MIRCEA BOULESCU

LIANA GDU

AUDIT INTERN
ENTITI ECONOMICE

 Editura Fundaiei Romnia de Mine, 2007

Editur acreditat de Ministerul Educaiei i Cercetrii
prin Consiliul Naional al Cercetrii tiinifice din nvmntul Superior

Descrierea CIP a Bibliotecii Naionale a Romniei

BOULESCU, MIRCEA
Audit intern entiti economice / Mircea Boulescu, Liana
Gdu. Bucureti, Editura Fundaiei Romnia de Mine, 2007
ISBN 978-973-725-860-1
I. Gdu, Liana
657.6

Reproducerea integral sau fragmentar, prin orice form i prin orice

mijloace tehnice, este strict interzis i se pedepsete conform legii.

Rspunderea pentru coninutul i originalitatea textului revine exclusiv

autorului/autorilor

Redactor: Mihaela TEFAN

Tehnoredactor: Marcela OLARU
Coperta: Cornelia PRODAN
Bun de tipar: 21.05.2007; Coli tipar: 14,25
Format: 16/6186
Editura Fundaiei Romnia de Mine
Bulevardul Timioara nr.58, Bucureti, Sector 6
Tel./Fax: 021/444.20.91; www.spiruharet.ro
e-mail: contact@edituraromaniademaine.ro

UNIVERSITATEA SPIRU HARET

MIRCEA BOULESCU
LIANA GDU

AUDIT INTERN
ENTITI ECONOMICE

EDITURA FUNDAIEI ROMNIA DE MINE

Bucureti, 2007

CUPRINS

CAPITOLUL 1
CONCEPTUL I CATEGORIILE DE AUDIT .

11

1.1. Conceptul de audit .

1.2. Categorii de audit ...
1.2.1. Auditul conformitii sau legalitii ..
1.2.2. Auditul de atestare financiar audit financiar
1.2.3. Auditul performanei sau al rezultatelor ...
1.2.4. Auditul operaional ..
1.2.5. Auditul de gestiune (auditul economicitii i eficienei
i auditul de program) ..

11
12
12
13
16
17
19

CAPITOLUL 2
CAMERA AUDITORILOR FINANCIARI DIN ROMNIA
DEPARTAMENTUL DE AUDIT INTERN .
2.1. Definire i atribuii ...
2.2. Organele de conducere, decizie, control i executive
ale Camerei ..
2.3. Departamentele executive Departamentul de audit intern
al Camerei .
2.4. Supravegherea autoritii de stat .
2.5. Auditorul financiar ..
2.5.1. Stagiarii n activitatea de audit financiar
2.5.2. Atribuirea calitii de auditor financiar persoan fizic
i persoan juridic. Pierderea calitii de auditor financiar
2.5.3. Auditor financiar activ sau nonactiv. Registrul auditorilor
financiari ..

21
21
22
28
32
32
32
40
47
5

2.5.4. Rspunderea auditorilor financiari .

2.5.5. Membrii Camerei Auditorilor Financiari ...
2.6. Veniturile Camerei Auditorilor Financiari ...

48
52
57

CAPITOLUL 3
EXERCITAREA INDEPENDENT A PROFESIEI
DE AUDITOR FINANCIAR. AUDITOR FINANCIAR
AUDIT INTERN AL ENTITII ECONOMICE .
3.1. Activiti ce pot fi desfurate de auditorii financiari ...
3.2. Condiii pentru exercitarea independent a profesiei de auditor
financiar ...
3.3. Reguli generale pentru desfurarea activitii de audit financiar
3.4. Obligaii ale auditorilor financiari activi
3.5. Asigurarea pentru risc profesional a auditorilor financiari
pentru activitatea de audit financiar i de audit intern ..
3.6. Codul privind conduita etic i profesional n domeniul
auditului financiar .

59
59
59
61
62
63
65

CAPITOLUL 4

AUDITUL INTERN AL ENTITII ECONOMICE .

67

4.1. Auditul intern apariie, evoluie i definire

4.2. Sfera i obiectivele auditului intern ..
4.3. Categorii de audit intern ...
4.4. Relaia dintre auditul intern al entitii economice i auditul
extern independent ...
4.5. Rolul auditorilor interni n sfera auditului financiar .
4.6. Aspecte ale auditului intern utile auditului extern ..
4.7. Codul de etic al profesiei de audit intern
4.8. Cadrul general privind organizarea, exercitarea i implementarea
auditului intern .
4.8.1. Reguli de organizare ..
4.8.2. Regulile de exercitare .
4.8.3. Regulile de implementare ..

67
71
72
74
76
79
83
85
86
91
97

CAPITOLUL 5
MISIUNE, COMPETENE I RESPONSABILITI
PRIVIND AUDITUL INTERN ...
5.1. Misiunea i Carta de Audit Intern..
5.2. Principii directoare ale realizrii misiunilor de consiliere
ale auditorilor interni
5.3. Observaii suplimentare privind misiunile formale
de consultan/consiliere .
5.3.1. Activitile i categoriile de misiuni formale
de consultan/consiliere ...
5.3.2. Independen i obiectivitate n cadrul misiunilor formale
de consiliere ...
5.3.3. Sfera activitilor n cadrul misiunilor formale
de consiliere ...
5.3.4. Comunicarea rezultatelor misiunilor formale
de consultan/consiliere ..
5.3.5. Cerine de documentare a misiunilor formale
de consultan/consiliere
5.3.6. Monitorizarea misiunilor formale de consultan/consiliere

99
99
101
104
104
106
108
109
110
111

CAPITOLUL 6
INDEPENDENA I OBIECTIVITATEA AUDITULUI
INTERN AL ENTITILOR ECONOMICE ..
6.1. Independena i obiectivitatea ..
6.2. Independena auditului intern n cadrul entitii
6.3. Obiectivitate individual a auditorului intern ..
6.4. Prejudicii aduse independenei i obiectivitii auditorilor interni ...
6.4.1. Prevenirea compromiterii obiectivitii sau independenei
auditorilor interni ..
6.4.2. Evitarea de ctre auditorii interni a auditrii operaiunilor
speciale de care au fost responsabili n trecut ..
6.4.3. Responsabiliti exercitate de auditul intern n baza altor
funcii de non-audit

112
112
113
114
115
115
116
117

CAPITOLUL 7
COMPETEN I CONTIIN
N REALIZAREA MISIUNILOR DE AUDIT INTERN .
7.1. Competena auditorilor interni .
7.1.1. Elemente ce se iau n considerare pentru estimarea
competenei ...
7.1.2. Recurgerea la prestatorii de servicii externi ...
7.1.3. Identificarea fraudei ...
7.1.4. Responsabilitatea privind detectarea fraudei ..
7.2. Contiina profesional
7.3. Pregtirea profesional continu ...

121
122
122
123
127
133
134
135

CAPITOLUL 8
PROGRAMUL DE ASIGURARE I DE MBUNTIRE
A CALITII AUDITULUI INTERN ..
8.1. Evaluri ale programului de asigurare a calitii auditului intern ..
8.2. Evaluri interne ale serviciului de audit intern ..
8.3. Evaluri externe ale serviciului de audit intern .
8.4. Rapoarte referitoare la programul de asigurare a calitii
auditului intern .
8.5. Utilizarea meniunii Efectuat n conformitate cu Standardele
pentru practica profesional n domeniul auditului intern ...
8.6. Prezentarea neconformitii cu Standardele pentru practica
profesional n domeniul auditului intern

137
138
139
141
145
146
147

CAPITOLUL 9

GESTIONAREA ACTIVITII DE AUDIT INTERN

AL ENTITII ECONOMICE ...

148

9.1. Planificarea auditului intern bazat pe riscuri ..

9.2. Comunicare i aprobare
9.3. Gestionarea resurselor ..
9.4. Reguli i proceduri ..
9.5. Coordonare ..
9.6. Rapoarte transmise Consiliului i managementului general .

148
152
152
154
154
159

CAPITOLUL 10
NATURA ACTIVITII DE AUDIT INTERN ..
10.1. Evaluarea sistemelor de management al riscurilor, de control
i de guvernan ..
10.1.1. Determinarea naturii activitii de audit intern ce se va
desfura ..
10.1.2. Securitatea informaiei privind activitile de guvernare
a entitii .
10.1.3. Rolul auditului intern n procesul de management
al riscurilor .
10.1.4. Rolul auditului intern n absena procesului
de management al riscurilor .
10.1.5. Aspecte juridice ale evalurii de ctre auditorii interni
a programelor de conformitate ale entitii
10.2. Managementul riscurilor. Evaluarea procesului de management
al riscurilor
10.3. Evaluarea relevanei/adecvrii i eficacitii mecanismului
de control privind guvernana entitii
10.3.1. Evaluarea proceselor de control intern i raportarea
acestora ..
10.3.2. Utilizarea autoevalurii controalelor pentru a evalua
relevana proceselor de control ....
10.3.3. Criterii de control i apreciere .
10.4. Contribuia auditului intern la procesul de guvernare a entitii ..

161

161
161
164
165
168
170
175
180
180
184
189
190

CAPITOLUL 11
PLANIFICAREA MISIUNII DE AUDIT INTERN .

195

11.1. Consideraii cu privire la planificare ..

11.2. Obiectivele misiunii de audit intern ...
11.3. Aria de aplicabilitate a misiunii de audit intern ..
11.4. Resurse alocate misiunii de audit intern ..
11.5. Programul de lucru al misiunii de audit intern

195
197
200
201
201

CAPITOLUL 12
REALIZAREA MISIUNII DE AUDIT INTERN .

203

12.1. Identificarea informaiilor ..

12.2. Analiza i evaluarea informaiilor ..
12.3. Documentarea informaiilor ...
12.3.1. Reguli privind dosarele de lucru ..
12.3.2. Controlul dosarelor de audit .
12.3.3. Accesul la dosarele de audit aspecte juridice
12.3.4. Pstrarea dosarelor misiunii de audit intern .
12.4. Supervizarea misiunii de audit intern ...

203
204
206
206
208
209
212
212

CAPITOLUL 13
COMUNICAREA REZULTATELOR MISIUNII
DE AUDIT INTERN ....
13.1. Comunicarea rezultatelor aspecte juridice ...
13.2. Criteriile i coninutul comunicrii ...
13.3. Calitatea comunicrii, erori i omisiuni, comunicarea
neconformitii cu standardele .
13.4. Transmiterea rezultatelor misiunii de audit intern. Difuzarea
rezultatelor n afara entitii .

215
215
217
221
223

CAPITOLUL 14
MONITORIZAREA ACIUNILOR (DE EVOLUIE)
NTREPRINSE CA URMARE A REZULTATELOR
AUDITULUI INTERN COMUNICATE MANAGEMENTULUI

10

226

CAPITOLUL 1

CONCEPTUL I CATEGORIILE DE AUDIT

1.1. Conceptul de audit

Prin audit se nelege:
a) examinarea/cercetarea, profesionist i obiectiv, de ctre o
persoan competent i independent, a unei informaii, activiti sau
operaiuni, a probitii i credibilitii tranzaciilor economice, precum i a
reprezentrilor financiare i contabile, cu scopul de a:
aprecia fiabilitatea ori eficiena sistemelor i procedurilor unei
entiti economice;
produce o judecat motivat i independent, cu referin la
normele de evaluare;
obine o concluzie i o opinie rezonabil i independent, prin
raportarea la un criteriu sau standard;
b) procesul desfurat de auditori persoane fizice sau juridice
legal autorizate prin care se analizeaz i evalueaz, profesionist,
informaii privind o entitate, prin tehnici i procedee specifice, n vederea
obinerii de dovezi numite probe de audit. Pe baza probelor de audit,
auditorii emit n raportul de audit o opinie responsabil i independent,
prin apelarea la criterii de evaluare care rezult din reglementrile legale
sau din buna practic recunoscut unanim n domeniul n care i
desfoar activitatea entitatea auditat.
Procesul de audit, numit i misiune de audit, se deruleaz pe baz
de standarde naionale* sau internaionale.
*

Standardul naional de audit este un set de standarde privind

activitatea de audit definite prin lege sau alte reglementri sau de ctre o
autoritate competent la nivel naional, a cror aplicare i satisfacere este
obligatorie pentru efectuarea unui audit sau a serviciilor conexe.
11

Obiect al auditului pot fi: entiti economice, programe, activiti,

tranzacii, operaiuni.
Evaluarea i interpretarea rezultatelor obinute se efectueaz, n
condiiile existente, prin luarea n considerare a criteriilor de evaluare,
care au la baz:
referine contabile identificate, respectiv norme contabile
naionale sau internaionale sau recunoscute unanim n domeniu;
principiile sntoase de management, respectiv buna practic
managerial recunoscut de specialiti n domeniu.
1.2. Categorii de audit
n raport cu obiectivul i aria de aplicabilitate, auditul poate fi: de
conformitate sau legalitate, de atestare financiar, al performanelor sau
rezultatelor, operaional de gestiune etc.
1.2.1. Auditul conformitii sau legalitii
Auditul conformitii sau legalitii:
a) nseamn examinarea evidenelor financiare ale entitii
economice pentru a determina dac se respect anumite proceduri, reguli
sau norme definite de o autoritate superioar.
b) Cuprinde atestarea responsabilitii financiare a entitii
economice.
c) Presupune examinarea i evaluarea nregistrrilor financiare i
exprimarea opiniilor asupra situaiilor financiare.
d) Const n auditul:
sistemelor i tranzaciilor financiare, respectiv evaluarea conformitii cu statutele i reglementrile n vigoare;
controlul intern i al funciilor acestuia;
onestitii i al caracterului adecvat n legtur cu deciziile
administrative luate n cadrul entitii economice auditate.
e) Are ca scop de a determina dac entitatea examinat respect
anumite proceduri, reguli sau reglementri definite de o autoritate
supraordonat.
Auditul conformitii are i scopul de a determina dac:
personalul contabil respect procedurile contabile;
12

 se respect clauzele juridice prevzute n acordurile contractuale

sau cu bncile i cu ali creditori.
Rezultatele auditului conformitii se raporteaz cu prioritate managementului entitii auditate, dar i utilizatorilor externi.
Spre deosebire de utilizatorii externi, managerii entitii auditate
sunt prioritar interesai de gradul de conformitate cu anumite proceduri i
norme prestabilite. Pentru acest considerent, auditul conformitii se
efectueaz att de auditorii interni angajai ai entitii economice ct i de
auditori financiari externi independeni.
De exemplu: pentru auditul conformitii privind determinarea
respectrii condiiilor impuse de banc n vederea continurii contractului
de mprumut se au n vedere urmtoarele:
criterii predefinite: clauzele contractului de mprumut;
informaii: evidenele contabile ale entitii economice;
probe disponibile: situaiile financiare i calcule efectuate de auditor.
Auditul conformitii se concepe, astfel nct s ofere o asigurare
rezonabil privind detectarea prezentrilor semnificativ eronate care
rezult din nerespectarea prevederilor contractelor sau acordurilor de
subvenionare cu impact semnificativ i direct asupra situaiilor financiare. Auditorul efectueaz proceduri suplimentare dac i sunt puse la
dispoziie informaii care ar putea indica o posibil nerespectare a unor
asemenea prevederi, cu impact indirect, dar semnificativ asupra situaiilor
financiare.
1.2.2. Auditul de atestare financiar audit financiar
Auditul conformitii se deruleaz concomitent cu auditul de
atestare financiar sub denumirea generic de AUDIT FINANCIAR.
Auditul de atestare financiar const n exprimarea opiniei asupra
rapoartelor financiare i n furnizarea de credibilitate asupra situaiilor
financiare. Se atest sau nu se atest, dac declaraiile financiare prezint
corect situaia financiar i tranzaciile entitii economice.
Auditul financiar este:
a) o examinare independent (o expresie de opinie) a situaiilor
financiare efectuat de un auditor, n conformitate cu orice obligaie
statutar relevant;
13

b) un aport de credibilitate asupra informaiilor contabile publicate

de entitatea economic.
Pentru persoane exterioare entitii economice, avizul sau opinia
unui profesionist contabil independent (auditor financiar) asupra documentelor financiare ale entitii economice constituie cea mai bun indicaie privind gradul de ncredere pe care poate s-l acorde acestor
documente.
Avizul presupune o evaluare complet a documentelor financiar-contabile i actelor justificative i are scopul de a arta dac documentele
respective prezint corect sau nu situaia financiar a entitii economice
i rezultatul operaiunilor privind perioad specificat. Fr aceast
atestare a unui auditor independent, documentele financiar-contabile pot
fi puse la ndoial sub aspect real i juridic.
c) o revedere critic pentru evaluarea unei situaii financiar-contabile determinate;
d) o examinare efectuat de un profesionist competent i
independent, n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra:
validitii i corectei aplicri a procedurilor interne stabilite de
managementul entitii economice;
imaginii fidele, clare i complete a activelor, datoriilor, poziiei
financiare, profitului sau pierderii entitii economice.
n exprimarea opiniei de audit cu privire la imaginea fidel se are
n vedere c poziia financiar:
a) reprezint relaia dintre activele, datoriile i capitalurile proprii
ale unei entitii economice, aa cum sunt raportate n bilan;
b) este influenat de:
b1) resursele economice pe care entitatea economic le controleaz.
Informaiile despre resursele economice controlate de entitatea economic
i capacitatea sa din trecut de a modifica aceste resurse sunt utile pentru a
anticipa capacitatea de a genera numerar sau echivalente ale numerarului
n viitor;
b2) structura financiar a entitii. Informaiile despre structura financiar sunt utile pentru anticiparea:
nevoilor viitoare de creditare;
modului n care profiturile i fluxurile de trezorerie vor fi repartizate ntre cei care au un interes fa de entitatea economic;
anselor entitii economice de a primi finanare n viitor.
14

b3) lichiditatea i solvabilitatea entitii.

Informaiile despre lichiditate i solvabilitate sunt utile pentru a
anticipa capacitatea entitii de a-i onora angajamentele financiare
scadente.
Lichiditatea se refer la disponibilitile de numerar n viitorul
apropiat, dup luarea n calcul a obligaiilor financiare aferente perioadei.
Solvabilitatea se refer la disponibilitile de numerar pe o perioad
mai mare n care urmeaz s se onoreze angajamentele financiare scadente.
Imaginea fidel este asociat cu regularitatea i sinceritatea contabilitii.
Regularitatea presupune conformitate cu regulile i procedurile
contabile.
Sinceritatea presupune aplicarea cu bun credin a regulilor i
procedurilor contabile, n funcie de cunoaterea pe care responsabilii
conturilor trebuie s o aib despre realitatea i importana operaiunilor,
evenimentelor i situaiilor din cadrul entitii economice.
n esen, auditul financiar reprezint activitatea de examinare n
vederea exprimrii, de ctre auditorii financiari, a unei opinii asupra
situaiilor financiare n conformitate cu Standardele de Audit ale
Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC).
Auditul financiar are ca obiective:
a) reflectarea imaginii fidele a activelor, datoriilor, poziiei financiare, profitului sau pierderii n situaiile financiare anuale i a celor
consolidate;
b) exprimarea unei opinii privind msura n care situaiile financiare
prezint o imagine fidel a afacerilor entitii economice i a rezultatelor
pentru exerciiul ncheiat, cu respectarea legilor n vigoare i a practicilor
din ara n care entitatea economic i are sediul;
c) meninerea coerenei i calitii sistemului contabil, astfel nct s
asigurare certitudinea reflectrii n situaiile financiare, sincer i complet,
a situaiei financiare i rezultatelor exerciiului;
d) mbuntirea utilizrii informaiei contabile;
e) aprecierea performanelor i eficienei sistemelor de informare,
organizare i control intern.
Obiectul unui angajament de audit const n a da posibilitatea
auditorului s exprime o opinie cu privire la:
15

a) ntocmirea situaiilor financiare, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru general de raportare financiar;
b) respectarea reglementrilor legale, a statutelor, normelor i a
deciziilor manageriale;
c) aplicarea bunei practici i respectarea principiilor sntoase de
management n utilizarea fondurilor.
Auditul financiar necesit o metodologie de examinare care s
asigure opinia independent, astfel nct s apere, n mod egal, toi
utilizatorii informaiei contabile: acionari/asociai, statul, salariaii,
bncile, debitorii, clienii, furnizorii etc.
Opinia emis de auditor sporete credibilitatea situaiilor financiare,
atest conformitatea cu legile n vigoare i recunoate respectarea i
promovarea principiilor economicitii, eficienei i eficacitii n
activitatea entitilor economice auditate. Cu toate acestea, utilizatorul
raportului de audit nu trebuie s considere c opinia auditorului este o
garanie a viabilitii viitoare a activitii i a eficienei de perspectiv a
managementului entitii economice auditate.
1.2.3. Auditul performanei sau al rezultatelor
Auditul performanei sau al rezultatelor:
a) este sinonim cu sintagma valoare pentru bani;
b) const n economicitate, eficien i eficacitate i acoper:
activiti economice i administrative, urmrind principii i
practici de management;
eficiena utilizrii resurselor umane, financiare, inclusiv examinarea sistemelor de informare asupra indicatorilor de performan i
procedurilor urmate de entitatea economic;
eficiena i performana n legtur cu atingerea obiectivelor
entitii economice auditate;
impactul efectiv al activitilor comparativ cu impactul dorit.
Economicitatea presupune ca un obiectiv dat s fie atins prin
minimalizarea costurilor cu condiia respectrii calitii.
Eficiena reprezint raportul dintre costuri i rezultate.
Eficacitatea presupune maximizarea rezultatelor comparativ cu
inteniile i obiectivele propuse.
16

c) este o examinare obiectiv i sistematic a realitii pentru

evaluarea performanei unui program sau unei activiti n scopul de a
obine informaii referitoare la utilizarea fondurilor i facilitarea lurii
deciziilor de ctre management n legtur cu supravegherea i iniierea
msurilor corecte ce se impun;
d) urmrete dac banii publici au fost bine cheltuii, examinnd
msurile ntreprinse de entitatea economic auditat pe linia respectrii
economicitii, eficienei i eficacitii, precum i rezultatele obinute n
atingerea indicatorilor de performan;
e) urmrete dac activitatea a condus la rezultatele programate.
Analiza auditului se deplaseaz de la procese la rezultate;
f) combin rigoarea auditului conformitii i auditului de atestare
financiar cu principiul de baz al auditului, acela de adugare de valoare
i credibilitate, n condiii de independen i obiectivitate ale auditorului.
1.2.4. Auditul operaional
Auditul operaional:
a) reprezint examinarea oricrei poriuni a procedurilor i metodelor operaionale ale entitii economice, n scopul evalurii eficienei i
eficacitii;
b) se finalizeaz cu recomandri pentru ameliorarea activitilor
operaionale;
c) poate cuprinde, exemplificativ, evaluarea:
eficienei i acurateei prelucrrii operaiunilor legate de salarii n
cadrul unui sistem electronic nou instalat;
indicatorilor privind satisfacerea clienilor;
prevalenei i suficienei informaiilor utilizate de management n
luarea deciziei privind achiziionarea unor active imobilizate;
eficienei fluxului informaional privind vnzrile;
d) nu se limiteaz la contabilitate. Poate cuprinde evaluarea structurii organizatorice, a operaiunilor informatizate, a metodelor de producie, precum i a oricrei alte arii de activitate.
Din cauza numrului mare i diversitii domeniilor, a cror
eficacitate operaional poate fi evaluat, este foarte redus posibilitatea
definirii unui proces de audit operaional tipic. Eficiena i eficacitatea
operaiunilor sunt cu mult mai complicat de evaluat de manier obiectiv
17

dect conformitatea sau prezentarea situaiilor financiare n acord cu

principiile contabile general acceptate. Mai mult dect att, definirea
criteriilor de evaluare a informaiilor din cadrul unui audit operaional este
o problem extrem de subiectiv. n acest sens, activitatea de audit
operaional se apropie mai curnd de consultana managerial dect de
ceea ce se nelege n mod normal prin audit*.
Dei se refer la eficien i eficacitate, pentru evaluarea acestora,
n locul noiunii de audit operaional se utilizeaz i termenii audit
managerial sau audit de gestiune.
n sens mai larg, auditul operaional include evaluarea mecanismelor de control intern i chiar testarea eficacitii acestor mecanisme ca
parte a auditului.
Auditul operaional se deosebete de auditul financiar prin
urmtoarele aspecte:

Aspecte:
1. Scopul auditului urmrit prin
efectuarea testelor

Deosebiri:
Auditul operaional
Auditul financiar
pune accentul pe eficien pune accentul pe faptul
i eficacitate.
dac informaiile istorice
au fost corect nregistrate.
vizeaz performanele este orientat spre trecut.
operaionale de perspectiv. De exemplu, evaluarea
dac un nou tip de materii
prime este achiziionat la
cel mai mic pre permind,
astfel, economisirea de bani
n viitoarele cumprri de
materii prime de acest tip.

Alvin A. Arens i James K. Loebbecke, Audit. O abordare integrat,

Editura ARC, 2003, p. 15.
18

Aspecte:
2. Distribuia rapoartelor

3. Includerea
unor elemente
nefinanciare n
cazul auditului
operaional

Deosebiri:
Auditul operaional
Auditul financiar
rapoartele sunt destinate, raportul este, de regul,
n esen, managementului remis numeroilor utilizaentitii
tori ai situaiilor financiare
(acionari, bnci etc.).
rapoartele auditului ope- n rapoartele auditului
raional difer considerabil financiar se folosesc forde la un audit la altul, mule i expresii foarte
datorit distribuiei limitate precise, din cauza distria acestora i naturii diversi- buirii lor mai multor utilificate a auditului eficienei zatori.
i eficacitii.
acoper orice aspect al auditul financiar este
eficienei i eficacitii enti- limitat la aspectele care
tii economice i pot, prin afecteaz direct fidelitatea
urmare, implica un evantai prezentrilor din situaiile
larg de activiti. De exem- financiare.
plu, eficacitatea unui program de promovare sau
eficiena angajailor din
producie pot face parte
dintr-un audit operaional.

1.2.5. Auditul de gestiune (auditul economicitii i eficienei

i auditul de program)
Auditul de gestiune
a

care include:

Auditul economicitii i eficienei

are ca scop s determine:

dac entitatea i atrage, protejeaz i

folosete resursele de manier
economic i eficient
cauzele practicilor ineficiente sau
neeconomicoase

obiective de
natur
operaional

19

dac entitatea a respectat legile i

normele viznd economicitatea i
eficiena

Auditul de program

obiectiv care
vizeaz
conformitatea
legal

are ca scop s determine:

gradul n care sunt obinute

rezultatele sau avantajele dorite
fixate de organele legislative sau alte
organisme de autoritate

obiective de
natur
operaional

eficacitatea entitii, programului,

activitilor sau funciilor
dac entitatea a respectat legile i
normele aplicabile programului

obiectiv care
vizeaz
conformitatea
legal

Surse:
Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar. Republicat: M.O. nr. 598 din 23 august
2003.
Audit, asigurare i servicii conexe, www.cafr.ro.
Alvin A. Arens, James K. Loebbecke, Audit. O abordare integrat, Editura ABC, 2003, Traducere de Rodica Levitchi.
Mircea Boulescu, Corneliu Brnea, Audit financiar, Editura
Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2006.
Mircea Boulescu, Conceptul i categoriile de audit. n
Revista Finane Bnci Asigurri nr. 11/2006.

20

CAPITOLUL 2

CAMERA AUDITORILOR FINANCIARI DIN ROMNIA

DEPARTAMENTUL DE AUDIT INTERN

2.1. Definire i atribuii

Camera Auditorilor Financiari din Romnia este persoan
juridic autonom, ca organizaie profesional de utilitate public fr
scop lucrativ, care, n numele statului, organizeaz, coordoneaz i
autorizeaz desfurarea activitii de audit financiar n Romnia.
Camera poate nfiina reprezentane n ar i n strintate.
Camera Auditorilor Financiari din Romnia are urmtoarele atribuii:
a) elaborarea reglementrilor privind:
a.1) Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei, care
aprob prin hotrre de Guvern.
Regulamentul cuprinde prevederi referitoare la:
organele de conducere ale Camerei i modul de desemnare a
acestora;
atribuiile i rspunderile Camerei;
regulile de atribuire i retragere a calitii de auditor financiar;
cerinele privind asigurarea pentru riscul profesional n exercitarea activitii de audit financiar;
abaterile, sanciunile i procedurile disciplinare.
a.2) Codul privind conduita etic i profesional n domeniul
auditului financiar;
a.3) Standardele de audit financiar;
a.4) Programa analitic pentru examenul n vederea accesului la
profesia de auditor financiar;
a.5) Normele privind controlul calitii auditului financiar;
a.6) Normele privind pregtirea profesional continu a auditorilor financiari;
a.7) Normele minimale de audit financiar;
21

a.8) Standardele de audit intern;

a.9) Normele de audit intern, n conformitate cu standardele
internaionale n domeniu;
a.10) Normele privind perioada de pregtire practic profesional
a stagiarilor n activitatea de audit financiar.
Reglementrile prevzute la lit. a.2) a.10) se aprob prin hotrri
ale Consiliului Camerei.
b) atribuirea calitii de auditor financiar i emiterea de autorizaii
pentru exercitarea independent a acestei profesii;
c) organizarea i urmrirea programului de pregtire continu a
auditorilor financiari;
d) controlul calitii activitii de audit financiar;
e) promovarea actualizrii legislaiei prin instituiile abilitate, precum i a normelor de auditor financiar, n concordan cu reglementrile
instituiilor profesionale europene i internaionale;
f) elaborarea i urmrirea aplicrii normelor interne privind activitatea Camerei;
g) retragerea temporar sau definitiv a dreptului de exercitare
independent a profesiei de audit financiar n condiiile prevederilor
Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei;
h) reprezentarea profesiei de auditor financiar din Romnia n
instituiile i organizaiile profesionale europene i internaionale;
i) elaborarea i aprobarea regulilor i procedurilor pentru aplicarea
prevederilor legale cu privire la auditul financiar.
2.2. Organele de conducere, decizie, control i executive
ale Camerei
Organele cu rol reprezentativ, de conducere, decizie i control
sunt: Conferina, Consiliul i Biroul permanent al Consiliului Camerei.
Conferina Camerei
Conferina Camerei este organul de conducere al Camerei i
poate fi ordinar i extraordinar.
Conferina ordinar a Camerei:
a) se ntrunete o dat pe an, la convocarea Consiliului Camerei,
n cel mult 4 luni de la ncheierea exerciiului financiar precedent;
22

b) are ca principale atribuii:

dezbaterea raportului anual de activitate al Consiliului Camerei;
dezbaterea, aprobarea sau modificarea situaiilor financiare
anuale ale Camerei;
dezbaterea i aprobarea raportului comisiei de auditori statutari
asupra gestiunii financiare a Consiliului Camerei;
aprobarea execuiei bugetului de venituri i cheltuieli pentru
exerciiul financiar ncheiat; proiectului bugetului de venituri i cheltuieli aferent exerciiului financiar urmtor; normelor de reprezentare la
Conferin;
alegerea i revocarea membrilor Consiliului Camerei; Comisiei
de auditori statutari; Comisiei de apel;
stabilirea obiectivelor strategice ale Camerei;
aprobarea: programului de activiti al Consiliului Camerei pe
anul n curs; constituirii, reorganizrii sau desfiinrii reprezentanelor
din ar i din strintate ale Camerei; modificrilor i completrilor la
Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei;
c) pentru validitatea deliberrilor Conferinei ordinare este necesar prezena majoritii simple a membrilor cu drept de vot, iar
hotrrile se adopt cu votul majoritii simple a celor prezeni. n cazul
nendeplinirii acestor condiii, Conferina ntrunit la a doua convocare
poate s hotrasc asupra problemelor de pe ordinea de zi, oricare ar fi
numrul membrilor prezeni, cu majoritate simpl de voturi;
d) membrii Camerei cu drept de vot sunt auditorii financiari care
i-au ndeplinit toate obligaiile ctre Camer la termenele stabilite prin
hotrrile acesteia.
Conferina extraordinar a Camerei:
a) poate fi convocat de Biroul Permanent sau la cererea a cel
puin dou treimi din numrul membrilor Consiliului Camerei ori a unei
cincimi din numrul membrilor Camerei, cu drept de vot, care adreseaz
cererea Secretariatului general, specificnd n aceasta problemele
propuse s fie dezbtute n cadrul Conferinei extraordinare;
b) pentru validitatea deliberrilor Conferinei extraordinare este
necesar:
la prima convocare, prezena membrilor reprezentnd dou
treimi din numrul de voturi, iar hotrrile se iau cu votul unui numr
23

de membri, care s reprezinte cel puin jumtate plus unu din numrul
de voturi valabil exprimate;
la a doua convocare, prezena membrilor reprezint jumtate din
numrul de voturi, iar hotrrile se iau cu votul unui numr de membri,
care s reprezinte cel puin jumtate plus unu din numrul de voturi
valabil exprimate;
c) poate adopta hotrri n ceea ce privete:
modificarea i completarea Regulamentului de organizare i
funcionare a Camerei;
schimbarea sediului social;
orice alt hotrre pentru care este necesar aprobarea Conferinei extraordinare a Camerei;
d) se convoac cu cel puin 30 de zile nainte de data ntrunirii:
Anunul privind convocarea se public n cel puin dou
cotidiene de circulaie naional i cuprinde locul, data de desfurare i
ordinea de zi a Conferinei.
La anunarea Conferinei se stabilesc locul, ziua i ora desfurrii
acesteia. n cadrul aceluiai anun, se stabilesc locul, ziua i ora pentru
desfurarea Conferinei la a doua convocare, n caz de nentrunire a
cvorumului statutar pentru desfurarea acesteia la prima convocare.
Fiecare membru persoan fizic al Camerei are dreptul la un
singur vot la Conferin.
Membrii Camerei pot fi reprezentai n Conferin de ali
membri, n baza unei procure speciale, autentificat de un notar public.
Procurile se depun n original la Secretariatul general, nainte de data
la care are loc Conferina, fcndu-se meniune despre aceasta n
procesul-verbal. Un membru nu poate reprezenta mai mult de cinci
persoane. Membrii Consiliului Camerei sau persoanele din aparatul
executiv al acesteia nu pot reprezenta ali auditori financiari.
Conferina se deschide de preedintele Consiliului Camerei sau
de nlocuitorul desemnat de acesta. Dup constatarea ndeplinirii
cerinelor legale pentru desfurarea Conferinei, de ctre preedinte i
secretarii desemnai de acesta, se trece la dezbaterea subiectelor nscrise
pe ordinea de zi.
Hotrrile Conferinei se adopt prin vot deschis. Votul secret
este obligatoriu pentru alegerea i revocarea membrilor Consiliului
Camerei, ai Comisiei de auditori statutari i ai Comisiei de apel.
24

 Prin procesul-verbal, semnat de preedintele i de secretarii

lucrrilor Conferinei, se constat ndeplinirea formalitilor referitoare
la convocare, data i locul de desfurare a Conferinei, numrul
membrilor prezeni, numrul de voturi valabil exprimate, dezbaterile n
rezumat, hotrrile luate, iar la cererea membrilor, declaraiile fcute de
acetia n cadrul edinei. Pentru a fi opozabile terilor, hotrrile
Conferinei sau sintezele acestora, dup caz, se public n Monitorul
Oficial al Romniei, Partea I.
Consiliul Camerei
Membrii Consiliului Camerei se aleg de Conferina ordinar a
Camerei pentru o perioad de cinci ani. Pot ndeplini cel mult dou
mandate. Consiliul are n componena sa 15 membri.
Orice membru al Camerei, cu excepia persoanelor juridice, poate
fi ales ca membru al Consiliului Camerei, cu condiia ca:
s fi respectat procedura de depunere a candidaturii. Candidatura se depune la Secretariatul general n termenul i conform
modelului publicat n cel puin dou cotidiene de larg circulaie.
Consiliul Camerei poate cere unui candidat s dea declaraii privind
respectarea condiiilor de eligibilitate;
la data depunerii candidaturii sale s aib capacitate deplin de
serviciu;
mpotriva sa s nu se fi hotrt anterior sanciunea excluderii din
Camer;
n ultimii cinci ani anteriori datei depunerii candidaturii sale s
nu se fi hotrt de ctre Camer vreo sanciune disciplinar mpotriva
sa;
s nu dein o funcie eligibil ntr-un alt organism profesional.
Candidaii trebuie s respecte condiiile de eligibilitate. Alegerea
se face prin vot secret.
La prima edin, membrii Consiliului Camerei aleg din rndul
lor, prin vot secret, un preedinte, un prim-vicepreedinte i cinci
vicepreedini.
Membrii Consiliului Camerei care n perioada mandatului devin
incompatibili cu aceast calitate au obligaia s solicite suspendarea lor
din funcia pe care o dein n Consiliu, pe durata incompatibilitii.
25

Calitatea de membru al Consiliului Camerei nceteaz n una

dintre urmtoarele situaii:
pierderea calitii de membru al Camerei;
pierderea capacitii de exerciiu i interzicerea exercitrii unor
drepturi;
aplicarea de ctre Camer a unei sanciuni disciplinare rmase
definitiv mpotriva sa;
neparticiparea la 4 edine consultative ale Consiliului Camerei,
fr o aprobare n acest sens;
demisia din funcie.
Consiliul Camerei se ntrunete lunar i ori de cte ori se
consider necesar, la cererea preedintelui sau cel puin a unei treimi din
numrul membrilor si.
Consiliul Camerei coordoneaz, conduce i controleaz activitatea
Camerei. n acest scop, are urmtoarele atribuii:
asigur ducerea la ndeplinire a hotrrilor conferinelor Camerei;
asigur condiiile pentru administrarea i gestionarea patrimoniului Camerei;
stabilete strategia i avizarea proiectului bugetului de venituri
i cheltuieli al Camerei;
prezint spre aprobare Conferinei raportul de activitate pe
perioada anterioar, situaiile financiare i proiectul programului de
activitate al Camerei;
aprob Regulamentul intern de organizare i funcionare a
Biroului permanent;
aprob organigrama i politica de personal ale Camerei;
aprob normele privind desfurarea activitii curente a aparatului executiv al Camerei;
stabilete anual indemnizaiile membrilor Consiliului Camerei,
ai Biroului permanent al Consiliului Camerei, ai Comisiei de auditori
statutari i ai Comisiei de apel;
ndeplinete orice alte atribuii prevzute de lege i hotrrile
Conferinei. n exercitarea atribuiilor, Consiliul Camerei emite hotrri.
Preedintele ales al Consiliului Camerei este preedintele
Camerei, al Consiliului i Biroului permanent. n exercitarea atribuiilor
sale, preedintele emite ordine.
26

Biroul permanent al Consiliului Camerei

a) are n componena sa preedintele, prim-vicepreedintele i cei
cinci vicepreedini ai Consiliului Camerei;
b) se ntrunete cel puin o dat pe lun i ori de cte ori este necesar;
c) atribuii:
elaboreaz bugetul de venituri i cheltuieli anual pe care l
nainteaz spre aprobare Consiliului Camerei, nu mai trziu de data de
15 decembrie a fiecrui an anterior anului la care se refer bugetul
respectiv;
supravegheaz lunar execuia bugetului de venituri i cheltuieli
al Camerei;
examineaz i propune spre aprobarea Consiliului Camerei
programul de activitate al Camerei;
aprob programele de activitate ale departamentelor executive;
numete, sancioneaz i revoc secretarul general, efii departamentelor Camerei i alte persoane cu funcii de conducere din aparatul
executiv al Camerei;
aprob organigrama aparatului executiv al Camerei i salarizarea pentru fiecare funcie prevzut n aceasta;
monitorizeaz Registrul auditorilor financiari;
aprob documentele emise de Camer, supuse publicrii. n
exercitarea atribuiilor, Biroul permanent emite decizii.
Comisia de auditori statutari a Camerei i Comisia de apel
Comisia de auditori statutari:
a) este alctuit din trei persoane alese dintre membrii Camerei.
Nu pot ndeplini mandatul de auditor statutar al Camerei:
membrii Consiliului Camerei sau personalul executiv al Camerei;
asociaii, angajaii, rudele sau afinii pn la gradul al IV-lea al
membrilor Consiliului Camerei sau personalului executiv al Camerei;
b) are urmtoarele atribuii:
efectueaz auditul situaiilor financiare ale Camerei;
ntocmete raportul de audit, precum i alte rapoarte solicitate de
Consiliul Camerei i le prezint Conferinei spre dezbatere i aprobare;
particip la edinele Consiliului Camerei fr drept de vot.
Comisia de apel este compus din cinci membri: trei auditori
financiari activi, membri ai Camerei, alei de Conferin i care nu fac
27

parte din alte organe de conducere ale Camerei, un reprezentant al

Ministerului Finanelor Publice i un reprezentant al Ministerului
Justiiei. Membrii Comisiei de apel aleg dintre ei un preedinte, care
este auditor financiar activ.
Mandatul Comisiei de apel este de cinci ani i poate fi rennoit o
sigur dat.
Aparatul executiv al Camerei
Aparatul executiv al Camerei este format din:
secretariatul general;
departamente executive de: nvmnt i admitere; servicii
pentru membri; monitorizare i competen profesional; conduit i
disciplin profesional; servicii generale; relaii internaionale i de
audit intern.
Secretarul general:
a) coordoneaz, conduce i controleaz activitatea departamentelor executive ale Camerei;
b) are un compartiment propriu de lucru;
c) este numit de Biroul permanent;
d) are, n principal, urmtoarele atribuii:
prezint Biroului permanent al Consiliului Camerei proiectul
programului de activitate al Camerei;
propune spre avizare Biroului permanent angajarea personalului
executiv, potrivit organigramei Camerei;
asigur punerea n aplicare a deciziilor Biroului permanent cu
privire la execuia bugetului de venituri i cheltuieli al Camerei;
propune Biroului permanent ordinea de zi a edinelor acestuia
i ale Consiliului Camerei i asigur elaborarea i prezentarea
documentelor care fac obiectul edinelor respective.
2.3. Departamentele executive Departamentul de audit intern
al Camerei
Departamentul de nvmnt i admitere are, n principal,
urmtoarele atribuii:
organizarea i desfurarea testului de verificare a cunotinelor
n domeniul financiar-contabil pentru accesul la stagiu i a examenului
de aptitudini profesionale pentru atribuirea calitii de auditor financiar;
28

 elaborarea normelor privind admiterea la stagiu a persoanelor

care au promovat testul de verificare a cunotinelor n domeniul
financiar-contabil pentru accesul la stagiu;
monitorizarea auditorilor financiari activi care ndrum pregtirea practic a stagiarilor n activitatea de audit financiar;
ntocmirea documentaiei privind atribuirea calitii de auditor
financiar i de membru al Camerei;
stabilirea cerinelor de pregtire profesional continu i organizarea acestor activiti;
elaborarea normelor privind pregtirea profesional continu a
auditorilor financiari i a programului de pregtire a stagiarilor n audit
financiar;
asigurarea conformitii cu normele federaiei Internaionale a
Contabililor (IFAC) i cu alte norme internaionale n materie de
pregtire profesional.
Departamentul de servicii pentru membri are urmtoarele
atribuii:
ntocmirea, actualizarea i publicarea Registrului auditorilor
financiari;
actualizarea i publicarea ediiilor revizuite ale normelor profesionale privind activitatea de audit financiar;
organizarea activitii de documentare i informare; asigurarea
asistenei profesionale pentru membrii Camerei;
aplicarea reglementrilor privind asigurarea pentru riscul
profesional al membrilor Camerei.
Departamentul de monitorizare i competen profesional
are, n principal, atribuii privind respectarea de ctre membri a
normelor Camerei, care se refer la:
standardele de audit financiar;
codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar;
normele minimale de audit financiar;
normele privind pregtirea profesional continu a auditorilor
financiari;
procedurile de control al calitii auditului financiar;
standardele de audit intern;
alte norme de reglementare a profesiei.
29

Departamentul de conduit i disciplin profesional analizeaz cazurile de abatere disciplinar la sesizarea Departamentului de
monitorizare i competen profesional.
Departamentul de servicii generale are, n principal, urmtoarele atribuii:
elaborarea bugetului de venituri i cheltuieli al Camerei, pe care
l prezint spre dezbatere i avizare Consiliului Camerei, n vederea
aprobrii de ctre Conferin;
conducerea i organizarea activitii financiar-contabile i de
execuie bugetar proprie;
urmrirea ncasrii cotizaiilor, taxelor i a altor venituri ale
Camerei;
asigurarea serviciilor administrative i de gestionare a patrimoniului Camerei i de tehnologie informatic.
Departamentul de relaii internaionale are, n principal, ca
atribuii, s asigure:
cunoaterea, sistematizarea, precum i prezentarea Consiliului
Camerei i Biroului permanent a materialelor referitoare la organismele
internaionale ale profesiei contabile i la organizaiile profesionale de
profil din alte ri;
realizarea msurilor necesare n vederea aderrii Camerei la
organismele profesionale internaionale de profil;
colaborarea i cooperarea cu instituiile din alte ri care
activeaz n domeniul auditului financiar;
participarea reprezentanilor Camerei la aciuni de colaborare
profesional cu organisme internaionale i instituii de profil din alte
ri.
Departamentul de audit intern face parte din aparatul executiv
al Camerei i are, n principal, urmtoarele atribuii:
asimilarea, actualizarea i publicarea Standardelor Internaionale
de Audit Intern, denumite Standarde de Audit Intern, precum i a
Cadrului General al Standardelor Internaionale de Audit Intern,
denumit Cadrul General al Standardelor de Audit Intern;
elaborarea i publicarea Normelor profesionale de audit intern;
coordonarea i monitorizarea activitii de audit intern;
colaborarea cu celelalte departamente ale Camerei Auditorilor
Financiari din Romnia n ceea ce privete pregtirea profesional a
30

auditorilor interni, membri ai Camerei, precum i respectarea

Standardelor i Normelor profesionale de audit intern;
asigurarea dezvoltrii relaiilor internaionale i consolidarea
acestora n domeniul auditului intern;
colaborarea cu societile interne i internaionale de audit financiar i audit intern n vederea perfecionrii cadrului de lucru n
domeniul auditului intern;
alte atribuii stabilite de Consiliul i Biroul Permanent ale
Camerei Auditorilor Financiari din Romnia.
Prin Hotrrea nr. 36/2004 intrat n vigoare ncepnd cu 1
ianuarie 2005, Camera Auditorilor Financiari din Romnia a aprobat
asimilarea Standardelor Internaionale de Audit Intern, ediia 2004,
elaborate i publicate de Institutul Auditorilor Interni, inclusiv a
Cadrului General al Standardelor Internaionale de Audit Intern.
Cadrul General al Standardelor de Audit Intern se compune din:
A. Standardele de Audit Intern care cuprind: Codul deontologiei;
Norme de Calificare; Norme de Funcionare; Norme de Implementare,
de Asigurare i de Consultan;
B. Norme profesionale de audit intern:
Modaliti Practice de Aplicare;
Norme minimale de Audit Intern: Carta de Audit Intern; Manualul de Audit Intern; Planul de Audit Intern; Dosarele de Audit
Intern; Documentele de Lucru;
Ghiduri Profesionale.
Consiliul Camerei Auditorilor Financiari din Romnia este
autorizat s actualizeze Standardele de Audit Intern i Cadrul General al
Standardelor de Audit Intern n conformitate cu revizuirile efectuate de
Institutul Auditorilor Interni.
Profesionitii care efectueaz lucrri de audit intern au obligaia s
respecte Standardele de Audit Intern i Cadrul General al Standardelor
de Audit Intern.
Respectarea Standardelor de Audit Intern i a Normelor
profesionale de audit intern se controleaz i monitorizeaz de ctre
Camera Auditorilor Financiari din Romnia.
Nerespectarea prevederilor Standardelor de Audit Intern
constituie abatere disciplinar i se sancioneaz potrivit prevederilor
31

Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei Auditorilor

Financiari din Romnia.
Procesul de pregtire profesional continu cuprinde pentru auditorii
financiari cursuri referitoare la cunoaterea i aplicarea Standardelor de
Audit Intern. Departamentul de nvmnt i admitere elaboreaz
programa de pregtire i asigur cadrul tiinific i organizatoric pentru
realizarea pregtirii profesionale n domeniul auditului intern.
2.4. Supravegherea autoritii de stat
Activitatea Camerei Auditorilor Financiari se desfoar sub
supravegherea autoritii de stat reprezentat de Ministerul Finanelor
Publice. Autoritatea de stat urmrete permanent ca reglementrile
emise de Camer, deciziile i hotrrile luate de organele de conducere
ale acesteia s nu contravin reglementrilor legale.
n cazul n care autoritatea de stat constat c nu se respect condiiile i obligaiile prevzute de lege, aceasta ia msurile legale ce se
impun.
Supravegherea autoritii de stat nu aduce atingere independenei
Camerei ca organism profesional, aceast activitate fiind privit n
contextul colaborrii, astfel nct activitatea de audit financiar s
corespund exigenelor n domeniu impuse de normele i standardele
europene.
Categoriile de entiti economice ale cror situaii financiare se
auditeaz se stabilesc de ctre Ministerul Finanelor Publice n acord cu
Programul de implementare a Reglementrilor contabile armonizate cu
Directiva a IV-a nr. 78/660 a CEE i cu Standardele Internaionale de
Contabilitate.
2.5. Auditorul financiar
Auditorul financiar este persoana fizic sau persoana juridic ce
dobndete aceast calitate n condiiile legii.
2.5.1. Stagiarii n activitatea de audit financiar
Stagiar este persoana fizic ce a promovat testul de verificare a
cunotinelor n domeniul financiar-contabil, pentru accesul la stagiu i
32

i desfoar activitatea pe baza normelor de audit financiar. Stagiu

este perioada de pregtire practic a stagiarului n activitatea de audit
financiar.
Sunt stagiari n activitatea de audit financiar persoanele fizice care
ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii:
a) sunt liceniai ai unei faculti de profil economic i au o
vechime n activitatea financiar-contabil de minimum 4 ani sau au
calitatea de expert contabil, respectiv de contabil autorizat cu studii
superioare economice;
b) au promovat testul de verificare a cunotinelor n domeniul
financiar-contabil, pentru accesul la stagiu;
c) au satisfcut pe parcursul stagiului cerinele privind conduita
etic i profesional n domeniul auditului financiar.
Pentru nscriere la testul de verificare a cunotinelor n
domeniul financiar-contabil pentru accesul la stagiu fiecare candidat
depune un dosar care conine urmtoarele documente:
cerere;
copie de pe documentul de achitare a taxei de nscriere;
copie de pe diploma de licen i copie de pe carnetul de munc
sau copie de pe actul care atest deinerea calitii de expert contabil ori
de contabil autorizat cu studii superioare economice;
copie de pe actul de identitate;
cazier judiciar n perioada de valabilitate;
3 fotografii tip buletin.
Disciplinele testului de verificare a cunotinelor n domeniul
financiar-contabil pentru accesul la stagiu i bibliografia se stabilesc
prin programa analitic care se d publicitii.
Probele se susin prin completarea unui test-gril. Lucrrile
candidailor sunt secrete. Verificarea testelor-gril se face electronic,
sub supravegherea Comisiei Centrale de examinare.
Pe baza punctajelor obinute, evideniate n listinguri, Comisia
central de examinare ntocmete proces-verbal de stabilire a
rezultatelor testului de acces la stagiu.
Atribuirea calitii de stagiar se efectueaz n ordinea
descresctoare a punctajului pn la limita minim stabilit.
Stagiarii n activitatea de audit financiar au obligaia s efectueze
programul de pregtire practic prin participarea la activitatea de
33

audit financiar n cadrul cabinetelor individuale sau societilor de profil

cu forme legale de ncadrare sau fr remuneraie, pentru care se
elibereaz adeverina de efectuare a stagiului.
Programul de pregtire a stagiarilor n activitatea de audit
financiar se desfoar conform normelor stabilite de Camer, care
constau n:
condiiile de acces i admitere la stagiu;
durata, organizarea i desfurarea stagiului;
atribuiile ndrumtorilor de stagiu;
modul de completare a Caietului de practic n activitatea de
audit financiar;
alte obligaii ale stagiului.
A. Pentru admiterea (accesul) la stagiu a stagiarului n
activitatea de audit financiar, candidaii admii la testul de verificare
a cunotinelor n domeniul financiar-contabil urmeaz urmtoarele
proceduri:
a) nscrierea la stagiu, pe baza unei cereri-tip adresate Camerei,
dup achitarea tarifului de nscriere la stagiu. Cererea-tip se adreseaz
Departamentului de nvmnt i admitere pentru verificarea i
nscrierea ca stagiar n activitatea de audit financiar. Departamentul de
nvmnt i admitere elibereaz pentru fiecare stagiar o legitimaie de
stagiar n activitatea de audit financiar, care se vizeaz anual o dat cu
plata cotizaiei fixe;
b) Durata stagiului. Stagiul n activitatea de audit financiar se
desfoar pe o perioad de 3 ani. Perioada de stagiu ncepe de la data la
care stagiarul a fost nregistrat la Departamentul de nvmnt i
admitere al Camerei. La cererea stagiarului, perioada de pregtire
practic poate fi suspendat cel mult un an. La reluarea stagiului se
ntocmete o nou cerere-tip.
La expirarea duratei de 3 ani a stagiaturii, stagiarul se poate
prezenta la susinerea examenului pentru atribuirea calitii de auditor
financiar, pe baza certificatului de stagiu emis de Camera Auditorilor
Financiari din Romnia. Certificatul de stagiu este documentul care
atest efectuarea celor 3 ani de pregtire profesional practic n
domeniul auditului financiar.
34

c) Organizarea stagiului:
Camera Auditorilor Financiari din Romnia monitorizeaz
activitatea desfurat n perioada de pregtire profesional practic a
stagiarului, prin Departamentul de nvmnt i admitere i prin
Departamentul de monitorizare i competen profesional.
Departamentul de nvmnt i admitere ine evidena stagiarilor nscrii, n ordinea aprobrii cererilor de nscriere la stagiu, ntrun registru cu regim special.
Fiecare stagiar are un dosar personal unde se arhiveaz toate
documentele i actele acestuia. Numrul de nregistrare din registrul de
eviden a stagiarilor se nscrie n dosarul personal i pe orice document
sau coresponden referitoare la stagiar.
Dosarul stagiarului cuprinde: documentele depuse pentru susinerea testului de acces la stagiu i nscrierea la stagiu; testele de pregtire
profesional susinute de stagiar; rapoartele anuale ale ndrumtorului
de stagiu; copii de pe rapoartele inspectorilor de la Departamentul de
monitorizare i competen profesional; caietul de practic al stagiarului, cu vizele anuale aferente;
Activitile practice desfurate de stagiar, documentele i
rapoartele acestuia se consemneaz i conserv ntr-un dosar numit
Caiet de practic, respectiv, caietul i documentaia ntocmite de ctre
stagiarul n activitatea de audit financiar, prin care se consemneaz i se
certific activitile desfurate de acesta.
La expirarea stagiului efectuat, pe baza raportului ndrumtorului de stagiu i a rapoartelor inspectorilor de la Departamentul de
monitorizare i competen profesional, stagiarului i se elibereaz de
ctre Camer un Certificat de stagiu, n baza cruia stagiarul are dreptul
de a se prezenta la examenul de aptitudini profesionale pentru obinerea
calitii de auditor financiar.
Desfurarea stagiului se deruleaz n cadrul a dou module
distincte: anul I de stagiu destinat pregtirii teoretice i aplicative a
stagiarului; anul II i III de stagiu destinai practicii efective a
stagiarului n cadrul societilor sau cabinetelor de audit financiar.

35

B. Activitatea desfurat n anul I de stagiu

Pregtirea teoretic i aplicativ se organizeaz centralizat de
ctre Camer, astfel: primul semestru pregtire teoretic; semestrul al
doilea pregtire aplicativ.
a) Activitile pentru pregtirea teoretic se organizeaz de
ctre societile de audit financiar, membre ale Camerei, care dispun de
posibilitile materiale necesare organizrii acestei activiti. Cursurile
se in de ctre formatori agreai de Camer.
Pregtirea teoretic se stabilete de Consiliul Camerei i se refer,
n general, la:
Standardele de Contabilitate reactualizarea cunotinelor stagiarilor n conformitate cu modificrile Standardelor Internaionale de
Contabilitate;
Standardele de Audit Financiar;
Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar. Activitile de pregtire teoretic se studiaz pe un fond
de timp de 25 ore.
La sfritul programului de pregtire profesional, stagiarii n
activitatea de audit financiar susin un test de verificare a cunotinelor
dobndite, organizat de societile de audit financiar care au asigurat
pregtirea. Subiectele testului de semestru i punctajul de admitere se
stabilesc de ctre Consiliul Camerei iar verificarea rezultatelor se face
de ctre o comisie format din reprezentani ai societilor de audit
financiar care au organizat cursul i din reprezentani ai Departamentului
de nvmnt i admitere din cadrul Camerei.
Candidaii neadmii la testul organizat la sfritul programului de
pregtire profesional pot susine un al doilea test la un interval de
3 luni. Cei care nu promoveaz nici cel de-al doilea test repet primul
an de stagiu.
Candidaii declarai admii la testul organizat la sfritul cursului
de pregtire profesional urmeaz programul de pregtire aplicativ
organizat de Camer, ce se desfoar n semestrul al doilea al primului
an de stagiu.
n cadrul programului de PREGTIRE aplicativ, stagiarii n
activitatea de audit financiar elaboreaz un proiect privind o seciune a
Normelor minimale de audit. Proiectul se pred la Departamentul de
nvmnt i admitere, iar evaluarea se realizeaz de ctre asistenii36

inspectori din cadrul Departamentului de monitorizare i competen

profesional i de ctre Departamentul de nvmnt i admitere.
Consiliul Camerei stabilete criteriile minimale ce trebuie realizate n
cadrul proiectului.
n cazul n care n urma acestei evaluri stagiarul nu ndeplinete
condiiile minimale de pregtire, poate s prezinte un al doilea proiect n
termen de o lun.
Candidaii care nu obin rezultate care s ateste ndeplinirea
condiiilor minimale stabilite de Camer nici n urma refacerii
proiectului repet primul an de stagiu.
C. Activitatea desfurat n anii II i III de stagiu
Stagiarii care ndeplinesc cerinele de pregtire profesional
cerute de programul de pregtire teoretic i de programul de pregtire
aplicativ trec n anul II de stagiu.
Activitatea de stagiu n anii II i III de stagiu se desfoar n
cadrul societilor de audit financiar sau al cabinetelor de audit.
n vederea desfurrii stagiului n anii II i III de stagiu, stagiarul
prezint la Departamentul de nvmnt i admitere:
acceptul ndrumtorului de stagiu. ndrumtorul este persoan
fizic, auditor financiar activ, sau juridic, membr a Camerei
Auditorilor Financiari din Romnia, sub ndrumarea creia se desfoar stagiul unuia sau mai multor stagiari n activitatea de audit
financiar;
declaraia pe propria rspundere a ndrumtorului de stagiu care
are n derulare cel puin un contract de audit.
Pe baza acestor documente, stagiarul primete Caietul de practic.
n perioada de stagiu, stagiarul este obligat s efectueze anual un
minimum de 25 de zile lucrtoare efectiv, de experien profesional, n
fiecare dintre domeniile: contabilitate, audit i opionale.
Repartizarea timpului de stagiu pe activiti se stabilete de
ndrumtor, care acord stagiarului toate facilitile, pentru a-i permite
s efectueze instruirea.
Pe ntreaga perioad de desfurare a stagiului, stagiarul trebuie
s-i ndeplineasc obligaiile privind ntocmirea Carnetului de practic
n care se reflect n mod corect i complet experiena profesional
acumulat.
37

La fiecare 6 luni stagiarul prezint ndrumtorului un raport

sintetic al experienei profesionale dobndite.
La sfritul fiecrui an de stagiu, ndrumtorul prezint
Departamentului de nvmnt i admitere un raport referitor la
activitatea desfurat de stagiar pe parcursul anului respectiv.
Stagiarul prezint anual sau la cerere, Departamentului de
nvmnt i admitere, Caietul de practic pentru verificare.
n afara stagiului, stagiarii au obligaia s participe i la cursurile
de pregtire profesional continu organizate de Camer.
Departamentul de nvmnt i admitere este autorizat:
s stabileasc numrul de ore de pregtire i repartizarea
acestora pe domenii de activitate;
s ntrerup perioada de stagiu, la cererea stagiarului, din motive
cum ar fi: satisfacerea stagiului militar, sntate sau alte motive
considerate justificate.
Nerespectarea, de ctre stagiar, a obligaiilor de a efectua anual un
minimum de 25 de zile lucrtoare efectiv, de experien profesional, de
a prezenta raport referitor la activitatea desfurat, de a prezenta
Carnetul de practic pentru verificare, precum i de a participa la
cursurile de pregtire profesional continu poate determina o decizie a
Camerei, de prelungire a perioadei de stagiu pentru stagiar, i, totodat,
de retragere a atestrii ndrumtorului.
Stagiul se efectueaz pe lng o persoan fizic, auditor
financiar activ, sau n cadrul unei societi comerciale de audit,
membr a Camerei. Persoanele fizice i juridice, membre ale Camerei,
care fac dovada c au n derulare cel puin o misiune de audit financiar,
pot s nainteze Departamentului de nvmnt i admitere o scrisoare
prin care i iau angajamentul de a lua sub ndrumare stagiari n
activitatea de audit financiar.
Un ndrumtor nu poate avea mai mult de 10 stagiari n activitatea
de audit sub ndrumare.
Stagiarul n activitatea de audit financiar are obligaia de a-i gsi
un ndrumtor de stagiu, care s ofere garanii suficiente n ceea ce
privete asigurarea condiiilor pentru desfurarea perioadei de pregtire
profesional practic.
Cnd stagiul este realizat ntr-o societate comercial de audit
financiar, nscris n Registrul auditorilor financiari, persoane juridice,
38

aceasta precizeaz numele i calitatea ndrumtorului din rndul angajailor, asociailor, care trebuie s aib calitatea de auditor financiar
activ.
Acordarea i retragerea calitii de auditor financiar ndrumtor se
hotrsc de Consiliul Camerei, n urma rapoartelor primite de la
Departamentul de nvmnt i admitere.
ndrumtorul trebuie:
s creeze stagiarilor condiii pentru a urma pregtirea aplicativ i
a se achita cu regularitate de obligaiile ce le revin n perioada de stagiu;
s mreasc treptat nivelul de dificultate al lucrrilor ncredinate stagiarilor n activitatea de audit financiar i s i ajute s-i
nsueasc disciplinele profesionale ale pregtirii tehnice de baz
(contabilitate i audit), n conformitate cu Caietul de practic al
stagiarului;
s rspund la solicitrile Departamentului de nvmnt i admitere i ale Departamentului de monitorizare i competen profesional, n
legtur cu furnizarea de informaii privind activitatea stagiarului.
D. Controlul i aprecierea activitilor desfurate de ctre
stagiari n activitatea de audit financiar
Modul de desfurare a stagiului se urmrete i apreciaz de
ctre ndrumtor i de ctre Departamentul de nvmnt i admitere, n
colaborare cu Departamentul de monitorizare i competen profesional.
ndrumtorul este obligat:
s controleze activitile desfurate de stagiari i s notifice
evidena detaliat a experienei profesionale din Caietul de practic al
stagiarului, la fiecare 6 luni;
s fac o evaluare, la fiecare 6 luni, a activitii stagiarului pe
urmtoarele domenii: n ce msur a fost respectat programul de stagiu;
cunotinele i aptitudinile de specialitate; gradul de nsuire a
experienei profesionale; raionamentul profesional. Pentru fiecare
domeniu de evaluare se poate da unul dintre calificativele: satisfctor;
nesatisfctor;
s ntocmeasc un raport scris de evaluare periodic a
stagiarului, n care s consemneze: progresele nregistrate de stagiar;
deficienele constatate n experiena profesional; aciunile de ntreprins
n viitor; opinia general privind evoluia profesional a stagiarului.
39

Raportul se depune la sfritul fiecrui an de stagiu la Departamentul de

nvmnt i admitere.
Departamentul de monitorizare i competen profesional poate
organiza prin sondaj sau ori de cte ori este solicitat de Consiliul Camerei,
un control al calitii activitii stagiarilor i a ndrumtorilor de stagiu.
Inspectorii din cadrul Departamentului de monitorizare i
competen profesional ntocmesc un raport n urma controlului
efectuat. Acest raport cuprinde o evaluare a activitii stagiarului,
precum i propuneri de mbuntire a activitii stagiarilor sau de
prelungire a perioadei de stagiu, n cazul n care inspectorii au constatat
nerespectarea normelor de stagiu.
Acordarea vizei anuale de ctre Departamentul de nvmnt i
admitere se face inndu-se cont de raportul inspectorilor din cadrul
Departamentului de monitorizare i competen profesional.
n situaia n care nu ndeplinete condiiile minimale de
promovare a stagiului, condiii stabilite de Consiliul Camerei, stagiarul
repet un an din stagiu. La sfritul perioadei de stagiu:
stagiarul prezint Departamentului de nvmnt i admitere
din cadrul Camerei Caietul de practic, completat i vizat, cu activitatea
depus n cei doi ani de pregtire profesional practic;
ndrumtorul ntocmete i depune Departamentului de nvmnt i admitere un Raport de stagiu, n conformitate cu activitatea
nregistrat n Caietul de practic al stagiarului.
n urma analizrii dosarului fiecrui stagiar, care conine testul i
lucrarea practic din primul an de stagiu, Caietul de practic i Raportul
de stagiu, Camera elibereaz un certificat de atribuire a stagiului, care
d dreptul de prezentare la examenul de obinere a calitii de auditor
financiar.
2.5.2. Atribuirea calitii de auditor financiar persoan fizic
i persoana juridic. Pierderea calitii de auditor financiar
Pentru atribuirea calitii de auditor financiar, candidaii trebuie s
ndeplineasc cumulativ urmtoarele condiii:
A. Persoanele fizice
a) s fie liceniate ale unei faculti cu profil economic i s aib o
vechime n activitatea financiar-contabil de minimum 4 ani sau s aib
40

calitatea de expert contabil, respectiv, de contabil autorizat cu studii

superioare economice;
b) au promovat testul de verificare a cunotinelor n domeniul
financiar-contabil, pentru accesul la stadiu;
c) au satisfcut pe parcursul stagiului cerinele Codului privind
conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar;
d) au efectuat un stagiu practic de 3 ani n activitatea de audit
financiar sub ndrumarea unui auditor financiar, stagiul putnd ncepe
numai dup ndeplinirea cumulativ a condiiilor privind licena i
vechimea n activitatea financiar-contabil, calitatea de expert contabil
i promovarea testului de verificare a cunotinelor n domeniul
financiar-contabil (lit. a i b);
e) s promoveze examenul de aptitudini profesionale.
Examenul de aptitudini profesionale
Calitatea de auditor financiar se atribuie pe baz de examen de
aptitudini profesionale, prin care se certific un nivel corespunztor de
cunotine teoretice i capacitatea de a le aplica.
Examenul pentru atribuirea calitii de auditor financiar se
organizeaz de Camera Auditorilor Financiari din Romnia i const n
susinerea de probe scrise la urmtoarele discipline:
a) 1. audit financiar;
2. contabilitate general: reglementri naionale, europene i internaionale; aspecte teoretice, metodologice i practice privind tratamentele contabile potrivit standardelor de contabilitate internaional;
evaluarea elementelor bilaniere; determinarea profitului i pierderii;
3. analiza i evaluarea critic a situaiilor financiare;
4. reguli de consolidare a conturilor;
5. contabilitatea costurilor i contabilitatea managerial; relaia
dintre contabilitate i management;
6. audit intern;
7. standardele privind ntocmirea situaiilor financiare i a bilanurilor consolidate i metodele de evaluare a elementelor bilaniere i de
determinare a profitului i pierderii;
8. normele legale i profesionale privind auditul financiar al
situaiilor financiare i al celorlalte documente contabile i persoanele
care efectueaz audit financiar.
41

b) alte discipline corelate cu auditul financiar:

1. drept comercial;
2. drept fiscal;
3. drept civil;
4. dreptul muncii i proteciei sociale;
5. sisteme informaionale i sisteme informatice;
6. economia ntreprinderii, economia general i financiar;
7. matematic i statistic;
8. principii de baz privind managementul financiar al ntreprinderii.
Camera Auditorilor Financiari din Romnia poate atribui
calitatea i dreptul de exercitare a profesiei de auditor financiar
pentru persoanele care posed o calificare profesional n audit
financiar sau profesii asimilate acestuia, atribuit de alt stat n
acord cu reglementrile specifice din acel stat.
n aceast categorie se includ att persoanele fizice strine, ct i
cele romne care au dobndit calitatea de auditor financiar atribuit de
alt stat n acord cu reglementrile specifice din acel stat.
Prin profesii asimilate profesiei de auditor financiar se neleg
profesiile care vizeaz activitile pe care le pot desfura persoanele
fizice care sunt membre ale unui organism profesional din domeniul
contabilitii i auditului financiar, recunoscut de Federaia
Internaional a Contabililor (IFAC), care au competena, potrivit legislaiei naionale, s reglementeze activitatea de audit financiar pe
teritoriul statului respectiv.
Camera Auditorilor Financiari din Romnia poate atribui calitatea
i poate acorda dreptul de exercitare a profesiei de auditor financiar
persoanei fizice care ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii:
a) posed o calificare profesional n audit financiar sau n
profesii asimilate acestuia, atribuit de alt stat n acord cu reglementrile
specifice din acel stat;
b) a fost pentru cel puin 3 ani auditor independent sau a prestat
activitate de audit financiar n calitate de angajat, asociat, acionar al
unei societi ori grup de societi care are n obiectul de activitate
auditul financiar;
c) a satisfcut cerinele Codului de etic profesional al Federaiei
Internaionale a Contabililor (IFAC), adoptat integral de Camer;
42

d) face dovada c posed cunotinele necesare pentru desfurarea

activitii de control financiar n Romnia.
Pentru satisfacerea acestor cerine solicitanii persoane fizice cu
calificare profesional obinut n alt stat depun la sediul Camerei un
dosar care conine urmtoarele documente:
a) cerere-tip pentru acordarea calitii de auditor financiar,
conform urmtorului model:
CERERE
pentru acordarea calitii de auditor financiar
Subsemnatul/Subsemnata................................., nscut/nscut la
data de ................... n localitatea /judeul ..............., cu domiciliul n
.............................., str. ...................................... nr. ..... bl. ......, sect.
......., ap. ...... judeul ......................., telefon (fax, mobil) ........................
adres de coresponden..............................................................................
e-mail..........................................., legitimat/legitimat cu buletin/carte
de
identitate/paaport
seria...................nr............................,
eliberat/eliberat de..................la data de....................... cod numeric
personal (CNP)........................................................, persoana de contact
................, telefon ........................, solicit atribuirea calitii de membru
al Camerei Auditorilor Financiari din Romnia.
b) La cerere se anexeaz urmtoarele acte doveditoare:
copie de pe paaport sau alt act de identitate;
copie de pe certificat/diplom sau alte acte speciale care atest
pregtirea superioar financiar-contabil obinut n alt stat;
scrisoare de recomandare de la organismul profesional autorizat
al crui membru este, cu precizarea expres a calitii de membru pe
care o deine la data emiterii scrisorii i a faptului c nu are nicio
sanciune disciplinar rmas definitiv de la organismul profesional
respectiv:
scrisoare de confirmare din partea organismului profesional, din
care s rezulte c instituia respectiv este recunoscut de IFAC c
organismul profesional este membru cu drepturi depline sau membru
asociat al IFAC i a asimilat Codul de etic emis de aceasta;
43

 curriculum vitae care s ateste cei trei ani de experien n

activitatea de audit financiar;
3 fotografii tip legitimaie (3/4);
copie de pe documentul care atest achitarea taxei de nscriere la
interviu-test;
cazier judiciar n termen legal de valabilitate.
Documentele menionate trebuie s fie nsoite de traducerea n
limba romn, legalizat de un notar public din Romnia.
Camera poate solicita autoritilor competente din statul de origine sau de provenien confirmarea autenticitii unora din documentele anexate la cererea pentru acordarea calitii de auditor financiar.
Departamentul de nvmnt i admitere verific dosarele depuse
i notific solicitanilor, n termen de 30 de zile de la data depunerii
acestora, dac documentele naintate sunt corespunztoare sau nu. n
cazul n care documentele depuse nu sunt corespunztoare, termenul
pentru completarea dosarului este de cel mult 15 zile de la data primirii
comunicrii (notificrii).
Dac dosarul nu este completat n acest termen, cererea se
consider respins, iar Departamentul de nvmnt i admitere
comunic solicitantului aceast situaie. Constatarea situaiilor n care
documentele naintate nu sunt corespunztoare, respectiv, cererea este
considerat respins, se face de ctre Departamentul de nvmnt i
admitere, prin not scris semnat de secretarul general al Camerei, care
se anexeaz la dosarul solicitantului.
Solicitanii, persoane fizice, care au depus documentaia
complet, susin un interviu-test organizat de ctre Camer, conform
programei stabilite de comisia de examinare i comunicate solicitanilor
de ctre Departamentul de nvmnt i admitere. Interviul-test se
susine n limba romn, iar rezultatele sunt disponibile la sediul
Camerei i se public pe site-ul acesteia.
Lista persoanelor declarate admise la interviul-test organizat de
Camer se aprob prin hotrre a Consiliului Camerei, Hotrre care se
public n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, prin grija
Secretariatului general.
Persoanele declarate respinse la interviul-test pot face contestaie
n termen de cel mult 15 zile de la data publicrii rezultatelor.
44

Departamentul de nvmnt i admitere analizeaz contestaia

solicitantului i o nainteaz Consiliului Camerei.
Contestaia se soluioneaz de ctre o comisie format din 3 membri, numit de Biroul permanent al Consiliului Camerei, constituit din
alte persoane dect cele care au participat n comisia de examinare
pentru interviul-test. Soluia dat contestaiei este definitiv i se
comunic celui n cauz de ctre Departamentul de nvmnt i
admitere n cel mult 5 zile de la data adoptrii acesteia.
Comisia de examinare pentru interviul-test este format din
minimum 3 persoane, membri ai Consiliului Camerei, un jurist, un
cadru universitar sau reprezentant al Ministerului Justiiei, pentru examinarea cunotinelor de drept romnesc ale solicitanilor, i un secretar,
salariat al Camerei.
Tematica de examinare cuprinde subiecte din urmtoarele
discipline:
a) audit financiar, contabilitate, analiza i evaluarea critic a
situaiilor financiare, reguli de consolidare a conturilor, audit intern,
standardele privind ntocmirea situaiilor financiare, auditul financiar al
situaiilor financiare;
b) alte discipline corelate cu auditul financiar: drept comercial,
fiscal, civil, dreptul muncii i proteciei sociale, sisteme informaionale
i informatice, economia ntreprinderii, matematic i statistic,
managementul financiar al ntreprinderii.
Subiectele de examinare n cadrul interviului-test se stabilesc de
ctre comisia de examinare i se pun la dispoziia candidailor de ctre
Departamentul de nvmnt i admitere.
Rezultatele interviului-test sunt disponibile i se public prin grija
Departamentului de nvmnt i admitere n baza procesului-verbal
ntocmit de secretarul comisiei de examinare.
Persoanele fizice declarate admise completeaz o cerere de
nscriere n Registrul auditorilor financiari i prezint documentul care
atest achitarea tarifului de atribuire a calitii de membru al Camerei i
de nscriere n Registrul auditorilor financiari i cazierul judiciar.
Camera elibereaz certificatul, carnetul i parafa de membru al
Camerei, n cazul persoanelor fizice declarate admise.

45

B. Persoanele juridice
Pentru atribuirea calitii de auditor financiar, candidaii persoane
juridice trebuie s ndeplineasc cumulativ urmtoarele condiii:
a) persoanele fizice care afecteaz auditul financiar al situaiilor
financiare n numele societilor de audit financiar s ndeplineasc
condiiile stabilite pentru atribuirea calitii de auditor financiar persoan fizic;
b) majoritatea drepturilor de vot s fie deinut direct sau indirect
de persoane fizice auditori financiari activi ori de societi de audit
financiar;
c) majoritatea membrilor consiliului de administraie al unei
societi de audit financiar s fie persoane fizice active sau societi de
audit financiar.
Camera Auditorilor Financiari din Romnia, la cerere, poate
atribui calitatea i dreptul de exercitare a profesiei de auditor financiar
persoanelor juridice care au dobndit calitatea de auditor financiar
ntr-un stat strin sau care fac parte dintr-un grup de societi n care
majoritatea acionarilor sau/i a angajailor deine calitatea de auditor
financiar n statul respectiv i care sunt membri ai Camerei.
La cererea persoanelor juridice n cauz, depus la Camera
Auditorilor Financiari, se prezint actele i documentele justificative
potrivit legii.
Pierderea calitii de auditor financiar
Auditorii financiari pierd aceast calitate n una dintre urmtoarele
situaii:
a) exercit profesia de auditor financiar fr a fi membru al
Camerei Auditorilor Financiari;
b) nu solicit atribuirea calitii de membru al Camerei
Auditorilor Financiari n termen de un an de la data la care a fost
declarat admis n urma susinerii examenului de aptitudini profesionale
sau de la data publicrii n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, a
hotrrii cu privire la acordarea calitii de auditor financiar persoanelor
care au dobndit aceast calitate potrivit prevederilor altui stat, dup
caz.

46

2.5.3. Auditor financiar activ sau nonactiv.

Registrul auditorilor financiari
Din punct de vedere al dreptului de exercitare a profesiei, Camera
Auditorilor Financiari are ca membri auditori financiari persoane fizice
care pot fi activi sau nonactivi.
Sunt auditori financiari nonactivi membrii care sunt incompatibili
pentru exercitarea activitii de audit financiar.
Auditorul financiar nonactiv nu are dreptul s execute profesia de
auditor financiar activ, ct timp se afl n situaia de incompatibilitate.
Nu pot fi auditori financiari activi ntr-o entitate economic sau,
dac au fost desemnai de adunarea general a entitii economice
respective i decad din aceast calitate:
rudele sau afinii pn la gradul al patrulea inclusiv ori soii
administratorilor;
persoanele care primesc, sub orice form, pentru alte funcii
dect aceea de auditor financiar activ un salariu sau o remuneraie de la
administratori ori de la entitatea economic auditat;
persoanele crora le este interzis funcia de administrator;
persoanele care pe durata exercitrii profesiei de auditor financiar activ au atribuii de control financiar n cadrul Ministerului
Finanelor Publice sau al altor instituii publice, cu excepia situaiilor
prevzute expres de lege.
Schimbarea calitii declarate de auditor financiar activ sau
nonactiv se comunic n scris Camerei Auditorilor Financiari, de ctre
persoana n cauz, n termen de 15 zile de la modificarea situaiei
existente anterior.
Auditorii financiari activi i nonactivi, persoane fizice i juridice,
se nscriu n Registrul auditorilor financiari, care se public n
Monitorul Oficial al Romniei, Partea I i se actualizeaz i public
anual cu modificrile intervenite.
n Registrul auditorilor financiari se menioneaz cel puin
urmtoarele informaii:
a) pentru persoanele fizice: numele, prenumele, adresa, numrul
de telefon i numrul certificatului, carnetului i parolei de auditor
financiar, membru al Camerei;
b) pentru persoanele juridice:
47

 denumirea societii, adresa sediului social, numrul de telefon

i numrul autorizaiei de funcionare;
numele, prenumele, adresa i numrul de telefon ale: persoanelor fizice active care efectueaz auditul financiar n numele i n
contul societii de audit financiar; asociailor sau ale acionarilor,
precum i ale membrilor consiliului de administraie.
Auditorii financiari, membri ai Camerei, se nscriu n Registrul
auditorilor financiari pe cele dou categorii, activi sau nonactivi, n baza
declaraiei date pe propria rspundere.
Refuzul Camerei de a nscrie ca membri persoane care consider
c ntrunesc cerinele legale poate fi atacat pe calea contenciosului
administrativ.
2.5.4. Rspunderea auditorilor financiari
nclcarea prevederilor legale privind activitatea de audit financiar
atrage, dup caz, rspunderea administrativ, disciplinar, civil sau
penal.
Rspunderea disciplinar a auditorilor financiari
A. Abateri disciplinare. Sunt abateri disciplinare svrite de
auditorii financiari urmtoarele fapte:
a) nerespectarea Codului de conduit etic i profesional n
domeniul auditului financiar al Camerei;
b) desfurarea activitii profesionale n condiii nesatisfctoare,
ineficiente sau cu incompeten, care au avut ca efect prejudicierea
grav a reputaiei profesionale;
c) nclcarea dispoziiilor legale aplicabile, al regulamentului de
organizare i funcionare a Camerei i hotrrilor, normelor i ale altor
acte emise de ctre Camer;
d) nclcarea dispoziiilor legale ale regulamentului Camerei i ale
celorlalte hotrri, norme sau acte emise de Camer de ctre un angajat,
asociat, acionar sau administrator al unei societi de audit financiar,
membr a Camerei;
e) nclcarea altor reglementri legale n vigoare, incidente, din
domeniul propriu de activitate;

48

f) existena unei hotrri a unei instane de judecat din Romnia

sau din alt ar privind comiterea unei fapte care atrage sanciunea de
excludere din Camer.
B. Sanciuni. Auditorii financiari, persoane fizice active sau juridice, membri ai Camerei, pot fi sancionai pentru abateri disciplinare
cu:
a) avertisment;
b) mustrare;
c) suspendarea calitii de membru al Camerei pe o perioad de la
6 luni pn la un an;
d) excluderea din Camer.
Sanciunile disciplinare se comunic n termen de 30 de zile de la
data hotrrii de sancionare. Sanciunile se public prin intermediul
mijloacelor de comunicare n mas ale Camerei.
C. Procedurile de constatare a abaterilor disciplinare i de
aplicare a sanciunilor disciplinare
a) Organe competente: Consiliul Camerei i Comisia de apel.
b) Problemele, faptele sau circumstanele care sunt de natur s
atrag rspunderea disciplinar a unui membru se aduc la cunotin
Secretariatului general, care, dup analiz, transmite documentaia
Departamentului de conduit i disciplin profesional.
c) Departamentul de conduit i disciplin profesional:
efectueaz cercetri asupra documentaiei primite i solicit
informaiile pe care le consider necesare, inclusiv registre, documente,
dosare sau evidene, auditorul financiar fiind obligat s le prezinte;
se pronun asupra unei sanciuni disciplinare i stabilete termene pentru furnizarea de ctre persoana n cauz a informaiilor
necesare, oferindu-i posibilitatea de a face declaraii scrise sau verbale
nainte de a nainta propuneri Consiliului Camerei.
Dac Departamentul de conduit i disciplin profesional
consider c sunt ndeplinite condiiile pentru atragerea rspunderii
disciplinare, hotrte: emiterea unui ordin, cu consimmntul
persoanei reclamate (ordin cu consimmnt), precum i sesizarea
Consiliului Camerei n vederea aprobrii sanciunii propuse. Sesizarea
se face prin trimiterea unui raport, cuprinznd faptele reclamate, la
adresa unui auditor financiar i unei sinteze a probelor care vin n
49

sprijinul reclamaiei, precum i orice alte informaii pe care se bazeaz

opinia propunerii unei sanciuni disciplinare;
d) Consiliul Camerei, aplic procedurile referitoare la comunicare, audiere, deliberare i comunicare a hotrrii, astfel:
d.l) comunic n scris persoanei reclamate, n termen de 30 de
zile de la primirea sesizrii, urmtoarele:
coninutul reclamaiei aduse, locul i data la care va avea loc
audierea persoanei respective;
elementele care stau la baza reclamaiei;
o sintez a procedurilor Consiliului Camerei privind soluionarea reclamaiei, n forma aprobat de acesta;
solicitarea adresat persoanei reclamante de a confirma, n
termen de 15 zile de la data comunicrii, acceptarea total sau parial a
faptelor puse n sarcina acestuia, intenia de a participa la audiere i de a
fi reprezentat sau asistat de avocat ori de un alt specialist. Pentru
faptele neacceptate, persoana reclamat poate prezenta probe n
aprarea sa;
d.2) stabilete audierea, n termen de pn la 60 de zile de la data
primirii sesizrii. n acest scop, persoanele se citeaz la Camer.
Persoana reclamat sau reclamantul poate solicita, prin cerere scris,
amnarea audierii pentru o dat ulterioar, n vederea formulrii
aprrii, n caz de boal sau n alte mprejurri temeinic motivate. n
absena nemotivat a persoanei reclamate sau a reprezentantului
acesteia audierea nu are loc i se trece la procedura urmtoare.
d.3) delibereaz n raport cu fiecare fapt pus n sarcina
persoanei reclamate i emite o hotrre mpotriva acesteia,
cuprinznd sanciunea disciplinar stabilit. n cazul n care Consiliul
Camerei constat c faptele reclamate sunt nentemeiate, emite o
hotrre de respingere.
Hotrrea:
se anun n edin i n scris, n termen de cinci zile de la
adoptare;
poate fi atacat n faa Comisiei de apel de ctre prile
implicate;
devine executorie de la data mplinirii termenului de apel, cu
excepia cazului n care, nainte de mplinirea termenului, prile o atac
la Comisia de apel.
50

edinele Consiliului Camerei sunt publice. Nu sunt publice

edinele n care ar fi adus atingere imaginii publice a persoanelor
implicate, Camerei i terilor, n cazurile n care s-ar afecta principiul
confidenialitii, precum i la solicitarea prilor.
e) Atacarea hotrrilor Consiliului Camerei la Comisia de
apel
Hotrrile Consiliului Camerei pot fi atacate, n termen de 30 de
zile de la primirea comunicrii scrise, att de persoana reclamat, ct i
de reclamant.
Cererea de apel trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii:
s fie formulat n scris i s fie adresat Comisiei de apel prin
Secretariatul general;
s prezinte motivele atacrii hotrrii.
Comisia de apel:
notific ambelor pri data i locul judecrii apelului. La judecare, apelantul are dreptul s fie reprezentat sau asistat. Apelul poate
fi judecat n absena apelantului, cu respectarea cerinelor privind
trimiterea comunicrii scrise. Prezena celorlalte pri este obligatorie;
poate amna judecarea apelului pentru o dat ulterioar, n
vederea formulrii aprrii, n caz de boal sau n alte mprejurri
temeinic motivate;
poate hotr confirmarea, modificarea sau anularea hotrrii
Consiliului Camerei;
anun hotrrea n edin public i o comunic n scris
prilor n termen de 15 zile de la pronunarea apelului.
Hotrrile Comisiei de apel privind suspendarea sau excluderea
unui membru se public prin grija Consiliului Camerei n Monitorul
Oficial al Romniei, Partea I.
Hotrrile Comisiei de apel sunt de natur disciplinar i pot fi
atacate la instana competent. Msurile sancionrii luate pot fi
contestate i direct la instanele judectoreti competente.
Rspunderea contravenional sau penal
Auditorii financiari persoane juridice rspund, n calitatea lor de
membri ai Camerei, dac unul dintre asociai, administratori sau
angajai, care nu are calitatea de auditor, intervine, n exercitarea
independent a profesiei de auditor financiar, astfel nct s prejudicieze
51

independena persoanelor fizice care desfoar aceast activitate n

numele persoanei juridice.
Aceste prevederi se aplic i persoanelor fizice care sunt membre
ale Camerei i care desfoar activitatea de auditor financiar n numele
unor auditori financiari persoane juridice.
n msura n care nu sunt infraciuni, faptele menionate constituie
contravenie i se sancioneaz cu amend. Constatarea contraveniei se
face de persoane anume mputernicite de Consiliul Camerei.
2.5.5. Membrii Camerei Auditorilor Financiari
Calitatea de membru al Camerei Auditorilor Financiari
Candidaii admii la examenul de aptitudini profesionale completeaz o cerere i prezint documentul care atest achitarea tarifului
de atribuire a calitii de membru al Camerei Auditorilor Financiari i
nscrierea n Registrul auditorilor financiari, inclusiv cazierul judiciar.
Cererile se analizeaz de Departamentul de nvmnt i
admitere, care propune Consiliului Camerei luarea unei decizii privind:
acordarea calitii de membru al Camerei i nscrierea n
Registrul auditorilor financiari;
respingerea cererii.
n cazul aprobrii cererii, Camera elibereaz certificatul, carnetul
i parafa de membru al Camerei.
n situaia n care cererea nu este aprobat, Departamentul de
nvmnt i admitere comunic n scris solicitantului decizia Comisiei
i i restituie acestuia jumtate din taxa de nscriere.
Dup aprobarea cererii, solicitantul semneaz un angajament prin
care se oblig ca, dup ce este nscris ca membru al Camerei i att timp
ct este membru, s respecte dispoziiile legii, ale regulamentului de
organizare i funcionare a Camerei Auditorilor Financiari i ale
normelor interne i s nu uzeze de titlul profesional de auditor financiar
sau de alt titulatur care ar putea sugera vreo asociere cu Camera, dup
retragerea calitii de membru al Camerei.
Pentru atribuirea calitii de membru al Camerei Auditorilor
Financiari din Romnia, persoanele cu calificare profesional obinut
n alt stat nainteaz Departamentului de nvmnt i admitere formularul de solicitare a calitii de membru i urmtoarele acte doveditoare:
52

 copie legalizat a certificatului/diplomei sau a altor acte oficiale

care atest pregtirea superioar financiar-contabil obinut n alt stat;
scrisoare de recomandare de la organismul profesional autorizat
al crui membru este, cu precizarea expres a calitii de membru pe
care o deine la data emiterii scrisorii;
scrisoare de confirmare din partea organismului profesional c
acesta este recunoscut de Federaia Internaional a Contabililor i c a
asimilat Codul de etic emis de aceasta.
Persoanele juridice nainteaz Departamentului de nvmnt i
admitere urmtoarele documente:
cerere semnat de reprezentantul legal al persoanei juridice;
dovada achitrii tarifului de acordare a calitii de membru al
Camerei i nscriere n Registrul auditorilor financiari;
copii legalizate de pe documentele care atest atribuirea calitii
de auditor financiar pentru persoanele fizice care efectueaz auditul financiar n numele societii de audit financiar, precum i pentru persoana juridic.
n cazul aprobrii cererii, Camera elibereaz autorizaie de
funcionare a persoanei juridice ca membru al Camerei.
Pentru persoanele juridice autorizate potrivit altui stat se prezint
urmtoarele acte:
copie legalizat a autorizaiei eliberate de un organism
profesional autorizat din ara respectiv, care atest c societatea de
audit financiar solicitant este membr a acestuia;
scrisoare de confirmare din partea organismului profesional c
acesta este recunoscut de Federaia Internaional a Contabililor i c a
asimilat Codul de etic emis de aceasta.
Documentele justificative, potrivit legii, trebuie s fie nsoite de
traducerea n limba romn, legalizat la un notar public din Romnia.
Pe baza actelor depuse, Departamentul de nvmnt i admitere
notific solicitantului, n termen de 30 de zile de la data depunerii
documentelor, dac acestea sunt sau nu sunt corespunztoare.

53

Drepturile i obligaiile membrilor Camerei, persoane fizice i

persoane juridice
A. Drepturile i obligaiile membrilor Camerei, persoane
fizice
Auditorii financiari persoane fizice, membri ai Camerei:
a) au dreptul:
de exercitare independent a profesiei n care acetia trebuie s
fie liberi i percepui a fi liberi de orice constrngere care ar putea aduce
atingere principiilor de independen, obiectivitate i integritate profesional;
s foloseasc n exercitarea profesiei titlul profesional de auditor
financiar AF;
s aleag i s fie alei n organele de conducere cu rol reprezentativ, de decizie i control ale Camerei. Membrii alei au dreptul la
un vot n edinele organelor de conducere cu rol reprezentativ, de
decizie i control ale Camerei.
b) au obligaia:
b.1.) s transmit, n termen de 30 de zile, notificri n legtur cu:
schimbarea numelui, situaie n care persoana n cauz solicit,
n scris, eliberarea unui nou carnet i certificat de auditor financiar,
membru al Camerei;
schimbarea adresei ori a adresei de coresponden;
orice modificare privind statutul de angajat, asociat sau administrator al unei societi de audit financiar ori de persoan fizic
autorizat;
orice alte date care se refer la calitatea de membru al Camerei.
Odat cu notificarea naintat Camerei se depun i actele, n copie
legalizat, care dovedesc solicitarea fcut.
b.2.) s notifice Camerei, n termen de pn la cinci zile, producerea unor evenimente n activitatea lor, cu menionarea informaiilor
corespunztoare, cum sunt:
aplicarea unor sanciuni disciplinare auditorului financiar
persoan fizic de ctre o autoritate legal sau un alt organism profesional al crui membru este persoana n cauz;
orice condamnare definitiv pronunat de instana competent;
54

 existena unei hotrri judectoreti definitive i irevocabile prin

care i se interzice auditorului financiar exercitarea funciei de administrator al unei societi comerciale, sau, n general, exercitarea de funcii
care privesc gestiunea ori conducerea unei societi comerciale;
orice alte informaii pentru evaluarea reputaiei profesionale i
etice a auditorului financiar.
B. Drepturile i obligaiile membrilor Camerei, persoane juridice
Membrii Camerei, persoane juridice (societi de audit financiar):
a) au dreptul:
s exercite independent profesia de auditor financiar;
s foloseasc n exercitarea profesiei titlul profesional de auditor
financiar AF;
s-i susin problemele, interesele i propunerile n faa programelor alese, cu rol reprezentativ, de conducere, decizie i control, prin
asociaii, acionarii sau administratorii societii respective care sunt
membri ai Camerei.
b) au obligaia:
b.l.) s notifice Camerei, n termen de 30 de zile, n legtur cu:
schimbarea denumirii sub care este nregistrat persoana
juridic. Modificarea denumirii este nsoit de solicitarea unei noi
autorizaii;
schimbarea sediului social ori a adresei de coresponden;
deschiderea sau nchiderea unei filiale sau a unei subuniti;
orice modificare privind statutul angajailor, asociailor, acionarilor sau administratorilor societii de audit financiar;
orice alte date care se refer la calitatea de membru al Camerei;
O dat cu notificarea naintat Camerei se depun i actele, n copie
legalizat, care dovedesc solicitarea fcut.
b.2.) s transmit, n termen de cinci zile, notificri n legtur cu:
demisia sau demiterea unui administrator ori retragerea, exclderea sau decesul unui acionar ori asociat al societii de audit financiar;
aplicarea unor sanciuni disciplinare societii de audit financiar
ori luarea de msuri mpotriva acesteia de ctre o autoritate sau un alt
organism profesional al crui membru este persoana juridic n cauz;

55

 orice condamnare definitiv pronunat de instanele competente din ar i din strintate mpotriva reprezentantului legal al
societii de audit financiar;
existena unei hotrri judectoreti definitive i irevocabile prin
care i se interzice reprezentantului legal al societii de audit financiar
exercitarea funciei de administrator sau exercitarea de funcii care
privesc gestiunea ori conducerea unei societi;
orice modificri survenite n coninutul informaiilor furnizate
anterior Camerei;
numirea unui lichidator de ctre autoritatea competent.
Renunarea la calitatea de membru al Camerei
Auditorii financiari, membri ai Camerei, persoane fizice sau
juridice, care doresc s renune la calitatea de membru al Camerei
notific Consiliul Camerei. Notificarea se face n scris i se transmite cu
preaviz de 15 zile lucrtoare.
Consiliul Camerei poate hotr amnarea ncetrii calitii de
membru i, implicit, a radierii persoanei respective din Registrul
auditorilor financiari, n urmtoarele situaii:
existena unor datorii ale auditorului financiar fa de Camer;
existena unor msuri sancionatorii disciplinare mpotriva auditorului financiar, aflate n curs de soluionare.
Auditorul financiar care a renunat la calitatea de membru al
Camerei poate solicita redobndirea acesteia.
Retragerea calitii de membru al Camerei
Calitatea de membru al Camerei se retrage n una dintre urmtoarele situaii:
pierderea calitii de auditor financiar;
neachitarea cotizaiilor i a altor obligaii anuale, la termenele
stabilite de Consiliul Camerei;
aplicarea sanciunii de excludere din Camer prin hotrre
rmas definitiv;
reorganizarea persoanei juridice.
Auditorul financiar cruia i s-a retras calitatea de membru al
Camerei poate solicita redobndirea.

56

2.6. Veniturile Camerei Auditorilor Financiari

Camera i asigur veniturile necesare pentru efectuarea cheltuielilor de organizare i funcionare din urmtoarele surse:
A. Cotizaii:
a) Cotizaii fixe anuale datorate de ctre toi membrii Camerei,
persoane fizice i juridice, active sau nonactive, n vederea meninerii n
Registrul Auditorilor Financiari i a asigurrii accesului la serviciile
gratuite de Camer membrilor acesteia.
Plata cotizaiilor fixe anuale se face pn la data de 31 ianuarie a
fiecrui an.
b) Cotizaii variabile anuale datorate de auditorii financiari,
membri ai Camerei, persoane fizice i persoane juridice, calculate
procentual asupra cifrei de afaceri realizate din activitatea de audit
financiar, audit intern i a altor venituri realizate din exercitarea
profesiei de auditor financiar, cum ar fi, de exemplu:
auditul programelor cu fonduri provenite de la Uniunea
European, PHARE, alte organizaii;
auditul situaiilor financiare al cooperativelor de credit;
audit de conformitate privind obligaiile din contractele de
privatizare a societilor comerciale potrivit solicitrilor Autoritii
pentru Valorificarea Activelor Statului;
rapoarte de revizuire cu scop limitat;
asisten n vederea retratrii situaiilor financiare;
organizarea de msuri de specialitate;
servicii de consultant i alte lucrri care necesit calitatea de
auditor financiar.
Pentru calculul cotizaiilor variabile se are n vedere totalul
onorariilor aferente perioadei de raportare, obinut prin nsumarea
valorii facturilor emise n cursul anului de raportare (fr TVA), mai
puin sumele care au fost cedate subcontractorilor, auditori financiari
membri ai Camerei, cu obligaia menionrii sumelor respective i a
beneficiarilor acestora n Raportul anual al membrilor.
Cotizaiile variabile anuale se achit n cursul anului, sub form
de avans, pn pe data de 30 septembrie, n funcie de totalul onorariilor
obinute.
57

Pe baza situaiilor financiare ntocmite pentru exerciiul financiar

care se ncheie la 31 decembrie se stabilete cuantumul definitiv al
cotizaiei variabile datorate de membrii Camerei, aferente cifrei de
afaceri raportate, rezultat din cumularea veniturilor obinute din
activitatea de audit financiar, audit intern i a altor venituri realizate din
exercitarea profesiei de auditor financiar.
Din cuantumul definitiv al cotizaiei se scade avansul achitat pn
la data de 30 septembrie. Diferena se regularizeaz (achit de membrii
Camerei sau se ramburseaz de ctre Camer, dup caz) pn la data de
31 martie a anului urmtor.
B. Tarife pentru stagiarii n activitatea de audit financiar:
a) tarif de examinare pentru accesul la stagiu. Se achit la
nscrierea pentru susinerea testului de verificare a cunotinelor n
domeniul financiar-contabil pentru accesul la stagiu;
b) tarif pentru monitorizarea activitii de pregtire practic a
stagiarilor. Se achit corespunztor perioadei de stagiu, pn la data de
31 martie a fiecrui an de stagiu.
C. Tarife pentru:
nscrierea la examenul de aptitudini profesionale n vederea
atribuirii calitii de auditor financiar;
atribuirea calitii de membru al Camerei i nscrierea n
Registrul auditorilor financiari.
D. ncasri din vnzarea publicaiilor proprii
E. Donaii, sponsorizri i alte venituri
Cuantumul i nivelurile cotizaiilor, tarifelor i ale altor venituri
ale Camerei se stabilesc periodic prin hotrri ale Consiliului Camerei.
Surse:
Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 75/1999 privind
activitatea de audit financiar (M.O. nr. 598 din 22 august 2003).
Hotrrea Guvernului nr. 983/2004 pentru aprobarea
Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei Auditorilor
Financiari din Romnia (M.O. nr. 634 din 13 iulie 2004).
Hotrrea nr. 35/2004 a Consiliului Camerei Auditorilor
Financiari din Romnia privind nfiinarea Departamentului de audit
intern (M.O. nr. 1245 din 23 decembrie 2004).
www.cafr.ro
58

CAPITOLUL 3

EXERCITAREA INDEPENDENT A PROFESIEI

DE AUDITOR FINANCIAR. AUDITORUL FINANCIAR
AUDITOR INTERN AL ENTITII ECONOMICE

3.1. Activiti ce pot fi desfurate de auditorii financiari

Auditorii financiari persoane fizice sau persoane juridice, care au
dobndit aceast calitate i sunt membri ai Camerei Auditorilor
Financiari din Romnia, n exercitarea independent a profesiei pot
desfura activiti de:
audit financiar;
audit intern;
consultan financiar-contabil i fiscal;
asigurare a managementului financiar-contabil;
pregtire profesional de specialitate n domeniu;
expertiz contabil;
evaluare;
reorganizare judiciar i lichidare.
Persoanele fizice i juridice care au calitatea de auditor financiar
pot practica activitile economico-financiare menionate, cu respectarea
reglementrilor specifice fiecreia dintre activitile respective, dup
caz, i a principiului independenei.
3.2. Condiii pentru exercitarea independent
a profesiei de auditor financiar
Auditorul financiar poate exercita independent profesia de auditor
financiar numai dac ndeplinete urmtoarele condiii:
a) are calitatea de auditor financiar;
b) este membru al Camerei, persoan activ;
c) ndeplinete condiiile stabilite prin Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei.
Profesia de auditor financiar se exercit avnd la baz:
59

a) contractul de audit financiar ncheiat cu clientul, care include n

mod obligatoriu clauza de confidenialitate i eventualele condiii
speciale, adoptate de la caz la caz;
b) rapoartele de audit financiar;
c) viza anual, respectiv, autorizaia pentru exercitarea profesiei.
n exercitarea independent a profesiei, auditorii financiari,
membri activi ai Camerei, trebuie s fie liberi i percepui a fi liberi de
orice constrngere care ar putea aduce atingere principiilor de independen, obiectivitate i integritate profesional.
Profesia de auditor financiar poate fi exercitat numai de
persoanele care ndeplinesc condiiile de independen.
Auditorii financiari activi, membri ai Camerei, nu pot desfura
activiti de audit financiar i audit intern care prejudiciaz sau care pot
prejudicia integritatea, obiectivitatea, independena ori reputaia profesional aa cum acestea sunt definite n Codul privind conduita etic i
profesional n domeniul auditului financiar sau al auditului intern.
Integritatea, obiectivitatea sau independena profesional nu este
afectat dac auditorul financiar i exercit profesia la dou sau mai
multe entiti economice n acelai timp, dac sunt respectate
prevederile legii i Codului de conduit etic i profesional.
Auditorul financiar, membru activ al Camerei, nu poate exercita
independent profesia de auditor financiar la o entitate economic dac
este angajat al acesteia ori dac are relaii cu aceasta sau cu orice
persoan cu care entitatea respectiv are relaii care conduc la situaia de
incompatibilitate sau conflict de interese.
Prin incompatibilitate sau conflict de interese se neleg toate
situaiile care conduc la atingerea cerinei fundamentale de independen n exercitarea profesiei de auditor financiar activ.
Dac pe durata exercitrii profesiei nu mai ndeplinete condiiile
pentru exercitarea acesteia, auditorul financiar activ are obligaia s
renune imediat la ndeplinirea contractului i s notifice clientului
asupra motivului renunrii la contract.
n cazul n care Camera Auditorilor Financiari ia cunotin de
situaia n care un auditor financiar activ, n timpul exercitrii profesiei,
nu a ndeplinit cerinele profesionale conform normelor de audit i
Codului privind conduita etic i profesional n domeniul auditului
financiar, aceasta sesizeaz autoritatea statului competent (la care se
60

depun situaiile financiare ale entitii economice respective) asupra

acestor deficiene i ia msuri disciplinare mpotriva auditorului
financiar respectiv. n situaia n care autoritatea de stat sesizat solicit
efectuarea unui al doilea audit financiar, entitatea economic ia msurile
necesare pentru a se conforma, n cel mai scurt timp, dar nluntrul unui
termen ce nu va depi ase luni de la data primirii de ctre entitatea
economic a comunicrii scrise.
n exercitarea independent a profesiei, auditorii financiari
persoane fizice i persoane juridice aplic i respect:
Standardele Internaionale de audit financiar, adoptate integral
de Camer, Normele minimale de audit financiar, Standardele de Audit
intern i Normele de audit intern, precum i alte norme profesionale
elaborate de Camer.
Codul privind conduita etic i profesional n domeniul
auditului financiar elaborat de Federaia Internaional a Contabililor
(IFAC).
Normele privind pregtirea profesional continu a auditorilor
financiari, emise de Camer.
Procedurile de control al calitii activitii de audit financiar,
emise de Camer.
Normele referitoare la obligaiile financiare privitoare la cotizaii i tarife, elaborate de Camer.
Normele privind asigurarea pentru riscul profesional, elaborate
de Camer. Limita sumei asigurate pentru riscul profesional se
stabilete n funcie de rspunderea patrimonial a auditorului financiar,
conform contractului de audit ncheiat cu clientul.
3.3. Reguli generale pentru desfurarea activitii
de audit financiar
Auditorii financiari activi au obligaia s se conformeze, pentru
asigurarea respectrii principiilor fundamentale de desfurare a
activitii de audit financiar, urmtoarelor reguli generale:
a) s nu ncheie contractul dac n ultimii doi ani anteriori
acceptrii acestuia au fost administratori sau angajai ai clientului ori ai
unei entiti economice din cadrul aceluiai grup;
61

b) s nu ncheie contractul dac n conducerea sau n acionariatul

semnificativ al clientului ori al unei entiti economice din cadrul
aceluiai grup se regsesc rude sau afini pn la gradul al IV-lea ai
auditorului financiar;
c) s nu se implice direct sau indirect n desfurarea activitii financiare a clientului, neavnd dreptul s dein aciuni sau pri sociale,
s ncheie contracte de mprumut sau de garantare a unor mprumuturi,
s ncheie acte de comer ori s beneficieze de alte avantaje din partea
clientului, cu excepia onorariilor;
d) pe parcursul desfurrii activitii de audit financiar nu pot
efectua operaiuni contabile pentru clientul respectiv, ns pot face
recomandri privind nregistrrile contabile;
e) dac desfoar activiti de contabilitate, consultan, fiscalitate sau alte activiti profesionale similare, s nu accepte contract
pentru activitatea de auditor financiar la acelai client;
f) contractul de audit financiar cu clientul trebuie s cuprind
clauza de confidenialitate i eventualele condiii speciale, adaptate de la
caz la caz;
g) s respecte hotrrile Camerei referitoare la eventualele limitri
n timp ale numrului contractelor care pot fi ncheiate cu acelai client;
h) s organizeze propriile mecanisme de control pentru a asigura
acceptarea sau continuarea n mod corespunztor a fiecrui angajament.
3.4. Obligaii ale auditorilor financiari activi
n desfurarea activitii, auditorii financiari activi au obligaia:
a) s dea dovad de:
integritate n toate relaiile profesionale, de afaceri i personale.
Integritatea implic onestitate, justee i corectitudine i nu trebuie s fie
afectat de interese de natur familial;
obiectivitate n exercitarea profesiei, avndu-se n vedere toate
considerentele relevante n cazul ncheierii fiecrui angajament profesional;
independen n exercitarea profesiei. Prin independen se
nelege exercitarea profesiei de ctre auditorii financiari activi care nu
au raporturi juridice de munc sau civile cu clienii i nu au niciun fel de
alte interese materiale directe sau indirecte n raport cu acetia, cu
62

excepia onorariilor cuvenite pentru munca prestat n calitate de auditor

financiar. Independena nu trebuie s fie afectat n niciun caz de
interese de natur familial;
b) s accepte i s desfoare activitatea pentru care sunt competeni. n cazul n care este necesar, auditorii financiari pot colabora cu
specialiti i din alte domenii;
c) s desfoare activitatea profesional cu respectarea confidenialitii asupra informaiilor cu care opereaz.
Principiul este derogatoriu pentru datele solicitate expres de
organele competente. n condiiile pstrrii confidenialitii informaiilor asupra clienilor, Camera are acces la acestea ca urmare a atribuiei
sale privind controlul calitii auditului financiar.
3.5. Asigurarea pentru risc profesional a auditorilor financiari
pentru activitatea de audit financiar i de audit intern
Auditorii financiari, n exercitarea independent a profesiei, aplic
i respect normele privind asigurarea pentru risc profesional. Riscul
profesional este riscul ca auditorul financiar s emit un raport care s
induc n eroare utilizatorii acestuia, n condiiile n care reglementrile
emise de Camer n domeniu au fost respectate cu profesionalism i
bun-credin.
Membrii Camerei garanteaz rspunderea civil privind activitatea desfurat prin exercitarea calitii de auditor financiar prin
ncheierea contractului de asigurare civil profesional.
A. Subiectul asigurrii
Auditorii financiari trebuie s aib n vigoare un contract de
asigurare de rspundere civil profesional ncheiat pentru toat perioada n care desfoar efectiv activitate n calitate de auditor financiar,
auditor intern sau pentru alte activiti desfurate prin exercitarea
calitii de auditor financiar.
Contractul de asigurare se ncheie cu un asigurtor, altul dect cel
pentru care se efectueaz activiti prin exercitarea calitii de auditor
financiar, condiiile minime ale acestuia fiind n concordan cu
prevederile legii privind asigurrile i reasigurrile n Romnia.
Limita minim de acoperire a riscului profesional asumat de
auditorul financiar reprezint valoarea riscurilor asumate de acesta prin
63

contractele ncheiate cu beneficiarii activitii desfurate n calitate de

auditor financiar. n cazul n care aceast valoare a riscurilor nu este
menionat n contract, limita minim de acoperire a riscului profesional
asumat de auditorul financiar reprezint valoarea veniturilor brute din
onorarii stabilite prin contractele de audit, nmulit cu 2. Prin venit brut
din onorarii, se nelege totalul onorariilor obinute din activitatea de
audit financiar, audit intern, precum i alte onorarii obinute din
exercitarea profesiei de auditor financiar.
Dac asigurarea se face pe evenimente, limita minim pe eveniment asigurat nu poate fi mai mic dect cea mai mare valoare a riscului profesional asumat n contractele de audit. n cazul n care aceast
valoare a riscului profesional asumat nu este menionat n contract,
limita minim de acoperire a riscului profesional asumat de auditorul
financiar pe eveniment o reprezint valoarea maxim a veniturilor brute
din onorarii stabilite prin contractele de audit, nmulit cu 2.
B. Monitorizare
Auditorul financiar, persoan fizic, care este angajat, asociat/acionar, administrator al unui auditor financiar, persoan juridic,
nu ncheie contract de asigurare n nume propriu dac nu desfoar i
activiti individuale.
Pentru activiti individuale desfurate n calitate de auditor financiar, persoan fizic, acesta este obligat s ncheie contract de asigurare.
Camera, prin departamentele sale, monitorizeaz modul n care
membrii si respect normele privind asigurarea pentru risc profesional.
Membrii Camerei au obligaia de a pune la dispoziia Departamentului
de servicii pentru membri din cadrul Camerei dovada valabilitii
contractului de rspundere civil profesional, precum i a plii primei
de asigurare.
Pentru contractele de asigurare de rspundere civil profesional,
care prevd plata primei de asigurare n rate, se depune dovada plii
fiecrei rate.
Departamentul de servicii pentru membri, precum i Departamentul
de monitorizare i competen profesional, pentru clarificarea unor
aspecte rezultate din analizele i, respectiv, din inspeciile efectuate
privind respectarea normelor de asigurare pentru risc profesional, pot
64

solicita membrilor Camerei informaii i documente suplimentare, ca de

exemplu, acte adiionale ale contractului de asigurare.
3.6. Codul privind conduita etic i profesional
n domeniul auditului financiar
Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului
financiar constituie baza pe care se fundamenteaz normele de etic
(codul de etic, reguli detaliate, ndrumri, standarde de desfurare a
activitii etc.) pentru auditorii financiari.
Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului
financiar recunoate c obiectivele profesiei de auditor financiar sunt
reprezentate de desfurarea activitii la cele mai nalte standarde de
profesionalism pentru a atinge cel mai nalt nivel de performan i
pentru a ndeplini cerinele interesului public.
Obiectivele impun ndeplinirea urmtoarelor cerine de baz:
Credibilitatea informaiilor i sistemelor de informaie.
Profesionalism: clienii, angajatorii i alte pri interesate au
nevoie de persoane care s poat fi identificate cu claritate ca profesioniti n cadrul domeniului de audit financiar.
Calitatea serviciilor, respectiv, asigurarea c toate serviciile sunt
efectuate la cel mai nalt grad de performan.
ncredere: utilizatorii serviciilor furnizate de auditorii financiari
profesioniti s poat avea ncredere c exist un cadru al conduitei,
eticii profesionale care guverneaz desfurarea acestora.
Conform Codului privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar, auditorul financiar exercit profesia cu
urmtoarele principii fundamentale:
Integritatea: s fie direct i onest n desfurarea serviciilor
profesionale;
Obiectivitatea: s fie corect, s nu ngduie ca obiectivitatea s
fie afectat de prejudeci, conflicte de interese sau influene externe.
Competena profesional: s desfoare serviciile profesionale
cu atenia cuvenit, competen i contiinciozitate; s-i menin
permanent cunotinele i aptitudinile profesionale la nivelul necesar
pentru a se asigura c un client sau un angajator beneficiaz de
65

avantajele unui serviciu profesional competent, bazat pe cele mai noi

aspecte de practic, legislaie i tehnici.
Confidenialitatea: s nu dezvluie nicio informaie dobndit
pe parcursul derulrii serviciilor profesionale fr o autorizare corespunztoare i specific, cu excepia situaiilor n care exist un drept sau
o obligaie legal sau profesional care impune dezvluirea acelor
informaii.
Conduita profesional: s activeze ntr-o manier corespunztoare reputaiei profesiei i s evite orice comportament care ar putea
discredita profesiunea.
Standardele tehnice: s desfoare servicii profesionale n
concordan cu standardele tehnice i profesionale relevante.
Auditorii financiari profesioniti au datoria de a ndeplini cu grij
i competen instruciunile clientului sau angajatorului, conform
cerinelor de integritate, obiectivitate i independen, precum i de a se
conforma standardelor tehnice i profesionale promulgate de: Federaia
Internaional a Contabililor (IFAC), Comitetul pentru Standardele
Internaionale de Contabilitate, Organismele profesionale membre sau
alte organisme cu atribuii de reglementare i legislaie tehnic.
Surse:
Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar. Republicat: M.O. nr. 598 din 22 august 2003.
Hotrrea Guvernului nr. 983/2004 pentru aprobarea Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei Auditorilor Financiari
din Romnia. M.O. nr. 634 din 13 iulie 2004.
Hotrrea nr. 30/2004 a Consiliului Camerei Auditorilor
Financiari din Romnia pentru aprobarea Codului privind conduita
etic i profesional n domeniul auditului financiar elaborat de
Federaia Internaional a Contabililor (IFAC), ediia 2003. M.O.
nr. 966 din 21 octombrie 2004.
Hotrrea nr. 45/2004 a Consiliului Camerei Auditorilor
Financiari din Romnia pentru aprobarea Normelor privind asigurarea
pentru risc profesional. M.O. nr. 339 din 21 mai 2005.

66

CAPITOLUL 4

AUDITUL INTERN AL ENTITII ECONOMICE

Potrivit reglementrilor contabile conforme cu directivele

europene, situaiile financiare anuale ntocmite de persoanele juridice
care la data bilanului ndeplinesc criteriile de mrime, se auditeaz,
conform legii.
Intr n aceast categorie persoanele juridice care la data
bilanului depesc limitele a dou dintre urmtoarele trei criterii:
total active: 3.650.000 euro;
cifra de afaceri net: 7.300.000 euro;
numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50.
Aceste persoane juridice ntocmesc situaii financiare anuale care
cuprind: bilan, cont de profit i pierdere; situaia modificrilor capitalului propriu, situaia fluxurilor de trezorerie, notele explicative la
situaiile financiare.
Situaiile financiare ale entitilor economice se auditeaz de ctre
auditori financiari, persoane fizice sau juridice audit financiar extern
independent.
Entitile economice ale cror situaii financiare anuale sunt
supuse auditului financiar extern independent au obligaia s
organizeze auditul intern potrivit normelor elaborate de Camera
Auditorilor Financiari din Romnia.
4.1. Auditul intern apariie, evoluie i definire
Auditul intern a nceput s devin o component a managementului unei entiti economice n perioada recesiunii economice
americane de la nceputul secolului al XX-lea. n aceast perioad a
aprut nevoia ca auditorii financiari externi, independeni, s se bazeze
pe o serie de lucrri efectuate de personal independent, dar angajat al
67

entitii economice, fr ca acest personal s ntocmeasc sinteze i s

exprime concluzii.
Personalul entitii economice a dobndit abiliti orientate pe
lucrri contabile, dar utilizarea acestor profesioniti i pentru ntocmirea
altor lucrri a avut ca efect percepia pozitiv asupra a ceea ce efectuau
n cadrul entitii economice.
Date semnificative privind organizarea i desfurarea profesiei
de auditor intern sunt nregistrate n anul 1941, cnd s-a nfiinat
Institutul Internaional al Auditorilor Interni (IIA Institute of Internal
Auditors) n Statele Unite ale Americii.
n anul 1960 s-a nfiinat Institutul Francez al Auditorilor i
Consultanilor Interni (IFACI), care este afiliat la Institutul Internaional
al Auditorilor Interni.
Auditul intern cunoate i alte organisme cum ar fi Confederaia
European a Institutelor de Audit Intern i Uniunea Francofon a
Auditului Intern.
Datorit complexitii activitii, auditul intern a fost i este n
continu evoluie.
n Romnia, auditul intern s-a reglementat ncepnd cu anul 2000,
odat cu trecerea la aplicarea Standardelor Internaionale de
Contabilitate i auditarea activitilor financiare. Prin ordin al ministrului finanelor publice s-au stabilit reglementri minimale referitoare
la auditul intern.
Din anul 2003, n Romnia auditul intern este reglementat i
monitorizat de Camera Auditorilor Financiari, organism de utilitate
public fr scop lucrativ. Conform acestei reglementri, responsabilii
pentru organizarea activitii de audit intern, coordonarea
lucrrilor/angajamentelor i semnarea rapoartelor de audit intern
trebuie s aib calitatea de auditor financiar.
Numai entitile economice ce aplic Standardele Internaionale
de Contabilitate i auditeaz situaiile financiare au obligaia constituirii
cadrului organizatoric pentru funcionarea auditului intern. Pe msur ce
tot mai multe entiti economice vor ndeplini criteriile de aplicare a
Standardelor Internaionale de Contabilitate se va extinde i aplicarea
Standardelor de Audit Intern.
Avnd n vedere aceast extindere, Camera Auditorilor Financiari
din Romnia a asimilat integral Standardele Internaionale de Audit
68

Intern i a elaborat norme de audit intern necesare organizrii i

exercitrii activitii, sub forma normelor de calificare i a celor de
funcionare, precum i a modalitilor practice de aplicare.
Conform legislaiei romneti, auditul intern reprezint activitatea
de examinare obiectiv a ansamblului activitilor entitii economice n
scopul furnizrii unei evaluri independente a managementului riscului,
controlului i proceselor de management ale acesteia.
Auditul intern este:
o revedere permanent a activitii entitii economice;
o activitate independent de apreciere, pentru managementul
entitii economice, prin examinarea operaiunilor financiare, contabile
i de alt natur privind ansamblul serviciilor;
o evaluare a sarcinilor i a conformitii nregistrrilor contabile,
rapoartelor, elementelor de activ, capitalurilor i rezultatelor;
o atestare sau certificare a documentelor financiar-contabile.
Funciile auditului intern includ, printre altele, examinarea,
evaluarea i monitorizarea conformitii i eficienei sistemelor contabile i de control intern.
Evaluarea sau estimarea, aprecierea critic, logic a activitii de
control intern determin dac sistemul contabil este bine adaptat pentru:
a furniza informaii precise i operative;
a asigura protecia produselor contra pierderilor, precum i
control asupra segmentelor operaiunilor economice i financiare.
Auditul intern:
este o activitate independent i obiectiv, care d entitii o asigurare n ceea ce privete gradul de control asupra operaiunilor, o
ndrum pentru a-i mbunti operaiunile i contribuie la adugarea
unui plus de valoare;
ajut entitatea s i ating obiectivele. n acest sens, evalueaz,
printr-o abordare sistematic i metodic, procesele sale de management
al riscurilor, de control i de guvernare a entitii i face propuneri
pentru a le consolida eficacitatea.
Conceptul de audit intern implic nelegerea unor noiuni-termeni,
cum sunt: control, control adecvat, mediu de control, risc, risc de
management, conflict de interese, plus de valoare/valoare adugat,
guvernana entitii etc.
69

Control nseamn orice msur luat de management, de Consiliu

sau de alte pri, n vederea mbuntirii gestionrii riscurilor i
creterii probabilitii ca scopurile i obiectivele stabilite s fie
ndeplinite. Managerii planific, organizeaz i coordoneaz aplicarea
de msuri suficiente pentru a oferi o asigurare rezonabil c scopurile i
obiectivele vor fi ndeplinite.
Control adecvat este controlul planificat i organizat de management, astfel nct s poat oferi o asigurare rezonabil c riscurile la
care este expus entitatea economic au fost gestionate cu eficacitate i
c scopurile i obiectivele entitii vor fi ndeplinite n mod eficient i
economic.
Mediul de control const n atitudinea i aciunile managementului cu privire la importana controlului n cadrul entitii i
constituie cadrul i structura necesare ndeplinirii obiectivelor primordiale ale sistemului de control intern.
Mediul de control conine urmtoarele elemente:
integritate i valori etice;
filosofia i stilul managementului;
structura organizatoric;
atribuirea competenelor i a responsabilitilor;
politici i practici referitoare la resursele umane;
competena personalului.
Risc este posibilitatea de a se produce un eveniment care ar putea
avea un impact asupra ndeplinirii obiectivelor. Riscul se msoar n
funcie de consecine i probabilitate.
Riscul de management reprezint un proces de identificare,
gestionare i control al evenimentelor sau situaiilor poteniale pentru a
oferi o asigurare rezonabil n ceea ce privete ndeplinirea obiectivelor
entitii economice.
Conflict de interese este orice relaie care nu este sau nu pare s
fie n interesul entitii economice. Un conflict de interese poate afecta
capacitatea unei persoane de a-i ndeplini n mod obiectiv sarcinile i
responsabilitile.
Plusul de valoare (valoare adugat) este conferit de sporirea
numrului de ocazii pentru atingerea obiectivelor entitii, identificnd
mbuntirile la nivel operaional i/sau reducnd expunerea la risc prin
servicii (misiuni) de asigurare i de consultan.
70

Guvernana entitii economice este un ansamblu de procese i

structuri implementate de management pentru a informa, conduce, gestiona i monitoriza activitile entitii pentru atingerea obiectivelor acesteia.
Audit nseamn colectarea i evaluarea de probe privind
informaiile, n scopul determinrii i raportrii gradului de conformitate
a informaiilor respective cu o serie de criterii prestabilite*.
4.2. Sfera i obiectivele auditului intern
Sfera i obiectivele auditului intern variaz considerabil i depind de:
dimensiunea i structura entitii;
cerinele managementului entitii.
De regul, activitile de audit intern includ elemente, cum sunt:
monitorizarea controlului intern. Stabilirea sistemelor adecvate de
control intern reprezint responsabilitatea managementului. Auditului
intern i sunt atribuite de ctre management responsabiliti curente specifice, referitoare la examinarea controalelor, monitorizarea funcionrii
lor i exprimarea de recomandri n vederea mbuntirii lor;
examinarea informaiilor financiare i operaionale. Aceste elemente pot include: revizuirea mijloacelor utilizate pentru a identifica,
msura, clasifica i raporta astfel de informaii; investigarea unor probleme specifice; verificarea detaliat a tranzaciilor, soldurilor i
procedurilor;
revizuirea economicitii, eficienei i eficacitii operaiunilor,
inclusiv a controalelor non-financiare ale entitii;
verificarea conformitii cu legi, reglementri i alte cerine
externe entitii, precum i cu politicile i directivele manageriale i cu
alte cerine interne.
n sintez, auditul intern al entitilor economice are ca obiective:
conformitatea activitilor din cadrul entitii economice auditate
cu politicile, programele, managementul acesteia i cu prevederile
legale;

Alvin A. Arens i James K. Loebbecke, Audit. O abordare integrat,

Editura ARC, 2003. Traducere de Rodica Levichi.
71

 evaluarea gradului de adecvare i aplicare a aciunilor de control

financiar i nefinanciar dispuse i efectuate de ctre managementul
entitii economice n scopul creterii eficienei activitii.
estimarea gradului de adecvare a datelor/informaiilor financiare
i nefinanciare destinate managementului pentru cunoaterea realitii
din cadrul entitii economice;
protejarea elementelor bilaniere i extrabilaniere i identificarea metodelor de prevenire a fraudelor i pierderilor de orice fel.
4.3. Categorii de audit intern
Auditul intern poate fi: audit de regularitate (conformitate); audit
de eficacitate; audit de management; audit de strategie.
a) Auditul de regularitate (conformitate):
examineaz i apreciaz dac regulile i procedurile sunt bine
aplicate, dac se respect organigramele, sistemele de informare etc.;
are la baz un sistem de referin i acioneaz prin constatri i
completri privind aplicarea, interpretarea, eventualele deficite sau
dezechilibre produse i consecinele acestora, pe care le raporteaz
managementului entitii economice;
are ca scop compararea realitii cu sistemul de referin adecvat;
examineaz dac sunt respectate:
dispoziiile, regulile i procedurile definite pentru entitate;
reglementrile care au legtur cu securitatea entitii.
Examinarea cuprinde modalitile de contabilizare a operaiunilor
entitii i reguli de contabilizare analitic.
b) Auditul de eficacitate:
se refer la calitate i nu la un sistem de referin. Se are n
vedere c eficacitatea se refer la calitatea activitii i a rezultatelor
obinute prin respectarea regulilor adoptate de entitatea economic, dar
eficacitatea depinde de modul n care s-a desfurat efectiv activitatea;
se poate numi i audit de performan, care reflect calitatea
msurilor adoptate prin rezultatele nregistrate. Eficacitatea reprezint
atingerea obiectivelor fixate, respectiv, rspunsul entitii economice la
ateptri, iar eficiena nseamn a face ct mai bine posibil, respectiv, a
72

obine cea mai bun calitate n ce privete cunotinele, comportamentele i comunicarea.

ntrebarea esenial n auditul de eficacitate este dac gestionarea
entitii este exercitat cu maximum de eficacitate i eficien, avndu-se n vedere dac obiectivele fixate:
pot fi i sunt atinse cu maximum de eficacitate;
pot fi mbuntite, depite cu maximum de eficien.
Examinarea are n vedere care sunt indicatorii, sistemele de
informare folosite, msurile care pot fi luate pentru ca dispoziiile,
regulile, procedurile etc. s fie ct mai bine adaptate pentru eliminarea
disfunciilor i insuficienelor n gestionarea entitii economice.
c) Auditul de management:
examineaz i se asigur c exist o politic de management i
n ce msur aceasta este exprimat cu claritate de cel care o are n
responsabilitate;
analizeaz modul n care politica sectorial corespunde strategiei entitii economice sau politicilor cuprinse i rezultate din
strategie;
cerceteaz i se asigur c pe teren, politica este cunoscut,
neleas i aplicat corespunztor. Se are n vedere conformitatea ntre
politic i aplicarea sa;
are ca scop s vad dac misiunea responsabililor de activiti
din structura entitii economice este clar definit i dac se refer la:
prevenirea tuturor incidentelor i penelor de funcionare; reducerea
bugetului la costuri minime; creterea duratei de funcionare a instalaiilor. n funcie de rspunsurile la aceste ntrebri auditul intern se
asigur c politica de gestiune este conform cu strategia entitii.
d) Auditul de strategie:
examineaz dac exist o strategie definit i aprobat i dac
aceasta se aplic;
reprezint o confruntare ntre toate politicile i strategiile
entitii economice cu mediul n care aceasta se afl pentru aprecierea
coerenei globale;
se limiteaz la semnalarea incoerenelor pariale i are menirea
s faciliteze asigurarea coerenei globale.
73

4.4. Relaia dintre auditul intern al entitii economice

i auditul extern independent
Auditul intern i auditul extern, independent, au aceeai menire,
de a formula opinii i recomandri argumentate, dar prezint diferene
eseniale ntre ele.
Astfel, auditul extern independent presupune existena auditorului
financiar extern, ca profesionist independent calificat, care examineaz
i certific sinceritatea documentelor financiar-contabile, a situaiilor
financiare anuale.
Auditorul financiar extern:
acioneaz n perfect independen n vederea certificrii
situaiilor financiare anuale ale entitii economice (clientului);
nu este funcionar al entitii economice. Actele sale nu sunt
supuse controlului managementului entitii economice;
are responsabilitatea limitat la expresia avizului su asupra
documentelor financiar-contabile pe care le examineaz. Documentele
financiar-contabile rmn fapta managementului entitii economice
(clientului), care are obligaia: s adopte politici contabile corespunztoare; s organizeze un sistem contabil suficient i eficient pentru
protejarea activelor; s elaboreze un sistem de control intern care s
contribuie la asigurarea ntocmirii satisfctoare a documentelor financiar-contabile. n consecin sinceritatea informaiilor prezentate n
cadrul documentelor financiar-contabile face parte integrant i fr
restricii din responsabilitatea managementului entitii economice;
examineaz documentele financiar-contabile n acord cu
normele (standardele) general acceptate i include toate procedurile
considerate necesare. Sunt norme generale: executarea examenului de
auditor care posed pregtire tehnic temeinic i o experien
profesional deosebit; completa independen de gndire a auditorului
n toate problemele misiunii; meninerea grijii profesionale necesare n
cursul pregtirii i realizrii auditului;
analizeaz informaiile din documentele financiar-contabile prin
sondaj. n consecin, constatrile sale nu reflect o certitudine absolut.
Expresia de opinie asupra documentelor financiar-contabile este limita
pn la care poate s avanseze auditorul extern. Cnd exprim opinia
asupra situaiilor financiare, auditorul independent indic dac
74

informaiile cuprinse de acestea sunt de o manier satisfctoare, n

conformitate cu principiile contabile general acceptate;
prezint opinia rezultat n urma examinrii documentelor
financiar-contabile sub forma unui document scris numit raport. Raportul constituie certificatul c situaiile financiare sunt corecte.
Certificarea este numai o expresie de opinie i nu o garanie absolut.
La rndul su, auditul intern examineaz operaiunile, n
principal, pentru a provoca ameliorarea, conduce la aplicarea strict a
politicilor i procedurilor instituite de entitatea economic i nu este
limitat la aspectele financiare.
Auditul intern este efectuat de personal care aparine entitii
economice. Auditorii interni sunt angajai ai entitii economice pentru
a realiza audit n atenia managementului entitii economice. Auditorul
intern este independent fa de eful contabil, dar este supus nevoilor i
cerinelor emanate din responsabilitatea entitii economice.
Locul auditorului intern n organizarea entitii economice este
determinat de:
autoritate: auditorul intern nu exercit o autoritate direct
asupra altor persoane ale entitii economice. El estimeaz (analizeaz)
activitile (lucrrile) n calitate de colaborator al managementului
entitii economice;
responsabilitate: auditorul intern are libertatea de a aprecia
politicile, planurile, prevederile i nregistrrile, dar aprecierile sale nu
scutesc, n nicio manier, alte persoane din cadrul entitii economice de
responsabiliti ce le sunt ncredinate. Responsabilitile auditorilor
interni sunt foarte diverse, variind n funcie de cerinele managementului angajatorului. Astfel, auditorii interni, n calitatea lor de
angajai, pot efectua audit de rutin al conformitii, audit operaional
sau s fie angajai cu alte responsabiliti;
independen: independena auditorului intern este determinat
de statutul juridic ce i se acord n cadrul entitii economice. Aciunea
principal ce i se acord este rezervat constatrilor i recomandrilor.
Statutul juridic acordat este completat de obiectivitate. Auditorii interni
nu elaboreaz i nu aplic proceduri, nu pregtesc documente i nu se
angajeaz n nicio alt activitate, dar, normal ei angajeaz aprecierea.
Libertatea de aciune i atenia dat recomandrilor auditorilor interni
constituie principii eseniale ale eficienei auditului intern.
75

Pentru a opera eficient, un auditor intern trebuie s fie independent de

funciile ierarhice ale entitii economice respective, ns nu poate fi
independent fa de entitate ca ansamblu atta timp ct ntre el i entitate
exist o relaie de subordonare de la angajator la angajat. Auditorii interni
furnizeaz managementului informaii preioase pentru procesul de luare a
deciziilor privind gestionarea eficient a entitii economice.
Auditorii interni raporteaz direct managerului entitii economice, unui alt responsabil de vrf sau chiar comitetului de audit al
consiliului de administraie.
Este puin probabil ca utilizatorii din afara entitii economice s
accepte s se bazeze pe informaii apreciate i furnizate numai de
auditorii interni, din cauza lipsei de independen deplin a acestora din
urm. Aceast independen insuficient constituie principala deosebire
dintre auditorii interni i auditorii financiari externi independeni.
n cadrul entitilor economice mari, existena unui compartiment
(departament) de audit este esenial pentru a se asigura o supervizare
eficient a activitilor, respectiv, evaluarea permanent sau periodic
de ctre management a calitii controlului intern, n scopul de a determina dac mecanismele de control sunt aplicate conform prevederilor i
dac ele sunt adaptate corespunztor unor schimbri ale circumstanelor.
Pentru ca auditul intern s fie eficient este vital ca personalul de
audit s fie independent att de compartimentele (departamentele)
operative, ct i de compartimentul contabil, precum i ca auditorii
interni s fie direct subordonai unui nivel de autoritate ct mai nalt din
entitatea economic, adic fie managementului de vrf, fie comitetului
de audit al consiliului de administraie.
Responsabilii pentru organizarea activitii de audit intern,
coordonarea lucrrilor/angajamentelor i semnarea rapoartelor de
audit intern trebuie s aib calitatea de auditor financiar, acordat cu
respectarea procedurilor legale, de Camera Auditorilor Financiari
din Romnia.
4.5. Rolul auditorilor interni n sfera auditului financiar
Auditorii interni pot avea o influen considerabil asupra
eficacitii i eficienei operaionale a entitii economice, precum i
asupra fluxurilor de trezorerie i profitului.
76

Auditorii interni execut o parte important de lucrri de audit

financiar, asemntoare celor realizate de auditorii financiari externi
independeni. Multe din conceptele i metodele de audit financiar se
aplic i auditului efectuat de auditorii interni.
Auditorii interni, ca angajai ai entitii economice, efectueaz att
audit operaional, ct i audit financiar. Rolul lor n sfera auditului este
n cretere continu datorit creterii dimensiunilor i complexitii
majoritii entitilor economice.
Auditorii interni i dedic ntregul timp de lucru unei singure
entiti economice. n consecin, cunotinele lor privind operaiunile i
mecanismele de control intern ale entitii sunt cu mult mai aprofundate
dect cele obinute de auditorii financiari externi. Auditul intern
cuprinde examinarea i evaluarea caracterului adecvat i a eficacitii
sistemului de control intern al entitii economice, precum i evaluarea
calitii executrii sarcinilor atribuite fiecrui angajat.
Directiva privind responsabilitile auditului intern* precizeaz c
auditorii interni examineaz i apreciaz:
fiabilitatea i integritatea informaiilor financiare i operaionale,
precum i mijloacele folosite pentru identificarea, cuantificarea,
clasificarea i raportarea acestor informaii;
sistemele instaurate pentru a se asigura respectarea acelor politici, planuri, proceduri, legi, norme i contracte care ar putea avea un
impact semnificativ asupra operaiunilor i rapoartelor entitii i
respectarea de ctre entitatea economic a tuturor prevederilor legale i
contractuale aplicabile;
mijloacele de protecie a activelor i, n msura necesitii, existena acestor active;
evaluarea economicitii i eficienei cu care sunt folosite
resursele entitii;
operaiunile sau programele, n scopul de a determina dac rezultatele concord cu obiectivele i scopurile fixate i dac operaiunile
sau programele se desfoar conform planurilor.
Obiectivele auditorilor interni sunt considerabil mai ample dect
cele ale auditorilor financiari externi independeni. Acest fapt le ofer
*

Arens, Loebbecke, Audit. O abordare integrat, ediia a 8-a, Editura

ARC, 2003.
77

auditorilor interni flexibilitatea necesar pentru a rspunde tuturor

nevoilor entitii economice.
ntre entitile economice exist deosebiri n ceea ce privete
profunzimea auditului intern i sferele asupra crora se concentreaz
auditorii interni. De exemplu, managementul unei entiti economice
poate decide ca auditorii interni s evalueze n fiecare an mecanismele
de control intern i situaiile financiare ale structurilor, n timp ce alte
entiti pot considera suficient un audit o dat la trei ani. De asemenea,
nici rapoartele nu stau la baza deciziilor unor utilizatori externi.
ntre responsabilitile i modul de realizare a auditului de ctre
auditorii interni i auditorii financiari externi exist asemnri i
deosebiri.
Asemnrile constau n aceea c att auditorii interni, ct i cei
financiari externi:
trebuie s fie competeni pentru exercitarea auditului i s rmn obiectivi n cursul efecturii lucrrilor lor i al raportrii
rezultatelor obinute;
aplic o metodologie similar pentru a efectua auditul, incluznd planificarea i efectuarea testelor mecanismelor de control i a
testelor substaniale;
folosesc modelul de risc i pragul de semnificaie pentru a determina profunzimea testelor i pentru a evalua rezultatele obinute.
Totui, deciziile lor n ceea ce privete pragul de semnificaie i riscurile
pot fi diferite, deoarece utilizatorii externi pot avea alte nevoi dect
managementul unei entiti economice.
Principala deosebire este partea fa de care rspunde fiecare.
Auditorul intern rspunde n faa managementului entitii economice.
Auditorul financiar extern rspunde n faa utilizatorilor situaiilor financiare, care se bazeaz pe faptul c auditorul aduce credibilitate acestor
situaii.
Auditorii financiari externi se bazeaz pe activitatea auditorilor
interni prin intermediul folosirii modelului de risc pentru audit. Cnd
auditorii interni sunt eficace, auditorii financiari externi reduc semnificativ
riscul legat de control, diminund, astfel, cantitatea de teste substaniale.
Auditorii financiari externi pot face apel la auditorii interni pentru
un sprijin direct n cursul efecturii lucrrilor de audit. n cazul n care
auditorii interni ofer sprijin direct, auditorii financiari externi
78

evalueaz competena i obiectivitatea lor. n acest caz, lucrrile

auditorilor interni trebuie adecvat supravegheate i evaluate prin prisma
circumstanelor existente.
4.6. Aspecte ale auditului intern utile auditului extern
ntruct unele dintre mijloacele de realizare a obiectivelor
corespunztoare auditului intern i auditului extern sunt adesea similare,
anumite aspecte ale auditului intern pot fi utile n determinarea naturii,
duratei i ntinderii procedurilor de audit extern, avndu-se n vedere
urmtoarele relaii:
Auditul (auditorul) intern:
are un rol stabilit de management i
obiective care difer de cele ale
auditului extern i care variaz n
funcie de cerinele managementului
este parte component a entitii.
Indiferent de gradul de autonomie i
obiectivitatea auditului intern, acesta
nu poate s ating acelai grad de
independen precum cel solicitat
auditorului extern atunci cnd exprim o opinie asupra situaiilor financiare

Auditul (auditorul) extern:

are menirea de a raporta independent asupra situaiilor financiare i
este preocupat n special s stabileasc dac situaiile financiare nu
conin denaturri semnificative
deine responsabilitatea unic
pentru opinia de audit exprimat i
aceast responsabilitate nu este
diminuat n niciun fel de folosirea
auditului intern. Toate raionamentele referitoare la auditarea situaiilor financiare sunt acelea care
aparin auditorului extern.

Atunci cnd auditorii externi iau n considerare rezultatele

activitii auditului intern aplic proceduri de audit doar activitilor de
audit intern care sunt relevante n procesul de auditare a situaiilor
financiare.
Regulile i recomandrile prevzute de standarde cu privire la
luarea n considerare a activitilor de audit intern nu includ situaiile n
care persoanele din departamentele de audit intern ofer asisten
auditorilor externi n efectuarea procedurilor de audit extern.
Auditorul extern ia n considerare activitile specifice auditului
intern i efectele acestora, dac exist asupra procedurilor de audit intern.

79

Auditul intern nseamn o activitate de evaluare n cadrul unei

entiti, activitate care reprezint un serviciu efectuat n favoarea entitii.
Funciile sale includ, printre altele, monitorizarea controlului intern.
Anumite pri ale activitii de audit intern pot fi utile auditorului
extern, care are responsabilitatea exclusiv pentru:
opinia de audit exprimat;
determinarea naturii, duratei i gradului de cuprindere a procedurilor de audit extern.
Regulile i recomandrile prevzute de standarde cu privire la
luarea n considerare de ctre auditorul extern a activitilor de audit
intern relevante pentru auditarea situaiilor financiare au n vedere
aspecte cum sunt:
sfera i obiectivele auditului intern;
relaia dintre auditul intern i auditul extern;
nelegerea i evaluarea preliminar a auditului intern;
momentul colaborrii i coordonarea;
evaluarea activitii de audit intern.
A. nelegerea i evaluarea preliminar a auditului intern
Auditorul extern evalueaz preliminar auditul intern, n acest scop:
a) obine o nelegere suficient a activitilor de audit intern pentru a:
identifica i evalua riscurile de existen a unor denaturri semnificative n situaiile financiare;
elabora i efectua proceduri suplimentare de audit.
Auditul intern eficient permite o modificare a naturii i duratei
procedurilor de audit extern i o reducere a acestora, dar nu le poate
elimina complet. Totui, n anumite situaii, lund n considerare
activitile de audit intern, auditorul extern poate decide c auditul
intern nu are niciun efect asupra procedurilor de audit extern;
b) efectueaz o evaluare a auditului intern, n cazul n care
consider c acesta este relevant pentru auditul extern n evaluarea
riscului. Aceast evaluare influeneaz raionamentul auditorului extern
cu privire la modul n care auditul intern poate fi utilizat n evaluarea
riscului i, prin urmare, s modifice natura, durata i ntinderea
procedurilor de audit extern suplimentare.
Evaluarea auditului intern se efectueaz avndu-se n vedere
urmtoarele criterii importante:
80

a) Statutul organizaional, respectiv:

statutul specific al auditorului intern n cadrul entitii i efectul
pe care l are acest statut asupra obiectivitii auditului intern;
auditorul intern raporteaz celui mai nalt nivel al managementului i nu are alte responsabiliti operaionale;
luarea n considerare a oricror constrngeri sau restricii
exercitate asupra auditului intern de ctre management. Este necesar ca
auditorii interni s fie liberi s comunice complet cu auditorul extern.
b) Sfera auditului intern: natura i ntinderea misiunilor de audit
desfurate. Auditorul extern analizeaz modul n care managementul
acioneaz la recomandrile auditului intern i cum este susinut cu
probe acest lucru.
c) Competena tehnic: dac auditul intern este realizat de persoane ce beneficiaz de o pregtire tehnic adecvat i de expertiz ca
auditori interni. Auditorul extern poate, de exemplu, s revizuiasc
politicile de angajare i pregtire a persoanelor care se ocup cu auditul
intern, precum i experiena i calificarea profesional a acestora.
d) Diligena profesional cuvenit: dac auditul intern este corespunztor planificat, supravegheat, revizuit i documentat. Se iau n
considerare existena manualelor de audit, a programelor i documentelor de lucru adecvate.
B. Momentul colaborrii i coordonarea
Atunci cnd intenioneaz s utilizeze munca auditorului intern,
auditorul extern are n vedere planul auditorului intern pentru perioada
respectiv.
n situaia n care munca efectuat de auditorul intern urmeaz s
influeneze natura, durata i ntinderea procedurilor de audit extern, este
necesar s se stabileasc dinainte:
momentul activitii auditorului intern;
gradul de acoperire al auditului;
pragurile de semnificaie i metodele propuse pentru eantionare;
documentarea activitilor efectuate i a revizuirilor;
procedurile de raportare.
Auditorul extern trebuie s fie avizat cu privire la rapoartele
relevante de audit intern, s aib acces la acestea i s fie permanent
81

informat asupra oricror aspecte semnificative care intr n atenia

auditorului intern i care pot afecta activitatea auditorului extern.
n mod similar, auditorul extern informeaz, regulat, auditorul intern
referitor la orice aspecte semnificative care pot afecta auditul intern.
C. Evaluarea activitii de audit intern
Atunci cnd intenioneaz s foloseasc activiti specifice de
audit intern, auditorul extern evalueaz i aplic proceduri de audit
acelor activiti pentru a confirma gradul de adecvare a acestora n
scopurile auditorului extern.
Evaluarea activitilor specifice de audit intern implic:
luarea n considerare a gradului de adecvare a sferei activitilor
i a programelor aferente;
analizarea dac evaluarea preliminar a auditului intern rmne
adecvat.
Aceast evaluare poate include analizarea dac:
a) activitatea este efectuat de persoane care au pregtire tehnic
i expertiza adecvat ca auditori interni i dac activitatea asistenilor
este supravegheat, verificat i documentat n mod corespunztor;
b) sunt obinute suficiente probe de audit adecvate pentru a putea
formula concluzii rezonabile;
c) respectivele concluzii la care s-a ajuns sunt adecvate circumstanelor i dac toate rapoartele ntocmite sunt consecvente cu
rezultatele activitii desfurate;
d) orice excepii sau aspecte neobinuite prezentate de auditul
intern sunt rezolvate n mod corect.
Natura, durata i ntinderea procedurilor de audit aplicate
activitilor specifice desfurate de ctre auditul intern depind de:
raionamentul auditorului extern cu privire la riscul de
denaturare semnificativ a zonei n cauz;
evaluarea auditului intern;
evaluarea activitii specifice efectuate de auditul intern.
Astfel de proceduri de audit pot include:
verificarea elementelor deja examinate de auditul intern;
examinri ale altor elemente;
observarea procedurilor de audit intern.
Auditorul extern nregistreaz concluziile referitoare la activitatea
de audit intern care a fost evaluat i procedurile de audit care au fost
aplicate activitii de audit intern.
82

4.7. Codul de etic al profesiei de audit intern

Cadrul general pentru organizarea auditului intern include ca
problem prioritar Codul de etic, al crui scop este s promoveze
norme de etic n cadrul profesiei de auditor intern, bazat pe ncredere
n asigurarea obiectivitii sale referitoare la managementul riscului,
control i conducere.
Codul etic merge dincolo de definiia auditului intern, incluznd
dou componente eseniale:
principiile care sunt relevante pentru profesia i practica de audit
intern;
regulile de conduit care descriu normele de comportament
pentru auditorii interni. Aceste reguli sunt un ajutor pentru interpretarea
principiilor i aplicarea lor n practic i au rolul s ndrume din punct
de vedere etic auditorii interni.
Codul etic reprezint un ndrumar pentru auditorii interni care
ofer servicii n acest domeniu i se aplic persoanelor fizice i
entitilor care furnizeaz servicii de audit intern.
Principii i reguli de conduit pentru profesia de audit intern

Principiul/
regula de
conduit
Integritatea
auditorilor
interni

Concretizare
Regula de conduit pentru
auditorul intern:
asigur ncredere n raio- exercit profesia cu onestitate, bun
namentul profesional al credin i responsabilitate;
auditorilor interni
respect legea i acioneaz n
conformitate cu prevederile legale i
cu cerinele profesiei;
nu ia parte, cu bun tiin la nicio
activitate ilegal;
nu se angajeaz n acte care s
discrediteze profesia de auditor intern
sau entitatea economic;
respect i contribuie la obiectivele
etice legitime ale entitii economice.
Principiul

83

Principiul/
regula de
conduit
Obiectivitatea
(atitudinea
independent a
auditorilor
interni)

Confidenialitatea
auditorilor
interni

84

Concretizare
Regula de conduit pentru
auditorul intern:
ndeplinirea angajamen- nu se implic n nicio activitate sau
telor fr niciun com- relaie care s afecteze o evaluare
promis semnificativ n obiectiv. Aceast implicare include
ceea ce privete calitatea
acele activiti sau relaii care ar putea
auditorii interni nu i fi n conflict cu interesele entitii
subordoneaz altora pro- economice. Conflictul de interese este
priul raionament n reali- orice relaie care este i pare s nu fie
zarea auditului intern;
n binele entitii economice. Un
manifest un nalt ni- conflict de interese poate prejudicia
vel profesional de obiec- capacitatea unei persoane de a-i
tivitate n culegerea, ndeplini obligaiile i responsaevaluarea i comunica- bilitile n mod obiectiv;
rea informaiilor despre nu accept niciun fel de avantaje
activitatea i procesele care ar putea afecta raionamentul lor
supuse examinrii
profesional
fac o evaluare echi- dezvluie orice document sau fapt
librat a tuturor circums- cunoscut de el care, dac nu este
tanelor relevante;
dezvluit, poate denatura raporturile
nu sunt influenai de activitii pe care o auditeaz.
propriile lor interese sau
de alte persoane n exercitarea raionamentului
profesional.
auditorii interni respect s fie prudeni n folosirea i
valoarea i proprietatea protejarea informaiilor acumulate n
informaiilor pe care le cursul activitii lor
primesc i nu dezvluie s nu foloseasc informaiile pentru
informaii fr o auto- niciun scop personal sau ntr-o marizare a celor n drept, cu nier care poate fi contrar legii sau n
excepia cazurilor care detrimentul obiectivelor legitime i
reprezint o obligaie pro- etice ale entitii economice. Obiecfesional sau legal.
tivele constau n declaraii cuprinPrin informaii se neleg ztoare asupra a ceea ce entitatea
datele obinute de audi- economic i propune s realizeze.
torii interni pe perioada
angajamentului, care reprezint baza pentru
Principiul

Principiul/
regula de
conduit

Competena
auditorilor
interni

Principiul
observaii i recomandri.
Informaiile trebuie s fie
suficiente, corecte, competente, relevante i utile.
capacitatea de a aplica
cunotinele n situaii
specifice ce pot fi ntlnite i soluionate fr a
apela la alt fel de asisten;
auditorii interni aplic
cunotinele, aptitudinile
i experiena necesare n
exercitarea serviciilor de
audit intern.

Concretizare
Regula de conduit pentru
auditorul intern:

se angajeaz numai n acele servicii

pentru care au cunotinele i experiena necesare;
exercit servicii de audit intern n
conformitate cu normele minimale de
audit intern (cadrul general);
continu s i mbunteasc
cunotinele, eficiena i calitatea
serviciilor lor.

4.8. Cadrul general privind organizarea,

exercitarea i implementarea auditului intern
Camera Auditorilor Financiari din Romnia elaboreaz norme de
audit intern aliniate la standardele internaionale n domeniu. Normele
minimale de audit intern constituie cadrul general pentru organizarea
auditului intern de ctre entitile economice i sunt obligatorii n
exercitarea acestuia.
Scopul normelor este urmtorul:
definirea principiilor de baz privind modul n care s se exercite
auditul intern;
furnizarea cadrului de lucru pentru exercitarea i promovarea
activitilor de audit intern;
stabilirea bazelor pentru evaluarea auditului intern;
supravegherea proceselor structurilor organizatorice i a managementului organizatoric, precum i a operaiunilor entitii economice.
Normele sunt alctuite din reguli de organizare, exercitare i
implementare.
Normele minimale de audit intern sunt obligatorii pentru
urmtoarele entiti supuse auditului financiar: companii i societi
85

naionale, regii autonome, societi comerciale, bnci, societi de

asigurare i reasigurare, alte societi care opereaz pe piaa de capital.
n cadrul entitii economice, activitatea de audit intern se exercit
de ctre persoane din interiorul sau exteriorul acesteia. Practicile de
audit intern se difereniaz n funcie de scopul, mrimea, structura i
domeniile de activitate ale entitii economice.
4.8.1. Reguli de organizare
Regulile de organizare se refer la caracteristicile entitiilor
economice i persoanelor care exercit activiti de audit intern, i
anume: independena i obiectivitatea; competena i rspunderea profesional; asigurarea calitii i ndeplinirea conformitii.
Scopul, autoritatea i responsabilitatea activitii de audit intern se
stabilesc n concordan cu definiia auditului intern i se aprob de
managementul entitilor economice.
A. Independena i obiectivitatea
Potrivit acestei reguli de organizare este necesar ca:
activitatea de audit intern s fie independent de personalul cu
responsabiliti pentru stabilirea i/sau ndeplinirea obiectivelor entitii
economice;
auditorii interni s fie obiectivi n exercitarea profesiei lor.
Regula independenei i obiectivittii are n vedere:
a) independena organizaional. Auditorii interni s raporteze,
n cadrul entitii economice, la nivelul care le permite s i
ndeplineasc responsabilitile i s fie liberi de orice interferen n
determinarea scopului auditului intern i n exercitarea profesiei lor:
b) obiectivitatea individual. Auditorii interni s aib o atitudine
imparial, corect i s evite conflictele de interese;
c) subminarea independenei i a obiectivittii, care poate fi
personal sau cu referire la organizare i poate include: limitarea
resurselor, limitarea scopurilor, restricii la accesul la evidene, personal
i bunuri. Dac independena i obiectivitatea sunt subminate n fapt sau
aparent, detaliile subminrii se dezvluie prilor implicate.
Natura dezvluirilor depinde de situaie. Auditorii interni trebuie
s evite evaluarea unei operaiuni specifice pentru care au rspuns
anterior.
86

Obiectivitatea se presupune a fi subminat dac un auditor furnizeaz servicii n decursul unui an pentru o activitate de care a rspuns
anterior. Auditorii interni trebuie s raporteze unui management independent, alternativ, dac exercit activiti pentru structuri organizatorice pentru care eful executiv al auditului are responsabiliti operative.
eful executiv al auditului intern are o poziie superioar n cadrul
entitii economice i rspunde pentru activitile de audit intern. n
activitatea tradiional de audit intern acesta ar fi directorul de audit
intern. n cazul n care activitile de audit intern sunt obinute de la
furnizori externi de servicii, eful executiv al auditului este persoana
responsabil cu supravegherea contractului, asigurarea calitii acestor
activiti, raportarea ctre Consiliul de administraie privind activitile
de audit intern i urmrirea rezultatelor angajamentelor. Termenul ef
executiv al auditului intern se poate asimila cu titluri, cum ar fi: auditor
intern general, eful auditului intern, inspector general de audit intern,
auditor intern.
Furnizorul de servicii din exterior este persoana fizic sau juridic
autorizat, independent fa de entitatea economic, care are cunotine, aptitudini i experien ntr-un anumit domeniu sau disciplin.
Furnizorii de servicii din exterior sunt, printre alii: contabili, statisticieni, specialiti de mediu, investigatori de fraude, avocai, ingineri,
geologi, evaluatori, specialiti n tehnologia informaiei, organizaii de
audit externe i alte persoane juridice care opereaz n domeniul
auditului. Un furnizor de servicii din exterior poate fi angajat de
consiliul de administraie, de managementul superior sau de eful
executiv al auditului.
B. Competena i rspunderea profesional n executarea
angajamentelor
Angajamentul este o mputernicire specific de audit intern, o
nsrcinare sau o activitate de revizuire, cum ar fi: auditul intern,
revizuire pentru autoevaluare, examinarea unei fraude sau consultan.
Angajamentul:
include mai multe obiective sau activiti destinate s conduc
la ndeplinirea unui set specific de obiective sau de nsrcinri aferente
acestora. Obiectivele angajamentului sunt situaii extinse elaborate de
auditorii interni pentru a defini inteniile de realizare a angajamentului i
87

obiectivele acestuia. Programul angajamentului este documentul care

conine procedurile ce trebuie urmate pe perioada angajamentului;
are ca scop activitile acoperite de angajament. Scopul include,
dup caz: obiectivele angajamentului; natura i ntinderea procedurilor
ce trebuie executate; perioada supus revizuirii; activitile ce nu sunt
revizuite, pentru a defini limitele angajamentului.
Reviziile perioadei interne sunt evaluri periodice ale activitii
de audit intern pentru informare n legtur cu calitatea angajamentelor
executate. Aceste revizuiri sunt executate n general de o echip sau de
o persoan selecionat de eful executiv al auditului.
Frauda este abaterea sau actul ilegal svrit cu intenie.
Serviciile de consultan sunt o gam de servicii, n afara serviciilor de audit intern, oferite de teri n vederea asistrii managementului
pentru realizarea obiectivelor sale. Natura i scopul lucrrilor sunt specificate printr-un acord ntre auditorul intern i client. De exemplu,
elaborarea proceselor i mecanismelor, procedurilor, pregtirea profesional i alte servicii de consultan din domeniul managementului.
a) Competena presupune ca auditorii interni s posede cunotinele, aptitudinile i experiena necesare pentru a exercita responsabilitile care le revin. eful executiv al auditului sau auditorul intern,
dup caz, trebuie s obin ndrumare competent i asisten dac
personalul de audit intern este lipsit de cunotine, aptitudini sau
competene pentru a exercita o parte sau ntregul angajament.
Auditorii interni trebuie s aib suficiente cunotine pentru a
identifica indiciile ce arat c a fost comis o fraud, adic s cunoasc
i caracteristicile fraudei, tehnicile folosite pentru comiterea fraudei i
tipurile de fraud legate de activitatea auditat. Auditorii interni nu se
substituie persoanelor care au ca prim responsabilitate detectarea i
investigarea fraudei.
b) Rspunderea profesional: auditorii interni trebuie s manifeste rspundere, aptitudini i abiliti specifice unor ndemnri
ateptate, ca un auditor intern competent i prudent.
Rspunderea profesional presupune ca auditorii interni s ia
n considerare:
dimensiunea adecvat a volumului de munc pentru atingerea
obiectivelor angajamentului;
88

 complexitatea relativ i pragul de semnificaie, supuse procedurilor de audit intern al problemelor relevante. Pragul de
semnificaie este nivelul de importan atribuit unei probleme, eveniment, informaie sau element de ctre auditul intern;
conformitatea controlului i proceselor de management al
riscului conducerii. Conformitatea este capacitatea de a asigura
aderarea i respectarea politicilor, planurilor, procedurilor, legilor,
regulamentelor i contractelor agentului economic;
posibilitatea unor nereguli sau abateri semnificative. Abaterile constau n abordarea greit sau omisiunea unor informaii
semnificative n contabilizarea operaiunilor, situaiile financiare sau n
alte rapoarte, documente sau evidene. Abaterile includ raportri financiare frauduloase, care determin ca situaiile financiare s induc n
eroare, precum i sustragere de bunuri. Abaterile se refer la: falsificri
sau alterarea evidenelor contabile i a altor evidene i documente
justificative, folosirea greit n mod intenionat a principiilor
contabilitii, prezentarea eronat sau omisiunea intenionat a
evenimentelor, tranzaciilor sau a altor informaii semnificative;
costul activitii de audit intern n raport cu beneficiile poteniale.
Procedurile de audit, chiar atunci cnd sunt ndeplinite cu rspundere
profesional, nu garanteaz c fraudele vor fi depistate. Auditorii interni
trebuie s fie ateni la riscurile i expunerile ce pot permite frauda. Atunci
cnd controlul nu reduce aceste riscuri, auditorul trebuie s investigheze n
continuare existena fraudelor. Dac exist suficiente indicii privind
comiterea unei fraude, auditorul intern recomand o investigare.
De asemenea, rspunderea profesional presupune pregtirea profesional continu. Auditorii interni au obligaia s i mbogeasc cunotinele, aptitudinile i competenele printr-o pregtire profesional continu.
C. Asigurarea calitii i ndeplinirea conformitii
Asigurarea calitii este programul prin care eful executiv al
auditului evalueaz operaiunile activitii de audit intern.
Programul de asigurare a calitii:
are ca scop s dea o asigurare rezonabil c auditul intern
funcioneaz conform regulilor pentru organizarea i exercitarea
auditului intern i codului de etic:
89

 include urmtoarele elemente: evaluarea intern; monitorizarea

continu, care const n aciunile ntreprinse de management sau de alii
pentru evaluarea calitii performanei sistemului de control intern n
timp; revizuirea intern periodic; revizuirea independent.
eful executiv al auditului sau auditorul intern, dup caz, iniiaz
i menine un program de asigurare a calitii destinat s realizeze
conformitatea cu regulile de organizare i cu codul etic.
Regula asigurrii calitii i ndeplinirii conformitii are n
vedere:
a) Evaluarea programului de asigurare a calitii. Programul
de asigurare a calitii include monitorizarea, pentru a determina
eficiena sa. Eficiena este o execuie cu atingerea obiectivelor, ntr-o
modalitate precis i oportun, cu utilizare minim de resurse.
Monitorizarea se realizeaz prin evaluri interne i revizuiri independente.
b) Evaluarea intern, care include monitorizarea permanent i
revizuiri periodice. eful executiv al auditului sau auditorul intern, dup
caz, stabilete criterii de msurare pe baza crora poate fi evaluat
calitatea i monitorizat n mod continuu calitatea auditului intern.
Revizuirile interne se realizeaz periodic, prin autoevaluare sau de ctre
persoane din interiorul agentului economic, dar din afara activitii de
audit intern. Astfel de revizuiri se realizeaz de persoane care dein
cunotine de practic a auditului intern.
c) Revizuirile independente. Conformitatea activitii de audit
intern cu regulile de organizare i cu codul etic se evalueaz cel puin o
dat la fiecare trei ani de ctre un auditor financiar, independent, care
folosete n acest sens instrumente specifice.
d) Raportrile asupra asigurrii calitii i conformitii. La
ncheierea evalurilor i revizuirilor asupra calitii, eful executiv al
auditului comunic rezultatele managementului sau angajamentului
(clientului).
e) Conformitatea cu regulile de organizare. Auditorii interni
declar c activitile de audit intern sunt conduse n conformitate cu
Regulile minimale de audit intern numai dac rezultatele programului
de asigurare a calitii arat c activitatea de audit intern este n
conformitate cu acestea.
f) Dezvluirea nonconformitii. Activitatea de audit intern
sesizeaz conformitatea deplin cu regulile de organizare i cu codul
90

etic. Pot exista situaii n care conformitatea deplin cu regulile de

organizare nu este ndeplinit. Cnd nonconformitatea afecteaz scopul
general sau executarea activitii de audit intern, dezvluirea trebuie
fcut managementului superior sau angajatorului (clientului).
4.8.2. Regulile de exercitare
Regulile de exercitare descriu natura activitilor de audit intern i
furnizeaz criterii de calitate pe baza crora executarea acestora poate fi
evaluat.
Aceste reguli au n vedere:
conducerea activitii de audit intern;
natura activitii;
planificarea angajamentului;
executarea angajamentului;
comunicarea rezultatelor;
monitorizarea implementrii rezultatelor.
A. Conducerea activitii de audit intern
Activitatea de audit intern este termenul prin care se desemneaz
departamentul, direcia, echipa de consultan, parteneri de audit intern,
persoane fizice autorizate care ndeplinesc funcia de auditor intern
pentru o entitate economic.
eful executiv al auditului conduce efectiv activitatea de audit
pentru mbuntirea n general a activitii, avnd n vedere urmtoarele elemente (subactiviti): planificarea, comunicarea i aprobarea,
managementul resurselor, politici i proceduri, coordonarea, raportarea.
a) Planificarea. eful executiv al auditului stabilete planurile de
angajament dup evaluarea riscurilor pentru realizarea obiectivelor de
audit intern, n conformitate cu obiectivele entitii economice. Riscul
este probabilitatea ca un eveniment sau o aciune s afecteze entitatea
economic sau activitatea supus revizuirii. Evaluarea riscurilor este un
proces sistematic pentru evaluarea i integrarea raionamentelor
profesionale n privina unor condiii i/sau evenimente cu impact negativ.
Procesul de evaluare a riscurilor:
ofer mijloace pentru organizarea i integrarea raionamentelor
profesionale n vederea elaborrii programului de lucru;
91

 se efectueaz cel puin anual, avndu-se n vedere riscurile

relevante i semnificaia lor, deciziile consiliului de administraie sau
ale angajatorului (clientului), concluziile profesionale ale efului
executiv al auditului intern, identificarea activitilor ce trebuie auditate.
Activitatea de angajament n audit se bazeaz pe evaluarea
riscurilor.
b) Comunicarea i aprobarea. eful executiv al auditului intern
comunic managementului (consiliului de administraie) sau angajatorului (clientului):
planurile activitii de audit intern i resursele necesare, inclusiv
schimbrile interioare semnificative, pentru revizuiri i aprobare;
impactul asupra limitrii resurselor.
c) Managementul resurselor. eful executiv al auditului se
asigur c resursele sunt suficiene i efectiv utilizate.
d) Politici i proceduri pentru exercitarea activitii de audit
intern. Se stabilesc de eful executiv al auditului intern.
e) Coordonarea. eful executiv al auditului intern i coordoneaz activitatea cu auditul financiar extern, pentru a asigura ndeplinirea corespunztoare a obiectivelor de audit i pentru a minimiza
suprapunerea.
f) Raportarea ctre consiliul de administraie. eful executiv al
auditului intern raporteaz periodic angajatorului (clientului) i consiliului de administraie despre:
scopul activitii de audit, autoritatea, responsabilitatea i
execuia conform planului su;
riscurile semnificative;
aspecte ale controlului i conducerii;
alte probleme necesare sau solicitate de angajator (client) sau de
consiliul de administraie.
B. Natura activitii
Activitatea de audit intern evalueaz i mbuntete
managementul resurselor din cadrul entitii economice, controlul i
procesele de conducere.
a) Managementul riscurilor. Activitatea de audit asist entitatea
economic n gestionarea riscurilor. Asistena poate fi furnizat prin
evaluarea i identificarea riscurilor semnificative, evaluarea riscurilor pe
92

durata angajamentelor i mbuntirea procesului de management al

riscurilor. Procesele de management al riscurilor sunt puse n aplicare
de ctre management pentru a identifica, a evalua i a rspunde riscurilor poteniale ce pot afecta realizarea obiectivelor entitii economice.
Evaluarea riscurilor ia n considerare factorii interni i externi care
pot afecta i pot avea impact asupra mediului de risc i control.
Prin mediu de control se neleg atitudinea i aciunile consiliului
de administraie privind semnificaia controlului n cadrul agentului
economic. Mediul de control ofer disciplina i organizarea necesare
pentru atingerea obiectivelor de control intern. Mediul de control
include urmtoarele elemente: integritatea i valorile etice; filosofia
managementului i stilul de operare; structura organizatoric; desemnarea autoritii i responsabilitii; politicile i practicile resurselor
umane; competena personalului.
Auditorii interni evalueaz riscurile legate de: mediul sistemelor
informatice; integritatea informaiilor operaionale i financiare; eficiena activitii; securitatea activelor; conformitatea cu reglementrile i
contractele.
b) Controlul. Prin control se nelege orice msur luat de
management pentru a spori probabilitatea ca obiectivele s se realizeze.
Managementul planific, organizeaz i direcioneaz executarea
msurilor sau a activelor care asigur atingerea obiectivelor. Procesele
de control cuprind politicile, procedurile i activitile care sunt parte a
cadrului de lucru al controlului, destinate s asigure c riscurile sunt
meninute n cadrul toleranei de risc stabilite prin procesul de
management al riscului.
Activitatea de audit asist entitatea economic n meninerea unor
controale eficiente. Asistena poate fi furnizat prin evaluarea
controalelor entitii economice pentru a determina eficiena i prin
recomandri n vederea mbuntirii. Prin recomandri se neleg
aciuni pe care auditorul intern le consider necesare pentru a corecta
condiiile existente i pentru a mbunti operaiunile.
Pe baza rezultatelor evalurii riscurilor, auditorii interni evalueaz
controlul intern n privina: mediului sistemelor informatice; integritii
informaiilor operaionale i financiare; eficienei activitii; securitii
activelor; conformitii cu reglementrile i contractele.
93

Auditorii interni revizuiesc programele i activitatea pentru a

constata dac: revizuirile corespund obiectivelor i intelor stabilite;
programele sunt implementate i realizate conform planificrii; obiectivele programului sunt conforme cu ale entitii economice i dac au
fost atinse.
Programele sunt activiti cu scop special ale entitii economice.
Astfel de activiti includ, dar nu se limiteaz numai la atragerea de
capital, vnzarea de active, introducerea de noi servicii sau produse etc.
Auditorii interni constat dac s-au stabilit criterii adecvate,
pentru a determina dac obiectivele au fost realizate. Dac da, auditorii
interni folosesc astfel de criterii n evaluarea lor. Rezultatele angajamentului se comunic consiliului de administraie. Comunicarea
include criteriile stabilite de consiliul de administraie, utilizate de auditorii interni. Acestea comunic necesitatea i inadecvarea oricrui
criteriu.
Urmrirea rezultatelor de ctre auditorii interni este procesul prin
care se determin eficiena, eficacitatea i oportunitatea msurilor luate
de management pe baza problemelor i recomandrilor, inclusiv a
constatrilor raportate de auditorii externi sau de teri.
c) Conducerea. Activitatea de audit intern asist entitatea economic n atingerea obiectivelor sale prin evaluarea i mbuntirea
procesului prin care: obiectivele i valorile sunt stabilite i comunicate;
realizarea obiectivelor este monitorizat; responsabilitatea este asigurat.
Auditorii interni revizuiesc programele pentru a constata dac:
obiectivele au fost stabilite i sunt n concordan cu cele ale
entitii economice;
au fost stabilite criterii de performan adecvate pentru a evalua
realizrile;
elurile i obiectivele sunt ndeplinite;
responsabilitatea a fost stabilit.
C. Planificarea angajamentelor
Auditorii interni elaboreaz un plan pentru fiecare angajament n
care includ obiectivele angajamentelor, alocarea resurselor i programul
de activitate.
a) Obiectivele angajamentelor iau n considerare riscurile i
controalele legate de activitile supuse auditului.
94

Auditorii interni:
realizeaz evaluarea riscului n faza de planificare, pentru a identifica domeniile de risc relevante n raport cu obiectivele angajamentelor;
iau n considerare posibilitatea existenei unor nereguli sau
abateri semnificative la stabilirea obiectivelor angajamentului.
Scopul angajamentului:
trebuie s fie suficient pentru satisfacerea obiectivului;
include modalitatea de monitorizare a eficienei i oportunitii
msurilor luate de management n vederea corectrii problemelor
raportate anterior;
are n vedere sistemele, evidenele, personalul i activele fizice
relevante, inclusiv cele aflate sub controlul terilor.
b) Alocarea resurselor. Auditorii interni determin resursele
necesare pentru atingerea obiectivelor. Alocarea resurselor umane se
bazeaz pe evaluarea naturii i complexitii fiecrui angajament, a
constrngerilor de timp i a resurselor disponibile.
c) Programul de activitate. Auditorii interni elaboreaz programe de activitate n vederea realizrii obiectivelor angajamentelor.
Programele de activitate: stabilesc procedurile pentru identificarea,
analiza, evaluarea i nregistrarea informaiilor n perioada angajamentului; se aprob naintea nceperii activitilor.
D. Executarea angajamentului
Auditorii interni identific, analizeaz, evalueaz i nregistreaz
informaii suficiente pentru ndeplinirea obiectivelor angajamentului.
a) Identificarea informaiilor. Auditorii interni identific informaii utile, suficiente, credibile i relevante pentru a susine obiectivele
i scopul angajamentului.
b) Analiza i evaluarea. Auditorii interni:
i bazeaz concluziile i rezultatele angajamentului pe analize i
evaluri corespunztoare. n scopul evalurii se folosesc criterii de
evaluare stabilite de consiliul de administraie;
fac cunoscut inexistena sau inadecvarea unor criterii necesare.
Dac auditorii interni au formulat criteriile de evaluare, acestea se
comunic n consecin.
c) nregistrarea informaiilor. Auditorii interni nregistreaz
orice informaie relevant care s susin concluziile i rezultatele
angajamentului.
95

eful executiv al auditului intern:

controleaz accesul la evidenele legate de angajament;
obine aprobarea consiliului de administraie i/sau a consiliului
juridic nainte de a prezenta terilor evidene legale de angajament;
elaboreaz regulile de pstrare a confidenialitii evidenelor
legate de angajament. Aceste reguli trebuie s fie n concordan cu
regulile interne ale entitii economice i cu procedurile legale.
d) Supervizarea angajamentelor. Angajamentele se supervizeaz n mod corespunztor pentru a monitoriza activitatea, a evalua
calitatea i pentru a asista personalul.
Supervizarea include:
asigurarea c auditorii desemnai posed cunotinele i aptitudinile
necesare;
furnizarea de instruciuni corespunztoare pe durata planificrii
angajamentului i aprobrii programului de angajament;
asigurarea c programul de angajament aprobat este executat i
c modificrile aduse sunt justificate i aprobate;
verificarea modului n care documentaia angajamentului
susine n mod adecvat observaiile i recomandrile;
asigurarea c sunt date comunicrile angajamentului i ele
conin informaii precise, obiective, concise, constructive i oportune;
asigurarea c obiectivele sunt atinse;
furnizarea oportunitilor pentru dezvoltarea cunotinelor i
aptitudinilor.
E. Comunicarea rezultatelor angajamentului
a) Criterii pentru comunicare. Comunicrile includ: obiectivele
i scopul angajamentului, concluziile, recomandrile i planurile de
msuri aplicate. Comunicarea final a rezultatelor conine, cnd este
cazul, opinia general a auditorilor interni. Opinia este o expresie a
evalurii sau a raionamentului profesional al auditorilor interni, referitoare la controlul general intern, asociat cu asigurarea unui angajament.
Comunicrile legale de angajament confirm executarea satisfctoare i includ recomandri pentru mbuntirea activitii entitii
economice i planurile de msuri ce trebuie adoptate de management.
b) Calitatea comunicrilor: s fie obiective, clare, concise,
constructive, oportune i exacte. Dac o comunicare final conine o
96

eroare sau o omisiune semnificativ, eful executiv al auditului comunic informaiile corectate tuturor persoanelor care au primit comunicarea
iniial.
c) Prezentarea nonconformitii cu regulile. n cazul n care
nonconformitatea cu regulile afecteaz un angajament specific,
comunicarea rezultatelor cuprinde: regulile a cror conformitate nu a
fost complet ntrunit; motivul nonconformitii; impactul nonconformitii asupra angajamentului.
d) Transmiterea rezultatelor. Rezultatele se transmit celor
implicai de ctre eful executiv al auditului care este responsabil pentru
comunicarea rezultatelor finale persoanelor competente s ia decizii n
legtur cu acestea.
4.8.3. Regulile de implementare
Regulile de implementare se elaboreaz n funcie de tipurile
specifice de angajamente. De exemplu: un audit de conformitate,
investigarea unei fraude sau un proiect de control pentru propria
evaluare. Se elaboreaz de fiecare entitate economic i se adapteaz la
specificul propriu n funcie de regulile de organizare i exercitare care
se aplic la serviciile de audit intern n general.
n vederea monitorizrii implementrii rezultatelor, eful executiv
al auditului:
verific dac au fost luate n mod corespunztor de ctre conducere
msuri n legtur cu riscurile semnificative raportate sau dac consiliul de
administraie a acceptat riscul de a nu lua nicio msur;
stabilete proceduri de monitorizare a implementrii msurilor luate
de management;
informeaz adunarea general a asociailor n cazul n care consiliul
de administraie a decis s accepte riscurile semnificative raportate.
n cadrul unei entiti economice societate pe aciuni, auditul intern
se organizeaz potrivit normelor elaborate de Camera Auditorilor
Financiari din Romnia.
Auditorii interni:
a) supravegheaz gestiunea societii;
b) verific dac:
situaiile financiare sunt legal ntocmite i n concordan cu
registrele;
97

 registrele sunt inute regulat;

evaluarea elementelor patrimoniale s-a fcut conform regulilor
stabilite pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare;
c) i desfoar activitatea n conformitate cu standardele de audit
intern elaborate de Camera Auditorilor Financiari din Romnia, pe baza
Cartei de audit intern elaborate la nivelul societii i aprobate de ctre
Consiliul de administraie;
d) prezint rapoarte periodice de activitate Directorului General i
Consiliului consultativ pentru audit din cadrul Consiliului de administraie,
pe tot parcursul anului. Consiliul de administraie trebuie s fie informat cu
privire la dispoziiile date de ctre Directorul General privind constatrile i
recomandrile semnificative din cadrul misiunii de audit;
e) aduc la contiina Consiliului de administraie neregulile n
administraie i nclcrile dispoziiilor legale i ale actului constitutiv pe care
le constat, iar n cazurile mai importante le aduc la cunotina adunrii
generale.
Orice acionar are dreptul s reclame auditorilor interni faptele despre
care cred c este necesar s fie verificate. Auditorii interni le au n vedere la
ntocmirea raportului ctre Consiliul de administraie.
n cazul n care reclamaia este fcut de ctre acionari ce reprezint,
individual sau mpreun, cel puin 5% din capitalul social, auditorii interni
sunt obligai s verifice faptele reclamate, iar n cazul n cazul sunt confirmate
le consemneaz ntr-un raport ce se comunic Consiliului de administraie i
se pune la dispoziia adunrii generale a acionrilor. n acest caz, Consiliul
de administraie este obligat s convoace adunarea general.
Surse:
Standardele de audit intern;
Standardul Internaional de Audit 610 Luarea n considerare a
activitii de audit intern;
Hotrrea Guvernului nr. 36/2004 a Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din Romnia pentru asimilarea Standardelor
Internaionale de Audit Intern, ediia 2004, elaborate i publicate de
Institutul Auditorilor Interni, inclusiv a Cadrului General al Standardelor de
Audit Intern, M.O. nr. 1245 din 23 decembrie 2004.
Hotrrea nr. 30/2004 a Consiliului Camerei Auditorilor Financiari
din Romnia pentru aprobarea Codului privind conduita etic i profesional
n domeniul auditului financiar elaborat de Federaia Internaional a
Contabililor (IFAC), ediia 2003. M.O. nr. 966 din 21 octombrie 2004.
98

CAPITOLUL 5

MISIUNE, COMPETENE I RESPONSABILITI

PRIVIND AUDITUL INTERN

5.1. Misiunea i Carta de Audit Intern

Misiunea de audit este o sarcin sau activitate specific de audit,
de verificare a autoevalurii, n ceea ce privete investigarea unei fraude
i de consultan.
O misiune de audit poate ngloba mai multe sarcini sau activiti
desfurate n vederea atingerii unui set determinat de obiective
aferente.
Misiunea de audit are ca obiect elaborarea, de ctre auditorii
interni, a unor enunuri generale prin care se definete, ceea ce se
dorete s se realizeze n timpul misiunii.
n vederea ndeplinirii misiunii de audit se aplic procedee
adecvate care se enumr n documentul numit program de lucru al
misiunii.
Misiunile/serviciile de audit pot fi:
a) de asigurare, efectuate pentru entitate. Reprezint examinarea
obiectiv a elementelor probante, efectuat n scopul de a furniza
entitii o evaluare independent a proceselor de management al riscurilor, de control sau de guvernare ale entitii. Exemplele pot include
auditurile financiare, operaionale, de conformitate, de securitate a
sistemelor etc.;
b) de consultan/consiliere. Reprezint servicii de consultan
sau alte servicii conexe clientului, a cror natur i sfer de activitate
sunt convenite n prealabil cu clientul. Aceste activiti au ca obiective
adugarea unui plus de valoare i mbuntirea funcionrii unei
entiti, managementul riscului i proceselor de control fr ca auditorul
intern s i asume responsabiliti ale managementului. De exemplu,
consultan, consiliere, facilitare i formare profesional.
99

Procesele de control reprezint politicile, procedurile i activitile care fac parte dintr-un cadru general pentru desfurarea controlului, concepute pentru a asigura c riscurile se nscriu n limitele de
toleran stabilite de procesul de management al riscurilor.
Misiunea, competenele i responsabilitile auditului intern se
definesc n mod oficial ntr-un regulament/cart de audit intern, n
conformitate cu Standardele/Normele profesionale ale auditului intern,
cu aprobarea managementului/consiliului.
Regulamentul de organizare i funcionare al activitii de audit
intern este un document oficial care definete misiunea, competenele i
responsabilitile acestei activiti.
Prin regulament/cart:
se definete poziia auditului intern n cadrul entitii;
se stabilete natura misiunilor de asigurare i a celor de consultan/consiliere;
se autorizeaz accesul la documentele, bunurile i persoanele
relevante pentru ndeplinirea corespunztoare a misiunii;
se definete aria (sfera) de aplicabilitate a activitilor de audit
intern.
Conformitate nseamn garantarea n limite rezonabile a
respectrii i aderrii la politici, planuri, proceduri, legi, regulamente,
contracte sau alte cerine ale entitii.
Standardul reprezint o norm profesional, elaborat de
Consiliul Institutului Auditorilor Interni (IIA), care delimiteaz cerinele
necesare pentru efectuarea unei game vaste de activiti de audit intern
i pentru evaluarea modului de funcionare a activitii de audit intern.
Consiliu este un organism de guvernare al unei entiti, cum ar fi
un Consiliu Director, un consiliu de supraveghere, eful unei agenii sau
al unui organism legislativ, consiliul de administraie sau de conducere
al unei entiti nonprofit sau orice alt organism, desemnat al entitii,
inclusiv Comitetul de audit, n faa cruia raporteaz auditorii interni.
Carta serviciului de Audit Intern este un document scris/examinat
i aprobat n mod oficial de direcia general i acceptat de consiliu,
care faciliteaz evaluarea periodic a pertinenei misiunii, a competenelor i a responsabilitilor auditului intern.

100

Difuzarea unui document scris i oficial care conine Carta

Auditului Intern este un element esenial n administrarea auditului
intern n cadrul entitii.
Misiunea, competenele i responsabilitile se stabilesc i se
prezint n scopul de a preciza rolul auditului intern i de/a furniza o
baz de evaluare a activitilor de audit intern.
Responsabilul auditului intern evalueaz periodic dac misiunea,
competenele i responsabilitile definite n Cart continu s fie
pertinente pentru a permite serviciului de audit intern s i ating
obiectivele.
Responsabilul pentru activitatea de audit intern este postul de cel
mai nalt nivel din cadrul entitii, cu responsabiliti privind activitile
de audit intern. ntr-o activitate de audit intern, organizat n mod clasic,
acesta ar fi Directorul de audit intern.
n cazul n care activitile de audit intern sunt ncredinate unor
prestatori externi de servicii, responsabilul pentru activitatea de audit
intern este persoana nsrcinat s supravegheze executarea contractului
de servicii i asigurarea calitii de ansamblu a acestor activiti i care
raporteaz managementului general i consiliului asupra activitilor de
audit intern i monitorizeaz implementarea recomandrilor rezultate n
cadrul misiunii.
Acest post poate, de asemenea, s poarte denumirea de auditor
general, ef al auditului intern sau inspector general.
5.2. Principii directoare ale realizrii misiunilor de consiliere ale
auditorilor interni
Normele profesionale de calificare i de funcionare ale auditului
intern se aplic att misiunilor de asigurare, ct i misiunilor de
consultan/consiliere.
Prestrile de servicii de consultan/consiliere cuprind o varietate
de activiti:
misiuni oficiale, definite prin acord scris;
participarea n echipe nsrcinate cu proiecte sau n comitete de
conducere permanente sau temporare.
Anumite angajamente de consultan/consiliere, precum i participare la un proiect de fuziune sau de achiziie sau misiuni de extrem
101

urgen pot necesita derogri de la procedurile care guverneaz de

obicei misiunile de consultan/consiliere.
n cursul misiunilor de consultan/consiliere, auditorii interni in
cont de urmtoarele principii directoare:
a) aportul de valoare al auditului intern, care:
este realizat n cadrul entitii, atunci cnd auditorii interni
intervin conform unor modaliti bine adaptate culturii i resurselor
acesteia;
se aplic activitilor de asigurare i de consultan/consiliere, al
cror obiect este acela de a aduce un plus de valoare entitii printr-o
abordare sistematic i metodic n domeniile guvernrii entitii, al
managementului riscurilor i al controlului.
b) respectarea definiiei auditului intern:
auditul intern necesit aplicarea unei metodologii de evaluare
riguroas i sistematic;
prestaiile furnizate sunt n general cele legate de asigurare i de
consultan/consiliere. Totui, acestea pot s includ i misiuni diferite
care aduc un plus de valoare, care respect definiia general a auditului
intern;
c) activiti care depesc domeniul de asigurare i consultan/consiliere
Misiunile de audit intern pot lua forme multiple. Aa cum
asigurarea i consultana nu se exclud reciproc, acestea nu exclud nici
realizarea altor misiuni precum investigaiile sau alte prestaii din afara
auditului. Numeroase servicii de audit au rol att de asigurare, ct i de
consulta/consiliere;
d) interdependena dintre asigurare i consultan/consiliere
Misiunile de consultan/consiliere sporesc plusul de valoare adus
de auditul intern. Dac frecvent serviciile de audit intern i de asigurare
genereaz misiuni de consultan/consiliere, i misiunile de consultan/consiliere pot genera misiuni de asigurare;
e) includerea misiunilor de consultan/consiliere n Cart
Auditorii interni efectueaz diferite tipuri de misiuni de
consultan/consiliere mergnd de la analiza controalelor integrate n
dezvoltarea sistemelor de plat pn la studiul dispozitivelor de
securitate sau la participarea la grupuri de lucru nsrcinate cu
examinarea operaiunilor i cu formularea de recomandri etc.;
102

Auditul intern trebuie s fie abilitat s efectueze alte misiuni n

condiiile n care acestea nu genereaz un conflict de interese i nu sunt
incompatibile cu obligaiile fa de Comitetul de audit. Aceast abilitare
trebuie s figureze n Carta Auditului Intern.
f) obiectivitate
Serviciile de consultan/consiliere ofer uneori auditorilor ocazia
de a-i mbunti cunotinele legate de procesele entitii sau de
problemele ridicate pe parcursul unei misiuni de asigurare. Acestea nu
afecteaz neaprat obiectivitatea auditorului sau a auditului intern.
Auditul intern nu este o funcie de management. Decizia de a
adopta sau de a implementa recomandrile formulate la finalul unei
misiuni de consultan/consiliere aparine managementului. n consecin, obiectivitatea auditului intern nu trebuie s fie afectat de
deciziile luate de management ca urmare a unor astfel de misiuni.
g) fundamentul misiunilor de consiliere n cadrul auditului intern
Majoritatea prestaiilor de consultan/consiliere reprezint
continuarea fireasc a misiunilor de asigurare i de investigaii i pot
consta n recomandri, studii sau evaluri formale sau informale.
Auditul intern este ideal plasat pentru a efectua activitate de
consultan/consultare, avndu-se n vedere:
aderarea sa la criteriile cele mai nalte de obiectivitate;
sfera sa de cunotine n domeniul proceselor organizatorice, al
riscurilor i al strategiilor.
h) comunicarea informaiilor eseniale
O principal funcie a auditului intern este aceea de a oferi o
asigurare direciei generale i administratorilor Comitetului de audit.
Misiunile de consultan/consiliere nu ar putea fi ndeplinite fr a
divulga informaii care, n viziunea responsabilului auditului intern,
trebuie s fie comunicate direciei generale i consiliului. Orice
activitate de consultan/consiliere se nscrie n acest context.
i) nelegerea de ctre entitate a principiilor care guverneaz
misiunile de consultan/consilier.
Entitile trebuie s aib principii de baz care s guverneze
ndeplinirea misiunilor de consultan/consiliere, cunoscute i nelese
de toi membrii entitii. Aceste principii trebuie s fie codificate n
Carta de Audit.
103

j) misiuni formale de consultan/consiliere

Unele asemenea misiuni pot fi ncredinate pe o durat semnificativ unor consultani externi. Totui, unele entiti pot estima c
serviciul de audit intern este cel mai n msur s ndeplineasc
misiunile de consultan/consiliere.
k) obligaii ale responsabilului auditului intern
Misiunile de consultan/consiliere permit responsabilului auditului intern s poarte un dialog cu managementul privind anumite aspecte
legate de gestionarea entitii, cum ar fi adoptarea sferei i a calendarului misiunii la necesitile managementului.
Totui, responsabilul auditului intern este cel care stabilete tehnicile de audit ce se aplic i informeaz direcia general i Comitetul de
audit atunci cnd natura i importana rezultatelor evideniaz riscuri
semnificative pentru entitate.
l) rezolvarea conflictelor sau a situaiilor neprevzute
Auditorul intern rmne nainte de toate un auditor intern. n
aceast calitate, toate activitile sale sunt guvernate de codul deontologic i de normele de calificare i de funcionare care figureaz n
Normele pentru practica profesional a auditului intern.
Orice conflict sau activitate neprevzut se soluioneaz conform
Codului Deontologic i Normelor.
5.3. Observaii suplimentare privind misiunile formale de
consultan/consiliere
5.3.1. Activitile i categoriile de misiuni formale de
consultan/consiliere
Normele de calificare i de funcionare se aplic att misiunilor de
asigurare n ceea ce privete gradul de control asupra operaiunilor, ct
i misiunilor formale de consultan/consiliere.
a) Activitile formale de consultan/consiliere sunt definite de
Norme astfel: consiliere i serviciile aferente consilierii furnizate
clientului solicitant, a cror natur i sfer de activitate sunt convenite n
prealabil cu clientul. Aceste activiti au ca obiective adugarea unui
plus de valoare i mbuntirea funcionrii unei entiti, proceselor de
conducere, de management al riscurilor i de control din cadrul unei
104

entiti. Iat cteva exemple: consultan/consiliere, consiliere, facilitare

i formare.
b) Responsabilul auditului intern definete metodologia ce se
aplic n vederea distingerii diferitelor tipuri de misiuni existente n
cadrul entitii. Se poate dovedi oportun, n unele cazuri, gruparea n
cadrul unei misiuni cu caracter mixt a activitilor de consultan/consiliere i a celor de asigurare realizate printr-o abordare consolidat.
Uneori, dimpotriv, este preferabil s se fac distincia ntre componenta de asigurare i cea de consiliere din cadrul unei misiuni.
c) Auditorii interni pot efectua activiti de consultan/consiliere
fie n cadrul activitii lor curente, fie ca rspuns la cererile managementului.
Fiecare entitate examineaz tipul de activiti de consiliere pe care
le propune i stabilete dac este cazul s adopte proceduri sau reguli
specifice fiecrui tip de activitate.
Posibile categorii de misiuni vizate sunt:
misiunile formale de consiliere, planificate i menionate n
acorduri scrise;
misiuni informale de consiliere prestri curente, precum
participarea n cadrul comitetelor permanente, la proiecte cu durat
determinat, la reuniuni ad-hoc, precum i la schimburi curente de
informaii;
misiuni excepionale de consiliere participarea la un proiect de
fuziune i de achiziie sau la un proiect de schimbare de sistem;
misiuni de consultan/consiliere n situaii de urgen
participarea n cadrul unei echipe constituite n vederea relurii sau
continurii activitilor dup o catastrof sau orice alt eveniment
excepional sau n cadrul unei echipe nsrcinate cu o misiune
temporar de asisten n scopul de a rspunde unei cerine specifice sau
de a respecta un termen limit neobinuit.
d) n general, auditorii trebuie s evite s efectueze o misiune de
consiliere doar n scopul de a se sustrage sau de a permite altora s se
sustrag normelor care se aplic n mod normal misiunilor de
asigurare, cnd acestea din urm sunt mai potrivite serviciilor n cauz.
Aceast regul nu exclude adaptarea metodologiilor atunci cnd se
dovedete c prestaiile efectuate anterior n cadrul misiunilor de
asigurare in mai degrab de o misiune de consiliere.
105

5.3.2. Independen i obiectivitate n cadrul misiunilor formale de

consiliere
Potrivit principiilor de realizare a misiunilor de consiliere:
a) Auditorii interni:
nu efectueaz misiuni de consultan/consiliere privind activiti
de care au fost responsabili anterior sau pentru care au realizat misiuni
de asigurare;
trebuie s rmn obiectivi atunci cnd trag concluzii sau ofer
consultan/consiliere managementului. Acesta trebuie informat asupra
oricrei situaii care ar putea s afecteze independena sau obiectivitatea
auditorilor, indiferent dac aceast situaie este actual misiunii de
consiliere sau dac survine n timpul misiunii.
b) Exist un risc de prejudiciere a independenei i obiectivitii
atunci cnd misiunile de asigurare sunt realizate n cursul anului care
urmeaz unei misiuni formale de consiliere.
Efectul acestei situaii poate fi redus prin diverse msuri, precum:
desemnarea de auditori diferii pentru fiecare misiune de
asigurare i de consultan/consiliere n parte;
desemnarea de supervizori i de manageri obiectivi/independeni diferii;
subordonarea provizorie a echipei nsrcinat cu misiunea de
consultan/consiliere la clientul solicitant i definirea unor responsabiliti separate privind rezultatele proiectelor;
menionarea unui posibil prejudiciu adus independenei i
obiectivitii.
c) Responsabilitatea acceptrii i aplicrii recomandrilor aparine managementului. Se recomand a se urmri, n special n cadrul
misiunilor de consiliere permanente sau continue prin natura lor, ca
auditorii interni s nu-i asume n mod inoportun sau ntmpltor
responsabiliti de management care nu sunt prevzute n definiia i
obiectivele iniiale ale misiunii.
d) Realizarea misiunilor formale de consiliere necesit contiinciozitate profesional.
Pentru efectuarea misiunilor formale de consultan/consiliere cu
contiinciozitatea profesional necesar, auditorii interni au n vedere
nelegerea corect a urmtoarelor elemente:
106

 necesitile managerilor entitii, n special n ceea ce privete

natura misiunii;
comunicarea i termenele de prezentare a rezultatelor misiunii;
eventualele motive i cauze care ar fi putut duce la solicitarea
misiunii;
sfera activitilor necesare pentru efectuarea misiunii;
competenele i resursele necesare pentru efectuarea misiunii;
influena asupra sferei de aplicabilitate a planului de audit
aprobat anterior de comisia de audit;
posibilul impact asupra misiunilor viitoare de audit;
posibilele beneficii pentru entitate, obinute n urma misiunii.
e) n afara condiiilor de independen, obiectivitate i contiinciozitate personal, auditorul intern are obligaia s ndeplineasc
urmtoarele sarcini:
s organizeze reuniuni corespunztoare i s identifice informaiile necesare pentru evaluarea naturii i a sferelor serviciilor prestate;
s se asigure c beneficiarii serviciilor respect dispoziiile
Cartei de Audit Intern, regulile i procedurile de audit intern i celelalte
prevederi care guverneaz efectuarea misiunilor de consultan/consiliere. Auditorul intern refuz misiunile de consultan/consiliere care:
sunt interzise de Carta de Audit Intern; contravin regulilor i
procedurilor serviciului de audit intern; nu aduce un plus de valoare i
nu rspund intereselor entitii;
s se asigure de compatibilitatea dintre misiunea de consiliere i
planul general de audit intern. Acest plan, fondat pe baza unei analize a
riscurilor, poate integra i se poate baza pe misiuni de consultan/consiliere, n msura n care acestea contribuie la asigurarea
necesitilor de audit ale entitii;
s formalizeze, ntr-un acord scris sau plan scris, termenii
generali, nelegerile, rezultatele ateptate i ceilali factori cheie ai
misiunii de consiliere. Este esenial ca att auditorul intern, ct i beneficiarii activitilor de consultan/consiliere s defineasc, de comun
acord, cerinele de raportare i prezentare.

107

5.3.3. Sfera activitilor n cadrul misiunilor formale de consiliere

a) Auditorii interni definesc de comun acord cu beneficiarii
activitilor prestate obiectivele i obiectul (sfera de aplicabilitate)
misiunii de consultan/consiliere.
Beneficiarii trebuie s fie informai despre orice fel de rezerv
legat de valoarea, avantajele sau eventualele repercusiuni negative ale
misiunii de consiliere.
Auditorii interni stabilesc sfera activitilor, astfel nct s asigure
meninerea profesionalismului, integritii, credibilitii i unei bune
reputaii a auditului intern.
b) n cadrul planificrii misiunilor formale de consultan/consiliere, auditorii interni definesc obiectivele, astfel nct acestea s
rspund necesitilor managerilor beneficiari ai activitilor prestate.
n cazul unor solicitri speciale din partea managementului,
auditorii interni pot lua n calcul urmtoarele msuri, dac estimeaz c
obiectivele ce trebuie ndeplinite depesc cererile exprimate de management:
s conving managementul s includ obiectivele suplimentare
n misiunea de consiliere;
sau s consemneze faptul c aceste obiective nu au fost urmrite
i s consemneze aceast observaie n comunicarea final a rezultatelor
misiunii de consiliere;
i s includ ulterior aceste obiective ntr-o misiune distinct de
asigurare.
c) Programele de lucru stabilite n cadrul misiunilor formale de
consiliere trebuie s susin cu documente obiectivele i sfera misiunii,
precum i metodologia ce se aplic pentru atingerea obiectivelor.
Forma i coninutul programului pot varia n funcie de natura
misiunii.
Auditorii interni pot lrgi sau restrnge sfera de aplicabilitate a
misiunii n funcie de cererea managementului. Totui, auditorul intern
se asigur c sfera prevzut de activitate permite atingerea obiectivelor
misiunii.
Obiectivele, sfera i modalitile misiunii se reexamineaz i
actualizeaz periodic pe toat durata activitii.
108

d) n cursul misiunilor formale de consultan/consiliere, auditorii

interni urmresc meninerea eficacitii proceselor de management al
riscurilor i de control.
Expunerile la risc sau punctele slabe semnificative ale proceselor
de control se aduc la cunotina managementului, iar n unele cazuri, se
semnaleaz direciei generale, Comitetului de audit i/sau Consiliului de
Administraie.
Auditorii interni se bazeaz pe judecata lor profesional pentru:
a stabili importana expunerilor la risc sau a punctelor slabe i
msurile necesare n scopul atenurii sau remedierii acestora;
a rspunde ateptrilor managementului, ale Comitetului de
audit i ale Consiliului n ceea ce privete comunicarea.
5.3.4. Comunicarea rezultatelor misiunilor formale de
consultan/consiliere
a) Comunicarea etapei (gradului de evoluie) i a concluziilor
misiunilor de consultan/consiliere variaz n raport de:
natura misiunii;
tipul misiunii;
necesitile clientului (solicitant).
Necesitile de informaii ce se comunic se definesc, n general,
de beneficiarii activitilor de consultan i trebuie s corespund
obiectivelor stabilite de comun acord cu managementul.
Documentele folosite pentru comunicarea concluziilor misiunilor
de consultan/consiliere conin o descriere clar a naturii misiunii i
menioneaz orice limitare, restricie sau orice alt factor ce se aduce la
cunotin destinatarilor.
b) n unele cazuri, auditorul intern poate considera oportun s
comunice concluziile sale altor persoane dect beneficiarilor
activitilor prestate sau celor care au solicitat auditul.
Cnd efectueaz o difuzare altor pri a rezultatelor sale, auditorul
intern parcurge urmtoarele etape:
1. definirea ndrumrilor care decurg din termenii acordului aferent
misiunii de consultan/consiliere i a comunicrilor privind misiunea;

109

2. obinerea acordului acelora care au comandat sau al beneficiarilor activitilor prestate, n ceea ce privete comunicarea voluntar
la scar mai larg a concluziilor ctre persoanele n cauz;
3. examinarea recomandrilor incluse n Carta de Audit Intern sau
n regulile i procedurile auditului cu privire la comunicarea n cadrul
misiunilor de consiliere;
4. raportarea la dispoziiile codului de conduit sau ale codului de
etic profesional al entitii i la alte reguli, proceduri sau directive
administrative;
5. raportarea la Norme i la Codul deontologic, la celelalte norme
sau coduri aplicabile auditului sau la orice prevedere legal sau
regulamentar adecvat.
c) Auditorii interni:
transmit managementului, Comitetului de audit, Consiliului sau
oricrui alt organ de conducere al entitii, natura, domeniul i rezultatele generale ale misiunii formale de consultan/consiliere alturi de
alte rapoarte de activitate ale auditorului intern;
informeaz managementul i Comitetul de audit n legtur cu
alocarea resurselor de audit;
comunic o descriere corespunztoare a misiunilor de
consultan/consiliere i a recomandrilor importante.
5.3.5. Cerine de documentare a misiunilor formale de
consultan/consiliere
Auditorii interni:
a) susin cu documente activitile efectuate pentru a:
rspunde obiectivelor unei misiuni formale de consultan/consiliere;
fundamenta concluziile.
Totui, n ceea ce privete documentaia, regulile aplicabile
misiunilor de asigurare nu sunt neaprat aplicabile i misiunilor de
consultan/consiliere.
b) adopt proceduri corespunztoare n ceea ce privete pstrarea
documentelor i rezolv orice problem legat de acest aspect, precum i
proprietatea dosarelor referitoare la misiunile de consultan/consiliere,
110

astfel nct s asigure o protecie corespunztoare a entitii i s evite

eventualele nenelegeri n caz de solicitri de dosare.
Unele dintre dosare pot necesita un tratament special, mai ales n
cazul unei proceduri judiciare, al unor cerine din reglementri sau al
unor probleme de ordin fiscal sau contabil.
5.3.6. Monitorizarea misiunilor formale de consultan/consiliere
Rezultatele misiunilor de consultan/consiliere se monitorizeaz
n condiiile convenite cu clientul solicitant. Exist diferite tipuri de
monitorizare n funcie de tipul misiunii. Modalitile de monitorizare
depind n special de interesul acordat misiunii de ctre management sau
de evaluarea de ctre auditorul intern a riscurilor legate de proiect,
precum i de importana sa pentru entitate.
Surse:
Standardele de Audit Intern i Normele profesionale ale auditului
intern;
1000 Misiune, competene i responsabiliti; 1000 1 Carta
de Audit Intern; 1000. C11 Principii directoare ale realizrii
misiunilor de consiliere ale auditorilor interni; 1000. C12 Preocupri
suplimentare pentru misiunile formale de consiliere, www.Cafr.ro.

111

CAPITOLUL 6

INDEPENDENA I OBIECTIVITATEA AUDITULUI INTERN

AL ENTITILOR ECONOMICE

Auditul intern trebuie s fie independent iar auditorii interni

trebuie s-i desfoare activitatea cu obiectivitate.
6.1. Independena i obiectivitatea
Independen nseamn absena condiiilor care amenin obiectivitatea n fapt sau obiectivitatea n aparen. Asemenea ameninri ale
obiectivitii trebuie inute sub control la nivelul auditorului intern, al
misiunii, la nivel funcional i organizaional.
Obiectivitate nseamn atitudine intelectual imparial care permite auditorilor interni s i efectueze misiunile ntr-o manier care
demonstreaz credina lor sincer n rezultatele muncii lor i faptul c
nu au fcut compromisuri semnificative n legtur cu calitatea activitii desfurate. Obiectivitatea le cere autorilor interni s nu i
subordoneze propria judecat altor persoane.
Evaluarea independenei i obiectivitii n efectuarea auditului
intern al entitilor economice necesit luarea n calcul a unui ansamblu
de elemente.
Auditorii interni sunt independeni atunci cnd pot s i exercite
activitatea n mod liber i obiectiv.
Independena permite auditorilor interni s judece n mod
imparial i fr prejudeci, ceea ce este esenial pentru buna efectuare
a auditurilor. Acest obiectiv este atins datorit poziiei lor n cadrul
entitii i datorit obiectivitii lor.

112

6.2. Independena auditului intern n cadrul entitii

A. Responsabilul pentru activitatea de audit intern raporteaz n
cadrul entitii economice unui nivel ierarhic care s permit
auditorilor interni s-i ndeplineasc responsabilitile.
Independena auditului intern n cadrul entitii economice se
apreciaz prin modaliti practice, cum sunt:
a) auditorii interni s beneficieze de sprijinul managementului i
al Consiliului pentru a obine cooperarea clienilor de audit i pentru ai exercita activitatea fr intervenii;
b) responsabilul auditului intern:
s rspund ierarhic unei persoane din cadrul entitii cu
competen i autoritate suficiente pentru promovarea independenei n:
asigurarea unui domeniu ct mai larg al activitii de audit, desfurarea
adecvat a comunicrilor din cadrul misiunilor de consultan/consiliere, aciunile care decurg din recomandrile emise;
n mod ideal, s raporteze, pe plan funcional, Directorului general al entitii economice;
s poat comunica direct cu Consiliul. Aceast procedur
constituie un mijloc de informare reciproc asupra problemelor de
interes comun i contribuie la asigurarea independenei;
s participe la adunrile Consiliului care au ca obiect probleme
cu privire la: supervizarea auditului, raportarea financiar, managementul i controlul, planificarea i activitile auditului intern;
s se ntlneasc, n particular, cel puin o dat pe an, cu
Consiliul, Comitetul de audit sau cu orice alt organ competent cu drept
de deliberare.
B. Auditul intern nu trebuie s fie supus niciunei imixtiuni n ceea
ce privete definirea ariei sale de aplicabilitate (sferei sale de
intervenie), realizarea activitii i comunicarea rezultatelor.
C. Justificarea cererilor de informaii de ctre auditorul intern.
Uneori, clientul sau alte pri cer auditorului intern s explice
importana documentului solicitat n efectuarea misiunii de audit.
Obligativitatea de a justifica sau nu, n cursul misiunii de audit,
necesitatea anumitor documente/informaii se apreciaz de la caz la caz.
Prezena unor nereguli semnificative se poate traduce prin
prezena unui mediu mai puin deschis dect acela care permite o
113

cooperare normal ntre auditor i client. Totui, responsabilul auditului

intern este cel care emite o judecat n acest sens, n funcie de circumstane.
6.3. Obiectivitate individual a auditorului intern
Auditorii interni trebuie s aib o atitudine imparial i
neinfluenat i s evite conflictele de interese.
Pentru a-i aprecia gradul de obiectivitate, auditorii interni iau n
considerare urmtoarele modaliti:
a) obiectivitatea este o atitudine mental de independen pe care
auditorii au obligaia s o menin n realizarea misiunilor de audit.
Auditorii interni nu trebuie s-i subordoneze propria judecat, n ceea
ce privete auditul, judecii altor persoane;
b) obiectivitatea cere ca auditorii interni s-i realizeze misiunile
astfel nct acetia s aib ntr-adevr ncredere n rezultatul muncii
lor i s nu existe niciun compromis semnificativ privind calitatea.
Auditorii interni nu trebuie s fie constrni n situaia n care s-ar simi
incapabili s emit judeci profesionale obiective;
c) evitarea conflictelor de interes sau lipsei de imparialitate
poteniale sau reale la numirile n cadrul echipei de audit. Eventualele
conflicte de interese sau influene care ar putea afecta independena
auditorilor se aduc la cunotin responsabilului cu activitatea de audit
intern. Se recomand o rotaie regulat a auditorilor interni n cadrul
echipei de audit;
d) examinarea rezultatelor aferente activitilor de audit nainte
de comunicarea concluziilor auditului pentru a oferi asigurarea c
activitatea a fost efectuat cu obiectivitate;
e) neacceptarea de sume de bani sau cadouri. Acceptarea de ctre
auditorul intern a unei sume de bani sau a unui cadou din partea unui
angajat, client, furnizor sau asociat este contrar eticii. Acest tip de
comportament poate lsa s se neleag c obiectivitatea auditorului
este afectat n misiuni n desfurare sau n misiuni viitoare ale
auditorului.
Natura misiunii de audit nu poate sub nicio form s justifice
acceptarea de sume de bani sau de cadouri.
114

Acceptarea de articole publicitare (stilouri, calendare, eantioane)

puse la dispoziia publicului i angajailor i de o valoare minim nu
trebuie s afecteze judecata profesional a auditorilor interni.
Auditorii interni au obligaia s raporteze fr ntrziere
superiorului lor ierarhic orice situaie n care li s-au oferit sume de bani
sau cadouri importante.
f) adoptarea unei politici de angajament n activitatea de audit
intern prin evitarea conflictelor de interese sau a oricrei activiti care
ar putea rezulta ntr-un conflict de interese.
6.4. Prejudicii aduse independenei i obiectivitii
auditorilor interni
6.4.1. Prevenirea compromiterii obiectivitii
sau independenei auditorilor interni
n cazul n care obiectivitatea sau independena auditorilor
interni sunt compromise n fapt sau chiar n aparen, prile interesate
trebuie s fie informate de detaliile situaiilor care creeaz aceste
prejudicii.
Forma acestei comunicri depinde de natura prejudiciului adus
independenei.
n momentul examinrii prejudiciilor aduse independenei i
obiectivitii auditorilor interni se pot aplica modaliti, cum sunt:
a) auditorii interni au obligaia s semnaleze responsabilului auditului intern existena sau probabilitatea unui conflict de interese sau unei
imparialiti. n acest caz, responsabilul auditului intern nlocuiete
auditorii respectivi;
b) o limitare a domeniului de aplicabilitate este o restricie impus
activitii de audit intern care mpiedic ndeplinirea obiectivelor acestuia i planificarea sa.
Limitrile de acest tip pot, printre altele, s restrng:
domeniul de aplicabilitate definit n Cart;
accesul auditului intern la dosare, personal i la bunurile fizice
necesare realizrii misiunilor;
programul de lucru al activitii de audit aprobate;
aplicarea procedurilor necesare misiunii;
bugetul i planul de resurse umane care au fost aprobate;
115

c) o limitare a domeniului de aplicabilitate i eventualele sale

repercusiuni se comunic, de preferin n scris, Consiliului;
d) responsabilul auditului intern decide dac este bine s informeze Consiliul asupra restriciilor deja comunicate i acceptate. Aceast
informare se poate dovedi necesar mai ales n cazul n care au avut loc
schimbri n cadrul entitii, Consiliului sau managementului.
6.4.2. Evitarea de ctre auditorii interni a auditrii operaiunilor
speciale de care au fost responsabili n trecut
Auditorii interni au obligaia s evite s auditeze operaiuni speciale de care au fost responsabili n trecut. Obiectivitatea unui auditor
este considerat a fi afectat atunci cnd acesta realizeaz o misiune de
asigurare pentru o activitate de care a fost responsabil, n cursul anului
precedent.
Atunci cnd li se cere s auditeze o activitate de care au fost
responsabili n trecut, auditorii interni in cont de urmtoarele sugestii:
a) auditorii interni nu trebuie s exercite responsabiliti operaionale;
n cazul n care managementul ncredineaz ocazional auditorilor
interni sarcini care nu au legtur cu activitatea de audit, este necesar s
fie clar specificat c acetia nu mai exercit funcii de audit intern.
n plus, obiectivitatea este considerat a fi afectat atunci cnd
auditorii interni realizeaz o misiune de asigurare pentru o activitate n
cadrul creia acetia au avut o autoritate sau o responsabilitate n cursul
anului precedent. n momentul comunicrii rezultatelor auditului este
obligatoriu s se in cont de acest prejudiciu adus obiectivitii.
Dac auditorii interni sunt nsrcinai s execute activiti care nu
in de activitatea de audit, execuie care le poate afecta obiectivitatea, ca
de exemplu, realizarea de comparaii cu datele de la bnci, responsabilul
auditului intern este obligat s informeze managementul general i
Consiliul c aceste activiti nu intr n sfera unei activiti de asigurare
de audit i n consecin nu vor exista la concluzii de audit.
n plus, atunci cnd auditul intern exercit atribuii operaionale,
se recomand s se acorde o vigilen deosebit i asigurarea
obiectivitii auditorilor n cazul n care se ntreprinde ulterior o misiune
de asigurare n domeniul respectiv.
116

Obiectivitatea auditorilor interni este considerat a fi afectat

atunci cnd acetia asigur auditul unei activiti de care au fost
responsabili n cursul anului precedent. Aceste mprejurri se precizeaz
cu claritate n cursul difuzrii rezultatelor unui audit efectuat ntr-un
domeniu n care un auditor a exercitat responsabiliti operaionale.
b) dac activitile ncredinate presupun exercitarea unei
autoriti operaionale, obiectivitatea auditului este considerat a fi
afectat pentru activitatea respectiv;
c) membrii personalului transferai sau numii temporar n cadrul
serviciului de audit intern nu trebuie s participe la auditarea activitii
lor precedente, nainte de a trece un interval de timp rezonabil (cel puin
un an). Se consider c astfel de participri le afecteaz obiectivitatea,
fapt care impune s se aib n vedere acest aspect n cadrul supervizrii
activitilor de audit i al difuzrii acestora;
d) obiectivitatea auditorului intern nu este compromis atunci
cnd acesta recomand aplicarea unor norme de control pentru sistemele i procedurile de examinare nainte ca acestea s fie implementate.
n schimb, se consider c obiectivitatea auditorului este afectat dac
acesta concepe, aplic, redacteaz procedurile aferente sau exploateaz
astfel de sisteme;
e) realizarea ocazional de ctre auditorii interni a activitilor
care nu sunt activiti de audit nu le compromite neaprat independena,
n msura n care acestea sunt menionate clar n raportul de audit.
Totui, managementul i auditorii interni trebuie s aib n vedere ca
aceste activiti s nu le afecteze obiectivitatea.
6.4.3. Responsabiliti exercitate de auditul intern
n baza altor funcii de non-audit
Auditorii interni decid dac accept sau nu s exercite alte funcii
operaionale dect cele de audit. Acceptarea unor astfel de responsabiliti poate compromite independena i obiectivitatea auditorului i,
ca atare, trebuie pe ct posibil evitat.
Pentru evaluarea acestor responsabiliti sau funcii se au n
vedere urmtoarele modaliti practice:
a) Unii auditori interni primesc sau accept alte funcii dect cele de
audit din diverse motive pe care managementul entitii le consider logice.
117

Auditorii interni sunt frecvent solicitai s-i asume funcii i

responsabiliti care le-ar putea compromite independena sau obiectivitatea. La solicitarea managementului entitii, unii auditori interni pot
fi pui n situaia de a-i asuma funcii care fac periodic obiectul unui
audit intern.
b) Independena i obiectivitatea auditorului intern risc s fie
afectate atunci cnd auditul intern sau un auditor intern i asum o
funcie pe care ar putea s o auditeze sau pe care managementul intenioneaz s i-o atribuie.
Pentru a aprecia impactul asupra independenei i obiectivitii
sale, auditorul intern ine cont de urmtorii factori:
principiile enunate de Codul Deontologic i de Normele pentru
Practica Profesional a auditului intern;
estimrile prilor implicate n entitate, n special estimrile
acionarilor, ale Consiliului, comitetului de audit, managementului, legiuitorului, instanelor publice i ale celor de reglementare i ale asociaiilor de interes general;
dispoziiile i/sau restriciile prevzute de Carta Auditului
Intern;
informaiile a cror comunicare este obligatorie conform
Normelor;
ndeplinirea ulterioar, n cadrul programului de audit, a
funciilor sau responsabilitilor acceptate de ctre auditorul intern.
c) Pentru a stabili dac pot accepta responsabilitatea unei alte
funcii dect cea de audit, auditorii interni in cont de urmtorii factori:
auditul intern s fie independent, iar auditorii interni s-i
ndeplineasc misiunea cu obiectivitate;
auditorii interni s evite s exercite alte funcii dect cele de
audit, funcii care periodic fac obiectul auditului intern;
dac nu este posibil s se evite executarea altor funcii dect cele
de audit, este necesar ca prile interesate s fie informate c aceast
situaie ar putea aduce prejudicii independenei i obiectivitii
auditorului. Natura informaiilor ce se comunic depinde de gravitatea
prejudiciului adus;
se consider c obiectivitatea unui auditor este afectat atunci
cnd acesta realizeaz o misiune de asigurare pentru o activitate de care
a fost responsabil n cursul anului precedent;
118

 atunci cnd managementul ncredineaz n mod ocazional

auditorilor interni activiti care nu in de audit, este necesar s se
precizeze clar c acetia nu intervin n calitate de auditori interni;
estimrile prilor implicate n entitate, inclusiv dispoziiile
legale sau de reglementare se evalueaz innd cont de riscul potenial
de nonobiectivitate;
n cazul n care Carta Auditului Intern conine restricii sau clauze
limitative privind atribuirea altor funcii dect cele de audit auditorilor
interni, se recomand s fie menionate i discutate cu managementul. Dac
managementul insist s ncredineze auditorului alte funcii dect cele de
audit, auditorul informeaz i consult Comitetul de audit sau orice alt
organ de management corespunztor cu drept de deliberare n domeniu.
n lipsa unei prevederi exprese a Cartei, se recomand s se ia n
considerare liniile directoare cu privire la evaluare, auditarea funciei i
comunicarea informaiilor.
Evaluare
Rezultatele evalurii se analizeaz mpreun cu managementul, cu
Comitetul de audit i/sau cu ceilali acionari competeni.
Se recomand s se examineze un anumit numr de aspecte,
uneori interdependente, i anume:
s se aprecieze importana funciei operaionale pentru entitate
(ca venituri, cheltuieli, reputaie i influen);
s se evalueze durata misiunii ncredinate i sfera responsabilitilor;
s se stabileasc dac principiul separrii sarcinilor este adecvat;
s se in cont, n cursul comunicrii rezultatelor raportului de
audit, de posibilele prejudicii aduse obiectivitii sau independenei
auditorului, n fapt sau n aparen.
Auditarea funciei i comunicarea informaiilor
n momentul n care auditul intern exercit responsabiliti
operaionale ntr-un domeniu acoperit de planul de audit, auditorul are
n vedere mai multe linii de aciune:
auditul poate fi realizat de o societare ter contractat, de
auditori externi sau de serviciul de audit intern. n primele dou cazuri,
riscul legat de lipsa de obiectivitate este redus prin apelarea la auditori
externi. n ultimul caz, obiectivitatea ar fi afectat;
auditorii care exercit responsabiliti operaionale nu trebuie s
participe la auditarea operaiunilor de care sunt responsabili. n msura
119

n care este posibil, auditorii care efectueaz evaluarea trebuie s fie

monitorizai i s raporteze rezultatele evalurii persoanelor a cror
independen i obiectivitate nu sunt prejudiciate;
se recomand s se menioneze responsabilitile operaionale
exercitate de auditor n cadrul funciei n cauz, importana acestor
operaiuni pentru entitate (ca venituri, cheltuieli sau funcie de orice alt
criteriu relevant), precum i legtura existent ntre persoanele care au
efectuat auditarea funciei i auditorul implicat;
se recomand s se indice responsabilitile operaionale ale
auditorului n raportul de audit aferent i n prezentarea standard transmis
de auditor Comitetului de audit sau oricrui alt organ de management.
Alte reguli:
Misiunile de asigurare care vizeaz funciile de care rspunde
responsabilul prin activitatea de audit intern se supervizeaz de o
persoan care nu face parte din structura de audit intern.
Auditorii interni pot oferi servicii de consultan n legtur cu
realizarea operaiunilor pentru care au fost responsabili n trecut.
Dac independena sau obiectivitatea auditorilor interni ar putea
fi afectat n legtur cu serviciile de consultan propuse, acetia au
obligaia s informeze n aceast privin clientul care a solicitat
misiunea, nainte de a o accepta.
Surse:
Standardele de Audit Intern Norme i modaliti practice de aplicare:
1100 Independen i obiectivitate;
1110 Independen n cadrul entitii: 11101 Independen n
cadrul entitii; 1110.A1 Auditul intern nu trebuie s fie supus niciunei
imixtiuni n ceea ce privete definirea sferei sale de intervenie, realizarea
activitii i comunicarea rezultatelor; 1110.A11 Justificarea cererilor de
informaii;
1120 Obiectivitate individual;
1130 Prejudicii aduse independenei sau obiectivitii:
11301 Prejudicii aduse independenei sau obiectivitii; 1130.A1
Auditorii interni trebuie s evite s auditeze operaiuni speciale de care au
fost responsabili n trecut; 1130.A11 Auditarea operaiunilor de care
auditorii interni au fost responsabili n trecut; 1130.A12 Responsabiliti
exercitate de auditul intern n baza altor funcii de nonaudit; 1130.A2;
1130.C1 i 1130.C2.
120

CAPITOLUL 7

COMPETEN I CONTIIN PROFESIONAL

N REALIZAREA MISIUNILOR DE AUDIT INTERN

Misiunile trebuie s fie ndeplinite cu competen i contiin

profesional.
n realizarea misiunilor, auditorii interni in cont de urmtoarele
sugestii:
a) competena profesional reprezint responsabilitatea efului
auditului intern i a fiecrui auditor intern. Responsabilul auditului
intern se asigur c pentru fiecare misiune auditorii desemnai n echip
dein n mod colectiv cunotinele, priceperea i competenele necesare
pentru a realiza corect misiunea;
b) auditorii interni au obligaia s respecte normele de conduit
profesional.
Codul deontologic al auditorilor interni depete definiia
auditului intern incluznd dou componente eseniale:
principii aplicabile practicii auditului intern i exercitrii
profesiei n special principiile de integritate, obiectivitate, confidenialitate i de competen;
reguli de conduit care descriu normele de comportament
impuse auditorilor interni. Aceste reguli care faciliteaz interpretarea
principiilor n sensul aplicrii lor practice sunt menite s ghideze
auditorii interni din punct de vedere etic.
Competena auditorilor interni este un principiu de conduit
pentru profesia de audit intern care const n capacitatea auditorilor
interni de a aplica cunotinele, aptitudinile i experiena necesare n
exercitarea serviciilor de audit intern i n situaiile specifice ce pot fi
ntlnite i soluionate fr a apela la alt fel de asisten.
Acest principiu se concretizeaz n reguli de conduit pentru
auditorul intern conform crora acesta:
121

 se angajeaz numai n acele servicii pentru care are cunotinele

i experiena necesare;
exercit servicii de audit intern n conformitate cu normele de
audit intern;
continu s i mbunteasc cunotinele, eficiena i calitatea
serviciilor sale.
7.1. Competena auditorilor interni
Auditorii interni au obligaia s dein cunotinele, priceperea i
celelalte competene necesare executrii responsabilitilor lor individuale.
Auditorul intern trebuie s dein sau s dobndeasc n mod
colectiv cunotinele, priceperea i celelalte competene necesare
exercitrii responsabilitilor ce i revin.
7.1.1. Elemente ce se iau n considerare
pentru estimarea competenei
Pentru examinarea competenei auditorilor interni se ia n
considerare un ansamblu de elemente:
a) auditorul intern s dein cunotine, pricepere i competene
precise n domeniile:
aplicrii normelor, procedurilor i tehnicilor de audit necesare
pentru realizarea misiunilor. Competena este capacitatea de utilizare a
cunotinelor n diversele situaii care ar putea aprea i de a le face fa
fr a recurge n mod excesiv la investigaii i asistena tehnic;
principiilor i tehnicilor contabile. Competena n acest domeniu
este indispensabil auditorilor care lucreaz mult cu documente i
rapoarte financiare;
principiilor de management. Competena n acest domeniu este
necesar n vederea identificrii devierilor semnificative n principal de
la bunele practici n afaceri. nelegerea implic o capacitate de aplicare
a cunotinelor generale la situaiile care ar putea aprea n cursul
desfurrilor activitilor de audit, de identificare a devierilor
semnificative i de efectuare a cercetrilor necesare pentru a ajunge la
soluii rezonabile;
122

 principiilor de baz n contabilitate, economie, drept comercial,

fiscalitate, finane, metode cantitative i tehnologii ale informaiei.
Aceste cunotine generale au menirea s permit recunoaterea existenei sau a eventualitii apariiei unor probleme i s determine n
acest caz cercetrile suplimentare de ntreprins sau asistena necesar.
b) auditorii interni:
s dispun de bune caliti relaionale i de comunicare eficiente, respectiv s cunoasc bine relaiile umane i s tie s menin
relaii bune cu clienii misiunii;
s fie capabili s comunice oral i n scris pentru a putea expune
clar i eficace obiectivele, aprecierile, concluziile i recomandrile
misiunii;
c) responsabilul auditului intern s defineasc criterii adecvate de
formare profesional general i de experien pentru a putea stabili
posturile de auditori interni, avnd n vedere natura activitilor i nivelul de responsabilitate. Este necesar s se obin o asigurare rezonabil
cu privire la calificrile i competena candidailor pentru funcia de
auditor;
d) ntregul personal al auditului intern s dein cunotinele i
priceperea indispensabile practicrii profesiei n cadrul entitii.
7.1.2. Recurgerea la prestatorii de servicii externi
Responsabilul auditului intern obine sprijinul, avizul i asistena
persoanelor calificate dac auditorii interni nu dein cunotinele, priceperea i celelalte competene necesare pentru a-i realiza parial sau total
misiunea.
Atunci cnd se intenioneaz s se recurg la prestatori de
servicii externi, a cror responsabilitate este aceea de a asista la activitatea de audit intern, auditorii interni iau n considerare urmtoarele
elemente:
A. Auditul intern s dispun de personal sau s recurg la
prestatori externi de servicii calificai n domenii, cum ar fi: contabilitate, audit, economie, finane, statistic, tehnologii ale informaiei,
inginerie, fiscalitate, drept, mediu i orice alt domeniu necesar pentru a
putea s-i exercite responsabilitile de audit intern.
123

Totui, nu este necesar ca fiecare dintre membrii serviciului de

audit intern s fie competent n toate aceste domenii.
B. Prestator extern de servicii este o persoan fizic sau juridic
independent de entitate, care posed cunotine, pricepere i
experien specifice unui domeniu.
Prestatorii externi de servicii:
sunt: experi contabili, evaluatori, specialiti n domeniul mediului nconjurtor, experi n anchete asupra fraudelor, avocai,
ingineri, geologi, experi n securitate, statisticieni, specialiti n tehnologia informaiei, auditori externi ai entitii i alte cabinete de audit;
pot fi mandatai de Consiliu, de managementul general sau de
responsabilul de audit intern.
C. Auditul intern poate solicita prestatori de servicii externi n
special n urmtoarele cazuri:
misiuni de audit care implic pricepere i cunotine deosebite
n domenii, ca: tehnologia informaiei, statistic, fiscalitate, activiti de
traducere sau pentru ndeplinirea obiectivelor fixate n program;
evaluarea activelor: terenuri, imobile, opere de art, pietre
preioase, investiii i instrumente financiare complexe;
determinarea cantitilor sau caracteristicilor fizice ale anumitor
active, cum ar fi: minereurile i rezervele de petrol;
evaluarea lucrrilor finalizate i n curs de finalizare n cadrul
contractelor n derulare;
anchete privind frauda i securitatea;
estimarea de sume dup metode speciale, cum ar fi calculele
actuariale privind angajamentele referitoare la beneficiile acordate
angajailor;
interpretarea legislaiei, reglementrilor i normelor tehnice;
evaluarea programului de asigurare a calitii activitii de audit
intern;
fuziuni i achiziii;
consultan/consiliere privind managementul riscurilor.
D. Cnd intenioneaz s recurg la un prestator de servicii din
exterior i s se bazeze pe serviciile oferite de acesta, responsabilul
auditului intern:

124

a) Evalueaz competena, independena i obiectivitatea prestatorului de servicii innd cont de particularitile misiunii care se
ndeplinete.
Este indicat ca aceast evaluare s se efectueze i n situaia n
care prestatorul de servicii din exterior este ales de managementul
general sau de Consiliu.
n cazul n care prestatorul de servicii este ales de alte persoane i
evaluarea lui indic faptul c nu se poate baza pe activitile desfurate
de acesta, rezultatele evalurii se comunic managementului general sau
Consiliului, dup caz.
b) Se asigur c prestatorul de servicii din exterior posed cunotinele, priceperea i competenele necesare pentru ndeplinirea misiunii.
Pentru a evalua aceste competene, responsabilul auditului intern
ine cont de urmtoarele elemente:
diplom, certificare sau alt titlu care s ateste competena prestatorului de servicii n domeniul n cauz;
aderarea prestatorului de servicii la o entitate, asociaie profesional competent i la Codul deontologic al acestei entiti;
reputaia prestatorului de servicii. Luarea n calcul a acestui element poate implica consultarea unor teri care apeleaz de obicei la
activitile prestatorului;
experiena prestatorului de servicii n tipul de activiti care
urmeaz a-i fi ncredinate;
nivelul de studii i de formare profesional a prestatorului de
servicii n domeniul aferent misiunii n cauz;
cunotinele i experiena prestatorului de servicii n sectorul de
activitate al entitii.
c) Examineaz legturile existente ntre prestatorii de servicii din
exterior, organizaia i serviciul su de audit intern i se asigur c
independena i obiectivitatea prestatorului de servicii sunt garantate
pe parcursul misiunii.
Pentru a efectua aceast examinare, responsabilul auditului intern
se asigur c nicio legtur financiar, profesional sau personal nu-l
mpiedic pe prestatorul de servicii s formuleze o judecat sau o opinie
obiectiv i imparial n realizarea misiunii i la emiterea rapoartelor.
125

d) Apreciaz independena i obiectivitatea prestatorului de

servicii din exterior innd cont de urmtoarele elemente:
posibilul interes financiar deinut de prestatorul de servicii n
cadrul entitii;
legtura personal sau profesional ntre prestatorul de servicii
i Consiliul, managementul general sau ceilali membri ai entitii;
eventualele legturi stabilite n trecut ntre prestatorul de servicii
i entitatea sau activitile examinate;
sfera celorlalte servicii recurente prestate ntr-o entitate de
prestatorul de servicii;
sumele de bani sau alte avantaje obinute, dac este cazul, de
ctre prestatorul de servicii;
e) Dac prestatorul de servicii este i auditor extern al entitii,
iar misiunea sa const n activiti de audit aprofundate, responsabilul
auditului intern se asigur c activitile astfel realizate nu prejudiciaz
independena auditorului extern.
Activitile de audit aprofundate vizeaz serviciile care depesc
cadrul normelor de audit n general admise de Codul deontologic al
profesiunii de auditor extern.
Dac auditorii externi acioneaz n fapt sau aparent ca membri ai
managementului sau ca angajai ai entitii, atunci independena lor este
compromis.
n plus, este posibil ca auditorii externi s furnizeze alte servicii
entitii, de exemplu, n ceea ce privete fiscalitatea sau consultana/consiliere. Independena se apreciaz n funcie de gama complet a
serviciilor prestate pentru entitate.
f) Obine suficiente informaii n ceea ce privete sfera de activitate a misiunii realizate de prestatorul extern de servicii, pentru a putea verifica dac aceste activiti corespund obiectivelor auditului
intern.
Responsabilul auditului intern examineaz cu prestatorul de
servicii urmtoarele aspecte:
obiectivele i sfera misiunii;
punctele speciale care urmeaz s fie acoperite n rapoartele predate ca urmare a misiunii;
accesul la documentele, persoanele i bunurile materiale
implicate;
126

 informaiile privind ipotezele i procedurile ce se folosesc;

proprietatea i pstrarea documentelor de lucru, ntocmite n cadrul misiunii;
confidenialitatea informaiilor obinute n cursul misiunii i
restriciile pe care acestea le implic.
g) Cnd prestatorul de servicii extern desfoar activiti de
audit intern, responsabilul auditului intern precizeaz i se asigur ca
aceste activiti s fie realizate n conformitate cu standardele i cu
normele pentru practica profesional a auditului intern.
n cadrul examinrii activitii unui prestator de servicii,
responsabilul auditului intern evalueaz relevana activitilor efectuate.
Aceast evaluare const n special n a se asigura c informaiile
obinute sunt suficiente pentru justificarea concluziilor formulate i a
soluiilor propuse i pentru a decide asupra excepiilor semnificative sau
asupra celorlalte aspecte neobinuite.
h) Menioneaz, n documentele sau rapoartele emise n cadrul
misiunii, serviciile furnizate de prestatorul de servicii extern. Despre
acest lucru se informeaz prestatorul de servicii extern i, dac este
cazul, se obine acordul acestuia naintea oricrei meniuni cu privire la
serviciile fcute n documentele/rapoartele misiunii de audit.
7.1.3. Identificarea fraudei
Frauda const n orice acte ilegale caracterizate prin neltorie,
disimularea sau trdarea ncrederii care nu depind n mod direct de
ameninarea cu violena sau cu fora fizic.
Fraudele se comit de persoane i de entiti: n scopul de a obine
bani, bunuri sau servicii; pentru a evita plata sau pierderea serviciilor;
sau pentru a-i asigura un avantaj personal sau comercial.
Auditorul intern trebuie s dein cunotine suficiente pentru a
identifica indiciile unei fraude, dar aceasta nu nseamn c este necesar
s aib competena unei persoane a crei principal responsabilitate este
identificarea, detectarea i investigarea fraudelor.
Pentru identificarea fraudei se iau n considerare urmtoarele
elemente:
a) Frauda reprezint o serie de iregulariti i aciuni ilegale,
comise cu intenia de a nela.
127

Fraudele por fi comise:

n beneficiul sau n defavoarea entitii;
de angajai colaboratori ai entitii dar i de persoane din
exteriorul acesteia.
b) Fraudele comise n beneficiul entitii favorizeaz, de regul,
entitatea care profit de un avantaj injust sau necinstit ce poate nela
i o ter parte.
Autorii unor astfel de fraude beneficiaz de obicei de acestea n
mod direct.
Exemple de fraud n beneficiul entitii:
vnzarea sau cesionarea de bunuri fictive sau care nu aparin
entitii;
plile neregulamentare, cum ar fi finanri politice ilegale, mit
i mici atenii ctre reprezentani ai guvernului i intermediarii acestora, ctre clieni sau furnizori;
declararea sau valorificarea incorect a tranzaciilor, a
elementelor activelor i pasivelor sau veniturilor, cu intenia de a nela;
stabilirea incorect a preului intern de cesionare (de exemplu,
evaluarea bunurilor schimbate ntre entiti ale aceluiai grup) cu
intenia de a mbunti fictiv rezultatele exploatrii uneia dintre
entitile unui grup n detrimentul altuia;
tranzaciile neregulamentare i deliberate ntre dou pri ale
aceluiai grup, cu intenia de a nela, n cadrul crora o parte obine un
beneficiu care nu ar putea fi obinut n condiiile normale ale pieei;
omiterea intenionat a nregistrrilor contabile sau a comunicrii informaiilor semnificative pentru a crea o imagine neltoare
asupra situaiei financiare a entitii;
activitile comerciale interzise de legile, regulile, regulamentele
sau contractele n vigoare;
fraudele fiscale.
c) Fraudele comise n detrimentul entitii sunt n general n favoarea unui angajat, a unui ter sau a altei entiti n mod direct sau
indirect.
Exemple de fraude n detrimentul entitii:
acceptarea mitei sau a micilor atenii;
deturnarea, n beneficiul unui angajat sau a unui ter, a unei
operaiuni profitabile care n condiii normale ar genera beneficii entitii;
128

 deturnarea de fonduri sau de bunuri i falsificarea registrelor

contabile pentru a disimula aciunea, astfel nct detectarea s fie dificil;
omiterea intenionat sau interpretarea neltoare a evenimentelor sau a datelor;
facturarea serviciilor sau a bunurilor care nu au fost furnizate
entitii.
d) Diminuarea fraudelor const n luarea de msuri n vederea
descurajrii acestora i a limitrii expunerii la riscurile aferente.
Controlul constituie principala for de diminuare a fraudei. Responsabilitatea de a adopta i de a menine un sistem de control intern
aparine n primul rnd managementului.
e) Auditorii interni contribuie la descurajarea fraudelor prin
examinarea i evaluarea relevanei i a eficacitii sistemului de control
intern, avnd n vedere expunerile la risc specifice fiecrui domeniu al
entitii.
n acest sens, auditorii interni stabilesc, de exemplu, dac:
mediul organizaional stimuleaz contientizarea i sensibilizarea n ceea ce privete necesitatea controlului intern;
sunt stabilite scopuri i obiective realiste n cadrul entitii;
exist reguli scrise (de exemplu, codul de conduit) care s
descrie activitile interzise i msurile necesare n cazul n care regulile
stabilite sunt nclcate;
sunt stabilite i meninute reguli de autorizare pentru fiecare
operaiune sau tranzacie;
sunt dezvoltate politici, practici, proceduri, rapoarte i alte mijloace
n vederea monitorizrii activitilor i a asigurrii proteciei bunurilor i
resurselor entitii, mai ales pentru domeniile cu grad mare de risc;
sistemul de comunicaie permite managementului s obin date
adecvate i fiabile;
sunt necesare recomandri pentru stabilirea sau mbuntirea
din punct de vedere al costurilor sistemelor de control intern eficiente n
vederea descurajrii fraudelor.
f) n cazul n care descoper iregulariti, auditorul intern
avertizeaz autoritile competente din cadrul entitii.
Auditorul intern poate, n consecin, s sugereze investigaiile i
controalele pe care le consider necesare n astfel de mprejurri i s
129

efectueze o monitorizare corespunztoare a dosarului cu scopul de a se

asigura c responsabilitile auditului intern au fost ndeplinite.
g) Investigarea fraudei const n efectuarea unor cercetri
detaliate pentru a stabili dac s-a comis ntr-adevr o fraud.
Cercetrile constau n a strnge detalii precise i informaii suficiente referitoare la fraud.
Investigaiile se efectueaz de auditori interni, juriti, personalul
de securitate i orice alt specialist intern sau extern.
h) n cazul auditului fraudei, auditorii interni au urmtoarele
obligaii:
s cerceteze i s evalueze existena i importana eventualelor
compliciti din cadrul entitii. Aceast etap este esenial pentru a
evita ca auditorul intern s furnizeze informaii persoanelor care ar
putea fi implicate n comiterea fraudei sau ca acesta s obin date
eronate;
s determine cunotinele, priceperea i celelalte competene
necesare pentru a efectua investigaia n mod eficient. Pentru a se
asigura c auditul se realizeaz de o echip care dispune de calificrile
tehnice necesare, se efectueaz o evaluare a aptitudinilor i a priceperii
auditorilor interni i ale specialitilor care urmeaz s participe la audit.
Aceast evaluare poate s aib la baz certificate profesionale, diplome,
reputaia i asigurarea c fiecare membru al echipei este independent de
activitile sau persoanele care fac obiectul investigaiei sau de orice
angajat al entitii;
s defineasc procedurile de urmat n vederea descoperirii autorilor fraudei, a ntinderii acesteia, a cauzelor i a tehnicilor de fraud
folosite;
s efectueze activitile pe parcursul investigaiei n acord cu
managementul, consilierii juridici i cu orice alt specialist considerat a fi
util n timpul investigaiei;
s cunoasc drepturile autorilor presupui ai fraudei, ale personalului care face obiectul investigaiei, precum i reputaia entitii.
i) n cazul finalizrii unui audit al fraudei, auditorii interni
apreciaz faptele cu scopul de a:
determina dac msurile de control trebuie aplicate sau ntrite
n vederea diminurii riscurilor viitoare de comitere a fraudelor;
130

 defini testele de audit care permit detectarea pe viitor a riscurilor

similare de fraud;
menine un grad suficient de cunoatere a riscurilor de fraud i
a mecanismelor acestora pentru a putea fi capabile de a le identifica n
viitor.
j) Comunicarea ctre management a rezultatelor n ceea ce
privete frauda:
poate fi oral sau scris, intermediar sau final;
se refer la stadiul cercetrilor i la rezultatele acestora.
Prin investigaii suficiente se stabilete, cu o certitudine rezonabil, c s-a produs o fraud.
Dup detectarea fraudei, auditorul ntocmete un raport intermediar sau final, n care menioneaz dac dispune de suficiente informaii
pentru a desfura o investigaie mai aprofundat i mai complet i
specific observaiile i recomandrile care susin aceast decizie. Un
raport scris cuprinznd constatrile fcute poate s fie efectuat dup
orice comunicare oral ctre managementul general i Consiliu.
Orice caz de fraud semnificativ se comunic imediat managementului general i Consiliului de ctre responsabilul auditului intern.
k) Interpretarea aplicabil rapoartelor interne privind situaiile
de fraud.
n ceea ce privete comunicarea constatrilor privind frauda,
normele profesionale de audit prevd urmtoarele linii directoare suplimentare de interpretare:
n cazul n care auditul intern a detectat o fraud important cu
un grad de certitudine rezonabil, se ntiineaz imediat managementul
general i Consiliul;
rezultatele investigrii fraudei pot indica faptul c frauda a avut
deja un efect defavorabil important i neobservat asupra situaiei
financiare i a rezultatelor de exploatare ale entitii publicate n anii
anteriori. Auditorii interni informeaz managementul general i
Consiliul cu privire la orice descoperire de acest fel;
un raport scris se realizeaz imediat dup finalizarea auditului.
Acesta conine toate constatrile, concluziile, recomandrile i msurile
corective ntreprinse;
131

 proiectul de raport asupra fraudei se supune unei examinri a

consilierului juridic. n cazul n care auditorul intern dorete s invoce
secretul profesional stabilete dac e bine sau nu s transmit raportul
consilierului juridic.
l) Detectarea fraudelor const n identificarea indicilor de fraud
suficiente pentru a justifica investigaia.
Aceste indicii pot proveni din controalele stabilite de management, din testele efectuate de auditori i din alte surse interne sau
externe.
m) n cadrul misiunilor de audit, responsabilitile auditorului
intern n ceea ce privete detectarea fraudelor sunt urmtoarele:
s dein cunotine suficiente referitoare la fraud pentru a
putea detecta eventualele elemente care indic faptul c o fraud ar fi
putut fi comis. n consecin, s fie capabil s identifice elementele
constitutive ale unei fraude, tehnicile utilizate i s cunoasc tipurile de
fraud care s-ar putea produce n activitile pe care le auditeaz;
s fie vigilent la situaiile n care sistemele de control intern
prezint insuficiene. n situaia n care sunt identificate puncte slabe ale
controlului intern, auditorii interni desfoar activiti suplimentare,
inclusiv examinri n vederea identificrii altor indicii de fraud. Prin
indiciu se nelege, de exemplu, efectuarea unor tranzacii neautorizate,
nerespectarea controalelor, derogarea, nefondat, de la regulile de
stabilire a preurilor i pierderile de exploatare exagerat de mari.
Auditorii interni au n vedere faptul c prezena mai multor indicii, n
acelai moment, crete posibilitatea ca o fraud s fi fost comis;
s evalueze indiciile unei fraude i s decid dac sunt necesare
alte msuri sau dac este necesar s se recomande o anchet;
s ntiineze autoritile competente din cadrul entitii, dac
apreciaz c prezumiile de fraud sunt suficiente pentru a recomanda o
anchet;
n) Auditorii interni nu sunt obligai s dein cunotine echivalente celor pe care le posed un specialist n detectarea i
investigarea fraudelor. ns, doar procedurile de audit, chiar dac sunt
aplicate cu profesionalismul necesar, nu pot garanta identificarea
fraudelor.

132

7.1.4. Responsabilitatea privind detectarea fraudei

Referitor la detectarea fraudei se recomand ca auditorii interni s
in cont de urmtoarele sugestii:
a) Managementul i auditul intern joac un rol diferit n ceea ce
privete detectarea fraudei.
Rolul auditului intern const n examinarea i evaluarea, n mod
independent, a activitilor entitii sub forma unui serviciu prestat
entitii.
n ceea ce privete detectarea fraudei, obiectivul auditului intern
este acela de a ajuta membrii entitii s-i ndeplineasc funciile n
mod eficient furnizndu-le analize, evaluri, recomandri, sfaturi i
informaii cu privire la activitile examinate.
Unul din obiectivele misiunii de audit intern este acela de a
promova un control eficient efectuat la un cost rezonabil.
b) Managementul este responsabil de stabilirea i meninerea
unui sistem de control eficient la un cost rezonabil.
n msura n care frauda poate afecta activitile examinate n
derularea normal a auditului, auditorii interni sunt obligai s-i
exercite funciile cu contiinciozitate profesional.
Auditorii interni trebuie s dein cunotine suficiente pentru a
identifica indiciile referitoare la o posibil fraud, s fie vigileni n
cazul n care o situaie implic un risc de fraud, s aprecieze necesitatea de a recurge la cercetri suplimentare i s informeze autoritile
competente.
c) Un sistem de control intern bine conceput permite diminuarea
riscului de fraud.
Testele efectuate de auditori, asociate cu controalele rezonabile
aplicate de management, mbuntesc ansele de detectare a oricrui
indiciu de fraud i, dup caz, de aprofundare a investigaiilor.
Auditorii interni sunt obligai s aib cunotine legate de
principalele riscuri i controalele specifice tehnologiei informaiei,
precum i de tehnicile de audit asistate de calculator disponibile pentru a
exercita activitatea desemnat. Totui, nu toi auditorii interni trebuie s
aib experiena unui auditor intern a crei principal responsabilitate
este auditarea sistemelor tehnologiei informaiei.
133

Responsabilul pentru activitatea de audit intern refuz o misiune

de consultan sau obine sfatul i asistena competent din partea unor
persoane calificate n domeniu dac personalul din departamentul de
audit intern nu deine cunotinele, priceperea i celelalte componente
necesare pentru ndeplinirea n totalitate sau parial a misiunii.
7.2. Contiina profesional
Auditorii interni trebuie s i exercite activitatea cu
contiinciozitatea i priceperea care se ateapt de la un auditor intern
prudent i competent.
Contiina profesional nu implic infaibilitatea.
Contiina profesional a auditorilor interni se evalueaz prin
luarea n considerare a urmtoarelor elemente:
a) Contiina profesional se refer la contiinciozitatea i priceperea pe care ar trebui s le dein un auditor intern suficient de
prudent i competent.
Contiina profesional ine cont de complexitatea misiunii realizate.
Acionnd cu contiinciozitate profesional corespunztoare,
auditorii interni:
in cont de riscurile de a exista greeli intenionate, erori sau
omisiuni, ineficien, risip i conflicte de interese;
sunt deosebit de ateni n ceea ce privete situaiile i activitile
n care exist o probabilitate mai mare de producere a unor iregulariti;
detecteaz existena unor controale ineficiente i fac recomandri cu privire la promovarea respectrii procedurilor i a practicilor
acceptabile.
b) Contiina profesional implic contiinciozitatea i priceperea
rezonabile necesare pentru executarea misiunii i nu infaibilitatea sau
performanele excepionale.
Aceast regul nseamn c auditorul intern:
efectueaz control suficient de aprofundat i nu examinare detaliat i a tuturor operaiunilor;
n consecin, nu poate oferi asigurarea absolut c nu exist
nicio anomalie sau iregularitate. Totui, posibilitatea unor iregulariti
134

sau neconformiti importante se au n permanen n vedere atunci

cnd auditorul intern ntreprinde o misiune de audit.
Auditorul intern acord toat atenia necesar practicii sale
profesionale lund n calcul urmtoarele elemente:
sfera de activitate necesar pentru atingerea obiectivelor misiunii;
complexitatea relativ, pragul de semnificaie sau caracterul
semnificativ al aspectelor asupra crora se aplic procedurile misiunilor
de asigurare;
adecvarea i eficacitatea proceselor de management al riscurilor
de control i de guvernan ale entitii;
probabilitatea existenei unor erori, nereguli sau neconformiti
semnificative;
costul aplicrii controalelor n raport cu avantajele scontate.
n exercitarea cu atenie profesional cuvenit a activitii, auditorul intern ia n considerare utilizarea instrumentelor de audit asistate
de calculator i a altor tehnici de analiz a datelor.
Auditorul intern:
a) manifest o vigilen deosebit n ceea ce privete riscurile
semnificative care ar putea afecta obiectivele, operaiunile sau resursele.
Totui, numai aplicarea procedurilor de asigurare, chiar dac este
efectuat cu contiinciozitatea profesional necesar, nu garanteaz c
vor fi identificate toate riscurile semnificative.
b) efectueaz o misiune de consultan cu contiinciozitate
profesional, lund n consideraie urmtoarele elemente:
necesitile i ateptrile clienilor, inclusiv n ceea ce privete
natura, planificarea n timp i comunicarea rezultatelor misiunii;
complexitatea misiunii i activitatea necesar pentru atingerea
obiectivelor stabilite;
costul misiunii de consultan n raport cu avantajele scontate.
7.3. Pregtirea profesional continu
Auditorii interni au obligaia s-i dezvolte cunotinele, priceperea i alte competene necesare prin pregtire profesional continu.
Referitor la pregtirea profesional continu auditorii interni au
obligaia/recomandarea:
135

a) s-i actualizeze cunotinele, s se informeze cu privire la progresele fcute i la evoluiile actuale n domeniul normelor, procedurilor
i tehnicilor de audit. Pregtirea continu poate fi dobndit prin
aderarea i participarea la asociaiile profesionale, prin asistarea la
conferine, seminarii, sesiuni de studii i prin participarea la aciuni
interne de formare, precum i din participarea la proiecte de cercetare;
b) s obin o certificare care s le ateste competena, cum ar fi
titlul de auditor financiar/auditor intern autorizat;
c) s urmeze:
o formare profesional continu adecvat pentru a ndeplini
condiiile pe care le implic certificrile obinute, n cazul n care sunt
certificai;
un program de formare adaptat n vederea obinerii certificrii,
n cazul n care nc nu sunt certificai.
Surse:
Standardele de Audit Intern Normele profesionale:
1200 Competen i contiin profesional;
1210 Competen: 12101 Competen; 1210.A11 Apel
la prestatorii externi de servicii; 1210.A21 Identificarea fraudei;
1210.A22 Responsabilitatea privind detectarea fraudei; 1210.A3 i
1210.C1;
1220 Contiin profesional: 1220.A1; 1220.A2; 1220.A3;
1220.C1;
1230 Pregtirea profesional continu.

136

CAPITOLUL 8

PROGRAMUL DE ASIGURARE I DE MBUNTIRE

A CALITII AUDITULUI INTERN

Programul de asigurare i de mbuntire a calitii auditului

intern:
a) se elaboreaz, actualizeaz i monitorizeaz permanent, din
punct de vedere al eficacitii, de ctre responsabilul cu activitatea de
audit intern;
b) acoper toate aspectele legate de activitatea de audit intern;
c) include evaluri interne i externe ale calitii i monitorizare
intern permanent;
d) se concepe astfel nct:
s ajute activitatea de audit intern s aduc un plus de valoare i
s mbunteasc activitile entitii;
s ofere o asigurare c activitatea de audit intern se desfoar n
conformitate cu Standardele/normele i Codul etic/Deontologic;
e) are menirea:
s satisfac ateptrile prilor implicate n auditul intern, cum
sunt: managementul general, consiliul, auditorii externi, autoritile
publice sau private de tutel i de control;
s ntreasc ncrederea prilor implicate n activitatea i rezultatele auditului intern, astfel nct s aib deplin siguran c entitatea
este sub control.
Ateptrile prilor implicate pot fi explicite sau implicite. Dac
nu sunt exprimate formal, se poate considera c un serviciu de audit
intern care respect normele i Codul Deontologic i care aduce un plus
de valoare entitii, satisface ateptrile implicite.
f) se adapteaz la evoluia prilor implicate i ateptrilor
acestora, a normelor i a practicii profesionale a auditului intern.
137

8.1. Evaluri ale programului de asigurare

a calitii auditului intern
Auditul intern necesit adoptarea unui proces de evaluri interne
i externe care s permit monitorizarea i evaluarea eficacitii globale
a programului de control de calitate.
Aceste evaluri sunt destinate:
responsabilului auditului intern, ca punct de plecare pentru
mbuntirea calitii auditului intern;
prilor implicate n auditul intern, care se pot baza pe rezultatul
evalurilor pentru a ntri ncrederea pe care acestea o acord auditului
intern.
Atunci cnd elaboreaz sau evalueaz programele pentru calitate, auditorii interni iau n considerare urmtoarele sugestii/elemente:
a) Implementarea programelor pentru calitate.
Responsabilul auditului intern are obligaia de a se asigura de
aplicarea procesului care permite s ofere diferitelor pri implicate n
auditul intern asigurarea rezonabil c acest serviciu:
respect Carta sa, care trebuie s fie n conformitate cu Normele
pentru practica profesional a auditului intern i cu Codul Deontologic;
funcioneaz n mod eficace;
contribuie, din punct de vedere al prilor implicate, la crearea
unui plus de valoare i la mbuntirea funcionrii entitii.
Aceste procese includ:
supervizare corespunztoare;
evaluri interne periodice;
monitorizare continu a asigurrii calitii;
evaluri externe periodice.
b) Monitorizarea programelor pentru calitate.
Monitorizarea cuprinde msurarea i analiza continu a indicatorilor de performan, cum ar fi ciclul de auditare a misiunilor i
procentul recomandrilor acceptate.
c) Evaluarea programelor pentru calitate.
Obiectul evalurii este acela de a aprecia calitatea activitilor de
audit intern i de a emite recomandri n vederea mbuntirii acestora.
Evaluarea programelor pentru calitate se bazeaz n special pe
urmtoarele aspecte:
138

 respectarea Normelor i a Codului Deontologic;

caracterul adecvat al Cartei, al obiectivelor, al regulilor i
procedurilor de audit intern;
contribuia la procesele de management al riscurilor, de
guvernare i de control al entitii;
respectarea legilor, reglementrilor, normelor administrative sau
sectoriale n vigoare;
eficacitatea proceselor de mbuntire continu i adoptarea
celor mai bune practici;
contribuia auditului intern la crearea unui plus de valoare i la
mbuntirea funcionrii entitii.
d) mbuntirea continu.
Programul de mbuntire i de evaluare a calitii cuprinde un
sistem de comunicare destinat s faciliteze modificri aduse resurselor,
tehnologiei, proceselor i procedurilor implicate de operaiunile de
monitorizare i evaluare.
e) Comunicarea rezultatelor.
Responsabilul auditului intern comunic rezultatele evalurii
externe i, dac este necesar, al evalurilor interne ale programului
pentru calitate, diferitelor pri implicate n auditul intern, cum ar fi
managementul general, Consiliul i auditorii externi, n baza unor
principii de justificare i transparen.
8.2. Evaluri interne ale serviciului de audit intern
Evalurile interne ale serviciului de audit intern cuprind:
controale continue/revizuiri permanente privind funcionarea
auditului intern i performana activitii de audit intern;
controale/revizuiri periodice, efectuate prin autoevaluare sau de
ctre alte persoane din cadrul entitii care cunosc practicile de audit
intern, Standardele i Normele.
Atunci cnd efectueaz evaluri interne ale serviciului de audit
intern, auditorii interni in cont de urmtoarele sugestii recomandri:
a) Controale continue
Evalurile continue se bazeaz n special pe urmtoarele elemente:
supervizarea misiunilor de audit intern;
139

 liste de control i alte procedee care ofer asigurarea c

procesele adoptate de auditul intern ntr-un manual de audit i de
proceduri sunt urmate;
informaii furnizate de clieni i prile implicate n auditul
intern;
analize ale indicatorilor de performan. De exemplu, frecvena
ciclului de auditare i procentul recomandrilor acceptate;
bugete stabilite pe proiecte, sisteme de monitorizare a perioadelor ncheiate, realizarea planului de audit, recuperarea costurilor etc.
b) Emiterea concluziilor privind calitatea prestaiilor i efectuarea monitorizrii pentru a se asigura c s-au luat msurile adecvate
de mbuntire
c) Evaluri interne periodice, care urmresc:
respectarea Cartei, Normelor pentru practica profesional a
auditului intern i a Codului Deontologic;
aprecierea eficacitii serviciului, mai ales a capacitii de a
rspunde necesitilor diferitelor pri implicate.
d) Controale periodice, care pot:
include anchete i discuii mai aprofundate cu prile implicate
i auditul intern;
fi realizate de: membrii auditului intern (autoevaluare), auditori
interni certificai; ali profesioniti n audit care intervin n alte sectoare
ale entitii.
e) Emiterea concluziilor cu privire la calitatea prestaiilor i
luarea msurilor corespunztoare pentru:
a pune n practic mbuntirile, n funcie de necesiti;
a asigura respectarea Normelor pentru practica profesional a
auditului intern.
f) Adoptarea, de ctre responsabilul auditului intern, a unui
sistem de raportare a rezultatelor examinrilor periodice ca s permit
meninerea credibilitii serviciului i s-i garanteze obiectivitatea.
Ca regul general, persoanele nsrcinate cu evalurile continue
i periodice raporteaz responsabilului auditului intern pe parcursul
examinrilor i i comunic direct rezultatele.

140

g) Comunicarea rezultatelor
Responsabilul auditului intern:
comunic persoanelor interesate din afara auditului intern, cum
ar fi managementul general, Consiliul i auditorii externi, rezultatele
evalurilor interne i planurile de aciune care trebuie puse n practic;
apreciaz oportunitatea i adapteaz amploarea comunicrii rezultatelor pentru fiecare parte implicat.
Comunicarea rezultatelor examinrilor interne ctre auditorii
externi poate favoriza un climat de ncredere propice cooperrii ntre
auditul intern i auditul extern.
8.3. Evaluri externe ale serviciului de audit intern
Evalurile externe, de exemplu, revizuirile/monitorizrile previn
asigurarea calitii, se realizeaz cel puin o dat la cinci ani de ctre un
evaluator (auditor independent) sau de o echip de evaluatori calificai
i independeni din afara entitii.
Atunci cnd solicit o evaluare extern a serviciului lor de audit
intern, auditorii interni in cont de urmtoarele sugestii/recomandri:
a) Consideraii de ordin general.
Evaluarea extern a activitii de audit intern are ca obiect aprecierea i formularea unei opinii privind:
respectarea Normelor pentru practica profesional a auditului
intern;
emiterea de recomandri n vederea unei mbuntiri.
b) Evaluarea extern se realizeaz ntr-o perioad de cinci ani;
c) Transmiterea la Consiliu a unui raport formal, dup finalizarea revizuirii/evalurii externe;
d) Certificrile necesare pentru a fi evaluator extern:
evaluatorii interni, inclusiv cei care valideaz operaiunile de
autoevaluare s fie independeni de entitate i activitatea de audit intern;
echipa nsrcinat cu activitatea de evaluare/revizuire s fie
format din profesioniti competeni n domeniul auditului intern i al
evalurii externe;
candidaii selectai ca evaluatori calificai pot fi evaluatorii de
asigurare a calitii autorizai, examinatorii de instane de reglementare,
141

consultani, auditori externi, ali prestatori de servicii i auditori interni

din afara entitii.
e) Independen:
persoana fizic sau juridic ce efectueaz evaluarea extern,
membrii echipei de evaluare i orice alt persoan fizic participant la
evaluare s nu aib niciun interes n cadrul entitii sau o obligaie fa
de aceasta sau fa de personal;
personalul din celelalte departamente ale entitii implicate,
chiar dac nu face parte din auditul intern, nu este considerat ca fiind
independent pentru realizarea unei evaluri externe;
revizuirile/evalurile reciproce pot fi efectuate de persoane care
provin din cel puin trei entiti diferite pentru a atenua problemele de
independen. n general nu sunt indicate revizuirile reciproce ntre
dou entiti;
evalurile externe se ncredineaz numai persoanelor care
ndeplinesc condiiile necesare, care sunt independente fa de entitate i
care nu se afl ntr-o situaie de conflict de interese real sau aparent.
Expresia independente fa de entitate nseamn c aceste persoane
nu fac parte din entitatea creia i aparine auditul intern i nu sunt
plasate sub controlul acesteia. Alegerea unui evaluator extern se
efectueaz innd cont de un eventual conflict de interese, real sau
aparent, care rezult din relaiile sale prezente sau anterioare cu entitatea
sau serviciul de audit intern al acesteia.
f) Integritate i obiectivitate:
integritatea presupune ca persoanele nsrcinate cu efectuarea
evalurii s fie cinstite i sincere, n limitele impuse de obligaia de
confidenialitate;
prestaiile i ncrederea s nu fie subordonate intereselor i
ctigurilor personale;
obiectivitatea este o stare de spirit i o calitate care ntrete
valoarea serviciilor. Principiul obiectivitii implic obligaia de imparialitate, corectitudine intelectual i absena unui conflict de interese.
g) Competen.
Realizarea unei evaluri externe i comunicarea rezultatelor
acesteia necesit formularea unei judeci profesionale.
n consecin, o persoan fizic nsrcinat cu evaluarea extern
trebuie s posede urmtoarele caliti:
142

 s fie un profesionist al auditului i autorizat n activitatea de

audit, care posed cunotine actuale i aprofundate ale Normelor pentru
practica profesional a auditului intern;
s stpneasc bine cele mai bune practici profesionale;
s aib experien recent de cel puin trei ani n practica auditului intern pe un post de conducere.
Echipa nsrcinat cu evaluarea se formeaz n special din
persoane care posed cunotine n domeniul tehnologiei informaiei i
experien n sectorul de activitate vizat. Persoane competente n alte
domenii pot s le ofere asisten. Astfel, pot participa la anumite aspecte
ale evalurii experi n domeniul eantionrii statistice sau al autoevalurii revizuirilor, al sistemelor de monitorizare a operaiilor i
managementului riscurilor.
h) Aprobarea alegerii evaluatorului extern de ctre managementul general sau Consiliu.
Responsabilul auditului intern trebuie s implice managementul
general i Consiliul n procesul de selectare a evaluatorului extern i s
obin aprobarea acestora.
i) Obiectul evalurilor externe.
Evaluarea extern const ntr-o examinare complex, bazat n
principal pe urmtorii parametri de audit intern:
respectarea Normelor, a Codului Deontologic, a Cartei, a
planurilor, regulilor, procedurilor i practicilor auditului intern, precum
i a legislaiei i a reglementrilor n vigoare;
estimrile managementului, Consiliului i ale directorilor operaionali n ceea ce privete activitatea de audit intern;
integrarea auditului intern n procesul de guvernare corporativ,
inclusiv la nivelul relaiilor ntre principalele grupuri cheie implicate n
acest proces dispozitiv;
instrumentele i tehnicile utilizate n auditul intern;
varietatea cunotinelor, a experienei i a competenelor echipei
de audit intern, n special n ceea ce privete mbuntirea proceselor;
contribuia auditului intern la crearea unui plus de valoare i la
mbuntirea modului de funcionare a entitii.
Aceti parametri, precii i nerestrictivi:
sunt obligatoriu de luat n considerare;
impun o bun cunoatere a profesiei de audit intern.
143

j) Autoevaluarea cu validare independent:

Responsabilul auditului intern poate opta pentru o alt metod
care const ntr-o autoevaluare validat de un organism extern independent i care cuprinde urmtoarele etape:
proces cuprinztor i perfect documentat de autoevaluare;
validare independent la faa locului, acordat de ctre un evaluator calificat;
cerine cu privire la economisirea timpului i resurselor.
Realizarea i documentarea procesului de autoevaluare se ncredineaz unei echipe aflate sub conducerea responsabilului auditului
intern.
Evaluatorul calificat i independent realizeaz teste limitate
asupra procesului de autoevaluare cu scopul de a valida rezultatele i de
a emite o opinie cu privire la gradul de respectare a Normelor de ctre
serviciu.
k) Comunicarea rezultatelor.
Rezultatele preliminare ale evalurii se verific mpreun cu
responsabilul auditului intern n cursul procesului de evaluare i la
finalizarea acestuia.
Rezultatele definitive se comunic responsabilului auditului intern
sau responsabilului care a autorizat evaluarea, de preferin cu copii
ataate transmise anumitor membri din managementul general sau din
Consiliu.
Informaiile comunicate conin:
o copie cu privire la respectarea Normelor de ctre serviciul de
audit intern, bazat pe un sistem structurat de evaluare. Termenul
respectare nseamn c practicile auditului intern, n ansamblul lor,
corespund condiiilor impuse de Norme. n paralel, termenul
nerespectare nseamn c impactul i gravitatea anomaliilor constatate n practicile auditului intern sunt suficient de nsemnate pentru a
afecta capacitatea acestui serviciu de a-i ndeplini responsabilitile.
Formularea unei opinii cu privire la rezultatele evalurii externe
necesit un raionament competent n afaceri, ct i caliti de integritate
i de contiin profesional;
o evaluare a aplicrii celor mai bune practici respectate pe
parcurs i n cursul revizuirii sau a celor ce ar putea s se aplice n
cadrul activitii;
144

 recomandri, dac este cazul;

rspunsurile responsabilului auditului intern, cuprinznd un plan
de aciune i datele pentru implementare.
Responsabilul auditului intern informeaz managementul general
i, dac este cazul, Consiliul cu privire la rezultatele verificrii i la
planul de aciune care urmeaz a fi pus n practic i cu privire la
monitorizarea aplicrii acestuia.
8.4. Rapoarte referitoare la programul de asigurare a calitii
auditului intern
Responsabilul auditului intern trebuie s comunice Consiliului
rezultatele evalurilor externe ale serviciului de audit intern.
Se recomand ca auditorii interni s in cont de urmtoarele
sugestii atunci cnd comunic rezultatele programului pentru calitate:
a) n scopul finalizrii unei evaluri externe este necesar s se
pregteasc un raport n care evaluatorul i exprim prerea cu privire
la respectarea normelor de ctre serviciul de audit intern.
Raportul:
trateaz aspecte referitoare la respectarea Cartei de audit i a
altor norme aplicabile i include toate recomandrile adecvate procesului de mbuntire;
se adreseaz persoanei fizice sau juridice care a solicitat verificarea.
Responsabilul auditului intern:
pregtete un plan de aciune scris pentru a rspunde
comentariilor importante i recomandrilor coninute n raportul de
evaluare extern;
asigur o monitorizare corespunztoare a aplicrii aciunilor
corective.
b) Evaluarea gradului de respectare a Normelor constituie un
criteriu esenial n evaluarea extern.
Echipa nsrcinat cu evaluarea trebuie s cunoasc Normele
pentru a fi n msur s verifice aplicarea acestora de ctre serviciul de
audit intern i pentru a putea formula o opinie n aceast privin.
Totui, aceste criterii nu sunt singurele ce se iau n considerare
pentru a evalua performanele serviciului de audit intern.
145

8.5. Utilizarea meniunii Efectuat n conformitate cu Standardele

pentru practica profesional n domeniul auditului intern
Auditorii interni menioneaz n rapoartele pe care le fac c
activitile lor sunt efectuate n conformitate cu Standardele pentru
practica profesional n domeniul auditului intern.
Totui, auditorii interni pot folosi aceast meniune doar dac
evalurile programului de mbuntire a calitii demonstreaz c
activitatea de audit este efectuat n conformitate cu Standardele.
nainte de a folosi expresia Efectuat n conformitate cu Standardele/Normele este recomandabil ca auditorii interni s in cont de
urmtoarele sugestii:
a) Consideraii de ordin general.
Evalurile externe i interne ale serviciului de audit intern:
au drept scop formularea unei opinii cu privire la respectarea
Standardelor/Normelor pentru practica profesional i a Codului Deontologic;
include, dac este necesar, recomandri privind mbuntiri;
pot prezenta un interes considerabil pentru responsabilul auditului intern i pentru ceilali membri ai echipei;
se pot efectua doar de persoanele calificate.
b) Evaluarea extern se realizeaz ntr-o perioad de maxim
cinci ani.
c) Folosirea expresiei Respectarea Normelor/n conformitate
cu Standardele.
Respectarea expresiei Respectarea Normelor/n conformitate
cu Standardele presupune realizarea unei evaluri a programului de
mbuntire a calitii care s aib ca rezultat asigurarea c auditul
intern respect Normele/Standardele.
Cazurile de respectare a Normelor/Standardelor care afecteaz
domeniul n ansamblu sau modul de funcionare a auditului intern,
inclusiv absena unei evaluri externe se comunic managementului
general i Consiliului.

146

8.6. Prezentarea neconformitii cu Standardele pentru practica

profesional n domeniul auditului intern
Chiar dac activitatea de audit intern trebuie s fie efectuat respectnd cu strictee Standardele, iar auditorii interni trebuie s respecte
Codul Etic, pot exista situaii n care aceast conformitate nu este pe
deplin realizat.
Atunci cnd aceast neconformitate influeneaz aria de aplicabilitate global sau funcionarea departamentului de audit intern,
aceast situaie se aduce la cunotina managementului i a Consiliului.
Surse:
Standardele/Normele pentru practica profesional n domeniul
auditului intern:
1300 Program de asigurare i de mbuntire a calitii;
1310 Evaluarea programului pentru calitate; 13101 Program
de asigurare i de mbuntire a calitii;
1311 (13111) Evaluri interne;
1312 (13121) Evaluri externe;
1320 Rapoarte referitoare la programul de calitate;
1330 Utilizarea meniunii Efectuat n conformitate cu
Standardele;
1340 Prezentarea neconformitii.

147

CAPITOLUL 9

GESTIONAREA ACTIVITII DE AUDIT INTERN

AL ENTITII ECONOMICE

Activitatea de audit intern se gestioneaz de responsabilul auditului intern astfel nct s asigure un plus de valoare n cadrul entitii.
Responsabilul auditului intern are obligaia de a gestiona auditul
intern n mod adecvat, pentru ca:
activitatea de audit s rspund obiectivelor generale i celor
privind responsabilitile descrise n Cart, aprobate de managementul
general;
resursele auditului intern s fie utilizate n mod eficace i
eficient;
activitatea de audit s fie desfurat conform Normelor privind
Practica Profesional a auditului intern.
Gestionarea eficace i eficient a resurselor auditului intern
presupune ca responsabilul cu auditul intern s aib un rol major n
recrutarea i formarea profesional a echipei sale.
9.1. Planificarea auditului intern bazat pe riscuri
Planificarea activitii de audit intern bazat pe riscuri:
se realizeaz de responsabilul auditului intern pentru a defini
prioritile activitii de audit intern n acord cu obiectivele entitii;
trebuie s fie conform cu Carta de audit i obiectivele entitii.
Procesul de planificare presupune stabilirea urmtoarelor elemente:
obiective;
program de lucru al misiunilor;
bugete de personal i financiare;
rapoarte de activitate.
148

Obiectivele auditului intern:

pot fi atinse n cadrul unor planuri operaionale i a unor bugete
fixate i, n msura n care este posibil, s fie cuantificabile;
se completeaz cu criterii de msurare a eficacitii auditului
intern i plan de realizare a obiectivelor.
nc din faza de planificare se profileaz obligaia obinerii de
rezultate din partea auditului intern, cu fixarea de obiective cuantificabile i realizabile i msurarea efectiv a acestor obiective.
Prin obiective msurabile se nelege mbuntirea anticiprii i
soluionrii riscurilor.
Programul de lucru al misiunilor precizeaz:
activitile care se auditeaz;
data misiunilor;
estimarea timpului necesar, innd cont de domeniul misiunii,
precum i de natura i obiectul lucrrilor de audit realizate de ali participani.
Programul misiunilor de audit intern se bazeaz pe o evaluare a
riscurilor realizat cel puin o dat pe an. La stabilirea acestui proces,
auditorul intern ia n calcul punctele de vedere ale managementului i
Consiliului entitii.
Atunci cnd i este propus o misiune de consultan, responsabilul pentru activitatea de audit intern, nainte de a o accepta, ia n
calcul n ce msur aceasta poate aduce un plus de valoare i mbunti
managementul riscurilor i funcionarea entitii. Misiunile acceptate se
integreaz n planul de audit.
Prioritile se stabilesc n funcie de:
data i rezultatele misiunii precedente;
evalurile actualizate al riscurilor i a eficacitii proceselor de
management al riscurilor i de control;
solicitrile managementului general i ale Consiliului;
problematicile actuale referitoare la guvernarea corporativ;
schimbrile importante survenite n activitate, sarcinile operaionale, programe, sisteme i controale;
oportunitile de realizare a beneficiilor de exploatare;
modificrile intervenite n cadrul echipei de audit intern i
aptitudinile sale.
149

Planificarea lucrrilor trebuie s fie suficient de flexibil pentru a

face fa cererilor de misiuni neprevzute.
Situarea auditului intern n procesul de management al riscurilor,
evaluarea riscurilor i eficacitatea procesului de management al
riscurilor reprezint unul din obiectivele prioritare pentru realizarea
planificrii. Criteriile de msurare a acestui obiectiv se discut i se
stabilesc n manier consensual mpreun cu managerii care gestioneaz riscurile.
Programul de audit intern se elaboreaz prin luarea n considerare a expunerilor la risc.
Planificarea auditului intern reflect strategia adoptat de entitate
n ceea ce privete riscurile. Este recomandabil s se adopte o abordare
coordonat cu scopul de a exploata sinergiile care exist ntre procesul
de management al riscurilor din cadrul entitii i dispozitivul su de
audit intern.
Modaliti practice de aplicare.
a) Realizarea planificrii auditului intern pe baza evalurii riscurilor i expunerilor la risc care pot afecta entitatea.
Scopul final al auditului intern este acela de a furniza managementului informaii n vederea atenurii consecinelor negative pe
care le-ar putea aduce aceste riscuri n realizarea:
obiectivelor entitii;
eficienei proceselor de management al riscurilor. Gradul sau
materialitatea riscurilor pot fi atenuate prin efectuarea controalelor.
Pentru ndeplinirea acestei misiuni este necesar s se neleag
bine procesul de management al riscurilor, respectiv, rolurile: auditului
intern, managerilor, comitetului de audit i comitetului pentru riscuri
dac exist.
n cazul n care rezult c rolurile nu sunt suficient de precise sau
sunt necoordonate, auditul intern:
informeaz managementul general;
face recomandri n vederea mbuntirii gestiunii riscurilor din
entitate.
b) Includerea n demersul de audit a anumitor componente ale
planului strategic al entitii pentru a ine cont de obiectivele globale
definite n planul de afaceri.
150

Planurile strategice reflect atitudinea entitii fa de riscuri i

gradul de dificultate pe care l implic realizarea obiectivelor fixate.
Standardele recomand s se examineze demersul de audit cel puin o
dat pe an, cu scopul de a-l adapta la strategiile i orientrile cele mai
recente ale entitii.
Rezultatele procesului de management al riscurilor pot afecta
auditul. Ca atare, aceste rezultate se iau n considerare la elaborarea
planului de audit.
c) Realizarea programului misiunilor de audit, printre altele, pe
baza evalurii principalelor riscuri i expuneri la risc.
Definirea prioritilor este necesar n procesul de decizie privind
alocarea resurselor n funcie de importana riscurilor i expunerilor la risc.
Zonele de audit prioritare se definesc de responsabilul auditului
intern prin utilizarea a diverse modele de riscuri, modele care determin
ordinea prioritilor misiunilor n funcie de factorii de risc, cum ar fi:
consecinele materiale;
lichiditatea activelor;
competena managementului;
calitatea controalelor interne;
nivelul de schimbare sau de stabilitate;
data ultimei misiuni de audit;
complexitatea;
relaiile cu personalul i administraia etc.
d) Actualizarea demersului i planificrii auditului intern, n
scopul de a integra schimbrile privind orientarea, obiectivele i
prioritile hotrte de managementul general.
e) Efectuarea unor teste i validarea expunerii la riscuri, prin utilizarea de metode i tehnici care s in seama de importana riscurilor
i de probabilitatea apariiei lor.
f) Cuprinderea n notele i rapoartele adresate managementului a
concluziilor asupra managementului riscurilor i recomandrilor care
vizeaz reducerea expunerilor la riscuri.
g) Pregtirea, de ctre responsabilul auditului intern, cel puin
anual, a unei note asupra capacitii sistemului de control intern de a
atenua riscurile. Nota mai cuprinde comentarii privind importana
riscurilor care nu fac obiectul niciunei msuri de atenuare i
acceptarea acestor riscuri de ctre managementul general.
151

9.2. Comunicare i aprobare

Responsabilul pentru activitatea de audit intern comunic managementului general i Consiliului, n vederea examinrii i aprobrii:
programul de audit intern (planurile privind activitatea de audit
intern);
necesitile auditului intern (resursele necesare), precum i
impactul oricrei limitri a resurselor necesare pentru activitatea de
audit;
orice modificare important care ar putea interveni n cursul
exercitrii activitii de audit.
Conform Normelor profesionale ale auditului intern, programele
de lucru ale auditului intern, estimrile de personal i bugetul financiar
se supun anual:
managementului general, pentru aprobare;
Consiliului, pentru informare.
Modificrile ulterioare semnificative se semnaleaz, de asemenea,
managementului general i Consiliului, pentru aprobare.
Programele de lucru, estimrile privind personalul i bugetul
financiar, precum i modificrile importante survenite n cursul exercitrii activitii de audit:
includ obiectul (sfera de activitate) misiunilor de audit i, dup
caz, limitele care sunt impuse;
conin suficiente informaii care s permit Consiliului s
stabileasc dac obiectivele i programele auditului intern corespund
celor ale entitii.
9.3. Gestionarea resurselor
Responsabilul pentru activitatea de audit intern asigur c resursele alocate activitii de audit intern s fie adecvate, suficiente i utilizate n mod raional (eficace) n vederea realizrii programului (planului
de audit) aprobat.
Impactul oricrei limitri a resurselor se semnaleaz managementului general.
Atunci cnd evalueaz resursele auditului intern, auditorii interni
in cont de urmtoarele recomandri (sugestii):
152

a) bugetele de personal i financiare, care includ numrul auditorilor, cunotinele i priceperea i celelalte competene necesare pentru
efectuarea lucrrilor, se determin n funcie de:
programele de lucru;
activitile administrative;
formarea general i profesional;
eforturile de cercetare i dezvoltare depuse.
Bugetul serviciului de audit intern, realizat n colaborare cu direcia de resurse umane i direcia de control intern (de gestiune), este format din trei elemente:
buget de personal, cu plan de recrutare i estimarea mobilitilor
externe;
buget financiar, cu credite de studii, onorarii, subcontractare,
mijloace coordonate cu auditorii externi, cheltuieli de deplasare;
buget logistic (incinte, vehicule).
Bugetul serviciului de audit intern se elaboreaz astfel nct s
permit optimizarea structurii i armonizrii serviciului de audit intern
n funcie de sfera de aplicare a auditului i constrngerile financiare.
b) responsabilul auditului intern stabilete un program de recrutare i de dezvoltare a resurselor umane ale auditului intern, care conine:
descrieri ale funciei, la fiecare nivel de responsabilitate;
selectarea persoanelor fizice calificate i competente n domeniile auditate i n aplicarea cunotinelor de audit intern;
o formare profesional iniial i un program de formare continu pentru fiecare dintre auditorii interni;
stabilirea de obiective de performan pentru fiecare auditor
intern;
consultan/consiliere pentru auditorii interni privind performanele personale i dezvoltarea lor profesional;
rennoirea echipei de audit intern;
evaluarea performanei fiecrui auditor intern, cel puin o dat
pe an.
Gestionarea procesului de recrutare se realizeaz n funcie de
planul de independen a planului de resurse umane al auditului intern
n raport cu cel al entitii n ansamblul su.
153

Un grad mare de independen permite selectarea colaboratorilor

cel mai bine adaptai i luarea n considerare a exigenelor entitii cum
ar fi redistribuirea competenelor, prioritile interne, planul social, grila
de salarizare.
9.4. Reguli i proceduri
Responsabilul auditului intern stabilete reguli i proceduri care s
furnizeze un cadru activitii de audit intern.
Atunci cnd stabilesc reguli i proceduri, auditorii interni in cont
de sugestii, cum sunt:
a) Forma i coninutul regulilor i procedurilor scrise s fie
adaptate dimensiunii i structurii i complexitii auditului intern.
Nu este neaprat necesar s se realizeze manuale administrative i
tehnice pentru toate entitile de audit intern. Un serviciu minor de audit
intern poate fi condus n mod informal. Personalul su poate fi condus
i monitorizat zi de zi printr-o supervizare strict i note de serviciu.
n schimb, ntr-un serviciu de audit mare, este esenial s existe reguli
i proceduri formalizate i complete pentru a ghida auditorii ctre o
respectare corespunztoare a normelor de funcionare a auditului intern.
b) Este important s existe protocoale sau proceduri interne pentru
auditul intern care s se nscrie n cadrul conveniilor care guverneaz
raporturile ntre societile aceluiai grup. De exemplu, existena unui
audit de grup i a unor servicii de audit descentralizate n filialele cotate
sau participarea minoritar ntr-o societate filial. Anumite proceduri,
cum ar fi validarea programelor i raportarea, necesit uneori aprobarea
managementului.
c) Oricare ar fi dimensiunea i structura auditului intern, se
recomand, cel puin, s se realizeze o cart grafic pentru raportare sau
orice alt form de comunicare, n scopul de a pstra pentru orice
auditor aceeai form i pentru a putea fi imediat identificate ca produse
ale auditului intern de ctre orice colaborator al entitii.
9.5. Coordonare
Conform normelor i modalitilor practice de aplicare,
responsabilul auditului intern comunic informaiile i coordoneaz
activitile cu ceilali prestatori interni i externi de servicii de asigurare
154

i de consultan/consiliere, astfel nct s se asigure o acoperire

adecvat a activitilor i s evite, pe ct posibil, suprapunerile.
Aceste modaliti (comunicarea informaiilor i coordonarea
activitilor) ncurajeaz dialogul i o relaie de ncredere ntre auditul
intern i ceilali prestatori interni i externi de servicii de asigurare i
consultan/consiliere.
Pentru a coordona activitile cu ceilali intervenieni nsrcinai
cu misiuni de asigurare i consultan/consiliere, auditorii interni iau n
considerare un ansamblu de elemente:
a) Activitile de audit intern i de audit extern s fie coordonate
pentru ca toate activitile sau funciile s fie auditate fr redundan
sau suprapunere.
Sfera de aplicabilitate a auditului intern implic o abordare
sistematic i metodic pentru evaluarea i mbuntirea proceselor de
management al riscurilor de control i de guvernare corporativ.
n paralel, auditul extern const n obinerea unor informaii
probante suficiente pentru formularea unei opinii privind exactitatea i
transparena global a situaiilor financiare anuale. Sfera activitilor
auditorilor externi este determinat de normele lor profesionale, iar
acetia estimeaz dac procedurile aplicate i probele obinute sunt
suficiente, astfel nct s-i poat exprima propria opinie privind situaiile financiare anuale.
b) Monitorizarea activitilor de audit intern, inclusiv coordonarea cu auditul intern, este n general responsabilitatea managementului (Consiliului). Coordonarea este n sarcina responsabilului
auditului intern.
c) Prin coordonarea activitii auditorilor interni cu cea a
auditorilor externi, responsabilul auditului intern se asigur c prin
activitatea efectuat auditorii interni nu repet activitile auditorilor
externi. Se au n vedere limitele impuse de obligaiile profesionale i
organizatorice n ceea ce privete raportarea conturilor, n sensul c
auditorii interni i ndeplinesc misiunile n aa fel nct s sprijine la
maxim coordonarea i eficacitatea activitii de audit.
d) Responsabilul auditului intern:
poate accepta ca auditorii interni s efectueze activiti pentru
auditorii externi cu ocazia auditrii anuale a situaiilor financiare.
Activitile efectuate de auditorii interni pentru a-i ajuta pe auditorii
155

externi n ndeplinirea responsabilitilor lor se supun tuturor dispoziiilor Normelor pentru practicarea profesional a auditului intern;
evalueaz n mod regulat coordonarea ntre auditorii interni i
cei externi. Aceste evaluri pot s includ aprecieri ale eficacitii i
eficienei globale de audit intern i extern i ale costului de audit total.
e) Pentru exercitarea rolului de supraveghere managementul/Consiliul poate solicita responsabilului auditului intern s
evalueze performana auditorilor externi.
Aceast evaluare se nscrie n cadrul coordonrii activitilor de
audit intern i de audit extern, care revine responsabilului auditului
intern i care nu se extinde n alte domenii dect la cererea expres a
managementului general sau a Consiliului.
Evaluarea performanelor auditorilor externi se bazeaz pe informaii eficiente, pentru a justifica concluziile formulate.
Atunci cnd depete simpla coordonare cu auditorii interni,
evaluarea performanelor auditorilor externi poate acoperi n esen
urmtoarele elemente:
cunotinele i experiena profesional;
cunoaterea sectorului de activitate al entitii;
independena;
prestarea de servicii specializate;
anticiparea necesitilor entitii i a modului de rspuns la
acestea;
continuitatea rezonabil a personalului de audit;
meninerea calitii n relaiile de lucru;
respectarea angajamentelor contractuale;
plusul de valoare adus de serviciile prestate entitii.
Concluziile privind coordonarea ntre auditorii interni i auditorii
externi, nsoite, dac este cazul, de observaii cu privire la performanele auditorilor externi, se comunic managementului general i
Consiliului de ctre responsabilul auditului intern.
f) Auditorii externi au obligaia s se asigure c anumite informaii sunt comunicate managementului/Consiliului. Responsabilul
auditului intern consult auditorii externi pentru o mai bun nelegere a
urmtoarelor aspecte:
factorii care pot influena independena auditorilor externi;
punctele slabe semnificative ale controlului intern;
156

 erorile i iregularitile;
actele ilegale;
raionamente ale managementului i estimrile contabile;
ajustrile importante privind auditul;
existena unui dezacord cu managementul;
dificultile ntlnite pe parcursul desfurrii auditului.
g) Coordonarea activitilor de audit implic reuniuni periodice
n vederea discutrii subiectelor de interes comun, avndu-se n vedere:
acoperirea domeniilor de audit
Planurile de audit ale auditorilor interni i externi se discut
pentru a se asigura c este coordonat acoperirea domeniilor de audit i
c este minimizat suprapunerea activitilor.
Un numr suficient de reuniuni se stabilete n timpul misiunilor
de audit. Acest lucru permite coordonarea activitii de audit i n
special luarea de decizii cu privire la modificarea obiectului
programului de lucru innd cont de observaiile i recomandrile
generate de activitatea de audit pn la acea dat.
accesul reciproc la programele i dosarele de lucru
Poate fi important pentru auditorul intern s aib acces la
programele i dosarele de lucru ale auditorilor externi pentru a se putea
baza pe activitatea acestora din urm, n exercitarea propriei misiuni.
Auditorul intern are obligaia s respecte caracterul confidenial al
informaiilor la care are acces.
Accesul la programele i dosarele de lucru ale auditorului intern
este permis auditorilor externi pentru ca acetia s se poat baza, n
exercitarea funciilor lor, pe activitatea auditorilor interni.
schimbul de rapoarte de audit i note de sintez transmise
managementului
Rapoartele finale ale auditului intern, observaiile managementului i monitorizrile misiunii efectuate de auditorii interni sunt
accesibile auditorilor externi. Aceste rapoarte i ajut pe auditorii externi
s determine i s ajusteze sfera activitilor lor.
Este important pentru auditorii interni s aib acces la notele de
sintez adresate managementului de ctre auditorii externi. Punctele
abordate n aceste note i ajut pe auditorii interni s planifice domeniile
care urmeaz a fi auditate cu prioritate n viitor. Dup verificarea
157

acestor note de ctre management/Consiliu i luarea deciziei privind

aplicarea unor msuri corective, responsabilul auditului intern se asigur
c au fost luate msurile adecvate i c a fost efectuat monitorizarea
corespunztoare.
nelegerea reciproc a tehnicilor, metodelor i terminologiei
auditului
Responsabilul auditului intern are obligaia:
(i) s cunoasc sfera activitii planificate de auditorii externi i s
se asigure c activitatea auditorilor interni i externi rspunde cerinelor
normei privind natura activitilor. Aceast asigurare necesit nelegerea nivelului semnificativ folosit de auditorii externi n programele lor
de lucru i natura, aria de acoperire a procedurilor pe care acetia le
aplic;
(ii) s se asigure c tehnicile, metodele i terminologia folosite de
auditorii externi sunt suficient de bine nelese de auditorii interni pentru
a putea:
v) coordona activitatea auditorilor interni i externi;
vv) evalua activitatea auditorilor externi pentru a se baza pe
aceasta;
vvv) s se asigure c auditorii interni care vor lucra cu auditorii
externi pot comunica eficient cu acetia.
iii) s furnizeze suficiente informaii pentru a permite auditorilor
externi s neleag tehnicile, metodele i terminologia folosite de
auditorii interni.
n acest fel, se faciliteaz utilizarea de ctre auditorii externi a
activitii auditorilor interni.
Poate fi mai eficient pentru auditorii interni i externi s foloseasc tehnici, metode i terminologie similare pentru a-i coordona
eficace activitatea i pentru ca fiecare s se poat baza pe activitatea
celuilalt.
Auditorii externi au o influen important asupra calitii controalelor interne, ca urmare a activitilor lor de audit, precum i prin
recomandrile pe care le fac pentru mbuntirea controlului intern.
Auditul intern este util pentru a determina natura, calendarul i
aria de acoperire a procedurilor de audit extern. Totui, auditorul extern
este unicul responsabil pentru opinia sa privind situaiile financiare.
158

Auditorul extern trebuie s fie ntiinat cu privire la activitile de

audit intern, s aib acces la rapoartele pertinente i s fie informat cu
privire la orice problem semnificativ care a reinut atenia auditorului
intern i care ar putea afecta activitatea sa.
n acelai timp, auditorul extern trebuie s informeze auditorul
intern cu privire la orice problem important care l-ar putea viza.
Responsabilul auditului intern trebuie s se asigure c activitatea
auditorilor interni nu se suprapune cu cea a auditorilor externi.
9.6. Rapoarte transmise Consiliului i managementului general
Responsabilul auditului intern raporteaz periodic Consiliului i
managementului general cu privire la:
misiunile, competenele i responsabilitile auditului intern;
rezultatele semnificative obinute fa de program;
expunerile la riscurile semnificative i de control;
aspectele legate de guvernana corporativ i alte aspecte
necesare Consiliului i managementului sau solicitate de acestea.
Atunci cnd nainteaz rapoarte periodice de activitate Consiliului
i managementului general, auditorii interni au n vedere sugestii, cum
sunt:
a) Responsabilul auditului intern prezint rapoarte periodice de
activitate Consiliului i managementului general pe tot parcursul anului.
Rapoartele de activitate:
subliniaz constatrile cele mai importante obinute n timpul
auditurilor i recomandrile aferente;
permite informarea Consiliului i a managementului general cu
privire la orice modificare important fa de programul de lucru, de
bugetele de personal i financiare. Motivele acestor modificri se justific.
b) Constatrile de audit semnificative:
corespund unor situaii care, n opinia responsabilului auditului
intern, ar putea fi nefaste pentru entitate;
pot fi reprezentate de iregulariti, acte ilegale, erori, ineficien,
risip, ineficacitate, conflicte de interese i puncte slabe de control.
c) Managementul are responsabilitatea de a decide msurile
corespunztoare privind constatrile importante semnalate i recomandrile formulate.
159

Managementul general poate decide s-i asume riscul de a nu remedia situaiile raportate din pricina costurilor lor sau a altor considerente.
Consiliul trebuie s fie informat cu privire la dispoziiile luate de
managementul general privind constatrile i recomandrile semnificative din cadrul misiunii de audit.
d) Responsabilul auditului intern apreciaz dac este cazul s
informeze Consiliul cu privire la constatrile semnificative ale misiunii
de audit i recomandrile care i-au fost deja semnalate i pentru care
managementul general i Consiliul au hotrt s-i asume riscul de a nu
remedia situaia raportat sau de a nu aplica msurile corective specifice
situaiilor raportate. Aceast comunicare poate fi considerat deosebit
de necesar dac au avut loc schimbri n cadrul entitii, al Consiliului
sau al managementului general.
n acest sens, auditul intern trebuie s dispun de mijloacele
necesare pentru a se orienta ctre un organ independent: Consiliul i/sau
comitetul de audit, n cazul n care consider c direcia general nu ia
msurile adecvate;
e) Rapoartele de audit fac i o comparaie ntre:
realizri i obiectivele i programele de lucru ale auditului intern;
cheltuieli i bugetul financiar.
Surse:
Standardele de Audit Intern Normele profesionale ale auditului
intern:
2000 Gestionarea auditului intern;
2010 Planificare: 20101 Planificare; 20102 Luarea n
considerare a expunerilor la risc n elaborarea programului de audit;
2020 Comunicare i aprobare;
2030 Gestionarea resurselor: 20301 Gestionarea resurselor; 20302 Cerinele privind independena auditorilor externi
pentru a furniza prestri de audit intern;
2040 Reguli i proceduri;
2050 Coordonare: 20501 Coordonare; 20502 Recurgerea
la serviciile de audit extern;
2060 Rapoartele transmise Consiliului i managementului general; 20601 Soluionarea acceptrii riscurilor de ctre management.

160

CAPITOLUL 10

NATURA ACTIVITII DE AUDIT INTERN

10.1. Evaluarea sistemelor de management al riscurilor,

de control i de guvernan
Activitatea de audit intern evalueaz i contribuie la mbuntirea sistemelor de management al riscurilor, de control i de
guvernan a entitii folosind o abordare sistematic i metodic.
Evaluarea include:
determinarea naturii activitii de audit intern ce va fi desfurat;
securitatea informaiei privind activitile de guvernare;
rolul auditului intern n procesul de management al riscurilor;
rolul auditului intern n absena procesului de management al
riscurilor;
programele de conformitate ale entitii.
10.1.1. Determinarea naturii activitii de audit intern
ce se va desfura
Atunci cnd determin natura activitii de audit intern care va fi
desfurat, auditorii interni iau n considerare urmtoarele elemente:
a) Natura activitilor de audit intern se definete prin:
abordarea sistemic i metodic de evaluare i mbuntire a relevanei i a eficacitii procesului de management al riscurilor, de
control i de guvernare corporativ;
nivelul de calitate atins n ndeplinirea responsabilitilor
ncredinate.
Evaluarea pertinenei proceselor de management al riscurilor, de
control i de guvernare a entitii are ca obiective:
s ofere o asigurare rezonabil c aceste procese funcioneaz
dup cum s-a prevzut i c permit entitii s-i ating scopurile propuse;
161

 s propun recomandri pentru mbuntirea modului de funcionare a entitii n ceea ce privete eficiena i eficacitatea.
Este posibil, de asemenea, ca managementul i Consiliul s indice
orientri generale cu privire la sfera de aplicabilitate i la activitile
care urmeaz s fie auditate;
b) Se poate lua n considerare o relevan a proceselor de
management al riscurilor, de control i de guvernare corporativ dac
managementul le-a conceput i organizat, astfel nct s ofere o asigurare rezonabil c obiectivele i scopurile fixate vor fi atinse n mod
eficient i economic.
O funcionare eficient permite atingerea cu precizie a obiectivelor i a scopurilor fixate, la data fixat i la un pre minim.
O funcionare economic permite atingerea obiectivelor i a
scopurilor cu o utilizare minim a resurselor (costuri minime) n funcie
de expunerea la risc.
O asigurare rezonabil se obine dac sunt luate msurile de
eficacitate i economicitate, ncepnd cu conceperea i aplicarea
proceselor pentru reducerea riscurilor i pentru limitarea neregularitilor anticipate la un nivel tolerabil. Conceperea proceselor ncepe
prin determinarea obiectivelor i a scopurilor, dup care se coreleaz
conceptele, diversele componente, activitile i persoanele, astfel nct
toate acestea s participe la realizarea obiectivelor i a scopurilor fixate.
c) Se poate lua n considerare o eficacitate a proceselor de management al riscurilor, de control i guvernare corporativ n cazul n
care managementul coordoneaz aceste procese, astfel nct s se obin
asigurarea rezonabil c obiectivele i scopurile entitii vor fi atinse.
Coordonarea presupune:
realizarea obiectivelor i a activitilor prevzute;
autorizarea tranzaciilor i a activitilor;
monitorizarea rezultatelor obinute;
verificarea faptului c procesele entitii funcioneaz aa cum
s-a prevzut.
d) n general, managementul este responsabil de dezvoltarea
entitii n faa acionarilor, celorlalte pri implicate, agenilor de
reglementare i publicului pe care trebuie s-l informeze cu privire la
aciunile sale, gestionarea sa i rezultatele entitii.
162

Mai exact, obiectivul principal al procesului de management este

acela de a obine:
informaii financiare i operaionale relevante i fiabile;
o utilizare cu eficacitate i eficien a resurselor entitii;
protejarea activelor entitii;
respectarea legilor, reglementrilor, normelor de etic i de conduit n afaceri, precum i a contractelor;
identificarea expunerilor la risc existente i utilizarea cu eficacitate a unor strategii pentru a le controla;
obiectivele i scopurile fixate pentru operaiuni sau proiecte.
e) Managementul:
planific, organizeaz i coordoneaz desfurarea aciunilor necesare care s ofere asigurarea rezonabil c obiectivele i scopurile
stabilite vor fi atinse;
examineaz periodic i modific aceste procese pentru a ine
cont de schimbrile condiiilor interne i externe;
stabilete i menine o cultur a entitii i un climat etic ce nelege existena expunerilor la risc i implementeaz eficient strategii de
risc pentru controale.
f) Orice msur luat de management pentru a crete probabilitatea c obiectivele i scopurile fixate vor fi atinse reprezint un
control.
Controalele pot fi:
preventive, pentru a preveni apariia oricrui eveniment nedorit;
de detectare, pentru a identifica evenimentele nedorite care s-au
produs i a corecta efectele acestora;
de direcionare, pentru a provoca i ncuraja apariia unui eveniment dorit.
Conceptul unui sistem de control face trimitere la un ansamblu
integrat de componente i activiti utilizate de ctre entitate pentru a-i
atinge obiectivele i scopurile.
g) Auditorii interni examineaz i evalueaz ntregul proces de
planificare, organizare i gestionare pentru a stabili dac exist o
asigurare rezonabil c obiectivele i scopurile vor fi atinse.
Auditorii interni iau n considerare posibila evoluie a condiiilor
interne sau externe, reale sau poteniale, care ar putea afecta capacitatea
sistemului de control de a oferi o asigurare de perspectiv. n acest
163

context, auditorii interni acord atenie riscurilor unei eventuale

deteriorri a performanei.
h) Evalurile de audit intern permit n mod global obinerea informaiilor necesare aprecierii procesului de management i ansamblului su.
Toate sistemele de activitate, procesele, operaiunile, funciile i activitile
din cadrul entitii sunt supuse evalurilor auditului intern.
Un domeniu exhaustiv al activitilor de audit intern permite
obinerea unei asigurri rezonabile c:
sistemul de management al riscurilor are eficacitate;
sistemul de control intern este adecvat i eficient;
procesul de management are eficacitate i rspunde urmtoarelor obiective: definirea i pstrarea valorilor, fixarea obiectivelor,
monitorizarea activitilor i a performanelor i definirea modurilor de
raportare.
10.1.2. Securitatea informaiei privind activitile
de guvernare a entitii
Evaluarea activitilor de guvernare a entitii n ceea ce
privete securitatea informaiei:
nu are drept scop prezentarea tuturor procedurilor ce trebuie
aplicate n cadrul unei misiuni de audit sau de consultan/consiliere
privind securitatea informaiei; ci,
are ca obiectiv descrierea responsabilitilor ce se ncredineaz
auditorilor interni n plus fa de cele care revin managementului sau
Consiliului.
Atunci cnd evalueaz activitile de guvernare a entitii n ceea
ce privete securitatea informaiei, auditorii interni in cont de
urmtoarele recomandri:
a) Responsabilul auditului intern se asigur c auditul intern
dispune de sau are acces la resursele adecvate pentru a evalua
securitatea informaiei i expunerile la risc aferente. Se au n vedere
expunerile la riscuri interne, externe i cele aferente relaiilor stabilite de
entitate cu alte entiti.
b) Auditorii interni s se asigure c:
managementul i Consiliul sunt contieni de responsabilitatea
conducerii n ceea ce privete securitatea informaiei. Aceast
164

responsabilitate vizeaz toate informaiile eseniale pentru entitate,

oricare ar fi suportul lor de pstrare;
managementul a furnizat Consiliului i comitetului de audit asigurarea c auditul intern va fi rapid informat cu privire la orice situaie
n care securitatea informaiei a fost afectat sau care ar putea constitui
o ameninare pentru entitate.
c) Auditorii interni evalueaz:
gradul de eficacitate a msurilor luate astfel nct s se poat
preveni, detecta i atenua atacurile aprute n trecut, precum i orice
incident sau tentativ de atac care s-ar putea produce n viitor. Auditorii
interni au obligaia s confirme c au fost bine informate att Consiliul,
ct i comitetul de audit cu privire la ameninrile sau incidentele
aprute, punctele slabe exploatate i msurile corective;
periodic sistemul de securitate a informaiei din entitate i
recomand, dac este cazul, mbuntiri sau efectuarea unor noi
controale i luarea de noi msuri de siguran. Dup aceast evaluare,
un raport de asigurare se prezint membrilor Consiliului. Aceste
evaluri pot face obiectul misiunilor distincte i izolate sau pot fi
integrate n alte misiuni realizate n cadrul altor activiti de audit sau n
cadrul planului de audit aprobat.
10.1.3. Rolul auditului intern
n procesul de management al riscurilor
Riscul de management reprezint un proces de identificare,
evaluare, gestionare i control al evenimentelor sau situaiilor poteniale
pentru a oferi o asigurare rezonabil n ceea ce privete ndeplinirea
obiectivelor entitii. Auditul intern are un rol cheie n procesul de
management al riscurilor, de control i de guvernare a entitii. Acest rol
decurge din definiia auditului intern potrivit creia acesta ajut
entitatea s i ating obiectivele evalund, printr-o abordare sistemic i
metodic, procesele sale de management al riscurilor, de control i de
guvernare a entitii, i fcnd propuneri pentru a le consolida
eficacitatea.
Modalitatea practic de aplicare a Normelor/Standardelor are ca
obiect s ajute auditorii interni s-i defineasc rolul n procesul de
165

management al riscurilor dintr-o entitate, fr a exclude s se in cont

i de alte elemente.
Pentru definirea rolului auditului intern n procesul de management
al riscurilor dintr-o entitate se au n vedere recomandri, cum sunt:
a) Gestionarea riscurilor este o responsabilitate major a managementului care are obligaia s se asigure, pentru a-i atinge obiectivele, de implementarea i buna funcionare a proceselor de management al riscurilor. Este obligaia Consiliului i a comitetului de audit
de a se asigura de existena proceselor adecvate i suficiente de
management al riscurilor.
Rolul auditorilor interni const n a asista managementul i
comitetul de audit prin examinarea i evaluarea proceselor de management al riscului puse n practic de management, verificarea dac
acestea sunt suficiente i adecvate, precum i prin elaborarea de rapoarte
i recomandri n vederea mbuntirii proceselor respective.
Managementul i Consiliul sunt responsabile de procesele de
control i de management al riscurilor din cadrul entitii. Totui,
auditorii interni pot, n cadrul unei misiuni de consultan/consiliere, s
ajute entitatea s identifice, evalueze i implementeze un sistem de
management al riscurilor i al controalelor care s rspund acestor
riscuri.
b) Evaluarea proceselor de management al riscurilor entitii i
informarea cu privire la aceste evaluri fac parte n mod normal din
obiectivele prioritare ale auditului.
Evaluarea procesului de management al riscurilor se deosebete
de analiza riscurilor pe care auditorii o efectueaz pentru a-i planifica
activitile. Totui, informaiile obinute dintr-un proces complet de management al riscurilor i identificarea subiectelor de interes pentru
management i Consiliu pot ajuta auditorii interni s i planifice
activitile de audit.
c) Responsabilul auditului intern trebuie s cunoasc ateptrile
de la management i Consiliu cu privire la rolul auditului intern n
procesul de management al riscurilor entitii. Acest rol se precizeaz
n Carta auditului intern i cea a comitetului de audit.
d) Responsabilitile i activitile tuturor persoanelor care
intervin n grup sau individual n procesul de management al riscurilor
entitii trebuie s fie coordonate.
166

Este necesar ca aceste responsabiliti i activiti s se regseasc

n mod corect prin planurile strategice ale entitii, soluiile Consiliului,
decizii ale managementului, procedurile operaionale i alte instrumente
care in de guvernarea corporativ.
Exemplificativ, activitile i responsabilitile cuprind:
definirea orientrilor strategice, care pot fi n sarcina Consiliului
sau a unui comitet;
responsabilitile legate de riscuri pot s revin managementului
general;
acceptarea riscurilor reziduale, care poate fi ncredinat
cadrelor de conducere. Risc rezidual este riscul care rmne dup ce
managementul a luat msurile necesare pentru reducerea impactului i a
probabilitii apariiei unui eveniment advers, inclusiv cele legate de
activitile de control ca rspuns la riscul respectiv;
operaiunile continue de identificare, evaluare, atenuare i
monitorizare, care pot fi delegate personalului de execuie;
evalurile periodice i realizarea unei asigurri, care trebuie s
fie n sarcina auditului intern.
e) Din partea auditorilor interni se ateapt s identifice i s
evalueze expunerile la risc semnificative n cadrul activitilor lor
curente.
f) Rolul auditului intern n procesul de management al riscurilor
entitii poate evalua n timp i se poate regsi sub urmtoarele forme:
nicio intervenie a auditului intern;
auditarea procesului de management al riscurilor n cadrul
programului de audit intern;
sprijin activ i continuu i participare la procesul de management al riscurilor, mai ales n cadrul comitetelor de supraveghere i
de monitorizare i n cadrul emiterii de rapoarte privind acest proces;
gestionarea i coordonarea procesului de management al riscurilor.
g) Cadrelor de conducere i comitetului de audit le revine sarcina
de a determina rolul auditului intern n procesul de management al
riscurilor.
Vizuirea managementului asupra rolului auditului intern depinde
de factori, precum cultura entitii, competena auditorilor interni,
conjunctura local i practicile rii.
167

h) Sunt linii directoare cu privire la rolul auditului intern n

procesul de management al riscurilor, i recomandrile cuprinse n
modalitile practice de aplicare referitoare la: rolul auditului intern n
lipsa procesului de management al riscurilor, responsabilitile exercitate de auditul intern n baza altor funcii, evaluarea procesului de
management al riscurilor i luarea n considerare a riscurilor la elaborarea programului de audit.
10.1.4. Rolul auditului intern n absena
procesului de management al riscurilor
Menirea auditului intern este de a ajuta entitatea s i ating
obiectivele. n consecin, auditul intern are un rol cheie n procesul de
management al riscurilor entitii. Totui, anumite entiti nu dispun de
niciun proces real de gestionare a riscurilor.
n aceast ipotez, pentru definirea rolului auditului intern n
cadrul entitii se ine cont de urmtoarele elemente:
a) Managementul riscurilor este o responsabilitate major a
managementului care are obligaia s se asigure, pentru a-i atinge
obiectivele, de implementarea i buna funcionare a proceselor de
management al riscurilor.
Consiliul i comitetul de audit au obligaia s se asigure de
aplicarea cu eficacitate a proceselor adecvate i suficiente de management al riscurilor.
Rolul auditorilor interni const n a asista managementul i
comitetul de audit prin:
examinarea i evaluarea proceselor de management al riscurilor;
verificarea suficienei i eficacitii proceselor de management
al riscurilor;
elaborarea de rapoarte i recomandri n vederea mbuntirii
proceselor de management al riscurilor.
Managementul i Consiliul sunt responsabile de procesele de
control i de management al riscurilor din cadrul entitii lor. Totui,
auditorii interni pot, n cadrul unei misiuni de consultan/consiliere, s
ajute entitatea s identifice, evalueze i implementeze un sistem de
management al riscurilor i de control care s rspund acestor riscuri.
168

b) Evaluarea proceselor de management al riscurilor entitii i

informarea cu privire la aceste evaluri fac n mod normal parte din
obiectivele prioritare ale auditului.
Evaluarea proceselor de management al riscurilor adoptate de ctre
management se deosebete de analiza riscurilor pe care o efectueaz
auditorii interni pentru a-i ntocmi programul de activitate. Totui,
informaiile extrase dintr-un proces complet de management al riscurilor,
inclusiv identificarea subiectelor de interes pentru management i
Consiliu, pot ajuta auditorii interni n planificarea activitilor de audit.
c) Responsabilul auditului intern solicit informaii de la management i Consiliul cu privire la rolul auditului intern n procesul de
management al riscurilor entitii. Acest rol se include n Carta
auditului intern.
d) n cazul n care entitatea nu a adoptat un proces de management al riscurilor, auditorul intern atenioneaz managementul asupra acestui aspect i formuleaz sugestii n vederea adoptrii unui
astfel de proces.
Auditorul intern consult managementul i Consiliul cu privire la
rolul auditului intern n procesul de management al riscurilor, rol care se
indic n Carta auditului intern.
e) Dac li se solicit, auditorii interni pot s joace un rol activ
prin participarea la iniierea unui proces de management al riscurilor
n cadrul entitii.
n afara misiunii de asigurare, auditorii interni i asum un rol de
consultan/consiliere n vederea mbuntirii proceselor fundamentale.
Dac aceast asisten depete cadrul misiunilor de asigurare i
de consiliere ncredinate n general auditorilor interni, poate fi afectat
independena acestora. n acest caz, auditorii interni au obligaia s
informeze.
f) Este necesar s se fac diferen ntre rolul activ al auditorului
intern n implementarea i gestionarea unui dispozitiv al riscurilor i
rolul de responsabil al riscurilor.
Pentru a evita ca responsabilitatea riscurilor s fie atribuit
auditorilor interni, acetia trebuie s obin de la management confirmarea c acesta i asum responsabilitatea pentru identificarea,
atenuarea i monitorizarea riscurilor.
169

Ca atare, auditorii interni pot facilita sau permite aplicarea

proceselor de management al riscurilor, dar aceasta nu nseamn c i
asum responsabilitatea pentru managementul riscurilor identificate.
10.1.5. Aspecte juridice ale evalurii de ctre auditorii interni
a programelor de conformitate ale entitii
ntruct reglementrile pot fi foarte diferite de la o ar la alta,
auditorii interni au obligaia s consulte un jurist cu privire la orice
problem de ordin juridic.
Obiectul programelor de conformitate const n sprijinirea
entitilor n prevenirea infraciunilor comise neintenionat de ctre
personal, identificarea actelor ilegale i descurajarea oricrei infraciuni
comise cu buntiin de ctre personal.
Programele de conformitate ale entitii faciliteaz:
justificarea cererilor de plat a despgubirilor;
delimitarea responsabilitilor managementului i restului personalului;
crearea sau consolidarea identitii corporative i aprecierea
corectitudinii despgubirilor.
De exemplu, pe baza sistemului juridic din Statele Unite, atunci
cnd evalueaz programele de conformitate ale entitii, auditorii
interni examineaz aspecte care au ca obiect garantarea eficienei
programelor.
n acest context, entitatea:
a) Stabilete, pentru personal si ceilali ageni, standarde i
proceduri de conformitate care s permit reducerea, n mod rezonabil,
a riscului de conduit ilegal.
Entitatea:
elaboreaz un cod de conduit scris, n care indic n mod clar
activitile interzise. Codul se redacteaz n limbaj uor de neles i
furnizeaz angajailor ndrumri n problemele relevante, ntrebrirspunsuri i alte informaii mai ample i mai uor de utilizat;
realizeaz o organigram care s permit identificarea membrilor managementului general, Consiliului, a responsabilului cu conformitatea i a personalului nsrcinat cu implementarea programelor de
conformitate.
170

Un cod de conduit poate mri riscul comiterii de activiti ilegale

sau contrare eticii de ctre angajai, dac acetia l consider formalist i
inechitabil sau, dimpotriv, poate reduce acest risc dac angajaii l
consider la obiect i echitabil.
Entitile internaionale instaureaz un program de conformitate la
scar mondial, nu doar pentru anumite zone geografice, ns innd
cont de condiiile legislative i reglementrile naionale.
b) Desemneaz unul sau mai muli angajai cu funcie de conducere
care s supravegheze conformitatea cu normele i procedurile.
n acest scop se au n vedere urmtoarele reguli:
angajaii cu funcie de conducere sunt persoanele care au un rol
important n entitate sau n procesul de luare a deciziilor: administratorii, un director, un preedinte, persoanele cu funcii de conducere
responsabile de o ramur sau de o parte important din cadrul entitii,
cum ar fi: vnzri, administraie, finane;
directorul general i ceilali membri ai comitetului executiv
trebuie s se implice n mare msur n programul de conformitate
pentru a asigura eficacitatea acestuia;
n unele entiti, atribuirea responsabilitii pentru conformitate
coordonatorului departamentului juridic al entitii poate determina
personalul s cread c managementul nu este interesat de program care
ar prezenta importan dect pentru departamentul juridic i nu pentru
ntreaga entitate. n alte entiti, aceeai distribuie poate avea efectul
invers;
n marile entiti care cuprind mai multe uniti de profit este
indicat s se desemneze n fiecare dintre acestea un angajat cu funcie
de conducere ca responsabil de respectarea conformitii;
nu este suficient s se creeze postul de responsabil cu conformitatea i s se selecteze ceilali membri ai echipei. Entitatea trebuie
s se asigure c acetia au autoritatea i resursele necesare exercitrii
misiunii lor, precum i acces la managementul general. Responsabilul
cu conformitatea s fie direct subordonat directorului general.
c) Nu trebuie s delege competene importante nelimitate unor
persoane despre care tie sau ar trebui s tie, c ar putea comite
activiti ilicite:

171

 entitatea trebuie s verifice antecedentele oricrui candidat la un

post, indiferent de nivelul acestuia i s se asigure c nu a comis nicio
ilegalitate, n special n sectorul de activitate al entitii;
este necesar ca, pentru fiecare candidat, s se aib n vedere
cazierul judiciar i o chestionare a membrilor profesiunilor reglementate
cu privire la orice antecedent disciplinar al candidailor;
se recomand ca entitatea s nu prejudicieze n niciun fel viaa
privat a angajailor i a candidailor, conform legilor aplicabile n acest
domeniu.
d) Asigur o bun comunicare a normelor i a procedurilor sale
ctre ntregul personal i agenii si.
n acest sens, entitatea poate, de exemplu, solicita participarea
personalului i agenilor si la programe de formare sau poate distribui
documente prin care li se explic ce se ateapt de la ei.
Se au n vedere recomandri. cum sunt:
eficacitatea programului de conformitate depinde de modul n
care este prezentat angajailor: comunicare de tip interactiv; expunere
formal; programe comunicate personal; programe prezentate n ntregime sub form de video sau joc; prezentare unic; organizarea de
sesiuni periodice;
cele mai bune programe includ o instruire care permite salariailor s experimenteze noi tehnici i s exploateze noi informaii;
Codul de conduit i manualul personalului se redacteaz. astfel
nct s faciliteze nelegerea i se prezint prin modaliti alternative
adoptate i aplicate pentru colaboratorii care nu au nivelul necesar de
studii;
conformitatea cu reglementrile trebuie s fac obiectul consilierilor, declaraiilor i avertismentelor distribuite angajailor pe diverse
suporturi: buletine, afie, curier electronic, chestionare i prezentri;
programul se prezint n mai multe etape diferitelor categorii de
personal, avnd informaiile importante pentru fiecare grup. Informaiile
distribuite s fie adaptate fielor posturilor specifice grupului. De exemplu, se comunic informaii cu privire la protecia mediului nconjurtor
angajailor din serviciile de fabricare sau gestiune imobiliar. n schimb,
n cazul unui grup care nu exercit astfel de responsabiliti, aceast
formare se poate dovedi duntoare i poate inspira doar indiferen sau
i poate face pe salariai s cread c programul este inadecvat conceput;
172

 n cadrul programelor de ndrumare destinat noilor angajai, se

acord o instruire de baz privind conformitatea cu reglementrile;
agenii din cadrul entitii (persoane nesalariate) se invit la
prezentare special destinat lor avnd ca obiect s li se comunice
valorile fundamentale ale entitii i faptul c aciunile n care acetia
reprezint entitatea fac obiectul unei monitorizri n cadrul unui
program de conformitate. Entitatea nceteaz relaiile cu agenii care nu
ader la principiile sale n ceea ce privete conceptul de conformitate;
entitatea solicit periodic de la salariai o declaraie scris care
s ateste c acetia cunosc codul de conduit al entitii, c l-au neles
i c l respect. Aceste informaii se comunic anual managementului
general i Consiliului de Administraie;
toate documentele referitoare la etic, coduri de conduit,
politici, manuale de resurse umane etc. se pun la dispoziia fiecrui
salariat. Se recomand adoptarea unui mod de acces permanent, cum ar
fi difuzarea pe internet.
e) Entitatea ia msuri adecvate pentru a asigura respectarea
normelor sale. Aceste msuri includ:
utilizarea sistemelor de monitorizare i de audit care permit
detectarea infraciunilor comise de angajai i ageni;
prezentarea pentru angajaii i agenii din cadrul entitii a unui
sistem prin care acetia pot raporta fr teama de msuri coercitive,
infraciunile comise de alte persoane din cadrul entitii.
Se au n vedere recomandri/reguli, cum sunt:
resursele adecvate pentru planul de audit intern se asigur n
funcie de dimensiunile entitii i de dificultatea sarcinilor de audit;
planul de audit se axeaz pe operaiunile specifice fiecrei
ramuri de activitate a entitii i cuprinde o expunere a programului de
conformitate al entitii i a procedurilor sale, expunere al crei obiect
principal este s se verifice dac: documentele scrise sunt eficiente;
comunicrile sunt receptate de angajai; situaiile n care s-au identificat
proceduri nclcate sunt corect soluionate; problemele de disciplin
sunt rezolvate n mod echitabil; nu se iau msuri coercitive mpotriva
persoanelor care au raportat infraciunile comise; serviciul de conformitate i ndeplinete responsabilitile. Auditorii examineaz programul de conformitate, identific posibilele mbuntiri i solicit
opinia angajailor n acest sens;
173

 programul s cuprind un telefon de urgen sau alt sistem de

comunicare prin care angajaii pot raporta activitile pe care le
consider ilegale sau contrare eticii ori codului de conduit al entitii.
Este necesar ca personalul s aib libertatea de a dezvlui astfel de
nclcri fr teama de msuri coercitive;
dac responsabilitatea monitorizrii telefonului de urgen este
ncredinat unui avocat (prestator sau mediator extern), secretul
profesional al clienilor si sau cel cuprins n dosarele de lucru este mai
bine pstrat;
apelarea la un mediator intern este mai bun dac acesta: este
direct subordonat responsabilului cu conformitatea sau Consiliului de
Administraie; poate pstra anonimatul avertizorilor, le ofer consultaii/consiliere i efectueaz o monitorizare cu scopul de a se asigura c
nu se iau msuri mpotriva lor. n unele legislaii, mediatorul beneficiaz de protecie i nu este obligat s dezvluie informaiile
confideniale care i-au fost comunicate;
chestionarul asupra eticii, ca modalitate de a detecta actele
ilegale sau contrare eticii, este destinat fiecrui angajat al entitii care
trebuie s indice dac are cunotin de informaii despre nereguli.
Pentru a oferi garanii de protecie, chestionarul trebuie: trimis de consilierul juridic; s menioneze o clauz de confidenialitate; s precizeze
c angajatul trebuie s completeze, s semneze i napoieze chestionarul
fr a pstra o copie; s indice faptul c entitatea i rezerv dreptul de a
divulga informaiile furnizate autoritilor publice i justiiei. Confidenialitatea informaiilor nu mai este garantat n cazul n care
chestionarul este divulgat unor tere pri.
f) Entitatea asigur constant respectarea regulilor, printr-un
sistem, adecvat de sanciuni viznd, n special, persoanele care mpiedic detectarea unei infraciuni.
Adoptarea de msuri disciplinare mpotriva persoanelor responsabile de comiterea unei infraciuni este necesar pentru a asigura
respectarea regulilor. Totui, msurile necesare nu pot fi determinate
dect de la caz la caz.
Se au n vedere reguli, cum sunt:
programul de conformitate s fie nsoit de un sistem disciplinar
care s prevad aplicarea, n cazul nerespectrii codului de conduit al
174

entitii, a unor sanciuni adaptate nclcrii comise, cum ar fi avertismentul, neplata salariului, suspendarea, transferul sau concedierea;
msurile disciplinare prevzute de program s fie echitabile;
este posibil ca msurile disciplinare sau concedierea s fie
supuse unor restricii care rezult din legislaia privind avertizorii sau
din excepii privind anumite categorii de angajai, contracte de munc
sau acorduri sindicale, responsabiliti ale angajatorului n ceea ce
privete discriminarea i concedierea abuziv i legi sau jurisprudene
referitoare la reaua-credin a angajatorului.
g) n cazul n care se detecteaz o eroare, entitatea ntreprinde
toate msurile necesare pentru a o soluiona i a preveni orice alte
nclcri similare, modificnd, dac este cazul, programul su de
detectare a nclcrilor legii.
Se au n vedere urmtoarele orientri:
entitatea trebuie s acioneze n mod corespunztor fa de orice
greeal detectat n cadrul programului de conformitate;
n anumite cazuri, o reacie adecvat implic denunarea ctre
autoriti a infraciunii, cooperarea la anchetele desfurate de acestea i
acceptarea responsabilitii entitii n ceea ce privete infraciunea;
nedetectarea sau neprevenirea unei infraciuni grave implic
uneori necesitatea unei revizuiri a programului de conformitate;
este posibil ca, n urma unei infraciuni constatate, s fie
necesar nlocuirea sau reorganizarea echipei nsrcinate cu activitatea
de conformitate.
10.2. Managementul riscurilor. Evaluarea procesului
de management al riscurilor
Auditul intern:
a) ajut entitatea prin:
identificarea i evaluarea expunerilor la riscurile semnificative;
contribuia la mbuntirea sistemelor de management al
riscurilor i de control.
b) supravegheaz i evalueaz eficacitatea sistemului de management al riscurilor aparinnd entitii;
c) evalueaz expunerile la riscurile aferente guvernanei entitii,
operaiunilor i sistemelor informaionale cu privire la:
fiabilitatea i integritatea informaiilor financiare i operaionale;
175

 eficacitatea i eficiena operaiunilor;

protejarea activelor;
respectarea legilor, regulamentelor i contractelor.
Pe parcursul misiunilor de consultan, auditorii interni abordeaz
riscurile n conformitate cu obiectivele misiunii i acord atenie
existenei unor alte riscuri semnificative.
n procesul de identificare i de evaluare a expunerii entitii la
riscurile semnificative, auditorii interni includ cunotinele despre
riscuri dobndite din misiunile de consultan.
Procesul de management al riscurilor face parte din procesele
importante ale entitii i se evalueaz ca orice alt proces strategic
important.
Auditorii interni pot fi solicitai s verifice, la cererea managementului i a comitetului de audit, dac entitatea dispune de procese
adecvate de management al riscurilor.
Aceast responsabilitate presupune ca auditorul s formuleze o
opinie i s indice dac procesul de management al riscurilor este
suficient pentru a proteja bunurile, reputaia i activitile entitii.
Pentru a-i exprima opinia n ceea ce privete procesul de management al riscurilor folosit de entitate, auditorii interni au n vedere, ca
obiective principale, aspecte legate de controale i de misiuni de
consultan/consiliere, cum sunt:
a) Gestionarea riscurilor este o responsabilitate major a managementului care trebuie s se asigure, pentru a-i atinge obiectivele, de
adoptarea i de buna funcionare a proceselor riguroase de management al riscurilor (vezi 10.1.3. Rolul auditului intern n procesul de
management al riscurilor).
Sarcina de a monitoriza aplicarea proceselor adecvate, suficiente
i eficiente de management al riscurilor, revine Consiliului i comitetului de audit.
Rolul auditorilor interni este acela de a asista managementul i
comitetul de audit. n acest scop, ei examineaz i evalueaz procesele
de management al riscurilor adoptate de management, verific dac
acestea sunt suficiente i emit rapoarte i recomandri n vederea
mbuntirii lor.
Managementul i Consiliul sunt responsabili de procesele de
management al riscurilor i de control din entitate. Totui, auditorii pot,
176

n cadrul misiunilor de consultan/consiliere, s ajute entitatea s identifice, s evalueze i s implementeze metodologii i controale privind
managementul riscurilor care s permit gestionarea acestor riscuri.
b) Evaluarea proceselor de management al riscurilor entitii i
raportarea acestor evaluri fac parte n mod normal din obiectivele
prioritare ale auditului (vezi 10.1.3. Rolul auditului intern n procesul
de management al riscurilor).
Este necesar s se fac distincie ntre evaluarea proceselor de
management al riscurilor i analiza riscurilor pe care auditorii o realizeaz n planificarea activitii de audit. Totui, informaiile rezultate
n urma procesului complet de management al riscurilor, inclusiv
identificarea subiectelor de interes pentru management i Consiliu, l
pot ajuta pe auditorul intern s-i planifice activitile de audit.
c) Fiecare entitate poate adopta o metodologie proprie pentru
implementarea propriului proces de management al riscurilor.
Auditorii interni au obligaia s se asigure c:
c.1. grupurile sau indivizii implicai n guvernarea corporativ,
inclusiv Consiliul i comitetul de audit, neleg metodologia;
c.2. procesul de management al riscurilor ndeplinete urmtoarele
obiective principale:
riscurile care decurg din strategiile i activitile entitii sunt
identificate i ierarhizate;
managementul i Consiliul au stabilit un nivel al riscurilor
acceptabil pentru entitate, incluznd riscurile acceptate pentru punerea
n aplicare a planurilor strategice ale entitii;
sunt create i implementate activiti de atenuare a riscurilor n
vederea reducerii n vederea reducerii sau gestionrii riscurilor, innd
cont de pragurile considerate acceptabile de ctre management i
Consiliu;
este efectuat monitorizarea permanent a activitilor n
vederea unei reevaluri periodice a riscurilor i a eficacitii
controalelor care permit gestionarea acestora;
sunt transmise periodic Consiliului i managementului general
rapoarte privind rezultatele proceselor de management al riscurilor. Procesele de guvernare corporativ trebuie s furnizeze o prezentare periodic a riscurilor, strategiilor de risc i controalelor, destinat celor implicai.
177

d) Auditorii interni in cont de diferenele semnificative care pot

exista ntre entiti i ceea ce privete practicile de management al
riscurilor.
Procesele de management al riscurilor se concep n funcie de
natura activitilor entitii. n funcie de importana i complexitatea
acestor activiti, procesele de management al riscurilor pot:
s fie formalizate sau informale;
s aib la baz o abordare cantitativ sau subiectiv;
s fie integrate n diferitele uniti ale entitii sau s fie
centralizate la nivelul corporaiei.
Procesul de management al riscurilor al fiecrei entiti trebuie s
fie adaptat culturii, stilului de management i obiectivelor entitii
respective.
De exemplu:
recurgerea de ctre entitate la titluri derivate sau la alte produse
perfecionate de pe pieele de capital, perfecionate presupune utilizarea
unor instrumente cantitative de management al riscurilor;
entitile mai mici, cu o structur mai simpl, pot n schimb s
analizeze profilul de risc al entitii i s ia n mod periodic msuri n
cadrul unui comitet informal de risc.
Pentru a formula o opinie n ceea ce privete procesele de
management al riscurilor, auditorii interni trebuie:
s se asigure c metodologia utilizat este exhaustiv i adaptat
naturii activitilor entitii;
s dispun de dovezi pentru a se asigura c obiectivele principale
ale proceselor de management al riscurilor sunt ndeplinite corespunztor.
e) Pentru a-i exprima opinia n ceea ce privete procesul de
management al riscurilor folosit de entitate, auditorii interni au n
vedere c aprecierea dac procesul adoptat de entitate este corespunztor i se bazeaz pe cele mai bune practici din sectorul respectiv
de activitate, precum i pe cercetarea i examinarea documentelor de
referin i a informaiilor de ordin general privind metodele de
management al riscurilor.
Auditorii interni utilizeaz proceduri, cum sunt:
cercetarea i analizarea informaiilor i referinelor privind
sectorul de activitate al entitii, evoluia recent i tendinele, precum i
oricare alt surs corespunztoare de informaii, n vederea determinrii
178

riscurilor care ar putea afecta entitatea i a procedurilor de control

utilizate n scopul gestionrii monitorizrii i reevalurii acestor riscuri;
examinarea politicilor entitii i a proceselor verbale ale
deliberrilor Consiliului i comitetului de audit pentru a determina strategiile entitii, abordarea de ctre aceasta a managementului riscurilor,
expunerea entitii la risc i acceptarea riscurilor de ctre aceasta;
examinarea rapoartelor de evaluare a riscurilor ntocmite de
management, de auditorii interni sau externi i, dup caz, de alte surse
care ar fi putut emite astfel de rapoarte;
organizarea de ntlniri cu responsabilii operaionali i cu
managerii lor n vederea stabilirii obiectivelor fiecrei ramuri de
activitate, a riscurilor corespunztoare i a msurilor luate de management privind monitorizarea, controlul i atenuarea riscurilor;
asimilarea de informaii n vederea evalurii, n mod independent, a eficacitii procesului de monitorizare, comunicare i atenuare a
riscurilor i a activitilor de control corespunztoare;
verificarea:
transmiterii ctre nivelul ierarhic corespunztor a informaiilor
sau a rapoartelor referitoare la monitorizarea riscurilor;
difuzrii conform modalitilor i termenelor corespunztoare a
rapoartelor privind rezultatele managementului riscurilor.
asigurarea c analiza riscurilor efectuat de management i a
msurilor luate n vederea soluionrii problemelor ridicate n cadrul
procesului de management al riscurilor au un caracter exhaustiv i
propunerea de soluii de mbuntire a situaiei;
aprecierea eficacitii procesului de autoevaluare adoptat de
management, pe baza observaiilor i testelor privind procedurile de
monitorizare i de control care testeaz exactitatea informaiilor folosite n
cadrul activitilor de monitorizare i pe baza altor tehnici corespunztoare;
examinarea eventualelor puncte slabe n tacticile de
management al riscurilor i, dup caz, analizarea acestora mpreun cu
managementul, comitetul de audit i Consiliul.
Dac estimeaz c managementul a acceptat un nivel de risc
incompatibil cu strategia i politicile entitii privind gestionarea
riscurilor sau considerat inacceptabil pentru entitate, auditorul face
referiri la Norma privind acceptarea riscurilor de ctre management i la
orice ndrumare suplimentar.
179

10.3. Evaluarea relevanei/adecvrii i eficacitii

mecanismului de control privind guvernana entitii
Auditul intern ajut entitatea s menin un mecanism de
control corespunztor prin evaluarea eficacitii i eficienei acestuia i
prin ncurajarea mbuntirilor continue a acestuia.
Pe baza rezultatelor evalurii riscurilor, auditul intern evalueaz
relevana i eficacitatea mecanismului de control privind guvernarea
entitii, operaiunile i sistemele de informare ale acesteia.
Aceast evaluare vizeaz aspecte, cum sunt:
fiabilitatea (credibilitatea) i integritatea informaiilor financiare
i operaionale;
eficacitatea i eficiena operaiunilor;
protejarea activelor;
respectarea legilor, regulamentelor i contractelor.
10.3.1. Evaluarea proceselor de control intern
i raportarea acestora
Auditorii interni evalueaz eficacitatea mecanismului de control al
entitii i raporteaz rezultatele evalurii ctre managementul general i
Consiliu. Informaiile colectate n decursul exerciiului, n cadrul
activitilor de audit, trebuie s fie suficiente pentru a permite evaluarea
mecanismului de control i formularea unei opinii.
Pentru evaluarea proceselor de control intern i raportarea
acestora, auditorii interni in cont de urmtoarele sugestii:
a) Stabilirea i meninerea proceselor de guvernare a entitii i
asigurarea eficacitii proceselor de management al riscurilor i de
control constituie una din misiunile Consiliului, iar supervizarea stabilirii, gestionrii i evalurii acestor procese este de competena direciei
generale.
Sistemul de control are scopul de a ajuta angajaii entitii n
gestionarea riscurilor i ndeplinirea obiectivelor fixate i comunicate n
cadrul entitii.
Procesele de control asigur ndeplinirea urmtoarelor condiii:
informaiile financiare i operaionale sunt credibile i ndeplinesc criteriul de integritate;
operaiunile sunt realizate cu eficacitate i eficien;
180

 activele sunt protejate;

aciunile ntreprinse i deciziile luate de entitate sunt n conformitate cu legea, reglementrile i contractele.
b) Managerii entitii evalueaz procesele de control adoptate n
domeniile de care rspund.
Auditorii interni i cei externi ofer diverse niveluri de asigurare
n ceea ce privete gradul de eficacitate a proceselor de management al
riscurilor i de control puse n practic n respectivele activiti i
segmente ale entitii.
c) Direcia general i comitetul de audit consider n general
activitile ndeplinite i informaiile colectate de responsabilul auditului intern n cursul exerciiului ca fiind suficiente pentru a-i permite
s formuleze o opinie cu privire la relevana i eficacitatea proceselor
de control.
Responsabilul auditului intern comunic managementului general
i comitetului de audit opinia de ansamblu cu privire la sistemul de
control al entitii.
Entitatea include, n rapoartele anuale sau periodice destinate
terilor, un raport al managementului cu privire la sistemul de control
intern i la procesul de management al riscurilor.
d) Responsabilul auditului intern:
d.1. Elaboreaz un proiect de plan de audit pentru anul urmtor,
care s asigure c elementele colectate permit evaluarea eficacitii
proceselor de control.
n elaborarea planului de audit:
se ia n considerare necesitatea de a strnge, n cadrul misiunilor
de audit sau a celorlalte proceduri, informaii pertinente cu privire la
toate segmentele i unitile operaionale importante;
se acord atenie deosebit operaiunilor afectate n mare msur
de modificrile recente sau prevzute care pot aprea ca rezultat al
pieei, condiiilor de investiie, de achiziie i de cesiune sau restructurare i al noilor asocieri. Planul propus trebuie s fie suficient de
flexibil pentru a permite o actualizare n cursul anului, n cazul n care
strategiile de management sau mediul exterior evolueaz sau n cazul
reajustrii previziunilor legate de ndeplinirea obiectivelor entitii;
se ine cont de activitile efectuate de teri. Pentru a minimiza
redundana i lipsa de eficien, planul de audit al exerciiului viitor se
181

ntocmete innd cont de activitile planificate de auditorii externi i

de activitile planificate sau realizate recent de ctre management n
cadrul evalurii proceselor de control i de mbuntire a calitii.
d.2. Evalueaz aria de aplicabilitate a planului de audit propus
din dou perspective, n sensul ca planul:
s fie adaptat la toate unitile entitii;
s se aplice pentru diferite tipuri de tranzacii i de activiti de
afaceri.
Dac aria de aplicabilitate a planului de audit propus nu permite
formularea unei asigurri cu privire la procesele de control din entitate,
responsabilul auditorului intern informeaz managementul general i
comitetul de audit cu privire la aceste lipsuri, la cauzele lor i
consecinele probabile.
Auditul intern evalueaz eficacitatea dispozitivului de control din
entitate pe baza evalurilor individuale, care provin, n mare parte, din
misiunile de audit intern. Pe msur ce misiunile se deruleaz, auditorii
interni comunic observaiile lor celor responsabili, astfel nct s poat
fi luate operativ msuri pentru a remedia punctele slabe sau
inadvertenele constatate sau pentru a le atenua consecinele.
Evaluarea eficacitii proceselor de control din entitate ine cont
de urmtoarele elemente cheie:
activitile de audit i informaiile adunate n cadrul evalurilor
au scos n eviden inadvertenele sau punctele slabe semnificative?
n cazul unui rspuns pozitiv, s-au fcut corecturile sau mbuntirile necesare dup constatarea anomaliilor sau a punctelor slabe?
aceste inadvertene sau puncte slabe i consecinele lor sunt
generalizate i determin astfel un grad de risc inacceptabil?
Existena temporar a unei inadvertene sau a unui punct slab
semnificativ nu nseamn neaprat c aceast inadverten sau punct
slab este generalizat i c atrage dup sine un risc rezidual inacceptabil.
Natura inadvertenelor sau a punctelor slabe constatate, caracterul
lor restrns sau generalizat, precum si gravitatea consecinelor
sau a expunerilor la risc, reprezint factori de luat n considerare pentru
a determina dac este pus sub semnul ntrebrii problema eficacitii
ansamblului mecanismului de control i dac exist riscuri
inacceptabile.
182

d.3. Prezint managementului general i comitetului de audit, n

general o dat pe an, un raport cu privire la starea proceselor de
control din entitate.
Raportul anual:
subliniaz importana rolului proceselor de control n
ndeplinirea obiectivelor entitii;
conine principalele activiti realizate de auditul intern i alte
surse importante de informaii pe care se bazeaz raionamentul general.
Partea din raport destinat opiniei este n general formulat printr-o
asigurare negativ. Acest lucru nseamn c activitile de audit
efectuate pentru perioada n cauz i celelalte activiti colectate nu au
scos n eviden punctele slabe semnificative i generalizate ale
proceselor de control. n cazul unei inadvertene sau al unui punct slab
semnificativ i generalizat, aceast parte a raportului poate conine
rezerve sau o opinie nefavorabil, n funcie de gravitatea prevzut a
riscului rezidual i de impactul acestuia asupra obiectivelor entitii;
este destinat membrilor managementului i ai comitetului de
audit. Raportul anual al responsabilului auditului intern trebuie s fie
clar, concis i bine documentat, conceput i redactat astfel nct s fie
uor de citit i s satisfac nevoia de informare a destinatarilor.
Raportul este cu att mai util cu ct cuprinde i principalele
recomandri i mbuntiri propuse, precum i informaii despre: problemele de actualitate (de exemplu, riscurile aferente tehnologiei i siguranei
informaiilor); tipul de inadvertene sau puncte slabe constatate n entitate;
dificultile pe care le poate ridica respectarea legilor sau a reglementrilor.
d.4. Responsabilul auditului intern acord atenie decalajului
care poate exista ntre presupunerile destinatarului raportului de audit
i realitatea exerciiului executat.
Decalajul n ceea ce privete efectele ateptate de la activitile
de audit intern n materie de evaluare i asigurare a strii proceselor de
control vizeaz printre altele, aspiraiile:
managementului i ale comisiei de audit care, de regul, se
ateapt la prestri de audit intern cu o valoare sporit;
mai modeste ale auditorului intern care cunoate limitele
practice ale ariei de aplicabilitate ale auditului i care nu este foarte
sigur c a ntrunit toate dovezile suficiente pentru a justifica un
raionament clar i obiectiv.
183

10.3.2. Utilizarea autoevalurii controalelor pentru

a evalua relevana proceselor de control
Pentru a se asigura c procesele de management al riscurilor i de
control din entitate sunt adecvate, auditorii interni pot:
adopta o metodologie fondat pe autoevaluarea controalelor;
apela la programe de autoevaluare a controalelor pentru a
strnge informaiile relevante cu privire la riscuri i controale, pentru a
axa planul de audit pe riscurile importante i pe elementele excepionale, precum i pentru a consolida colaborarea cu directorii
operaionali i grupurile de lucru.
Autoevaluarea controalelor se deruleaz avnd n vedere o serie
de reguli-recomandri cu caracter de standarde, cum sunt:
a) Managementul are obligaia s supervizeze gestionarea i
evaluarea proceselor de management al riscurilor i de control:
directorii operaionali sunt nsrcinai cu evaluarea riscurilor i
controalelor existente n unitile lor;
auditorii interni i auditorii externi ofer diferite grade de
asigurare n ceea ce privete eficiena proceselor de management al
riscurilor i de control din entitate;
managerii i auditorii s foloseasc tehnici i instrumente axate
pe evaluarea proceselor de management al riscurilor i de control
existente, precum i pe identificarea mijloacelor de sporire a eficacitii
acestora.
b) Punerea n practic a unei metodologii fondate n principal pe
studiile de autoevaluare si pe animarea de ateliere de lucru sau
autoevaluarea controalelor constituie pentru manageri i auditorii
interni un mijloc util de a colabora la evaluarea procedurilor de
control.
Luarea n considerare a obiectivelor sau a riscurilor face parte
integrant din autoevaluarea controalelor care uneori este denumit
autoevaluarea controalelor i a riscurilor.
Utilizatorii autoevalurii controalelor folosesc diferite tehnici,
ns marea parte a programelor implementate prezint anumite
caracteristici i obiective comune.
Entitatea care practic autoevaluarea dispune de un proces
formalizat i documentat graie cruia managementul i grupurile de
184

lucru care sunt direct implicate ntr-o unitate operaional, un segment

sau un proces, pot participa n mod structurat la urmtoarele operaiuni:
identificarea riscurilor i expunerilor la risc existente;
evaluarea proceselor de control care permit atenuarea sau
gestionarea acestor riscuri;
elaborarea de planuri de aciuni prin care s se aduc riscurile la
niveluri acceptabile;
estimarea probabilitii ca obiectivele entitii s fie atinse.
c) Procesele de autoevaluare pot prezenta urmtoarele avantaje:
personalul unitilor operaionale dobndete instruire i experien graie crora poate evalua riscurile, asocia procesele de control i
managementul acestor riscuri i spori ansele de ndeplinire a obiectivelor entitii;
controalele informale (numite soft) sunt mai uor de identificat i evaluat;
membrii personalului i nsuesc procesele de control existente
n unitile lor, iar msurile de corectare luate de grupurile de lucru sunt
mai operative;
ntreg lanul obiective-riscuri-controale din entitate face obiectul unei monitorizri mai bune i al unor mbuntiri continue;
auditorii interni intervin n procesul de autoevaluare i ajung
s-l cunoasc foarte bine n calitate de:
moderatori, secretari sau raportori ai grupurilor de lucru sau ca
traineri n prezentarea conceptelor de risc i control care stau la
baza programului de autoevaluare;
auditul intern este mai bine informat despre procesele de control
din entitate. n consecin, poate utiliza aceste informaii i aloca,
prioritar, resursele sale pentru examinarea unitilor sau segmentelor ale
cror controale prezint puncte slabe semnificative sau riscuri reziduale
importante;
managementul, avnd o responsabilitate mrit n ceea ce
privete procesele de management al riscurilor i de control din entitate,
este mai puin tentat s delege aceste responsabiliti specialitilor,
respectiv auditorilor;
principalul rol al auditului intern const n validarea
procesului de evaluare cu ajutorul testelor i n formularea unei opinii
185

profesionale cu privire la relevana i eficacitatea tuturor sistemelor de

management al riscurilor i de control.
d) Abordarea adoptat n cadrul unui program de autoevaluare a
controalelor variaz mult n funcie de:
sectorul de activitate al entitii;
poziia, structura i cultura organizaional a entitii;
gradul de autonomie al personalului entitii;
stilul de management i modalitatea de formulare a strategiilor
i politicilor.
Ca atare:
succesul unui anumit tip de program de autoevaluare ntr-o
anumit entitate nu poate fi obinut ntr-o alt entitate;
procesul de autoevaluare se personalizeaz i adapteaz la
caracteristicile fiecrei entiti;
este necesar s se adopte o abordare dinamic i aceasta se
modific n funcie de evoluia entitii;
e) Programele de autoevaluare se prezint, n principal, sub
urmtoarele trei forme, care pot fi folosite i n combinaie:
ateliere de lucru n echip;
anchete;
analize i studii realizate de ctre management.
e.1. Atelierele de lucru:
adun informaiile colectate de grupurile de lucru care
reprezint, la diferite niveluri, unitatea sau segmentul n cauz.
pot fi axate pe: obiective, riscuri, controale sau procese.
Atelierele axate pe obiective:
caut n principal cel mai bun mijloc pentru ndeplinirea unui
obiectiv al entitii;
identific controalele existente care concureaz la ndeplinirea
obiectivului;
determin riscurile reziduale;
au ca scop s aprecieze dac procedurile de control au eficacitate i permit meninerea riscurilor reziduale la un nivel acceptabil.
Atelierele axate pe riscuri:
identific riscurile legate de ndeplinirea unui obiectiv;
ntocmesc lista tuturor obstacolelor, ameninrilor i riscurilor
care ar putea mpiedica ndeplinirea unui obiectiv;
186

 examineaz procedurile de control i verific dac acestea sunt

suficiente pentru gestionarea principalelor riscuri;
au ca scop s determine riscurile reziduale semnificative;
vizeaz ntregul lan obiective-riscuri-controale.
Atelierele axate pe controale se caracterizeaz prin aceea c:
studiaz buna funcionare a controalelor existente;
acest tip de ateliere difer de cele axate pe obiective, respectiv,
pe riscuri, deoarece moderatorul grupului identific principalele riscuri
i controalele nainte de nceperea atelierului;
n timpul atelierului, grupul de lucru apreciaz msura n care
controalele contribuie la atenuarea riscurilor i la ndeplinirea obiectivelor;
au ca scop de a analiza diferena ntre eficacitatea real a
controalelor i eficacitatea ateptat de management.
Atelierele axate pe procese:
vizeaz anumite activiti care fac parte dintr-un ansamblu de
procese. Procesele constau ntr-o serie de activiti care sunt legate ntre
ele i care se desfoar de la nceput pn la sfrit, cum ar fi diferitele
etape ale unui ciclu de achiziii, dezvoltarea de produse sau generarea
de venituri;
identific obiectivele ntregului proces i diversele etape intermediare;
au ca scop de a evalua, actualiza, valida, mbunti i chiar
accelera ansamblul de procese i activitile care le compun;
pot da natere la o analiz mai ampl dect abordarea axat pe
controale deoarece acoper mai multe obiective ale procesului i susine
eforturile efectuate de ctre management n cadrul operaiunilor precum
retehnologizarea, mbuntirea calitii i proiecte de mbuntire
continu a proceselor.
Ca regul general, atelierele au ca rezultat emiterea unui raport
redactat n timpul discuiilor prin realizarea unui consens cu privire la
diferitele subiecte de discuie i examinat de grup nainte de sfritul
ultimei sesiuni.
Anumite programe cuprind un sistem de vot anonim care asigur
libera circulaie a informaiilor i a prerilor n timpul atelierelor i care
faciliteaz rezolvarea divergenelor de puncte de vedere i de interese.
187

e.2. Anchetele sunt:

realizate cu ajutorul unui chestionar la care se rspunde cu da
sau nu;
utilizate atunci cnd:
persoanele consultate sunt prea multe sau prea rspndite pentru
a participa la un atelier;
cultura entitii nu favorizeaz dialogul sincer i deschis n
cadrul atelierelor;
managementul dorete s economiseasc timp i bani n
procesul de colectare a informaiilor.
e.3. Analize sau studii realizate de management
Aceast form de autoevaluare cuprinde majoritatea celorlalte
abordri adoptate de grupurile de management pentru a strnge
informaii cu privire la anumite procese, activiti de management al
riscurilor sau proceduri de control.
Studiul are ca scop emiterea, n termene rezonabile de timp, a unei
opinii clare cu privire la anumite caracteristici ale procedurilor de control.
Auditorul intern poate sintetiza aceast analiz i alte informaii
pentru a-i mbunti cunotinele cu privire la controale i a le
mprti i responsabililor unitilor operaionale sau funcionale n
cadrul programului de autoevaluare a controalelor din entitate.
f) Auditul intern se implic foarte mult n anumite programe de
autoevaluare a controalelor, ns, cu respectarea urmtoarelor reguli:
poate s iniieze, conceap, aplice i de fapt s i nsueasc
procesul, s coordoneze formarea, s pun la dispoziie moderatorii i
raportorii i s coordoneze participarea managementului i grupurilor de
lucru, n cadrul altor programe;
i reduce participarea la minimum i nu intervine dect n
calitate de parte interesat i consultant pentru ntreg procesul, pentru a
verifica n ultim instan concluziile echipelor;
cu ct este mai important participarea auditului intern la programele de autoevaluare i la discuiile organizate n ateliere, cu att
responsabilul auditului intern se asigur de obiectivitatea echipei de
audit intern, ia msuri n acest sens, dac este necesar, i mrete
numrul de teste efectuate astfel nct opinia final s fie obiectiv i
imparial;
188

 adoptarea unei atitudini impariale i neprtinitoare i evitarea

conflictelor de interese.
g) Existena unui program de autoevaluare a controalelor
consolideaz rolul tradiional al auditului intern, deoarece:
i permite s asiste managementul n exercitarea responsabilitilor sale, n special n ceea ce privete implementarea i meninerea procesului de management al riscurilor i de control referitor la
evaluarea sistemului;
n cadrul unui astfel de program, auditul intern, unitile
operaionale i funcionale coopereaz n scopul de a mbunti
calitatea informaiilor privind funcionarea proceselor de control i
importana riscurilor reziduale.
h) Dei particip la programul de autoevaluare a controalelor n
calitate de moderator i de expert, auditul intern constat deseori c
acest program i permite s reduc eforturile necesare pentru culegerea
informaiilor privind procedurile de control i s elimine anumite teste.
Un program de autoevaluare trebuie s aib ca efect extinderea
sferei de evaluare a proceselor de control n cadrul entitii, mbuntirea calitii msurilor de corectare luate de responsabilii proceselor
i axarea activitilor de audit pe examinarea proceselor cu un grad mare
de risc i a situaiilor neobinuite.
n acest caz, auditul intern poate s:
procedeze la validarea concluziilor care rezult din programul
de evaluare;
efectueze sinteza concluziilor care rezult din programul de
autoevaluare;
formuleze, n atenia managementului i a comitetului de audit,
o opinie de ansamblu privind eficacitatea controalelor.
10.3.3. Criterii de control i apreciere
Auditorii interni stabilesc n ce msur:
au fost definite scopurile i obiectivele privind operaiunile i
programele i dac aceste scopuri i obiective sunt conforme cu cele ale
entitii;
189

 rezultatele corespund scopurilor i obiectivelor stabilite i dac

operaiunile i programele sunt aplicate sau realizate aa cum s-a prevzut.
Pentru evaluarea controalelor sunt necesare criterii adecvate.
Auditorii interni trebuie s stabileasc n ce msur a definit managementul criterii adecvate pentru a determina dac au fost atinse
obiectivele i scopurile. Dac aceste criterii sunt adecvate, auditorii
interni le utilizeaz n evaluarea pe care o fac. Dac nu sunt adecvate,
auditorii interni colaboreaz cu managementul pentru a elabora criterii
corespunztoare de evaluare.
Se recomand ca auditorii interni s evalueze obiectivele i
previziunile operaionale fixate i s determine dac sunt acceptabile i
dac pot fi respectate.
Dac obiectivele i criteriile de apreciere sunt imprecise, este
necesar s se apeleze la interpretri oficiale.
Dac auditorii interni sunt pui n situaia de a interpreta sau alege
normele operaionale, au obligaia s obin acordul clientului misiunii
n ceea ce privete criteriile ce se utilizeaz pentru a msura rezultatele
operaionale.
n cursul misiunilor de consultan, auditorii interni examineaz
controalele n conformitate cu obiectivele misiunii i sunt ateni la
existena oricrui punct slab semnificativ privind controlul.
n cadrul procesului de identificare i de evaluare a riscurilor
semnificative ale entitii, auditorii interni iau n considerare
cunotinele despre sistemele de control pe care le-au dobndit n cursul
misiunilor lor de consultan.
10.4. Contribuia auditului intern la procesul
de guvernare a entitii
Auditul intern evalueaz i face recomandri adecvate pentru
mbuntirea procesului de guvernan n vederea atingerii urmtoarelor obiective:
promovarea valorilor etice adecvate n cadrul entitii;
asigurarea responsabilizrii i funcionrii eficiente a managementului entitii;
comunicarea cu eficacitate a riscurilor i informaiilor despre
control structurilor adecvate din cadrul entitii;
190

 coordonarea efectiv a activitilor i comunicarea informaiilor

n rndul managementului, auditorilor interni i externi i Consiliului.
Auditul intern contribuie la procesul de guvernare a entitii prin
evaluarea i mbuntirea procesului prin care se:
definesc i comunic valorile i obiectivele;
urmrete realizarea obiectivelor;
raporteaz;
pstreaz valorile.
Auditorii interni:
verific operaiunile i proiectele pentru a asigura compatibilitatea acestora cu valorile entitii;
evalueaz proiectarea, implementarea i eficacitatea obiectivelor, programelor i activitilor legate de etica entitii.
Pentru a-i defini rolul n ceea ce privete modelul etic al unei
entiti, auditorii interni in cont de urmtoarele sugestii:
a) Rolul auditului intern i al auditorului intern n ceea ce
privete modelul etic variaz n funcie de existena sau absena unei
culturi etice n entitate i n funcie de gradul de dezvoltare al acesteia.
Modalitatea practic de aplicare cu privire la importana culturii
organizaionale n crearea unui mediu etic i rolul pe care auditorii
interni l pot judeca n mbuntirea acestui mediu:
descrie natura procesului de guvernare a entitii;
stabilete o legtur ntre procesul de guvernare i cultura entitii n ceea ce privete etica;
precizeaz c orice persoan care are legtur cu entitatea i n
special auditorii interni au obligaia s promoveze i s apere etica;
enumer caracteristicile unui model etic consolidat.
b) O entitate poate adopta diverse forme juridice, structuri, strategii i proceduri pentru a se asigura c:
respect legislaia i reglementrile n vigoare;
rspunde normelor general admise n lumea de afaceri, principiilor de etic i ateptrilor societii civile;
funcioneaz conform interesului general i consolideaz interesele prilor sale implicate pe termen lung i scurt;
informeaz n mod exhaustiv i corect acionarii, instanele de
reglementare, celelalte pri implicate, i publicul i i justific deciziile, aciunile, gestiunea i rezultatele sale.
191

Mijloacele folosite de entitate pentru a ndeplini aceste obiective

corespund conceptului general de proces de guvernare a entitii.
c) Practicile adoptate de entitate n ceea ce privete guvernarea
sa reprezint rezultatul unei culturi unice i n continu evoluie care
influeneaz rolurile, condiioneaz comportamentele, determin obiectivele i strategiile, msoar performanele i definete responsabilitile.
Aceast cultur:
influeneaz valorile, rolurile i comportamentele dictate i
tolerate de entitate;
condiioneaz importana, grija sau indiferena pe care o confer
exercitrii responsabilitii entitii fa de societate.
d) Toate persoanele care au legtur cu entitatea sunt ntr-o
anumit msur responsabile de modelul su.
Dat fiind complexitatea i rspndirea proceselor de decizie n
majoritatea entitilor, fiecare persoan trebuie ncurajat s promoveze,
i s apere etica, indiferent dac acest rol i-a fost delegat oficial sau
neoficial.
Codurile de conduit i rapoartele referitoare la strategia i politicile
entitii, constituie declaraii importante n care entitatea precizeaz:
valorile i scopurile sale;
comportamentul pe care-l ateapt din partea personalului;
strategiile adoptate pentru a instaura un model compatibil cu
responsabilitile care i revin pe plan juridic, etic i cu privire la
societate.
e) Auditorii interni i auditul intern:
contribuie activ la susinerea modelului etic n cadrul entitii
fiind un exemplu de ncredere i o integritate moral sporit;
dispun de competenele necesare pentru promovarea eficient a
unei conduite morale;
au capacitatea de a determina managementul, managerii i pe
ceilali angajai din cadrul entitii s respecte obligaiile care le revin pe
plan juridic i n ceea ce privete etica sau responsabilitile fa de
societate.
f) Auditul intern poate promova i apra etica n diferite moduri,
cum ar fi:
192

 numirea, din rndul colaboratorilor si, a unui responsabil cu

etica: mediator, responsabil cu conformitatea, consilier al managementului sau expert n domeniul eticii;
nsrcinarea cu evaluarea climatului etic din entitate a unei
persoane sau a unui membru al comitetului intern de audit.
n anumite cazuri, se poate ntmpla ca exercitarea funciilor
responsabilului cu etica s duneze independenei auditului intern.
g) Serviciul de audit intern evalueaz periodic climatul etic din
cadrul entitii i eficacitatea strategiilor, tacticilor, comunicrii i a
altor procese adoptate pentru a atinge nivelul dorit de conformitate cu
legea i cu normele de etic.
Auditorii interni apreciaz urmtoarele elemente, care reprezint
un model etic adecvat:
existena unui cod oficial de conduit, clar i uor de neles, a
declaraiilor i politicilor aferente (n special proceduri referitoare la fraud
i la corupie) i a altor elemente care exprim aspiraiile entitii;
demonstraii frecvente i dovezi ale comportamentului etic
exemplar al managerilor influeni ai entitii;
strategii explicite care au ca scop susinerea i consolidarea
modelului etic prin programe periodice care permit actualizarea i
rennoirea angajamentului entitii n ceea ce privete etica;
existena mai multor modaliti uor de accesat ce permit
raportarea, cu maxim confidenialitate, a presupusurilor nerespectri
ale codului de conduit i ale politicilor, precum i a altor dovezi de
conduit necorespunztoare;
declaraiile periodice ale angajailor, furnizorilor i clienilor
care atest c acetia sunt informai n privina regulilor etice care
trebuie respectate n tranzaciile care implic entitatea;
definirea clar a responsabilitilor ce permit asigurarea c: implicaiile etice sunt evaluate; sfaturile sunt oferite cu maxim confidenialitate;
pretinsele nclcri fac obiectul unei anchete i sunt raportate corect;
facilitarea accesului la o formare profesional ce permite tuturor
colaboratorilor s promoveze i s apere etica;
practici pozitive ale personalului, care i ncurajeaz s
contribuie la instaurarea unui climat etic n cadrul entitii;
anchete periodice n rndul angajailor, furnizorilor i clienilor
pentru a aprecia climatul etic din cadrul entitii;
193

 examinri periodice ale proceselor formale i informale ale

entitii care ar putea provoca presiuni i abateri de natur s submineze
modelul etic;
verificarea periodic a referinelor i a evoluiei profesionale a
personalului n curs de recrutare, n special prin teste de integritate,
controale cu privire la consumul de droguri i alte moduri similare.
Obiectivele misiunii de consultan trebuie s corespund
valorilor i obiectivelor generale ale entitii.
Surse:
Standardele de Audit Intern Normele profesionale ale auditului intern:
2100 Natura activitii: 2100-1 Natura activitilor;
2100-2 Securitatea informaiei; 2100-3 Rolul auditului intern n
procesul de management al riscurilor; 2100-4 Rolul auditului intern n
absena procesului de management al riscurilor; 2100-5 Aspecte juridice
ale evalurii programelor de conformitate;
2110 Managementul riscurilor: 2110-1 Evaluarea procesului de
management al riscurilor (i 2110. A1; 2110. A2; 2110. C1 i 2110. C2);
2120 Controlul: 2120. A1; 2120 A1-1; 2120 A1-2; 2120 A2;
2120 A3; 2120 A4; 2120 A4-1; 2120 C1; 2120 C2;
2130 Guvernana entitii: 2130. A1; 2130. C1.

194

CAPITOLUL 11

PLANIFICAREA MISIUNII DE AUDIT INTERN

Auditorii interni elaboreaz un plan pentru fiecare misiune,

incluznd aria de aplicabilitate, obiectivele, calendarul i alocarea
resurselor pentru acesta.
11.1. Consideraii cu privire la planificare
La planificarea misiunii, auditorii interni iau n considerare:
obiectivele activitii supuse auditului i modul n care
aceast activitate este controlat i stpnit. Entitatea/activitatea supus
auditului nu reprezint neaprat un serviciu n sensul strict al cuvntului. Poate fi un proces complet, care poate viza mai multe servicii. De
exemplu: auditul procesului de achiziii vizeaz serviciul achiziii,
serviciul logistic, serviciul contabilitate; un sistem; o tem etc.
riscurile semnificative legate de activitate, obiectivele misiunii, resursele utilizate i sarcinile operaionale, precum i mijloacele prin
care impactul potenial al riscului este meninut la un nivel acceptabil;
relevana /adecvarea i eficacitatea sistemelor de management
al riscurilor i de control al activitii n raport cu un cadru sau model de
control corespunztor;
oportunitile de mbuntire semnificativ a sistemelor de
management al riscurilor i de control al activitii.
Standardele de Audit Intern i Modalitile Practice de
Aplicare recomand auditorilor interni s in cont de urmtoarele
sugestii n planificarea misiunilor de audit sau de consultan/consiliere cu privire la respectarea reglementrilor:
a) Auditorul intern este responsabil de planificarea i realizarea misiunilor care i-au fost ncredinate, cu condiia ca acestea s
fie controlate i aprobate de ctre supervizorul su.
195

Programul misiunii trebuie s:

furnizeze documente cu privire la procedurile care permit
auditorului intern s adune, analizeze, interpreteze i justifice informaiile n timpul misiunii;
defineasc obiectivele misiunii;
stabileasc aria de aplicabilitate i gradul necesar de detaliere
al testelor pentru a atinge obiectivele fiecrei etape a misiunii;
identifice aspectele tehnice, obiectivele activitii, riscurile,
procedeele i tranzaciile care trebuie auditate;
stabileasc natura i aria de aplicabilitate a testelor;
fie pregtit nainte de nceperea misiunii i modificat, dac
este necesar, n cursul misiunii.
b) Responsabilul auditului intern are responsabilitatea de a
determina cum, cnd i cui se vor comunica rezultatele auditului.
Aceste precizri se documenteaz i comunic managementului
n etapa de planificare a misiunii.
c) Se stabilesc i alte cerine, precum durata misiunii, datele
estimate pentru realizarea misiunii i structura raportului final de
audit, avndu-se n vedere c o planificare corect a misiunii de audit
faciliteaz pregtirea raportului final.
Prezentarea rezultatelor unei misiuni se poate face pe diferite
suporturi i n diverse formate, n schimb, dac formatul este definit n
scrisoarea de misiune, este obligatoriu s fie respectat. Forma i mijloacele sunt lsate la aprecierea departamentului de audit intern.
d) Toi membrii managementului care sunt vizai trebuie
informai prin:
organizarea de ntlniri cu managementul responsabil de activitatea auditat;
elaborarea unui rezumat al subiectelor discutate n timpul reuniunilor i al concluziilor rezultate care se distribuie persoanelor implicate i se pstreaz i n dosarul misiunii.
n anumite situaii, pentru a asigura reuita misiunii i
fiabilitatea rezultatelor ateptate, comunicarea prealabil misiunii poate
fi restrns sau poate avea un grad de confidenialitate mai mare. n
anumite cazuri, cu acordul direciei generale, se poate chiar ca
responsabilul entitii auditate s nu fie anunat cu privire la misiune.
196

Subiectele discuiei pot fi:

obiectivele i aria de aplicabilitate a misiunii de audit planificate;
calendarul misiunii;
lista auditorilor interni crora li s-a repartizat misiunea;
procesul de comunicare n cursul misiunii, inclusiv metodele,
calendarul i persoanele responsabile;
condiiile de gestionare i operaiunile activitii auditate,
inclusiv schimbrile recente la nivelul managementului i al sistemelor
celor mai importante;
preocuprile i cerinele managementului;
subiectele importante sau preocuprile auditorului intern;
descrierea procedurilor de audit intern pentru a putea raporta
i asigura monitorizarea misiunii.
La planificarea unei misiuni pentru prile din afara entitii,
auditorii interni stabilesc o nelegere scris cu acestea n legtur cu
obiectivele, aria de aplicabilitate, responsabilitile fiecrei pri i alte
ateptri, inclusiv restriciile cu privire la comunicarea rezultatelor
misiunii i accesul la dosarul misiunii.
11.2. Obiectivele misiunii de audit intern
Obiectivele se stabilesc pentru fiecare misiune n parte i
abordeaz procesele de management al riscurilor, de control i de
guvernare a entitii asociate activitilor supuse auditului.
n stabilirea obiectivelor misiunii auditorii interni in cont de
urmtoarele sugestii prezente de standarde:
a) Planificarea s fie documentat:
se definesc obiectivele misiunii i aria de aplicabilitate;
obiectivele de audit stabilite de auditorii interni definesc n
termeni generali realizrile scontate ale misiunii;
procedurile misiunii reprezint mijloacele pentru atingerea
obiectivelor misiunii;
ansamblul obiectivelor i procedurilor misiunii definesc aria
de aplicabilitate a activitii de audit intern;
b) Obiectivele i procedurile misiunii in cont de riscurile
aferente activitii auditate.
197

Riscul:
reprezint probabilitatea procedurii unui eveniment care ar
putea avea impact asupra realizrii obiectivelor;
se msoar din punct de vedere al consecinelor i al
probabilitilor.
Scopul evalurii riscurilor, n faza de planificare a auditului,
este de a identifica sectoarele importante ale activitii care ar trebui s
fie examinate ca posibile obiective ale misiunii.
n planificarea misiunii, auditorul intern identific i evalueaz
riscurile aferente activitii supuse auditului.
Obiectivele misiunii se stabilesc n funcie de rezultatele
evalurii riscurilor.
La evaluarea riscurilor n timpul planificrii misiunii auditorii
interni in cont de urmtoarele sugestii standard:
a) Este necesar s se obin informaii de baz cu privire la
activitatea ce se auditeaz.
Aceste informaii se examineaz pentru a determina impactul
lor asupra misiunii de audit intern.
Informaiile de baz cu privire la activitatea ce se auditeaz se
refer, n primul rnd, la:
obiectivele i scopul activitii;
politicile, planurile, procedurile, legile, reglementrile i contractele care pot avea un impact semnificativ asupra operaiunilor i
rapoartele;
entitate, de exemplu: numrul i numele salariailor, angajaii
care ocup posturi cheie, descrierea posturilor, precum i detalii cu
privire la ultimele modificri n entitate, inclusiv modificrile
importante ale sistemelor informatice;
bugetul, cifra de afaceri i datele financiare privind activitatea
ce se auditeaz;
documentele de lucru ale misiunii anterioare;
rezultatele altor misiuni, inclusiv cele ale auditorilor externi,
finalizate sau n curs de realizare;
dosarele de coresponden pentru a detecta eventualele
probleme importante;
documentaia tehnic de referin pentru activitatea n cauz;
198

b) Realizarea, dac este necesar, a unei examinri preliminare

la faa locului pentru a se familiariza cu activitile, riscurile i
controalele, n vederea identificrii domeniilor n care misiunea trebuie
aprofundat i a invitrii clienilor misiunii s-i prezinte comentariile i
sugestiile.
Examinarea preliminar este un procedeu care permite
strngerea de informaii despre activitatea ce se auditeaz, fr o
verificare detailat, i are ca principale scopuri:
nelegerea activitii ce urmeaz a se audita;
identificarea sectoarelor importante care necesit o analiz
mai aprofundat;
obinerea de informaii utile pentru ndeplinirea misiunii;
determinarea necesitii de a continua sau nu misiunea.
c) Examinarea preliminar permite o abordare documentat
pentru planificarea i realizarea misiunii de audit intern, ntruct:
este un mijloc de alocare a resurselor de audit intern
sectoarelor n care pot fi folosite mai eficient;
n funcie de natura auditului, este mai mult sau mai puin
aprofundat;
aria i durata examinrii preliminare variaz n funcie de:
experiena i pregtirea auditorului; cunotinele auditorului cu privire la
activitatea auditat; tipul misiunii; faptul c misiunea poate fi recurent
sau de monitorizare a recomandrilor; dimensiunea i complexitatea
activitii examinate i de rspndirea geografic a acestei activiti.
d) Examinarea preliminar poate antrena utilizarea urmtoarelor proceduri:
discuii cu clientul misiunii;
ntlniri cu persoanele vizate de activitate. De exemplu,
utilizatorii produselor obinute din aceast activitate;
observri la faa locului;
revizuirea rapoartelor i a studiilor de management;
proceduri analitice de audit;
scheme de lucru;
repetiii funcionale: teste privind sarcinile unei anumite
activiti de la nceput pn la sfrit;
documentaia activitilor cheie de control.
199

e) La ncheierea anchetei/examinrii preliminare se elaboreaz

un rezumat al rezultatelor, prin care se identific:
probleme importante i motivele pentru realizarea unui studiu
mai amnunit;
informaiile relevante obinute n timpul examinrii
preliminare;
obiectivele i procedurile misiunii, precum i abordrile
speciale cum ar fi tehnicile de audit asistate de calculator;
punctele de control care necesit o atenie sporit, lipsurile
sau excesele aparente legate de control;
estimri preliminare n ceea ce privete termenul i resursele
necesare;
datele actualizate pentru etapele de raportare i de ncheiere a
misiunii;
dac este necesar, motivele pentru a nu continua misiunea.
La elaborarea obiectivelor misiunii, auditorul intern ine cont de
probabilitatea existenei erorilor, neregularitilor i cazuri de
neconformitate i a altor expuneri semnificative.
Obiectivele unei misiuni de consultan abordeaz procesele de
management al riscurilor, de control i de guvernan ale entitii n
limita convenit cu clientul.
11.3. Aria de aplicabilitate a misiunii de audit intern
Aria de aplicabilitate stabilit trebuie s fie suficient, astfel
nct s ndeplineasc obiectivele misiunii.
Aria de aplicabilitate a misiunii include luarea n considerare a
sistemelor, nregistrrilor, personalului i activelor relevante, inclusiv a
celor aflate sub controlul unor tere pri.
Dac pe parcursul unei misiuni de asigurare apar oportuniti
semnificative de consultan, se ncheie n scris o nelegere n legtur
cu obiectivele, aria de aplicabilitate, responsabilitile fiecrei pri i
alte ateptri, iar rezultatele misiunii de consultan se comunic n
conformitate cu standardele de consultan.
Atunci cnd efectueaz o misiune de consultan, auditorii
interni se asigur c aria de aplicabilitate a misiunii permite ndeplinirea
obiectivelor convenite. Dac, n cursul misiunii, auditorii interni
200

manifest rezerve privind aria de aplicabilitate, aceste rezerve se discut

cu clientul pentru a decide dac misiunea poate fi continuat.
11.4. Resurse alocate misiunii de audit intern
Auditorii interni stabilesc resursele adecvate atingerii obiectivelor misiunii. Selectarea personalului (formarea echipei) din cadrul
departamentului de audit intern se bazeaz pe o evaluare a naturii i
complexitii fiecrei misiuni, a constrngerilor de timp i a resurselor
disponibile.
Pentru a stabili resursele necesare realizrii misiunii, auditorii
interni evalueaz:
necesitile n ceea ce privete numrul de auditori interni i
nivelul de experien a echipei de audit, natura i complexitatea misiunii
ncredinate, limitele de timp i resursele disponibile;
cunotinele, abilitile i celelalte competene ale auditorilor
interni care se iau n calcul pentru repartizarea auditorilor n cadrul
fiecrei misiuni de audit;
necesitile de formare a auditorilor pentru fiecare misiune, pe
baza crora se constituie baza cerinelor pentru activiti de audit intern;
utilizarea resurselor externe, n cazul n care sunt necesare
cunotine, abiliti sau competene suplimentare.
11.5. Programul de lucru al misiunii de audit intern
Auditorii interni elaboreaz un program de lucru care s permit ndeplinirea obiectivelor misiunii. Acest program de lucru se formalizeaz/ndosariaz.
n elaborarea programelor de lucru pentru misiune auditorii
interni in cont de urmtoarele sugestii:
procedurile de audit, inclusiv tehnicile de sondaj i eantionare utilizate, se fixeaz pe ct posibil dinainte i se dezvolt sau
modific dac circumstanele o cer;
procesul de colectare, analizare, interpretare i documentare a
informaiilor s fie supervizat pentru a obine o asigurare rezonabil c
se respect obiectivitatea auditorului i c obiectivele auditului sunt
atinse.
201

Programul de lucru:
definete procedurile ce urmeaz a fi aplicate pentru a identifica, analiza, evalua i documenta informaiile pe durata misiunii;
se aprob, n scris de ctre responsabilul auditului intern,
nainte de implementare (de nceperea lucrrilor) i orice eventuale
ajustri se aprob cu promtitudine;
al unei misiuni de consultan poate varia din punct de vedere
al formei i coninutului, n funcie de natura misiunii.
Surse:
Standardele de Audit Intern Normele profesionale:
2200 Planificarea misiunii;
2201 Consideraii referitoare la planificare: 2201. A1 i
2201. C1;
2210 Obiectivele misiunii: 2210. A1-1 Evaluarea
riscurilor la planificarea misiunii; 2210. A2 i 2210. C1;
2220 Aria de aplicabilitate a misiunii: 2220. A1; 2220.
A2 i 2220. C1;
2230 Resurse alocate misiunii;
2240 Programul de lucru al misiunii: 2240. A1-1
Aprobarea programelor de lucru i 2240. C1 Programul de lucru al
unei misiuni de consultan.

202

CAPITOLUL 12

REALIZAREA MISIUNII DE AUDIT INTERN

Auditorii interni identific, analizeaz, evalueaz i documenteaz

informaii pentru atingerea obiectivelor misiunii.
12.1. Identificarea informaiilor
Auditorii interni identific informaiile necesare, credibile, relevante i utile n vederea ndeplinirii obiectivelor misiunii.
La colectarea informaiilor auditorii interni in cont de urmtoarele sugestii:
a) Este necesar s se strng informaii cu privire la toate
elementele ce in obiectivele i aria de aplicabilitate a misiunii.
n identificarea i examinarea informaiilor, auditorii interni
utilizeaz proceduri analitice de audit care sunt:
realizate prin studierea i compararea relaiilor dintre informaiile financiare i celelalte informaii;
fondate pe ipoteza c n lipsa unor condiii contrare cunoscute,
se presupun c exist relaii ntre anumite informaii existente i c
aceste relaii se pstreaz.
Exemple de condiii contrare sunt:
tranzaciile sau evenimentele neobinuite n care nu au loc
modificri ale principiilor contabile, de organizare, de funcionare, de
mediu, precum i schimbri tehnologice;
lipsa de eficien;
factori de ineficacitate;
erori;
neregulariti sau fraude.
203

b) Informaiile trebuie s fie suficiente, concludente, relevante i

utile, astfel nct s furnizeze o baz solid pentru constatrile de audit
i recomandabile aferente.
Informaia este:
suficient, dac este funcional, corespunztoare i probant,
astfel nct o persoan prudent i informat s ajung la aceleai
concluzii ca i auditorul;
concludent, atunci cnd este credibil i uor accesibil prin
utilizarea tehnicilor de audit corespunztoare;
relevant, dac confirm constatrile i recomandrile auditului
i corespunde obiectivelor misiunii;
util, dac ajut entitatea s-i ating obiectivele.
12.2. Analiza i evaluarea informaiilor
Auditorii interni i bazeaz concluziile i rezultatele misiunii pe
analize i evaluri corespunztoare.
n utilizarea analizelor i evalurilor pentru fundamentarea
concluziilor, auditorii interni au n vedere urmtoarele sugestii:
a) Procedurile analitice de audit:
a1) furnizeaz auditorilor interni mijloace eficiente pentru
evaluarea i analiza informaiilor strnse n timpul unei misiuni.
Evaluarea este rezultatul comparrii acestor informaii cu rezultatele scontate, identificate sau dezvoltate de ctre auditorul intern.
Procedurile analitice de audit sunt utile pentru a identifica, de
exemplu:
diferenele neprevzute;
lipsa diferenelor estimate;
posibile erori;
neregulariti sau posibile fraude;
alte tranzacii sau evenimente neobinuite sau nerecurente.
a2) cuprind, de exemplu:
compararea:
informaiilor perioadei n curs cu informaiile similare din
perioadele precedente cu bugetele sau previziunile;
informaiilor cu informaii similare de la mai multe uniti
operaionale;
204

 informaiilor sectoriale de acelai fel.

studiul raporturilor existente ntre:
informaiile financiare i celelalte informaii corespunztoare.
De exemplu, valorile contabilizate din cadrul plii salariilor comparate
cu evoluia numrului mediu de angajai;
diferite elemente de informare. De exemplu, fluctuaiile valorilor
contabilizate ale dobnzii comparate cu evoluiile soldurilor datoriilor
aferente.
a3) pot folosi valori monetare, cantiti fizice, proporii i procentaje.
Procedurile analitice de audit:
specifice, pot cuprinde, de exemplu, proporii, tendine i analize de regresie, teste de rezonabilitate, comparaii ntre perioade, comparaii cu bugetele, previziunile i informaiile economice exterioare;
ajut auditorul intern s identifice condiiile care pot determina
apariia unor proceduri de audit complementare;
a4) se utilizeaz n timpul misiunii pentru a examina i evalua
informaiile care susin rezultatele auditului.
Auditorii interni iau n calcul factorii implicai pentru a determina
n ce msur se folosesc procedurile analitice de audit i, dac este
necesar, alte proceduri de audit pentru a ndeplini obiectivul misiunii i
anume:
importana sectorului auditat;
validitatea sistemului de control intern;
disponibilitatea i credibilitatea n informaiile financiare i a
celorlalte informaii;
gradul de precizie ateptat de la rezultatele procedurilor
analitice de audit;
disponibilitatea i posibilitatea de a face comparaii ntre sectoare;
relevana altor proceduri de audit pentru susinerea rezultatelor
misiunii.
b) Cnd procedurile analitice de audit evideniaz raporturi sau
rezultate neprevzute, auditorii interni examineaz i evalueaz aceste
rezultate i raporturi
205

Examinarea i evaluarea raporturilor i a rezultatelor neateptate

obinute cu ajutorul procedurilor analitice de audit trebuie s duc la
chestionarea managementului sau la utilizarea altor proceduri de audit
pn cnd auditorii interni obin explicaii satisfctoare.
Rezultatele sau raporturile care nu sunt explicate, obinute cu
ajutorul procedurilor analitice de audit pot indica fapte importante cum
ar fi o posibil eroare, neregularitate, fraud. Aceste rezultate sau
raporturi se comunic nivelului de management corespunztor.
12.3. Documentarea informaiilor
Auditorii interni documenteaz informaiile relevante n vederea
justificrii concluziilor i rezultatelor misiunii.
12.3.1. Reguli privind dosarele de lucru
La nregistrarea informaiilor obinute, auditorii interni iau n
considerare urmtoarele elemente:
a) Documentele de lucru care servesc la documentarea
activitilor de audit se ntocmesc de ctre auditorul intern i se revd
de managementul auditului intern.
Aceste documente consemneaz informaiile obinute i analizele
fcute i confirm constatrile i recomandrile de audit care se
raporteaz.
Documentele de lucru servesc n principal la:
furnizarea principalului document suport pentru comunicrile n
cadrul misiunii;
planificarea, executarea i revizuirea misiunilor;
documentarea realizrii obiectivelor de audit;
facilitarea revizuirii de ctre teri;
furnizarea unei baze de evaluare a programului pentru calitate al
auditului intern;
aducerea unor elemente probante n caz de reclamaii din partea
companiilor de asigurri, n caz de fraud sau trimitere n judecat;
dezvoltarea profesional a echipei de audit intern;
demonstrarea faptului c auditul intern respect normele pentru
practicarea profesional a auditului intern.
206

b) Organizarea, ntocmirea i coninutul dosarelor de lucru ale

auditului se face n funcie de misiune, dar cuprind obligatoriu urmtoarele elemente:
planificarea misiunii;
evaluarea riscurilor;
examinarea i evaluarea relevanei i a eficacitii sistemului de
control intern;
procedurile folosite pentru realizarea misiunii, informaiile
obinute i concluziile rezultate;
revizuirea dosarelor de lucru;
comunicarea rezultatelor;
monitorizarea misiunii.
c) Dosarele de lucru trebuie s fie complete i s justifice
concluziile rezultate n urma misiunii.
Dosarele de audit pot conine ntre altele:
documentele de planificare i programele misiunii;
chestionarele de control, schemele de lucru (diagramele de circulaie a informaiei), listele de control i memorandumurile de sintez;
note i referate privind ntlnirile;
date despre entitate, precum i organigramele i descrierile posturilor;
o copie a contractelor importante;
scrisori de confirmare i reprezentare;
analiza i sondajele efectuate cu privire la tranzacii, procese i
solduri contabile;
rezultatele procedurilor analitice de audit;
raportul final al misiunii i observaiile managementului;
corespondena, dac aceasta vine n sprijinul concluziilor trase
n urma misiunii.
d) Dosarul de lucru poate fi prezentat pe hrtie, pe caset, pe
dischet sub forma unui film sau a altui mijloc de nregistrare.
Dac dosarul de lucru nu este pe hrtie, se pstreaz i o copie de
rezerv.

207

e) n cazul unui audit al situaiilor financiare, documentele de

lucru trebuie s demonstreze faptul c sunt n conformitate cu
nregistrrile n contabilitate;
f) Responsabilul auditului intern stabilete regulile de urmat n
ceea ce privete documentele de lucru, reguli adaptate pentru fiecare
tip de misiune.
Normalizarea dosarelor de lucru, de exemplu, normalizarea
chestionarelor i a programelor de audit poate mbunti eficacitatea
unei misiuni i poate facilita delegarea sarcinilor.
Anumite dosare de lucru pot fi considerate dosare permanente.
Aceste dosare conin informaii cu caracter permanent.
g) Cteva tehnici tipice pentru pregtirea unui dosar de lucru:
fiecare document de lucru:
s poarte numele misiunii i s descrie coninutul sau obiectul
documentului de lucru;
s fie semnat (sau parafat) i datat de ctre auditorul intern care
realizeaz activitatea;
s aib un index sau un numr de referin.
trebuie explicate simbolurile de verificare i precizate sursele
datelor.
12.3.2. Controlul dosarelor de audit
Responsabilul auditului intern controleaz accesul la dosarele
misiunii i obine acordul managementului i/sau consultan juridic,
dac este cazul, nainte de a transmite aceste dosare unor teri.
Auditorii interni in cont de urmtoarele sugestii privind controlul
dosarelor de audit:
a) Documentele de lucru ale misiunii sunt proprietatea entitii.
n general ele rmn sub controlul auditului intern i pot fi
accesate numai de personalul autorizat.
b) Managementul i ceilali membrii ai entitii pot cere accesul
la documentele de lucru ale misiunii.
Un astfel de acces poate fi necesar pentru a corobora sau explica
constatrile i recomandrile misiunii sau pentru a utiliza documentele
misiunii n alte scopuri. n prealabil, aceste cereri de autorizeaz de
responsabilul auditului intern.
208

c) n practic, auditorii externi i interni i transmit unii altora

dosarele de lucru.
Accesul auditorilor externi se aprob de ctre responsabilul
auditului intern.
d) Exist situaii cnd cererile de acces la dosarele de lucru i la
rapoarte sunt fcute de ctre persoane din afara entitii, altele dect
auditorii externi.
nainte de a accepta furnizarea documentaiei cerute, responsabilul auditului intern obine aprobarea din partea managementului
i/sau, dup caz, din partea consilierului juridic.
Se recomand ca faptele de care au cunotin auditorii interni s
fie prezentate cu discernmnt, pruden i circumspecie,
respectndu-se prevederile codului deontologic.
12.3.3. Accesul la dosarele de audit aspecte juridice
Auditorii interni trebuie s consulte un consilier juridic cu privire
la toate problemele de ordin juridic, regulile aplicabile putnd varia de
la o legislaie (ar) la alta.
Avnd n vedere sistemul juridic american, nainte de a permite
accesul la dosarele de audit persoanelor din exteriorul auditului intern,
se recomand ca auditorii interni s in cont de urmtoarele sugestii:
a) Dosarele de audit intern, rapoartele, documentele justificative,
notele de reexaminare i corespondena schimbat, oricare ar fi
suportul utilizat, se ntocmesc de auditorii interni cu ajutorul managementului i al organelor deliberante pentru care efectueaz prestrile.
Cuprinsul acestor dosare se estimeaz a fi n general confidenial
i poate fi ntemeiat pe fapte i pe opinii.
Accesul la dosarele de audit poate fi solicitat de ctre teri prin
diverse proceduri, cum sunt:
urmririle penale;
litigiile;
inspeciile fiscale;
controalele instanelor de reglementare;
examinarea achiziiilor publice;
controalele efectuate n cadrul profesiunilor abilitate s se
autoreglementeze.
209

Teoretic, toate dosarele care nu sunt acoperite de secretul

profesional dintre avocat i clientul su pot fi comunicate n cazul
procedurilor judiciare. Pentru celelalte proceduri, problema accesului la
dosare este mai puin evident;
b) Inserarea procedurilor explicite n documentele auditului
intern poate permite sporirea controlului asupra accesului la dosarele
de audit
Aceast sugestie se refer la urmtoarele documente de audit
intern:
cart;
descrierea posturilor;
politicile interne ale serviciului;
proceduri referitoare la desfurarea anchetelor efectuate
mpreun cu consilierii juridici.
b1) Carta auditului intern, trateaz accesul al dosarele i
informaiile care aparin entitii i controlul acestora, indiferent de
suportul utilizat pentru pstrarea documentelor.
b2) Descrierea posturilor.
Membrii auditului intern trebuie s dispun de descrieri scrise ale
posturilor preciznd natura sarcinilor complexe i variate pe care le
ndeplinesc.
Aceste descrieri ale posturilor:
ar putea s ajute auditorii interni n cazul cererii de transmitere a
dosarelor;
ajut la mai buna delimitare a sferei activitilor de auditat;
permit terilor s neleag mai bine sarcinile auditorilor interni.
Se recomand stabilirea unor proceduri specifice serviciului de
audit intern cu scopul de a preciza modul de funcionare a auditului
intern.
Aceste proceduri scrise se refer la:
coninutul dosarelor de audit;
termenul de pstrare a dosarelor serviciului;
modalitile de procesare a cererilor de acces la dosarele i
procedurile specifice ce trebuie urmate n cazul unei anchete efectuate
mpreun cu consilierul juridic.
O procedur viznd diferite tipuri de misiune trebuie s precizeze
coninutul i forma dosarelor de audit i modalitatea de procesare a
210

notelor de revizuire (pstrarea pentru justificarea problemelor ridicate i

soluionate ulterior sau distrugerea lor pentru a mpiedica accesul unor
teri la acestea). Se recomand s se menioneze printr-o procedur
termenul de pstrare a dosarelor de audit. Aceste termene se stabilesc n
funcie de necesitile entitii i de cerinele legale.
b3) Politicile interne ale serviciului.
Politicile de audit intern precizeaz identitatea persoanelor
nsrcinate cu asigurarea controlului i securitii dosarelor serviciului i
a persoanelor care pot avea acces la dosarele de audit, precum i
modalitile de procesare a cererilor de acces la aceste dosare.
Aceste proceduri pot varia n funcie de practicile folosite n acest
domeniu sau de cele ale dreptului aplicabil entitii.
Responsabilul auditului intern i ceilali membrii ai auditului
intern trebuie:
s urmeze cu atenie evoluia jurisprudenei i a practicilor n
domeniu;
s anticipeze eventualele cereri de acces la rezultatele activitii
lor.
Procedura care definete condiiile de acces la dosarele de audit
include:
procesul care trebuie urmat pentru a rezolva problemele de
acces;
termenul de pstrare pentru fiecare tip de document de lucru;
programul de formare i actualizare a cunotinelor echipei de
audit intern cu privire la riscurile i problemele de acces la dosarele lor;
necesitatea de a efectua periodic un studiu al acestui domeniu
cu scopul de a anticipa posibilele cereri de acces la dosare.
b4) Proceduri referitoare la desfurarea anchetelor efectuate
mpreun cu consilierii juridici.
O procedur trebuie s permit auditorului intern s stabileasc:
dac un audit justific o anchet, respectiv, dac un audit
determin realizarea unei anchete efectuat mpreun cu un avocat;
procedurile specifice de urmat n ceea ce privete comunicarea
cu consilierul juridic;
aspectele legate de semnarea unui angajament de confidenialitate
privind toate informaiile ncredinate avocatului.
211

Auditorii interni au obligaia s atenioneze Consiliul i managementul asupra riscurilor accesului la dosarele de audit.
Procedurile referitoare la dreptul de acces la dosare, modalitile
de procesare a cererilor de acces i demersul necesar pentru ca un audit
s justifice realizarea unei anchete trebuie revzute de ctre comitetul de
audit. Aceste proceduri variaz n funcie de caracteristicile entitii i
de dispoziiile legii privind secretul profesional.
Pregtirea dosarelor de audit ce trebuie fcute publice urmeaz
urmtoarele etape:
se fac publice doar documentele cerute: Ca regul general,
dosarele de audit ce conin opinii i recomandri nu se comunic;
Documentele care dezvluie argumentaia sau strategiile avocailor sunt,
n general, acoperite de secretul profesional i comunicarea lor nu este
obligatorie;
se transmit doar copiile, exemplarul original se pstreaz. Dac
tribunalul cere originalul, auditul intern pstreaz o copie;
trecerea pe fiecare document a meniunii confidenial, precum
i o adnotare cu precizarea c orice difuzare ctre o alt persoan face
obiectul unei autorizri prealabile
12.3.4. Pstrarea dosarelor misiunii de audit intern
Responsabilul auditului intern stabilete reguli privind pstrarea
dosarelor misiunii de audit intern, n conformitate cu regulamentele
entitii i cu alte cerine sau reglementri adecvate.
Modalitile de pstrare vizeaz toate dosarele de audit, indiferent
de forma n care sunt pstrate.
12.4. Supervizarea misiunii de audit intern
Misiunile de audit intern fac obiectul unei supervizri corespunztoare n vederea garantrii ndeplinirii obiectivelor, asigurrii calitii
i dezvoltrii profesionale a personalului.
Se recomand auditorilor interni s in cont de urmtoarele
sugestii n momentul supervizrii misiunii:
a) Responsabilul auditului intern are sarcina de a asigura o
supervizare corespunztoare a auditurilor.
212

Supervizarea ncepe cu planificarea misiunii i se continu cu

verificrile, evalurile, raportul i monitorizarea misiunii.
Supervizarea const n:
asigurarea c auditorii desemnai dein cunotinele, abilitile i
celelalte competene necesare ndeplinirii misiunii;
furnizarea instruciunilor corespunztoare n cursul planificrii
misiunii i aprobarea programului misiunii;
verificarea pentru a stabili dac programul aprobat este executat
corect existnd posibilitatea unor modificri justificate i autorizate;
controlarea documentelor de lucru pentru ca acestea s conin
elementele probante care demonstreaz constatrile, concluziile i recomandrile misiunii;
asigurarea c raportul este exact, obiectiv, clar, concis,
constructiv i ntocmit n termenele fixate;
asigurarea c obiectivele de audit au fost atinse;
valorificarea tuturor oportunitilor pentru dezvoltarea cunotinelor, a abilitilor i a celorlalte competene ale auditorilor interni.
b) Este obligatoriu s existe o dovad a supervizrii efectuate,
documentat i pstrat n documentele de lucru.
Aria supervizrii depinde de competena i experiena auditorilor
interni, precum i complexitatea misiunii.
Responsabilul auditului intern are ntreaga responsabilitate pentru
supervizarea misiunilor, dar poate s desemneze o alt persoan cu
experien i competena cerut pentru realizarea supervizrii.
Auditorii interni care au experiena necesar pot fi folosii pentru
a superviza munca celorlali auditori interni mai puin experimentai;
c) Responsabilul auditului intern:
este nsrcinat cu toate misiunile de audit indiferent dac acestea
sunt realizate de ctre auditul intern sau n numele acestuia;
este responsabil de toate opiniile profesionale importante formulate n timpul planificrii, verificrilor, evalurilor, raportului i
monitorizrii misiunii;
se folosete de mijloacele adecvate privind responsabilitatea
tuturor opiniilor profesionale.
Mijloacele adecvate vizeaz regulile i procedurile destinate:
reducerii riscului ca opiniile profesionale formulate de auditorii
interni sau de alte persoane care execut lucrri pentru auditul intern s
fie n dezacord cu opinia profesional a responsabilului auditului intern
ceea ce ar avea un efect negativ asupra misiunii;
213

 rezolvrii conflictelor de opinie ntre responsabilul auditului

intern i auditorii interni asupra punctelor importante ale misiunii.
Mijloacele utilizate pot fi:
dezbaterile privind constatrile relevante;
anchetele i cercetrile suplimentare;
menionarea n documentele de lucru a diferitelor puncte de
vedere, mpreun cu documentele suport.
n cazul unor opinii contrare privind chestiunile de etic, mijloacele corespunztoare fac apel al persoane care, n cadrul entitii au
responsabiliti n acest domeniu.
d) Supervizarea cuprinde formarea i dezvoltarea personalului,
evaluarea performanelor, urmrirea cheltuielilor i a timpului utilizat i
alte aspecte administrative de aceeai natur.
e) Documentele de lucru se revd pentru a se asigura c ele stau la
baza raportului de audit i c procedurile de audit necesare au fost
efectuate.
Revizuirea se materializeaz prin menionarea pe fiecare
document de lucru revizuit a iniialelor supervizorului i a datei.
f) Supervizorii pot pregti o list scris a problemelor (not de
revizuire) ridicate n cursul revizuirii.
n momentul abordrii problemelor ce se revizuiesc, este necesar
s se asigure c dosarul de lucru conine elementele care demonstreaz
c au fost soluionate problemele aprute n timpul revizuirii.
Alternativele acceptabile, n ceea ce privete pstrarea notelor,
sunt urmtoarele:
pstrarea notelor de revizuire ca nregistrri ale problemelor ridicate
de ctre supervizor i ale aciunilor ntreprinse pentru rezolvarea lor;
eliminarea notelor de revizuire, dup soluionarea problemelor
i dup ce documentele de lucru necesare au fost modificate pentru a
furniza informaiile suplimentare cerute.
Surse:
Standardele de Audit Intern Norme profesionale de aplicare:
2300 Realizarea misiunii;
2310 Identificarea informaiilor;
2320 Analiza i evaluarea;
2330 Documentarea informaiilor: 2330-1 Documentarea
informaiilor; 2330. A1-1 Controlul dosarelor de audit; 2330. A1-2
Accesul la dosarele de audit aspecte juridice; 2330. A2-1 Pstrarea
documentelor i 2330 C1;
2340 Supervizarea misiunii.
214

CAPITOLUL 13

COMUNICAREA REZULTATELOR MISIUNII DE AUDIT

INTERN

Auditorii interni au obligaia s comunice operativ rezultatele

misiunii de audit intern.
Comunicarea presupune nelegerea urmtoarelor elemente:
Comunicarea rezultatelor aspecte juridice.
Criteriile i coninutul comunicrii.
Calitatea comunicrii, erori i omisiuni, comunicarea neconformitii cu standardele.
Transmiterea rezultatelor, difuzarea rezultatelor n afara entitii.
13.1. Comunicarea rezultatelor aspecte juridice
Auditorii interni consult un consilier juridic cu privire la
cheltuielile de ordin juridic, regulile aplicabile putnd varia considerabil
n funcie de diferite jurisdicii.
n condiiile sistemului juridic american, se recomand auditorilor interni s in cont de urmtoarele sugestii la comunicarea
rezultatelor misiunii:
a) Auditorii interni sunt obligai s ia toate msurile necesare
nainte de a meniona n rapoartele sau documentele lor de lucru
condiii i opinii cu privire la nclcarea legii i a reglementrilor sau
la orice alt problem de ordin juridic.
Se recomand stabilirea de politici i formularea de proceduri
pentru aceste situaii i strnsa colaborare cu responsabilii competeni
din alte domenii corespunztoare: consilier juridic, deontologie etc.
b) Auditorii interni trebuie s: adune elemente probante; emit
decizii bazate pe analize; raporteze rezultatele muncii lor i s se
asigure c sunt luate msuri corective.
215

Sarcinile auditorului intern, obligat s-i documenteze dosarele de

audit, pot s nu fie n acord cu cele ale consilierului juridic preocupat de
a nu pstra elementele care ar putea compromite mijloacele de aprare a
entitii. n fapt, chiar dac auditorul intern desfoar o anchet n mod
corespunztor, elementele divulgate pot pune sub semnul ntrebrii
argumentarea consilierului juridic.
Ca atare, o planificare i proceduri corespunztoare sunt eseniale
pentru a evita ca dezvluirea unor fapte s provoace un dezacord ntre
consilierul juridic al entitii i auditorul intern. Se recomand s se
precizeze, n proceduri, rolul fiecruia i modul de comunicare.
Auditorul intern i consilierul juridic trebuie s favorizeze n
cadrul entitii o cultur etic i un comportament preventiv
sensibiliznd managementul n privina procedurilor.
c) Pentru pstrarea secretului profesional la care este obligat
consilierul juridic (avocatul) este necesar s existe urmtoarele
elemente:
o comunicare;
realizat n confidenialitate deplin;
ntre persoane protejate de secretul profesional;
pentru a furniza clientului asisten juridic.
Secretul profesional, al crui principal scop este protejarea
informaiilor comunicate avocatului, poate s se aplice i n cazul
informaiilor comunicate terilor care lucreaz cu avocatul.
d) Anumite jurisdicii admit existena unui drept de autoanaliz
critic care permite pstrarea confidenialitii documentelor de autocritic, cum ar fi dosarele de audit.
Aceasta permite persoanelor fizice sau entitilor s se asigure c
respect regulile legale i regulamentare fr a genera totui dovezi care
ar putea fi reinute mpotriva lor de ctre partea advers n cazul unui
litigiu ulterior.
e) Ca regul general, protejarea prin secretul profesional
implic respectarea urmtoarelor condiii;
informaiile protejate prin secret s provin dintr-o analiz autocritic ntreprins de partea care invoc secretul;
protecia informaiilor coninute n analiza critic s fie
determinat n mod vizibil de interesul general;
216

 s fie informaii a cror posibil divulgare ar avea ca efect

restrngerea fluxului acestora.
f) Ca regul general, tribunalele au fost mai reticente n a
admite existena unui drept la secret fondat pe autoevaluare atunci
cnd cererea de transmitere a documentelor este eliberat de o
administraie public i nu de o persoan particular.
Aceast atitudine este foarte probabil legat de recunoaterea
interesului mai mare al statului n aplicarea legii.
Secretul fondat pe autoevaluare este foarte bine adaptat funciilor
i activitilor care au adoptat proceduri de autoreglementare;
g) Pentru a beneficia de protecia prin intermediul secretului,
documentele trebuie s fie ntocmite:
sub forma unor suporturi de lucru (instrumente): memorii, un
program informatic;
n anticiparea unui litigiu;
i de ctre un reprezentant al avocatului.
h) Documentele ntocmite nainte de a exista o relaie ntre
avocat i client nu sunt protejate, ntruct doctrina nu prevede nicio
protecie n cazul n care astfel de documente sunt date avocatului.
13.2. Criteriile i coninutul comunicrii
Comunicarea include obiectivele, aria de aplicabilitate a misiunii,
concluziile, recomandrile i planurile de aciune aplicabile.
Includerea n raport a planurilor de aciuni ale audiailor
reprezint practica anumitor servicii de audit intern. n cadrul normelor
se prevede c auditul intern nu aduce de fapt un plus de valoare dect
dac recomandrile sale conduc la ntocmirea de planuri de aciuni care
sunt aplicate. Din aceast procedur rezult i necesitatea unui control al
stadiului aplicrii planurilor de aciuni.
De asemenea, se consider c raportul nu este complet iar misiunea nu este ncheiat dac planurile de aciuni nu sunt cuprinse n
raport.
Comunicarea final a rezultatelor trebuie s conin, acolo unde
este cazul, opinia de ansamblu a auditorului intern i/sau concluziile
acestuia. Auditorii interni sunt ncurajai s ating performane
satisfctoare n comunicrile privind misiunile.
217

Atunci cnd rezultatele misiunii sunt puse la dispoziia unei pri

din afara entitii, comunicarea trebuie s includ restricii n ceea ce
privete dezvluirea i utilizarea acestor rezultate.
Comunicarea privind evoluia i rezultatele unei misiuni de
consultan variaz ca form i coninut n funcie de natura misiunii i
necesitile clientului.
La comunicarea rezultatelor misiunii de audit intern se recomand auditorilor interni s in cont de urmtoarele sugestii:
a) Formatul i coninutul rapoartelor de audit pot varia de la o
entitate la alta, precum i de la un tip de misiune la altul. Totui,
rapoartele conin, cel puin, obiectivele, sfera de activitate i rezultatele
auditului.
b) Rapoartele finale de audit pot cuprinde informaii despre context i sinteze.
Informaiile despre context pot prezenta unitile i activitile
examinate i pot furniza explicaii utile. Observaiile, concluziile i
recomandrile rapoartelor precedente pot s fie reluate. Se poate indica
dac auditul respectiv reprezint o misiune nscris n planul de audit
sau rspunde la o solicitare special.
Sintezele trebuie s fie proporionale cu coninutul raportului.
c) Prezentarea obiectului misiunii:
descrie obiectivele i poate, dac este necesar, s informeze cu
privire la motivele misiunii i rezultatele scontate;
precizeaz activitile auditate i cuprinde, dac este necesar,
informaii complementare, cum ar fi perioada vizat, natura i sfera
lucrrilor. Activitile conexe neexaminate se menioneaz pentru a
preciza limitele interveniei.
d) Rezultatele cuprind observaiile, concluziile (opiniile), recomandrile i planurile de aciune.
e) Observaiile reprezint prezentri pertinente ale faptelor.
Observaiile care justific concluziile i recomandrile sau care permit
evitarea unei nenelegeri se includ n raportul final. Informaiile sau
observaiile mai puin importante pot fi comunicate n mod neoficial.
f) Observaiile i recomandrile reprezint rezultatul unui proces
de comparare ntre ceea ce ar trebui s existe i ceea ce exist.
Observaiile i recomandrile se fundamenteaz pe urmtoarele
caracteristici:
218

 Criterii: norme, msuri sau standarde utilizate pentru evaluare

sau verificare (ceea ce ar trebui s existe).
Fapte: dovezi reale identificate de auditorul intern n cursul
examinrii fcute de acesta (ceea ce exist cu adevrat).
Cauze: explicarea diferenei ntre situaia scontat i cea
existent (motivul acestei diferene).
Consecine: riscul sau pericolul la care o entitate sau alte
persoane sunt expuse ca urmare a faptului c situaiile sunt diferite fa
de criterii (impactul diferenei).
Pentru a determina importana riscului sau a expunerii la risc,
auditorii interni iau n calcul consecinele observaiilor i recomandrilor privind funcionarea i situaiile financiare ale entitii.
Observaiile i recomandrile pot include i mbuntirile entitii
n urma auditului, ntrebri conexe i informaii justificative.
g) Concluziile i opiniile reprezint evalurile pe care auditorul
intern le face privind consecinele, observaiile i recomandrile pentru
activitile auditate.
Concluziile:
situeaz observaiile i recomandrile n perspectiva implicaiilor lor globale;
atunci cnd sunt incluse n raportul de audit, trebuie expuse
clar;
pot face referire la ansamblul sferei auditate sau la aspecte
particulare;
pot prezenta, nelimitndu-se la aceasta, n ce msur obiectivele
operaionale i programele sunt n conformitate cu cele ale entitii,
scopurile i obiectivele entitii sunt ndeplinite, iar activitatea examinat funcioneaz aa cum este prevzut.
h) Rapoartele cuprind recomandri cu privire la posibilele
mbuntiri i prezint funcionrile satisfctoare i msurile corective.
Recomandrile:
se bazeaz pe observaiile i concluziile auditorului intern;
se refer la aciunile destinate corectrii situaiilor existente sau
mbuntirii funcionrii;
219

 pot sugera abordri care vizeaz corectarea sau mbuntirea

funcionrii, abordri pe care managementul le poate utiliza ca ghid
pentru obinerea rezultatelor dorite;
pot fi generale sau specifice. De exemplu, n anumite cazuri
poate fi oportun s se recomande o linie de aciune general i propuneri
specifice de aplicare. n alte cazuri, poate fi de preferat s se sugereze
doar o examinare sau un studiu complementar.
i) Realizrile efectuate de auditat mbuntiri aduse n
comparaie cu ultimul audit sau de o funcionare bine controlat pot
figura n raportul final. Aceast informaie poate fi necesar pentru a
avea o imagine fidel a situaiei actuale, a oferi o perspectiv corespunztoare i a asigura un echilibru adecvat n raportul final de audit.
j) Punctul de vedere al auditatului, cu privire la concluziile
(opiniile) sau recomandrile de audit, poate figura n raportul de audit.
k) n cadrul discuiilor ntre auditorul intern i auditat, auditorul
intern ncearc s obin acordul auditatului asupra rezultatelor
auditului i asupra unui plan de aciune care s vizeze mbuntirea
funcionrii.
Dac auditorul intern i auditatul nu se pun de acord asupra
rezultatelor auditului, raportul de audit poate meniona cele dou poziii,
precum i motivele dezacordului.
Comentariile scrise ale auditatului pot fi incluse ntr-o anex la
raport sau opiniile acestuia pot fi prezentate n cadrul raportului sau ntro scrisoare ataat.
l) Uneori, anumite informaii nu pot fi dezvluite tuturor destinatarilor raportului pentru c sunt informaii confideniale cu drept de
autor sau referitoare la actele neregulamentare sau ilegale. Aceste
informaii pot totui s fie incluse ntr-un raport distinct.
m) Pot fi utilizate rapoarte interimare pentru a comunica informaii care necesit o atenie imediat, pentru a semnala o modificare n
sfera misiunii sau pentru a informa managementul despre progresul
activitilor atunci cnd misiunea este de lung durat.
Rapoartele interimare pot fi scrise sau orale i pot fi transmise
oficial sau neoficial. Folosirea lor nici nu reduce i nici nu elimin
necesitatea raportului final.

220

n) Un raport semnat se transmite la sfritul lucrrilor. Se recomand s se trimit nivelurilor de management superioare ale entitii
auditate o not de sintez din care s reias rezultatele auditului.
Auditorul intern autorizat semneaz personal raportul. Semnarea
unei scrisori ataate este o alternativ posibil. Auditorul intern autorizat
s semneze raportul se desemneaz de ctre responsabilul auditului
intern.
Dac rapoartele de audit sunt transmise pe cale electronic, un
exemplar semnat se arhiveaz la auditul intern.
13.3. Calitatea comunicrii, erori i omisiuni, comunicarea
neconformitii cu standardele
A. Calitatea comunicrii rezultatelor misiunii de audit intern
Comunicarea trebuie s fie exact, obiectiv, clar, concis,
constructiv, complet i realizat n timp util.
Atunci cnd i pregtesc comunicrile, se recomand auditorilor
interni s in cont de urmtoarele sugestii potrivit crora comunicarea:
a) exact, nu conine erori sau deformri i este o prezentare fidel
a faptelor care stau la baza ei. Datele i dovezile trebuie s fie colectate,
evaluate i sintetizate n vederea prezentrii lor cu precizie;
b) obiectiv, este corect, imparial, lipsit de prejudeci i
rezult dintr-o evaluare echitabil i msurat a tuturor faptelor i circumstanelor pertinente. Constatrile, concluziile i recomandrile
trebuie dezvoltate i exprimate fr prejudecat, prtinire, interes personal sau influen necorespunztoare;
c) clar i logic, este uor de neles. Claritatea poate fi
ameliorat prin evitarea utilizrii unui limbaj foarte tehnic i furnizarea
tuturor informaiilor semnificative i pertinente;
d) concis, este precis i evit orice detaliu nesemnificativ,
elaborare inutil, redundan sau exces de cuvinte;
e) constructiv, ajut pe auditat i entitatea i duce la mbuntiri,
atunci cnd acestea sunt necesare.
Pentru a facilita nelegerea, de ctre managementul general al
entitii auditate, a raportului de audit intern este indicat ca acesta s
includ unele remarci introductive, ca de exemplu:
221

 Acest document este un raport de audit intern. Vi se cere s nul divulgai deoarece conine informaii confideniale. Un raport de audit
intern analizeaz o situaie i pune accentul pe riscuri i disfuncionaliti pentru a conduce la realizarea unor aciuni de evoluie ns nu
uit s menioneze, n cteva fraze, ceea ce funcioneaz corect.
,Conine recomandri. O recomandare este o soluie propus
responsabilului de desfurarea aciunii. Acesta este responsabil de
conceperea i punerea n practic a unei soluii la problema ridicat: cea
propus sau una mai bun.
f) complet, nu omite nimic esenial pentru destinatarii avui n
vedere; conine toate informaiile semnificative i relevante, precum i
observaiile care permit justificarea recomandrilor i a concluziilor;
coninutul su cuprinde obiectivele i sfera misiunii, concluziile, recomandrile i planurile de aciuni;
g) oportun, este fcut n timp util pentru a fi luat n calcul cu
atenie de ctre cei care pot aciona pe baza acesteia.
B. Erori i omisiuni n raportul de audit intern
Dac o comunicare final conine o eroare sau o omisiune
semnificativ, responsabilul auditului intern comunic informaiile
corectate tuturor prilor care au primit variana iniial.
n cazul n care se descoper greeli i erori n raportul de audit, se
recomand auditorilor interni s in cont de urmtoarele sugestii:
a) Dac se dovedete c un raport definitiv conine o greeal,
responsabilul auditului intern ia n considerare necesitatea de a emite un
raport rectificat care s identifice informaiile corectate.
b) O eroare ntr-un raport definitiv se definete ca o reprezentare
eronat ns neintenionat a faptelor sau ca o omisiune a informaiilor
importante.
C. Comunicarea neconformitii cu Standardele
Atunci cnd nerespectarea Standardelor are un impact asupra unei
anumite misiuni, comunicarea rezultatelor cuprinde:
Standardul (Standardele) care nu a fost respectat n totalitate.
Motivul sau motivele neconformitii.
Efectul neconformitii asupra misiunii de audit intern.

222

13.4. Transmiterea rezultatelor misiunii de audit intern

Difuzarea rezultatelor n afara entitii
Responsabilul auditului intern este responsabil cu comunicarea
rezultatelor definitive ale misiunilor de audit intern ctre prile
ndreptite care pot acorda atenia cuvenit acestora. Dac nu este
mandatat n baza unor cerine legale, statutare sau de reglementare,
naintea comunicrii rezultatelor misiunii, responsabilul auditului intern
are obligaia s:
evalueze riscul potenial pentru entitate;
se consulte cu managementul i/sau consilierul juridic;
controleze diseminarea rezultatelor prin restrucionarea folosirii
acestora.
Responsabilul auditului intern este, de asemenea, responsabil cu comunicarea ctre clieni a rezultatelor definitive ale misiunilor de consultan.
Pe parcursul misiunilor de consultan, pot fi identificate aspecte
referitoare la procesele de management al riscurilor, de control i de
guvernan ale entitii. Ori de cte ori aceste aspecte sunt semnificative
pentru entitate, ele se comunic managementului i Consiliului.
A. n momentul difuzrii rezultatelor misiunii de audit intern, se
recomand ca auditorii interni s in cont de urmtoarele sugestii:
a) Auditorii interni dezbat concluziile i recomandrile mpreun
cu responsabilii abilitai la diferite nivele de management nainte de a
emite raportul final.
b) Dezbaterea privind concluziile i recomandrile se efectueaz
de obicei n timpul misiunii de audit sau n reuniunile de la sfritul
misiunii (edina de ncheiere).
O alt tehnic o reprezint examinarea de ctre managementul
activitii auditate, a problemelor, observaiilor i recomandrilor preliminare.
Aceste dezbateri i examinri contribuie la asigurarea c nu au
existat nenelegeri, nici false interpretri ale faptelor i ofer entitii
auditate ocazia de a clarifica anumite aspecte i de a exprima prerea cu
privire la observaii, concluzii i recomandri.
c) Nivelul ierarhic al participanilor la discuii i la examinri poate
varia de la o entitate la alta i de la un raport la altul. Totui, participanii, n
general, sunt persoane care cunosc cu exactitate operaiunile auditate i care
au competena s autorizeze implementarea msurilor corective.
223

d) Responsabilul auditului intern verific, aprob i semneaz

raportul final nainte de emitere i decide cror persoane se transmite.
e) Rapoartele se transmit membrilor entitii care pot s se
asigure c rezultatele auditului beneficiaz de atenia necesar.
Raportul se trimite persoanelor aflate ntr-o poziie care le permite
s ntreprind aciunile corective impuse sau s se asigure c astfel de
msuri vor fi luate.
Raportul definitiv se transmite managementului unitii auditate.
Membrii entitii care ocup posturi pe o scar ierarhic mai nalt
pot primi doar o not de sintez.
Cnd rapoartele se comunic altor persoane interesate sau vizate,
de exemplu auditorilor externi, trebuie s se respecte confidenialitatea
elementelor menionate n raport.
B. n situaia n care rezultatele misiunii de audit intern se
difuzeaz (transmit) n afara entitii, se recomand auditorilor interni
s in cont de urmtoarele sugestii:
a) Transmiterea de informaii n afara entitii are loc atunci
cnd auditorii interni dau un raport sau alte informaii unei tere
persoane pentru care au fost efectuate activitile de audit intern i care
nu face parte din entitate.
b) Auditorii interni examineaz directivele coninute n scrisoarea
de misiune sau n procedurile referitoare la difuzarea informaiilor n
afara entitii.
Carta auditului intern poate, de asemenea, s conin directivele
cu privire la difuzarea informaiilor n afara entitii.
n lipsa unor astfel de directive, auditorul intern faciliteaz adoptarea de ctre entitate a unor proceduri corespunztoare.
Sunt, exemplificativ, informaii care pot figura n proceduri:
autorizaia cerut pentru difuzarea informaiilor n afara entitii;
procesul de obinere a autorizaiei de a difuza informaii n afara
entitii;
directive privind natura informaiilor a cror difuzare este sau nu
autorizat;
persoane din afar autorizate s primeasc informaii i natura
informaiilor care le pot fi comunicate;
reguli referitoare la confidenialitate, obligaii prevzute prin
reglementri i aspecte juridice ce trebuie examinate naintea difuzrii
informaiilor n afara entitii;
224

 natura asigurrilor, sfaturilor, recomandrilor, opiniilor, directivelor i altor informaii ce urmeaz a fi transmise n afara entitii.
c) Cererile pot s vizeze informaii care:
exist deja. De exemplu, un raport de audit intern deja emis. n
acest caz, auditorul intern verific informaiile i decide dac acestea
pot fi transmise n afara entitii;
trebuie obinute sau elaborate n cadrul unei misiuni noi de audit
intern.
d) naintea difuzrii informaiilor n afara entitii se examineaz:
necesitatea obinerii unui acord scris cu privire la informaiile ce
se difuzeaz;
identificarea surselor de informaii, a semnturilor raportului,
destinatarilor informaiei i a persoanelor care au legtur cu raportul
sau informaiile difuzate;
identificarea obiectivelor, a limitelor i procedurilor ce trebuie
respectate pentru a produce informaiile respective;
natura raportului sau a celorlalte informaii comunicate, n
special opinii, recomandri, limite de responsabilitate, restricii i tipul
de asigurare sau declaraie ce trebuie furnizat;
dreptul de autor i restriciile cu privire la difuzarea sau
utilizarea ulterioar a informaiilor.
e) Misiunile care au ca scop ntocmirea de rapoarte de audit intern
sau documente destinate difuzrii n afara entitii se realizeaz conform
Normelor pentru Practica Profesional a Auditului Intern, cu menionarea
acestor Norme n cadrul raportului sau n celelalte documente.
f) Dac n cursul unei misiuni al crei scop este difuzarea de
informaii n afara entitii se descoper informaii care trebuie
raportate Direciei sau Comitetului de Audit, auditorul intern
furnizeaz persoanelor respective toate informaiile corespunztoare.
Surse:
Standardele de Audit Intern Normele pentru Practica Profesional:
2400 Comunicarea rezultatelor;
2400-1 Comunicarea rezultatelor aspecte juridice;
2410 Criterii n ce privete comunicarea; 2410-1 Coninutul
comunicrii; 2410-A1; 2410-A2; 2410-A3; 2410-A4;
2420 Calitatea comunicrii: 2420-A1 Erori i omisiuni (2421);
2430 Comunicarea neconformitii cu Standardele;
2440 Difuzarea rezultatelor (Disiminarea rezultatelor):
2440-1 Transmiterea rezultatelor; 2240-A1; 2440-A2; 2440-C1; 2440-C2;
2440-2 Difuzarea rezultatelor n afara entitii.
225

CAPITOLUL 14

MONITORIZAREA ACIUNILOR (DE EVOLUIE)

NTREPRINSE CA URMARE A REZULTATELOR
AUDITULUI INTERN COMUNICATE MANAGEMENTULUI

Responsabilul auditului intern implementeaz i actualizeaz un

sistem care s permit monitorizarea aciunilor ntreprinse ca urmare a
dispoziiilor managementului n baza rezultatelor comunicate.
Responsabilul auditului intern stabilete un proces de urmrire a
implementrii rezultatelor care s permit monitorizarea i garantarea
faptului c msurile luate de management au fost implementate n mod
eficient sau c managementul a acceptat s-i asume riscul de a nu
ntreprinde nicio msur (aciune corectiv).
Auditul intern monitorizeaz implementarea dispoziiilor managementului n baza rezultatelor misiunii de consultan n limitele n
care acestea au fost convenite cu clientul.
Aceast supraveghere este mai uoar atunci cnd activitatea de
audit intern este efectuat de un serviciu intern al entitii. Este, ns,
obligatorie cnd activitatea rmne externalizat.
A. Atunci cnd evalueaz aciunile ntreprinse ca urmare a
rezultatelor comunicate managementului, auditorii interni in cont de
urmtoarele sugestii:
a) Responsabilul auditului intern stabilete procedurile referitoare
la urmtoarele aspecte:
un termen n care managementul trebuie s rspund la
observaiile i recomandrile auditului;
o apreciere a rspunsului managementului;
o verificare a rspunsului (dac este necesar);
o misiune de monitorizare (dac este necesar);
o procedur de prezentare, la nivelul de management corespunztor, a rspunsurilor/aciunilor nesatisfctoare i asumarea
riscului care rezult din acestea.
226

b) Anumite observaii i recomandri ale auditului pot fi att de

importante nct s necesite o aciune imediat din partea managementului. Aceste situaii sunt supravegheate de ctre auditul intern pn la
remedierea lor, avnd n vedere consecinele pe care acestea le-ar
putea avea asupra entitii.
c) Mijloacele folosite pentru supravegherea real a evoluiei:
transmiterea observaiilor i a recomandrilor auditului la
nivelurile corespunztoare ale managementului a cror responsabilitate este de a lua msuri corective;
primirea i evaluarea rspunsurilor managementului la observaiile i recomandrile auditului, n decursul misiunii sau ntr-un
interval de timp rezonabil dup transmiterea raportului;
obinerea din partea managementului a actualizrilor periodice
care permit aprecierea progresului realizat de acesta n corectarea
situaiilor semnalate anterior;
obinerea i aprecierea informaiilor provenite de la alte entiti
care au responsabiliti n procedurile de monitorizare sau corecie;
raportarea ctre Direcia General sau Consiliul privind
situaia rspunsurilor la observaiile i recomandrile auditului.
B. n aplicarea procesului de monitorizare a misiunii de audit
intern, se recomand auditorilor interni urmtoarele sugestii:
a) Auditorii interni se asigur c a fost ntreprins o aciune
corectiv i c aceasta i-a atins rezultatele scontate sau c Direcia
General sau Consiliul au acceptat riscul de a nu realiza aciuni
corective cu privire la observaiile care figureaz n raport.
Monitorizarea efectuat de auditorii interni se definete ca un
proces conform cruia acetia apreciaz dac aciunile ntreprinse de
management, ca rspuns la observaii i recomandri, inclusiv cele ale
auditului extern sau ale altor intervenieni, sunt adecvate, eficiente i
ntreprinse la timp.
Responsabilitatea monitorizrii se definete n scris n Carta
auditului intern. Natura, calendarul i domeniul monitorizrii se
stabilete de ctre responsabilul auditului intern.
Factorii care se iau n considerare pentru a determina procedurile
adecvate de monitorizare sunt:
importana observaiilor i a recomandrilor raportate;
nivelul efortului i costul necesar pentru a corecta situaiile;
impactul pe care l-ar putea avea eecul aciunii corective;
complexitatea activitii de remediere;
termenele.
227

b) Pot exista cazuri cnd responsabilul auditului intern consider

c rspunsul scris sau oral al managementului demonstreaz faptul c
aciunea deja ntreprins este suficient n ceea ce privete importana
relativ a observaiilor i recomandrilor auditului.
n astfel de cazuri, monitorizarea se poate face n cursul misiunii
urmtoare.
c) Auditorii interni se asigur c aciunile ntreprinse ca urmare a
observaiilor i recomandrilor remediaz situaiile care stau la baza
acestora.
d) Responsabilul auditului intern are sarcin de a planifica
activitile de monitorizare ca parte a planificrii misiunilor.
Planificarea monitorizrii se bazeaz pe riscurile existente i a
expunerilor la risc, precum i pe gradul de dificultate i pe termenele de
aplicare a aciunilor corective.
C. Soluionarea acceptrii riscurilor de ctre management
Atunci cnd responsabilul auditului intern consider c managementul a acceptat un nivel al riscului rezidual care poate fi inacceptabil
pentru entitate discut acest aspect cu managementul.
Dac nu pot lua o decizie cu privire la riscul rezidual,
responsabilul auditului intern i managementul se adreseaz Consiliului
pentru soluionarea acestei situaii.
Risc rezidual este riscul care rmne dup ce managementul a luat
msurile necesare pentru reducerea impactului i a probabilitii
apariiei unui eveniment advers, inclusiv cele legate de activitile de
control ca rspuns la riscul respectiv.
Surse:
Standardele de Audit Intern Normele profesionale de aplicare:
2500 Monitorizarea aciunilor de evoluie;
2500. A1-1 Procesul de monitorizare a misiunii i 2500. C1.;
2600 Soluionarea acceptrii riscurilor de ctre management.

228