.
T
Norma de amortizare liniar (Na) se poate determina i prin raportarea amortizrii

anuale (Aa) la valoarea de intrare (Vi), exprimarea fcndu-se n procente:
Aa
Na
100 ;
Vi
De unde rezult
Na
Pornind de la : Na
100
?
T
Aa
100 i substituind termenii, unde este posibil, se ajunge la :
Vi
Aa
Vi / T
Vi
100
100 =
Vi
Vi
T
Na
1
100
100
.
Vi
T
Aplicaia 1.
O entitate achiziioneaz, n luna decembrie a exerciiului N, un utilaj, la preul de
achiziie de 150.000 de lei, acesta avnd o durat normal de utilizare de 10 ani.
a)
Aa
150.000
Vi
=
= 15.000 lei/an ;
T
10
Al
b)
15.000
Aa
=
= 1.250 lei/lun .
12
12
Aa = Vi x Na = 150.000 x 10% = 15.000 lei/an ;

100
100
Na
=
= 10% ;
T
10
Al
15.000
Aa
=
= 1.250 lei/lun .
12
12
Exemplul a fost luat n aa fel nct s simplifice calculele (luna

decembrie), dar, n realitate, intrri de imobilizri corporale au loc pe tot parcursul anului. i
ieiri, la fel. n aceste situaii imobilizarea corporal nu funcioneaz ntregul an. De aici,
22

Mihai Mocanu
necesitatea recalculrii normei anuale de amortizare liniar pentru primul i ultimul an de

funcionare.
Norma de amortizare liniar se recalculeaz n funcie de numrul de zile, luni sau
semestre folosite, rezultnd prorata temporis a amortizrii:
1. Prorata calculat n funcie de zile, pentru exerciiul N:
Prorata temporis (z) =
100
Nr.zile folosire
x
.
T
360 zile folosire anuala
Aplicaia 2.
O entitate achiziioneaz, pe data de 25 mai a exerciiului N, un
utilaj, la preul de achiziie de 120.000 de lei, acesta avnd o durat normal de utilizare de 8
ani.
AaN= Vi x Prorata temporis (z)= 120.000 x 7, 5 % = 9.000 lei/exerciiul N.
100 Nr.zile folosire 100 216
x
=
x
=
T
360
8
360
= 12,5% x 0,6 = 7,5%.
Similar se procedeaz i pentru ultimul an de funcionare.
Prorata temporis(z)=
2. Prorata calculat n funcie de luni, pentru exerciiul N:

la intrarea activului se ia n calcul ntreaga lun
dac intrarea are loc pn n ziua de 15 a lunii i se exclude n situaia n care intrarea
se produce dup ziua de 15 a lunii;
la ieirea activului se ia n calcul ntreaga lun dac
ieirea are loc pn n ziua de 15 a lunii i se exclude n situaia n care ieirea se
produce dup ziua de 15 a lunii:
Prorata temporis(l) =
100
Nr.luni de folosire
x
.
T
12 luni folosire anuala
Aplicaia 3.
O entitate achiziioneaz, pe data de 21 februarie a exerciiului N,
un utilaj, la preul de achiziie de 100.000 de lei, acesta avnd o durat normal de utilizare de
10 ani.
AaN= Vi x Prorata temporis(l)= 100.000 x 8,3(3)% = 8.333lei/exerciiul N;
Prorata temporis (l)=
100 Nr.luni folosire 100 10

x
=
x
=
T
12
10 12
23

Mihai Mocanu
=10% x 0,83(3) =8,3(3)% .

3. Prorata calculat n funcie de semestre, pentru exerciiul N:
pentru intrri se ia n calculul (jumtate) din amortizarea anului de
intrare;
pentru ieiri se exclude (jumtate) din amortizarea anului de ieire:
Prorata temporis(s) =
1
100
1 semestru folosire
100
x
=
x
.
T
2 semestre folosire anuala
T
2
Aplicaia 4.
O entitate achiziioneaz un utilaj, pe data de 12 aprilie a exerciiului N, la preul de
AaN=Vi x Prorata temporis(s) =160.000x 4,1(6)%= 6.66(6) lei/exerciiulN;
Prorata temporis(s)=
100 1
x
T
2
100
1
= 12 x
= 8,3(3)%x
1
= 4,1(6) % .
2

n sistemul contabil romnesc, prorata amortizrii se calculeaz n
raport cu luna urmtoare celei n care s-a produs intrarea, respectiv ieirea.
Aplicaia 5.
O entitate achiziioneaz, la data de 11 mai a exerciiului N, un
utilaj, la preul de achiziie de 100.000 de lei, acesta avnd o durat de via util de 7 ani.
AaN=Vi x Prorata temporis(l)=100.000 x 8,3(3)% = 8.333 lei/exerciiul N;
Prorata temporis (l)=
100
7
100
Nr. luni folosire
x=
=
x
=
T
12 luni folosire anuala
7
12
=14,285 % x 0, 583 =8, 3(3)% .

III.2.2. Metoda amortizrii degresive ( AD)
Amortizarea degresiv este o amortizare de tip accelerat ce
urmeaz o linie degresiv (descresctoare) i const ntr-o amortizare mai accentuat a
imobilizrii corporale n primii ani de la punerea n funciune. Utilizarea acestei metode
presupune calcularea normei de amortizare degresiv (Nad) prin multiplicarea normei de
amortizare liniar (Na) cu unul din coeficienii:
24

Mihai Mocanu
1,5 dac durata normal de utilizare a imobilizrii corporale este cuprins ntre 2
i 5 ani (2 T 5);
2,0 dac durata normal de utilizare a imobilizrii corporale este cuprins ntre 6
i 10 ani ( 6 T 10);
2,5 dac durata normal de utilizare a imobilizrii corporale este mai mare de 10
ani ( T >10) :
Nad = Na x Ki
Acest metod se poate aplica n dou variante:
amortizarea degresiv fr influena uzurii morale (AD 1);
amortizarea degresiv cu influena uzurii morale (AD 2).
a) Amortizarea degresiv fr influena uzurii morale (AD1)
Aceast variant presupune urmtoarele calcule:
determinarea normei de amortizare degresiv (Nad):
Nad = Na x Ki
determinarea amortizrii anuale (Aai), pe fiecare an, prin ponderarea valorii rmase
de amortizat (VRAi) cu norma de amortizare degresiv:
Aai = VRAi x Nad ;
i = 1, n ;
n = T.
Valoarea rmas de amortizat a unui an se determin ca diferen

ntre valoarea de intrare (costul istoric) i amortizarea cumulat (Ac):
VRAi = Vi Ac :
pentru primul an, valoarea rmas de amortizat (VRA 1 ) este chiar valoarea de intrare.
Deci:
VRA1 = Vi x Nad;
pentru anii urmtori, norma de amortizare degresiv se aplic la valoarea contabil
aferent fiecrui an.
Acest algoritm continu pn cnd amortizarea anual rezultat
este egal cu sau mai mic dect amortizarea anual determinat prin raportul ntre valoarea
rmas de amortizat n acel moment (an) i numrul de ani de funcionare rmai pn la
expirarea duratei normale de utilizare. Din acest moment se trece la amortizarea liniar. Dac
s-ar continua acest algoritm, fr a se trece la amortizarea liniar pe ultimii ani, ar rezulta,
pentru ultimul an, o amortizare mare, ceea ce ar dezice (contrazice) esena metodei (variantei)
de degresiv i logica, n sine, a acestei metode (amortizarea ultimului an ar fi mai mare
dect amortizarea multora dintre anii precedeni).
Acest lucru se testeaz prin calcule repetate, de la an la an, dup o anumit
perioad sau pe baza relaiei 20.
tk = ( T+1)
20
100
, unde:
Nad
RISTEA, M i colab. Contabilitate financiar, Bucureti: Editura Mrgritar, 2003, p. 154.
25

Mihai Mocanu
unde: tk - momentul trecerii la amortizarea liniar.

Aplicarea acestei formule are limite, n sensul c dac termenul
100
este un numr zecimal, trebuie rotunjit. Rotunjirea se poate face prin lips sau prin
T
adaos, iar momentul trecerii la amortizarea liniar nu poate fi alternativ, ci riguros calculat i
unic. De aceea se impune, alturi de aplicarea acestei relaii de calcul, i un calcul bazat pe
algoritmul descris, alegndu-se anul (momentul) ce se verific prin cele dou metode de lucru.
Avantajul folosirii acestei formule este acela c ne indic perimetrul temporal al
calculelor alternative, perimetru ce se rezum la doi ani, ceea ce ne scutete de calcule repetate
i/sau suplimentare.
Recapitulnd i sintetiznd:
Aai = VRAi x Nad ;
Nad = Na x Ki ;
Na =
100
;
T
astfel:
Aa1 = VRA1 x Nad = Vi x Nad;
VRA1 = Vi Aa0 = Vi, unde:
Aa0 amortizarea nregistrat naintea primului an, adic zero;
Aa2 = VRA2 x Nad = (VRA1 Aa1) x Nad ;
VRA2 = VRA1 Aa1 ;
Aa3 = VRA3 x Nad = (VRA2 Aa2 ) x Nad ;
VRA3 = VRA2 Aa2 ;
Aa t k -1 VRA t k -1 x Nad (VRA t k -2 Aa t k -2 ) x Nad;
_____________----------
VRA t k-1 VRA t k-2 Aa t k -2 , unde :
t k -1
Aa t k
- anul dinaintea trecerii la amortizarea liniar
VRA t k
T - 1k -1
, unde :
tk - anul trecerii la amortizarea liniar;

-------------------------------------
Aa n Aa t k
26

Mihai Mocanu
Aplicaia 6.
O entitate achiziioneaz, n luna decembrie a exerciiului N, un utilaj, la preul de
100
100
Na =
=
= 10 % ;
T
10
Aa = Vi x Na = 100.000 x 10% = 10.000 lei ;
Nad = Na x k = 10% x 2 = 20% ;
tk = ( T+1)
100
100
= ( 10 + 1)
= 11 5 = 6 (anul 6)
Nad
20
n anul al ase-lea se va trece la amortizarea liniar.

Aa1 = Vi x Nad = 100.000 x 20% = 20.000 lei ;
Aa2 = VRA2 x Nad = 80.000 x 20% = 16.000 lei;
VRA2 = Vi Aa1 = 100.000 20.000 = 80.000 lei;
Aa3 = VRA3 x Nad = 64.000 x 20% = 12.800 lei;
VRA3 = VRA2 Aa2 = 80.000 16.000 = 64.000 lei;
Aa4 = VRA4 x Nad = 51.200 x 20% = 10.240 lei;
VRA4 = VRA3 Aa3 = 64.000 12.800 = 51.200 lei;
Aa5 = VRA5 x Nad = 40.960 x 20% = 8.192 lei ;
VRA5 = VRA4 Aa4 = 51.200 10.240 = 40.960 lei;
Aa6 : n acest moment trebuie s se treac la amortizarea liniar.
Aa6-10
VRA6 VRA5 Aa5
10 - 5 =
= T - t k -1
40.960 8.192
5
32.768
=
=6.554 lei/an;
Test: Dac s-ar fi continuat algoritmul:

Aa6 = VRA6 x Nad = 32.768 x 20% = 6.554 lei;
VRA6 = VRA5 Aa5 = 40.960 8.192 = 32.768 lei.
27

Mihai Mocanu
Cele dou modaliti de calcul dau acelai rezultat al amortizrii,

iar algoritmul se oprete aici.
Situaia AD1, n acest caz, se prezint astfel (Tabelul nr.1):
Tabelul nr.1. Situaia AD1

ANII
Aal
AD1i
VRAi
Diferene (AD1i Aal)

+
0
1
2
3
4
5
1
10.000
10.000
10.000
10.000
10.000
2
20.000
16.000
12.800
10.240
8.192
3
100.000
80.000
64.000
51.200
40.960
4
10.000
6.000
2.800
240
-
5
1.808
10.000
6.554
32.768
3.446
7
8
9
10
TOTAL
10.000
10.000
10.000
10.000
100.000
6.554
6.554
6.554
6.552
100.000
26.214
19.660
13.106
6.552
X
19.040
3.446
3.446
3.446
3.448
19.040
Pe baza datelor din coloanele 4 i 5 ale tabelului, putem concluziona

c n anii 1-4 de funcionare a utilajului, folosind metoda degresiv, varianta AD1, amortizarea
contabil fiind mai mare dect amortizarea fiscal, se amn plata impozitului pe profit
corespunztor diferenelor respective, afectnd, n acelai timp, n sens invers, profitul anilor 5
-10 i, implicit, impozitul pe profit aferent fiecrui an.
b). Amortizarea degresiv cu influena uzurii morale (AD2)
Aceast variant presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
determinarea duratei de utilizare aferent regimului liniar, recalculat (DUR)
n funcie de norma de amortizare degresiv:
100
DUR =
,
T
28

Mihai Mocanu
100
,
T
evident, T fiind substituit de DUR i Na de Nad.
Durata de utilizare aferent regimului liniar, recalculat (DUR)
pune n eviden perioada n care imobilizarea corporal s-ar amortiza liniar, dar folosind
norma de amortizare degresiv.
Din calcule rezult c, n cazul imobilizrilor corporale care au o durat normal de
utilizare:
2 T 5
DUR este de 1:1,5 = 66,6 % din T;
6 T 10 DUR este de 1: 2 = 0,50 % din T;
T > 10
DUR este de 1: 2,5 = 0,40 % din T.
aceasta pornind de la relaia : Na =
Dar regimul de amortizare nu este liniar, ci degresiv. Prin urmare, trebuie aplicat
regula degresivitii;
determinarea duratei de utilizare n cadrul creia se
realizeaz amortizarea integral (DUI) degresiv, innd
cont de norma de amortizare degresiv:
DUI = T DUR.
Aceast perioad, pornind de la esena i algoritmul metodei
degresive, este compus din dou durate:
durata de utilizare n regim de amortizare degresiv;
durata de utilizare n regim de amortizare liniar;
determinarea duratei de utilizare n regim de amortizare
degresiv (DUD):
DUD = DUI = DUR;

determinarea duratei de utilizare n regim de amortizare
liniar (DUL):
DUL = DUI DUD .
De regul, pentru imobilizrile corporale care au o durat normal

de utilizare de pn la 5 ani, nu se calculeaz amortizarea degresiv cu influena uzurii morale
(AD2).
Pornind de la diferena dintre durata normal de utilizare (T) i
durata de utilizare n cadrul creia se realizeaz amortizarea integral (DUI), perioada rmas
nu va fi afectat de amortizare. Aa se face c, nainte de expirarea duratei normale de
utilizare, are loc recuperarea ntregii valori de intrare, putndu-se trece la dobndirea unei alte
imobilizri corporale mai performant din punct de vedere tehnic i funcional.
Perioada de utilizare din cadrul duratei normale de utilizare care
nu va fi afectat de amortizare ( DUNA) se determin dup relaia:
DUNA = T DUI.
29

Mihai Mocanu
Sintetiznd:
aceast variant (AD2) presupune ca valoarea de intrare
s fie recuperat ntr-o perioad mai mic dect durata normal
de utilizare;
perioada de recuperare a valorii de intrare se compune din dou
subperioade: una, n regim de amortizare degresiv i alta, n
regim de amortizare liniar.
Aplicaia 7.
O entitate achiziioneaz, n luna decembrie a exerciiului N, un
utilaj, la pre de achiziie de 160.000 de lei, acesta avnd o durat normal de utilizare de 9 ani.
Na =
100
=
T
100
9
= 11,1(1) %;
Aa = Vi x Na = 160.000 x 11, 11 % = 17.778 lei/an

Nad = Na x K = 11,1 (1)% x 2 = 22,2(2)%;
100
100
=
= 4,5 = 4 ani.
22,2( 2)
Nad
DUI = T DUR = 9 4 = 5 ani;
DUD = DUI DUR = 5 4 = 1 an, amortizare degresiv;
DUL = DUI DUD = 5 1 = 4 ani, amortizare liniar;
DUNA = T DUI = 9 5 = 4 ani, fr amortizare.
a) DUR =
b)
c)
d)
e)
Amortizarea valorii de intrare a utilajului n cadru DUI se prezint

astfel:
Aa1 = Vi x Nad = 160.000 x 22,2(2)% = 35.556 lei;
Aa2-5 =
VRA 2
Vi - Aa1 160.000 35.555 124.445

=
=
=
4
4
4
4
= 31.111 lei/an.
Urmrind fluxul calculelor i rezultatele, pe etape, se impune o

precizare: calculul DUR, dnd un rezultat cu zecimal, n acest exemplu presupune rotunjirea
rezultatului prin lips deoarece: dac rotunjirea s-ar fi fcut prin adaos, rezultatul DUI ar fi
fost de 4 ani, iar cel al DUD ar fi fost de 1 (negativ), ceea ce este n afara oricrei logici.
n regim liniar, amortizarea ar fi fost:
Aa = Vi x Na = 160.000 x 11,1(1) % = 17.778 lei/an;
Tabloul AD2, n acest caz, se prezint astfel (Tabelul nr.2):
30

Mihai Mocanu
Tabelul nr.2. Situaia AD2

ANII
1
2
3
4
5
AaL
17.778
17.778
17.778
17.778
17.778
6
7
17.778
17.778
8
9
TOTAL
17.778
17.776
160.000
AD2i
35.556
31.111
31.111
31.111
31.111
VRAi
160.000
124.444
93.333
62.222
31.111
160.000
III.2.3 Metoda amortizrii accelerate ( AA )

Avnd n vedere faptul c amortizarea anual calculat trebuie s
fie corelat cu modul de utilizare a imobilizrii corporale, este dificil de recomandat folosirea
acestei metode:
Aplicarea acestei metode const n :
calculul i includerea n cheltuielile de exploatare ale primului an de utilizare
a unei amortizri de pn la 50% din valoarea de intrare a imobilizrii
corporale;
pentru urmtorii ani ai duratei normale de utilizare se aplic metoda liniar de
amortizare, prin raportarea valorii rmase de amortizat dup primul an la
numrul de ani rmai de amortizat ai duratei normale de utilizare:
Aa A
= 50% x Vi;
Aa A 2-n =
Vi - Aa A1
VRA
=
;
T 1
T 1
Aa A 2-n =
50 % Vi
VRA
=
T 1
T 1
Este greu de presupus (sau rareori), c o imobilizare corporal se

consum n procent de pn la 50% n primul an.
Totui, aceast metod, ca i metoda degresiv, varianta AD1, atenueaz influena
uzrii morale prin faptul c se recupereaz, ntr-un cuantum mai mare, valoarea de intrare a
imobilizrii corporale n prima parte a duratei normale de utilizare a acesteia.
31

Mihai Mocanu
Aplicaia 8.
O entitate achiziioneaz, n luna decembrie a exerciiului N, un utilaj, la pre de
AaI = 50% x Vi = 50% x 70.000 = 35.000 lei;
Aa2-8 =
Vi - Aa1
70.000 35.000
35.000
VRA
=
=
=
= 5.000 lei/an ,
T 1
8 1
7
T 1
sau
Aa2-8 =
VRA 50% Vi
50% x 70.000 35.000
=
=
=
= 5.000 lei/an.
T 1
T 1
8 1
7
Acest metod are aplicabilitate larg n special n prima etap a

reformei contabilitii dintr-o ar, din raiuni fiscale.
III.2.4. Metoda amortizrii n funcie de unitile produse (Az)

Cunoscut i sub numele de metoda unitilor de producie (units
of production method), amortizarea n funcie de unitile produse este recomandat doar n
situaiile n care natura imobilizrii corporale justific utilizarea acesteia.
Din punct de vedere fiscal, aceast metod se recomand n cazul 21 amortizrii
cldirilor i construciilor minelor, salinelor cu extracie n soluie prin sonde, carierelor,
exploatrilor la zi pentru substane minerale solide i cele din industria extractiv de petrol, a
cror durat de folosire este limitat de durata rezervelor i care nu pot primi alte utilizri dup
epuizare rezervelor, precum i a investiiilor pentru descopert i se calculeaz pe unitate de
produs, n funcie de rezerva exploatabil de substan mineral util.
Avnd n vedere c aceast rezerv se estimeaz i nu poate fi
stabilit cu certitudine la momentul nceperii activitilor specifice, amortizarea pe unitatea de
produs se recalculeaz:
21
Legea nr.571/2003 Legea privind Codul fiscal, actualizat i republicat, art 24, al. (11), lit.e.
32

Mihai Mocanu
din 5 n 5 ani, la mine, cariere, extracii petroliere, precum i la

cheltuielile de investiii pentru descopert;
din 10 n 10 ani, la saline.
Aa = Az x C ,
Az =
Vi
,
R
n care:
Aa amortizarea anual;
Az amortizarea pe 1000 tone rezerv exploatabil;
Vi valoare de intrare a imobilizrii corporale;
R rezerva exploatabil de substan mineral util, n mii tone;
C extracia anual de substan mineral util, n mii tone.
Aplicaia 9 .
La nceputul exerciiului N, entitatea achiziioneaz i pune n

funciune o instalaie de extracie substan mineral, cunoscnd:
valoarea de intrare a instalaiei: 100.000 de lei;
rezerva exploatabil estimat: 25 mii tone;
extracia anual: 1,5 mii tone.
Aa = Az x C = 4.000 x 1,5 = 6000 lei;
Az =
Vi
100.000
=
= 4.000 lei /1000 tone.
R
25
Aceasta, n condiiile n care extracia este uniform pe toat

durata normal de utilizare.
n realitate, pot exista diferene semnificative, de la an la an, n ce
privete extracia.
Aplicaia 10.
La nceputul exerciiului N, entitatea achiziioneaz i pune n
funciune o instalaie de extracie substan mineral, cunoscnd:
valoarea de intrare a instalaiei: 100.000 de lei;
durata de folosire a instalaiei : 5 ani;
producia estimat a fi extras, pe ani:
- anul I : 8.000 tone;
- anul II: 5.000 tone;
33

Mihai Mocanu
- anul III: 5.000 tone;

- anul IV: 4.000 tone;
- anul V: 3.000 tone.
Vi
Az =
Ri
i 1
100.000
100.000
=
= 4.000 lei/1000 tone;
855 43
25
AaI = Az x C1 = 4000 x 8 = 32.000 lei;
AaII = Az x C2 = 4000 x 5 = 20.000 lei;
AaIII = Az x C3 = 4000 x 5 = 20.000 lei;
AaIV = Az x C4 = 4000 x 4 = 16.000 lei;
AaV = Az x C5 = 4000 x 3 = 12.000 lei.
Ca o variant a metodei unitilor de producie este amortizarea

mijloacelor de transport.
Mijloacele de transport pot fi amortizate i n funcie de numrul
de kilometri parcuri sau numrul de ore de funcionare prevzut n crile tehnice ale
acestora.
n acest caz, amortizarea se determin pe mia de kilometri parcuri sau pe mia de ore
de funcionare.
Este util s se determine amortizarea direct pe fiecare lun.
Amortizarea pe mia de kilometri parcuri:
Ali = Akm x Kmi ;
Vi
, n care :
Tkm
Ali amortizarea lunar;
Akm amortizarea pe mia de kilometri parcuri;
Vi valoarea de intrare a mijlocului de transport;
Tkm numrul total de kilometri parcuri prevzut n cartea tehnic;
Kmi numrul de kilometri parcuri n luna respectiv;
Akm =
Aplicaia 11.
n luna iunie, exerciiul N, entitatea achiziioneaz o camionet cu
platform fix, la pre de achiziie de 90.000 de lei. Numrul total de kilometri de parcurs
prevzut n cartea tehnic este de 250.000 km.
Pn la sfritul anului, camioneta este planificat s parcurg
urmtoarele distane:
4.000 km, n iulie;
5.000 km, n august;
34

Mihai Mocanu
Akm=
4.500 km, n septembrie;

6.000 km, n octombrie;
7.000 km, n noiembrie;
5.000 km, n decembrie.
Vi 90.000
Tkm = 250 = 360 lei/ 1000 km.
AlVII = Akm x kmVII = 360 x 4 = 1.440 lei;

AlVIII = Akm x kmVIII = 360 x 5 = 1.800 lei;
AlIX = Akm x kmIX = 360 x 4,5 = 1.620 lei;
AlX = Akm x kmX = 360 x 6 = 2.160 lei;
AlXI = Akm x kmXI = 360 x 7 = 2.520 lei;
AlXII = Akm x kmXII = 360 x 5 = 1.800 lei.
Amortizarea pe mia de ore de funcionare:
Ali = Ah x hi ;
Vi
Ah =
, n care :
Th
Ali - amortizarea liniar;
Ah - amortizarea pe mia de ore funcionare;
Vi - valoarea de intrare a mijlocului de transport;
Th - numrul total de ore de funcionare prevzut n cartea tehnic;
hi - numrul de ore funcionare din luna respectiv.
Aplicaia 12.
n luna septembrie, exerciiul N, entitatea achiziioneaz un autoturism, la pre de
achiziie de 80.000 lei. Numrul total de ore de funcionare prevzut n cartea tehnic este de
20.000.
Pn la sfritul anului, autoturismul este planificat s funcioneze urmtoarele ore:
200 ore, n octombrie
180 ore, in noiembrie
150 ore, n decembrie.
Ah =
Vi
=
Th
80.000
20 = 4000 lei/1000 ore.
AlX = Ah x hX = 4000 x 0,20 = 800 lei;

AlXI = Ah x hXI = 4000 x 0,18 = 720 lei;
AlXII = Ah x hXII = 4000 x 0,15 = 600 lei;
35

Mihai Mocanu
III.2.5. Metoda amortizrii prin nsumarea ciferelor anilor

( SOFTY sau SYD)
Metoda nsumrii cifrelor anilor sau metoda sumei cifrelor anilor
(sum-of-the years'-digits : SOFTY sau SYD) este, n esen, o variant a metodei degresive.
Metoda SOFTY (SYD) presupune:
determinarea valorii amortizabile, prin deducerea valorii reziduale estimat din
valoarea de intrare, conform standardului IAS 16;
atribuirea a cte o cifr fiecrui an de utilizare n ordine
descresctoare. Ciferele atribuite anilor nu trebuie s redea un model de descretere
constant a avantajelor economice viitoare, ci s redea ct mai fidel modul n care
se uzeaz activul;
nsumarea ciferelor atribuite anilor;
determinarea amortizrii aferente fiecrui an, prin aplicarea
la valoarea
amortizabil a raportului ntre cifra ataat anului respectiv i suma ciferelor :
ki
Aai = VA x
k
i 1
, n care :
i
Aai - amortizarea anual a anului i ;

VA - valoarea de amortizat (amortizabil);
Ki - cifra ataat anului i ;
Aplicaia 13.
La 01 ianuarie a exerciiului N, entitatea pune n funciune un
utilaj la pre de achiziie de 170.000 de lei. Conducerea apreciaz c durata de utilizare a
utilajului este de 5 ani, iar valoarea rezidual de 20.000 de lei.
Rezult:
Valoarea amortizabil (VA):

VA = Vi VRE = 170.000 20.000 = 150.000 lei;
Atribuirea a cte o cifr fiecrui an de utilizare

anul :
1 2 3 4 5;
cifra atribuit : 5 4 3 2 1 (ki);
5
Suma ciferelor atribuite : 5+4+3+2+1 = 15
k
i 1
);
Amortizarea fiecrui an:
36

Mihai Mocanu
k1
anul 1: Aa1 =VA x
= 150.000 x
ki
5
= 50.000 lei;
15
i 1
k2
anul 2 : Aa2 = VA x
ki
= 150.000 x
4
= 40.000 lei;
15
= 150.000 x
3
= 30.000 lei;
15
= 150.000 x
2
= 20.000 lei;
15
= 150.000 x
1
= 10.000 lei;
15
i 1
k3
anul 3 : Aa3 = VA x
k
i 1
k4
anul 4 : Aa4 = VA x
k
i 1
k5
anul 5 : Aa5 = VA x
k
i 1
Ciferele atribuite anilor, nu este neaparat s reflecte un model de

descretere constant. Prin urmare, respectnd datele aceleai aplicaii:
- anul :
1 2 3 4 5;
- cifra atribuit : 9 7 4 2 1
(ki) ;
5
Suma cifrelor atribuite : 9+7+4+2+1 = 23.
k
i 1
);
Amortizarea fiecrui an:
anul 1 : Aa1 = 150.000 x
anul 2 : Aa2 = 150.000 x
anul 3 : Aa3 = 150.000 x
anul 4: Aa4 = 150.000 x
anul 5: Aa5 = 150.000 x
9
= 58.696 lei ;
23
7
= 45.652 lei ;
23
4
= 26.087 lei;
23
2
= 13.043 lei;
23
1
= 6.522 lei.
23
37

Mihai Mocanu
III.2.6. Alte metode de amortizare

Alte metode de amortizare sunt mai degrab, variante mai puin
uzuale ale unor metode descrise anterior.
O astfel de metod este metoda dublului declin, care este o
variant a metodei degresive. Potrivit acestei metode, se dubleaz norma de amortizare liniar,
care se aplic la valoarea rmas de amortizat pentru fiecare an, cu condiia ca valoarea rmas
s nu fie inferioar valorii reziduale estimate.
Aplicaia 14.
La sfritul exerciiului N, n luna decembrie, entitatea
achiziioneaz un utilaj la pre de achiziie de 60.000 de lei, pentru care durata normal de
utilizare este de 5 ani.
100
100
Na =
=
= 20% , rezult:
T
5
Nad = Na x 2 = 20% x 2 = 40%, iar:
Aa1= VRA1 x Nad = Vi x Nad = 60.000 x 40% =24.000 lei.
Aa2 = VRA2 x Nad = 36.000 x 40% 14.400 lei;
VRA2 = VRA1 Aa1 = 60.000 24.000 =36.000 lei.
Aa3 = VRA3 x Nad = 21.600 x 40% = 8.640 lei ;
VRA3 = VRA2 Aa2 = 36.000 14.000 =21.600 lei.
Aa4 = VRA4 x Nad = 12.960 x 40% = 5184 lei;
VRA4 = VRA3 Aa3 = 21.600 8.640 = 12.960 lei.
Aa5 = VRA5 = 7.776 lei;
VRA5 = VRA4 Aa4 = 12.960 5184 = 7.776 lei.
O alt metod este metoda amortizrii progresive care, n
esen, este o variant a metodei nsumrii cifrelor anilor, schimbndu-se ordinea de luare n
calcul a ratelor de amortizare; astfel, dintr-o amortizare degresiv se ajunge la o amortizare
progresiv.
Se aplic n cazul acelor active corporale care, pe msur ce
timpul trece, i sporesc randamentul n exploatare i se justific, deci, i o amortizare
cresctoare sau n cazul imobilizrilor corporale cu durate normale de utilizare mari
(construciile), pentru care amortizarea este foarte apropiat de uzura fizic real a acestora
(pornind de la idea c un activ corporal cu durat de utilizare mare se uzeaz progresiv).
Metoda presupune:
38

Mihai Mocanu
determinarea valorii amortizabile, prin deducerea valorii reziduale estimat din

valoarea de intrare, conform standardului IAS 16;
atribuirea a cte o cifr fiecrui an de utilizare, n ordine cresctoare;
nsumarea cifrelor atribuite anilor;
determinarea amortizrii aferente fiecrui an, prin aplicarea la valoarea
amortizabil a raportului ntre cifra ataat anului respectiv i suma cifrelor.
Aplicaia 15 .
Prelund datele de la aplicaia 13:
Vi = 170.000 lei;
VRE = 20.000 lei;
T = 5 ani,
rezult:
valoarea amortizabil (VA):
VA = Vi VRE = 170.000 20.000 = 150.000 lei.
atribuirea a cte o cifr fiecrui an de utilizare, n ordine

cresctoare:
anul :
1 2 3 4 5;
cifra atribuit: 1 2 3 4 5 ( ki);

5
suma cifrelor atribuite : 1+2+3+4+5 = 15 (
k
i 1
);
amortizarea fiecrui an:
k1
Aa1 = VA x
k
i 1
= 150.000 x
1
= 10.000 lei;
15
= 150.000 x
2
= 20.000 lei;
15
= 150.000 x
3
= 30.000 lei;
15
k2
Aa2 = VA x
k
i 1
k3
Aa3 = VA x
ki
i 1
39

Mihai Mocanu
k4
Aa4 = VA x
ki
= 150.000 x
4
= 40.000 lei;
15
= 150.000 x
5
= 50.000 lei.
15
i 1
k5
Aa5 = VA x
ki
i 1
i n acest caz, al metodei amortizrii progresive, cifrele

atribuite anilor nu este neaparat s reflecte un model de cretere constant. Respectnd modelul
din aplicaia 13, rezultatele vor fi cresctoare, respectiv de la 6.522 lei, n primul an, la 58.696
lei, n anul al cincilea.
n alte practici contabile poate fi folosit i o variant de calcul bazat pe o relaie de
calcul al anuitii amortizrii, de forma:
Aai =
N i (T N i )
x VRAi n care:
2T 2
Aai = amortizarea aferent fiecrui an;

Ni = anul de folosire;
VRAi = valoarea rmas de amortizat la nceputul fiecrui an.
Aplicaia 16.
Relund datele de la aplicaia 13 :
N (T N1 )
1 1 5
Aa1 = 1
x VRA1 =
x 150.000 = 18.000 lei;
2
2 x 52
2T
Aa2 =
N 2 (T N 2 )
2 5 2
x VRA2 =
x 132.000 = 36.960 lei;
2
2 x 52
2T
VRA2 = VRA1 Aa1 = 150.000 18.000 = 132.000 lei ;
Aa3 =
N3 T N3
3 5 3
x VRA3 =
x 95.040 = 45.619,20 lei;
2
2 x 52
2T
VRA3 = VRA2 Aa2 =132.000 36.960 = 95.040 lei;
Aa4 =
N 4 (T N 4 )
4 5 4
x VRA4 =
x 49.420,80 = 35.582,90 lei;
2
2 x 52
2T
VRA4 = VRA3 Aa3 = 95.040 45.619,20 = 49.420,80 lei;
40

Mihai Mocanu
Aa5 =
N 5 (T N 5 )
5 5 5
x VRA5 =
x 13.837,90 = 13.837,90. lei;
2
2 x 52
2T
VRA5 = VRA4 Aa4 = 49.420,80 35.582,90 lei = 13.837,90 lei
Dup cum se observ, amortizarea calculat prin aplicarea acestei

formule este cresctoare pn la un moment dat, dup care devine descresctoare. Dei rar
aplicat, aceast variant se justific doar atunci cnd randamentul n exploatare urmeaz
curba lui Gauss, iar amortizarea anual calculat, raportat la unitatea de produs (de msur),
rmne relativ constant pe toat durata de via util. De aceea, aceast modalitate de calcul
poate fi considerat ca o variant distinct de calcul al amortizrii, fr a fi inclus n una din
clasele de metode descrise.
III.3. Amortizarea contabil i amortizarea fiscal
Metoda de amortizare utilizat de o entitate economic trebuie s
reflecte modul n care beneficiile economice viitoare ale unui activ imobilizat se ateapt s fie
consumate ca urmare a utilizrii activului respectiv, de-a lungul duratei sale de via util. De
aceea, alocarea valorii amortizabile a unui activ imobilizat pe durata sa de via util trebuie
fcut raional i sistematic, pentru a se realiza conectarea cheltuielilor la venituri.
Alocarea raional a valorii amortizabile a unui activ imobilizat pe ntreaga sa durat
via util justific faptul c cheltuiala cu amortizarea este relativ beneficiilor economice
ateptate prin utilizarea activului respectiv, iar alocarea sistematic justific faptul c
cheltuiala cu amortizarea se bazeaz pe o formula care se decide n momentul dobndirii
activului care nu poate fi modificat ulterior, dect n situaii excepionale, conform
principiului stabilitii (permanenei) metodelor.
Utilizarea regimului de amortizare, n sistemul romnesc, se aprob de ctre Consiliul
de Administraie al fiecrei entiti economice, iar pentru fiecare imobilizare corporal
dobndit se ntocmete un plan de amortizare.
Metoda de amortizare aleas i aprobat se aplic ntr-o manier consecvent pentru
toate activele mobilizate de aceeai natur i avnd condiii de utilizare identice, n funcie de
politica contabil i politica fiscal adoptate de entitate.
Amortizarea activelor imobilizate poate fi abordat sub mai multe aspecte:
amortizarea contabil sau economic ce se determin n urma
aprobrii consiliului de administraie al entitii economice, prin aplicarea metodei de
amortizare stabilit. Amortizarea anual astfel calculat este o cheltuial pentru entitate i
afecteaz rezultatul contabil al exerciiului financiar respectiv.
Amortizarea contabil poate fi privit (interpretat) ca:
operaie de transfer sau repartizare a costului imobilizrii
corporale asupra cheltuielilor fiecrui exerciiu, pe ntreaga
durat de via util, conform principiului independenei
exerciiului financiar;
41

Mihai Mocanu
operaie de corectare a valorii iniiale (costului istoric) a imobilizrii corporale,

operaie prin care aceast valoare se aduce, anual, la o valoare real, apropiat de pia;
surs de finanare a rennoirii activelor imobilizate;
amortizarea fiscal ce se determin n conformitate cu
reglementrile fiscale n vigoare (prevederile codului fiscal) i reprezint echivalentul
valoric al deprecierii definitive a unei imobilizri corporale, care afecteaz cheltuielile de
exploatare ce sunt deductibile fiscal la determinarea profitului impozabil (rezultatului
fiscal). Ea apare ca urmare a aplicrii prevederilor legii amortizrii i ale altor reglementri
fiscale i nu afecteaz performana entitii, ci doar masa impozabil a profitului i,
implicit, impozitul pe profit.
Amortizarea contabil i amortizarea fiscal reflect interese diferite:
amortizarea contabil, permind recuperarea real, n timp, pe ntreaga durat de
via util, a valorii iniiale (costului istoric) a imobilizrii corporale, conform
politicilor contabile i fiscale ale fiecrei entiti, reflect interesul gestionar al
entitii, innd cont de: nivelul estimat de utilizare a activului (producia
fizic/capacitatea de producie ateptat de la activul respectiv pe fiecare exerciiu
financiar din cadrul duratei de via util), uzura fizic estimat n funcie de
regimul activitii de exploatare (numrul de schimburi n utilizarea activului,
programul de ntreinere i reparaii etc.), uzura moral (schimbrile sau
ameliorrile n procesele de producie, evoluia cererii pieei pentru
produsul/serviciul la care particip activul imobilizat etc), limitele juridice
referitoare la utilizarea activului n anumite mprejurri etc.
Amortizarea contabil depinde de durata de viat util previzionat de conducerea
entitii pentru imobilizare corporal. n regim liniar, amortizarea contabil anual se
determin astfel:
Aa c
Valoarea initiala (costul istoric) a (al) imobilizarii corporale

Durata de viata utila stabilita de entitate
Aceast amortizare face obiectul nregistrrii n contabilitatea financiar a entitii.

amortizarea fiscal, fiind folosit numai pentru calculul rezultatului (profitului
impozabil) i al impozitului pe profit, reflect interesul fiscal al statului.
Amortizartea fiscal depinde de durata normal de utilizare
prevzut n Catalogul privind clasificarea i duratele normale de funcionare ale activelor
fixe corporale. n regim liniar, amortizarea fiscal anual se determin astfel:
-
Aa f
Valoarea amortizabila a imobilizarii corporale

Durata normala de functionare
Aceast amortizare nu face obiectul nregistrrii n contabilitatea

financiar a entitii, dar se consemneaz n Registrul de eviden fiscal al entitii.
Amortizarea contabil nu este deductibil din punct de vedere
fiscal, pe cnd amortizarea fiscal este deductibil fiscal.
42

Mihai Mocanu
n acest context al abordrii, amortizarea este un instrument de realizare a unor

interese divergente ntre entitate i stat (organul fiscal).
Prin amortizarea contabil, entitatea urmrete recuperarea valorilor investite n
imobilizri corporale, conform politicilor contabile i fiscale. n funcie de regimul de
amortizare, putem asista, fie la atenuarea influenei uzurii morale, prin recuperarea ntr-un
timp mai scurt a valorilor investite n imobilizri corporale i utilizarea acestor valori
recuperate n noi investiii i, n special, n tehnic i tehnologie nou, caz n care, entitatea ar
avea i avantaje fiscale, prin amnarea la plat a impozitului pe profit, fie la reducerea
costurilor cu amortizarea n primii ani de utilizare i creterea lor progresiv n timp, caz n
care se grbete plata impozitului pe profit.
Dei, pe ansamblu, nici entitatea economic i nici statul nu se afl n ctig sau
pierdere, prin utilizarea metodelor de amortizare derogatorii se produc dezechilibre pe planul
performanei i al fiscalitii. Acest lucru se resimte, mai ales n alimentarea bugetului de stat.
Prin amortizarea fiscal, statul urmrete crearea i meninerea strii de echilibru n
alimentarea bugetului su, de la an la an, prin prisma impozitului pe profit, lsnd libertatea
entitii economice la recuperarea valorilor investite n imobilizri corporale, conform
propriilor politici contabile i fiscale, dar oblignd entitatea la calculul, pe lng rezultatul
contabil, i al rezultatului impozabil, prin deducerea din venituri a amortizrii fiscale i nu a
celei contabile, eliminndu-se, fie amnarea la plat, fie grbirea plii impozitului pe profit.
Finaliznd:
RC = V - C
n care C fiind inclus i amortizarea contabil,
RI = V C + CNd VNimp,
In CNd incluzndu-se amortizarea contabil, iar n VNimp,
amortizarea fiscal, n care:
RC rezultatul contabil;
V veniturile realizate din orice surs;
C cheltuielile efectuate pentru realizarea veniturilor;
RI rezultatul impozabil (fiscal);
CNd cheltuielile nedeductibile fiscal;
VNimp veniturile neimpozabile (deducerile fiscale).
Aceasta pune n eviden i conectarea contabilitii la fiscalitate
( legtura dintre contabilitate i fiscalitate).
Att pe plan internaional, ct i n ara noastr, se apreciaz, fie prin reglementri
fiscale, fie prin literatura de specialitate, c amortizarea liniar este justificat din punct de
vedere economic, i normal, din punct de vedere fiscal.
Orice alt metod utilizat de entitile economice n calcularea amortizrii contabile,
n afara metodei liniare, este considerat derogatorie.
Diferena (n plus sau n minus) dintre amortizarea derogatorie i amortizarea liniar
pentru aceeai imobilizare corporal reflect an de an, cu ct este afectat baza de impozitare
n calculul impozitului pe profit:
43

Mihai Mocanu
diferena pozitiv indic cu ct este diminuat baza de impozitare prin prisma

amortizrii i, n consecin, semnaleaz amnarea la plat a impozitului pe profit;
- diferena negativ indic cu ct este mrit (suplimentat) baza de impozitare prin
prisma amortizrii, semnalnd grbirea la plata impozitului pe profit.
Pentru ilustrarea acestor aspecte, pornind de la reglementrile fiscale romneti, vom
proceda la calcularea amortizrii liniare ca metod reglementat fiscal i, al amortizrii
derogatorii (accelerate, degresiv fr luarea n considerare a uzurii morale i degresiv cu
luarea n considerare a uzurii morale), pentru aceeai imobilizare corporal.
Aplicaia 17
O entitate achiziioneaz, n luna decembrie a exerciiului N, un utilaj la pre de
achiziie de 132.000 lei, avnd o durat normal de utilizare de 12 ani. Durata de via util se
estimeaz tot la 12 ani. Codul fiscal prevede (presupunem) metoda de amortizare liniar,
rezultnd, deci amortizarea fiscal.
a) Planul de amortizare liniar (Tabelul nr.3)
Aa =
132.000
Vi
12
=
T
= 11.000 lei/an
sau
Aa Vi x Na = 132.000 x 8,3(3)% = 11.000/an
Na =
100
12 = 8,3(3)%
Tabelul amortizrii liniare se prezint astfel (Tabelul nr.3).
Tabelul nr.3. Planul amortizrii liniare:

Anii
N+1
N+2
N+3
N+4
Amortizarea
anual liniar
11.000
11.000
11.000
11.000
Amortizarea
cumulat *
11.000
22.000
33.000
44.000
Valoarea rmas de
amortizat *
121.000
110.000
99.000
88.000
44

Mihai Mocanu
N+5
N+6
N+7
N+8
N+9
N+10
N+11
N+12
Total
11.000
55.000
11.000
66.000
11.000
77.000
11.000
88.000
11.000
99.000
11.000
110.000
11.000
121.000
11.000
132.000
132.000
X
* la sfritul anului
77.000
66.000
55.000
44.000
33.000
22.000
11.000
0
X
b) Planul de amortizare accelerat (Tabelul nr.4)

Aa = 50% x Vi = 50% x 132.000 = 66.000 lei.
Aa2-12=
VRA
T -1
Vi - Aa1 132.000 66.000

66.000
12 1
= T -1 =
=
=6.000lei/an.
11
Tabelul nr.4 Planul amortizrii accelerate

Tabelul nr.4. Planul amortizrii accelerate se prezint astfel:
Anii
Amortizarea
Amortizarea
Valoare rmas de
anual accelerat
cumulat *
amortizat *
N+1
66.000
66.000
66.000
N+2
6.000
72.000
60.000
N+3
6.000
78.000
54.000
N+4
6.000
84.000
48.000
N+5
6.000
90.000
42.000
N+6
6.000
96.000
36.000
N+7
6.000
102.000
30.000
N+8
6.000
108.000
24.000
45

Mihai Mocanu
N+9
N+10
N+11
N+12
Total
6.000
6.000
6.000
6.000
132.000
* la sfritul anului
114.000
120.000
126.000
132.000
X
18.000
12.000
6.000
0
X
Situaia comparativ a amortizrii liniare (fiscale) i amortizrii accelerate

(derogatorie) se prezint n tabelul nr. 5.
Tabelul nr.5. Situaia comparativ a amortizrii fiscale i

amortizrii accelerate.
AnAnii
N+1
N+2
N+3
N+4
N+5
N+6
N+7
N+8
N+9
N+10
N+11
N+12
Total
Amortizarea
Amortizarea
anual liniar anual accelerate
Aal
Aaa
11.000
11.000
11.000
11.000
11.000
11.000
11.000
11.000
11.000
11.000
11.000
11.000
132.000
66.000
6.000
6.000
6.000
6.000
6.000
6.000
6.000
6.000
6.000
6.000
6.000
132.000
Diferene ( Aaa - Aal )

(+)
55.000
-55.000
(-)
5.000
5.000
5.000
5.000
5.000
5.000
5.000
5.000
5.000
5.000
55.000
46

Mihai Mocanu
c). Planul de amortizare degresiv AD1 ( Tabelul nr.6)

Aa d VRAi x Nad ;
Nad = Na x k = 8,3(3)% x2,5 = 20,83%
i
Na = 8,3(3)%
K= 2,5.
Tabelul amortizrii degresive AD1 se prezint astfel (Tabelul nr.6):

Tabelul nr.6. Planul amortizrii degresive AD1
Anii
Baza de calcul
VRAi
N+1
132.000,00
N+2
104.504,40
N+3
82.736,10
N+4
65.502,20
N+5
51.858,10
N+6
41.058,05
N+7
32.504,10
N+8
25.733,50
N+9
20.373,20
N+10
15.279,90
N+11
10.186,60
N+12
5.093,30
TOTAL
X
* la sfritul anului
Amortizarea anual degresiv(AD1)

27.495,60
21.768,30
17.233,90
13.644,10
10.802,05
8.551,95
6.770,60
5.360,30
5093,30
5093,30
5093,30
5093,30
132.000,00
Amortizarea cumulat*
27.495,60
49.263,90
66.497,80
80.141,90
90.943,95
99.495,90
106.266,50
111.626,50
116.720,10
121.813,40
126.906,70
132.000,00
X
Anul trecerii de la amortizarea degresiv la amortizarea liniar (t K)

este:
Tk = T+1
100
= 12=1 = 8,2 , adic anul 8 sau 9 al
Nad
perioadei.
Situaia comparativ a amortizrii liniare (fiscale) i amortizrii
degresive AD1 (derogatorie) se prezint n tabelul nr.7.
47

Mihai Mocanu
Tabelul nr.7. Situaia comparativ a amortizrii fiscale i amortizrii degresive AD1

Anii
N+1
N+2
N+3
N+4
N+5
N+6
N+7
N+8
N+9
N+10
N+11
N+12
Amortizarea
anual Aal
11.000,00
11.000,00
11.000,00
11.000,00
11.000,00
11.000,00
11.000,00
11.000,00
11.000,00
11.000,00
11.000,00
11.000,00
Amortizarea anual
degresiv- (AD1)
27.495,60
21.768,30
17.233,90
13.644,10
10.802,05
8.551,95
6.770,60
5.360,30
5093,30
5093,30
5093,30
5093,30
Diferene (AD1i Aal)

(+)
()
16.495,60
10.768,30
6.233,90
2.644,10
197,95
2.448,05
4.229,40
5.639,70
5.906,70
5.906,70
5.906,70
5.906,70
TOTAL
132.000,00
132.000,00
36.141,90
36.141,90
d) Planul de amortizare degresiv AD2 ( Tabelul nr.8)

100
1) DUR =
= 4,8 ani, adic 5 ani;
Nad
2) DUI = T DUR =12 5 = 7 ani ;
3) DUD = DUI DUR =7 5 = 2 ani;
4) DUL = DUI DUD = 7 2 = 5 ani.
Rezult c amortizarea, dup metoda degresiv AD2, are loc n 7
ani, din care, n regim degresiv 2 ani i n regim liniar 5 ani.
AD21 = Vi x Nad = 132.000 x 20,83% = 27.495,60 lei;
AD22 = VRA2 x Nad = 104.504,40 x 20,83% = 21.768,25 lei;
VRA2 = Vi AD21= 132.000.00 27.495,60 = 104.504,40 lei
AD23-7 = = 16.547,23 lei/an;
VRA3 = Vi ( AD21 + AD22) =
= 132.000,00 ( 27.495,60 +21.768,25) = 82.736,15 lei
Tabloul amortizrii degresive AD2 se prezint astfel
(Tabelul nr.8):
48

Mihai Mocanu
Tabelul nr.8. Planul amortizrii degresive AD2

Anii
Baza
de
calcul Amortizarea anual Amortizarea
(VRAi )
degresiv (AD2i )
cumulat*
N+1
N+2
N+3
N+4
N+5
N+6
N+7
N+8
N+9
N+10
N+11
N+12
Total
*
132.000,00
104.504,40
82.736,15 : 5
X
la sfritul anului
27.495,60
21.768,25
16.547,23
16.547,23
16.547,23
16.547,23
16.547,23
27.495,60
49.263,85
65.811,08
82.398,31
98.905,54
115.452,27
132.000,00
132.000
Situaia comparativ a amortizrii liniare (fiscale) i amortizrii

degresive AD2 (derogatorie) se prezint n tabelul nr. 9.
Tabelul nr.9. Situaia comparativ a amortizrii fiscale i amortizrii degresive AD2
Anii
Amortizarea
anual Aal
Amortizarea
Diferene (AD2i Aal)
anual degresiv(+)
()
(AD2i)
49

Mihai Mocanu
N+1
N+2
N+3
N+4
N+5
N+6
N+7
N+8
N+9
N+10
N+11
N+12
11.000,00
11.000,00
11.000,00
11.000,00
11.000,00
11.000,00
11.000,00
11.000,00
11.000,00
11.000,00
11.000,00
11.000,00
27.495,60
21.768,30
16.547,23
16.547,23
16.547,23
16.547,23
16.547,23
0
0
0
0
0
16.495,60
10.768,25`
5.547,23
5.547,23
5.547,23
5.547,23
5.547,23
-
11.000,00
11.000,00
11.000,00
11.000,00
11.000,00
TOTAL
132.000,00
132.000,00
55.000,00
55.000,00
Centraliznd diferenele dintre amortizarea contabil

(derogatorie), calculat pe baza celor trei metode/variante ( accelerat, AD1 i AD2) i
amortizarea fiscal (liniar), date preluate din tabelele
nr. 5,7, i 9, rezult urmtorul tablou (tabelul nr.10) :
Tabelul nr.10 Centralizatorul diferenelor de amortizare:

Anii
Aaa Aal
(+)
()
Diferene
AD1 Aal
(+)
()
AD2 Aal
(+)
()
50

Mihai Mocanu
N+1
N+2
N+3
N+4
N+5
N+6
N+7
N+8
N+9
N+10
N+11
N+12
55.000
-
5.000
5.000
5.000
5.000
5.000
5.000
5.000
5.000
5.000
5.000
5.000
16.495,60
10.768,30
6.233,90
2.644,10
-
197,95
2.448,05
4.229,40
5.639,70
5.906,70
5.906,70
5.906,70
5.906,70
16.495,60
10.768,25
5.547,23
5.547,23
5.547,23
5.547,23
5.547,23
-
11.000,00
11.000,00
11.000,00
11.000,00
11.000,00
Total
55.000
55.000
36.141,90
36.141,90
55.000,00
55.000,00
n urma analizei creia putem formula urmtoarele concluzii i comentarii:

cheltuiala anual, justificat economic i fiscal, cu amortizarea este de 11.000 de lei,
ns metoda liniar nu tine cont de uzura moral, iar progresul tehnic poate pune
entitatea n situaia lipsei de competitivitate pe pia, cu puternice repercusiuni asupra
viabilitii i longevitii activitii;
aplicnd cota de impozit asupra profitului impozabil calculat pe baza amortizrii
fiscale (liniare), rezult un impozit pe profit anual constant, din perspectiva
amortizrii, pe ntreaga durat de via util a imobilizrii corporale;
diferenele n plus fa de amortizarea liniar, pentru fiecare metod/variant de
amortizare, indic proporia n care este amnat plata impozitului pe profit:
la metoda accelerat, este greu de presupus c o imobilizare corporal se

consum n primul an n procent de pn la 50%, iar nivelul amortizrii
calculate pe fiecare an nu este corelat cu gradul de utilizare a imobilizrii
corporale respective;
la metoda degresiv, varianta AD1, dei aceasta este considerat de tip

accelerat, amnarea la plat a impozitului pe profit este de mai mici proporii,
amortizarea, ca element al costului, este mai uor de suportat de entitate, iar
recuperarea valorii investite iniial n imobilizarea corporal este, ct de ct,
an de an, corelat cu gradul de utilizare a acesteia;
la metoda degresiv, varianta AD2, i ea considerat de tip accelerat,

amnarea la plat a impozitului pe profit este de mai mari proporii i se
adreseaz ultimei perioade a duratei de via util, ns ine cont de uzura
moral, facilitnd recuperarea valorii investite iniial ntr-un timp mai scurt,
dnd posibilitatea introducerii progresului tehnic i a rezistenei entitii n
lupta de concuren, prin creterea performanelor. Nici aceast variant nu
reflect corelaia dintre cuantumul amortizrii contabile anuale i gradul de
utilizare a imobilizrii corporale respective.
51

Mihai Mocanu
diferenele n minus fa de amortizarea liniar, pentru fiecare metod/variant de

amortizare, indic proporia de ncrcare suplimentar a fiecrui an cu impozitul pe
profit amnat anterior. Astfel:
la metoda accelerat, ncrcarea plii impozitului pe profit se face egalitar
pe cei T1 ani de exploatare. i n acest caz suntem n faa unei lipse de
corelare a amortizrii cu gradul de utilizare a imobilizrii corporale;
la varianta AD1 ncrcarea la plat a impozitului pe profit este dirijat
ctre ultima perioad a duratei de via util, aceast ncrcare fiind
cresctoare pn la constant i, cu att mai mult, indic lipsa de corelare a
amortizrii cu gradul de utilizare a imobilizrii, cu influene semnificative
asupra profitabilitii;
la varianta AD2 ncrcarea la plat a impozitului pe profit se realizeaz pe
ultima perioad a duratei de via util a imobilizrii corporale i se realizeaz
n mod constant i cu influene semnificative asupra profitabilitii;
diferenele n plus i n minus arat c entitatea economic,
orice metod/variant de amortizare derogatorie ar folosi, nu se sustrage de la obligaiile
fiscale, ci le amn, dar n defavoarea statului. De aici, necesitatea aplicrii metodei
liniare, din perspectiva statului (organului fiscal);
utilizarea celor trei metode/variante de amortizare asigur
recuperarea mai rapid a celei mai mari pri a valorii investite n imobilizri corporale,
cu posibilitatea benefic a introducerii progresului tehnic, dar cu imposibilitatea
alimentrii la timp i relativ constant a bugetului de stat;
metodele/variantele de amortizare de tip derogatoriu transfer i gradul de
profitabilitate a activitii dinspre cea de-a doua parte ctre prima parte a duratei de via
util a imobilizrii corporale;
procedndu-se la amortizarea liniar se elimin att amnarea la impozitare, ct
i subimpozitarea/supraimpozitarea profitului de la perioad la perioad.
Din aceast analiz rezult clar interesele divergente, justificate de
altfel, ale entitii i organului fiscal pe linia amortizrii, de unde i determinarea celor dou
categorii de rezultate: rezultatul contabil i rezultatul fiscal. n plus, prin aplicarea metodei
liniare de amortizare, statul, prin organul su executiv, elaboreaz politici fiscale de ncurajare
i sprijinire a entitiilor economice n introducerea progresului tehnic, ntre care i scutirea la
plata impozitului pe profit pentru profitul reinvestit.
n majoritatea rilor Uniunii Europene, ca i n SUA i Japonia, amortizarea apare ca
un mijloc de incitare fiscal la investiii, fiind 100% deductibil fiscal, indiferent de regimul
de amortizare folosit.
Astfel de concluzii i comentarii pot fi formulate i n cazul celorlalte metode/variante
de amortizare aplicabile pe plan internaional, mai mult sau mai puin, cu respectarea
tendinelor micrii diferenelor dintre amortizarea contabil i amortizarea fiscal.
III.4. Contabilitatea amortizarii imobilizrilor corporale
Metoda/varianta de amortizare folosit se aplic de o manier consecvent pentru

toate activele de aceeai natur i avnd condiii de exploatare identice. n plus, aceasta trebuie
52

Mihai Mocanu
s reflecte modul n care beneficiile economice viitoare ale unei imobilizri corporale se
ateapt s fie consummate de entitate. Altfel spus, nivelul amortizrii contabile trebuie s fie
corelat cu gradul de utilizare a imobilizrii corporale respective.
Amortizarea astfel calculat se nregistreaz n contabilitate ca o cheltuial specific,
Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor,
6811
Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
= 281_
Amortizri privind Suma

imobilizrile
corporale
Suma
sumele aferente rezultnd din mprirea amortizrii anuale la 12 luni ale anului.
La sfritul anului, n bilan, imobilizrile corporale apar la valoarea lor real
(valoarea iniial minus amortizarea contabil cumulat).
Cheltuielile cu amortizarea sunt deductibile fiscal doar la nivelul amortizrii fiscale.
CAPITOLUL IV.
TRATAMENTUL I CONTABIL I FISCAL AL UNOR SITUAII
PARTICULARE PRIVIND IMOBILIZRILE CORPORALE
Amortizarea contabil i amortizarea fiscal nu sunt singurele probleme ce trebuie
clarificate n legtur cu aezarea pe temei legal a utilizrii imobilizrilor corporale.
Diversitatea situaiilor n care se pot afla imobilizrile corporale n gestiunea unei entiti
economice poate genera tratamente contabile i fiscale specifice ale acestor situaii, cu
influene semnificative asupra calculului rezultatelor. De aici, necesitatea tratrii lor din
perspectiva, fie a reglementrilor naionale, fie a reglementrilor internaionale.
VI.1. Tratamentul modificrilor n estimrile contabile
Dup cum s-a mai precizat, amortizarea contabil este influenat de trei factori:
durata de via util (useful life), valoarea amortizabil (depreciable amount) i metoda de
amortizare.
53

Mihai Mocanu
n acelai timp, ntocmirea situaiilor financiare presupune evaluri bazate pe

circumstanele existente n momentul elaborrii acestora. Prin urmare, dac circumstanele
asupra crora s-au fondat situaiile financiare au evoluat, este necesar evaluarea duratei de
via util, a valorii amortizabile, a valorii reziduale, a regimului de amortizare etc.
Reexaminarea acestora cade sub incidena IAS 16 Imobilizri corporale i IAS 8 Politici
contabile, modificri n estimrile contabile i erori.
Dac previziunile sunt sensibil diferite de estimrile anterioare, cheltuielile privind
amortizarea exerciiului n curs i a exerciiilor viitoare trebuie s fie ajustat. O modificare
ntr-o estimare contabil are efect dac marcheaz evoluia rezultatului unei entiti.
Modificrile n estimrile contabile se trateaz dup cum urmeaz:
a) efectul unei schimbri de estimare contabil afecteaz determinarea rezultatului net
(profit net sau pierdere net):
al perioadei (exerciiului) schimbrii, dac schimbarea afecteaz doar
aceast perioad;
al perioadei n care are loc schimbarea i perioadei ulterioare, dac
aceasta este vizat de schimbarea n cauz;
b) efectul unei schimbri de estimare contabil trebuie reflectat n acelai cont (de
venituri sau de cheltuieli) din contul de profit i pierdere n care s-a nregistrat anterior
i estimarea iniial.
Reexaminarea duratei de via util poate fi impus de :
o exploatare mai intens a imobilizrii corporale, sau o exploatare n condiii
mai puin favorabile a acesteia, ceea ce duce la o diminuare a duratei de via
util;
cheltuieli ulterioare efectuate, pentru imobilizrile corporale existente:
- cheltuieli fcute cu scopul sporirii capacitii de exploatare i/sau
al reducerii pierderilor tehnologice i consumurilor specifice;
- cheltuieli pentru modernizarea unor componente ale imobilizrii
corporale sau a ntregii imobilizri, cu scopul creterii substaniale
a calitii produciei i activitii i sporirea gradului de confort i
ambient,
ceea ce duce la o cretere a duratei de via util, dar i la o cretere a valorii de amortizat.
n aceste condiii are loc recalcularea amortizrii contabile i alocarea ei, pe baza
aceleai metode de amortizare utilizat iniial, duratei de via util rmas (estimat).
Aplicaia 18.
O entitate achiziioneaz i pune n funciune, la nceputul exerciiului N, un utilaj, la
pre de achiziie de 12.000 de lei, avnd o durat de via util de 10 ani, amortizndu-l prin
54

Mihai Mocanu
metoda liniar. La nchiderea anului trei de funcionare, o comisie de experi tehnici

estimeaz c durata de via util rmas nu este de apte ani, ci de 5 ani.
n contabilitate:
a) achiziionarea utilajului:
%
= 404 Furnizori de
imobilizri
2131 Maini, utilaje i

instalaii de lucru
4426 TVA
deductibil
14.880
12.000
2.880
b ) amortizarea anual n anii 1 i 2, de 1200 lei/an ( 12.000 lei/10 ani):

b1) n anul 1:
6811 Cheltuieli de
exploatare
privind
amortizarea
imobilizrilor
= 2813 Amortizarea
instalaiilor, mijloacelor
de transport, animalelor
i plantaiilor
1.200
1200
b2) n anul 2 :
aceeai nregistrare i cu aceeai sum;
c) n anul 3:
c1) valoarea rmas de amortizat: 12.000 lei (1.200 lei x 2 ani)=9.600 lei;
c2) recalcularea amortizrii anuale : 9.600 : 6 ani = 1.600 lei/an
c3 ) amortizarea n anul 3
6811 Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
= 2813 Amortizarea
i plantaiilor
1.600
1.600
Amortizarea contabil nu este deductibil fiscal, dar este deductibil fiscal amortizarea
fiscal.
Reexaminarea valorii amortizabile, poate fi determinat de:
55

Mihai Mocanu
modificarea valorii reziduale, determinat, la rndul ei, de modificarea duratei

de via util, de cheltuielile ulterioare efectuate la imobilizrile corporale
existente, de cheltuielile de cesiune i ali factori;
cheltuielile ulterioare efectuate pentru imobilizrile corporale existente, fie
pentru sporirea capacitii lor de exploatare, fie pentru modernizarea lor,
ceea ce duce, fie la creterea, fie la reducerea valorii amortizabile.
i n aceste condiii are loc recalcularea amortizrii contabile, prin modificarea valorii
amortizabile de ctre valoarea rezidual i alocarea ei, pe baza aceleiai metode de amortizare
utilizat iniial, duratei de via util rmas.
Aplicaia 19.
O entitate achiziioneaz i pune n funciune, la nceputul
exerciiului N, un utilaj, la pre de achiziie de 26.000 de lei i cu o durat de via util egal
cu durata normal de funcionare, de 10 ani. Utilajul se amortizeaz dup metoda liniar. Dup
cinci ani de exploatare (la nceputul anului 6) are loc o reparaie capital cu scopul aducerii
parametrilor de funcionare la nivelul celor iniiali, reparaie al crei pre facturat de ctre o
entitate specializat este de 5.000 lei, plus TVA. La darea n exploatare, valoarea rezidual a
fost estimat la suma de 2.000 de lei, iar dup reparaia capital, la 4.000 de lei, durata de via
util nemodificndu-se.
n contabilitate:
a) achiziionarea utilajului
%
= 404 Furnizori
de imobilizri
2131 Maini, utilaje

i instalaii de
lucru
4426 TVA
deductibil
32.240
26.000
6.240
b) amortizarea n anii 1- 5 : 26.000 2.000 lei = 24.000 lei.

24.000 lei/ 10 ani = 2.400 de lei/an.
6811 Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
= 2813 Amortizarea
i plantaiilor
2.400
2.400
56

Mihai Mocanu
Aceast nregistrare se repet de 4 ori, pn la reparaia capital.

c) reparaia capital efectuat de entitatea specializat, n anul 6:
%
611 Cheltuieli cu
ntreinerea i
reparaiile
4426 TVA
deductibil
= 401 Furnizori
6.200
5.000
1.200
d) amortizarea n anii 6 -10: 10.000 lei/5 ani = 2.000 lei/an

(VRAVI (VREVI VREI) = 12.000 lei (4.000lei 2.000 lei) =
=10.000 de lei.
6811 Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
= 2813 Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor
i plantaiilor
2.000
2.000
Cheltuielile cu amotizarea contabil nu sunt deductibile fiscal, dar cele cu amortizarea

fiscal, da, iar cheltuielile cu ntreinerile i reparaiile sunt, n ntregime, deductibile fiscal.
Reexaminarea metodei de amortizare, dei n contabilitate opereaz principiul
permanenei metodelor, poate avea loc n situaia n care setul ateptat de avantaje economice
consumabile ce decurg din imobilizarea corporal respectiv nregistreaz modificri
semnificative i nu corespunde gradului de utilizare a acesteia.
Schimbarea metodei, n acest caz, trebuie justificat n anexa la bilan Nota 6
Principii, politici i metode contabile .
Atunci cnd are loc o schimbare de metod de amortizare, aceasta trebuie s fie tratat
ca o schimbare de estimare contabil, iar cheltuielile privind amortizrile exerciiului n care a
avut loc schimbarea i ale exerciiilor viitoare trebuie s fie ajustate.
Trecerea de la o metod la alta de amortizare, dac are loc excepional, pornete de la
valoarea rmas de amortizat n momentul trecerii.
Reexaminarea valorii reziduale se poate realiza atunci cnd:
au loc ntreineri i reparaii la imobilizrile corporale menite s menin parametrii de
funcionare la nivelul lor iniial;
au loc cheltuieli ulterioare efectuate la imobilizrile corporale existente, cu scopul
sporirii capacitii lor de exploatare i al modernizrii lor;
modificarea duratei de via util;
57

Mihai Mocanu
cheltuieli de casare etc.

Aplicaia 20.
La nceputul exerciiului N, o entitate achiziioneaz i pune n
funciune un utilaj, la pre de achiziie de 53.000 de lei, avnd o durat de via util, egal cu
durata normal de funcionare de 10 ani, amortizndu-l dup metoda liniar. Valoarea estimat
a cheltuielilor de casare la expirarea duratei de via util este de 1000 de lei, iar valoarea
estimat a valorilor materiale recuperate n urma casrii este de 6.000 de lei.
n anul trei de funcionare (expoatare) au loc reparai curente, n regie proprie, cu
urmtoarele cheltuieli: nlocuirea unor piese de schimb -1235 de lei i salarii - 1265 de lei
(salarii propriu-zise de 1000 de lei, CAS - 208 lei, CASS - 52 lei i CFS - 5 lei).
n anul ase are loc modernizarea utilajului de ctre o entitate specializat care
factureaz lucrri finale n valoare de 12.000 de lei, plus TVA. n aceast situaie, durata de
via util se mrete cu un an, iar cheltuielile de casare estimate vor fi de 1.500 de lei i
valoarea estimat a valorilor materiale recuperate n urma casarii este de 9.500 de lei. Casarea
se face de un ter.
n contabilitate:
a1) recepia:
%
= 404 Furnizori de
imobilizri
2131 Maini, utilaje i

instalaii de lucru
4426 TVA
deductibil
65.720
53.000
12.720
a2) plata furnizorilor:

404 Furnizori de
imobilizri
= 5121 Conturi la bnci n

lei
65.720
65.720
b) amortizarea anual n anii 1 - 5:
58

Mihai Mocanu
Aa = Val. de amortizat : 10 ani = 48.000 lei: 10 ani = 4.800 lei/an;

Val.de amortizat = Vi1 VREi = 53.000 lei 5000 lei = 48.000 de lei.
VREi = Val. mat. recuperate Cheltuieli de casare i =
= 6.000 lei 1.000 lei = 5.000 de lei
6811
Cheltuieli de
exploatare
privind
amortizarea
imobilizrilor
= 2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor
de
transport,
animalelor
i
plantaiilor
4.800
4.800
Aceast nregistrare i cu aceeai sum se repet de 4 ori, pn la efectuarea

modernizrilor (anii 2- 5).
n anul trei, ns:
c) cheltuieli cu reparaiile curente, n regie proprie, n anul 3:
c1) cu piesele de schimb:
602
Cheltuieli
materiale
consumabile
= 302 Materiale
consumabile
1.235
1.235
c2) cu salariile propriu-zise:

641
Cheltuieli
cu = 421 Personal-salarii
salariile
datorate
personalului
1.000
1.000
208
208
c3) cu CAS (20,8% din salarii):

6451
Contribuia
unitii la
asigurrile
sociale
= 4311
Contribuia unitii
la asigurrile sociale
c4) cu CASS ( 5,2% din salarii):
59

Mihai Mocanu
6453
Contribuia
angajatorului
pentru asigurrile
sociale de
sntate
=4313 Contribuia
angajatorului
pentru
asigurrile sociale de
sntate
52
52
c5) cu CF ( 0,5% din salarii):

6452
Contribuia
unitii pentru
ajutorul de
omaj
=4311 Contribuia unitii la

fondul de omaj
d) n anul
ase:
modernizarea utilajului:
d1) facturarea de ctre furnizor a cheltuielilor cu
modernizarea:
%
2131
4426
=404
Furnizori
imobilizri
de
Maini, utilaje
i instalaii de
lucru
TVA
deductibil
14.880
12.000
2.880
d2) plata furnizorilor:

404
Furnizori
de imobilizri
= 5121
Conturi la
bnci
n
lei
14.880
14.880
e) calculul i nregistrarea amortizrii, n anul 6:

Aa6 = VRA6 /7 ani = 33.000lei/6 ani = 5.500 de lei/an.
VRA6 = VAi Ac5 + Ch.m VRE6 =
60

Mihai Mocanu
= 48.000 lei 24.000 lei +12.000 lei 3.000 lei =

=33.000 de lei;
Ac5 = Aa x 5 ani = 4.800 lei x 5 ani = 24.000 de lei;
VRE6 = (Vm.r.e6 Ch.c.e6) (Vm.r.ei Ch.c.ei) =
= (9.500 lei 1.500 lei) ( 6.000 lei 1.000 lei) =
= 3000 de lei,
n care:
VRi valoarea de amortizat iniial;
VRA6 valoarea rmas de amortizat (amortizabil) n anul 6;
Ac5 amortizarea cumulat pn n anul 5, inclusiv;
Ch.m cheltuieli de modernizare;
VRE6 valoarea rezidual estimat n anul 6;
Vm.r.e6 valoarea materialelor recuperate estimat n anul 6;
Vm.r.ei valoarea materialelor recuperate estimat iniial;
Ch.c.e6 cheltuielile de casare estimate n anul 6;
Ch.c.ei cheltuielile de casare estimate iniial.
6811
Cheltuieli
de = 2813
exploatare
privind
amortizarea
imobilizrilor
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
5.500
5.500
f) nregistrarea amortizrii anuale, n anii 7 - 11, prin articolul contabil:

6811
Cheltuieli
de = 2813
exploatare
privind
amortizarea
imobilizrilor
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor
de transport,
animalelor i
5.500
5.500
61

Mihai Mocanu
plantaiilor
g) n anul 11:
g1 ) nregistrarea cheltuielilor cu casarea, facturate de teri, n sum de 1.500 de lei:
6588
4426
%
= 401
Alte cheltuieli de
exploatare
TVA deductibil
Furnizori
1.860
1.500
360
g2 ) plata furnizorului:
401
Furnizori
= 5121
Conturi
la banci
n lei
1.860
1.860
1.86
g3) nregistrarea valorilor materiale (piese de schimb) recuperate n urma

casrii, n sum de 9.500 de lei.
302
Materiale
consumabile
= 7588
Alte venituri 9.500

din
exploatare
9.500
Sintetiznd calculele de la nregistrrile din anii 1 11:

valoarea de intrare a utilajului: 65.000 de lei;
53.000 (a1) + 12.000 (d1) = 65.000 de lei
amortizarea nregistrat n anii 1- 11: 57.000 de lei;
4.800 lei x 5 ani + 5.500 lei x 6 ani = 57.000 de lei;
valoarea materialelor recuperate la casare: 9.500 lei;
valoarea cheltuielilor cu casarea: 1.500 de lei;
diferena de 8.000 de lei (9.500 lei 1.500 lei), reprezentnd valoarea
rezidual estimat, se va folosi pentru acoperirea diferenei dintre valoarea de
intrare i amortizarea nregistrat pn la casare.
g4) nregistrarea scoaterii din gestiune a utilajului (casarea):
62

Mihai Mocanu
2813
6583
%
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
Cheltuieli privind
activele cedate i
alte operaii de
capital
= 2131
Maini, utilaje
i instalaii de
lucru
6.500
57.000
8.000
Fluxul acestor nregistrri scoate n eviden efectele contabile i fiscale ale modificrii
estimrilor contabile relative la imobilizrile corporale.
Cheltuielile cu amortizarea contabil nu sunt deductibile fiscal dar sunt deductibile fiscal
cheltuielile cu amortizarea fiscal. Acelai tratament l au i cheltuielile privind valoarea
neamortizat.
Cheltuielile cu reparaiile sunt deductibile fiscal, ca i cele cu casarea.
Veniturile din recuperrile de valori n urma casrii sunt venituri impozabile.
IV.2 Tratamentul cheltuielilor ulterioare efectuate la imobilizrile corporale
Pe parcursul duratei de via util, deci ulterior recunoaterii iniiale a unei imobilizri
corporale, n mod normal i uneori, inevitabil, au loc intervenii asupra acesteia ce constau n:
revizii, inspecii tehnice, reparaii curente, reparaii capitale, modernizri, extinderi etc.,
intervenii ce angajeaz cheltuieli pe msur. Aceste cheltuieli, faptul c sunt efectuate ulterior
punerii n funciune a imobilizrii corporale, sunt cunoscute sub numele de cheltuieli
ulterioare, al cror tratament difer n funcie de scopul lor.
Cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizri corporale sunt recunoscute, de regul,
drept cheltuieli ale perioadei n care au fost efectuate. ns, standardele i reglementrile
contabile mpart cheltuielile ulterioare, n funcie de efectul lor, n:
cheltuieli cu ntreinerile i reparaiile;
cheltuieli cu modernizarea.
Cheltuielile cu ntreinerile i reparaiile sunt cheltuieli normale,
inevitabile i necesare meninerii strii tehnice a imobilizrii corporale. Ele nu modific
performanele iniiale ale imobilizrii i, de aceea, nu se adaug la valoarea contabil iniial.
Ele trebuie recunoscute ca fiind cheltuieli ale perioadei n care se efectueaz i se imput
direct rezultatului exerciiului financiar.
ntreinerile i reparaiile pot fi fcute n regie proprie sau de ctre entiti specializate.
63

Mihai Mocanu
Executarea ntreinerilor i reparaiilor n regie proprie:

Aplicaia 21.
O entitate deine un utilaj care, n cursul exerciiului curent, se defecteaz, necesitnd
achiziionarea i nlocuirea unei piese. Operaiile au loc n regie proprie, necesitnd
urmtoarele cheltuieli:
cu piesa de schimb pe care o achiziioneaz la costul de achiziie de 1.000 de
lei, TVA 24%;
cu salariile i celelalte elemente ce decurg din calculul salariilor, 253 de lei
(salarii propriu-zise 200 de lei,
CAS 42 de lei, CASS 10 lei i CF -1 leu);
cu amortizarea utilajelor utilizate de reparaie 7 lei.
n contabilitate:
1) achiziionarea piesei de schimb:
a) recepia:
3024
4426
%
Piese de schimb
TVA deductibil
= 401
Furnizori
1240
1.000
240
b) plata furnizorului:
401
Furnizori
= 5121
Conturi
la 1.240
bnci n lei
1.240
2) reparaia utilajului:
a)
ncorporarea pieselor de schimb:
6024
Cheltuieli privind = 3024

piesele de schimb
b)
Piese de
schimb
1.000
1.000
amortizarea utilajelor utilizate:
64

Mihai Mocanu
6811
Cheltuieli
de exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
= 2813
Amortizarea
7
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
c)
salariile i celelalte elemente ce decurg din calculul
salariilor:
c1) salariile propriu-zise:
641
Cheltuieli
salariile
personalului
cu = 421
Personal
salarii
datorate
200
200
c2) contribuia la asigurrile sociale:

6451
Contribuia unitii = 4311

la
asigurrile sociale
Contribuia
42
unitii
la
asigurrile
sociale
42
c3) contribuia la asigurrile sociale de sntate:

6453
Contribuia
angajatorului pentru
sntate
= 4313
Contribuia
angajatorului
pentru
asigurrile
sociale de
sntate
10
10
c4 ) contribuia unitii la fondul de omaj:

6452
Contribuia unitii
pentru ajutorul de
omaj
= 4371
Contribuia
unitii la
fondul de
omaj
65

Mihai Mocanu
Cheltuielile cu reparaiile sunt deductibile fiscal.

Executarea ntreinerilor i reaparaiilor de o entitate specializat:
Aplicaia 22
O entitate deine un utilaj care, n cursul exerciiului curent, se defecteaz, necesitnd
o reparaie n afara entitii, la o unitate specializat. Costurile totale facturate de ctre
entitatea de reparaii sunt de 2000 de lei, TVA - 24%. Plata facturii se face prin virament.
n contabilitate:
a) primirea facturii de la prestatorul de servicii:
611
%
Cheltuieli cu
ntreinerile i
reparaiile
4426
TVA deductibil
= 401
Furnizori
2000
2.000
480
b) plata furrnizorului:
401
Furnizori
= 5121
Conturi
la 2.480
bnci n lei
2.480
Cheltuielile cu ntreinerile i reparaiile, faptul c asigur

funcionarea (exploatarea) normal a imobilizrilor corporale n vederea obinerii de venituri
impozabile i, n plus, sporesc protecia i securitatea muncii, sunt, n ntregime, deductibile
din punct de vedere fiscal. Ele sunt costuri ale perioadei efecturii lor, afectnd rezultatul
acestei perioade.
Au deductibilitate limitat cheltuielile de funcionare, ntreinere
i reparaii aferente autoturismelor folosite de persoanele cu funcii de conducere i de
administrare ale persoanelor juridice, deductibile limitat potrivit alin. (4), lit. (t) la cel mult un
singur autoturism aferent fiecrei persoane cu astfel de atribuii 22.
Art.21, alin.(4), lit (t) prevede c nu sunt deductibile fiscal 50% din cheltuielile
aferente vehicolelor rutiere motorizate care nu sunt utilizate exclusiv n scopul activitii
economice, cu o mas total maxim autorizat care s nu depeasc 3.500 Kg i care s nu
aib mai mult de 9 scaune de pasageri, incluznd i scaunul oferului, aflate n proprietatea sau
n folosina contribuabilului...
Sunt situaii cnd unele componente ale unei imobilizri necesit nlocuirea la
intervale regulate de timp. De exemplu, un furnal (cuptor) poate impune recptuirea dup un
numr de ore de utilizare specificat, sau interiorul unui avion, precum scaunele i tapieria,
22
Legea nr.571/2003 Legea privind Codul fiscal, actualizat i republicat, art.21, alin.(3) lit.n.
66

Mihai Mocanu
poate necesita nlocuirea de mai multe ori pe parcursul duratei de via a aeronavei. Aceste
componente sunt recunoscute n valoarea contabil i ca atare, contabilizate ca active distincte,
deoarece ele au durat de via util diferite de cele ale imobilizrilor corporale de care sunt
legate.
O entitate recunoate n valoarea contabil a unui element de imobilizare corporal
costul prii nlocuite ntr-un astfel de element cnd acel cost apare, dac sunt ndeplinite
criteriile de recunoatere. Valoarea contabil a acelor pri nlocuite este derecunoscut
(nlturat din bilan), n conformitate cu prevederile de derecunoatere, fr s se in seama
dac partea nlocuit a fost amortizat separat. Dac valoarea contabil a prii nlocuite nu
poate fi determinat, se poate utiliza costul nlocuirii ca o indicaie a valorii costului prii
nlocuite la momentul achiziionrii/construciei.
n consecin, cnd cele dou criterii fundamentale de recunoatere a unei imobilizri
corporale, ca de altfel a orcrui activ, sunt satisfcute, cheltuielile angajate pentru a nlocui o
component sunt contabilizate ca i o achiziionare a unui activ distinct, iar activul
(elementul) nlocuit este scos din uz (eliminat din activul balanier), adic derecunoscut.
n sensul susinerii celor de mai sus, IAS 16 Imobilizri corporale,
nuaneaz producerea cheltuielilor ulterioare astfel: Conform principiului recunoaterii, o
entitate nu recunoate n valoarea contabil a unui element de imobilizri corporale costurile
ntreinerii zilnice a elementului respectiv. Aceste costuri sunt mai degrab recunoscute n
profit sau pierdere pe msur ce sunt suportate. Costurile ntreinerii zilnice sunt n primul
rnd costurile cu manopera i consumabilele i pot include costul pieselor mici. Scopul acestor
cheltuieli este adesea descris ca fiind pentru reparaiile i ntreinerea elementului de
imobilizrii corporale.
Componentele unor elemente de imobilizri corporale pot necesita nlocuirea la intervale
regulate. De exemplu, un furnal poate necesita recptuirea dup un numr apreciat de ore de
utilizare sau componentele interioare ale unui avion, cum ar fi scaunele i cambuzele, ar putea
necesita nlocuirea de mai multe ori pe parcursul duratei de via a avionului. Elementele de
imobilizri corporale pot fi dobndite, de asemenea, pentru a se apela mai rar la nlocuire, cum
ar fi nlocuirea pereilor interiori ai unei cldiri, sau pentru a efectua o nlocuire nerecurent.
Conform principiului recunoaterii, o entitate recunoate n valoarea contabil a unui element
de imobilizri corporale costul prii nlocuite a unui astfel de element cnd acel cost este
suportat, dac sunt ndeplinite criteriile de recunoatere. Valoarea contabil a prilor nlocuite
este derecunoscut n conformitate cu dispoziiile de derecunoatere din prezentul standard.
O condiie pentru continuarea exploatrii unui element de imobilizri corporale (de
exemplu, un avion) poate fi efectuarea de inspecii generale regulate pentru depistarea
defeciunilor, indiferent dac pri ale elementului sunt nlocuite sau nu. La momentul
efecturii fiecrei inspecii generale, costul acesteia este recunoscut n valoarea contabil a
elementului de imobilizri corporale ca o nlocuire, dac sunt respectate criteriile de
recunoatere. Orice valoare contabil rmas din costul inspeciei anterioare (distinct de prile
fizice) este derecunoscut. Acest lucru are loc indiferent dac costul inspeciei anterioare a fost
identificat n tranzacia n care elementul a fost dobndit sau construit.
Dac este necesar, costul estimat al unei inspecii similare viitoare poate fi utilizat ca o
indicaie a ceea ce a nsemnat costul componentei de inspecie existente atunci cnd elementul
a fost dobndit sau construit.
67

Mihai Mocanu
Cheltuielile cu modernizarea sunt recunoscute ca o component care mrete valoarea

contabil iniial, ntruct ele au ca scop mbuntirea (creterea) performanelor iniiale ale
imobilizrii corporale.
n conformitate cu standardul IAS 16 Imobilizri corporale, punctul 10, n legtura cu
recunoaterea costului unui element de imobilizri corporale ca activ, O entitate evalueaz,
conform principiului recunoaterii, toate costurile imobilizrilor sale corporale atunci cnd
sunt suportate. Aceste costuri includ costurile suportate iniial pentru dobndirea sau
construcia unui element de imobilizri corporale, precum i costurile suportate ulterior pentru
adugri la aceasta, pentru nlocuirea parial sau pentru ntreinerea acestora.
Altfel spus, cheltuielile ulterioare privind imobilizrile corporale trebuie s fie adugate la
valoarea contabil a bunului, deja nregistrat n contabilitate, dac este probabil ca entitatea s
beneficieze de avantaje economice viitoare mai mari dect nivelul de performan prevzut
iniial.
Cheltuielile ce contribuie la creterea performanelor unei imobilizri corporale, n raport
cu previziunile iniiale se concretizeaz n:
modificarea tehnic a imobilizrii corporale care s contribuie la creterea duratei sale
de via util;
modernizarea componentelor imobilizrii corporale care s contribuie
la
mbuntirea substanial a calitii produciei;
adoptarea unor procedee de producie care s contribuie la reducerea substanial a
costurilor de producie.
Obinerea de beneficii economice viitoare suplimentare se poate
realiza, fie direct prin creterea veniturilor obinute , fie indirect prin reducerea
cheltuielilor de ntreinere i funcionare a activului respectiv.
Recuperarea cheltuielilor cu modernizarea are loc, fie pe durata de via util rmas, fie
prin majorarea duratei de via util cu pn la 10%, pe seama amortizrii.
i modernizrile pot fi fcute n regie proprie sau executate de teri.
Executarea modernizrilor n regie proprie:
Aplicaia 23.
La nceputul exerciiului N, o entitate achiziioneaz i pune n funciune un utilaj, la pre
de achiziie de 36.000 de lei, estimnd o durat de via util de 10 ani i amortizndu-l dup
metoda liniar. Nu se estimeaz valoare rezidual i nici cheltuieli de casare. n luna iunie a
exerciiului cinci are loc modernizarea utilajului menit, att s creasc capacitatea de
producie cu 25% i durata de via util cu un an, ct i s reduc costurile energetice cu 15%.
Modernizarea este realizat n regie proprie i presupune:
achiziionarea de componente modernizate (piese de schimb), la pre de facturare de
4970 de lei, plus TVA;
salarii i alte elemente ce decurg din calculul salariilor,
de 2530 de lei (salarii propriu-zise 2000 de lei, CAS 416 lei,
CASS 104 lei i CF 10 lei).
68

Mihai Mocanu
n contabilitate:
1. achiziionarea utilajului:
a)
recepia:
%
= 404
2131
Maini utilaje i
instalaii de lucru
4426
TVA deductibil
Furnizori de
imobilizri
44.640
36.000
8.64
0
b)
404
plata furnizorului:
Furnizori de
imobilizri
= 5121
Conturi
la 44.640
bnci n lei
44.640
2. amortizarea lunar, n anii 1-5, pn la modernizarea

(iunie, N+4):
Al = Vi : 10 ani x 12 luni = 36.000 lei : 120 luni = 300 lei/ lun:
6811
Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
= 2813
Amortizarea
300
instalaiilor
mijoacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
300
Aceast nregistrare i cu aceeai sum se repet de 53 de ori, pn la efectuarea

modernizrii ( luna iunie, exerciiul N+4).
3) cheltuielile cu modernizarea, n luna iunie, exerciiul N +4:
a) achiziionarea pieselor de schimb:
69

Mihai Mocanu
a1) recepia:
%
= 401
Furnizori
6.162,80
3024
Piese de
schimb
4.970
4426
TVA
deductibil
1.192,80
a2) plata furnizorului:

401
Furnizori
= 5121
Conturi la
bnci n lei
6.162,80
6.162,80
b) cheltuieli cu modernizarea:
b1 ) cu piesele de schimb:
6024
Cheltuieli privind = 3024

piesele de schimb
Piese
schimb
de 4.970
4.970
b2 ) cu salariile propriu-zise:
641
Cheltuieli cu
salariile
personalului
= 421
Personal
salarii
datorate
2.000
2.000
b3 cu contribuia la asigurrile sociale:

6451
Contribuia unitii
la asigurrile
sociale
= 4311
Contribuia
unitii la
asigurrile
sociale
416
416
b4 ) cu contribuia unitii la asigurrile sociale de sntate:
70

Mihai Mocanu
6453
Contribuia
angajatorului pentru
sntate
= 4313
Contribuia
angajatorului
pentru
asigurrile
sociale la
sntate
104
104
10
10
b5) cu contribuia unitii la fondul de omaj:

6452
Contribuia
unitii pentru
ajutorul de omaj
4)
231
= 4371
Contribuia
unitii la
fondul de
omaj
efectul cheltuielilor cu modernizarea:

a) lucrrile efectuate, la cost de producie de 7.500 de lei
( 4970 lei+2530lei)
Imobilizri
corporale n
curs de
execuie
= 722
Venituri din
producia de
imobilizri
corporale
7.500
7.500
b) repunerea utilajului n funciune:

2131
Maini, utilaje
i instalaii
de lucru
= 231
Imobilizri
corporale n
curs de
execuie
7.500
7.500
5) amortizarea lunar a utilajului modernizat, pn expirarea

duratei de via util reestimat, ( 5,5 + 1 an) 6,5 ani, adic 78 luni:
Al = ( VRA + VM) : 78 luni = (19.800 lei + 7.500 lei : 78 luni = 350 lei:
VRA = Vi Ac = 36.000 lei 16.200 lei = 19.800 lei;
Ac = Al x 54 luni = 300 x 54 = 16.200 de lei;
n care :
VRA valoarea rmas de amortizat din valoarea iniial, dup
71

Mihai Mocanu
modernizarea utilajului;
VM valoarea (costul) modernizrii;
Ac amortizarea cumulat pn la modernizare.
6811
Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
=2813
Amortizarea
350
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
350
Aceast nregistrare i cu aceeai sum se repet de 77 de ori, pn la expirarea duratei de

via util reestimat.
6) Scoaterea din gestiune (casarea) a utilajului amortizat
integral, la expirarea duratei de via util reestimat:
2813
Amortizarea
= 2131
Maini ,
43.500 43.500
instalaiilor,
utilaje i
mijloacelor de
instalaii de
transport, animalelor
lucru
i plantaiilor
(54 luni x 300 lei) + (78 luni x 350 lei) =43.500 de lei.
Cheltuielile cu amortizarea nu sunt deductibile fiscal, dar este deductibil fiscal
amortizarea fiscal, cheltuielile cu modernizarea sunt deductibile fiscal, iar veniturile din
producia de imobilizri corporale sunt impozabile.
Executarea modernizrilor de ctre teri (o entitate specializat):
Aplicaia 24.
La nceputul exerciiului N, o entitate achiziioneaz i pune n funciune un utilaj, la
pre de achiziie de 34.000 de lei, avnd o durat de via util stabilit la 10 ani, durata
normal de funcionare fiind de 12 ani, iar amortizarea se calculeaz dup metoda liniar.
Valoarea estimat a valorilor materiale ce se vor recupera n urma casrii este de 6.000 de lei,
iar cheltuielile de casare se estimeaz la 2.000 de lei.
n anul ase, n luna decembrie, are loc modernizarea utilajului de ctre o entitate
specializat, care factureaz lucrri finale de 8.000 de lei, plus TVA. n aceast situaie,
capacitatea de producie crete cu 20%, cheltuielile cu ntreinerile i reparaiile se reduc cu
25%, iar durata de via util crete cu un an. Se reestimeaz cheltuielile cu casarea la suma de
2500 de lei i valoarea materialelor recuperate la suma de 8.500 de lei. Casarea se face de un
ter.
n contabilitate:
a1) recepia i punerea n funciune:
72

Mihai Mocanu
= 404
Furnizori de
imobilizri
42.160
2131
Maini, utilaje i
instalaii de lucru
34.000
4426
TVA deductibil
8.160
a2) plata furnizorului:

404
Furnizori de
imobilizri
= 5121
Conturi
la 42.160
bnci n lei
42.160
b) amortizarea liniar n anii 1-6 :

Al = Val. de amortizat : 10 ani x 12 luni = 30.000 lei : 120 luni =
=250 de lei/lun;
Val. de amortizat = Vi VREi = 34.000 4.000 lei =
= 30.000 de lei;
VREi = Val. mat. recuperatei Ch. de casare =
6.000 lei 2.000 lei = 4.000 de lei;
6811
Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
= 2813
Amortizarea
250
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
=
250
Aceast nregistrare i cu aceeai sum se repet de 71 de ori,

pn la efectuarea modernizrii (decembrie, exerciiul N+5):
c) cheltuielile cu modernizarea:
c1) primirea facturii de la entitatea de reparaii i modernizri:
%
= 404
Furnizori de
imobilizri
9.920
73

Mihai Mocanu
231
Imobilizri
corporale n curs de
execuie
4426
TVA deductibil
8.000
1.92
0
c2) recepia i punerea n funciune a utilajului:

2131
Maini, utilaje
i instalaii
de lucru
= 231
Imobilizri
8.000
corporale
n
curs
de
execuie
8.000
= 5121
Conturi
la 9.920
bnci n lei
9.920
c3) plata furnizorilor:

404
Furnizori de
imobilizri
d) calcului i nregistrarea amortizrii lunare pentru anii 7 11:

Al = VRA7 : 5 ani x 12 luni = 18.000 lei : 60 luni = 300 de lei/lun;
VRA7 =VAi Ac6 + Chm VRE6 =
= 30.000 lei 18.000 lei + 8.000 lei 2.000 lei = 18.000 de lei;
Ac6 = Al x 6 ani x 12 luni =250 lei x72 luni = 18.000 de lei:
VRE6 = (Vmre6 Chce6 ) (Vmrei Chcei) =
= ( 8.500 lei 2.500 lei) (6.000 lei 2000 lei) = 2.000 lei;
6811
Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
= 2813
Amortizarea
300
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
300
Aceast nregistrare i cu aceeai sum se repet de 59 de ori.
74

Mihai Mocanu
e) La expirarea duratei de via util estimat (la sfritul anului 11):

e1)scoaterea din eviden a utilajului n urma casrii:
%
2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
6583
Cheltuieli privind
activele cedate i
alte operaii de
capital
= 2131
Maini,
utilaje
i instalaii
de lucru
42.000
36.000
6.000
Valoarea neamortizat aferent utilajului scos din gestiune, de 6.000 de lei, se acoper
din valoarea rezidual.
e2) primirea facturii privind casarea, de la teri:
%
6588
Alte cheltuieli de
exploatare
4426
TVA deductibil
= 401
Furnizori
3.100
2.500
600
e3) plata furnizorilor:

404
Furnizori
= 5121
Conturi
la 3.100
bnci n lei
3.100
e4) recuperarea pieselor de schimb n urma casrii:
75

Mihai Mocanu
302
Materiale
consumabile
= 7588
Alte venituri 8.500

din
exploatare
8.500
Cheltuielile cu amortizarea nu sunt deductibile fiscal, dar este deductibil fiscal

amortizarea fiscal, cheltuielile cu modernizarea, afectnd valoarea contabil a utilajului, vor
fi recuperate ealonat, pn la expirarea duratei normale de funcionare a acesteia, pe seama
amortizrii, n cuantumul amortizrii fiscale anuale, valoarea neamortizat nu este deductibil
fiscal, cheltuielile cu casarea sunt deductibile fiscal, iar veniturile din recuperarea de valori
materiale n urma casrii sunt impozabile.
IV.3 Tratamentul scoaterii din funciune, prin casare, a imobilizrilor corporale
Orice element de imobilizare corporal are o durat normal de
funcionare, durat exprimat n ani ntregi, cu limita minim i maxim, durat cuprins n
Catalogul privind duratele normale de funcionare i clasificarea mijloacelor fixe. n plus,
entitile economice au posibilitatea stabilirii duratei de via util a fiecrei imobilizri
corporale, durat care poate diferi de durata anual de funcionare, n funcie de condiiile i
mediul (normal, uor coroziv, puternic coroziv) de exploatare.
Duratele normale de funcionare se stabilesc prin Hotrre de Guvern i sunt revizuite
periodic.
Durata de via util poate coincide cu - sau diferi de durata normal de funcionare.
Durata de via util servete la calculul amortizrii contabile, iar durata normal de
funcionare servete la calculul amortizrii contabile. Durata de via util se stabilete de o
comisie de experi tehnici.
Casarea unei imobilizri corporale are loc n cazul n care utilizarea acesteia nu se mai
justific tehnic i economic sau la expirarea duratei de via util sau a duratei normale de
funcionare, dup caz.
Casarea imobilizrilor corporale poate necesita cheltuieli, iar n urma casrii pot fi
obinute valori materiale care pot fi valorificate, obinndu-se venituri. Diferena dintre
valoarea recuperrilor materiale n urma casrii i cheltuielile de casare reprezint valoarea
rezidual.
n practica tehnic i economic a casrii imobilizrilor corporale, se pot ntlni dou
situaii:
imobilizrile corporale sunt amortizate integral;
imobilizrile corporale nu sunt amortizate integral.
n funcie de aceste situaii, n urma casrii se pot nregistra ctiguri sau pierderi, ce se
determin ca diferen ntre ncasrile nete estimate din casare i valoarea contabil a activului
imobilizat casat, ctiguri sau pierderi ce trebuie recunoscute ca venit sau cheltuial n contul
de profit i pierdere.
Casarea imobilizrilor corporale amortizate integral:
76

Mihai Mocanu
Aplicaia 25.
n luna iunie a exerciiului N, o entitate achiziioneaz un utilaj la pre de achiziie de
30.000 de lei, plus TVA. Durata normal de funcionare este de 5 ani, iar durata de via util
este tot de 5 ani. Amortizarea utilajului are loc dup metoda liniar, cea prevzut, de altfel, i
n Codul fiscal.
La expirarea duratei normale de funcionare (durata de via util), utilajul este casat,
ocazie cu care au loc cheltuieli de casare n sum de 1.500 de lei, operaia fiind fcut de un
ter, recuperndu-se valori materiale de 3.500 de lei. Iniial nu se estimase nici cheltuieli cu
casarea i nici recuperri de materiale.
n contabilitate:
a) recepia i punerea n funciune a utilajului:
%
= 404
Furnizori de
imobilizri
37.200
2131
Maini, utilaje i
instalaii de lucru
30.000
4426
TVA deductibil
7.200
b) plata furnizorilor:
404
Furnizori de
imobilizri
= 5121
Conturi
la 37.200
bnci n lei
37.200
c) amortizarea liniar:
Al = VA : 5 ani x 12 luni = 30.000 lei : 60 luni = 500 lei/lun
6811
Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
= 2813
Amortizarea
500
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
500
77

Mihai Mocanu
Aceast nregistrare are loc de 60 de ori, adic n fiecare lun a

duratei de via util.
d) casarea:
d1) scoaterea din eviden a utilajului:

Amortizarea
= 2131 Maini,
instalaiilor,
utilaje i
mijloacelor de
instalaii de
transport,
lucru
animalelor i
plantaiilor
d2) cheltuieli cu casarea:
2813
= 401
30.000
Furnizori
30.000
1.860
6588
Alte cheltuieli de
exploatare
1.500
4426
TVA deductibil
360
d3) plata furnizorilor:

401
Furnizori
= 5121
Conturi
la 1.860
bnci n lei
1.860
Alte venituri 3.500

din exploatare
3.500
d4) recuperarea materialelor:

3028
Alte materiale
consumabile
= 7588
Din punct de vedere fiscal, valoarea materialelor recuperate este

un venit impozabil, iar cheltuielile cu casarea sunt deductibile fiscal.
Cheltuielile cu amortizarea, fiind la nivelul amortizrii fiscale, sunt deductibile fiscal, de
aceast dat.
Din punct de vedere contabil, entitatea nregistreaz un ctig de 2000 de lei (3.500 lei
venituri 1.500 lei cheltuieli) n urma casrii.
78

Mihai Mocanu
Casarea imobilizrilor corporale neamortizabile integral:

Aplicaia 26.
n luna septembrie a exerciiului N, o entitate achiziioneaz un utilaj la pre de
achiziie de 65.000 de lei, plus TVA. Durata normal de funcionare este de 12 ani, dar o
comisie de experi tehnici, din cauza condiiilor de exploatare, stabilete o durat de via util
de 10 ani. La expirarea duratei de via util se va face casarea, estimndu-se cheltuieli cu
casarea de 4000 de lei (materiale consumabile: 2735 lei, salarii propriu-zise: 1000 lei, CAS :
208 lei, CASS: 52 lei, CF: 5 lei) i recuperri de materiale de 9.000 de lei.
Din cauza unor defeciuni tehnice iremediabile economic, utilajul este casat n luna martie
a exerciiului N+9, recuperndu-se valori materiale n sum de 11.000 de lei, cheltuielile cu
casarea fiind real de 3.500 de lei, din care, cu materialele consumate de 2235 lei.
n contabilitate:
a1) recepia i punerea n funciune:
%
= 404
Furnizori de
imobilizri
80.600
2131
Maini, utilaje i
instalaii de lucru
65.000
4426
TVA deductibil
15.600
a2) plata furnizorilor:

404
Furnizori de
imobilizri
= 5121
Conturi
la 80.600
bnci n lei
80.600
b) amortizarea liniar:
Al = Val.de amortizat : 10 ani x12 luni = 60.000 lei : 120 luni =
=500 de lei/lun:
Val. de amortizat = Vi VREi =65.000 lei 5.000 lei =
= 60.000 de lei;
VREi = V.m.r.ei Ch.c.ei = 9.000 lei 4.000 lei = 5.000 de lei;
79

Mihai Mocanu
6811
Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
= 2813
Amortizarea
500
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
500
Aceast nregistrare are loc n perioada octombrie N martie

N+9, lunar, deci de 114 ori.
c) casarea:
c1 ) scoaterea din eviden a utilajului:
%
= 2131
Maini,
utilaje i
instalaii de
lucru
65.000
2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
57.000
6583
Cheltuieli privind
activele cedate i
alte operaii de
capital
8.000
c2) cheltuieli cu materialele consumabile:

602
Cheltuieli cu
materialele
consumabile
= 302
Materiale
consumabile
2.235
2.235
c3) cheltuieli cu salariile propriu-zise:

641
Cheltuieli cu
salariile
personalului
= 421
Personal
salarii
datorate
1.000
1.000
80

Mihai Mocanu
c3 ) cheltuieli cu CAS:
6451
Contribuia unitii
la asigurrile
sociale
= 4311
Contribuia
208
unitii
la
asigurrile
sociale
208
= 4311
Contribuia
angajatorului
pentru
asigurrile
sociale de
sntate
52
52
= 4371
Contribuia
unitii la
fondul de
omaj
= 7588
Alte venituri 11.000

din exploatare
c5) cheltuielile cu CASS:

6451
Contribuia
angajatorului la
sntate
c6) cheltuielile cu CF:

6452
Contribuia unitii
pentru ajutorul de
omaj
c7) materiale recuperate:
302
Materiale
consumabile
Not: nregistrrile de la punctele c2 c6 pot avea loc i cu

articolul contabil:
6588
Alte
=
%
3.500
cheltuieli de
302 Materiale
exploatare
consumabile
421 Personal salarii
datorate
4311 Contribuia
unitii la
asigurrile sociale
4313 Contribuia
angajatorului
pentru asigurrile
11.000
2.235
1.000
208
52
81

Mihai Mocanu
sociale de
sntate
4371 Contribuia
unitii la fondul de
omaj
Dar nu se recomand, ntruct nu rspunde criterului delimitrii

cheltuielilor dup natura lor.
Sintetiznd:
valoarea de intrare a utilajului = 65.000 de lei;
valoarea amortizat (114 luni x 500 lei/lun) = 57.000 de lei;
valoarea neamortizat (65.000 lei 57.000 lei) = 8.000 de lei;
valoarea materialelor recuperate la casare = 11.000 de lei;
cheltuielile cu casarea = 3.500 de lei;
rezult c valoarea rezidual de 7.500 de lei (11.000 lei 3.500 lei) nu este suficient pentru
acoperirea economic a valorii neamortizate de 8.000 de lei, entitatea nregistrnd o pierdere
de 500 lei (7.500 lei 8.000 lei).
De precizat:
cheltuielile cu amortizarea nu sunt deductibile fiscal, dar amortizarea fiscal este
deductibil fiscal;
cheltuielile cu casarea sunt deductibile fiscal;
veniturile din recuperarea materialelor n urma casrii sunt impozabile.
IV.4. Tratamentul vnzrii imobilizrilor corporale
Scopul dobndirii imobilizrilor corporale este acela de a fi utilizate de entitate n
activitatea desfurat n scopul obinerii de beneficii economice pe termen lung. n realitatea
practic, apar situaii de cedare (cesionare) a imobilizrilor corporale pe parcursul duratei lor
de via util, situaii impuse, fie de retehnologizarea produciei, fie de obinerea de lichiditi
n vederea reglrii fluxurilor de numerar, fie de schimbarea structurii de producie sau chiar a
obiectului de activitate, fie din alte motive. Deci, este vorba, printre altele, i de vnzarea
imobilizrilor corporale.
n cazul vnzrii imobilizrilor corporale, ca de altfel n cazul vnzrii de orice bunuri,
conform reglementrilor contabile aplicabile n prezent n ara noastr, se impun dou
categorii de operaiuni:
operaiuni privind cesionarea imobilizrilor, cu preul de vnzare i TVA
nregistrate pe baz de factur, caz n care sunt evideniate veniturile;
82

Mihai Mocanu
operaiuni privind scoaterea din gestiune a imobilizrilor, caz n care sunt

evideniate cheltuielile, reprezentnd valoarea neamortizat i alte cheltuieli
legate de cedarea acestora, dac este cazul.
n urma vnzrii de imobilizri corporale se poate nregistra
profit sau pierdere, dup cum se prezint veniturile n raport cu cheltuielile acestui proces.
Veniturile din vnzarea imobilizrilor corporale se vor nregistra n creditul contului
7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital, iar cheltuielile privind
valoarea neamortizat a acestora se vor nregistra n debitul contului 6583 Cheltuieli privind
activele cedate i alte operaii de capital.
Ctigul sau pierderea obinut n urma vnzrii imobilizrilor corporale se trateaz n
mod individual, pe fiecare imobilizare corporal vndut. Nu se poate compensa profitul
obinut din vnzarea unei imobilizri corporale cu pierderea rezultat din vnzarea altei
imobilizri corporale (conform principiului necompensrii).
n Contul de profit i pierdere, ctigurile sau pierderile nregistrate n urma cedrii
prin vnzare a unei imobilizri corporale se prezint ca diferena ntre veniturile generate de
scoaterea din eviden i valoarea sa neamortizat i cheltuielile de cesiune a acesteia.
Veniturile sunt recunoscute n categoria Alte venituri din exploatare, iar cheltuielile, n
categoria Alte cheltuieli de exploatare.
Aplicaia 27.
O entitate este n situaia de a vinde un utilaj, pentru care:
- valoarea la pre de nregistrare: 25.000 de lei;
- amortizarea cumulat: 15.000 de lei;
- valoarea la pre de vnzare: 12.000 de lei.
n contabilitate:
461
Debitori
diveri
a) relaia cu cumprtorul:
=
%
7583 Venituri din
vnzarea activelor
i alte operaii de
capitale
TVA colectat
4427
14.88
0
12.000
2.880
83

Mihai Mocanu
b) scderea din gestiune a utilajului:

%
2813
6583
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor
i
plantaiilor
Cheltuieli
privind
activele cedate
i alte operaii
de capital
c)
5121
=2131 Maini,
utilaje i
instalaii de
lucru
25.000
15.000
10.000
ncasarea creanei n urma vnzrii:
Conturi la
bnci n lei
= 461 Debitori diveri
14.88
0
14.88
0
Dac imobilizarea corporal cedat (vndut) nu este supus amortizrii, ntreaga

valoare de nregistrare se consemneaz n debitul contului 6583 Cheltuieli privind activele
cedate i alte operaii de capital i, n plus, dac erau constituite ajustri pentru deprecieri,
acestea se diminueaz prin debitarea contului 291 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor
corporale i creditarea contului
7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea
imobilizrilor.
Aplicaia 28.
O entitate vinde un teren construibil pentru care:
- valoarea la pre de nregistrare : 250.000 de lei;
- ajustarea cumulat pn la data vnzrii : 25.000 de lei;
- valoarea la pre de vnzare : 240.000 de lei.
n contabilitate:
a) relaia cu cumprtorul:
84

Mihai Mocanu
461
Debitori
diveri
297.60
0
7583 Venituri din

vnzarea activelor
i alte operaii de
capital
TVA colectat
4427
240.000
57.600
b) scderea din gestiune a terenului:

6583
Cheltuieli
=2111 Terenuri
privind
activele
cedate i alte
operaii
de
capital
250.000
250.000
c) anularea ajustrilor constituite, ca urmare a rmnerii fr obiect:

2911
Ajustri
= 7813 Venituri
din
25.000
pentru
ajustri
pentru
deprecierea
deprecierea
terenurilor i
imobilizrilor
amenajrilor
de terenuri
d) ncasarea creanei n urma vnzrii:
25.000
5121
Conturi
la =461 Debitori diveri
bnci n lei
297.600
297.600
Din punct de vedere fiscal:

valoarea neamortizat a imobilizrilor corporale vndute este deductibil
fiscal doar la nivelul valorii rmase de amortizat fiscal;
cheltuielile cu cedarea imobilizrilor corporale sunt deductibile fiscal;
veniturile din vnzarea imobilizrilor corporale sunt impozabile fiscal;
85

Mihai Mocanu
veniturile din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor sunt neimpozabile,

ntruct cheltuielile de constituire a acestor ajustri sunt nedeductibile fiscal. 23
Din punct de vedere al reglementrilor internationale Ctigul sau pierderea care
rezult din derecunoaterea unui element de imobilizri corporale trebuie inclus () n profit
sau pierdere cnd elemental este derecunoscut []. Ctigurile nu trebuie clasificate drept
venituri24.
Rezult c n urma cedrii unei imobilizri corporale (vnzare, leasing, donaie),
ctigurile nu sunt ncadrate n categoria veniturilor, ci reprezint o component separat a
contului de profit i pierdere.
Similar, nelegem c tratament se aplic i n cazul pierderilor, care nu intr n categoria
cheltuielilor, ci reprezint o component separat a contului de profit i pierdere.
IV.5. Tratamentul gestiunii imobilizrilor corporale ca urmare a unor evenimente /situaii

extraordinare
n gestiunea imobilizrilor corporale apar situaii sau evenimente care trebuie
evideniate n contabilitate, dar care nflueneaz i asupra fiscalitii. Astfel de evenimente sau
situaii se refer:
distrugerea imobilizrilor corporale ca urmare a calamitilor naturale sau a unor
cauze de for major;
plusurile, respectiv minusurile la inventariere;
primirea, respectiv cedarea prin donaie.
La distrugerea imobilizrilor corporale asigurate amortizabile se contabilizeaz:
a) scderea din gestiune a imobilizrii:

281
671
23
24
%
Amortizari
privind
imobilizrile
corporale
Cheltuieli
privind
calamitile i
alte
evenimente
extraordinare
=21_
Conturi de
imobilizri
corporale
sum
sum
sum
Legea nr.571/2003 Legea privind Codul fiscal, actualizat, art.21,al (4), lit..
IAS 16 Imobilizri corporale, punctul 68.
86

Mihai Mocanu
b) recunoaterea veniturilor din despgubire:

461
Debitori
diveri
= 771 Venituri din

subvenii pentru
evenimente
extraordinare i altele
similare
Sum
Sum
Sum
Sum
c)
c)
c)
c)
c)
c)
ncasarea creanei din despgubiri:

5121
Conturi la
banci n lei
La distrugerea imobilizrilor corporale asigurate neamortizabile i pentru care erau

constituite ajustri pentru depreciere se contabilizeaz:
a) scderea din gestiune a imobilizrii:
671
Cheltuieli
privind
calamitile i
alte evenimente
extraordinare
=21_
Conturi de
imobilizri
corporale
neamortizabile
Sum
Sum
Sum
Sum
b) recunoaterea veniturilor din despgubire:

461
Debitori
diveri
= 771 Venituri din

subvenii pentru
evenimente
extraordinare i altele
similare
c)
c)
c)
c)
c)
ncasarea creanei din despgubire:

5121
Conturi la
banci n lei
Sum
Sum
87

Mihai Mocanu
d) anularea ajustrii constituite:

291
Ajustri pentru
deprecierea
imobilizrilor
corporale
=7813 Venituri din

ajustri pentru
deprecierea
imobilizrilor
Sum
Sum
Operaiunea de recunoatere a veniturilor din despgubiri nu este supus TVA (nu reprezint
livrri de bunuri)25.
La distrugerea imobilizrilor corporale neasigurate, amortizabile sau neamortizabile,
nregistrrile de la punctele b i c, de recunoatere a veniturilor din despgubiri i de
ncasare a acestora, nu mai au loc, dar apare n plus nregistrarea TVA aferent valorii
neamortizate, iar suma calculat devine nedeductibil fiscal:
635
Cheltuieli cu
=4427 TVA colectat
Sum
Sum
alte impozite,
taxe i
vrsminte
asimilate
valoarea neamortizat a imobilizrii corporale calamitate, concretizat n
cheltuieli privind calamitile, este deductibil fiscal doar la nivelul
amortizrii fiscale; valoarea imobilizrii nerambursabile este deductibil fiscal
integral;
veniturile din asigurare sunt integral venituri impozabile;
veniturile din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor sunt neimpozabile.
n cazul plusurilor, respectiv minusurilor la inventariere:

1. Plusurile la inventariere, dei n practic se ntmpl destul de
rar, se nregistreaz la valoarea just, presupunnd i stabilirea duratei de via util, durat n
care valoarea just va fi amortizat.
Valoarea just a imobilizrii corporale constatate plus la inventariere se constituie ca o
subvenie pentru investiii, dar pe msura nregistrrii amortizrii, n echivalentul acesteia,
subvenia pentru investiii se transform n venituri specifice ale fiecrei luni din durata de
via util.
Aplicaia 29.
La sfritul exerciiului financiar ncheiat, cu ocazia inventarierii, o entitate constat n
plus un mobilier a crui valoare just stabilit de o comisie tehnic este de 3.000 de lei, iar
durata de via util este de 4 ani.
25
Legea nr.571/2003 Legea privind Codul fiscal, actualizat, art.141, al (2), lit.b.
88

Mihai Mocanu
n contabilitate:
a) constatarea plusului:
214
Mobilieri
alte active
corporale
=4754
Plusuri la
inventar de natura
imobilizrilor
3.00
0
3.00
0
b) amortizarea lunar:
3.000 lei : 4 ani x 12 luni = 62,50 lei/lun:
6811
4754
Cheltuielide
=2814 Amortizarea altor
62,5
62,5
exploatare
imobilizri
0
0
privind
corporale
amortizarea
imobilizrilor
transformarea subveniilor pentru investiii n venituri curente:
Plusuri
la =7584
Venituri din
inventar
de
subvenii
pentru
natura
investiii
imobilizrilor
62,50
62,50
c)
c)
c)
c)
Din
punct de
vedere
fiscal; dac
amortizarea are loc dup metoda stabilit prin Codul fiscal:

cheltuiala cu amortizarea este deductibil fiscal integral;
venitul rezultat din subveniile pentru investiii este impozabil integral.
2. Minusurile la inventariere sunt mai frecvent posibile dect
plusurile la inventariere i sunt tratate diferit din punct de vedere fiscal, n funcie dac lipsa
este imputabil sau neimputabil.
Lipsa imputabil se poate atribui, fie unui salariat al entitii, fie unei persoane din
exteriorul entitii.
Indiferent de vinovat, imputarea pagubelor provocate de lipsa n gestiune are loc la
valoarea de nlocuire, ce se compune din:
preul de achiziie al unui bun cu caracteristici i grad de uzur similar celui constatat
lips;
taxele nerecuperabile;
TVA aferent;
cheltuielile de transport-aprovizionare;
cheltuielile de punere n stare de utilitate;
alte cheltuieli accesorii legate de intrarea n gestiune a bunului respectiv.
Aplicaia 30.
89

Mihai Mocanu
La sfritul exerciiului financiar ncheiat, cu ocazia inventarierii,

o entitate constat lipsa unui aparat de msurare, pentru care:
- preul de nregistrare n contabilitate: 3.500 lei;
- amortizarea cumulate: 1.500 de lei;
- valoarea de nlocuire (imputabil): 2728 de lei, inclusiv TVA.
n contabilitate:
a) constatarea lipsei (scderea din gestiune):
2813
6583
%
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor si
plantaiilor
Cheltuieli
privind activele
cedate i alte
operaii de
capital
b)
4282
=2132
Aparate i
instalaii de
msurare,
control i
reglare
3.500
1.500
2.000
imputarea;
b1) dac vinovatul este un salariat al entitii:
Alte creane
n legtur cu
personalul
7588 Alte venituri din

exploatare
4427 TVA colectat
2.728
2.200
528
90

Mihai Mocanu
Sau
b2) dac vinovatul este un ter:

461
Debitori
diveri
2.728
7588 Alte venituri din

exploatare
4427 TVA colectat
2.200
528
(Calculul TVA aferent: 2.728 x 2.400/12.400 =528 de lei).

n locul contului 7588 Alte venituri din exploatare se poate utiliza, fie contul
7581 Venituri din despgubiri, amenzi i penaliti, fie contul
7583 Venituri din cedarea activelor i alte operaii de capital.
c)
421
recuperarea (ncasarea) pagubei:

c1) de la vinovatul salariat:
Personal
salarii
datorate
=4282
Alte creane n
legtur cu
personalul
2.728
2.728
2.728
2.728
sau
c2) de la vinovatul ter:
5311
Casa n lei
=461
Debitori
diveri

cheltuiala cu valoarea neamortizat este deductibil fiscal la nivelul amortizrii
fiscale;
venitul obinut din imputare este impozabil;
operaiunea de imputare fiind considerat (asimilat la - ) vnzare de bunuri, se
percepe TVA.
91

Mihai Mocanu
Lipsa neimputabil poate avea ca obiect o imobilizare corporal

asigurat prin contract de asigurare sau o imobilizare corporal neasigurat.
n cazul imobilizrilor corporale lips, neasigurat, n contabilitate
se nregistreaz scoaterea din gestiune a acestora i TVA aferent, dac imobilizrile
corporale sunt amortizabile sau scoaterea din gestiune, TVA aferent i anularea ajustrii
constituite, dac imobilizrile corporale sunt neamortizabile.
cheltuielile privind valoarea neamortizat sunt nedeductibile fiscal, ntruct
ele nu genereaz venituri;
veniturile din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor sunt neimpozabile;
TVA aferent valorii neamortizate este neductibil fiscal.
Aplicaia 31.
Cu ocazia inventarierii, la sfritul exerciiului financiar ncheiat (N), o entitate
constat lipsa unui mobilier, neasigurat, pentru care:
data intrrii n gestiune: decembrie N-3;
valoarea de nregistrare : 3.600 de lei;
amortizarea cumulat: 1.350 de lei;
durata normal de funcionare: 8 ani;
lipsa este neimputabil.
n contabilitate:
a) Scoaterea din gestiune a mobilierului:
%
2814 Amortizarea
altor
imobilizri
corporale
6583 Cheltuieli
privind
activele
cedate i alte
operaii de
capital
=214
Mobilier i
alte active
corporale
3.600
1.350
2.250
92

Mihai Mocanu
b) TVA aferent valorii neamortizabile:

635
Cheltuieli cu
=4427 TVA colectat
540
540
alte impozite,
taxe i
vrsminte
asimilate
(Calculul TVA aferent : 2250 lei x 24% = 540 de lei)
n cazul imobilizrilor corporale asigurate prin contract de
asigurare, constatate lips la inventariere, pe lng nregistrrile de la cazul precedent (lipsa
imobilizrilor corporale neasigurate), apare i nregistrarea de recunoatere a veniturilor din
despgubiri, iar TVA aferent valorii neamortizate nu se mai percepe.
cheltuiala privind valoarea amortizat este deductibil la nivelul amortizrii
fiscale; valoarea imobilizrilor corporale neamortizabile este deductibil fiscal;
veniturile din despgubiri de asigurare sunt impozabile;
veniturile din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor sunt neimpozabile.
Aplicaia 32.
Cu ocazia inventarierii de sfrit de an, o entitate constat lipsa
unui utilaj a crui valoare de intrare este de 6.000 de lei, iar amortizarea cumulat este de
2.000 de lei. Utilajul este asigurat, iar lipsa, dup toate investigaiile fcute de organele de
cercetare de specialitate, nu se poate imputa nimnui, ntruct nu pot fi identificate persoanele
vinovate. Ca urmare a documentaiei, societatea de asigurri acord despgubiri n sum de
2.500 de lei.
n contabilitate:
a) scoaterea din gestiune a utilajului:
%
2813 Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
6583 Cheltuieli
privind
activele
cedate i alte
operaii de
=2131 Maini, utilaje

i instalaii de
lucru
6.000
2.000
4.000
93

Mihai Mocanu
capital
b) veniturile aferente despgubirii curente:

461
Debitori
diveri
=7581
Venituri din
despgubiri, amenzi
i penaliti
2.500
2.500
c) ncasarea daunelor de la societatea de asigurri:

5121
Conturi la
bnci n lei
=461
Debitori diveri
2.500
2.500
Operaiunile de asigurare/reasigurare, precum i prestrile de servicii legate de aceste

operaiuni, efectuate de persoane impozabile care intermediaz astfel de operaiuni, sunt
scutite de TVA.
n cazul primirii, respectiv cedrii prin donaie:
1) Primirea prin donaie se evideniaz la valoarea just.
ntruct intrarea imobilizrilor corporale prin donaie produce aceleai efecte asupra
averii entitii ca i plusul la inventariere, primirea prin transfer, primirea de subvenii
pentru investiii, nregistrrile n contabilitate sunt identice, iar tratamentul fiscal este
acelai (a se vedea plusul la inventariere) .
2) Cedarea prin donaie vizeaz att imobilizrile corporale
amortizabile, ct i imobilizrile corporale neamortizabile.
Pot face obiectul donaiei att imobilizrile corporale asigurate, ct i cele
neasigurate. Caracterul de bun asigurat/neasigurat nu influeneaz asupra nregistrrilor n
contabilitate ale cedrii prin donaie.
n contabilitate se vor nregistra:
scoaterea din gestiune a imobilizrilor corporale;
TVA aferent valorii neamortizate a imobilizrii corporale cedate;
anularea ajustrilor constituite, ca urmare a rmnerii fr obiect.
94

Mihai Mocanu
cheltuielile privind valoarea neamortizat sunt nedeductibile fiscal, ele

negenernd venituri; valoarea imobilizrii neamortizabile este nedeductibil fiscal;
veniturile din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor sunt neimpozabile;
TVA aferent valorii neamortizabile/valorii de nregistrare
pentru imobilizrile corporale neamortizabile este nedeductibil fiscal.
Aplicaia 33.
O entitate cedeaz prin donaie un teren construibil, pentru care:
valoarea la pre de nregistrare: 10.000 de lei;
ajustarea cumulat pn la data cedrii : 500 de lei;
Cedarea se face respectnd reglementrile n vigoare i cu aprobarea AGA.
n contabilitate:
a) scderea din gestiune a terenului:
6583
Cheltuieli
=2111 Terenuri
privind activele
cedate i alte
operaii de
capital
aferent valorii terenului cedat (donat):
10.00
0
635
Cheltuieli cu
=4427 TVA colectat
2.400
alte impozite,
taxe i
vrsminte
asimilate
( Calculul TVA aferent: 10.000 lei x 24% = 2.400 de lei)
10.00
0
b) TV
A
2.400
c) Anularea ajustrilor constituite:

291
Ajustri pentru
deprecierea
imobilizrilor
corporale
=7813
Venituri din
ajustri
pentru
deprecierea
imobilizrilor
500
500
IV.6.
Tratamentul aportului n imobilizri corporale la capitalul altor entiti

O alt mprejurare, cu implicaii fiscale, se refer la aportul la capitalul altor entiti
economice n imobilizri corporale. Aceasta ntruct pot aprea diferene ntre preul de
cesiune i valoarea contabil, diferene concretizate, fie n plusuri de valoare (ctiguri), fie n
minusuri de valoare (pierderi).
95

Mihai Mocanu
n mod concret, entitatea n cauz cedeaz imobilizri corporale, care au o anumit

valoare contabil, altei entiti, n schimbul primirii de aciuni care au o anumit valoare de
emisiune.
Diferena pozitiv ntre valoarea de emisiune a aciunilor primite i valoarea contabil
a imobilizrilor corporale cedate n urma unei astfel de tranzacii se conceretizeaz n
ctiguri. Aceste ctiguri, conform reglementrilor din ara noastr, reglementri susinute i
de IAS 16 Imobilizri corporale se vor trece la structura Alte rezerve, n regim de
facilitate fiscal, urmnd a fi impozitate cu ocazia cedrii aciunilor sau lichidrii entitii.
Aplicaia 34.
O entitate contribuie ca aport n natur la capitalul social al altei entiti afiliate cu o
construcie (cldire), cunoscnd:
- valoarea de intrare a cldirii: 50.000 de lei;
- durata normal de funcionare: 50 de ani;
- remunerarea aportului cu 10.000 de aciuni, la un pre de emisiune de
5,50 lei/aciune i o valoare nominal de 525 lei/aciune;
- dup cinci ani, entitatea vinde aciunile dobndite la un pre de vnzare de 6,00
lei/aciune.
n contabilitate:
a) cedarea construciei n schimbul aciunilor:
2812
261
%
Amortizarea
construciilor
Aciuni
deinute la
entitile
afiliate
=212
Construcii
50.000
10.000
40.000
b) trecerea diferenei ntre valoarea de emisiune i valoarea contabil a aportului

(10.000 aciuni x5,50 lei/aciune 40.000 de lei = 15.000 de lei) la alte rezerve
261
c)
Aciuni
deinute la
entiti
afiliate
=1068
Alte rezerve
1.500
1.500
vnzarea titlurilor deinute, dup cinci ani

(10.000 aciuni x 6,00 lei/aciune =60.000 de lei );
96

Mihai Mocanu
c1) relaia cu cumprtorul:

461
Debitori
diveri
=7611
Venituri din
aciuni deinute la
entitile afiliate
60.000
60.000
c2) cedarea aciunilor (10.000 aciuni x 5,50 lei/aciune = 55.000 lei)

1068
6641
%
Alte rezerve
Cheltuieli
privind
imobilizrile
financiare
cedate
=261
Aciuni
deinute la
entitile afiliate
55.000
15.000
40.000
Urmrind fluxul nregistrrilor, de la an la an, se observ cum

ctigul din aport se trateaz, n momentul contribuiei n natur, ca element de capital, prin
prisma elementului Alte rezerve.` De abia n momentul vnzrii aciunilor (sau a lichidrii
entitii) se nregistreaz ctigul ca diferen pozitiv dintre preul de vnzare i valoarea
contabil a imobilizrii corporale cedate.
La fel se ntmpl i n cazul pierderilor. Asistm, astfel, la o amnare a fiscalitii.
Din perspectiva IAS 12 Impozitul pe profit, soluia tratrii ctigului din aport ca
element de capital (Alte rezerve) este discutabil ntruct, conform acestuia (IAS 12) se
impune tratarea i recunoaterea ctigului direct la venituri ale exerciiului cnd a avut loc
aportul n natur.
IV.7. Tratatamentul compensaiilor de la teri pentru
imobilizri corporale depreciate sau pierdute
n practica gestiunii imobilizrilor corporale pot aprea evenimente care duc la
deprecierea sau distrugerea (pierderea) acestora. Este cazul incendiilor, accidentelor
industriale etc. Astfel de evenimente sunt supuse obligatoriu sau facultativ procesului de
asigurare. Prin asigurarea acestora, entitile, n urma deprecierii sau distrugerii, beneficiaz de
compensaii de la societile de asigurare.
Compensaiile pentru depreciere sau pierdere sunt reglementate de IAS 16
Imobilizri corporale: Compensaii de la teri pentru elementele de imobilizri corporale
depreciate, pierdute sau abandonate trebuie incluse n profit sau pierdere atunci cnd
compensaiile devin exigibile.26
Orice depreciere, parial sau total, a imobilizrilor corporale trebuie recunoscut n
contul de rezultate, n conformitate cu IAS 36
26
IAS 16 Imobilizri corporale , punctul 65.
97

Mihai Mocanu
Deprecierea activelor, iar ctigul sau pierderea la cedarea sau casarea acestora trebuie
inclus () n contul de profit i pierdere n conformitate cu IAS 16 Imobilizri corporale. n
acelai timp, orice compensaii de ncasat de la teri trebuie recunoscute n contul de profit i
pierdere.
Aplicaia 35.
O entitate se nregistreaz cu afectarea unui utilaj n urma unui accident industrial
produs n cursul exerciiului, utilaj pentru care:
valoarea de intrare : 20.000 de lei;
amortizarea cumulat: 5.000 de lei;
valoarea utilajului n urma accidentului: 10.000 de lei;
valoarea asigurat: 14.000 de lei;
valoarea la pre de vnzare, utilajul vnzndu-se la scurt timp: 12.000 de lei.
n contabilitate:
a) deprecierea ireversibil n urma accidentului
(15.000 lei 10.000 lei = 5.000 lei):
6811
Cheltuieli de
exploatare
privind
amortizarea
imobilizrilor
=2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
5.000
5.000
14.000
14.000
14.000
14.000
b) primele de asigurare cuvenite:

b1) dreptul de ncasare:
461
Debitori
diveri
=75588 Alte venituri

din exploatare
b2) ncasarea primei de asigurare:

5121
Conturi la
bnci n lei
=461
Debitori
diveri
Not: Primele de asigurare sunt scutite de TVA, ntruct nu reprezint
98

Mihai Mocanu
livrri de bunuri ( art.141, al(2), lit. b., Legea 571/2003, Legea

privind Codul fiscal, actualizat).
c) vnzarea utilajului:
461
Debitori
diveri
=
%
7583 Venituri din
vnzarea
activelor i alte
operaii de
capital
4427 TVA
colectat
14.880
12.000
2.880
c2) scderea din gestiune a utilajului:

2813
6583
%
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport i
plantaiilor
Cheltuieli
privind activele
cedate i alte
operaii de
capital
=21311 Maini, utilaje

i instalaii de
lucru
20.000
10.000
10.000
c3) ncasarea clientului:

5121
Conturi la
bnci n lei
=461
Debitori
diveri
14.880
14.880
99

Mihai Mocanu
deprecierea ireversibil n urma accidentului este deductibil fiscal;

veniturile din primele de asigurare sunt impozabile;
veniturile din vnzarea activelor sunt impozabile;
valoarea neamortizat a utilajului vndut este deductibil fiscal.
IV.8. Tratamentul avansurilor acordate pentru imobilizri
corporale
Achiziionarea de ctre entitile economice de bunuri i servicii poate avea loc, fie
prin plata contravalorii acestora dup recepia lor, fie prin acordarea de avansuri, urmnd
achitarea diferenei contravalorii lor dup recepie.
Exist trei mprejurri de acordare a avansurilor ctre furnizori:
acordarea avansurilor ctre furnizorii de imobilizri, avansuri care, la
ntocmirea situaiilor financiare sunt recunoscute n categoria imobilizrilor
corporale;
acordarea avansurilor ctre furnizorii de stocuri, avansuri recunoscute n
categoria stocurilor;
acordarea avansurilor ctre furnizorii de servicii, avansuri recunoscute n
categoria creanelor.
Avansurile acordate furnizorilor de imobilizri, pentru imobilizri corporale,
reprezint sume achitate furnizorilor naintea termenului de achiziie a imobilizrilor
corporale. Aceste sume pltite ca avans conin i TVA aferent, trebuind deci, reflectat
distinct TVA.
La recepia imobilizrilor corporale, avansul acordat trebuie stornat. Stornarea poate
avea loc:
n factura final, caz n care TVA din factur este cea aferent valorii nete
rmase;
ntr-o factur distinct de cea aferent livrrii imobilizrii corporale, caz n
care TVA din factur final este aferent valorii facturate a imobilizrii
corporale.
Aplicaia 36.
n baza contractului de aprovizionare ncheiat ntre o entitate i furnizorul de
imobilizri corporale (autoturisme), se cunosc urmtoarele:
obiectul contractului: autoturism;
valoarea autoturismului, la pre de achiziie : 40.000 de lei;
avansul convenit: 12.400 de lei.
n contabilitate:
1. Avansul este stornat n factura final:
100

Mihai Mocanu
a)
232
4426
primirea facturii de avans n sum de 12.400 de lei:
%
Avansuri
acordate pentru
imobilizri
corporale
TVA
deductibil
=404
Furnizori de
imobilizri
12.400
10.000
2.400
b) plata facturii de avans:

404
Furnizori de
imobilizri
=5121
Conturi la
bnci n lei
12.400
12.400
c) primirea facturii finale, recepia autoturismului i stornarea avansului:

pre de achiziie: 40.000 de lei;
avans acordat : 12.400 de lei, din care:
10.000 de lei: avans pre;
2.400 de lei: avans TVA;
baza de calcul al TVA din factura final: 30.000 de lei;
TVA din factura final: 7.200 de lei ( 30.000 lei x 24%):
2133
232
4426
%
Mijloace de
transport
Avansuri
acordate pentru
imobilizri
corporale
TVA
deductibil
=404
Furnizori de
imobilizri
37.200
40.000
10.000
7.200
d) plata facturii finale:

404
Furnizori de
imobilizri
=5121
Conturi la
bnci n lei
37.200
37.200
2. Avansul este stornat ntr-o factur separat de factura final:
101

Mihai Mocanu
a) primirea facturii de avans n sum de 12.400 de lei:

232
4426
404
%
=404
Furnizori de
Avansuri
imobilizri
acordate pentru
imobilizri
corporale
TVA
deductibil
b) plata facturii de avans:
Furnizori de
imobilizri
=5121
Conturi la
bnci n lei
12.400
10.000
2.400
12.400
12.400
c) primirea facturii finale i recepia autoturismului:

2133
4426
%
Mijloace de
transport
TVA
deductibil
d)
232
4426
Furnizori de
imobilizri
Furnizori de
imobilizri
49.600
40.000
9.600
primirea facturii de stornare a avansului:
%
Avansuri
acordate pentru
imobilizri
corporale
TVA
deductibil
e)
404
=404
=404
Furnizori de
imobilizri
12.400
10.000
2.400
plata datoriei (diferenei) ctre furnizori:

=5121
Conturi la
bnci n lei
37.200
37.200
Observm c avansul acordat furnizorului de imobilizri comport abordri fiscale

prin prisma TVA aferent.
n aceeai manier se trateaz i acordarea avansurilor pentru realizarea n antrepriz a
imobilizrilor corporale pe durata mai multor perioade de gestiune, avansurile acordndu-se o
102

Mihai Mocanu
singur data (nainte de nceperea lucrrilor) sau la nceputul fiecrei perioade de gestiune,
conform clauzelor contractuale dintre beneficiar i furnizor.
n cazul acordrii de avansuri ntr-o astfel de situaie ( execuia pe durata a multor
perioade de gestiune), recomand stornarea avansului n factura final a fiecrei perioade i nu
ntr-o factur separat de aceasta.
IV.9. Tratamentul gestiunii imobilizrilor corporale prin contracte de leasing
Contractul de leasing este acordul juridic prin care locatorul
(proprietarul, finanatorul) transmite locatarului (utilizatorului), la solicitarea acestuia, dreptul
de folosin asupra unui bun, pentru o perioad de timp determinat, n schimbul unei pli sau
al mai multor pli periodice, denumite rate de leasing.
Prin urmare, leasingul poate fi privit ca o operaiune de finanare indirect, simpl i
rapid a investiiilor unei entiti de ctre o alt entitate economic. Aceast finanare are un
cost relativ ridicat prin cuantumul ratelor de leasing.
Imobilizrile corporale gestionate n baza unui contract de leasing se evideniaz n
contabilitatea celor dou entiti locator i locatar n funcie de prevederile contractelor
ncheiate ntre acestea i de prevederile legislaiei n vigoare. Entitile vor ine cont i de
cerinele principiului prevalenei economicului asupra juridicului.
Contractul de leasing, n funcie de clauzele convenite ntre cele dou pri, poate fi:
contract de leasing financiar;
contract de leasing operaional.
Contractul de leasing financiar27 este orice contract de leasing
care ndeplinete cel puin una din urmtoarele condiii:
a) riscurile i beneficiile dreptului de proprietate asupra bunului care face obiectul
leasingului sunt transferate utilizatorului la momentul la care contractul de leasing
produce efecte;
b) contractul de leasing prevede expres transferul dreptului de proprietate asupra
bunului ce face obiectul leasingului ctre utilizator la momentul expirrii
contractului;
c) utilizatorul are opiunea de a cumpra bunul la momentul expirrii contractului,
iar valoarea rezidual exprimat n procente este mai mic sau egal cu diferena
dintre durata normal de funcionare maxim i durata contractului de leasing,
raportat la durata normal de funcionare maxim, exprimat n procente;
d) perioada de leasing depete 80% din durata normal de funcionare maxim a
bunului care face obiectul leasingului; n nelesul acestei definiii, perioada de
leasing include orice perioad pentru care contractul de leasing poate fi prelungit;
e) valoarea total a ratelor de leasing, mai puin cheltuielile accesorii, este mai mare
sau egal cu valoarea de intrare a bunului.
Din punct de vedere contabil:
locatarii (utilizatorii) recunosc activele primite n conturile de imobilizri

corporale, calculeaz i nregistreaz amortizarea, nregistreaz i pltete
27
Legea 571/3003, Legea privind Codul fiscal, actualizat, art. 7, al.(1), pct.7.
103

Mihai Mocanu
periodic dobnzile, conform contabilitii de angajamente, la cheltuieli.

Dobnda de pltit aferent perioadelor viitoare se evideniaz n conturi n
afara bilanului;
locatorii (finanatorii) recunosc n contabilitate bunurile date n regim de

leasing financiar drept creane, la o valoare egal cu valoarea bunurilor ce fac
obiectul leasingului, iar dobnzile de primit (calculate i neajunse la scaden)
corespunztoare creanelor se nregistreaz n contabilitate periodic (lunar).
Din punct de vedere fiscal, locatarul este tratat ca proprietar,
calculnd i nregistrnd amortizarea pe o baz consecvent cu politica normal de amortizare
pentru bunuri similare ale acestuia.
Pentru locatar, att cheltuiala cu amortizarea, ct i cheltuiala cu dobnda aferent
contractului de leasing financiar sunt deductibile fiscal integral.
Bunurile ce fac obiectul leasingului financiar sunt supuse, obligatoriu, asigurrii.
Obligaia de a asigura bunul i revine locatorului, care poate alege orice asigurator, dac
acordul nu prevede altfel, iar costurile asigurrii sunt sarcina locatarului, dac prin contract nu
se prevede altfel. Dobnda perceput pentru bunurile ce fac obiectul leasingului financiar se
include n baza de impozitare a TVA.28
Aplicaia 37.
O entitate preia n leasing financiar un autoturism, cunoscnd:
valoarea de intrare: 50.000 de lei;
durata contractului de leasing: 4 ani;
avans achitat:10.000 de lei;
rata anual a dobnzii: 10%;
achitarea tranelor (ratelor de leasing): semestrial (8 rate);
pre de cumprare la expirarea contractului: valoarea rezidual.
Sintetiznd calculele:
avansul: 10.000 de lei;
valoarea rezidual: 50.000 lei : 5 ani = 10.000 de lei;
rata de capital: (50.000 lei 10.000 lei 10.000 lei ): 8 rate = 3.750 de lei;
rata de leasing: rata de capital +dobnda;
TVA aferent: rata de leasing x 24%;
acestea se prezint n tabelul nr.11.
Dobnda anual: Di = Bci x 10% : 2 :
Tabelul nr. 11. Situaia obligaiilor de plat, pe rate.

Specificaie Rata
de Dobnda
Rata
de TVA
28
Total
de
Legea 571/2003, Legea privind Codul fiscal, actualizat, art. 161, al.(15).
104

Mihai Mocanu
Avans
Rata 1
Rata 2
Rata 3
Rata 4
Rata 5
Rata 6
Rata 7
Rata 8
Valoarea
rezidual
Total
capital
10.000
3.750
3.750
3.750
3.750
3.750
3.750
3.750
3.750
10.000
2.000,0
1.812,5
1.625,0
1.437,5
1.250,0
1,062,5
875,0
687,5
-
leasing
10.000.0
5.750,0
5.562,5
5.375,0
5.187,5
5.000,0
4.812,5
4.625,0
4.437,5
10.000,0
2.400
1.380
1.335
1.290
1.245
1.200
1.155
1.110
1.065
2.400
plat
12.400,0
7.130,0
6.897,5
6.665,0
6.432,5
6.200,0
5.967,5
5.735,0
5.502,5
12.400,0
50.000
10.750
60.750,0
14.580
75.330,0
Di = Bci x 10% : 2
8
Bci = Vi Av -
Rc
i 1
i 1
n care:
Bci - baza de calcul al dobnzii n anul i;

Av avansul acordat;
Rci rata de capital aferent anului i.
n contabilitate:
A. n contabilitatea locatarului (utilizatorului):
a) primirea autoturismului:
2133
Mijloace de
transport
=167
Alte
mprumuturi i
datorii asimilate
50.000
50.000
b) primirea facturii privind avansul de plat:

167
4426
%
Alte
mprumuturi i
datorii
asimilate
TVA
deductibil
=404
Furnizori de
imobilizri
12.400
10.000
2.400
c) plata avansului (facturii):
105

Mihai Mocanu
404
Furnizori de
imobilizri
=5121
Conturi la bnci
n lei
12.400
12.400
d) evidenierea extrabilanier a ratelor de leasing de

pltit: 40.750 de lei (60.750 lei 10.000 lei 10.000 lei valoare rezidual):
D 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i
alte datorii asimilate
40.750
e) n primul an de exploatare:
e1) amortizarea anual a autoturismului n primul an de exploatare:10.000 de
lei (50.000 lei :5 ani =10.000 lei/an)
6811
Cheltuieli de =2813 Amortizarea

exploatare
instalaiilor,
privind
mijloacelor de
amortizarea
transport,
imobilizrilor
animalelor i
plantaiilor
10.00
0
10.000
e2) primirea facturii privind rata nr.1:

%
167
666
4426
=404
Furnizori de
imobilizri
Alte
mprumuturi i
datorii
asimilate
Cheltuieli
privind
dobnzile
TVA
deductibil
7.130
3.750
2.000
1.380
e3 ) achitarea facturii, rata nr.1. :

404
Furnizori de
imobilizri
=5121
Conturi la bnci
n lei
7.130
7.130
106

Mihai Mocanu
e4) diminuarea obligaiei din contul 8036 de 5.750 de lei:

C 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii
i alte datorii asimilate
5.75
0
e5) primirea facturii privind rata nr.2. :

%
167
666
4426
=404
Furnizori de
imobilizri
Alte
mprumuturi i
datorii
asimilate
Cheltuieli
privind
dobnzile
TVA
deductibil
6.897,5
3.750,
0
1.812,
5
1.335,
0
e6) achitarea facturii, rata nr.2. :

404
Furnizori de
imobilizri
=5121
Conturi la bnci
n lei
6897,5
6897,5
e7) diminuarea obligaiei din contul 8036 de 5.562, 5 de lei:

C 8036 Redevene, locaii de gestiune,
chirii i alte datorii asimilate
5.562,
5
107

Mihai Mocanu
f) n al doilea an de exploatare:
f1) amortizarea anual : 10.000 de lei:
6811

exploatare
instalaiilor,
privind
mijloacelor de
amortizarea
transport,
imobilizrilor
animalelor i
plantaiilor
10.00
0
10.000
f2) primirea facturii privind rata nr.3 :

%
167
666
4426
=404
Furnizori de
imobilizri
Alte
mprumuturi i
datorii
asimilate
Cheltuieli
privind
dobnzile
TVA
deductibil
6.665
3.750
1.625
1.290
f3) achitarea facturii, rata nr.3 :

404
Furnizori de
imobilizri
=5121
Conturi la bnci
n lei
6.665
6.665
f4) diminuarea obligaiei din contul 8036 de 5.375 de lei:

5.37
5
f5) primirea facturii privind rata nr.4. :
108

Mihai Mocanu
%
167
666
4426
=404
Furnizori de
imobilizri
Alte
mprumuturi i
datorii
asimilate
Cheltuieli
privind
dobnzile
TVA
deductibil
6.432,5
3.750,
0
1.437,
5
1.245,
0
f6 ) achitarea facturii, rata nr.4. :

404
Furnizori de
imobilizri
=5121
Conturi la bnci
n lei
6.432,
5
6.432,5
f7) diminuarea obligaiei din contul 8036 de 5.187,5 de lei:

5.187,
5
g) n al treilea an de exploatare :
g1) amortizarea anual : 10.000 de lei :
6811

exploatare
instalaiilor,
privind
mijloacelor de
amortizarea
transport,
imobilizrilor
animalelor i
plantaiilor
10.00
0
10.000
109

Mihai Mocanu
g2 ) primirea facturii privind rata nr.5 :

%
167
666
4426
=404
Furnizori de
imobilizri
Alte
mprumuturi i
datorii
asimilate
Cheltuieli
privind
dobnzile
TVA
deductibil
6.200
3.750
1.250
1.250
g3 ) achitarea facturii, rata nr.5. :

404
Furnizori de
imobilizri
=5121
Conturi la bnci
n lei
6.200
6.200
g4 ) diminuarea obligaiei din contul 8036 de 5.000 de lei:

5.00
0
g5 ) primirea facturii privind rata nr.6. :

%
167
666
4426
=404
Furnizori de
imobilizri
Alte
mprumuturi i
datorii
asimilate
Cheltuieli
privind
dobnzile
TVA
deductibil
5.967,5
3.750,
0
1.062,
5
1.155,
0
g6 ) achitarea facturii, rata nr.6. :
110

Mihai Mocanu
404
Furnizori de
imobilizri
=5121
Conturi la bnci
n lei
5.967,
5
5.967,5
g7) diminuarea obligaiei din contul 8036 de 4.812,5 de lei:

4.812,
5
h) n al patrulea an de exploatare:
h1) amortizarea anual : 10.000 lei:
6811

exploatare
instalaiilor,
privind
mijloacelor de
amortizarea
transport,
imobilizrilor
animalelor i
plantaiilor
10.00
0
10.000
h2) primirea facturii privind rata nr.7 :

%
167
666
4426
=404
Furnizori de
imobilizri
Alte
mprumuturi i
datorii
asimilate
Cheltuieli
privind
dobnzile
TVA
deductibil
5.735
3.750
875
1.110
h3) achitarea facturii, rata nr.7 :
111

Mihai Mocanu
404
Furnizori de
imobilizri
=5121
Conturi la bnci
n lei
5.735
5.735
h4) diminuarea obligaiei din contul 8036 de 4.625 de lei:

%
167
666
4426
h5 ) primirea facturii privind rata nr.8 :

=404
Furnizori de
imobilizri
Alte
mprumuturi i
datorii
asimilate
Cheltuieli
privind
dobnzile
TVA
deductibil
4.62
5
5.502,5
3.750,
0
687,5
1.065,
0
h6) achitarea facturii, rata nr.8 :

404
Furnizori de
imobilizri
=5121
Conturi la bnci
n lei
5.502,
5
5.502,5
h7) diminuarea obligaiei din contul 8036 de lei 4.437,5

de lei :
4.437,
5
112

Mihai Mocanu
i)
exercitarea dreptului de cumprare a autoturismului:

i1) primirea facturii la valoarea rezidual plus TVA:
%
167
4426
=404
Furnizori de
imobilizri
Alte
mprumuturi i
datorii
asimilate
TVA
deductibil
12.400
10.000
2.400
i2) achitarea facturii:

404
Furnizori de
imobilizri
j)
6811
=5121
Conturi la bnci
n lei
12.400
12.400
n al cincilea an:
amortizarea anual la nivelul valorii reziduale:

exploatare
instalaiilor,
privind
mijloacelor de
amortizarea
transport,
imobilizrilor
animalelor i
plantaiilor
10.00
0
10.000
Not: n fiecare an, amortizarea se calculeaz i nregistreaz

lunar.
B. n contabilitatea locatorului (societii de leasing):
a) predarea autoturismului:
113

Mihai Mocanu
2678
Alte creane
imobilizate
=2133
Mijloace de
transport
50.000
50.000
b) emiterea facturii privind avansul de ncasat de la locatar:

4111
Clieni =
2678
4427
%
Alte creane
imobilizate
TVA colectat
12.400
10.000
2.400
c) ncasarea avansului:
5121
Conturi la
bnci n lei
=4111
Clieni
12.400
12.400
d) evidenierea extrabilanier a ratelor de leasing de ncasat: 40.750 de lei:

D 8039 Alte valori n afara bilanului
40.750
4111
e) n primul an de contract de leasing:

e1) facturarea ratei nr.1:
Clieni =
%
2678 Alte creane
imobilizate
766
Venituri din
dobnzi
4427 TVA colectat
7.130
3.750
2.000
1.380
e2) ncasarea facturii privind rata nr.1:

5121
Conturi la
bnci n lei
=4111
Clieni
7.130
7.130
e3) diminuarea creanei din contul 8039 de 5.750 de lei:

C 8039 Alte valori n afara bilanului
5.750
114

Mihai Mocanu
4111
e4) facturarea ratei nr.2:

Clieni =
%
2678 Alte creane
imobilizate
766
Venituri din
dobnzi
4427 TVA colectat
6.897,5
3.750,0
1.812,5
1.335,0
e5) diminuarea creanei din contul 8039 de 5.562,5 de lei:

5.562,5
f) n al doilea an de contract de leasing:

f1) facturarea ratei nr.3:
4111
Clieni =
2678
766
4427
%
Alte creane
imobilizate
Venituri din
dobnzi
TVA colectat
6.665
3.750
1.625
1.290
f2) ncasarea facturii privind rata nr.3:

5121
Conturi la
bnci n lei
=4111
Clieni
6.665
6.665
f3) diminuarea creanei din contul 8039 de 5.375 de lei:

4111
f4) facturarea ratei nr.4:

Clieni =
%
2678 Alte creane
imobilizate
766
Venituri din
dobnzi
4427 TVA colectat
5.375
6.432,5
3.750,0
1.437,5
1.245,0
115

Mihai Mocanu
f5) ncasarea facturii privind rata nr.4:

5121
Conturi la
bnci n lei
=4111
Clieni
6.432,
5
6.432,5
f6) diminuarea creanei din contul 8039 de 5.187,5 de lei:

5.187,5
g) n al treilea an de contract de leasing:

g1) facturarea ratei nr.5:
4111
Clieni =
2678
766
4427
%
Alte creane
imobilizate
Venituri din
dobnzi
TVA colectat
6.200
3.750
1.250
1.200
g2) ncasarea facturii privind rata nr.5:

5121
Conturi la
bnci n lei
=4111
Clieni
6.200
6.200
g3) diminuarea creanei din contul 8039 de 5.000 de lei:

5.000
g4) facturarea ratei nr. 6:
116

Mihai Mocanu
4111
Clieni =
2678
766
4427
%
Alte creane
imobilizate
Venituri din
dobnzi
TVA colectat
5.967,5
3.750,0
1.062,5
1.155,0
g5) ncasarea facturii privind rata nr.6:

5121
Conturi la
bnci n lei
=4111
Clieni
5.967,
5
5,967,5
g6) diminuarea creanei din contul 8039 de 4.812,5 de lei:

4.812,5
h) n al patrulea an de contract de leasing:

h1) facturarea ratei nr.7:
4111
Clieni =
2678
766
4427
5121
%
Alte creane
imobilizate
Venituri din
dobnzi
TVA colectat
5.735
3.750
875
1.100
h2) ncasarea facturii privind rata nr.7:

Conturi la
=4111 Clieni
5.735
bnci n lei
5,735
h3) diminuarea creanei din contul 8039 de 4625 de lei:

4.625
117

Mihai Mocanu
h4) facturarea ratei nr.8:

4111
Clieni =
2678
766
4427
%
Alte creane
imobilizate
Venituri din
dobnzi
TVA colectat
5.502,5
3.750,0
687,5
1.065,0
h5) ncasarea facturii privind rata nr.8:

5121
Conturi la
bnci n lei
=4111
Clieni
5.502,
5
5,502,5
h6) diminuarea creanei din contul 8039 de 4.437,5 de lei:

i)
461
4.437,5
La expirarea contractului de leasing:

i1) facturarea valorii reziduale plus TVA:
Debitori
diveri
=
%
2678 Alte creane
imobilizate
4427 TVA colectat
12.400
10.000
2.400
5121
i2) ncasarea facturii privind valoarea rezidual:

Conturi la
=461
Debitori
12.400
bnci n lei
diveri
12.400
Urmrind fluxul nregistrrilor, att la locatar ct si la locator, se

observ gradul de conectare a contabilitii la fiscalitate.
Tratamentul fiscal al gestiunii imobilizrilor corporale prin contract de leasing
financiar se formuleaz astfel:
La locatar:
118

Mihai Mocanu
primirea imobilizrii corporale, la valoarea de intrare, nu comport TVA deductibil,

dar avansul pltit, fiecare rat pltit i valoarea rezidual achitat comport i TVA
deductibil;
se calculeaz i nregistreaz amortizarea lunar pe o baz consecvent cu politica
normal de amortizare pentru bunuri similare ale acestuia, amortizare care este
deductibil fiscal;
se calculeaz, conform clauzelor contractuale, i se pltete dobnd care comport i
ea TVA deductibil; cheltuielile cu dobnzile sunt deductibile fiscal.
La locator:
predarea imobilizrilor corporale la valoarea de ieire, nu comport TVA colectat, dar
avansul ncasat, fiecare rat ncasat i valoarea rezidual ncasat comport i ea TVA
colectat;
se calculeaz, conform clauzelor contractuale, i se ncaseaz dobnd care comport
i ea TVA colectat; veniturile din dobnzi sunt impozabile fiscal.
Toate acestea, n condiiile n care i locatarul i locatorul sunt
entiti romneti.
Uzual, entitile romneti pot prelua n leasing financiar
imobilizri corporale de la entiti de leasing din strintate i, ndeosebi, de la entitti
aparinnd statelor membre ale U.E. n acest caz apar abordri specifice legate de cursul de
schimb valutar, comisionul de administrare, primele de asigurare, impozitul pe veniturile
obinute de nerezideni, cheltuielile i/sau veniturile din diferene de curs valutar etc.
Aplicaia 38.
O entitate romneasc preia n leasing financiar de la o firm din strintate,
aparinnd unui stat membru al U.E. un autoturism, cunoscnd:
valoarea de intrare: 20.000 de euro;
durata contractului de leasing: 4 ani;
avans solicitat i achitat: 4.000 de euro;
valoarea rezidual: 4.000 de euro;
numr de rate: 2 rate/an x 4 ani = 8 rate;
rata de capital (20.000 4.000 ) : 8 rate=12.000 : 8 rate =
= 1.500 de euro;
rata anual a dobnzii: 5 %;
comision de administrare: 400 de euro/an;
prima anual de asigurare: 2000 de euro;
impozitul pe veniturile obinute de nerezideni:15%;
cursul valutar:
la data semnrii contractului: 4,35 lei/euro;
119

Mihai Mocanu
la plata avansului: 4,38 lei/euro;

la plata ratelor:
rata nr.1 : 4,40 lei/euro;
rata nr.8 : 4,40 lei/euro.
la data achitrii facturii privind valoarea rezidual: 4,35 lei/euro.
Ambele entiti sunt nregistrate n scop de TVA.
Datele ce fac obiectul nregistrrilor n contabilitatea entitii
romneti (locatarului) se prezint n tabelul nr.12:
Tabelul nr.12. Situaia obligaiilor de plat, pe rate:

Specifica
ie
Avans
Rata 1
Rata 2
Rata 3
Rata 4
Rata 5
Rata 6
Rata 7
Rata 8
Valoarea
rezidual
TOTAL
Rata de Dobnda
capital
(euro)
(euro)
Rata de Curs
leasing
valutar
(euro)
(lei/euro)
TVA
(lei)
4.000
1.500
1.500
1.500
1.500
1.500
1.500
1.500
1.500
4.000
400,0
362,5
325,0
287,5
250,0
212,5
175,0
137,5
X
4.000,0
1.900,0
1.862,5
1.825,0
1,787,5
1.750,0
1,712,5
1.675,0
1.637,5
4.000,0
4,35
4,40
4,35
4,40
4,45
4,45
4,40
4,35
4,40
4,35
4.176
2.006
1.944
1.989
1.909
1.869
1.808
1.749
1.729
4.176
20.000
2150,0
22.150,0
22.855
Impozit
nerezideni
(lei)
264
237
215
192
167
140
114
91
X
1420
Impozitul pe veniturile nerezidenilor n momentul primirii facturii de la locatorul

extern:
Impoziti = dobnda datorati x curs de schimbi x 15%.
Operaiunile de leasing financiar extern se vor urmri n contabilitatea utilizatorului
rmn (locatarului), locatorul persoana juridic strin avnd contabilitate n sistem
naional al rii de origine, unde are i sediul permanent.
a) primirea autoturismului, la cursul de 4,35 lei/euro:
120

Mihai Mocanu
(20.000 x 4,35 lei/ = 87.000 de lei)

2133
Mijloace de
transport
=167
Alte
mprumuturi i
datorii asimilate
87.000
87.000
b) primirea facturii privind avansul i comisionul de administrare de plat de

la locatorul extern
( 4.000 x 4,35, respectiv 400 x 4,35):
%
167
628
=404
Alte
mprumuturi i
datorii
asimilate
Alte
cheltuieli cu
serviciile
executate de
teri
c)
4426
Furnizori de
imobilizri
19.140
17.400
1.740
TVA aferent avansului i comisionului ( 19.140 lei x 24%):
TVA
deductibil
=4427
TVA colectat
4.594
4.594
d) achitarea facturii privind avansului i comisionului; cursul de schimb valutar

fiind de 4,38 lei/euro (4.400 x 4,38 lei/ = 19.272 lei); (19.272 lei 19.140 lei
= 132 lei) :
%
404
665
=5124
Conturi la
bnci n valut
Furnizori de
imobilizri
Cheltuieli
din diferene de
curs valutar
19.272
19.140
132
e) primirea facturii privind rata nr.1:
121

Mihai Mocanu
%
167
666
665
=404
Furnizori de
imobilizri
Alte
mprumuturi i
datorii
asimilate
Cheltuieli
privind
dobnzile
Cheltuieli din
diferene de
curs valutar
8.360
6.525
1.760
75
( 1.500 x 4,35 lei/ = 6.525 de lei;

400 x 4,40 lei/ = 1.760 de lei;
1.500 ( 4,40 4,35 lei/ ) = 75 de lei)
f)
404
4426
reinerea impozitului pe veniturile nerezidenilor: 264 de lei:
Furnizori de
imobilizri
=446
Alte impozite,
taxe i vrsminte
asimilate
264
264
g) TVA aferent ratei nr.1 i dobnzii aferente: 2006 de lei:

TVA
=4427 TVA colectat
2.006
2.006
deductibil
h) virarea impozitului pe veniturile nerezidenilor:
446
Alte
impozite,
taxe i
vrsminte
asimilate
=5121
Conturi la bnci
n lei
264
264
i) achitarea facturii privind rata nr.1, diminuat cu

impozitul pe veniturile nerezidenilor: 8.360 lei 274 lei = 8.086 de lei:
404
Furnizori de
imobilizri
=5124
Conturi la bnci
n valut
8.086
8.086
122

Mihai Mocanu
j) Dup plata primei rate are loc actualizarea datoriei n

valut aferent contractului de leasing:
valoarea nominal a datoriei:

20.000 4.000 1.500 x 4,35 lei/euro = 63.075 de lei;
valoarea actualizat a datoriei:

20.000 4.000 1.500 x 4,40 lei/euro = 63,800 de lei
665
rezult diferene nefavorabile de curs valutar de 725 de lei:

Cheltuieli
=167
Alte
725
din diferene
mprumuturi i
de curs
datorii asimilate
valutar
725
Not: nregistrrile de la punctele e) j) se repet de 7 ori, pn la expirarea

contractului de leasing, cu sumele aferente din tabelul nr.12 sau calculate conform
algoritmului enunat.
k) amortizarea anual a autoturismului:

6811
Cheltuieli de
exploatare
privind
amortizarea
imobilizrilor
=2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
17.400
17.400
De reinut c amortizarea se nregistreaz lunar!

(87.000 lei : 5 ani x 12 luni = 1.450 lei/lun).
l) calculul i plata primei de asigurare pentru primul an, la nceput de an: ( 2.000 x
4,35 lei/euro = 8.700 de lei):
613
Cheltuieli cu
primele de
asigurare
=5121
Conturi la bnci
n lei
8.700
8.700
m) la expirarea contractului de leasing, locatarul i exercit

dreptul de cumprare a autoturismului. nainte de aceasta, dup plata ultimei rate, a avut loc
actualizarea datoriei n valut ( vezi punctul j)), cu meniunea c valoarea nominal era la un
curs de schimb de 4,35 lei/euro, iar valoarea actualizat la un curs de 4,40 lei/euro, rezultnd
123

Mihai Mocanu
diferene nefavorabile de curs valutar care se regsesc n creditul contului 167 Alte
mprumuturi i datorii asimilate
m1) primirea facturii la valoarea rezidual
( 4.000 x 4,40 lei/euro = 17.600 de lei):
167
Alte
mprumuturi
i datorii
asimilate
=404
Furnnizori de
imobilizri
17.600
17.600
4.224
4.224
m2) TVA aferent valorii reziduale:

4426
TVA
deductibil
=4427
TVA colectat
m3) achitarea facturii privind valoarea rezidual la cursul de 4,35 lei/euro:

valoarea nominal a datoriei : 4.000 x 4,40 lei/euro = 17.600 de lei;
valoarea actualizat a datoriei : 4.000 x 4,35 lei/euro = 17.400 de lei;
rezult diferene favorabile de curs valutar de 200 de lei:
404
Furnizori de
imobilizri
=
5124
765
%
Conturi la bnci
n valut
Venituri din
diferene de curs
valutar
17.600
17.400
200
n) amortizarea n anul al cincilea:

6811

exploatare
instalaiilor,
privind
mijloacelor de
amortizarea
transport,
imobilizrilor
animalelor i
plantaiilor
17.400
17.400
124

Mihai Mocanu
o) la expirarea duratei normale de funcionare are loc scoaterea din gestiune

a autoturismului:
2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
=2133
Mijloace de
transport
87.000
87.000
Pentru locatar, persoan juridic romn, din punct de vedere fiscal:

cheltuiala cu amortizarea lunar este deductibil fiscal integral:
cheltuiala cu dobnda aferent fiecrei rate de plat este deductibil fiscal integral;
diferenele de curs valutar nefavorabile sunt deductibile fiscal;
diferenele de curs valutar favorabile sunt impozabile;
comisionul de administrare (serviciul locatorului de analizare, procesare i evaluare a
cererii de acordare a finanrii n sistem de leasing i de urmrire a contractului pe
durata derulrii acestuia) nu se include n costul de achiziie, dar este deductibil fiscal;
primele de asigurare anuale nu se includ n costul de achiziie al imobilizrii corporale
dar sunt recunoscute la cheltuieli i sunt deductibile fiscal;
veniturile nerezidenilor-locatori sunt venituri impozabile, se rein de ctre locatar i se
pltesc de ctre acesta;
baza fiscal pentru TVA este reprezentat de avans/rat/valoare rezidual i dobnd
aferent, dup caz.
Dac locatorul este o entitate strin cu sediul permanent n
Romnia, decontrile se fac n lei, n funcie de cursul de schimb aferent fiecrei facturi emise
i transmise de ctre locator, locatarului.
Pornind de la datele din aplicaia 38, fluxul nregistrrilor n contabilitatea locatarului
se prezint astfel:
a) primirea autoturismului, la cursul de 4,35 lei/euro:

2133
Mijloace de
transport
=167
Alte
mprumuturi i
datorii asimilate
87.000
87.000
b) primirea facturii privind avansul i comisionul de administrare de la locator:
125

Mihai Mocanu
%
167
628
4426
=404
Furnizori de
imobilizri
Alte
mprumuturi i
datorii
asimilate
Alte cheltuieli
cu serviciile
executate de
teri
TVA
deductibil
23.734
17.400
1.760
4.594
c) achitarea facturii privind avansul, comisionul i TVA:

404
Furnizori de
imobilizri
=5121
Conturi la bnci
n lei
23.734
23.734
d) primirea facturii privind rata nr.1:

%
167
666
668
4426
=404
Furnizori de
imobilizri
Alte
mprumuturi i
datorii
asimilate
Cheltuieli
privind
dobnzile
Alte
cheltuieli
financiare
TVA
deductibil
10.366
16.525
1.760
75
2.006
e) achitarea facturii privind rata nr.1:
126

Mihai Mocanu
404
Furnizori de
imobilizri
=5121
Conturi la bnci
n lei
10.366
10.366
17.400
17.400
f) amortizarea anual a autoturismului:

6811

exploatare
instalaiilor,
privind
mijloacelor de
amortizarea
transport,
imobilizrilor
animalelor i
plantaiilor
g) calculul i plata primei de asigurare pentru primul an, la

nceput de an:
613
Cheltuieli cu
primele de
asigurare
=5121
Conturi la bnci
n lei
8.700
8.700
Not: Anual i cu ocazia fiecrei rate, operaiunile de la

punctele d) g) se repet pn la expirarea contractului de leasing, cu respectarea sumelor din
tabelul nr.12.
h) la expirarea contractului de leasing, locatarul i exercit dreptul de cumprare a
autoturismului, la valoarea rezidual:
h1) primirea facturii de la locator:
%
167
668
4426
Alte
mprumuturi i
datorii
asimilate
Alte
cheltuieli
financiare
TVA
deductibil
=404
Furnizori de
imobilizri
21.824
17.400
200
4.224
127

Mihai Mocanu
h2) achitarea facturii privind valoarea rezidual:

404
Furnizori de
imobilizri
i)
6811
Conturi la bnci
n lei
21.824
21.824
17.400
17.400
amortizarea n anul al cincilea:

exploatare
instalaiilor,
privind
mijloacelor de
amortizarea
transport,
imobilizrilor
animalelor i
plantaiilor
j)
2813
=5121
la expirarea duratei normale de funcionare are loc scoaterea din gestiune a

autoturismului:
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
=2133
Mijloace de
transport
87.000
87.000
Legat de leasingul financiar, mai pot fi abordate i unele

situaii particulare, cum sunt: novaia, subnchirierea, regimul taxei de poluare pentru
mijoacelor de transport, regimul impozitelor i taxelor locale.
Novaia se regsete n situaia n care utilizatorul unui bun care face obiectul unui
contract de leasing financiar, ncheie cu un alt utilizator, denumit locatar (utilizator) final, cu
contract de leasing financiar, avnd ca obiect acelai bun. Pentru ncheierea unui contract de
novaie este necesar acordul celor trei pri contractante:
societatea de leasing (locatorul);
societatea care a ncheiat iniial contractul de leasing financiar (locatarul
iniial);
societatea care preia contractul de leasing financiar cu toate riscurile i
beneficiile dreptului de proprietate asupra bunului (locatar final).
Societatea de leasing are dreptul s refuze ncheierea contractului
de novaie cu un anumit beneficiar, dac acesta nu ndeplinete condiiile solicitate i existente
n normele interne ale societii de leasing, n baza analizei economico-financiare efectuate.
128

Mihai Mocanu
Din punct de vedere contabil i fiscal, dac durata contractului de leasing nu coincide
cu durata normal de funcionare folosit pentru amortizarea bunului dobndit n regim de
leasing, locatarul iniial, care cedeaz bunul n baza unui contract de novaie locatarului final,
se poate afla n una din urmtoarele situaii:
dac valoarea neamortizat a activului este mai mare dect soldul contului 167 Alte
mprumuturi i datorii asimilate, diferena se recunoate la cheltuieli, respectiv contul
6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital;
dac valoarea neamortizat a activului este mai mic dect soldul contului 167 Alte
mprumuturi i datorii asimilate, diferena se recunoate la venituri, respectiv contul
7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital .
La calculul profitului impozabil, cheltuiala rezultat este deductibil
fiscal, iar venitul obinut este impozabil.
n plus, locatorul iniial va ncasa i un comision de novaie de la locatarul final.
Pentru locatarul iniial, comisionul de novaie este un venit impozabil, iar pentru locatarul final
este o cheltuial deductibil fiscal.
n final, vechiul locatar nregistreaz nchiderea contractului de leasing financiar, iar
noul locatar nregistreaz preluarea contractului de leasing financiar, operaie ce se realizeaz
prin contract de novaie.
Subnchirierea unui activ (imobilizare corporal) deinut n leasing financiar intervine
atunci cand locatarul cedeaz unei tere persoane dreptul de utilizare a activului pe perioada
contractului de leasing, cu acordul obligatoriu al locatorului.
Nu este vorba de contract de novaie, ci de contract de nchiriere ntre locatar i ter
persoan, cu acordul locatorului.
O astfel de situaie poate interveni atunci cnd locatarul ntmpin probleme la plata
facturilor ctre locator i dorete s cedeze dreptul de utilizare a bunului pe perioada rmas
din contractul de leasing unei tere persoane, iar tera persoan nu ndeplinete criteriile
stabilite de firma de leasing pentru un contract de novaie sau de leasing financiar.
n mod concret:
locatorul va factura locatarului rata de leasing i TVA aferent;
locatarul va factura terei persoane rata de leasing plus amortizarea i TVA
aferent;
tera persoan va plti contravaloarea facturii locatarului.
Din punct de vedere contabil i fiscal, tratamentul relaiilor
dintre locator i locatar este cel descris la contractul de leasing financiar, iar tratamentul
relaiilor dintre locatar i tera persoan se concretizeaz n facturarea de ctre locatar ctre
tera persoan a ratei de leasing plus amortizarea (mpreun formeaz chiria) i TVA, iar tera
persoan pltete chiria, care este o cheltuial specific, deductibil din punct de vedere fiscal.
La expirarea contractului de leasing, locatarul poate opta ntre a utiliza bunul
respectiv (deja cumprat) sau a-l nchiria terei persoane, fr acordul, de data aceasta, al
locatorului.
Regimul taxei de poluare pentru mijloacele de transport deinute n leasing financiar
comport urmtoarele precizri:
potrivit cadrului general legal n vigoare, cu ocazia dobndirii dreptului de proprietate
asupra unui vehicul de ctre primul proprietar i a atribuirii certificatului de
129

Mihai Mocanu
matriculare i a numrului de matriculare, se pltete taxa de poluare la organul fiscal

competent, tax asupra creia nu se aplic TVA. Deci, taxa de poluare se achit de
societatea de leasing financiar.
prin contractul de leasing financiar, societatea de leasing financiar i va recupera taxa
de poluare de la locatar, facturnd-o acestuia, inclusiv TVA aferent. Aceasta pentru c
reglementrile fiscale29 n vigoare ncadreaz operaiunile de leasing n categoria
prestrilor de servicii, iar prestrile de servicii se cuprind n baza de impozitare a TVA.
n timp ce la locator taxa de poluare este un element pur fiscal, la locatar aceasta este
o cheltuial cu prestri servicii i este deductibil fiscal i generatoare de TVA.
Regimul impozitelor i taxelor locale n cazul leasingului financiar
pentru construcii, terenuri i mijloace de transport se concretizeaz n:
n cazul construciilor, pe ntreaga durata a contractului, se aplic
urmtoarele reguli:
impozitul pe cldiri este suportat de ctre locatar;
baza de impozitare este valoarea din contractul de leasing a cldirii, exclusiv TVA,
valoare regsit n contabilitatea locatorului i, ulterior a locatarului;
n cazul ncetrii contractului de leasing nainte de termen, impozitul pe cldiri este
suportat de ctre locator, baza de impozitare fiind valoarea nregistrat n
contabilitatea acestuia, cu ocazia rezilierii contractului.
n cazul terenurilor, pe ntreaga durat a contractului de leasing
financiar, impozitul pe teren este suportat de locatar. Dac apare rezilierea contractului de
leasing financiar, impozitul pe teren va fi datorat de ctre locator.
n cazul mijloacelor de transport, pe ntreaga durat a contractului de leasing
financiar, impozitul pe mijlocul de transport este datorat de ctre locatar. n cazul n care are
loc rezilierea contractului de leasing financiar, impozitul pe mijlocul de transport va fi suportat
de locator.
Atunci cnd contractul de leasing financiar expir (nceteaz), iar locatarul i exprima
opiunea de cumprare a cldirii/terenului/mijlocului de transport, are loc transferul dreptului
de proprietate asupra bunului respectiv la locatar, care-l declar la organul fiscal local n
termen legal i, mai departe datoreaz impozitul specific.
n afara aplicaiilor de mai sus, mai sunt necesare i urmtoarele precizri, de ordin
general, din punct de vedere fiscal:
penalizrile i orice alte sume pentru nendeplinirea total sau parial din contractul
de leasing, dac sunt percepute peste preurile sau tarifele negociate ntre pri, nu fac
parte din baza de impozitare a TVA, dar sunt cheltuieli deductibile fiscal.
Baza de impozitare nu cuprinde urmtoarele:
a) ...
b) sumele reprezentnd daune-interese, stabilite prin hotrre judectoreasc
definitiv i irevocabil, penalizrile i orice alte sume solicitate pentru
nendeplinirea total sau parial a obligaiilor contractuale, dac sunt
percepute peste preurile i/sau tarifele negociate 30.
29
30
Legea 571/203, Legea privind Codul fiscal, actualizat, art.129, al. (2)
Legea 571/2003, Legea privind Codul fiscal, actualizat, art.137, al.(3), lit.b.
130

Mihai Mocanu
dobnzile i daunele-interese, stabilite n cadrul contractelor economice ncheiate cu

persoane rezidente/nerezidente sunt cheltuieli deductibile pe msura nregistrrii
lor31.
n urma ncetrii unui contract de leasing, este posibil ca locatorul s emit o factur
cu privire la costul de nchidere a contractului, cost care este, n esen un comision
legal. Acest cost intr n baza de impozitare a TVA i este deductibil din punct de
vedere fiscal deoarece se refer la o prestare de servicii efectuat de finanator;
dac locatarul nu este nregistrat n scopuri de TVA, acesta trebuie s includ
TVA aferent facturilor emise de locator n valoarea imobilizrii corporale ce face
obiectul contractului de leasing;
n situaia n care locatarul efectueaz lucrri de modernizare a unei
imobilizri corporale, cu scopul mbuntirii parametrilor tehnici iniiali i care
conduc la obinerea de beneficii economice viitoare, costul acestor lucrri duce la
majorarea valorii imobilizrii corporale respective, valoare care va fi supus
amortizrii. De reinut faptul c orice intervenie de modificare/modernizare a
imobilizrii corporale deinut prin contract de leasing trebuie s aib acordul
locatorului
( finanatorului).
Contractul de leasing operaional 32 este orice contract de
leasing ncheiat ntre locator i locatar, care transfer locatarului riscurile i beneficiile
dreptului de proprietate, mai puin riscul de valorificare a bunului la valoarea rezidual, i care
nu ndeplinete niciuna dintre condiiile prevzute la contractul de leasing financiar, mai puin
riscurile i beneficiile dreptului de proprietate asupra bunului care face obiectul leasingului ce
sunt transferate utilizatorului la momentul la care contractul de leasing produce efecte; riscul
de valorificare a bunului la valoarea rezidual exist atunci cnd opiunea de cumprare nu
este exercitat la nceputul contractului sau cnd contractul de leasing prevede expres
restituirea bunului la momentul expirrii contractului.
n timp ce la leasingul financiar utilizatorul (locatarul) este tratat din punct de vedere
fiscal ca proprietar, la leasingul operaional (de exploatare) locatorul (finanatorul) are aceasta
calitate.
Din punct de vedere contabil:
locatarii recunosc bunurile primite n conturi de eviden n afara bilanului i
calculeaz i pltesc lunar sau periodic rata de leasing, conform contabilitii
de angajamente. Rata de leasing este compus din cota-parte din amortizarea
calculat legal plus un profit (dobnd) stabilit() prin negociere.
locatorii recunosc n contabilitate bunurile date n regim de leasing, la
imobilizri corporale i calculeaz i ncaseaz, lunar sau periodic, conform
contabilitii de angajamente, rata de leasing.
locatarii sunt tratai ca nite chiriai care pltesc ratele de leasing, le includ pe
acestea n cheltuieli specifice, iar cheltuielile sunt deductibile fiscal integral;
31
32
Legea 571/2013, Legea privind Codul fiscal, actualizat, art.21, al. (1), lit. d.
Legea 571/2003, Legea privind Codul fiscal, actualizat, art.7, al. (1), pct.8.
131

Mihai Mocanu
locatorii sunt adevraii proprietari care calculeaz i nregistreaz

amortizarea, care este o cheltuial deductibil fiscal, calculeaz i ncaseaz
ratele de leasing care sunt venituri specifice, venituri impozabile.
Aplicaia 39.
O entitate preia n leasing operaional un utilaj, cunoscnd:
- valoarea la pte de achiziie la cumprtor: 24.000 de lei;
- durata normal de funcionare: 8 ani;
- durata contractului de leasing: 4 ani;
- rata anual a dobnzii: 12% din valoarea utilajului;
- rata de leasing: lunar;
- opiune de cumprare: la expirarea contractului de leasing, la valoarea rezidual.
Sintetiznd calculele:
- rata de capital (24.000 lei : 8 ani x 12 luni) : 250 lei/lun;
- total rata de capital (4 ani x 12 luni x 250 lei/lun) : 12.000 de lei;
- dobnda total (24.000 lei x 12%/an x 4 ani) : 11.520 de lei ;
- dobnda lunar (11.520 : 48 luni) : 240 de lei/lun;
- rata de leasing (250 lei +240 lei) : 490 de lei/lun;
- valoarea total a ratelor de leasing (4ani x 12 luni x 490lei/lun) : 23.520 de lei;
- valoarea rezidual (24.000 lei (4 ani x 12luni x 250 lei/lun) : 12.000 de lei;
n contabilitate:
A) n contabilitatea locatarului (utilizatorului):
a) evidenierea extrabilanier a valorii totale a ratelor de leasing de pltit:
D 8036 Redevene, locaii de gestiune,
23.520
b)primirea facturii privind rata lunar de leasing:

%
612
Cheltuieli cu
redevene,locai
=401
Furnizori
608
490
132

Mihai Mocanu
4426
i de gestiune i
chiriile
TVA
deductibil
118
b) achitarea facturii:
401
Furnizori
=5121 Conturi la bnci

n lei
608
608
c) scderea ratei din evidena extrabilanier:

490
Not: Operaiunile de leasing b) d) se repet pn la expirarea contractului de

leasing de 47 de ori.
d) la expirarea contractului de leasing, exprimarea opiunii de cumprare a
utilajului:
e1) primirea facturii, la valoarea de intrare la achiziie:

2131
Maini,
utilaje i
instalaii de
lucru
=
2813
404
%
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
Furnizori de
imobilizri
24.000
12.000
e2) TVA aferent valorii neamortizate (valorii reziduale):
133

Mihai Mocanu
4426
TVA
deductibil
=404 Furnizori de
imobilizri
2.880
2.880
14.880
14.880
e3) achitarea facturii, inclusiv TVA:

404
Furnizori de =5121 Conturi la bnci

imobilizri
n lei
e) amortizarea lunar:
6811

exploatare
instalaiilor,
privind
mijloacelor de
amortizarea
transport,
imobilizrilor
animalelor i
plantaiilor
250
250
B) n contabilitatea locatorului (proprietarului):

%
2131
4426
=404
Furnizori de
imobilizri
Maini, utilaje
i instalaii de
lucru
TVA
deductibil
29.760
24.000
5.760
404

imobilizri
n lei
29.760
29.760
c) evidenierea extrabilanier a valorii totale a ratelor de leasing de ncasat:

D 8039 Alte valori n afara bilanului
23.520
134

Mihai Mocanu
d) facturarea lunar a ratei de leasing aferent:

4111
Clieni
=
706
%
Venituri din
redevene, locaii
de gestiune i
chirii
TVA colectat
608
490
4427
118
e) ncasarea ratei de leasing lunare:

5121
Conturi la
bnci n lei
=4111
Clieni
608
608
f) scderea ratei ncasate din evidena extrabilanier:

490
g) amortizarea lunar a utilajului:

6811

exploatare
instalaiilor,
privind
mijloacelor de
amortizarea
transport,
imobilizrilor
animalelor i
plantaiilor
250
250
Not: Operaiunile de la punctele d)g) se repet pn la expirarea contractului de

leasing, adic de 47 de ori.
h) la expirarea contractului de leasing, exprimarea
utilajului:
acordului de vnzare a
135

Mihai Mocanu
h1) relaia de vnzare cu locatarul, la valoarea rezidual:

461
Debitori
diveri
=
7583
%
Venituri din
vnzarea activelor
i alte operaii de
capital
TVA colectat
14.880
12.000
4427
2.880
h2) cedarea (scoaterea din eviden) a utilajului:

2813
6583
%
=2131
Amortizarea
instalaiilor,
mijolacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
Cheltuieli
privind activele
cedate i alte
operaii de
capital
Maini, utilaje
i instalaii de
lucru
24.000
12.000
12.000
h3) ncasarea creanei de la locatar (cumprtor):

5121
Conturi la
bnci n lei
=461
Debitori
diveri
14.880
14.880
Observaii din punct de vedere fiscal:

La locatar:
cheltuielile cu rata lunar de leasing sunt deductibile fiscal;
amortizarea lunar, dup cumprarea utilajului la valoarea rezidual, este
deductibil fiscal;
TVA aferent facturilor lunare privind ratele de leasing se aplic la rata de
capital plus dobnda;
TVA aferent facturii de cumprare a utilajului se aplic la valoarea rezidual.
136

Mihai Mocanu
La locator:
cheltuielile cu amortizarea lunar pe durata contractului de leasing sunt
deductibile fiscal;
cheltuielile privind valoarea neamortizat a utilajului cedat dup expirarea
contractului de leasing sunt deductibile fiscal;
veniturile din ratele lunare de leasing sunt impozabile;
veniturile din vnzarea utilajului la expirarea contractului de leasing sunt
impozabile;
TVA aferent facturilor lunare privind ratele de leasing se aplic la rata de
capital plus dobnda;
TVA aferent facturii de vnzare a utilajului se aplic la valoarea rezidual.
Ca i contractele de leasing financiar, aceste nregistrri i
tratamente fiscale legate de contractele de leasing operaional sunt cu referire la entitile
economice romneti.
Este posibil ca societatea de leasing operaional s fie o entitate aparinnd unui alt
stat, membru sau nu al U.E.
Aplicaia 40.
O entitate romneasc preia n leasing operaional un autoturism de la o entitate de
leasing aparinnd unui stat membru al U.E. i cu sediul permanent n acel stat. Entitatea
romneasc este pltitoare de TVA. Se cunosc urmtoarele date:
valoarea de intrare a autoturismului la societatea de leasing: 40.000 de euro;
durata contractului de leasing operaional: 3 ani;
valoarea rezidual la expirarea contractului de leasing: 10.000 de euro;
numr de rate: 2 rate/an x 3 ani = 6 rate;
rata anual a dobnzii: 5%;
impozitul pe veniturile obinute de nerezideni:15%;
cursul de schimb valutar:
- la prima rat: 4,35 lei/euro;
- la a doua rat: 4,40 lei/euro;
- la a treia rat: 4,40 leieuro;
- la a patra rat:4,35 lei/euro;
- la a cincea rat: 4,40 lei/euro;
- la a asea rat: 4,35 lei/euro;
- la expirarea contractului, cnd se exprim opiunea de cumprare a autoturismului:
4,35 lei/euro;
- la plata valorii reziduale: 4,40 lei/euro.
Datele ce fac obiectul nregistrrilor n contabilitatea entitii
romneti (locatarului) se prezint n tabelul nr.13:
Specifi
Tabelul nr.13 Situaia obligaiilor de plat, pe rate:

Amortiz Dobnd
Rata
Curs de
Rata
TVA
Impozit
137

Mihai Mocanu
-caie
Rata 1
Rata 2
Rata 3
Rata 4
Rata 5
Rata 6
Valoare
rezidual
TOTAL
a
-rea
(Rata de
capital)
(euro)
5.000
5.000
5.000
5.000
5.000
5.000
10.000
a
(Marja
de
profit)
(euro)
1.000
1.000
1.000
1.000
1.000
1.000
X
de
leasing
(euro)
schimb
valutar
(lei/euro
)
de
leasing
(lei)
(lei)
venituri
nereziden
i (lei)
6.000
6.000
6.000
6.000
6.000
6.000
10.000
4,35
4,40
4,40
4,35
4,40
4,35
4,35
26.100
26.400
26.400
26.100
26.400
26.100
X
6.264
6.336
6.336
6.264
6.336
6.264
10.440
652,5
660,0
660,0
652,5
660,0
652,5
X
40.000
6.000
46.000
157.50
0
48.240
3.937,5
Amortizarea (rata de capital)/rat = 40.000 /4ani/2rate= 5.000 /rat;

Dobnda (marja de profit)/rat = 40.000 x5%/2rate = 1.000 /rat;
TVAi = Rata de leasing n lei x 24%;
Inpoziti = dobndai x Curs de schimbi x 15 %.
Operaiunile de leasing operaional extern se vor urmri n
contabilitatea utilizatorului romn (locatarului), locatorul persoana juridic strin avnd
contabilitate n sistemul naional al rii de origine, unde i are i sediul permanent.
a) primirea facturii privind prima rat de leasing:
612
Cheltuieli cu
redevenele,
locaiile de
gestiune i
chiriile
=401
Furnizori
26.100
26.100
b) TVA aferent primei rate de leasing (autofacturare):

4426
TVA
deductibil
=4427
TVA colectat
6.264
6.264
c) reinerea impozitului pe veniturile nerezidenilor:
138

Mihai Mocanu
401
Furnizori
=446
Alte impozite,
taxe i
vrsminte
asimilate
652,5
652,5
d) virarea impozitului pe veniturile nerezidenilor:

446
Alte
652,5
652,5
e) ac
impozite, taxe
n lei
hi
i vrsminte
ta
asimilate
re
a facturii privind prima rat, mai puin impozitul pe veniturile nerezidenilor ( 26.100
lei 652,5 lei) : 25.447,5 de lei:
401
Furnizori

n valut
25.447,5
25.447,5
Not: Toate aceste nregistrri, dar cu sumele din tabelul nr.13

sau calculate, dup caz, se repet la fiecare rat ( deci, de nc 5 ori), pn la expirarea
contractului de leasing operaional.
f) la expirarea contractului de leasing, exprimarea acordului de cumprare a
autoturismului:
f1) primirea facturii, la valoarea rezidual, la cursul de schimb de 4,35 lei/euro (10.000
x 4,35 lei/): 43.500 de lei:
2133
Mijloace de =404
transport
Furnizori de
imobilizri
43.500
43.500
10.440
10.440
f2)
TVA aferent valorii reziduale:

4426
TVA
deductibil
=4427
TVA colectat
f3) achitarea facturii la cursul de schimb de 4,40 de lei/
139

Mihai Mocanu
(10.000 x 4,40/) : 44.000 de lei. Rezult o diferen nefavorabil de curs valutar de

500 de lei:
%
=5124
Furnizori de
imobilizri
Cheltuieli din
diferene de
curs valutar
404
665
Conturi la
bnci n valut
44.000
43.500
500
g) amortizarea n anul al patrulea:

6811

exploatare
instalaiilor,
privind
mijloacelor de
amortizarea
transport,
imobilizrilor
animalelor i
plantaiilor
43.500
43.500
h) la expirarea duratei normale de funcionare, scderea din gestiune:

2813
Amortizarea =2133 Mijloace de

43.500
43.500
instalaiilor,
transport
mijloacelor
de transport,
animalelor i
plantaiilor
Observaii:
1. la operaiunea e), cursul de schimb valutar poate fi i mai mare sau mai mic dect
cursul din momentul primirii facturii. n acest caz:
a) dac este mai mare, nregistrarea devine:
404
665
%
=5124
Furnizori de
imobilizri
Cheltuieli din
diferene de
curs valutar
Conturi la
bnci n valut
Sum
Sum
Sum
b) dac este mai mic, nregistrarea devine:
140

Mihai Mocanu
401
Furnizori
=
5121
765
%
Conturi la bnci
n valut
Venituri din
diferene de curs
valutar
Sum
Sum
Sum
2. la operaiunea f3), cursul de schimb valutar poate fi i egal cu sau mai mic dect
cursul din momentul primirii facturii.
n acest caz:
a) dac este egal, nregistrarea devine:
404

imobilizri
n valut
Sum
Sum
b) dac este mai mic, nregistrarea devine:

404
Furnizori de =
imobilizri
5121
%
Sum
Din
Conturi la bnci
Sum
punct de
n valut
vedere
765
Venituri din
Sum
fiscal:
diferene de curs
chelt
valutar
uielil
e cu ratele lunare de leasing sunt deductibile fiscal;
cheltuielile din diferenele de curs valutar sunt deductibile fiscal;
cheltuielile cu amortizarea autoturismului dup cumprare, la expirarea contractului de
leasing operaional, sunt deductibile fiscal;
veniturile din diferene de curs valutar sunt impozabile;
veniturile rezidenilor sunt impozabile i se rein prin stopare la surs
TVA aferent facturilor privind ratele de leasing se aplic la rata de capital (amortizarea
perioadei) plus dobnd (marja de profit);
TVA aferent facturii de cumprare a autoturismului se aplic la valoarea rezidual.
n mod similar se nregistreaz n contabilitate i operaiunile
legate de leasingul operaional cnd societatea de leasing strin are sediul permanent n
Romnia, cu urmtoarele deosebiri:
la fiecare rat de leasing i la valoarea rezidual (cnd se manifest opiunea de
cumprare) se factureaz i TVA aferent;
diferenele de curs de schimb se nregistreaz la:
- 668 Alte cheltuieli financiare, cele nefavorabile;
- 768 Alte venituri financiare, cele favorabile;
la decontare se utilizeaz contul 5121 Conturi la bnci n lei.
O abordare distinct o comport reparaiile i modernizrile
efectuate la imobilizrile corporale intrate prin leasing operaional, n perioada contractului de
leasing.
141

Mihai Mocanu
Cheltuielile efectuate cu reparaiile i modernizrile la imobilizrile corporale aflate

sub contract de leasing operaional sunt evideniate n contabilitatea entittii care le-a efectuat,
fie la imobilizri corporale, fie la cheltuieli ale perioadei n care au fost suportate, n funcie de
beneficiile economice aduse, similar tratamentelor aplicate la imobilizrile corporale proprii.
Ct privete cheltuielile cu reparaiile, acestea sunt suportate de ctre locatar i sunt
deductibile din punct de vedere fiscal.
n ceea ce privete modernizrile, acestea se concretizeaz n investiii i se recunosc
la imobilizri corporale, iar cheltuielile efectuate se recunosc la cheltuieli ale perioadei i sunt
deductibile fiscal.
Locatorul, n baza investiiei adiionale de modernizare, amortizeaz valoarea
investiiei pe durata rmas a contrctului de leasing, indiferent dac acordul dintre locator i
locatar se prelungete ulterior, iar cheltuielile cu amortizarea sunt deductibile fiscal.
Exist i posibilitatea amortizrii cheltuielilor de modernizare pe ntreaga durat
normal de funcionare rmas a imobilizrii corporale respective.
Fiind vorba de modernizri, acestea nu pot avea loc dect cu acordul expres al
locatorului. Deci i amortizarea investiiei pe durata normal de funcionare rmas se face tot
cu acordul locatorului.
La expirarea contractului de leasing operaional, valoarea investiiei efectuate i
amortizarea corespunztoare nregistrat se cedeaz locatorului. Cedarea poate reprezenta o
vnzare de imobilizri corporale sau o alt modalitate de cedare.
Dac au fost executate modernizrile la imobilizri corporale pe durata contractului de
leasing operaional, iar ulterior contractul a fost reziliat, valoarea neamortizat a investiiei
reprezint cheltuieli nedeductibile, dac nu a fost valorificat investiia prin vnzare sau
casare.
Abordarea problematicii cheltuielilor cu reparaiile i modernizrile a beneficiat de un
paragraf distinct: Tratamentul cheltuielilor ulterioare efectuate la imobilizrile corporale.
IV.10. Tratamentul gestiunii imobilizrilor corporale dobndite prin leaseback

Leaseback-ul este o alternativ de finanare pe termen lung, n
condiiile n care accesul entitii la alte posibiliti de finanare este limitat sau imposibil.
Leaseback-ul reprezint tranzacia de vnzare pe termen lung a unei imobilizri
corporale i, n acelai timp, de nchiriere a aceleiai imobilizri corporale n regim de leasing.
Dei mai costisitoare dect celelalte surse de finanare, vnzarea unei imobilizri
corporale, urmat de nchirierea ei n regim de leasing, poate fi o surs de finanare nu numai
util, ci i oportun, i prin urmare, atractiv.
Vnztorul are o serie de avantaje:
deblocheaz o sum mare de bani pentru alte investiii necesare;
beneficiaz de o surs de finanare unic, n cazul n care entitatea are un grad
mare de ndatorare ctre instituiile bancare i financiare;
beneficiaz de o surs de finanare mai mare n raport cu creditul bancar, tiut
fiind faptul c bncile subevalueaz activele entitii, ca garanii bancare.
142

Mihai Mocanu
n funcie de rezultatul tranzaciei de vnzare, urmat de

nchirierea aceleiai imobilizri corporale, leaseback-ul se poate concretiza n:
leaseback prin leasing financiar;
leaseback prin leasing operaional.
Leaseback-ul concretizat n leasing financiar este atunci cnd
tranzacia de vnzare i nchiriere a aceleiai imobilizri corporale are ca rezultat un leasing
financiar. Tranzacia const n acordarea unei finanri de ctre locator, locatarului,
imobilizarea corporal avnd rol de garanie de rambursare a finanrii.
Dei este o tranzacie de vnzare, locatarul nu va recunoate n contabilitate
operaiunea de vnzare a imobilizrii corporale, ntruct nu sunt ntrunite condiiile de
recunoatere a veniturilor. Prin urmare, imobilizarea corporal nu este scoas din gestiune,
aplicndu-i-se regimul de amortizare existent. n plus, locatarul va evidenia operaiunea de
finanare prin nregistrarea:
5121
Conturi la bnci n
lei
= 167
Alte mprumuturi i datorii

asimilate
la care va plti i TVA aferent i va plti i rate de leasing financiar, conform uzanelor, pe
perioada contractului de leasing financiar care, i ele, sunt supuse TVA.
Prin leaseback-ul concretizat n leasing financiar, entitatea proprietar a imobilizrii
corporale i asigur lichiditile n mod rapid i oportun, prin cedarea acesteia unei societi
de leasing i, mai apoi, rscumprarea ei, n baza unui contract de leasing financiar.
De fapt, zisul vnztor urmrete atragerea rapid de numerar, i nu neaparat
tranzacionarea imobilizrii corporale. Acest fapt determin reflectarea n contabilitate numai a
operaiunilor legate de finanare. Astfel, n contabilitatea zisului vnztor se vor reflecta doar
atragerea de finanri de la societatea de leasing i rambursarea lor ctre aceasta.
Aplicaia 41.
O entitate deine un utilaj complex a crui valoare de intrare, la pre de achiziie, este
de 36.000 de lei. Acesta are o durat normal de funcionare de 10 ani. Amortizarea cumulat
este de 10.800 de lei; Neavnd alt surs de finanare i avnd nevoie de lichiditi, entitatea
procedeaz la o tranzacie n regim de leaseback, cednd utilajul unei societi de leasing, pe o
perioad de 4 ani, dup care l rscumpr, n baza unui contract de leasing financiar.
Plata ratelor de leasing se realizeaz n trane lunare egale.
Finanarea se realizeaz la nivelul valorii contabile, de 25.200 de lei ( 36.000 lei
10.800 lei = 25.200 lei).
Rata de capital este de 525 de lei ( 25.200 lei : 4 ani x 12 luni)
Dobnda lunareste de 125 de lei.
n contabilitatea vnztorului:
a) obinerea finanrii, de 25.200 de lei.
143

Mihai Mocanu
5121
Conturi la
bnci n lei
=167
Alte
mprumuturi i
datorii asimilate
25.200
25.200
6.048
6.048
b) TVA aferent finanrii:

461
Debitori
diveri
=4427
TVA colectat
c) evidenierea extrabilanier a ratelor de leasing de pltit, de 31.200 de lei ( 525 lei

+ 125 lei x 48 luni):
chirii i alte datorii
31.200
d) ncasarea TVA:
5121
167
666
4426
Conturi la
bnci n lei
=461
Debitori
diveri
6.048
6.048
e) primirea facturii de la societatea de leasing, reprezentnd rata lunar:

%
=5124
Conturi la
806
bnci n valut
Alte
525
mprumuturi i
datorii
asimilate
Cheltuieli
125
privind
dobnzile
TVA
156
deductibil
144

Mihai Mocanu
f) diminuarea obligaiei din contul 8036, de 650 de lei:

chirii i alte datorii
650
650
g) achitarea facturii privind rata de leasing lunar:

404
Furnizori de
imobilizri
=5121
Conturi la bnci
n lei
806
806
h) amortizarea lunar a cldirii:

( 36.000 lei: 10 ani x 12 luni) : 300 de lei:
6811

300
300
exploatare
instalaiilor,
privind
mijloacelor de
amortizarea
transport,
imobilizrilor
animalelor i
plantaiilor
obinerea finanrii este supus TVA ntruct ea survine n urma vnzrii
imobilizrii corporale i orice vnzare este supus TVA;
cheltuielile cu dobnzile sunt deductibile fiscal;
cheltuielile cu amortizarea sunt deductibile fiscal.
Leaseback-ul concretizat n leasing operaional este atunci cnd

tranzacia de vnzare nchiriere a aceleai imobilizri corporale are ca rezultat un leasing
operaional. Tranzacia const n obinerea unor finanri de ctre locatar, cu nregistrarea
scoaterii din eviden (gestiune) a imobilizrii corporale i ncadarea sumelor, inclusiv a TVA
aferent. Prin urmare, imobilizarea corporal intr n posesia locatarului care, el va calcula i
nregistra amortizarea, conform regulilor aplicabile. Lunar, locatarul va plti ratele de leasing
pe toat durata contractului de leasing operaional, locatorului, iar la sfritul contractului,
vnztorul i exprim sau nu opiunea de rscumprare a imobilizrii corporale.
Concret:
Vnztorul va ceda imobilizarea corporal unei societi de leasing, va ncasa
finanarea la nivelul valorii negociate, va calcula i plti lunar sau periodic, rata de leasing
operaional pe toat durata contractului de leasing, iar la expirarea contractului va reintra n
posesia imobilizrii corporale, continund procesul de amortizare pn la expirarea duratei
normale de funcionare a acesteia.
Finanatorul va lua n gestiune imobilizarea corporal la nceputul contractului de
leasing, va achita finanarea, va calcula i nregistra lunar, amortizarea i va ncasa, lunar sau
145

Mihai Mocanu
periodic, rata de leasing. La expirarea contractului de leasing operaional, va scoate din

gestiune imobilizarea corporal.
Suma total a ratelor de leasing trebuie s asigure restituirea finanrii, plata dobnzii
aferente i amortizarea pe perioada contractului de leasing.
Aplicaia 42.
O entitate deine o instalaie a crei valoare de intrare, la pre de achiziie, este de
36.000 de lei. Aceasta are o durat normal de funcionare de 10 ani. Amortizarea cumulat
este de 14.400 de lei. Neavnd alt surs de finanare, dar avnd nevoie urgent i fr
alternativ de lichiditi, entitatea procedeaz la tranzacie n regim de leaseback, cednd
instalaia unei societi de leasing pe o perioad de 4 ani, dup care o rscumpr, n baza unui
contract de leasing operaional.
Plata ratelor de leasing se realizeaz n trane lunare egale.
Finanarea se realizeaz la nivelul valorii de intrare a instalaiei, adic la nivelul sumei
de 36.000 de lei.
Rata de capital este de 759 de lei/lun.
Dobnda lunar este de 100 de lei/lun.
Amortizarea lunar este de 300 de lei/lun.
Rezult o rat lunar de leasing operaional de 1150 de lei.
n contabilitatea vnztorului:
a) vnzarea instalaiei ctre societatea de leasing:
a1) relaia de vnzare:
461
Debitori
diveri
=
%
7583 Venituri din
vnzarea
activelor i alte
operaii de
capital
4427 TVA colectat
44.640
36.000
8.640
a2) scderea din gestiune a activului vndut:
146

Mihai Mocanu
2813
6583
5121
%
=2131
Maini,
36.000
Amortizarea
utilaje i 14.400
instalaiilor,
instalaii de
mijloacelor
lucru
de transport,
animalelor i
plantaiilor
Cheltuieli
21.600
privind
Conturi la
=461
Debitori
44.640
44.600
activele
bnci
n lei
diveri
cedate i alte
operaii de
capital
b) evidenierea extrabilanier a valorii totale a ratelor de leasing de pltit:
D 8036 Redevene, locaii de gestiune,

55.200
a3)
ncasarea
creanei
de
la
societatea
de
leasing:
( 1150 lei x 4 ani x 12 luni = 55.200 lei)
c) primirea facturii privind rata lunar de leasing:

612
4426
%
Cheltuieli cu
redevenele,
locaiile de
gestiune i
chiriile
TVA
deductibil
=401
Furnizori
1.426
1.150
276
d) achitarea facturii:
401
Furnizori
=5121
Conturi la bnci
n lei
1.426
1.426
147

Mihai Mocanu
e) scderea ratei de leasing achitate din evidena extrabilanier:

2131
4426
1.150
f) preluarea n eviden a imobilizrii corporale, la expirarea contractului de leasing,

pe baza de factur:
g)
Maini,
=
%
36.000
g)
utilaje
i 2813 Amortizarea
28.800
g)
instalaii de
instalaiilor,
g)
lucru
mijloacelor de
g)
transport,
g)
animalelor i
g)
plantaiilor
g)
404
Furnizori de
7.200
g)
imobilizri
g)
TVA aferent:
TVA
deductibil
=404
Furnizori de
imobilizri
1.728
1.728
Conturi la bnci
n lei
8.928
8.928
300
300
h) achitarea facturii:
404
Furnizori de
imobilizri
i)
6811
=5121
reluarea nregistrrilor lunare a amortizrii:

exploatare
instalaiilor,
privind
mijloacelor de
amortizarea
transport,
imobilizrilor
animalelor i
plantaiilor
148

Mihai Mocanu
obinerea finanrii, prin cedarea imobilizrii corporale, este supus TVA, fiind
realizat n urma unei vnzri;
ratele de leasing, fiind cheltuieli, sunt deductibile fiscal, genernd venituri imopzabile;
ratele de leasing sunt supuse TVA, ntruct reprezint prestri de servicii din partea
societii de leasing;
amortizarea, ca cheltuial, este deductibil fiscal;
veniturile din vnzarea imobilizrilor corporale ctre societatea de leasing sunt
impozabile.
IV.11. Tratamentul gestiunii imobilizrilor corporale nchiriate

n mod frecvent, pentru acoperirea i asigurarea necesitilor temporare de capaciti
de producie, entitile economice apeleaz la nchirierea imobilizrilor corporale.
nchirierea se realizeaz pe baza de contract, ntre nchirietor i chiria, document n
care sunt nscrise toate clauzele legate de perioada de nchiriere, mrimea chiriei, intervenii
(reparaii, modernizri) permise chiriaului pe perioada de nchiriere i perioada de
amortizarea acestora, mod de decontare i alte detalii pentru fiecare parte n contract.
nchirierea imobilizrilor corporale este o alt realitate dect concesionarea, locaia de
gestiune, leasingul, novaia i leaseback-ul.
n cazul nchirierii, proprietarul transfer doar dreptul de folosin chiriaului pe o
perioad determinat, calculeaz i nregistraz amortizarea conform politicii de amortizare i
ncaseaz chiria. Chiriaul pltete chiria, exploateaz imobilizarea corporal, respectnd
clauzele contractuale i evideniaz gestionarea imobilizrii corporale n contabilitatea
extrabilanier.
Mrimea chiriei trebuie s asigure cel puin acoperirea cheltuielilor cu amortizarea
pentru perioada de nchiriere,
nchirierea imobilizrilor corporale este scutit de TVA33, cu excepiile stipulate de
lege.
Aplicaia 43.
O entitate nchiriaz o cldire pe un an, cunoscnd:
- valoarea de intrare la proprietar: 48.000 de lei;
- durata normal de funcionare: 40 de ani;
- chiria lunar 110/lun;
- n luna a patra de nchiriere, chiriaul execut lucrri de modernizare prin
intermediul unei entiti specializate, modernizare al crei cost este de 8.900 de lei, care se
amortizeaz pn la expirarea contractului de nchiriere.
33
Legea 571/2003, Legea privind Codul fiscal, actualizat, art.141, al (2), lit.e.
149

Mihai Mocanu
n contabilitate:
A. La chiria:
a) nregistrarea n evidena extrabilanier a prelurii cldirii:
D 8031 Imobilizri corporale luate cu chirie
48.000
b) primirea facturii privind chiria, lunar:

612
Cheltuieli cu
redevenele,
locaiile de
gestiune i
chiriile
=401
Furnizori
110
110
110
110
c) plata facturii privind chiria lunar:

401
Furnizori
=5121
Conturi la bnci
n lei
d) cheltuieli cu modernizarea:
d1) primirea facturii de la entitatea de reparaii i modernizri:
231
4426
212
%
=404
Furnizori de
Imobilizri
imobilizri
corporale n
curs de
execuie
TVA
deductibil
d2) recepia modernizrii:
Construcii
=231
11.036
8.900
2.136
Imobilizri
corporale n curs
de execuie
8.900
8.900
Conturi la bnci
n lei
11.036
11.036
d3) achitarea facturii:

404
Furnizori de
imobilizri
=5121
150

Mihai Mocanu
e) amortizarea lunar a cheltuielilor cu modernizarea

(8.900lei : 8 luni) : 1.112,5 lei/lun
6811

exploatare
construciilor
privind
amortizarea
imobilizrilor
1.112,
5
1.112,5
f) la expirarea contractului de nchiriere:

f1) scoaterea din eviden a investiiei cu modernizarea amortizate:
2812
Amortizarea
construciilor
=212
Construcii
8.900
8.900
f2)
nregistrarea n evidena exreabilanier a predrii cldirii:

C 8031 Imobilizri corporale luate cu chirie
48.000
B. La proprietar:
a) emiterea facturii privind chiria lunar:
461
Debitori
diveri
=706
Venituri din
redevene, locaii
de gestiune i
chirii
110
110
110
110
b) ncasarea facturii privind chiria lunar:

5121
Conturi la
bnci n lei
=461
Debitori
diveri
c) amortizarea lunar, pe perioada nchirierii

(48.000 lei: 40 ani x 12 luni) : 100 lei/lun:
6811

exploatare
construciilor
privind
amortizarea
imobilizrilor
100
100
151

Mihai Mocanu
d) preluarea investiiei cu modernizarea, complet amortizate:

212 Construcii
=2812
Amortizarea
construiilor
8.900
8.900
Not: Dac investiia cu modernizarea se amortizeaz pn la expirarea duratei

normale de funcionare, atunci:
A. La chiria:
- la punctul e), suma ar fi fost :
(8.900 lei: (30 ani x 12 luni 4 luni)): 25 de lei;
- nregistrarea f1 ) devine:
2812
6583
%
=212
Amortizarea
construciilor
Cheltuieli
privind activele
cedate i alte
operaii de
capital
Construcii
8.900
200
8.700
B. La proprietar:
- nregistrarea d)devine:
d1) preluarea investiiei:
212
4426
Construcii
=
%
2812 Amortizarea
construciilor
404
Furnizori de
imobilizri
d2) nregistrarea TVA aferent:
TVA
deductibil
=404
Furnizori de
imobilizri
8.900
200
8.700
2.088
2.088
9.788
9.788
d3) plata facturii ctre chiria:

404
Furnizori de
imobilizri
=5121
Conturi la bnci
n lei
152

Mihai Mocanu
amortizarea lunar va fi de 125 de lei ( 100 lei +25 lei):

Chiriaul:
pltete chirie care este o cheltuial deductibil fiscal;
amortizeaz cheltuielile cu modernizarea, aceste cheltuieli sunt deductibile fiscal;
Proprietarul:
calculeaz i factureaz chiria care nu este supus TVA;
calculeaz i nregistreaz amortizarea, care este o cheltuial deductibil fiscal;
dac preia valoarea neamortizat a modernizrii, aceasta este supus fiscalitii
prin TVA, fiind o achiziie de bunuri.
f1.1) facturarea ctre nchirietor (proprietar) a investiiei privind modernizarea, la
valoarea neamortizat:
461
Debitori
diveri
=
%
7583 Venituri din
vnzarea
activelor i alte
operaii de
capital
4427 TVA colectat
10.788
8.700
2.088
f1.
2)
scoaterea
din
eviden a
investiiei
cu
modernizarea:
2812
6583
%
=212
Amortizarea
construciilor
Cheltuieli
privind activele
cedate i alte
operaii de
capital
Construcii
8.900
200
8.700
f1.3) ncasarea facturii:

5121
Conturi la
bnci n lei
=461
Debitori
diveri
10.788
10.788
153

Mihai Mocanu
IV.12. Tratamentul gestiunii terenurilor i a amenajrilor de terenuri

Orice activitate economic este legat, direct sau indirect, de existena terenurilor.
Terenurile cuprind: terenurile propriu-zise i amenajrile de terenuri. Aceast structurare a
terenurilor se justific prin regimul financiar diferit al celor dou componente, cu implicaii
asupra contabilizrii lor.
n categoria terenurilor propriu-zise se includ:
terenuri agricole;
terenuri silvice;
terenuri cu construcii
terenuri fr construcii;
terenuri cu zcminte;
alte terenuri (lacuri, bli, heletee, iazuri care sunt rezultatul unei investiii).
n categoria amenajri de terenuri se includ:
lucrri de acces;
mprejmuiri;
racordarea terenurilor la sistemul de alimentare cu energie.
Terenurile propriu-zise nu sunt supuse amortizrii, deoarece prin
utilizarea lor nu-i pierd din valoarea de ntrebuinare (nu se depreciaz calitativ i valoric) ci,
dimpotriv, i mbuntesc caracteristicile calitative, printr-o exploatare raional.
Dei evaluarea terenurilor propriu-zise are loc potrivit regulilor generale, n aceast
aciune trebuie avute n vedere anumite particulariti, precum: zona de amplasament, clasa de
fertilitate, destinaia economic etc., n funcie de care se stabilete valoarea pe unitatea de
suprafa. De aici, i diferena de valoare a terenurilor de la o entitate la alta.
Terenurile cu destinaie agricole sunt scutite de TVA34, iar terenurile construibile, nu35.
n contabilitate:
a) achiziionarea de terenuri cu destinaie agricol:
2111
Terenuri
= 404
Furnizori de
imobilizri
sum
sum
b) achiziionarea de terenuri construibile:

2111
4426
34
35
%
Terenuri
TVA
deductibil
=404
Furnizori de
imobilizri
suma
suma
suma
Legea 571/2003, Legea privind Codul fiscal, actualizat, art.141, al.(2), lit.f.
Legea 571/2003, Legea privind Codul fiscal, actualizat, art. 141, al.(2), lit.f.
154

Mihai Mocanu
c) vnzarea de terenuri cu destinae agricol:

461
Debitori
diveri
=7583
Venituri din
vnzarea
activelor i alte
operaii de
capital
sum
sum
c2) scderea din gestiune a terenurilor:

6583
Cheltuieli
privind
activele
cedate i alte
operaii de
capital
=2111
Terenuri
sum
sum
d) vnzarea de terenuri construibile:

d1) relaei cu cumprtorul:
461
Debitori
diveri
=
%
7583 Venituri din
vnzarea
activelor i alte
operaii de
capital
4427 TVA colectat
suma
suma
suma
d2) scderea din gestiune a terenurilor:

6583
Cheltuieli
privind
activele
cedate i alte
operaii de
capital
=2111
Terenuri
sum
sum

la achiziionare:
terenurile cu destinaie agricol nu sunt supuse fiscalitii prin TVA;
terenurile construibile sunt supuse fiscalitii prin TVA;

la vnzare:
155

Mihai Mocanu
terenurile cu destinaie agricol nu sunt supuse fiscalitii prin TVA;

terenurile construibile sunt supuse fiscalitii prin TVA;
veniturile din vnzarea terenurilor sunt venituri impozabile;
cheltuielile privind cedarea terenurilor sunt deductibile fiscal.
Amenajrile de terenuri, fiind rezultatul unor investiii, sunt supuse amortizrii,
aplicndu-se metoda liniar de amortizare, pe o perioad de 10 ani 36.
Amortizarea este o cheltuial deductibil fiscal.
Amenajrile de terenuri sunt supuse fiscalitii prin TVA.
Celelalte aspecte contabile i fiscale legate de gestiunea amenajrii de terenuri sunt
identice cu cele ale imobilizrilor corporale din afara terenurilor propriu-zise.
IV.13. Tratamentul terenurilor i construciilor achiziionate mpreun

n cazul achiziionrii mpreun a terenurilor i construciilor, acestea trebuie
recunoscute n contabilitate i, deci, nregistrate separat. Acest tratament contabil se justific
prin:
cldirile au o durat de utilizare limitat i trebuie

amortizate, pe cnd terenurile au o durat de via util nelimitat, nu se uzeaz i,
implicit, nu se amortizeaz;
la stabilirea impozitului local pe construcii (cldiri), acesta

se determin ca procent din valoarea de inventar al acestora, iar la terenuri, impozitul
local se stabilete n funcie de suprafa, rangul localitii, zona de amplasament,
categoria de folosin;
reevaluarea construciilor i terenurilor se face tot separat, determinndu-se

valoarea just pentru fiecare n parte. Este posibil creterea valorii juste a terenului i
scderea valorii juste a cldirilor, iar
creterea valorii terenului nu influeneaz amortizarea cldirii.

Tratamentul contabil i fiscal este identic celui specific gestiunii
terenurilor, pe de o parte i construciilor, pe de alt parte.
IV.14. Tratamentul modificrii destinaiei imobilizrilor corporale

n derularea activitilor sale, o entitate economic se poate confrunta cu situaii
impuse se starea general a economiei i de pia, situaii care pot duce la decizii
conjuncturale, inclusiv la modificarea destinaiei unor imobilizri corporale, fiind nevoit s
transfere imobilizarea corporal respectiv la stocuri. Este cazul terenurilor care sunt tratate, n
funcie de destinaia iniial.
Dac are loc achiziionarea unui teren cu destinaie agricol sau pentru construcii n
interesul entitii, acesta se recunoate n contabilitate la imobilizri corporale.
36
Legea 571/2003. Legea privind Codul fiscal, actualizat, art.24, al.(1), lit. d.
156

Mihai Mocanu
Dac, ns, are loc achiziionarea unui teren pentru a construi pe acesta diverse
imobile destinate vnzrii, acesta se recunoate n contabilitate la stocuri.
n cazul terenurilor recunoscute iniial la imobilizri corporale, dar folosite ulterior
pentru construcia de bunuri imobile destinate vnzrii, modificarea destinaiei terenului
determin nregistrarea terenului la mrfuri, la valoarea nregistrat a acestuia n contabilitate.
Dac are loc achiziionarea unui teren pentru a construi pe acesta diverse imobile
destinate vnzrii, valoarea terenului urmnd a fi inclus n valoarea bunului imobil construit,
atunci terenul se recunoate iniial la materii prime, care vor fi ncorporate n construcia
respectiv. n acest caz, la vnzarea construciei se va derecunoate o singur dat valoarea
ntregii construcii. Practic, are loc o singur nregistrare de derecunoatere.
n schimb, dac terenul a fost recunoscut n categoria mrfurilor, la vnzarea bunului
imobil are loc derecunoaterea separat a construciei i a mrfurilor. Practic, au loc dou
nregistrri de derecunoatere.
Aplicaia 44.
O entitate economic achiziioneaz terenuri, dup cum urmeaz:
- un teren intravilan, la costul de 100.000 de lei, cu intenia de a construi o cldire
de birouri, pentru nchiriere la tere persoane;
- un teren intravilan, la costul de 80.000 de lei, cu intenia de a construi locuine
destinate vnzrii;
- un teren intravilan, la costul de 50.000 de lei, pentru construcia n regie proprie a
unei cldiri administrative, n interes propriu.
Ca urmare a studiului de pia, entitatea schimb destinaia
primului teren, folosindu-l tot pentru construcia de locuine destinate vnzrii.
Ansamblul de locuine obinute, la pre de producie, au urmtoarele valori:
- primul ansamblu, de 200.000 de lei;
- al doilea ansamblu, de 250.000 de lei;
- iar cldirea administrativ, de 120.000 de lei.
Vnzarea are loc la pre de vnzare, negociabil, dup cum urmeaz:
- primul ansamblu, la pre de 225.000 de lei, construcia, i 110.000 de lei terenul;
- al doilea ansamblu, la pre de 280.000 de lei, fiind inclus i valoarea terenului.
n contabilitate:
I. Primul teren:
a) achiziionarea terenului:
a1) primirea facturii:
%
=404
Furnizori de
2111 Terenuri
imobilizri
4426 TVA
deductibil
124.000
100.00
0
24.000
157

Mihai Mocanu
a2) achitarea facturii:

404
Furnizori de
imobilizri
=5121
Conturi la
bnci n lei
124.00
0
124.000
100.00
0
100.000
200.00
0
100.000
b) schimbarea destinaiei terenului:

371
Mrfuri
=2111
Terenuri
c) recepia ansamblului de locuine:

345
Produse
finite
=711
Venituri
aferente
costurilor
stocurilor de
produse
d) vnzarea ansamblului de locuine i a terenului aferent:

d1) emiterea facturii:
4111
Clieni
=
701
707
%
Venituri din
vnzarea
produselor finite
Venituri din
vnzarea
mrfurilor
TVA colectat
415.400
225.000
110.000
4427
cedarea (scoaterea din gestiune) a locuinelor:
711
Venituri
aferente
costurilor
stocurilor de
=345
Produse finite
d2
)
80.400
200.00
0
200.000
158

Mihai Mocanu
produse
d3) cedarea (scoaterea din gestiune) a terenului aferent:

607
Cheltuieli
privind
mrfurile
=371
Mrfuri
100.00
0
100.000
d4) ncasarea facturii privind vnzarea ansamblului de locuine i a terenului aferent:

5121
Conturi la
bnci n lei
=4111
Clieni
415.40
0
415.000
II. Al doilea teren:

%
301
4426
401
=401
Furnizori
Materii
prime
TVA
deductibil
Furnizori
99.200
80.000
19.200
a2) achitarea facturii:

n lei
99.200
99.200
b) ncorporarea terenului n costul ansamblului de locuine:

601
Cheltuieli cu
materiile
prime
=301
Materii prime
80.000
80.000
159

Mihai Mocanu
c) recepia ansamblului de locuine:

345
Produse
finite
=711
Venituri
aferente
costurilor
stocurilor de
produse
250.00
0
250.000
d) vnzarea ansamblului de locuine:

4111
Clieni
=
701
%
Venituri din
vnzarea
produselor finite
TVA colectat
347.200
280.000
4427
67.200
d2) scderea gestiunii de locuine:

711
Venituri
aferente
costurilor
stocurilor de
produse
=345
Produse finite
250.00
0
250.000
d3) ncasarea facturii privind vnzarea locuinelor:

5121
Conturi la
bnci n lei
=4111
Clieni
347.20
0
347.200
III. Al treilea teren:

2111
4426
%
Terenuri
TVA
deductibil
=404
Furnizori de
imobilizri
62.000
50.000
12.000
160

Mihai Mocanu
a2) achitarea facturii :

404
Furnizori de
imobilizri
=5121
Conturi la bnci
n lei
62.000
62.000
b) executarea construciei, ca finalitate:

b1) decontarea cheltuielilor de investiii:
231
Imobilizri
corporale n
curs de
execuie
=722
Venituri din
producia de
imobilizri
corporale
120.00
0
120.000
120.00
0
120.000
b2) recepia construciei:

212
Construcii
=231
Imobilizri
corporale n curs
de execuie
c) amortizarea construciei, presupunnd ca are o durat

normal de funcionare de 50 de ani, n sum de 200.000 de lei/lun:
6811
Cheltuieli de
exploatare
privind
amortizarea
imobilizrilor
=2812
Amortizarea
construciei
200
200
Nota: Dac, dup 10 ani de exploatare, de exemplu, are loc vnzarea construciei i a
terenului, la un pre de 105.000 de lei, construcia i 60.000 de lei terenul:
d) vnzarea:
4611
Debitori
diveri
=
%
7583 Venituri din
vnzarea
activelor i alte
operaii de
capital
4427 TVA colectat
204.600
165.000
39.600
161

Mihai Mocanu
d2) scderea gestiunii de construcii:

2812
6583
%
=401
Amortizarea
construciei
Cheltuieli
privind activele
cedate i alte
operaii de
capital
Construcii
120.000
24.000
96.000
d3) scderea gestiunii de terenuri:

6583
Cheltuieli
=2111 Terenuri
privind
activele
cedate i alte
operaii de
capital
d4) ncasarea facturii:
50.000
50.000
5121
Conturi la
bnci n lei
204.60
0
204.600
=461
Debitori
diveri

achiziionarea terenurilor, n toate situaiile, este taxabil fiscal ntruct
terenurile nu au destinaie agricol;
veniturile din vnzarea construciilor i a terenurilor sunt impozabile;
vnzarea terenurilor i a construiilor, n toate cazurile de nencorporare a
terenurilor n valoarea construciilor, este tratabil fiscal;
cheltuielile cu terenurile ncorporate n valoarea construciilor sunt deductibile
fiscal;
cheltuielile cu amortizarea construciilor sunt deductibile fiscal;
cheltuielile cu valoarea activelor cedate sunt deductibile fiscal.
IV.15. Tratamentul imobilizrilor corporale casate i destinate vnzrii (cesionarii)

Imobilizrile corporale care au fost scoase din funciune i sunt deinute n vederea
cesionrii sunt evaluate la valoarea cea mai mic dintre valoarea contabil (neamortizat) de la
data casrii i valoarea recuperabil. Ele figureaz, n continuare, n bilan i se recomand
prezentarea lor n notele la situaiile financiare.
162

Mihai Mocanu
Orice pieredere probabil este nregistrat ca ajustri pentru deprecieri sau pierderi de
valoare.
n contabilitate:
a) relaia de vnzare:
4611
Debitori
diveri
=
%
7583 Venituri din
vnzarea
activelor i alte
operaii de
capital
4427 TVA colectat
b) scoaterea din eviden a imobilizrii corporale:

b1) neamortizat integral:
281
6583
%
Conturi de amortizri
privind imobilizrile
Cheltuieli privind
activele cedate i alte
operaii de capital
= 21_
Conturi de imobilizri
corporale
b2) neamortizabile:
6583
Cheltuieli privind
activele cedate i alte
operaii de capital
=21_
Conturi de imobilizri
corporale
c) anularea ajustrii existente prin trecerea acesteia la venituri specifice:

291
_Conturi de ajustri pentru

deprecierea imobilizrilor
corporale
7813
Venituri din ajustri

pentru
deprecierea
imobilizrilor
d) ncasarea facturii:
163

Mihai Mocanu
5121
_Conturi la bnci n lei
461
Debitori diveri

veniturile din vnzarea imobilizrilor corporale sunt impozabile;
veniturile din ajustri sunt neimpozabile deoarece nici cheltuielile de constituire a
ajustrilor nu sunt deductibile fiscal;
cheltuielile cu cedarea activelor i alte operaii de capital sunt deductibile fiscal.
IV.16. Tratamentul altor situaii n care se afl imobilizrile corporale
Dei rar ntlnite, dar totui posibile, apar unele situaii n care sunt implicate
imobilizrile corporale. Astfel de situaii pot fi:
aportul la capital n imobilizri corporale;
cedarea ctre asociai a imobilizrilor corporale n contul unor datorii ale entitii de
ctre unii asociai/acionari sau ca urmare a retragerii acestora;
schimbul cu alte active al imobilizrilor corporale.
Aportul la capital n imobilizri corporale poate fi n terenuri,
amenajri de terenuri i orice alt categorie de imobilizri corporale.
Aportul n natur se nregistreaz la valoarea de aport. Adunarea
general a acionarilor poate decide creterea capitalului social cu o sum mai mic dect
valoarea de aport a imobilizrii respective. Diferena respectiv este un beneficiu care nu se
recunoate la venituri, ci reprezint prim de aport.
n acelai timp, aportul n natur, ca orice aport de alt substan,
nu este supus fiscalitii prin TVA.
n contabilitate:
a) subscrierea la formarea sau majorarea capitalului social cu o imobilizare corporal:
456
Decontri cu
acionarii/asociaii privind
capitalul
=
1011
1043
%
Capital subscris
nevrsat
Prime de aport
b) luarea n gestiune a imobilizrilor corporale:

21 _Conturi de imobilizri
corporale
456
Decontri cu
acionarii/asociaii
privind capitalul
c) transferul capitalului subscris nevrsat la capital subscris vrsat:

1011 Capital subscris nevrsat
= 1012
Capital subscris
vrsat
164

Mihai Mocanu
Cedarea ctre acionari/asociai a unei imobilizri corporale are loc, fie n cazul
retragerii unora dintre acetia, dac exist n contractul de societate o astfel de posibilitate, fie
n cazul compensrii unui mprumut acordat anterior de ctre acetia, entitii.
n cazul compensrii unui mprumut acordat anterior entitii, cedarea nu se face la
valoarea neamortizat, ci la preul pieei.
Preul de pia 37 reprezint suma care ar fi pltit de un client independent unui
furnizor independent n acelai moment i n acelai loc, pentru acelai bun sau serviciu ori
pentru unul similar, n condiii de concuren loial.
Cedarea imobilizrilor corporale n acest caz este considerat o vnzare. n acest fel,
datoria entitii ctre asociat/acionar este compensat cu datoria acestuia ctre entitate, datorie
survenit din vnzarea imobilizrii corporale de ctre entitate.
Reglementrile contabile prevd c, n conformitate cu principiul necompensrii, sunt
interzise compensrile ntre elementele de active i datorii sau ntre elementele de venituri i
cheltuieli. Sunt permise, ns, anumite excepii, cu condiia prezentrii lor n notele la situaiile
financiare, cu argumentarea i motivarea excepiei, inclusiv a efectelor, pe care le produc
asupra activelor, datoriilor, poziiei financiare i profitului sau pierderii entitii.
Dac exist diferene ntre cele dou valori (preul de vnzare al imobilizrii corporale
i mprumutul acordat entitii) acestea se vor stinge conform precizrilor din contractul de
vnzare-cumprare i contractul de mprumut.
n acelai timp, cedarea activului fiind considerat o vnzare, este supus fiscalitii
prin TVA.
n temeiul rezolvrii acestei situaii, respectnd reglementrile i principiile contabile
din ara noastr, opinez pentru anularea legal, att a datoriilor din mprumutul obinut
anterior, ct i a creanelor dobndite ca urmare a cedrii (vnzrii) activului imobilizat, n
raport cu acionarul/asociatul respectiv. Anularea datoriilor din mprumut genereaz venituri,
iar anularea creanei din vnzare genereaz cheltuieli. Cheltuielile nu sunt deductibile fiscal,
iar veniturile nu sunt impozabile, ntruct aciunea n sine, nu are ca scop obinerea de
venituri, ci stingerea unor datorii anterioare.
Aplicaia 45.
Entitatea economic obine un mprumut de la un acionar al su, pe baza unui
contract ferm, pentru achitarea unor datorii comerciale, n sum de 10.000 de lei. Dup 6 luni,
acionarului i se cedeaz un utilaj n schimbul mprumutului, pentru care:
- valoarea de intrare, la pre de achiziie: 14.000 de lei;
- valoarea de cesiune, la preul pieei: 11.000 de lei;
iar dobnda pentru cele 6 luni este de 500 de lei. Decontrile au loc n numerar.
37
Legea 571/2003, Legea privind Codul fiscal, actualizat, art.7, al (1), pct.26.
165

Mihai Mocanu
n contabilitate:
a) obinerea , n numerar a mprumutului:
5311
Casa
lei
n =4551
Acionari/asociaiconturi curente
10.000
10.000
500
500
c)
c)
c)
c)
500
500
d)
d)
d)
d)
b) dobnda datorat:
666
Cheltuieli
privind
dobnzile
=4558 Acionari/asociai
-conturi curente
achitarea dobnzii:
4558
Acionari/asociai
-conturi curente
=5311 Casa n lei
cedarea utilajului n contul mprumutului:

d1) factura de cedare (vnzare):
461
Debitori
diveri
=
7583
%
Venituri din
vnzarea activelor
i alte operaii de
capital
TVA colectat
13.640
11.000
4427
2813
d2) scoaterea din gestiune a utilajului:

%
=2131
Maini, utilaje
Amortizarea
i instalaii de
instalaiilor,
lucru
mijolacelor de
transport,
animalelor i
2.640
14.000
5.000
166

Mihai Mocanu
6583
plantaiilor
Cheltuieli
privind activele
cedate i alte
operaii de
capital
9.000
e) anularea datoriei din mprumut:

4551
Acionari/asociai
-conturi curente
=7588 Alte venituri

din
exploatare
10.000
10.000
f) anularea creanei din cedarea utilajului i ncasarea diferenei dintre mprumut i

crean:
6588
%
=461
Alte cheltuieli
de exploatare
Casa n lei
Debitori
diveri
6311
13.640
10.000
3.640
Not: Dac valoarea mprumutului ar fi fost mai mare dect valoarea creanei, atunci
nregistrrile e) i f) ar fi fost:
461
e)
Acionari/
asociaiconturi
curente
=
7588
5311
%
Alte venituri
din exploatare
Casa n lei
sum
sum
sum
sum
f)
6588
Alte
=461 Debitori
Sum
sum
cheltuieli de
diveri
exploatare
- cheltuielile cu valoarea neamortizat a utilajului cedat sunt de deductibile fiscal;
- veniturile din cedarea utilajului sunt venituri impozabile;
167

Mihai Mocanu
- cheltuielile cu dobnzile sunt deductibile fiscal.

Dac este vorba de o retragere, n natur, a aportului de ctre
acionari/asociai, aceasta este reglementat doar pentru terenuri i amenajri de terenuri
pentru construcii, din ansamblul imobilizrilor corporale.
n contabilitate:
a) obligaia de restituire:
1012
Capital
vrsat
subscris =456
Decontri cu
acionarii/asociaii privind
capitalul
b) restituirea:
b1) terenurilor:
456
2811
%
Decontri cu
scionarii/asociaii
privind capitalul
Amortizarea
construciilor
=211
Terenuri i amenajri de
terenuri
=212
Construcii
b2) construciilor:
456
2811
%
Decontri cu
scionarii/asociaii
privind capitalul
Amortizarea
construciilor
n aceast situaie nu apar elemente de fiscalitate, nici pe linia TVA i nici a

deductibilitii sau a impozitrii, acionarii/asociaii fiind proprietarii de drept ai valorilor
economice aflate n administrarea entitii economice.
Schimbul cu alte active al imobilizrilor corporale ntre entiti economice presupune
ca n contabilitate s se evidenieze distinct operaiunea de vnzare a activului cedat i
operaiunea de cumprare a activului primit.
Vnzarea i cumprarea nu se compenseaz, conform reglementrilor contabile din
ara noastr. Deci, se impune nregistrarea veniturilor i cheltuielilor din operaiunea de
schimb, fr a le compensa ntre ele.
Schimbul se poate realiza cu active similare ca utilizare i ca valoare, cu active
similare ca utilizare dar diferite ca valoare, cu active diferite i ca utilizare i ca valoare.
Privit din perspectiva IAS 16 Imobilizri corporale, schimbul de imobilizri
corporale cu alte active nemonetare sau cu o combinaie de active nemonetare i monetare este
168

Mihai Mocanu
posibil, cu condiia s fie evaluate la valoarea just, cu excepia situaiei n care tranzaciei de
schimb i lipsete coninutul comercial sau valoarea just a niciunuia dintre activele schimbate
nu poate fi evaluat n mod credibil.
Dac se poate determina n mod credibil valoarea just att a activului primit, ct i a
activului cedat, la evaluarea costului activului primit este utilizat valoarea just a acestuia.
Dac valoarea just a activului primit nu este n mod clar mai evident dect valoarea
just a activului cedat, la evaluarea costului activului primit este utilizat valoarea just a
activului cedat.
Dac elementul primit n urma schimbului nu este evaluat la valoarea just, costul su
este evaluat n funcie de valoarea contabil a activului cedat.
Atunci cnd are loc schimbul ntre dou imobilizri corporale similare i ca utilizare i
ca valoare, schimbul nu este privit ca o tranzacie care genereaz venituri, avnd loc
compensri bneti.
Atunci cnd are loc schimbul intre dou bunuri care nu sunt similare, schimbul este
privit ca o tranzacie care genereaz venit.Venitul este evaluat la valoarea just a bunurilor
primite, ajustat cu sumele transferate n numerar sau echivalente de numerar. Dac valoarea
just a bunurilor primite nu poate fi evaluat n mod credibil, venitul este evaluat la valoarea
just a bunurilor cedate, ajustat cu sumele transferate n numerar sau echivalente de numerar.
Fluxul nregistrrilor n contabilitate presupune utilizarea articolelor contabile
complexe, ceea ce n sistemul romnesc de contabilitate nu este posibil.
De aceea reglementrile contabile din ara noastr abordeaz schimbul de imobilizri
corporale cu alte active ca un act de vnzare a activului cedat i de cumprare a activului
primit.
Aplicaia 46.
Pe baza unui contract de schimb, entitatea economic A cedez un teren construibil
entitii economice B n schimbul unei cldiri, cunoscnd:
- valoarea terenului la intrare: 50.000 de lei;
- valoarea construciei la intrare: 75.000 de lei;
- amortizarea cumulat a construciei: 30.000 de lei;
- valoarea stabilit a tranzaciei: 60.000 de lei;
Niciuna dintre pri nu suport vreo diferen.
n contabilitate:
La entitatea A:
a) vnzarea terenului la pre de vnzare:
a1) relaia cu cumprtorul:
461
Debitori
diveri
=
7583
%
Venituri din
vnzarea activelor
i alte operaii de
capital
74.400
60.000
169

Mihai Mocanu
TVA colectat
4427
14.400
a2) scderea din gestiune a terenului:

6583
Cheltuieli =2111 Terenuri

privind
activele
cedate i alte
operaii
de
capital
50.000
50.000
b) luarea n gestiune a construciilor, la pre de vnzare:

212
4426
%
Construcii
TVA
deductibil
=404
Furnizori de
imobilizri
74.400
60.000
14.400
n continuare, opinez pentru:

c) anularea creanei:
6588
Alte
=461 Debitori
cheltuieli de
diveri
exploatare
d) anularea obligaiei:
74.400
74.400
404
Furnizori de =7588 Alte venituri din

imobilizri
exploatare
74.400
74.400
La entitatea B:
a) vnzarea construciei la pre de vnzare:
461
Debitori
diveri
=
7583
4427
%
Venituri din
vnzarea activelor
i alte operaii de
capital
TVA colectat
74.400
60.000
14.400
170

Mihai Mocanu
a2) scderea din gestiune a construciei:

%
=404
Construcii
Amortizarea
30.000
construciei
6583 Cheltuieli
45.000
privind activele
cedate i alte
operaii de
capital
b) luarea n gestiune a terenului , la pre de vnzare:
75.000
2812
2111
4426
%
Terenuri
TVA
deductibil
=404
Furnizori de
imobilizri
74.400
60.000
14.400
Similar, n continuare opinez pentru:

6588
Alte
=461
cheltuieli de
exploatare
Debitori
diveri
74.400
74.400
74.400
74.400
d) an
ul
ar
ea
obligaiei:
404

imobilizri
exploatare
Aplicaia 47.
Pe baza unui contract de schimb, entitatea economic A cedeaz

un teren construibil entitii economice B n schimbul unui numr de 3 apartamente cu 3
camere fiecare, apartamente construite de entitatea B i destinate vnzrii, pentru care:
- valoarea terenului la intrare: 500.000 de lei;
- costul apartamentelor: 550.000 de lei;
- valoarea stabilit a tranzaciei: 600.000 de lei.
Niciuna dintre pri nu suport vreo diferen (sult).
n contabilitate:
La entitatea A:
171

Mihai Mocanu
461
a) vnzarea terenului la pre de vnzare:

Debitori
=
%
diveri
7583 Venituri din
vnzarea activelor
i alte operaii de
capital
TVA colectat
4427
744.00
0
600.000
144.00
a2) scderea din gestiune a terenului:

6583
Cheltuieli
=2111 Terenuri
privind
activele
cedate i alte
operaii
de
capital
500.000
500.000
b) luarea n gestiune a apartamentelor, la pre de vnzare:

212
4426
%
Construcii
TVA
deductibil
=404
Furnizori de
imobilizri
744.000
600.00
0
144.00
0
n continuare, opinez pentru:

6588
Alte
=461
cheltuieli de
exploatare
Debitori
diveri
744.000
744.000
d)
d)
d)
anularea obligaiei:
404

imobilizri
exploatare
744.000
744.000
172

Mihai Mocanu
La entitatea B:
a) vnzarea apartamentelor:
a1) relaia cu clientul:
4111
Clieni
=
701
%
Venituri din
vnzarea
produselor finite
TVA colectat
744.00
0
4427
600.000
144.00
a2) scderea din gestiune a apartamentelor:

711
Venituri
=345
aferente
costurilor
stocurilor de
produse
Produse finite
550.000
550.000
b) luarea n gestiune a terenului, la pre de vnzare:

2111
4426
%
Terenuri
TVA
deductibil
=404
Furnizori de
imobilizri
744.000
600.00
0
144.00
0
Similar, n continuare opinez pentru:

6588
Alte
=4111 Clieni
cheltuieli de
exploatare
d) anularea datoriei:
744.000
744.000
404

imobilizri
exploatare
744.000
744.000

actele de vnzare i cumprare ocazionate de schimbul de bunuri sunt taxabile
prin TVA;
cheltuielile privind cedarea activelor sunt deductibile fiscal;
173

Mihai Mocanu
veniturile din vnzarea bunurilor mobile i imobile sunt impozabile;

cheltuielile cu anularea creanelor nu sunt deductibile fiscal
( nu sunt cheltuieli efectuate pentru obinerea de venituri).
veniturile din anularea datoriilor nu sunt impozabile ( nu sunt venituri pentru
care s-au fcut cheltuieli).
CAPITOLUL V.
CONTABILITATEA FISCAL A DEPRECIERII IMOBILIZRILOR CORPORALE
Imobilizrile corporale, ca de altfel toate resursele controlate de ctre entitile
economice, sunt supuse , n timp, oscilaiilor valorice.
Oscilaiile valorice sunt creteri i descreteri ale valorii reale a unui activ, n anumite
momente fa de valoarea acestuia din bilan (valoarea contabil). Altfel spus, pentru a
caracteriza oscilaiile valorice trebuie s comparm valoarea real, de pia (valoarea just)
dintr-un anumit moment a unui activ cu valoarea sa contabil.
Momentul comparaiei este de regul, sfritul fiecrui exerciiu financiar, cu ocazia
inventarierii averii entitii.
Oscilaiile valorice sunt tratate n conformitate cu principiul prudenei i cu principiul
independenei exerciiului financiar.
Dac valoarea de inventar (real sau just) este mai mare dect valoarea contabil a
activului, suntem n faa creterilor valorice. Acestea, conform principiului prudenei, nu se
consemneaz n contabilitate.
Dac valoarea de inventar este mai mic dect valoarea contabil, suntem n faa
deprecierilor (descreterilor) valorice.
Deprecierile valorice pot fi:
deprecieri ireversibile, caz n care suntem n faa amortizrii;
deprecieri reversibile, caz n care suntem n faa ajustrilor.
Amortizarea, ca depreciere ireversibil, este o cheltuial specific
i anume Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor.
Ajustrile, ca depreciere reversibil, sunt tot cheltuieli specifice i
anume Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor
Fiind n faa oscilaiilor valorice ale unuia i aceluiai activ, n timp se procedeaz
astfel:
dac suntem n faa unei deprecieri valorice pentru prima dat, atunci se constituie
ajustarea de mrimea acestei deprecieri;
dac exist deja ajustare constituit i suntem n faa unei deprecieri valorice mai
mare dect ajustarea existent, atunci se procedeaz la majorarea (suplimentarea)
ajustrii;
174

Mihai Mocanu
dac exist deja ajustare constituit i suntem n faa unei creteri valorice, atunci
ajustarea existent se va anula;
dac exist deja ajustare constituit i suntem n faa unei ieiri a activului din
gestiune (indiferent de cale), atunci ajustarea existent se va anula, rmnnd fr
obiect.
Constituirea i majorarea ajustrilor pentru deprecierea
imobilizrilor corporale au loc pe seama cheltuielilor specifice (Cheltuieli de exploatare
privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor), iar diminuarea i anularea ajustrilor se
face pe seama veniturilor specifice ( Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor).
Sunt supuse procesului de ajustare, de regul, imobilizrile corporale neamortizabile
(terenurile) dar uneori i imobilizrile corporale amortizabile sunt supuse procesului de
ajustare (neutralizarea la capacitatea normal a activului, diminuarea valorii de pia a
activului mai mult dect ateptrile etc.).
Abordarea problematicii contabilitii fiscale a deprecierii imobilizrilor corporale
trebuie realizat separat:
n viziunea reglementrilor contabile romneti;
n viziunea IFRS /IAS.
V.1. Contabilitatea fiscal a deprecierii imobilizrilor corporale conform reglementrilor

contabile romneti
Cu ocazia inventarierii activelor entitii economice are loc nu
numai constatarea faptic, pe teren a acestora, ci i starea n care acestea se afl i, n
consecin, valoarea actual a fiecrui element de active denumit valoare de inventar.
Valoarea de inventar se stabilete n funcie de starea elementului, utilitatea lui,
amplasament, intensitatea cu care este dorit i preul pieei. Are loc un proces de evaluare a
cheltuielilor de active.
A nu se confunda evaluarea anual cu reevaluarea activelor i, implicit, tratamentul
contabil i fiscal al celor dou elemente economice i tehnice, deopotriv.
n cazul reevalurii, deprecierea unui activ este recunoscut n contabilitate prin
diminuarea punctual a valorii acestuia, iar n cazul evalurii cu ocazia inventarierii
deprecierea este trecut pe seama ajustrilor pentru depreciere.
Ajustrile de valoare au loc n mod independent pentru fiecare element de active.
O depreciere are loc n toate cazurile n care valoarea contabil a unui activ este mai
mare dect valoarea actual a acestuia. n reglementrile contabile din Romnia 38, valoarea
actual este denumit valoare de inventar.
Decizia privind deprecierea imobilizrilor corporale, ca de altfel a tuturor activelor, se
bazeaz pe cele mai credibile surse de informaii interne i externe legate de acestea, adic pe
testul de depreciere.
nregistrarea deprecierii n contabilitate a imobilizrilor corporale este reflectat prin
debitarea contului de cheltuieli 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru
38
OMPF nr.3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene.
175

Mihai Mocanu
deprecierea imobilizrilor i prin creditarea contului 291 Ajustri pentru deprecierea

imobilizrilor corporale. Din punct de vedere fiscal, cheltuielile cu ajustrile pentru
depreciere sunt nedeductibile.
n timp, datorit oscilaiilor valorice ale imobilizrilor corporale, au loc diminuarea
i/sau anularea deprecierilor. Anularea sau diminuarea deprecierii este reflectat n
contabilitate prin creditarea contului de venituri
7813 Venituri din ajustri pentru
deprecierea imobilizrilor i prin debitarea contului 291 Ajustri pentru deprecierea
imobilizrilor corporale. ntruct cheltuielile recunoscute cu ocazia deprecierii imobilizrilor
corporale nu sunt deductibile fiscal, nici veniturile din diminuarea sau anularea deprecierilor
nu sunt impozabile fiscal.
Dac n urma comparrii valorilor de inventar cu valoarea contabil rezult plus de
valoare, aceasta nu se consemneaz n contabilitate, conform principiului prudenei.
Plusurile de valoare i pierderile de valoare se determin pentru fiecare imobilizare
corporal n parte i nu se compenseaz ntre ele. De aceea cnd se constituie ajustri pentru
depreciere se folosesc conturi analitice ale contului 291 Ajustri pentru deprecierea
imobilizrilor corporale.
Prin procesul de ajustare, imobilizrile corporale apar n bilan la valoarea actual,
adic la valoarea care se poate obine prin utilizarea sau vnzarea lor.
Aplicaia 48.
O entitate achiziioneaz un teren neconstruibil la un pre de achiziie de 50.000 de lei.
La sfritul primului an de exploatare se constat c n mod real terenul valoreaz 45.000 de
lei. La sfritul anului al doilea, valoarea terenului este apreciat la suma de 43.000 de lei. n
anul al treilea, are loc o apreciere a terenului la suma de 47.000 de lei. n anul patru terenul se
vinde la preul de 52.000 de lei.
n contabilitate:
a1) nregistrarea facturii:
2111
404
Terenuri
=404
Furnizori de
imobilizri

imobilizri
n lei
50.000
50.000
50.000
50.000
5.000
5.000
a2)
achitarea
facturii:
b)
b)
b)
b)
b)
constituirea de ajustri la sfritul primului an:

6813
Cheltuieli de =2911 Ajustri pentru

exploatare
deprecierea
privind
terenurilor i
ajustrile
amenajrilor de
pentru
terenuri
deprecierea
imobilizrilor
176

Mihai Mocanu
c) majorarea ajustrii la sfritul celui de-al doilea an:

6813
Cheltuieli de =2911 Ajustri pentru

exploatare
deprecierea
privind
terenurilor i
ajustrile
amenajrilor de
pentru
terenuri
deprecierea
imobilizrilor
2.000
2.000
4.000
4.000
52.000
52.000
50.000
50.000
e3
) anularea
ajustrii
rmase
fr
obiect:
3.000
3.000
e4
)
ncasarea
facturii:
52.000
52.000
d) diminuarea ajustrii la sfritul anului trei:

2911
Ajustri
=7813
pentru
deprecierea
terenurilor i
amenajrilor
de terenuri
vnzarea terenului:
e1) emiterea facturii:
461
Debitori
diveri
6583
Cheltuieli
privind
activele
cedate i alte
operaii
de
capital
2911
Ajustri
=7813 Venituri din
pentru
ajustri pentru
deprecierea
deprecierea
terenurilor i
imobilizrilor
amenajrilor
de terenuri la =461 Debitori
Conturi
bnci n lei
diveri
5121
Venituri din
ajustri pentru
deprecierea
imobilizrilor
=7583 Venituri din

vnzarea
activelor i alte
operaii de
capital
=2111 Terenuri
e)
e)
e)
e)
e)
e)
e2)
scderea
din
gestiune a
terenului:
Din punct
de vedere
fiscal:
ch
eltuielile privind ajustrile nu sunt deductibile fiscal, acestea nefcndu-se cu scopul
de a realiza venituri, ci cu scopul meninerii capitalului financiar nominal;
cheltuielile privind cedarea activelor sunt deductibile fiscal;
177

Mihai Mocanu
veniturile din ajustri sunt neimpozabile ntruct cheltuielile privind ajustrile sunt
nedeductibile;
veniturile din cedarea activelor sunt impozabile.
V.2. Deprecierea imobilizrilor corporale conform IFRS/IAS

Prin IFRS/IAS se precizeaz n mod clar i cuprinztor tratamentul contabil al
deprecierii activelor.
Standardul IAS 36 Deprecierea activelor trateaz deprecierea activelor, cu excepia
celor care sunt cuprinse n alte standarde ( stocurile IAS 2, contractele de construcii IAS
11, instrumentele financiare IFRS 9, investiii imobiliare IAS 40, activele biologice IAS
41, activele imobilizate deinute n vederea vnzrii i activitii ntrerupte IFRS 5 etc.).
Reglementrile contabile internaionale pun accentul mai mult pe principii i nu pe
reguli, lsnd s se neleag faptul c primeaz raionamentul profesional. IAS 36
Deprecierea activelor nu solicit un test de depreciere sistematic, dect dac i numai dac
exist indicii interne i/sau externe de pieredere de valoare a activelor la fiecare nchidere de
exerciiu.
Ca indicii interne se enumer:
uzura moral sau degradarea fizic a activului;
scderea real a performanelor economice ale activului comparativ cu cele ateptate;
modificri semnificative n modul de utilizare a activului
(ntrerupere n utilizare, utilizarea cu un mai mare grad de ncrctur etc.);
fluxul de numerar necesar pentru exploatarea i/sau ntreinerea activului respectiv
este semnificativ mai mare dect cel prevzut iniial n buget;
fluxul de numerar necesar pentru achiziionarea unui alt activ, similar celui deinut,
este mult mai mare dect cel prevzut n buget;
Ca indicii externe:
evoluia preului pieei n sensul declinului acestuia;
schimbrile nefavorabile n mediul tehnologic, economic, social,
juridic sau de pia al activului;
creterea ratelor dobnzilor, ceea ce poate afecta rata de actualizare a valorii de
actualizare i implicit, a valorii recuperabile;
valoarea contabil a activului net al entitii este mai mare dect valoarea capitalizat
pe pia.
Conform IAS 36 Deprecierea activelor un activ este depreciat cnd valoarea sa
contabil depete valoarea recuperabil. Deci, entitatea estimeaz valoarea recuperabil a
activului.
Valoarea recuperabil a unui activ este valoarea cea mai mare dintre valoarea just
minus costurile de ieire (valoarea just net) i valoarea de utilizare.
Valoarea just minus costurile de ieire este dat de preul de vnzare al activului din
care au fost deduse costurile de ieire (vnzare). Ea rezult dintr-o valoare de pia, dac exist
178

Mihai Mocanu
o pia activ, sau din tranzacii recente ntre pri care cad de acord, bine informate i care
doresc s ncheie tranzacia n cauz.
Valoarea de utilizare reprezint valoarea actualizat a fluxurilor
de trezorerie viitoare estimate care se preconizeaz a fi realizate din utilizarea n continuare a
unui activ i din cedarea sa la sfritul duratei de via util.
Deprecierea unui activ se manifest atunci cnd valoarea recuperabil a acestuia este
inferioar valorii sale contabile.
Pentru determinarea valorii recuperabile a unui activ nu este necesar ntotdeauna
determinarea att a valorii juste, diminuat cu cheltuielile de vnzare, ct i a valorii sale de
utilizare. Dac se determin doar una dintre aceste valori, iar aceasta este mai mare dect
valoarea contabil a activului, rezult c activul nu este depreciat.
Valoarea just diminuat cu cheltuielile de vnzare se determin cel mai uor atunci
cnd exist un acord de vnzare irevocabil. Dac nu exist un astfel de acord, dar exist o
pia activ pentru activul respectiv, valoarea just diminuat cu cheltuielile de vnzare este
preul de pia al acestuia, din care sunt deduse costurile cesiunii sale. Preul de pia adecvat
este, de regul, preul curent de cumprare. Atunci cnd preul curent de cumprare nu este
disponibil, valoarea just diminuat cu cheltuielile de vnzare se bazeaz pe preul celei mai
recente tranzacii, sub rezerva c mprejurrile economice nu s-au schimbat n mod
semnificativ, ntre data tranzaciei i data la care este efectuat estimarea.
Dac nu exist nici acord de vnzare irevocabil i nici pia activ pentru bunul
respectiv, valoarea just diminuat cu cheltuielile de vnzare se bazeaz pe cele mai bune
informaii disponibile pentru a reflecta suma pe care o entitate ar putea s o obin la data
nchiderii exerciiului, prin vnzarea activului, cu ocazia unei tranzacii, n condiii de
concuren normal, ntre pri bine informate i care cad de acord. Pentru a determina aceast
valoare se ia n considerare rezultatul tranzaciilor recente cu active similare, n acelai sector
de activitate.
Valoarea just diminuat cu cheltuielile de vnzare nu reflect o vnzare forat.
Costurile aferente ieirei de deduc din valoarea just i se refer la: taxa de timbru,
cheltuieli pentru acte, cheltuieli cu dezinstalarea, cheltuieli cu ambalarea, alte cheltuieli legate
de aducerea activului n stare de vnzare.
Aplicaia 49.
O entitate deine un echipament tehnologic pe care intenioneaz
s l vnd. Preul de vnzare estimat de ctre un expert evaluator este de 56.000 u.m. n
vederea vnzrii, echipamentul trebuie dezinstalat, necesitnd cheltuieli de 3.000 u.m.,
ambalat n vederea transportului, necesitnd costuri de 2.000 u.m., iar cheltuielile cu actele de
vnzare sunt de 1000 u.m.
Care este valoarea just diminuat cu cheltuielile de vnzare a echipamentului
tehnologic?
Valoarea just
56.000 u.m;
() cheltuieli de dezinstalare
3.000 u.m;
() cheltuieli cu ambalarea
2.000 u.m;
() cheltuieli cu actele de vnzare
1.000 u.m.
179

Mihai Mocanu
------------------------------------------------------------------------- (=) Valoarea just

diminuat cu cheltuielile de vnzare 50.000 u.m.
Valoarea de utilizare se estimeaz n dou etapte:
a) estimarea viitoarelor fluxuri de numerar (intrri i ieiri) ce rezult din folosirea
continu a activului i din valoarea rezidual ca ultim ieire. Un asemenea flux este
egal cu fluxurile de numerar asociate utilizrii, plus fluxurile de numerar rezultate din
vnzarea activului la sfritul vieii sale utile;
b) determinarea valorii actuale prin aplicarea ratei adecvate din actualizarea la fluxurile
viitoare de trezorerie. Rata de actualizare depinde de rata actual a dobnzii la
plasamentele fr risc pe pia.
Aplicaia 50.
Cu titlul de exemplu, la o unitate ntlnim urmtoarea situaie
legat de imobilizrile corporale:
Cazul
I
II
III
Valoarea just
diminuat cu
cheltuielile de
vnzare (u.m.)
100.000
100.000
108.000
Valoarea de
utilizare
(u.m.)
Valoarea
recuperabil
(u.m.)
Valoarea
contabil
(u.m)
120.000
105.000
105.000
120.000
105.000
105.000
110.000
110.000
110.000
Din analiza fiecrui caz, rezult urmtoarele:

Cazul I. Valoarea contabil fiind mai mic dect valoarea recuperabil,
nu exist depreciere valoric;
Cazul II. Valoarea contabil fiind mai mare dect valoarea recuperabil,
exist o depreciere valoric de 5.000 u.m., care prin
contabilizare, aduce valoarea contabil, la suma de 105.000
u.m.;
Cazul III. Valoarea contabil fiind mai mare dect valoarea recuperabil,
exist o depreciere valoric de 2.000 u.m., care prin
contabilizare aduce valoarea contabil la suma de 108.000
u.m.
n acelai timp, se observ cum la fiecare caz, valoarea recuperabil se alege ca fiind
cea mai mare valoare de utilizare.
Pentru estimarea fluxurilor viitoare de trezorerie necesare determinrii valorii de
utilizare se au n vedere urmtoarele aspecte:
proiectrile de fluxuri de trezorerie trebuie s fie bazate pe ipoteze raionale i
argumentate, care reprezint cea mai bun estimare a conducerii entitii
privind ansamblul condiiilor economice ce vor exista n timpul duratei de
via util rmase a activului;
180

Mihai Mocanu
proiectrile de fluxuri de trezorerie trebuie s fie bazate pe previziunile

financiare cele mai recente aprobate de conducere;
proiectrile de fluxuri de trezorerie trebuie s includ fluxuri de trezorerie nete
(dac exist) care vor fi primite
(sau pltite) pentru a ceda activul la sfritul duratei sale de via util.
Estimrile fluxurilor viitoare de trezorerie trebuie s includ:
proiectrile intrrilor viitoare de trezorerie relative la utilizarea continu a activului;
proiectrile ieirilor de trezorerie, n mod necesar angajate pentru a genera intrri de
trezorerie relative la utilizarea continu a activului (inclusiv ieirile de trezorerie
pentru a pregti activul n vederea utilizrii sale);
fluxurile nete de trezorerie care vor fi ncasate (sau pltite), dac este cazul, cu ocazia
ieirii activului, la sfritul duratei sale de via util.
Estimrile fluxurilor viitoare de trezorerie nu trebuie s conin (includ):
estimrile intrrilor sau ieirilor de numerar preconizate s rezulte din:
a)
o restructurare viitoare la care o entitate nu s-a angajat
nc;
b)
mbuntirea sau sporirea performanei activului;
intrrile sau ieirile de trezorerie care provin din activiti de finanare;
intrrile sai ieirile de trezorerie legate de impozitul pe profit;
Estimarea fluxurilor nete de trezorerie de ncasat sau de platit, cu ocazia ieirii unui
activ la sfritul duratei sale de via util, trebuie s fie suma pe care o entitate se ateapt s
o obin din ieirea activului, cu ocazia unei tranzacii, n condiii de concuren normal, ntre
pri bine informate i care cad de acord, dup deducerea costurilor estimate de ieire.
Aplicaia 51.
O entitate dispune de un utilaj pentru care:
valoarea la pre de achiziie: 50.000 u.m;
achiziionarea s-a fcut dintr-un credit bancar care genereaz, anual, cheltuieli cu
dobnzile de 30.000 u.m.;
producia obinut i vndut n anul n curs (N): 250 U/M;
preul de vnzare al unui produs obinut cu ajutorul utilajului: 1000 u.m;
costul unitar de producie: 800 u.m;
pentru exerciiile urmtoare estimeaz c toate cheltuielile i veniturile vor crete cu
2% pe , iar volumul vnzrilor va crete cu 4% pe an;
n exerciiul N+2 utilajul va fi supus unei revizii, al crei cost se estimeaz la 2.000
u.m., iar n exerciiul N+3 va fi supus unei reparaii capitale pentru mrirea
performanelor utilajului, al crui cost este estimat la 24.000 u.m;
la sfritul exerciiului N+ 5, utilajul va fi vndut, estimndu-se o vnzare rezidual de
5.000 u.m.
Rezult:
n exerciiul N:
181

Mihai Mocanu
venitul net pe unitatea de produs: 1000 u.m. 800 u.m. = 200 u.m.;
volumul vnzrilor: 250 U/M;
fluxul de trezorerie: 250 U/M x 200 u.m. = 5.000 u.m.;
n exerciiul N+1:
venitul net pe unitatea de produs: 200 u.m. x 1,02 = 204 u.m;
volumul vnzrilor: 250 U/M x 1,04 = 260 U/M;
n exerciiul N+2:
venitul net pe unitatea de produs: 204 u.m. x 1,02 = 208 u.m.;
volumul vnzrilor: 260 U/M x 1,04 = 270 U/M;
cheltuiala cu revizia: 2.000 u.m. x 1,022 = 2.080 u.m.;
fluxul de trezorerie: 270 U/M x 208 u.m. 2.080 u.m. = 54.080 u.m.;
n exerciiul N+3
volumul vnzrilor: 270 U/M. X 1,04 = 280 U/M;
cheltuielile cu reaparaiile capitale nu afecteaz estimrile privind fluxul de trezorerie;
n exerciiul N+4:
volumul vnzrilor: 280 U/M x 1,04 = 291 U/M.;
fluxul de trezorerie: 291 U/M. x 216 u.m. = 62.856 u.m.;
n exerciiul N+5:
volumul vnzrilor: 291 U/M x 1,04 = 303 U/M.;
valoarea rezidual: 5000 u.m. x 1,025 = 5.520 u.m.;
fluxul de trezorerie: 303 U/M. x 220 u.m.+ 5.520 u.m.= 72.180 u.m.;
TOTAL flux de trezorerie n perioada N+1 N+5:
53.040 u.m. + 54.080 u.m. + 59.360 u.m. + 62.856 u.m + 72.180 u.m. =
= 301.516 u.m.
1)
2)
Not:
conform reglementrilor coninute n IAS 36 Deprecierea activelor , nu se includ n
estimrile fluxurilor viitoare de trezorerie:
costurile finanrii (dobnzile anuale);
cheltuielile cu reaparaiile capitale care vizeaz mrirea
performanelor utilajului.
veniturile i cheltuielile pot avea rate de cretere diferite de la an la an;
182

Mihai Mocanu
3)
volumul vnzrilor poate crete diferit de la an la an sau poate chiar s scad n anumii
ani.
Odat cunoscut valoarea just minus costurile de ieire i

valoarea de utilizare (fluxul de trezorerie), se trece la stabilirea valorii recuperabile a activului,
alegndu-se valoarea cea mai mare dintre cele dou valori.
Valoarea recuperabil se compar cu valoarea contabil (de bilan), putnd rezulta:
plus de valoare, dac valoarea contabil este mai mic dect valoarea
recuperabil, conform principiului prudenei, nu se consemneaz n
contabilitate;
nicio diferen, dac valoarea contabil este egal cu valoarea recuperabil;
minus de valoare (depreciere), dac valoarea contabil este mai mare dect
valoarea recuperabil, depreciere care se va nregistra ca o pierdere din
depreciere.
n acest ultim caz, valoarea contabil a activului este adus la
nivelul valorii recuperabile a acestuia, pierderea de valoare nscriindu-se n contul de profit i
pierdere (la cheltuieli), cu excepia situaiilor n care activul este nregistrat la valoarea
reevaluat, caz n care pierderea din depreciere este tratat ca o reducere generat de
reevaluare (se diminueaz soldul rezervelor din reevaluare, iar eventualul surplus de pierdere
de valoare se recunoate la cheltuieli).
La sfritul fiecrui exerciiu financiar trebuie avut n vedere
faptul dac exist indicii referitoare la reducerea sau anularea unei pierderi din depreciere, iar
dac exist astfel de informaii, are loc restituirea valorii recuperabile a activului respectiv. n
astfel de situaii, o parte din deprecierea constatat anterior (sau n ntregime) la un activ se
reia la venituri.
Situaiile n care este posibil creterea valorii recuperabile a unui activ, fa de anul
precedent, pot fi:
valoarea de pia a activului a crescut de la un an la altul;
creterea performanei economice a activului fa de estimrile iniiale;
modificri substaniale n mediul economic, comercial, juridic etc. n care entitatea i
desfoar activitatea, cu efect favorabil asupra activelor deinute de entitate;
rata dobnzilor pe pia a sczut i a influenat rata de actualizare folosit la
determinarea valorii de utilizare ( fluxul de trezorerie).
Desigur, IAS 36 Deprecierea activelor conine precizri
referitoare la o multitudine de situaii particulare n care se afl un activ. Aceste aspecte fac
obiectul altor studii, la alte discipline.
183

Mihai Mocanu
CAPITOLUL VI.
CONTABILITATEA FISCAL A REEVALURII IMOBILIZRILOR CORPORALE
VI.1. Reevaluarea imobilizrilor corporale i reglementrile contabile romneti conforme

cu directivele europene
Entitile pot proceda la reevaluarea imobilizrilor corporale existente la sfritul
exerciiului financiar, astfel nct acestea s fie prezentate n contabilitate la valoarea just, cu
reflectarea rezultatelor acestei reevaluri n situaiile financiare ntocmite pentru acel
exerciiu39.
Reevaluarea imobilizrilor corporale i, n special, a construciilor reprezint o
preocupare de mare interes pentru contribuabili, tocmai prin implicaiile fiscale care pot aprea
ca urmare a modalitii n care sunt reflectate operaiunile de reevaluare n situaiile
financiare.
Reevaluarea se realizaeaz pe baza unui act normativ care o permite, iar decizia final
este luat de entitate.
Prin reevaluare se nelege i se realizeaz substituirea valorii de nregistrare a
imobilizrii corporale cu valoarea just (de inventar) stabilit la o anumit dat. n urma
reevalurii poate rezulta un plus de valoare care echivaleaz cu o majorare a capitalurilor
proprii sau un minus de valoare al crui tratament este n funcie de revalurile precedente.
Rezultatul reevalurii l reprezint rezervele din reevaluare.
Reglementrile contabile romneti conforme cu directivele europene precizeaz
urmtoarele aspecte:
reevaluarea imobilizrilor corporale se face la valoarea just de la data
bilanului;
amortizarea calculat pentru imobilizrile corporale astfel reevaluate se
nregistreaz n contabilitate ncepnd cu exerciiul financiar urmtor celui
pentru care s-a efectuat reevaluarea;
evalurile efectuate cu ocazia reorganizrilor de entiti (fuziuni, divizri) nu
constituie reevaluare, aceste evaluri efectundu-se n scopul stabilirii
raportului de schimb, pentru toate elementele de bilan. Fac excepie situaiile
n care data situaiilor financiare care stau la baza reorganizrii coincide cu
data situaiilor financiare;
39
O.M.F.P. nr.3055/2009 privind aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene,

art 128, al (1).
184

Mihai Mocanu
dac o imobilizare corporal complet amortizat mai poate fi folosit, cu

ocazia reevalurii acesteia i se stabilete o nou valoare i o nou durat de
utilizare economic, corespunztoare perioadei estimate a se folosi n
continuare;
n cazul efecturii reevalurii imobilizrilor corporale, acest lucru trebuie
prezentat n notele explicative, mpreun cu elementele supuse reevalurii,
metoda prin care s-au calculat valorile prezentate, precum i elementul afectat
din contul de profit i pierdere;
la reevaluarea unei imobilizri corporale, amortizarea cumulat la data
reevalurii este tratat n unul din urmtoarele moduri:
a) recalculat proporional cu schimbarea valorii contabile brute a
activului, astfel nct valoarea contabil a activului, dup reevaluare,
s fie egal cu valoarea sa reevaluat. Aceast metod este folosit,
deseori, n cazul n care activul este reevaluat prin aplicarea unui
indice; sau
b) eliminat din valoarea contabil brut a activului i valoarea net,
determinat n urma corectrii cu ajustrile de valoare, este recalculat
la valoarea reevaluat a activului. Aceast metod este folosit,
deseori, pentru cldirile care sunt reevaluate la valoarea lor de pia;
n cazul n care, ulterior recunoaterii iniiale ca activ,

valoarea unui activ imobilizat este determinat pe baza reevalurii activului
respectiv, valoarea rezultat din reevaluare va fi atribuit activului, n locul
costului de achiziie, al costului de producie sau al oricrei alte valori atribuite
nainte acelui activ. n astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se vor aplica
activului avnd n vedere valoarea acestuia determinat n urma reevalurii;
elementele dintr-o grup de imobilizri corporale se

reevalueaz, simultan pentru a se evita reevaluarea selectiv i raportarea n
situaiile financiare anuale a unor valori care sunt o combinaie de costuri i
valori calculate la date diferite. O grup de imobilizri corporale cuprinde active
de aceeai natur i utilizri similare, aflate n exploatarea unei entiti. Exemple
de grupe de imobilizri corporale sunt: terenuri; cldiri; maini i echipamente;
nave; aeronave etc.;
dac un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte

active din grupa din care face parte trebuie reevaluate;
reevalurile trebuie fcute cu suficient regularitate, astfel

nct valoarea contabil s nu difere substanial de cea care ar fi determinat
folosind valoarea just de la data bilanului;
dac un activ dint-o grup de active nu poate fi reevaluat

din cauz c nu exist o pia activ de exemplu, pentru acel activ, activul trebuie
prezentat n bilan la cost, minus ajustrile cumulate de valoare. O pia activ
este o pia unde sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii:
a) elementele comercializate sunt omogene;
b) pot fi gsii n permanen cumprtori i vnztori interesai;
i
c) preurile sunt cunoscute de cei interesai;
185

Mihai Mocanu
dac valoarea just a unei imobilizri corporale nu mai

poate fi determinat, valoarea activului prezentat n bilan trebuie s fie valoarea
sa reevaluat la data ultimei reevaluri, din care se scad ajustrile cumulate de
valoare;
n cazul n care se efectueaz reevaluarea imobilizrilor

corporale, diferena dintre valoarea rezultat n urma reevalurii i valoarea la
cost istoric trebuie prezentat la rezerva din reevaluare, ca un subelement distinct
n Capital i rezerve (contul 105 Rezerve din reevaluare). Tratamentul n
scop fiscal al rezervei din reevaluare trebuie prezentat n notele explicative;
indiferent dac valoarea rezervei a fost modificat sau nu

n cursul exerciiului financiar, entitile trebuie s prezinte n notele explicative
urmtoarele informaii:
a) valoarea rezervei dinreevaluare la nceputul exerciiului financiar;
b) diferenele din reevaluare transferate la rezerva din reevaluare n cursul
exerciiului financiar;
c) sumele capitalizate sau transferate ntr-un alt mod din rezerva din
reevaluare n cursul exerciiului financiar, prezentndu-se natura orcrui
astfel de transfer, cu respectarea legislaiei n vigoare;
d) valoarea rezervei din reevaluare la sfritul exerciiului financiar;
surplusul din reevaluare inclus n rezerva din reevaluare

este capitalizat prin transferul direct n rezerve (contul 1065 Rezerve
reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare), atunci cnd acest
surplus reprezint un ctig realizat. Ctigul se consider realizat la scoaterea
din eviden a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare, Cu toate
acestea, o parte din ctig poate fi realizat pe msur ce activul este folosit de
entitate. n acest caz, valoarea rezervei transferate este diferena dintre
amortizarea calculat pe baza valorii contabile reevaluate i valoarea amortizrii
calculate pe baza valorii (costului) iniiale a activului;
dac rezultatul reevalurii este o cretere fa de valoarea

contabil net, atunci aceasta se trateaz astfel:
ca o cretere a rezervei din reevaluare prezentat n cadrul

elementului Capital i rezerve, dac nu a existat o descretere
anterioar recunoscut ca o cheltuial aferent acelui activ;
sau
ca un venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea recunoscut
anterior la acest activ;
dac rezultatul reevalurii este o descretere a valorii

contabile nete, aceasta se trateaz astfel:
ca o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii,

atunci cnd n rezerva din reevaluare nu este nregistrat o sum
referitoare la acel activ ( surplus din reevaluare)
sau
ca o scdere a rezervei din reevaluare prezentat n
186

Mihai Mocanu
cadrul elementului Capital i rezerve, cu minimul dintre valoarea

acelei rezerve i valoarea descreterii, iar eventuala diferen rmas
neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial;
rezerva din reevaluare trebuie redus n msura n care

sumele transferate la aceasta nu mai sunt necesare pentru aplicarea metodei de
evaluare utilizate i pentru obinerea scopului su;
sumele reprezentnd diferenele de natura veniturilor i

cheltuielilor rezultate la reevaluare trebuie prezentate separat n contul de profit i
pieredere;
nicio parte din rezerva din reevaluare nu poate fi

distribuit, direct sau indirect, cu excepia cazului n care activul reevaluat a fost
valorificat, situaie n care surplusul din reevaluare reprezint ctig efectiv
realizat;
ajustrile de valoare se calculeaz n fiecare exerciiu

financiar pe baza valorii atribuite imobilizrii la ncheierea acelui exerciiu
financiar;
n cazul n care se efectueaz reevaluarea, n notele

explicative trebuie prezentate, separat pentru fiecare element din bilan de natura
imobilizrilor corporale reevaluate, urmtoarele informaii:
a) valoarea la cost istoric a imobilizrilor reevaluate i suma ajustrilor
cumulate de valoare; sau
b) valoarea la data bilanului a diferenei dintre valoarea rezultat din
reevaluare i cea reprezentnd costul istoric i, atunci cnd este cazul,
valoarea cumulat a ajustrilor suplimentare de valoare.
Reevaluarea imobilizrilor corporale are, att implicaii contabile, ct i implicaii
fiscale.
Implicaiile contabile rezult din faptul c amortizarea poate fi
eliminat din valoarea contabil brut a imobilizrii corporale sau poate fi recalculat prin
aplicarea unui indice de actualizare, precum i din tratamentul ulterior aferent rezervei din
reevaluare.
Implicaiile fiscale aferente rezervelor din reevaluare rezid din nsui procesul de
amortizare ulterior reevalurii, ct i din fiscalizarea rezervei din reevaluare. Avnd n vedere
faptul c n cazul persoanelor juridice impozitul pe cldiri i pe unele construcii se determin
ca procent din valoarea de inventar a acesteia, iat ct de important fiscal este reevaluarea.
Valoarea de inventar este tocmai valoarea just a imobilizrii corporale.
Chiar dac entitile economice nu sunt obligate la reevaluarea imobilizrilor
corporale, ele sunt interesat i nevoite s foloseasc reevaluarea tocmai din raiuni fiscale, tiut
fiind faptul c baza de impozitare este chiar valoarea just (de inventar). Altfel, entitile ar fi
n faa unei fiscalizri majorate artificial, dac imobilizrile corporale nu au fost reevaluate n
ultimii trei-cinci ani anteriori anului fiscal de referin.
187

Mihai Mocanu
VI.2.Metode de reevaluare a imobilizrilor corporale
VI.2.1. Reevaluarea imobilizrilor corporale neamortizabile

n cazul imobilizrilor corporale neamortizabile (terenurile) reevaluarea poate genera
plus de valoare sau minus de valoare, dup caz.
Surplusul de valoare din reevaluare se va nregistra astfel:
n creditul contului 105 Rezerve din reevaluare i n

debitul contului 2111 Terenuri, dac anterior nu s-a constatat un minus de
valoare;
n creditul contului 7813 Venituri din ajustri pentru

deprecierea imobilizrilor, dac anterior s-a constatat un minus de valoare
(nregistrat n debitul contului 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile
pentru deprecierea imobilizrilor) i n debitul contului 2111 Terenuri, iar
eventualul surplus rmas se va nregistra n creditul contului 105 Rezerve din
reevaluare.
Minusul de valoare din reevaluare se va nregistra astfel:
n debitul contului 6813 Cheltuieli de exploatare privind

ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor i n creditul contului 2111
Terenuri , dac anterior nu s-a constatat un plus de valoare;
n debitul contului 105 Rezerve din reevaluare, dac

anterior s-a constatat un plus de valoare (nregistrat n creditul contului 105
Rezerve din reevaluare) i n creditul contului 2111 Terenuri, iar eventuala
diferen negativ rmas se va nregistra n debitul contului 6813 Cheltuieli de
exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor.
Aplicaia 52.
O entitate economic deine un teren pe care l-a achiziionat la
preul de 100.000 de lei, nesuferind pn n exerciiul de referin deprecieri valorice.
Are loc o prim reevaluare, ocazie cu care se stabilete o valoare just de 120.000 de
lei; dup 3 ani are loc o a doua reevaluare, stabilindu-se o valoare just de 95.000 de lei.
Urmeaz, dup nc 2 ani, o a treia reevaluare, valoarea just fiind de 110 .000 de lei. Dup ali
4 ani, valoarea just a terenului a ajuns la 105.000 de lei; iar la a cincea reevaluare la 112.000
de lei.
n contabilitate:
a) Prima reevaluare:
Valoarea just: 120.000 de lei;
Valoarea contabil: 100.000 de lei;
Surplus de valoare: 20.000 de lei.
2111
Terenuri
=105
Rezerve din
evaluare
20.000
20.000
188

Mihai Mocanu
b) A doua reevaluare:
105
6813
%
=2111
Rezerve din
reevaluare
Cheltuieli de
exploatare
privind
ajustrile
pentru
deprecierea
imobilizrilor
Terenuri
30.000
20.000
10.000
c) A treia reevaluare:
2111
Terenuri
=
7813
105
%
Venituri din
ajustri pentru
deprecierea
imobilizrilor
Rezerve din
reevaluare
15.000
10.000
5.000
d) A patra reevaluare:
105
Rezerve din =2111 Terenuri

reevaluare
5.000
5.000
189

Mihai Mocanu
e) A cincea reevaluare:
2111
Terenuri
=105
Rezerve din
evaluare
7.000
7.000
VI.2.2. Reevaluarea imobilizrilor corporale amortizabile

Activele amortizabile sunt supuse, n timp, deprecierii valorice ireversibile. Cu toate
acestea. Valoarea just a lor poate diferi de valoarea contabil (de bilan), de la perioad la
perioad. De aceea se impune reevaluarea lor periodic, conform reglementrilor n vigoare.
La reevaluarea imobilizrilor corporale amortizabile, amortizarea cumulat la data
reevalurii poate fi:
recalculat proporional cu modificarea valorii contabile
brute a activului, astfel nct valoarea contabil a acestuia dup reevaluare s fie egal cu
valoarea sa just, plus amortizarea actualizat;
eliminat din valoarea contabil brut a activului, astfel nct
valoarea contabil net actualizat s fie egal cu valoarea sa just.
De aici, exestena a dou metode de reevaluare a activelor imobilizate amortizabile i
anume:
metoda actualizrii valorii brute;
metoda valorii nete.

A. Metoda actualizrii valorii brute
Acest metod este mai puin utilizat, dar ea poate fi ntlnit la
entitile care nu au dorit s i schimbe politicile contabile utilizate n anii 90, ai secolului
trecut. Metoda se utilizeaz n special, atunci cnd, din cauza inflaiei, entitile sunt obligate
s i reevalueze imobilizrile corporale n funcie de indicele de inflaie comunicat de
Institutul Naional de Statistic.
n prezent, aceast metod necesit stabilirea unui indice de actualizare care, de multe
ori, este greu de determinat.
Indicele de actualizare =
Valoarea justa
Valoarea contabila
Are loc actualizarea valorii contabile brute (VcB a):
190

Mihai Mocanu
VcBa = VcB iniial x Indicele de actualizare.

dar i actualizarea valorii amortizate cumulat (Vac a):
VACa = Amortizarea cumulat x Indicele de actualizare.
Aplicaia 53.
O entitate deine un utilaj , pentru care:
valoarea de intrare: 60.000 de lei;
durata de viaa util: 10 ani;
metoda de amortizare : liniar;
Pe parcursul duratei de via util, utilajul este supus reevaluri,
astfel:
dup 4 ani, stabilindu-se o valoare just de: 54.000 de lei;

dup nc 2 ani, stabilindu-se o valoare just de: 28.800 de lei;
dup ali 2 ani, stabilindu-se o valoare just de: 2.880 de lei;
dup un an de la ultima reevaluare, valoarea just fiind de : 3.600 de lei;
Pentru a crea o imagine coerent, de ansamblu i sistematic a
datelor, ne vom folosi de urmtoarea construcie tabelar:
I.
Reevaluarea dup 4 ani ( la prima reevaluare):

Cod
Elemente de calcul
Mod de calcul
a.
Valoarea contabil brut
b.
Durata de via util
c.
Amortizarea anual
a/b
d.
Amortizarea cumulat dup
cx4
4 ani
e.
Valoarea contabil net
q-d
f.
Valoarea just
g.
Rezerva din reevaluare
f-e
h.
Indicele de actuializare
f/e
i.
Axh
actualizat
Nivel
60.000 lei
10 ani
6.000 lei
24.000 lei
36.000 lei
54.000 lei
18.000 lei
1,5 ori
90.000 lei
191

Mihai Mocanu
j.
k.
l.
Valoarea amortizrii
cumulate actualizat
Diferena dintre
amortizarea actualizat i
amortizarea cumulat
Diferena din actualizarea
valorii contabile brute
(creterea valorii utilajului)
dxh
36.000 lei
j-d
12.000 lei
i-a sau g+ k
30.000 lei
n contabilitate:
a) Rezerva din reevaluare:
2131
2131
Maini,
=105 Rezerve din
18.000
18.000
utilaje i
evaluare
instalaii de
lucru
erena dintre amortizarea actualizat i amortizat cumulat:
Maini,
utilaje i
instalaii de
lucru
=2813 Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
12.000
b) D
if
12.000
Sau
a) Diferena din actualizarea valorii contabile brute:
2131
Maini,
=105 Rezerve din
30.000
30.000
utilaje i
evaluare
instalaii de
lucru
ena dintre amortizarea actualizat i amortizarea cumulat:
105
Rezerve din =2813 Amortizarea

12.000
reevaluare
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
Prima variant este mai sugestiv i deci, mai uzual.
b) D
if
e
r
12.000
ncepnd cu anul 5:
192

Mihai Mocanu
Valoarea justa
Aa =
=
T-4
II.
C
o
d
a.
b.
c.
d.
e.
f.
g.
h.
i.
j.
k.
l.
54.000
10 - 4
= 9.000 lei/ an.
Reevaluarea dup nc 2 ani ( a doua reevaluare):

Elemente de calcul
Mod de
calcul
Amortizarea calculat actualizat
Amortizarea pe ultimii doi ani
Amortizarea cumulat
Valoarea just
Indicele de actualizare
Valoarea contabil brut actualizat
Valoarea amortizrii cumulate
actualizat
Diferena dintre amortizarea
actualizat i amortizarea cumulat
Diferena din actualizarea valorii
contabile brute (descreterea valorii
utilajului)
9.000 x 2
bxc
ad
Nivel
90.000 lei
36.000 lei
18.000 lei
54.000 lei
36.000 lei
28.800 lei
fe
f/e
axh
dxh
7.200 lei
0,80 ori
72.000 lei
43.200 lei
jd
10.800 lei
ia sau g+ k
18.000 lei
n contablitate:
105
Rezerve din =2131 Maini i

reevaluare
instalaiilor de
lucru
7.200
7.200
b) Diferena dintre amortizarea actualizat i amortizarea cumulat:

2813
Amortizarea =2131 Maini, utrilaje

instalaiilor,
i instalaii de
mijloacelor
lucru
de transport,
animalelor i
plantaiilor
10.800
10.800
193

Mihai Mocanu
Sau
a) Diferena din achiziionarea valorii contabile brute:
105
Rezerve din =2131 Maini i

reevaluare
instalaiilor de
lucru
18.000
18.000

2813
Amortizarea =105
instalaiilor,
mijloacelor
de transport,
animalelor i
plantaiilor
Rezerve din
reevaluare
10.800
10.800
ncepnd cu anul 7:
Valoarea justa
Aa =
=
T-6
III.
C
o
d
a.
b.
c.
d.
e.
f.
g.
h.
i.
j.
k.
l.
28.800
10 - 6
=7.200 lei/ an
Reevaluarea dup nc alii 2 ani (a treia reevaluare):

Elemente de calcul
Mod de
calcul
Amortizarea pe ultimii doi ani
Amortizarea cumulat
Valoarea just
actualizat
Nivel
7.200 x 2
b +c
ad
fe
f/e
axh
dxh
72.000 lei
43.000 lei
14.400 lei
57.600 lei
14.400 lei
2.880 lei
11.520 lei
0,20 ori
14.400 lei
11.520 lei
jd
46.080 lei
ia sau g+ k
57.600 lei
194

Mihai Mocanu
contabile brute (descreterea valorii

utilajului)
n contabilitate:
105
6813
%
=2131
Rezerve din
reevaluare
Cheltuieli de
exploatare
privind
ajustrile
pentru
deprecierea
imobilizrilor
Maini, utilaje
i instalaii de
lucru
11.520
10.800
720

2813
Amortizarea =2131 Maini, utilaje

instalaiilor,
i instalaii de
mijloacelor
lucru
de transport,
animalelor i
plantaiilor
46.080
46.080
Sau
105
6813
2813
%
=2131 Maini,
Rezerve din
utilaje i
reevaluare
instalaii de
Cheltuieli de
lucru
exploatare
privind
ajustrile
pentru
deprecierea
imobilizrilor
57.600
56.880
720

Amortizarea =105 Rezerve din
46.080
46.080
instalaiilor,
reevaluare
mijloacelor
de transport,
animalelor i
plantaiilor
195

Mihai Mocanu
Not: Diminuarea rezervei din reevaluare de 11.520 de lei va

fi acoperit din plusul de reevaluare rmas (10.800 de lei) din a doua reevaluare, iar diferena
rmas se nregistreaz ca o cheltuial privind ajustrile (720 de lei).
ncepnd cu anul 9:
Aa =
IV.
= 1.440 lei/ an.
Reevaluarea dup nc un an (ultima reevaluare):
C
o
d
a.
b.
c.
d.
e.
f.
g.
h.
i.
j.
k.
l.
Valoarea justa
=
T -8
28.880
10 - 8
Elemente de calcul
Mod
calcul

Amortizarea pe ultimul an
Amortizarea cumulat
Valoarea just
actualizat
contabile brute (creterea valorii
utilajului)
de Nivel
1.440 x 1
b +c
ad
fe
f/e
axh
dxh
14.400 lei
11.520 lei
1.440 lei
12.960 lei
1.440 lei
3.600 lei
2.160 lei
2,50 ori
36.000 lei
32.400 lei
jd
19.440 lei
ia sau g+ k
21.600 lei
n contabilitate:
2131
Maini,
utilaje i
instalaii de
lucru
=
105
7813
%
Rezerve din
reevaluare
Venituri din
ajustri pentru
deprecierea
imobilizrilor
2.160
1.440
720
196

Mihai Mocanu
b)
2131
Diferena dintre amortizarea actualizat i amortizarea cumulat:
Maini,
utilaje i
instalaii de
lucru
=2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
19.440
10.440
Sau
2131
Maini,
utilaje i
instalaii de
lucru
=
105
7813
%
Rezerve din
reevaluare
Venituri din
ajustri pentru
deprecierea
imobilizrilor
2.160
20.880
720

105
Rezerve din =2813 Amortizarea

reevaluare
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
19.440
19.440
Not: Creterea rezervei din reevaluare de 2160 de lei va fi compensat cu cheltuiala

din reevaluare de 720 de lei, iar diferena de 1.440 de lei (rmas) se nregistreaz ca o rezerv
de reevaluare.
n anul 10:
Aa =
Valoarea justa
=
T -9
3.600
10 - 9
= 3.600 lei/ an.
Din persepectiva nregistrrilor n urma reevalurilor succesive se
197

Mihai Mocanu
constat:
1) Creterea de valoare n urma reevalurii se trateaz ca:
a) O cretere a rezervei din reevaluare, dac nu exist o descretere anterioar
recunoscut ca o cheltuial a acelui activ;
b) Un venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea recunoscut anterior la
acel activ;
2) Descreterea de valoare n urma reevalurii se trateaz ca:
a) O cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, atunci cnd n rezerva din
reevaluare nu este nregistrat o sum aferent acelui activ (surplus din
reevaluare);
b) O scdere a rezervei din reevaluare cu minimul dintre valoarea acelei rezerve i
valoarea descreterii, iar eventuala diferen neacoperit se nregistreaz ca o
cheltuial.
B.
Metoda valorii nete
Aceasta este metoda utilizat n cele mai multe cazuri de reevaluare. Acest metod
presupune eliminarea amortizrii cumulate din valoarea contabil brut a imobilizrii
corporale, iar valoarea net este recalculat n funcie de nivelul valorii juste. Are mare
aplicabilitate, mai ales n reevaluarea construciilor, din considerente fiscale.
Aplicaia 54.
Pentru asigurarea comparabilittii datelor rezultate prin aplicarea celor dou metode,
pornim de la aceleai date utilizate la metoda valorii brute.
I. Reevaluarea dup 4 ani ( prima reevaluare):
Cod
a
b
c
d
e
f
g
h
Elemente de calcul
Durata de via util
Amortizarea anual
Amortizarea cumulat
Valoarea just
Modificarea valorii utilajului
( descretere)
Mod de calcul
a/b
cx4
ad
fe
fa
Nivel
60.000 lei.
10 ani.
6.000 lei.
24.000 lei.
36.000 lei.
54.000 lei.
18.000 lei.
- 6.000 lei.
n contabilitate:
a) Rezerva din reevaluare i eliminarea amortizrii cumulate:
198

Mihai Mocanu
2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor
de transport,
animalelor i
plantaiilor
=
105
2131
%
Rezerve din
reevaluare
Maini, utilaje i
instalaii de lucru
24.000
18.000
6.000
Sau
a) Eliminarea amortizrii din valoarea brut a utilajului:
2813

instalaiilor,
i instalaii de
mijloacelor
lucru
de transport,
animalelor i
plantaiilor
b) Rezerva din reevaluare:
24.000
24.000
2131
Maini,
utilaje i
instalaii de
lucru
18.000
18.000
=105
Rezerve din
reevaluare
n aceste condiii, valoarea just stabilit cu ocazia reevalurii devine valoare

contabil brut care, va fi supus amortizrii pe durata de viat util rmas.
II.
Reevaluarea dup nc 2 ani ( a doua reevaluare)
Cod
Elemente de calcul
Mod de calcul
Nivel
a
54.000 lei.
b
Durata de via util
6 ani.
c
Amortizarea anual
a/b
9.000 lei.
d
Amortizarea cumulat
cx2
18.000 lei.
e
ad
36.000 lei.
f
Valoarea just
28.800 lei.
g
fe
- 7.200 lei.
%
=2131 utilajului
Maini,
25.200
h
Modificarea
valorii
105
Rezerve
din
utilaje
i
( descretere)
fa
- 25.200 lei.
reevaluare
instalaii de
7.200
2813 Amortizarea
lucru
instalaiilor,
18.000
mijloacelor de
n
contabilitate:
Rezerva din
reevaluare i
eliminarea
amortizrii
cumulate:
199

Mihai Mocanu
transport,
animalelor i
plantaiilor
III.
Cod
a
b
c
d
e
f
g
h
Reevaluarea dup nc ali 2 ani ( a treia reevaluare):
Elemente de calcul
Durata de via util
Amortizarea anual
Amortizarea cumulat
Valoarea just
( descretere)
Mod de calcul
a/b
cx2
ad
fe
Nivel
28.800 lei.
4 ani.
7.200 lei.
14.400 lei.
14.400 lei.
2.880 lei.
-11.520 lei.
fa
- 25.920 lei.
n contabilitate:
Rezerva din reevaluare i eliminarea amortizrii cumulate:
105
2813
6813
%
=2131 Maini,
Rezerve din
utilaje i
reevaluare
instalaii de
Amortizarea
lucru
instalaiilor,
mijoacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
Cheltuieli de
exploatare
privind
ajustrile
25.920
10.800
14.400
7.20
200

Mihai Mocanu
pentru
deprecierea
imobilizrilor
Not: Diminuarea rezervei din reevaluare de 11.520 de lei va fi acoperit din plusul de
reevaluare rmas (10.800 de lei) din a doua reevaluare, iar diferena rmas se nregistreaz ca
o cheltuial privind ajustrile ( 720 de lei).
n acest moment, contul 105 Rezerve din reevaluare este soldat.
IV.
Cod
a
b
c
d
e
f
g
h
Reevaluarea dup nc 1 an (ultima reevaluare):
Elemente de calcul
Durata de via util
Amortizarea anual
Amortizarea cumulat
Valoarea just
( descretere)
Mod de calcul
a/b
cx2
ad
fe
fa
Nivel
28.800 lei.
2 ani.
1.440 lei.
1.440 lei.
1.440 lei.
3.600 lei.
2.160 lei.
720 lei.
n contabilitate:
a) Eliminarea amortizrii din valoarea brut:
2813

instalaiilor,
i instalaii de
mijloacelor
lucru
de transport,
animalelor i
plantaiilor
1.440
1.440
b) Rezerva din reevaluare:
201

Mihai Mocanu
2131
Maini,
utilaje i
instalaii de
lucru
=
105
7813
%
Rezerve din
reevaluare
Venituri din
ajustri pentru
deprecierea
imobilizrilor
2.160
1.440
720
Not:
Creterea rezervei din reevaluare de 2.160 de lei va compensa cheltuiala din
reevaluarea precedent de 720 de lei, iar diferena rmas va fi rezerv din reevaluare propriuzis.
Amortizarea ultimului an al duratei de via util va fi nsi valoarea just stabilit la
ultima reevaluare, adic de 3.600 de lei.
O imagine complet asupra metodelor de reevaluare aplicate pe aceleai date, ne-o
prezint situaiile conturilor:
2131 Maini, utilaje i instalaii de lucru
2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor
105 Rezerve din reevaluare
prezentate n paralel:
METODA VALORII BRUTE
METODA VALORII NETE

I.
D
Si
R
TS
2131
60.000
18.000
12.000
30.000
90.000
Dup prima reevaluare:
0
0
2131
Si
60.000
R
Ts
0
60.000
6.000
6.000
6.000
54.000
Sfd
202

Mihai Mocanu
90.000
D
R
TS
Sfc
2813
0
0
36.000
D
R
TS
Sfc
Sfd
24.000
12.000
12.000
36.000
2813
Si
24.000
24.000
R 24.000
TS 24.000
C
Si
0
24.000
105
0
0
18.000
C
18.000
18.000
18.000
D
R
TS
Sfc
105
C
18.000
18.000
18.000
0
0
18.000
Nota:
Soldul iniial al contului 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport,
animalelor i plantaiilor provine din nregistrarea amortizrii anuale, n mod curent, n primii
4 ani.
II.
D
Si
R
TS
2131
90.000
D
Si
7.200
10.800
18.000
18.000
72.000
0
90.000
R
Ts
1.800
10.800
10.800
43.200
0
54.000
2131
54.000
25.200
25.200
25.200
28.800
0
54.000
Sfd
Sfd
2813
54.000
R
TS
Sfc
Dup a doua reevaluare:
2813
Si
18.000
18.000
R 18.000
TS 18.000
C
Si
0
18.000
203

Mihai Mocanu
105
C
18.000
R
TS
Sfc
7.200
7.200
7.200
10.800
105
Si
18.000
7.200
R
7.200
TS
7.200
Sfc 10.800
0
18.000
C
Si
0
18.000
Not :
1) Soldurile iniiale ale conturilor 2131 Maini, utilaje i instalaii de lucru i
105 Rezerve din reevaluare provin din soldurile finale dup prima reevaluare;
2) Soldul iniial al contului 2813 Amortizarea instalaiilor,
mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor provin din soldul final al contului dup
prima reevaluare, plus nregistrarea curent a amortizrii ntre prima i a doua reevaluare.
III.
Dup a treia reevaluare:
D
Si
R
TS
2131
72.000
11.520
46.080
57.600
57.600
14.400
0
72.000
2813
57.600
R
TS
Sfc
46.080
46.080
46.080
11.520
2131
Si
28.800
R
Ts
0
28.800
25.920
25.920
25.920
2.880 Sfd
Sfd
C
2813
Si
14.400
14.400
R 14.400
TS 14.400
0
57.600
C
Si
0
14.400
105
C
10.800
R
TS
10.800
10.800
10.800
0
10.800
105
Si
C
10.800
R
TS
10.800
10.800
10.800
Si
0
10.800
204

Mihai Mocanu
IV.
D
Si
R
TS
2131
14.400
2.160
19.440
21.600
36.000
R
TS
Sfc
R
TS
Sfc
R
Ts
0
0
0
0
32.400
12.960
19.440
19.440
32.400
28.800
2.160
2.160
5.040
1.440
1.440
1.440
3.600
Sfd
2813
Si
14.400
14.400
R 14.400
TS 14.400
C
Si
0
14.400
105
0
0
1.440
2131
Sfd
2813
D
Si
36.000
D
Dup a patra reevaluare:
C
1.400
1.440
1.440
D
R
TS
Sfc
105
0
0
1.440
C
1.440
1.440
1.440
Si
Din aceast prezentare comparativ, trebuie reinute urmtoarele aspecte:

Indiferent de metoda de reevaluare, contul 105 Rezerve din
reevaluare are valori identice pentru fiecare reevaluare;
Soldul final al contului 2131 Maini, utilaje i instalaii de
lucru, dup fiecare reevaluare difer de la o metod de reevaluare la alta, cu implicaii
majore asupra fiscalitii.
SINTETIZND:
1. Reevaluarea imobilizrilor corporale are loc dac exist un act
normativ care o reglementeaz, dar nu o oblig, opiunea aparinnd entitii economice;
205

Mihai Mocanu
2. Rezultatul evalurii l reprezint rezervele din reevaluare, care

constau n:
a. Surplus de valoare care echivaleaz cu o majorare a capitalurilor proprii;
b. Minus de valoare care echivaleaz cu o diminuare a capitalurilor proprii.
3. Rezervele din reevaluare=Valoarea just Valoarea net contabil;
4. Tratarea amortizrii la data reevalurii:
a. Recalculat proporional cu schimbarea valorii contabile brute, astfel nct
valoarea contabil actualizat s fie egal cu valoarea reevaluat plus amortizarea
actualizat;
b. Eliminat din valoarea contabil brut, iar valoarea net actualizat este egal
cu valoarea reevaluat.
5. Tratarea rezervei din evaluare:
a. creterea de valoare:
a1) ca o cretere a rezervei din reevaluare ( Capital i rezerve), dac nu a
existat o descretere anterioar recunoscut ca o cheltuial aferent acelui
activ;
a2) ca un venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea recunoscut
anterior la acel activ;
b. descreterea de valoare:
b1) ca o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, atunci cnd n rezerva
din reevaluare nu este nregistrat o sum referitoare la acel activ (surplus
de valoare);
b2) ca o scdere a rezervei din reevaluare ( Capital i rezerve), cu
minimul dintre valoarea acelei rezerve i valoarea descreterii, iar eventuala
diferen rmas neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial.
6. n contabilitate, nregistrrile vor avea loc innd cont de punctul 5 Tratamentul
rezervei din reevaluare.
VI.2.3. Reevaluarea imobilizrilor corporale complet amortizate

Sunt situaii n viaa entitilor economice cnd o imobilizare corporal, dei i-a
expirat durata de via util, mai poate fi utilizat n procesele economice, conform destinaiei
ei economice. Dac grupa de imobilizri corporale din care face parte imobilizarea respectiv
este supus reevalurii, i aceasta va fi reevaluat.
Cu ocazia reevalurii imobilizrilor corporale complet amortizate, fiecreia dintre ele i
se atribuie o valoare nou i o durat de utilizare economic nou, corespunztoare perioadei
estimate a se folosi n continuare. Aceti doi parametri trebuie stabilii n mod obiectiv.
206

Mihai Mocanu
Aplicaia 55.
O entitate achiziioneaz, n luna august N , un utilaj pentru care:
valoarea la cost de achiziie : 24.000 de lei;
metoda de amortizare: liniar;
la sfritul exerciiului financiar N+6 are loc reevaluarea grupei de active
din care utilajul face parte, stabilindu-se:
valoarea just : 7.200 de lei;
durata de utilizare estimat: 2 ani.
n contabilitate:
1) achiziionarea utilajului:
a) primirea facturii i recepia:
2131
4426
%
=404
Maini, utilaje
i instalaii de
lucru
TVA
deductibil
Furnizori de
imobilizri
29.760
24.000
5.760
b) plata facturii:
404
Furnizori
de
imobilizri
=5121 Conturi la
bnci n lei
29.76
0
29.760
400
400
2) amortizarea lunar ( 60 luni):

6811
Cheltuieli de =2813
exploatare
privind
amortizarea
imobilizrilor
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
207

Mihai Mocanu
3) reevaluarea:
a) eliminarea amortizrii cumulate:
2813 Amortizarea =2131 Maini,
instalaiilor,
utilaje
i
mijloacelor
instalaii de
de transport,
lucru
animalelor i
plantaiilor
24.00
0
24.000
b) surplusul de valoare (rezerva din reevaluare):

2121
Maini
=105
utilaje i
instalaii
de lucru
Rezerve
din
reevaluare
7.200
7.200
4) amortizarea lunar , dup reevaluare:

6811
Cheltuieli de =2813
exploatare
privind
amortizarea
imobilizrilor
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
300
300
VI.2.4.Tratamentul contabil ulterior aferent rezervelor din reevaluare

Rezervele din reevaluare odat constituite nu pot rmne pe termen nelimitat n contul
105 Rezerve din reevaluare.
208

Mihai Mocanu
Reglementrile contabile precizeaz 40:

surplusul din reevaluare recunoscut n contul 105 Rezerve din reevaluare poate
fi transferat direct n rezerve (contul 1065
Rezerve reprezentnd surplusul
realizat din rezerve din reevaluare), atunci cnd activul este derecunoscut (casat
sau vndut), iar surplusul reprezint un ctig realizat;
o parte din surplusul obinut poate fi transferat pe msur ce activul este utilizat
de entitate. n acest caz, valoarea rezervei transferate este diferena dintre
amortizarea calculat pe baza
valorii contabile reevaluate i amortizarea calculat pe baza costului iniial al activului.
Opiunea entitii pentru una din cele dou variante este strns legat
de tratamentul fiscal al rezervelor din reevaluare.
Aplicaia 56.
O entitate achiziioneaz , n decembrie N, un utilaj,
cunoscnd:
valoarea la pre de achiziie: 30.000 de lei;

durata de via util: 5 ani;
metoda de amortizare: liniar;
la 31decembrie N+4 are loc casarea utilajului din considerente tehnice.
n contabilitate:
a) primirea facturii:
2131
4426
%
=404
Maini, utilaje
i instalaii de
lucru
TVA
deductibil
Furnizori de
imobilizri
37.200
30.000
7.200
404
Furnizori
de
imobilizri
=5121 Conturi la
bnci n lei
37.20
0
37.200
40
O.M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene,
art.124, al. (3).
209

Mihai Mocanu
c) amortizarea lunar (30.000 lei: 60 luni):

6811
Cheltuieli de =2813
exploatare
privind
amortizarea
imobilizrilor
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
500
500
d) reevaluarea:
d1) eliminarea amortizrii cumulate (36 luni x 500 lei):
2813 Amortizarea =2131 Maini,
instalaiilor,
utilaje
i
mijloacelor
instalaii de
de transport,
lucru
animalelor i
plantaiilor
18.00
0
18.000
d2) surplusul de valoare din reevaluare (18.000lei 12.000 lei):

2131
%
=105
Maini, utilaje
i instalaii de
lucru
Rezerve din
reevaluare
6.000
6.000
e) amortizarea lunar ( 18.000 lei : 24 luni):
210

Mihai Mocanu
6811
Cheltuieli de =2813
exploatare
privind
amortizarea
imobilizrilor
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
750
750
f) casarea;
f1) scoaterea din gestiune:
2813
6583
105
%
=2131 Maini,
Amortizarea
utilaje i
instalaiilor,
instalaii de
mijloacelor de
lucru
transport,
animalelor i
plantaiilor
Cheltuieli
privind
activele cedate
i alte operaii
de capital
f2) transferul rezervei din reevaluare:
Rezerve
din
reevaluare
18.000
9.000
9.000
=1065
Rezerve
6.000
6.000
reprezentnd
Aceasta
surplusul
este
realizat din
varianta
rezerve din
cnd
reevaluare
rezerva
din reevaluare este transferat la rezerve, n integralitate, la casarea activului.
Se poate utiliza i varianta transferului a pri echivalente din rezerva din reevaluare
cu diferena dintre amortizarea calculat pe baza valorii contabile reevaluate i amortizarea
calculat pe baza costului iniial (n cazul nostru, dup nregistrarea lunar a amortizrii, are
loc transferul sumei de 250 de lei).
La fel se abordeaz problema n situaia reevalurilor succesive, cnd trebuie s
urmrim evoluia contului 105 Rezerve din reevaluare. Calculele sunt mai complexe, ns
211

Mihai Mocanu
VI.3. Tratamentul fiscal aferent reevalrii imobilizrilor corporale

Dei Codul fiscal a fost introdus la 01.01.2004, nu putem afirma c exist o stabilitate
n ceea ce privete tratamentul rezervei din reevaluare. Deseori se ntlnesc situaii n care
prevederile Codului fiscal cu privire la reevaluarea activelor sunt interpretate n mod eronat de
ctre practicieni, fapt ce genereaz diferene n ceea ce privete calculul impozitului pe profit.
Modificri eseniale, din acest punct de vedere, au fost aduse prin OUG nr 34/2009, cu
privire la rectificarea bugetar pe anul 2003 i reglementarea unor msuri financiar-fiscale.
Un prim aspect ce trebuie luat n considerare la tratamentul fiscal aferent reevalurii
imobilizrilor corporale se refer la faptul c, n urma reevalurii, costul istoric al unui activ
este substituit de valoarea just, valoare care, ea va fi supus amortizrii, pe durata de via
util rmas a activului. Ori, cnd am abordat problema Contabilitii fiscale a amortizrii
am vzut implicaiile fiscale ale amortizrii.
Un alt aspect ce trebuie avut n vedere n legtur cu impactul fiscal al reevalurii
activelor se refer la momentul exact n care rezerva din reevaluare este important.
n funcie de data la care a fost efectuat reevaluarea, putem delimita urmtoarele
tratamente fiscale diferite, privind surplusul obinut din reevaluare:
Pn la 01.01.2004: cheltuielile cu amortizarea aferent rezervelor din reevaluare au
fost deductibile fiscal:
ntre 01.01.2004 i 31.12.2006: cheltuielile cu amortizarea aferent rezervelor din
reevaluare au fost considerate nedeductibile fiscal. Au fost considerate cheltuieli
nedeductibile doar cele aferente reevalurilor efectuate dup 01.01.2004.
ntre 01.01.2007 i 30.04.2009: cheltuielile cu amortizarea aferent rezervelor din
reevaluare au fost considerate deductibile fiscal. Valoarea fiscal include:
reevalurile efectuate pn la 31.12.2003;
reevalurile efectuate dup 01.12.2007;
partea rmas neamortizat evideniat n sold la 31.12.2006, pentru
reevalurile efectuate n perioada 01.01.2004 31.12.2006;
ncepnd cu 01.05.2003: cheltuielile cu amortizarea aferent rezervelor din reevaluare
au fost considerate deductibile fiscal, iar rezervele din reevaluare aferente
reevalurilor efectuate dup 01.01.2004 sunt considerate i venituri impozabile
ncepnd cu luna mai 2009.
Urmare a adoptrii OUG nr.34/2009, Coful fiscal se modific
( art.22, al (51)). Prin aceast modificare se limiteaz oarecum recunoaterea fiscal a
cheltuielilor cu amortizarea aferent rezervelor din reevaluare. Altfel spus, n cazul unui plus
de valoare nregistrat n urma reevalurii unei imobilizri corporale, cheltuiala cu amortizarea
este considerat integral deductibil, ns diferena dintre amortizarea calculat, avnd la baz
valoarea just i amortizarea aferent imobilizrii nainte de reevaluare reprezint un element
similar veniturilor i se impoziteaz ca atare, nu doar la schimbarea destinaiei rezervei.
Mai mult, este limitat la recunoaterea fiscal a rezervelor din
reevaluare la momentul scoaterii din gestiune a activelor la care se refer rezervele respective.
n ceea ce privete minusul obinut din reevaluare, acesta
reprezint, conform Codului fiscal ( art.21, al (4), lit. ) cheltuieli nedeductibile. n consecin,
plusul de valoare obinut la o reevaluare ulterioar, nregistrat la venituri pentru a compensa
deprecierea precedent, este considerat venit neimpozabil.
212

Mihai Mocanu
O abordare distinct , din punct de vedere fiscal, o impune

impactul metodei de reevaluare asupra impozitului pe cldiri ale persoanelor juridice.
Impozitul pe cldiri se determin prin aplicarea unei cote de
impozitare asupra valorii de inventar a cldirii, cuprins ntre 0,25 i 1,50 %, inclusiv (art.253,
al.(1) i (2) din Codul fiscal), iar competena de stabilire a acestei cote revine consiliilor
locale.
n cazul reevalurii unei cldiri, valoarea impozabil a cldirii
este valoarea contabil rezultat n urma reevalurii, adic valoarea just. Dup cum am
observat din prezentarea paralel a situaiei contului de imobilizri corporale n cazul celor
dou metode de reevaluare, soldul final dup reevaluare difer de la o metod la alta. Ori,
soldul final era tocmai valoarea just n urma reevalurii, devenit noua valoare contabil.
Asupra acesteia se va aplica cota de impozit anual. Altfel spus, se aplic la soldul contului 212
Construciii nu la valoarea contabil net.
Este evident faptul c, prin aplicarea metodei valorii nete,
impozitul pe cldiri este mai mic dect n cazul aplicrii metodei actualizrii valorii brute de
reevaluare. De aici i necesitatea utilizrii metodei valorii nete de reevaluare.
ncepnd cu 01.01.2012, au fost reglementate i situaiile n care
cldirile nu au fost reevaluate, tiut fiind faptul c reevaluarea este legal dar nu i obligatorie.
n acest sens, cota impozitului pe cldirile nereevaluate este:
ntre 10% i 20% asupra valorii contabile (de bilan)
pentru cldirile care nu au fost reevaluate n ultimii 3 ani anteriori anului fiscal de referin;
ntre 30% i 40% pentru cldirile care nu au fost
reevaluate n ultimii 5 ani anteriori anului fiscal de referin,cu excepia cldirilor care sunt
utilizate i dup expirarea duratei de via util (complet amortizate).
Avnd n vedere aceste cote de impozit pe cldiri att de ridicate pentru cldirile
nereevaluate, este lesne de neles faptul c fiecare entitate economic este interesat s i
reevalueze construciile.
n cazul imobilizrilor corporale care au fost reevaluate i pentru care s-au construit
rezerve din reevaluare, dar care sunt scoase din eviden (cedate sau casate), rezerva din
reevaluare disponibil se consider ctig efectiv realizat i se transfer n contul 1065
Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare.
Abordrile fiscale ale reevalurii imobilizrilor corporale sunt, pe ct de complexe, pe
att de interesante.
Surprinderea tuturor cazurilor posibil de ntlnit n viaa unei entiti economice, n
legtur cu tratamentul contabil i fiscal al reevalurii imobilizrilor corporale, poate face
obiectul unui curs distinct, de mare ntindere.
De fiecare dat, trebuie luate n considerare att reglementrile contabile (O.M.F.P. nr.
3055/2009) ct i cele fiscale (Legea nr.571/2003), ambele actualizate.
*****
213

Mihai Mocanu
CAPITOLUL I. 1
CONTABILITATEA I FISCALITATEAREALITI ALE VIEII ECONOMICOSOCIALE 1
I.1. Contabilitatea i gestiunea fiscal a entitii 1
I.2. Legtura dintre contabilitate i fiscalitate 7
I.3. Incidena fiscalitii asupra averii 11
i activitii entitii 11
CAPITOLUL II 14
CONCEPTE FUNDAMENTALE PRIVIND ACTIVELE IMOBILIZATE 14
II.1. Generaliti 14
214

Mihai Mocanu
II.2. Concepte fundamentale privind activele imobilizate 16

CAPITOLUL III. 24
CONTABILITATEA FISCAL A AMORTIZRII IMOBILIZRILOR CORPORALE 24

III.1. Reglementri contabile i fiscale privind imobilizrile corporale 24
III.2. Metode de amortizare 32
III.2.1. Metoda amortizrii liniare (AL) 32
III.2.2. Metoda amortizrii degresive ( AD) 37
III.2.3 Metoda amortizrii accelerate ( AA ) 46
III.2.4. Metoda amortizrii n funcie de unitile produse (Az) 47
III.2.5. Metoda amortizrii prin nsumarea ciferelor anilor 52
III.2.6. Alte metode de amortizare 54
III.3. Amortizarea contabil i amortizarea fiscal 58
III.4. Contabilitatea amortizarii imobilizrilor corporale 74
CAPITOLUL IV. 75
TRATAMENTUL I CONTABIL I FISCAL AL UNOR SITUAII PARTICULARE
PRIVIND IMOBILIZRILE CORPORALE 75
IV.2 Tratamentul cheltuielilor ulterioare efectuate la imobilizrile corporale 88
IV.3 Tratamentul scoaterii din funciune, prin casare, a imobilizrilor corporale 104
IV.4. Tratamentul vnzrii imobilizrilor corporale 112
IV.5. Tratamentul gestiunii imobilizrilor corporale ca urmare a unor evenimente
/situaii extraordinare 117
IV.6. Tratamentul aportului n imobilizri corporale la capitalul altor entiti 130
IV.10. Tratamentul gestiunii imobilizrilor corporale dobndite prin leaseback 192
IV.11. Tratamentul gestiunii imobilizrilor corporale nchiriate 201
IV.12. Tratamentul gestiunii terenurilor i a amenajrilor de terenuri 207
IV.13. Tratamentul terenurilor i construciilor achiziionate mpreun 210
IV.14. Tratamentul modificrii destinaiei imobilizrilor corporale 211
IV.15. Tratamentul imobilizrilor corporale casate i destinate vnzrii (cesionarii)
219
IV.16. Tratamentul altor situaii n care se afl imobilizrile corporale 221
CAPITOLUL V. 235
CONTABILITATEA FISCAL A DEPRECIERII IMOBILIZRILOR CORPORALE 235
V.1. Contabilitatea fiscal a deprecierii imobilizrilor corporale conform
reglementrilor contabile romneti 236
215

Mihai Mocanu
V.2. Deprecierea imobilizrilor corporale conform IFRS/IAS 241

CAPITOLUL VI. 250
CONTABILITATEA FISCAL A REEVALURII IMOBILIZRILOR CORPORALE 250

VI.1. Reevaluarea imobilizrilor corporale i reglementrile contabile romneti
conforme cu directivele europene 250
VI.2.Metode de reevaluare a imobilizrilor corporale 255
VI.2.1. Reevaluarea imobilizrilor corporale neamortizabile 255
VI.2.2. Reevaluarea imobilizrilor corporale amortizabile 259
VI.2.3. Reevaluarea imobilizrilor corporale complet amortizate 281
VI.2.4.Tratamentul contabil ulterior aferent rezervelor din reevaluare
284
VI.3. Tratamentul fiscal aferent reevalrii imobilizrilor corporale 288
216

Contabilitatea Fiscala Aprofundata A Imobilizarilor Corporale - Mihai Mocanu

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Contabilitatea Fiscala Aprofundata A Imobilizarilor Corporale - Mihai Mocanu

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Contabilitatea fiscal aprofundat a imobilizrilor corporale

I.1. Contabilitatea i gestiunea fiscal a entitii

Contabilitatea fiscal aprofundat a imobilizrilor corporale

Funcia de nregistrare i prelucrare a datelor, care

Contabilitatea fiscal aprofundat a imobilizrilor corporale

Taxele reprezint plile efectuate de persoane fizice i juridice, de regul pentru

VCREL, I.(coordonator) Finane publice, ediia a V-a, Bucureti: Editura Didactic i

Contabilitatea fiscal aprofundat a imobilizrilor corporale

Contabilitatea fiscal aprofundat a imobilizrilor corporale

Rezultatul impozabil (RI), denumit i rezultatul fiscal, se obine prin corectarea

Contabilitatea fiscal aprofundat a imobilizrilor corporale

nevoia investitorilor de a confrunta performanele financiare ale entitilor de

FELEAG, N. (coordonator) Contabilitate aprofundat, Bucureti: Editura Economic, 1996,

Contabilitatea fiscal aprofundat a imobilizrilor corporale

conturilor. Legtura dintre contabilitate i fiscalitate reflect tocmai raportul (de

Contabilitatea fiscal aprofundat a imobilizrilor corporale

Contabilitatea fiscal aprofundat a imobilizrilor corporale

Contabilitatea fiscal aprofundat a imobilizrilor corporale

IAS 7, Situaia fluxurilor de trezorerie, punctul 6.

Contabilitatea fiscal aprofundat a imobilizrilor corporale

se preconizeaz a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade 12.

Pentru nelegerea aspectelor - contabil i fiscal - legate de

IAS 16 Imobilizri corporale, punctul 6.

Contabilitatea fiscal aprofundat a imobilizrilor corporale

costul de transport i manipulare;

Contabilitatea fiscal aprofundat a imobilizrilor corporale

Contabilitatea fiscal aprofundat a imobilizrilor corporale

alocarea valorii amortizabile n timp trebuie fcut raional, n sensul c cheltuiala cu

Legea nr.15/1994 Legea privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i

Contabilitatea fiscal aprofundat a imobilizrilor corporale

Contabilitatea fiscal aprofundat a imobilizrilor corporale

III.1. Reglementri contabile i fiscale privind imobilizrile corporale

O.M.F.P. nr. 3055/2009, pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele

Contabilitatea fiscal aprofundat a imobilizrilor corporale

Uzura unei imobilizri corporale reprezint efectul procesului de uzare.

Contabilitatea fiscal aprofundat a imobilizrilor corporale

6. casele de odihn proprii, locuinele de protocol, navele, aeronavele, vasele de

Legea 571/2003 Legea privind Codul fiscal, actualizat, art.(6) i (11).

Contabilitatea fiscal aprofundat a imobilizrilor corporale

amortizarea fiscal se calculeaz pe perioada contractului sau pe durata normal

Contabilitatea fiscal aprofundat a imobilizrilor corporale

metoda descentralizrii, conform creia stabilirea duratelor de amortizare este

metoda centralizat, conform creia duratele de amortizare sunt stabilite n

iniial, imobilizrile corporale sunt recunoscute n contabilitate la cost istoric;

ulterior recunoaterii iniiale, imobilizrile corporale sunt recunoscute n

iniial, imobilizrile corporale sunt recunoscute n contabilitate la cost istoric;

ulterior, ca urmare a reevalurii imobilizrii corporale, valoarea de intrare

Contabilitatea fiscal aprofundat a imobilizrilor corporale

3. Metodele de amortizare care ajut la alocarea sistematic i

Contabilitatea fiscal aprofundat a imobilizrilor corporale

Norma de amortizare liniar (Na) se determin prin raportarea

Norma de amortizare liniar (Na) se poate determina i prin raportarea amortizrii

Aa = Vi x Na = 150.000 x 10% = 15.000 lei/an ;

Exemplul a fost luat n aa fel nct s simplifice calculele (luna

Contabilitatea fiscal aprofundat a imobilizrilor corporale

necesitatea recalculrii normei anuale de amortizare liniar pentru primul i ultimul an de

2. Prorata calculat n funcie de luni, pentru exerciiul N:

100 Nr.luni folosire 100 10

Contabilitatea fiscal aprofundat a imobilizrilor corporale

=10% x 0,83(3) =8,3(3)% .

Similar se procedeaz i pentru ultimul an de funcionare.

=14,285 % x 0, 583 =8, 3(3)% .

Contabilitatea fiscal aprofundat a imobilizrilor corporale