Curs Idd

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE
FACULTATEA DE CONTABILITATE I INFORMATIC DE

GESTIUNE
NVMNT LA DISTAN - ID
Curs de Contabilitate financiar aprofundat
Prof. univ. dr. Marian SCRIN
2010
Marian Scrin
Curs de contabilitate financiar aprofundat
CUPRINS
INTRODUCERE..................................................................................................................................4
UNITATEA DE NVARE 1: Contabilitatea activelor n viziunea referenialului contabil
internaional..........................................................................................................................................4
Obiectivele unitii de nvare 1......................................................................................................4
1.1.Evaluarea i contabilitatea stocurilor.........................................................................................4
1.1.1.Definiia stocurilor..............................................................................................................4
1.1.2.Evaluarea iniial a stocurilor (la intrare)............................................................................4
1.1.3.Evaluarea stocurilor n bilan..............................................................................................4
1.1.4.Tehnici de determinare (evaluare) a costului.......................................................................4
1.1.5.Metode de determinare a costului (evaluarea stocurilor la ieire).......................................4
1.1.6.Studii de caz........................................................................................................................4
Studiul de caz 1............................................................................................................................4
Studiul de caz 2............................................................................................................................4
1.1.7.Teste de autoevaluare..........................................................................................................4
1.2. Evaluarea i contabilitatea imobilizrilor corporale..................................................................4
1.2.1.Definiia i recunoaterea imobilizrilor corporale.............................................................4
1.2.2.Evaluarea iniial a imobilizrilor corporale.......................................................................4
1.2.3.Aspecte particulare privind evaluarea iniial a imobilizrilor corporale...........................4
1.2.4.Cheltuieli ulterioare.............................................................................................................4
1.2.5.Evaluarea ulterioar recunoaterii iniiale...........................................................................4
1.2.6.Amortizarea imobilizrilor corporale..................................................................................4
1.2.7.Reexaminarea duratei de via util, a metodei de amortizare i a valorii reziduale..........4
1.2.8.Studii de caz........................................................................................................................4
Studiul de caz 1............................................................................................................................4
Studiul de caz 2............................................................................................................................4
Studiul de caz 3............................................................................................................................4
1.3.Evaluarea i contabilitatea imobilizrilor necorporale...............................................................4
1.3.1.Definiia i recunoaterea imobilizrilor necorporale.........................................................4
1.3.2.Evaluarea iniial a imobilizrilor necorporale...................................................................4
1.3.3.Cheltuielile ulterioare..........................................................................................................4
1.3.4.Evaluarea ulterioar recunoaterii iniiale...........................................................................4
1.3.5.Amortizarea imobilizrilor necorporale..............................................................................4
1.4.Deprecierea activelor..................................................................................................................4
1.4.1.Identificarea activelor de depreciat.....................................................................................4
1.4.2.Determinarea valorii recuperabile.......................................................................................4
1.4.3.Contabilizarea deprecierii....................................................................................................4
1.4.5.Diminuarea sau anularea deprecierii a activelor.................................................................4
1.4.6.Studiu de caz.......................................................................................................................4
1.5.Tem de control 1.......................................................................................................................4
Bibliografia unitii de nvare 1....................................................................................................4
2
Marian Scrin
UNITATEA DE NVARE 2: Contabilitatea datoriilor n viziunea referenialului contabil

internaional..........................................................................................................................................4
2.1.Contabilitatea provizioanelor, datoriilor contingente i activelor contingente..........................4
2.1.1.Cnd se recunoate un provizion ?......................................................................................4
2.1.2.Ce sunt datoriile i activele contingente ?...........................................................................4
2.2.Contabilitatea subveniilor publice.............................................................................................4
2.2.1.Cnd se recunoate o subvenie i cum se contabilizeaz ?................................................4
3.2.2.Studii de caz........................................................................................................................4
Studiul de caz 1............................................................................................................................4
Studiul de caz 2............................................................................................................................4
2.3.Teste de autoevaluare.................................................................................................................4
Bibliografia unitii de nvare 2.....................................................................................................4
UNITATEA DE NVARE 3: Contabilitatea veniturilor n viziunea referenialului contabil
internaional..........................................................................................................................................4
3.1.Definiia, evaluarea i condiii generale de recunoatere a veniturilor......................................4
3.2.Recunoaterea veniturilor din vnzrile de bunuri.....................................................................4
3.3.Recunoaterea veniturilor din prestrile de servicii...................................................................4
3.4.Recunoaterea veniturilor din dobnzi, redevene i dividende.................................................4
3.5.Studii de caz...............................................................................................................................4
Studiul de caz 1............................................................................................................................4
Studiul de caz 2............................................................................................................................4
UNITATEA DE NVARE 4: Contabilitatea evenimentelor i tranzaciilor generate de activitile
de finanare...........................................................................................................................................4
4.1.Contabilitatea creterilor de capital............................................................................................4
4.1.1.Creterea de capital n numerar...........................................................................................4
4.1.2.Creterea de capital prin aportul n natur...........................................................................4
4.1.3.Creterea capitalului prin incorporarea rezervelor, primelor de emisiune sau a rezultatului
reportat reprezentnd profitul nerepartizat...................................................................................4
4.1.4.Majorarea capitalului social prin conversia unor angajamente financiare (conversia
obligatiunilor n aciuni)...............................................................................................................4
4.2.Contabilitatea diminurilor de capital........................................................................................4
4.3.Contabilitatea mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni.....................................................4
4.4.Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung.......................................................................4
4.5.Studiu de caz..............................................................................................................................4
4.7.Tem de control 2.......................................................................................................................4
RSPUNSURI LA TESTELE DE AUTOEVALUARE......................................................................4
BIBLIOGRAFIE GENERAL............................................................................................................4
Marian Scrin
INTRODUCERE
Cursul de "Contabilitate financiar aprofundat" se adreseaz studenilor nscrii la programul ID
organizat de Facultatea de Contabilitate de Informatic de Gestiune i face parte din planul de
nvmnt aferent anului II, semestrul 1.
Obiectivele principale ale acestui curs, concretizate n competenele pe care le va dobndi fiecare
student, vizeaz asimilarea de ctre studeni a aspectelor teoretice i practice referitoare la:
-evaluarea activelor i datoriilor.
-msurarea performanelor;
-tranzaciile i evenimentele generate de activitile de finanare.
Contabilizarea tranzaciilor i evenimentelor, dar i la evaluarea elementelor din situaiile financiare
sunt prezentate, n principal, respectndu-se prevederile standardelor internaionale de raportare
financiar.
Cursul este structurat pe patru uniti de nvare, iar fiecare unitate de nvare cuprinde att o
abordare teoretic, ct i una practic. n cuprinsul unitilor de nvate se regsesc, de asemenea,
studii de caz i teste de autoevaluare.
Pentru completarea cunotinelor regsite n cursul sub format electronic este necesar i studierea
celorlalte surse bibliografice prezentate la sfritul fiecrei uniti de nvare.
Evaluarea cunotinelor se va efectua sub dou forme:
-evaluarea continu, realizat prin intermediul celor dou lucrri de verificare (teme de control)
regsite n coninutul cursului. Prima tem de control se afl la sfritul unitii de nvare 1 i
cuprinde aspecte referitoare la recunoaterea, evaluarea i contabilizarea imobilizrilor. Cea de a
doua tem de control se afl la sfritul unitii de nvare 4 i vizeaz elemente legate de
contabilizarea datoriilor, veniturilor i activitilor de finanare.
-evaluarea final, efectuat prin prin examenul susinut n perioada de sesiune.
Fiecrie forme de evaluare a cunotinelor i se asociaz urmtoarea pondere n nota final:
-lucrrile de verificare (temele de control): 30%;
-examenul final: 70%.
Marian Scrin
UNITATEA DE NVARE 1: Contabilitatea activelor n viziunea

referenialului contabil internaional
Obiectivele unitii de nvare 1

n urma studierii acestei uniti de nvare, un student va dobndi suficiente cunotine pentru a
nelege:
-s fac diferena ntre stocuri i imobilizri;
-care sunt criteriile de recunoatere a unui activ;
-cum se evalueaz activele n momentul recunoaterii iniiale, n situaiile financiare i la ieire;
-cum se reevalueaz imobilizrile corporale i necorporale;
-cum se determin i se contabilizeaz deprecierea activelor;
1.1.Evaluarea i contabilitatea stocurilor

Standardul internaional de contabilitate IAS 2 "Stocurile" prezint aspecte cu privire la evaluarea
i recunoaterea (contabilizarea) stocurilor.
1.1.1.Definiia stocurilor
Stocurile sunt active:
a) deinute pentru a fi vndute n cursul normal al activitii; sau
b) n curs de producie pentru o astfel de vnzare; sau
c) sub form de materii prime sau de furnituri (materiale consumabile) ce trebuie s fie consumate
n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii.
Stocurile cuprind bunuri cumprate i deinute n vederea vnzrii, ca de exemplu: mrfuri
cumprate n vederea vnzrii cu amnuntul sau terenuri i proprieti deinute pentru vnzare. De
asemenea, stocurile mai cuprind produse finite, producia n curs de execuie, materii prime i
materiale consumabile ce urmeaz s fie consumate n cadrul procesului de producie.
Aceast definiie nu ine cont de natura elementului considerat, ci de destinaia acestuia, care este
influenat de specificul activitii societii care deine bunurile. De exemplu, terenurile i
construciile se regsesc sub form de imobilizri la majoritatea societilor, dar ele sunt stocuri
pentru un comerciant de terenuri sau bunuri imobiliare.
Uneori stocurile por s aib i o form nematerial, de exemplu, la societile prestatoare de
servicii, lucrrile realizate i nefacturate, la nchiderea exerciiului, constituie stocuri.
Marian Scrin
1.1.2.Evaluarea iniial a stocurilor (la intrare)

Cu ocazia intrrii, stocurile sunt evaluate la costul lor, respectiv costul de achiziie sau costul de
producie.
a)Costul de achiziie cuprinde: preul de cumprare, taxele vamale i alte taxe (altele dect cele care
se recupereaz ulterior), cheltuielile de transport, de manipulare i alte costuri direct atribuibile
(imputabile) achiziiei stocurilor.
Reducerile comerciale, ca de exemplu: rabatul, remize i alte reduceri similare, sunt deduse atunci
cnd se determin costul de achiziie.
O entitate poate s cumpere stocuri a cror plat este amnat (decalat) dincolo de termenele
normale de creditare. Dac n aceast situaie apare o diferen ntre suma pltit i preul de
cumprare aferent unei achiziionri cu o perioad de credit normal, aceasta reprezint o cheltuial
aferent perioadei de finanare.
Exemplu
Pe data de 1 noiembrie anul N, societatea X a achiziionat de la furnizori materii prime la preul de
10.000 lei, rabat 10%, cheltuielile cu transportul facturate de furnizori fiind de 2.000 lei, TVA 24%.
Costul de achiziie = pre de cumprare - rabat + cheltuielile de transport = 10.000 lei 1.000 lei +
2.000 lei = 11.000 lei.
%
301 Materii prime
4426 TVA deductibil
401 Furnizori
13.640
11.000
2.640
Exemplu
Pe data de 01.09.N, societatea X achiziioneaz mrfuri de la furnizori la preul de 210.000 lei.
Plata se va efectua dup trei luni. Dac societatae X ar fi achiziionat mrfurile cu plata n perioada
normal de creditare considerat de furnizor (o lun), ar fi trebuit s plteasc suma de 200.000 lei.
a)01.09.N - achiziionarea mrfurilor de la furnizori:
371 Mrfuri
= 401 Furnizori
200.000
b)01.12.N- plata datoriei fa de furnizori:

%
= 5121 Conturi la
401 Furnizori
bnci n lei
666 Cheltuieli privind dobnzile
210.000
200.000
10.000
Exemplul 3
Se cumpr mrfuri de la furnizori la preul de 1.200 lei. Furnizorul acord un rabat de 5% i o
remiz de 2%. Taxa pe valoarea adugat este de 24%.
Pre
Rabat: 5%
1.200 lei
60 lei
1.140 lei
Marian Scrin
Remiz: 2%
Valoare net comercial
TVA 24%
Total factur
%
301 Materii prime
4426 TVA deductibil

22,8 lei
1.117,2 lei
268,12
1.385,32
=
401 Furnizori
11385,32
1.117,2
268,12
b)Costul de producie cuprinde:

-cheltuielile directe generate de obinerea stocurilor, ca de exemplu: materii prime directe, materiale
directe, salarii directe;
-cheltuielile indirecte, fixe i variabile, generate de transformarea materiilor prime n produse finite.
Cheltuielile indirecte fixe sunt acele costuri de producie care rmn constante indiferent de
volumul produciei, ca de exemplu: cheltuielile cu amortizarea cldirilor i echipamentelor,
cheltuielile administrative etc.
Cheltuielile indirecte variabile sunt acele costuri care variaz direct sau aproape direct cu volumul
produciei, ca de exemplu: materialele consumabile indirecte sau salariile indirecte.
Includerea cheltuielile fixe n costurile de producie se realizeaz pe baza capacitii normale de
producie (proporional cu gradul de utilizare a capacitii normale de producie).
Capacitatea normal este producia medie ce se ateapt s se realizeze pe un anumit numr de
exerciii sau sezoane, n circumstane normale, innd cont de pierderea de capacitate ce rezult din
ntreinerea planificat.
Exemplu
O ntreprindere fabric un produs finit al crui cost variabil pe bucat este de 10 lei (cheltuieli cu
materiile prime 5 lei si cheltuieli cu salariile 5 lei).
Cheltuielile fixe anuale sunt de 100.000 lei (cheltuieli cu amortizarea). Cantitile fabricate au fost
de 10.000 buci, n exerciiul N, 8.000 de buci, n exerciiul N+1, i 13.000 de buci, n N+2. La
sfritul fiecrui an, societatea deine n stoc 1.000 de buci. Capacitatea normal de producie este
de 10.000 de buci. Pretul de vanzare este de 25 lei bucata, TVA 19%.
-Care este costul de producie unitar n exerciiile N, N+1 i N+3 ?
-Sa se prezinte nregistrarile contabile aferente fiecarui an (nregistrarea obtinerii, vnzarii i
descrcrii din gestiune a produselor finite).
Anul N
a)Determinarea costului de producie bucat
Costul de producie bucat = cost variabil bucat + cost fix bucat = 10 lei + (100.000 lei 10.000
buci) x 100% = 20 lei.
b)Contabilizarea obinerii produselor finite:
Costul de producie al produselor finite obinute: 10.000 buci x 20 lei bucat = 200.000 lei.
345 Produse finite
711 Venituri aferente

costurilor stocurilor
de produse
7
200.000
Marian Scrin
c)Vnzarea produselor finite

9.000 buci x 25 lei bucat = 225.000 lei
TVA (24%)
= 54.000 lei
Total factur
= 279.000 lei
411 Clieni
%
701 Venituri aferente
costurilor stocurilor de
produsee
4427 TVA colectat
279.000
225.000
54.000
d)Descrcarea din gestiune a produselor finite vndute:

Costul de producie al produselor finite vndute: 9.000 buci x 20 lei bucat = 180.000 lei.
711Venituri aferente costurilor
stocurilor de produse
345 Produse finite
180.000
Anul N+1
a) Determinarea costului de producie bucat
buci) x 80% = 20 lei.
Costul de producie al produselor finite obinute: 8.000 buci x 20 lei bucat = 160.000 lei.
345 Produse finite
= 711 Venituri aferente
160.000
de produse
c)Vnzarea produselor finite:
TVA (24%)
= 42.000 lei
Total factur
= 217.000 lei
411 Clieni
%
701 Venituri din vnzarea
produselor finite
4427 TVA colectat
217.000
175.000
42.000

Costul de producie al produselor finite vndute: 7.000 buci x 20 lei bucat = 140.000 lei.
711 Venituri aferente costurilor = 345 Produse finite
140.000
Marian Scrin
Anul N+2
a) Determinarea costului de producie bucat
buci) x 100% = 17,7 lei.
Costul de producie al produselor finite obinute: 13.000 buci x 17,7 lei bucat = 230.100 lei.
345 Produse finite
= 711 Venituri aferente
230.100
de produse
c)Vnzarea produselor finite:
TVA (24%)
= 72.000 lei
Total factur
= 372.000 lei
411 Clieni
%
produselor finite
4427 TVA colectat
372.000
300.000
72.000

Costul de producie al produselor finite vndute: 12.000 buci x 17,7 lei bucat = 212.400 lei.
212.400
Nu se nclud n costul de producie al stocurilor:
-consumurile anormale de materii prime, manoper sau de alte elemente de producie;
-costurile de stocaj, cu excepia celor generate de trecerea la o nou etap a produciei;
-cheltuielile generale administrative care nu contribuie la aducerea stocurilor n locul i n starea n
care ele se gsesc;
-cheltuielile de comercializare (desfacere).
IAS 23 "Costul ndatorrii" precizeaz c acele costuri ale ndatorrii care se atribuie direct
achiziiei, construciei sau produciei activelor calificate se includ n costul acestora (costurile direct
atribuibile sunt acele costuri care ar fi fost evitate dac activul respectiv nu ar fi fost achizitionat,
construit sau produs).
Un activ calificat este un activ care necesit o perioad lung de timp pna cnd este gata pentru
utilizare sau vnzare.
1.1.3.Evaluarea stocurilor n bilan

n bilan, stocurile sunt evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net.
Marian Scrin
Valoarea realizabil net reprezint preul de vnzare estimat a se obine n cursul normal al
activitii, din care sunt deduse costurile estimate pentru terminarea bunului n cauz i cele
necesare pentru vnzare.
Exemplu
La 31.12.N, se cunosc urmtoarele informaii despre un stoc de mrfuri:
-cost de achiziie: 10.000 lei;
-preul de vnzare estimat: 10.500 lei;
-cheltuielile cu vnzarea estimate: 600 lei.
Valoarea realizabil net = 10.500 lei 600 lei = 9.900 lei.
Costul mrfurilor = 10.000 lei.
Deoarece valoarea realizabil net este mai mic dect costul stocurilor, acestea vor fi prezentate n
bilan la valoarea realizabil net. De asemenea, stocurile sunt depreciate i, n consecin, trebuie
s se contabilizeze o ajustare pentru depreciere n valoare de 100 lei.
6914 Cheltuieli de exploatrae
privind
ajustrea
activelor
circulante
397 Ajustri pentru

deprecierea mrfurilor
100
Costul stocurilor poate s nu fie recuperat dac acestea sunt degradate, dac sunt depreciate sau
dac preul acestora scade. De asemenea, costul stocurilor poate s nu fie recuperat dac costurile
estimate cu aducerea acestora n stare de vnzare sunt n cretere. Practica deprecierii stocurilor de
la cost la valoarea realizabil net este n concordan cu principiul prudenei (stocurile nu pot s fie
prezentate la o valoare mai mare dect aceea ce s-ar putea obine din realizarea acestora prin
utilizare sau vnzare).
1.1.4.Tehnici de determinare (evaluare) a costului

Anumite tehnici de determinare (evaluare) a costurilor stocurilor, ca de exemplu metoda costului
standard sau metoda preului de vnzare cu amnuntul, pot s fie utilizate dac aceste metode
conduc la rezultate apropiate de cost.
Contabilitatea stocurilor la cost standard
Costurile standard sunt costuri prestabilite. Stabilirea costurilor standard permite managerilor s
controleze mai bine costurile efective (reale). Abaterile dintre costurile reale i costurile standard se
nregistreaz cu ajutorul conturilor de abateri (diferene):
-308 Diferente de pre la materii prime i materiale;
-348 Diferente de pre la produse;
-378 Diferente de pre la marfuri
Diferenele favorabile se contabilizeaz n creditul conturilor, n timp ce diferenele nefavorabile se
contabilizeaz n debitul conturilor.
Diferenele (abaterile de la costul standard), stabilite la intrarea stocurilor n gestiune se
nregistreaza proportional asupra stocurilor ieite din gestiune ct i asupra stocului final.
n bilant, stocurile sunt evaluate la costul efectiv, care este egal cu costul standard +/- abaterile
(abaterile nefavoravile se adun, iar abaterile favorabile se scad).
10
Marian Scrin
Contabilitatea stocurilor de mrfuri la preul de vnzare cu amnuntul

Aceast metod se utilizeaz, deseori, n activitatea de comer cu amnuntul. Utilizarea acestei
metode presupune ca ntrrile i ieirile de mrfuri s fie evaluate la preul de vnzare cu
amnuntul.
Preul de vnzare cu amnuntul = Costul de achiziie + Adaos comercial + Taxa pe valoarea
adugat.
n contabilizarea operaiilor specifice acestei metode intervin trei momente:
-intrarea n gestiune;
-vnzarea mrfurilor;
-descrcarea din gestiune a mrfurilor.
1.1.5.Metode de determinare a costului (evaluarea stocurilor la ieire)

Evaluarea stocurilor la ieire se efectueaz n funcie de natura lor. Astfel:
a)stocurile identificabile (care nu sunt confundabile) sunt evaluate prin metoda identificrii
specifice.
b)stocurile identificabile sunt evaluate prin utilizarea:
i)metodei costul mediu ponderat (CMP); sau
ii)metodei primul intrat primul ieit (FIFO).
Costul mediu ponderat se poate calcula dup fiecare intrare, sau pentru o anumit perioad (de
exemplu, costul mediu ponderat al unei luni).
Metoda FIFO consider c ieirile din stoc se efectueaz n funcie de ordinea intrrilor.
Precizm c IAS 2 "Stocurile" interzice evaluarea stocurilor la ieire pe baza metodei ultimul intrat
primul ieit (LIFO).
1.1.6.Studii de caz
Studiul de caz 1
Pe data de 1 ianuarie N, stocul de mrfuri al societii F a fost de 1.000 buc la 137 um / buc.
n cursul lunii ianuarie, au avut loc urmtoarele achiziionri de mrfuri:
a)10 ianuarie, factura nr. 1152: 1.000 buci la 150 lei / bucat, rabat 10%, cheltuieli de transport de
5.000 lei, TVA 24%.
b)20 ianuarie, factura nr. 1999: 1.000 buci la 160 lei /bucat, rabat 12%, cheltuieli de transport
6.200 lei, TVA 24%;
c)30 ianuarie: factura nr. 555: 1.000 buci la 160 lei/ bucat, rabat 10%, cheltuieli de transport
4.000 lei, TVA 24%.
De asemenea, n luna ianuarie au avut loc urmtoarele ieiri:
a)5 ianuarie s-au vndut 500 buci la preul de vnzare de 150 lei / bucat, TVA 24%;
b)12 ianuarie s.au vndut 800 de buci la preul de vnzare de 155 lei / bucat, TVA 24%.
11
Marian Scrin
c)22 ianuarie s-au vndut 700 de buci la 160 lei / bucat, TVA 24%.
d)28 ianuarie s-au vndut 800 de buci la 155 lei / bucat, TVA 12%.
1.Evaluarea ieirilor pe baza metodei FIFO
Data
Intrri
Q
Cu
Ct
Q
1.01.
05.01
500
10.01
1000 140
140.000
12.01.
20.01
22.01.
28.01
30.01
Total
(31.01)
Ieiri
Cu
500
300
1000
147
Ct
137
68.500
137
140
68.500
42.000
147.000
1.000
148
148.000
3.000
145
435.000
700
800
140
147
98.000
117.600
2.800
149,9
394.600
Q
1.000
500
500
1.000
700
Stoc
Cu
137
137
137
140
140
700
1.000
1.000
200
200
1.000
200
1.000
140
147
147
147
147
148
147
148
Ct
137.000
68.500
68.500
140.000
98.000
98.000
147.000
147.000
29.400
29.400
148.000
29.400
148.000
177.400
Q = cantiti (buci)
Cu = cost unitar
Ct = cost total
2.Evaluarea ieirilor pe baza metodei CMP (calculat dup fiecare intrare)
Data
Intrri
Ieiri
Q
Cu
Ct
Q
Cu
Ct
Q
1.01.
1.000
05.01
500
137
68.500
500
10.01
1000 140
140.000
1.500
12.01.
800
139 111.200
700
20.01
1000 147
147.000
1.700
22.01.
700
143,71 100.597 1.000
28.01
800
147,71 114.968
200
30.01 1.000 148
148.000
1.200
Total 3.000 145
435.000
2.800
141,17 395.265 1.200
(31.01)
3.Determinarea costului de achiziie al intrrilor de stocuri.
a)10.01.N - cumprare de mrfuri:
Pre: 1.000 buc x 150 lei bucat
Rabat:
Cheltuieli de transport
Cost de achiziie total
Cost achiziiebucat
= 150.000 lei
= 15.000 lei
= 5.000 lei
= 140.000 lei
=
140 lei
12
Stoc
Cu
137
137
139
139
143,71
143,71
143,71
147,28
147,28
Ct
137.000
68.500
208.500
97.300
244.300
143.703
28.735
176.735
176.735
Marian Scrin
b)20.01.N- cumprare de mrfuri:

Pre: 1.000 buc x 160lei bucat
Rabat:
Cost achiziie bucat
= 160.000 lei
= 19.200 lei
=
6.200 lei
= 147.000 lei
=
147 lei
c)30.01.N- cumprare de mrfuri:

Pre: 1.000 buc x 160 lei
Rabat:
Cost achiziie bucat
= 160.000 lei
= 16.000 lei
=
4.000 lei
= 148.000 lei
=
147 lei
Studiul de caz 2
La nceputul lunii decembrie N, se cunosc urmtoarele informaii despre un stoc de mrfuri evaluat
la preul de vnzare cu amnuntul:
371 Mrfuri: sold debitor: 1.240 lei.
378 Diferene de pre la mrfuri: 200 lei;
4428 TVA neexigibil: 240 lei.
n cursul lunii decembrie, s-au cumprat mrfuri la costul de achiziie de 2.000 lei + TVA 24 %,
adaosul comercial este de 25% i TVA aferent preului de vnzare este de 24 %. De asemenea, s-au
vndut mrfuri la un pre de vnzare de 3.100 lei (inclusiv TVA).
Se cere:
1.S se prezinte nregistrarea generat de achiziia mrfurilor;
2.S se prezinte nregistrarea generat de vnzarea mrfurilor;
3.S se efectueze descrcarea din gestiune;
4.S se determine valoarea la care vor fi prezentate mrfurile n bilanul ntocmit la 31.12.N.
1.Achiziionarea mrfurilor i nregistrarea acestora la preul de vnzare cu amnuntul:
-achiziionarea mrfurilor de la furnizori:
%
= 401 Furnizori
371 Mrfuri
4426 TVA deductibil
2.480
2.000
480
-nregistrarea adaosului comercial i a taxei pe valoarea adugat aferent preului de vnzare:

Adaosul comercial = Costul de achiziie x 25% = 2.000 lei x 25% = 500 lei.
Preul de vnzare far TVA = 2.000 lei + 500 lei = 2.500 lei.
Taxa pe valoarea adugat aferent preului de vnzare cu TVA = 2.500 lei x 24% = 600 lei.
Preul de vnzare cu TVA = 2.500 lei + 600 lei = 3.100 lei.
13
Marian Scrin
371 Mrfuri

=
%
378 Diferene de pre la
mrfuri
4428 TVA neexigibil
1.100
500
600
2.nregistrarea vnzrii
Preul de vnzare cu amnuntul = 3.100 lei (inclusiv TVA)
TVA colectat = 3.100 lei x ((24 % (100% + 24%)) = 600 lei.
Pre de vnzare fr TVA = 3.100 lei 600 lei = 2.500 lei
5311 Casa n lei
%
mrfurilor
4427 TVA colectat
3.100
2.500
600
3.Descrcarea din gestiune a mrfurilor vndute

Pentru nregistrarea descrcrii din gestiune a mrfurilor vndute, trebuie s se determine:
a)taxa pe valoarea adugat neexigibil aferent mrfurilor vndute;
Aceasta este egal cu taxa pe valoarea adugat aferent vnzrilor (taxa pe valoarea adugat
colecat ): 600 lei;
b)adaosul comercial aferent mrfurilor vndute;
Adaosul comercial aferent mrfurilor vndute = Procentul mediu de adaos (K) x Preul de vnzare
al mrfurilor vndute (mai puin TVA)
Preul de vnzare al mrfurilor vndute (mai puin TVA) = Veniturile din vnzarea mrfurilor
K = ((SI 378 + RC 378)/(SI 371 fr TVA + RD 371 fr TVA))x100 %
K = ((200 lei + 500 lei) / (1.000 lei + 2.500 lei)) x 100% = 20 %
Adaosul comercial aferent mrfurilor vndute = 20% x 2.500 lei = 500 lei
c)Costul mrfurilor vndute = Preul de vnzare cu amnuntul Taxa pe valoarea adugat Adaos
comercial = 3.100 lei 600 lei 500 lei = 2.000 lei.
Descrcarea din gestiune a mrfurilor vndute se contabilizeaz astfel:
%
= 371 Mrfuri
607 Cheltuieli privind mrfurile
378 Diferene de pre la mrfuri
4428 TVA neexigibil
1.1.7.Teste de autoevaluare
1.Care din urmtoarele afirmaii este adevrat ?
a)n bilan, stocurile sunt evaluate totdeauna la costul lor;
14
3.100
2.000
500
600
Marian Scrin
b)n bilan, stocurile sunt evaluate la valoarea cea mai mare dintre cost i valoarea realizabil net;
c)n bilan, stocurile sunt evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net.
a)atunci cnd valoarea realizabil net a unui stoc este mai mare dect costul acestuia, stocul este
depreciat i, n consecin, trebuie s se contabilizeze o ajustare pentru deprecierea stocului
respectiv;
b)atunci cnd valoarea realizabil net a unui stoc este mai mic dect costul acestuia, stocul este
depreciat i, n consecin, trebuie s contabilizaze o ajustrare pentru deprecierea acestuia;
c)metoda LIFO (ultimul intrat primul ieit), conform IAS 2 Stocurile, poate s fie folosit pentru
evaluarea stocurilor fungibile (interschimbabile ntre ele) la ieire.
3.n condiiile unei economii inflaioniste, utilizarea metodei FIFO (primul intrat primul ieit)
pentru evaluarea stocurilor la ieire, n comparaie cu metoda CMP (costului mediu ponderat),:
a)conduce la majorarea rezultatului;
b)conduce la diminuarea rezultatului;
c)indiferent de metoda de evaluare a stocurilor la ieire, rezultatul este acelai.
4.n condiiile unei economii inflaioniste, utilizarea metodei CMP (costului mediu ponderat) pentru
evaluarea stocurilor la ieire, n comparaie cu metoda FIFO (primul intrat primul ieit),:
a)conduce la majorarea valorii stocului final;
b)conduce la diminuarea valorii stocului final;
c)indiferent de metoda de evaluare a stocurilor la ieire utilizat, valoarea stocului final este acceai.
5.Se cunosc urmtoarele informaii despre un stoc de mrfuri X evaluat la costul de achiziie:
-stoc iniial: 20 buci la costul de achiziie de 10 lei/bucat;
-se cumpr 50 buci la costul de achiziie de 11 lei /bucat;
-se vnd 60 de buci la preul de vnzare de 12 lei/bucat.
Care este costul de achiziie al mrfurilor vndute, dac evaluarea la iesire se efecueaz pe baza
metodei primul intrat-primul ieit (FIFO) ?
a)600 lei;
b)660 lei;
c)640 lei.
6.Se cunosc urmtoarele informaii despre un stoc de materii prime X evaluat la costul de achiziie:
-se consum 60 de buci.
Care este cheltuiala cu materiile prime, dac evaluarea la ieire se efetueaz pe baza metodei CMP
(costului mediu ponderat), i cum se contabilizeaz aceasta ?
a)6.428,57 lei
601 Cheltuieli cu materiile prime
301 Materii prime
6.428,57
b)6.400 lei
301 Materii prime
6.400
15
Marian Scrin
a)6.500 lei
301 Materii prime
6.500
7.Se cunosc urmtoarele informaii despre un stoc de mrfuri evaluat la costul de achiziie:
-se vnd 60 de buci la preul de vnzare de 120 lei/bucat (preul de vnzare nu include taxa pe
valoarea adugat).
Care este rezultatul brut (marja comercial) generat (generat) de vnzarea mrfurilor, dac
evaluarea acestora la ieire se efectueaz pe baza metodei primul intrat- primul ieit (FIFO) ?
a)800 lei;
b)1.200 lei;
c)600 lei.
8.Se includ n costul de producie al stocurilor:
a)consumurile anormale de materii prime, manoper sau de alte elemente de producie;
b)cheltuielile de comercializare (desfacere);
c)cheltuielile directe cu materile prime i salariile.
9.Se vnd produse finite clienilor la preul de vnzare de 1.000 lei, TVA 24%. Costul de producie
al produselor finite vndute este de 900 lei.
Cum se contabilizeaz descrcarea din gestiune a produselor finite vndute ?
a)
1.000
b)
711 Venituri aferente costurilor
345 Produse finite
900
c)
711 Venituri aferente costurilor
345 Produse finite
1.190
10.Se cumpr mrfuri de la furnizori la preul de 2.000 lei. Furnizorul acord un rabat de 10% i o
remiz de 3%. Taxa pe valoarea adugat este de 24%.
Care este costul de achiziie al mrfurilor cumprate ?
a)1.800 lei;
b)1.746 lei;
c)1.740 lei.
1.2. Evaluarea i contabilitatea imobilizrilor corporale

IAS 16 "Imobilizrile corporale" este aplicat la contabilizarea imobilizrilor corporale, cu excepia
situaiei n care un alt standard prevede sau permite un tratament contabil diferit.
16
Marian Scrin
1.2.1.Definiia i recunoaterea imobilizrilor corporale

Imobilizrile corporale sunt elemente corporale care:
-sunt deinute pentru a fi utilizate n producia de bunuri, n prestaia de servicii, pentru a fi
nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; i
-se preconizeaz c vor fi utilizate pe o perioad mai mare de un an (pe mai multe exerciii).
Identificarea elementelor ce rspund definiiei imobilizrilor este uneori mai delicat, cu predilecie
atunci cnd este vorba de active complexe.
IAS 16 "Imobilizrile corporale" prezint cazul avioanelor, pentru care motoarele au, n general, o
durat de via util (durat de utizare) mai scurt dect cabina piloilor. n aceast situaie, fiecare
element trebuie s fie contabilizat n mod separat i amortizat pe durata de utilizare. De asemenea,
n cazul unui ansamblu imobiliar, cldirile trebuie s fie constatate i evaluate n mod distinct,
deoarece durata de utilizare a terenurilor este nelimitat i, ca atare, numai cldirile sunt supuse
procesului de amortizare.
O imobilizare corporal se recunoate (contabilizeaz) ca activ dac:
i)este probabil ca acesta s genereze beneficii economice viitoare pentru entitate; i
ii)costul acesteia poate s fie evaluat cu fiabilitate (credibilitate).
1.2.2.Evaluarea iniial a imobilizrilor corporale

O imobilizare corporal, care ndeplinete condiiile pentru a fi contabilizat la active, trebuie s fie
evaluat iniial la costul su.
Costul unei imobilizri cuprinde:
1.preul de cumprare (n cadrul acestuia se ine cont de reducerile comerciale: rabaturi i remize),
taxele vamale i taxele nerecuperabile;
2.toate cheltuielile directe atribuibile, angajate pentru a aduce activul n locul i starea de utilizare
prevzute de management, ca de exemplu:
-costurile cu beneficiile angajailor.
-cheltuielile cu pregtirea zonei;
-cheltuielile cu instalarea i cu montarea;
-cheltuielile de transport;
-cheltuieliel cu onorariile cuvenite arhitecilor;
-cheltuielile cu testele efectuate n vederea bunei funcionri (dup ce se deduc veniturile nete
obtinute din vanzarea produselor obinute n timpul aducerii activului n locul i n starea dorite de
management, ca, de exemplu, eantioanele produse la testarea echipamentului).
3.costurile iniiale estimate cu demontarea activului i refacerea zonei, obligaie pe care o are
ntreprinderea la achiziionarea activului sau pe parcursul utilizrii acestuia
Nu se includ n costul unei imobilizri corporale:
-costurile cu introducerea unui nou produs sau serviciu (inclusiv cheltuielile de publicitate i
activiti promoionale);
-costurile administrative;
-costurile cu desfsuratea activiti ntr-un nou amplasament sau cu o nou categorie de clieni.
17
Marian Scrin
Recunoaterea costurilor n valoarea contabil a unui element de imobilizri corporale nceteaz n

momentul n care aceasta este n locul i n starea de funcionare dorite de managementul
ntreprinderii. n consecin, costurile efectuate cu utilizarea i repunerea n funciune a unui
element de imobilizri corporale nu sunt ncluse n valoarea contabil a acestuia. De exemplu,
urmtoarele costuri nu sunt incluse n valoarea contabil a unei imobilizri corporale:
-costurile nregistrate cnd un element care funcioneaz n maniera dorit de management trebuie
repus n stare de funcionare sau cnd acesta funcioneaz sub capacitate;
-pierderile iniiale de operare, cum ar fi cele care apar pn cnd se dezvolt cererea produciei
relizate cu elementul respectiv;
-costurile cu delocalizarea sau reorganizarea total sau parial a activitilor entitii.
Costul de producie al unei imobilizri realizat de ntreprindere pentru sine se determin pe baza
acelorai principii operaionale folosite n cazul unui activ achiziionat. Dac imobilizarea
corporal reprezint un activ realizat de ctre ntreprindere pentru clienii si costul de producii se
determin dup aceleai principii ca n cazul stocurilor obinute din producie proprie (costul de
producie cuprinde cheltuielile directe i indirecte, variabile i fixe, legate raional de realizarea
imobilizrii).
Nu se includ n costul de producie:
-profiturile interne;
-costurile anormale generate de risipa de materii prime i folosirea ineficient a forei de munc;
-pierderile aprute n cursul construciei n regie proprie a activului.
1.2.3.Aspecte particulare privind evaluarea iniial a imobilizrilor corporale

1.Valoarea contabil a imobilizrilor corporale poate s fie diminuat cu mrimea subveniilor
publice (subveniilor pentru active); IAS 20 "Contabilitatea subveniilor publice i informaiile de
furnizat privind ajutorul public".
2.De asemenea, IAS 23 "Costurile ndatorrii" menioneaz c, n situaia n care sunt mprumutate
fonduri special pentru obinerea unui activ calificat, costurile ndatorrii sunt capitalizate (incluse n
valoarea activului). n consecin, costurile ndatorrii, care sunt direct atribuibite construciei (sau
produciei) unui activ calificat (care mbrac forma de imobilizare corporal) se includ n costul
acestuia.
3.Atunci cnd plata este decalat dincolo de condiiile obinuite de creditare, activul se
contabilizeaz inndu-se cont de preul de cumprare n condiii normale de creditare (sau de plat
imediat), iar diferena este considerat o cheltuial a perioadei de creditare.
4.Activele dobndite n sistem de leasing financiar se contabilizeaz conform IAS 17 "Leasingul" la
valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea actualizat a plilor minimale aferente contractului de
leasing.
Exemplu
O ntreprindere de exploatare petrolier achiziioneaz o imobilizare corporal n urmtoarele
condiii:
-pre de cumprare: 500.000 lei;
-rabat: 10.000 lei;
18
Marian Scrin
-cheltuiali cu montarea: 20.000 lei;

-cheltuieli cu amenajarea amplasamentului: 10.000 lei;
La terminarea extraciei, ntreprinderea are obligaia de a demonta activul i de a restaura
amplasamentul. ntreprinderea estimeaz c, la terminarea extraciei, va efectua cheltuieli cu
demontarea, mutarea activului i restaurarea amplasamentului n valoare de 10.000 lei.
Care este costul imobilizrii corporale ?
Costul = 500.000 10.000 + 20.000 +10.000 +10.000 = 530.000 lei.
Exemplu
Pe data de 01.01.N, societatea X cumpr o imobilizare corporal. Dac plata se efectueaz n
condiii normale de creditare (n termenul de o lun de la data cumprrii), preul de cumprare este
de 50.000 lei.
Se convine ns cu furnizorul urmtoarea modalitate de plat:
-25.000 lei la livrare;
-27.000 lei, peste luni.
Care este costul imobilizrii corporale ?
Imobilizarea este contabilizat la costul de 50.000 lei (preul de cumprare n condiii normale de
creditatre), diferena de 2.000 lei reprezentnd o cheltuial financiar a perioadei de creditare.
1.2.4.Cheltuieli ulterioare
IAS 16 menioneaz c eventualele cheltuieli ulterioare relative la o imobilizare corporal
amortizabil, deja nregistrat n contabilitate, trebuie s fie adugate la valoarea contabil a
acesteia, atunci cnd ndeplinesc condiiile generale de contabilizare a unui activ, respectiv:
-sunt surs de fluxuri de trezorerie probabile viitoare;
-pot s fie evaluate cu fiabilitate.
De fapt, se adaug la valoarea contabil acele cheltuieli care amelioreaz nivelul de performan
iniial prevzut, ca de exemplu:
-cheltuielile care conduc la creterea duratei de via sau a capacitii activului;
-cheltuielile cu modificrile care amelioreaz substanial calitatea produselor fabricate;
-cheltuielile cu adoptarea unor noi procedee care s permit o reducere important a cheltuielilor de
exploatare iniial prevzute.
Toate celelalte cheltuieli trebuie s fie nscrise n cheltuielile exerciiului n cursul cruia au fost
angajate. Astfel, reparaiile i cheltuielile de ntreinere, care nu permit dect atingerea nivelului de
performan ateptat n momentul intrrii imobilizrii necorporale n ntreprindere, sunt cheltuieli
ale exerciiului n care sunt angajate.
Anumite imobilizri necesit amplasarea periodic a anumitor piese, ca de exemplu avioanele, ale
cror scaune sunt, uneori, schimbate de mai mlte ori pe paarcursul duratei de via a imobilizrii. n
aceast situaie, fiecare element de natur diferit face, n principiu, obiectul unei contabilizri i
amortizri separate, fiecare nlocuire dnd natere la recunoaterea unui nou activ.
Exemplu
Pentru o linie tehnologic existent, s-au achiziionat piese de schimb n valoare de 20.000 lei, n
vederea nlocuirii celor uzate i restabilirii parametrilor iniiali de funcionare. Montarea pieselor de
19
Marian Scrin
schimb necesit o cheltuial cu montarea de 400 lei (montarea este efectuat de ctre o unitate
specializat).
-achiziionarea pieselor de schimb:
3024 Piese de schimb
=
-montarea pieselor de schimb:
6024 Cheltuieli privind piesele de
schimb
401 Furnizori
20.000
20.000
-contabilizarea cheltuielilor cu montarea pieselor de schimb:

628 Alte cheltuieli cu serviciile = 401 Furnizori
prestate de teri
400
Exemplu
Pentru utilajele existente s-au procurat piese noi mai performante care s reduc consumul de
materii prime cu 20%. Costul de achiziie al acestora este de 10.000 lei. Ulterior, acestea sunt
montate.
-achiziionarea pieselor de schimb:
=
-montarea pieselor de schimb:
2131 Echipamente tehnologice
(Utilaje)
401 Furnizori
10.000
10.000
1.2.5.Evaluarea ulterioar recunoaterii iniiale

Dup recunoaterea iniial, o imobilizare corporal este evaluat prin utilizarea unuia din
urmtoarele modele: modelul bazat pe cost sau modelul valorii reevaluate (reevalurii).
Modelul bazat pe cost
Dup contabilizarea sa iniial ca activ, o imobilizare corporal trebuie s fie contabilizat la costul
su diminuat cu amortizrile cumulate i orice pierderi din depreciere.
Modelul valorii reevaluate (reevalurii)
Dup recunoatrea sa ca activ, o imobilizare corporal a crei valoare just poate s fie evaluat cu
fiabilitate trebuie s fie contabilizat la valoarea reevaluat (adic la valoarea just din data
reevalurii) diminuat cu amortizarea cumulat i pierderile din depreciere ulterioare.
Valoarea just reprezint valoarea la care poate s fie tranzacionat un activ ntre pri interesate i
n cunotin de cauz, n cazul unei tranzacii desfurat n condiii obiective.
Valoarea just a terenurilor i construciilor este stabilit de experi calificai (aceast valoare just
este, n general, valoarea de pia). Pentru activele strict specializate, care nu fac obiectul unor
tranzacii regulate, valoarea just se calculeaz pe baza costului de nlocuire corectat cu
amortizrile.
20
Marian Scrin
Reevaluarea nu se efectueaz pentru un singur activ, aceasta aplicndu-se tuturor activelor care au
aceeai natur i utilizare. Altfel spus, reevaluarea trebuie s se aplice activelor care fac parte din
acceai clas. Exemple de clase: terenuri, nave, maini i echipamente, euronave, automobile,
cldiri etc.
Evaluarea imobilizrilor corporale nu trebuie s se efectueze n fiecare an, dar aceasta trebuie
realizat cu o anumit frecven astfel nct valoarea contabil a activelor s nu difere prea mult de
valoarea ce s-ar obine n urma reevalurii.
Dac imobilizarea corporal este amortizabil, amortizarea cumulat existent n momentul
reevalurii este tratat astfel:
-fie este recalculat proporional cu schimbarea valorii contabile brute a activului, astfel nct
valoarea contabil a activului dup reevaluare s fie egal cu valoarea sa reevaluat;
-fie eliminat din valoarea contabil brut a activului, iar valoarea net, determinat n urma
eliminrii amortizrii cumulate, este recalculat la valoarea reevaluat a activului.
Diferena dintre valoarea just, rezultat n urma reevalurii, i valoarea contabil existent nainte
de reevaluare, se contabilizeaz astfel:
a)dac valoarea just este mai mare dect valoarea contabil, se nregistreaz:
-o cretere a rezervei din reevaluare, dac, anterior, nu a existat o descretere recunoscut sub form
de cheltuial; sau
-un venit care compenseaz o cheltuial cu descreterea recunoscut anterior.
b)dac valoarea just este mai mic dect valoarea contabil , diferena se nregistrez:
-o cheltuial, dac nu exist o rezerv din reevaluare nregistrat anterior;
-o scdere a rezervei din reevaluare recunoscut anterior, iar pentru eventuala diferen neacoperit
se recunoate o cheltuial.
Surplusul din reevaluare inclus n rezerva din reevaluare se capitalizeaz la rezerve, atunc cnd
reprezint un ctig realizat. Acesta reprezint un ctig realizat, la scoaterea din eviden a
activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare. ns, dac activul este amortizabil, o parte
din ctig se realizeaz pe msur ce activul este folosit de ctre entitate. Ctigul realizat este egal
cu diferena dintre amortizarea calculat pe baza valorii reevaluate i amortizarea calculat pe
valorii existente nainte de reevaluare.
Amortizarea calculat pentru imobilizrile corporale reevaluate se nregistreaz n contabilitate
ncepnd cu exerciiul financiar urmtor celui pentru care s-a efectuat reevaluarea.
Exemplu
La 31.12. N, managerii societii X decid reevaluarea terenurilor. La aceast dat, despre un teren se
cunosc urmtoarele informaii: cost de achiziie 20.000 lei i valoare just (de pia) 30.000 lei. Pe
data de 1 martie N+1, terenul este vdut la preul de 31.000 lei.
31.12.N - reevaluarea terenului:
211 Terenuri
105 Rezerve din reevaluare
10.000
01.03.N+1 vnzarea terenului:

461 Debitori diveri

activelor i alte operaii de
capital
31.000
211 Terenuri
30.000
01.03.N+1 descrcarea din gestiune:

6583 Cheltuieli privind activele =
cedate i alte operaii de capital
21
Marian Scrin
01.03.N+1 deoarece reprezint un ctig realizat, surplusul din reevaluare se capitalizeaz

(vireaz) la rezerve:
1065 Rezerve reprezentnd surplusul

realizat din rezerve din reevaluare
10.000
1.2.6.Amortizarea imobilizrilor corporale

Valoarea amortizabil a unei imobilizri corporale trebuie s fie n mod sistematic repartizat pe
toat durata de utilitate. n mod sistematic se traduce prin faptul c amortizarea trebuie s rezulte
din aplicarea unei metode alese n momentul contabilizrii activului. Metoda de amortizare aleas
trebuie s reflecte ritmul de consumare a avantajelor economice ateptate ca urmare a utilizrii
activului. Amortizarea unei imobilizri corporale se determin n funcie de:
-durata de via util (durata de utilitate);
-valoarea amortizabil,
-metoda de amortizare.
a)Durata de via util (durata de utilitate)
Aceasta reprezint:
-fie perioada n cursul creia se estimeaz c ntreprinderea va utiliza activul supus amortizrii;
-fie numrul unitilor produse sau a unor uniti similare ce se estimeaz c vor fi obinute prin
utilizarea activului respectiv.
Astfel, amortizarea nu are la baz, n mod obligatoriu, anii de utilizare. Ea se poate determina i pe
baza unitilor fizice (de exemplu: piesele produse, kilometri parcuri etc).
Aceast posibilitate este recomandat activelor care se depreciaz mai mult prin utilizare dect prin
nvechirea lor (trecerea timpului).
Determinarea duratei via util (durata de utilitate) este o problem de judecat profesional. Ea
presupune luarea n consideraie a mai multor factori:
-capacitatea de fabricaie a activului;
-uzura sa previzibil, lund n considerare i programul de ntreinere al ntreprinderii;
-uzura moral la care este supus activul;
-limitele legale de utilizare, n special durata de locaie pentru bunurile ce fac obiectul contractelor
de leasing financiar.
b)Valoarea amortizabil
Este reprezentat de cost (costul de achiziie sau costul de producie) sau alt valoare care substituie
costul (valoarea reevaluat) diminuat (diminuat) cu valoarea rezidual..
Valoarea rezidual este suma pe care o entitate estimeaz c o va obine din vnzarea bunului la
sfritul duratei de utilizare diminuat cu valoarea costurilor estimate cu vnzarea.
c)Metoda de amortizare
Metoda de amortizare aleas trebuie s reflecte ritmul de consumare a beneficiilor viitoare ce se
estimeaz c le va genera activul pentru entitate. Metoda de amortizare trebuie aplicat consecvent
de la un exerciiu la altul, exceptnd situaia n care apare o schimbare n ritmul de consumare a
avantajelor. Nu este permis modificarea metodei de amortizare n funcie de rezultatul
ntreprinderii.
22
Marian Scrin
Pentru alocarea sistematic a valoarii amortizabile a unui activ se poate utiliza orice metod
(linear, degresiv, accelerat, cea a unitilor de producie etc), dar cu condiia ca aceasta s
reflecte realitatea economic.
Amortizarea liniar are drept rezultat o cheltuial cu amortizarea constant de-a lungul duratei de
via util, dac valoarea rezidual a activului nu se modific.
Metoda degresiv presupune o cheltuial cu amortizarea descresctoare de-a lungul duratei de vi
util.
Metoda unitilor de producie const n calcularea cheltuielilor cu amortizarea pe baza produciei
preconizate.
Amortizarea contabil, care se determin tinndu-se cont de realitatea economic, nu trebuie s fie
confundat cu amortizarea fiscal. Aceasta din urm, care se determin pe baza reglementrilor
fiscale, uneori nu are nicio legtur cu realitatea.
1.2.7.Reexaminarea duratei de via util, a metodei de amortizare i a valorii

reziduale
IAS 16 "Imobilizrile corporale" precizeaz c metoda de amortizare, durata de amortizare i
valoarea rezidual trebuie s fie reexaminate periodic i atunci cnd previziunile iniiale nu mai
reflect realitatea acesta s fie modificate. Modificarea acestora este considerat o schimbare de
estimare contabil care are consein asupra cheltuielilor cu amortizarea n exerciiul n care are loc
modificarea i asupra cheltuielilor cu amortizarea din exerciiile urmtoare. Modificarea acestora
este considerat o schimbare de estimare contabil conform IAS 8 "Politicile contabile, schimbrile
de estimri contabile i erorile" i, n consecin, nu este necesar o ajustare a amortizrilor aferente
exerciiilor anterioare.
Exemplu
Durata de via util a unei imobilizri cumprat la sfritul exerciiului N-1 i amortizat liniar a
fost estimat, iniial, la 7 ani. La sfritul exerciiului N+1, durata de via util rmas este
reestimat la 3 ani. Costul de achiziie al imobilizrii corporale este de 85.000 lei, iar valoarea
rezidual este estimat la 1.000 lei.
Care este amortizarea aferent exerciiilor N+1, N+2 i N+3 ?
Valoarea amortizabil = Costul de achiziie Valoarea rezidual = 85.000 lei 1.000 lei = 84.000
lei.
Amortizarea N = 84.000 lei 7 ani = 12.000 lei.
Amortizarea N +1= (84.000lei -12.000 lei) 4 ani = 18.000 lei.
Amortizarea din anii N+2, N+3, N+4 este egal cu cea din anul N+1.
1.2.8.Studii de caz
Studiul de caz 1
Pe data de 1 ianuarie N, societatea X achizitioneaza i pune n folosin un utilaj despre care se
cunosc urmatoarele informatii:
-pre de cumparare de la furnizori 10.000 lei, rabat 10%;.
-cheltuielile cu punerea n folosinta sunt de 2.000 lei; punerea n folosin este realizat de ctre o
unitate specializat;
-durata de via util este estimat la cinci ani;
23
Marian Scrin
-pe parcursul celor cinci ani, intreprinderea estimeaz s realizeze cu ajutorul utilajului 50.000 de
piese. Productia de piese este repartizat astfel:
-anul N: 10.000 piese;
-anul N+1 20.000 piese;
-anul N+2, 10.000 piese;
-anul N+3, 5.000 piese.
-anul N+4, 5.000 piese.
La sfarsitul celor 5 ani se estimeaza ca utilajul va fi vandut la preul de 1.100 lei , cheltuielile
estimate cu vnzarea sunt de 100 lei.
Pe data de 31.12.N+4, utilajul este vandut la pretul de 1.200 lei, cheltuielile cu vanzarea fiind de
200 lei (vnzarea este realizat de ctre o unitate specializat).
S se prezinte:
a)nregistrarile contabile de la 1 ianuarie N;
b)valoarea amortizrii aferente fiecarui an de utilizare, dac utilajul se amortizeaz pe baza:
i)metodei lineare;
ii)metodei degresive;
iii)metodei unitilor de producie.
iv)S se nregistreze amortizarea la sfritul anului N
c)Care dintre metodele de amortizare utilizate reflecta cel mai bine realitatea economic ?
d)La 31.12.N+4, s se prezinte nregistrrile generate de vnzarea utilajului.
Rezolvare
a)Costul utilajului = Pre de cumprare Rabat + Cheltuielile cu punerea n folosin = 10.000 lei
10.000 lei x 10% + 2.000 lei = 11.000 lei.
-achiziionarea utilajului de la furnizori:
2131
Echipamente = 404 Furnizori de imobilizri
tehnologice (Utilaje)
9.000
-contabilizarea cheltuielilor cu punerea n folosin:

2131
Echipamente = 401 Furnizori
2.000
b)calculul amortizrii
i)Amortizarea liniar
Aceast metod se bazeaz pe ipoteza unei repartizri regulate a valorii amortizabile pe parcursul
duratei de vial util a imobilizrii corporale.
Amortizarea anual = Valoarea amortizabil Durata de via util
Amortizarea anual = Valoarea amortizabil x Cota de amortizare liniar
Cota de amortizare = 100% Durata de via util
Valoarea amortizabil = Cost Valoarea rezidual = 11.000 lei 1.000 lei = 10.000 lei
Valoarea rezidual = Preul de vnzare estimat Costurile estimate cu vnzarea = 1.100 lei 100 lei
= 1.000 lei.
Amortizarea anual = 10.000 lei 5 ani = 2.000 lei
24
Marian Scrin
Cota de amortizare = 100% 5 ani = 20%

Amortizarea anual = 10.000 lei x 20% = 2.000 lei.
Situaia amortizrii utilajului, n condiiile utilizrii metodei de amortizare liniar este urmtoarea:
Anul
N
N+1
N+2
N+3
N+4
Baza de
amortizare
10.000
10.000
10.000
10.000
10.000
Amortizarea
anual
2.000
2.000
2.000
2.000
2.000
Amortizarea
cumulat
2.000
4.000
6.000
8.000
10.000
Valoarea contabil
9.000
7.000
5.000
3.000
*1.000
*Valoarea contabil la sfritul celor 5 ani este egal cu valoarea rezidual estimat. Alfel spus,
imobilizarea nu este amortizat n totalitate, valoarea ramas de amortizat, la sfritul duratei de
via util, fiind egal cu valoarea rezidual estimat.
-31.12.N nregistrarea amortizrii anuale:
6811 Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizrilor
= 2813
Amortizarea
instalaiilor (Utilajelor)
2.000
ii)Amortizarea degresiv
Amortizarea degresiv const n nregistrarea la cheltuieli a unei amortizri mai mari n primii ani
de utilizarea a activului corporal.
n practic, exist mai multe variante ale acestei metode: cu cot fix i baz de amortizare variabil
i cu cot variabil i baz de amortizare fix.
Amortizarea degresiv (cot fix i baz de amortizare variabil)
Amortizarea anual = Valoarea rmas de amortizat x Cota de amortizare degresiv
Valoarea rmas de amortizat = Valoarea amortizabil Amortizarea cumulat
Cota de amortizare degresiv = Cota de amortizare linear x Coeficient de degresie
Coeficientul de degresie este stabilit de managementul ntreprindeii, astfel nct amortizarea
rezultat s reflecte realitatea economic.
Precizm c, n funcie de situaie, acesta poate s fie egal sau nu cu acei coeficieni prevzui de
reglementrile fiscale.
Pentru exemplul prezentat, presupunem c acest coeficient de degresie are valoarea 2.
Cota de amortizare degresiv = Cota de amortizare liniar x 2 = 20% x 2 = 40%.
25
Marian Scrin
Situaia amortizrii utilajului se prezint astfel:

Anul
N
N+1
N+2
N+3*
N+4
Modul de
Amortizarea
calcul
anual
10.000 x 40%
4.000
6.000 x 40%
2.400
3.600 x 40%
1.440
2.160 2
1.080
2.160 2
1.080
Amortizarea
cumulat
4.000
6.400
7.840
8.920
10.000
Valoarea rmas
de amortizat
6.000
3.600
2.160
1.080
0
Valoarea
contabil
7.000
4.600
3.160
2.080
1.000
*n anul n care metoda amortizrii degresive conduce la o amortizare anual mai mic dect
raportul Valoare rmas de amortizat Durata de via util rmas de amortizat, se aplic
amortizarea linear pentru restul valorii amortizabile i e durata rmas de amortizat.
Pentru exemplul prezentat, n anul N+3, amortizarea degresiv (2.160 lei x 40% = 864 lei) este mai
mic dect raportul Valoare rmas de amortizat Durata de via util rmas de amortizat (2.160
2 = 1.080 lei) i, n consecin, ncepnd cu acest an, se trece la amortizarea linear.
6811 Cheltuieli de exploatare privind = 2813
Amortizarea
instalaiilor (utilajelor)
4.000
Amortizarea degresiv (baz de amortizare fix i cot variabil)

Aceast metod presupune aplicarea unei cote descresctoare la o valoare constant. n rile anglosaxone aceasta este cunoscut sub denumirea de metoda sumei cifrei anilor (SOFTY sum of the
years digits). Cota anual se calculeaz ca raport ntre numrul de ani ce au mai rmas de amortizat
i suma numerelor ce reprezint anii duratei de vi util.
Pentru exemplul prezentat, situaia amortizrii este urmtoarea:
Anul
N
N+1
N+2
N+3
N+4
Cota de
amortizare
5 15
4 15
3 15
2 15
1 15
Baza de
amortizare
Amortizarea
anual
Amortizarea
cumulat
10.000
10.000
10.000
10.000
10.000
3.333
2.667
2.000
1.333
667
3.333
6.000
8.000
9.333
10.000
Valoarea
rmas de
amortizat
6.667
4.000
2.000
667
0

Amortizarea
Valoarea
contabil
7.667
5.000
3.000
1.667
1.000
3.333
iii)Metoda unitilor de producie

Metoda unitilor de producie presupune calculul amortizrii n funcie de utilizarea bunului.
Aceasta este recomandat pentru activele care se depreciaz mai mult prin utilizare dect prin
trecerea timpului.
26
Marian Scrin
Anul
Cota de
amortizare
10.000
50.000
20.000
50.000
10.000
50.000
5.000 50.000
5.000 50.000
N+1
N+2
N+3
N+4

Baza de Amortizarea
amortizare
anual
Amortizarea
cumulat
10.000
2.000
2.000
Valoarea
rmas de
amortizat
8.000
10.000
4.000
6.000
4.000
5.000
10.000
2.000
8.000
2.000
3.000
10.000
10.000
1.000
1.000
9.000
10.000
1.000
0
2.000
1.000

Amortizarea
instalaiilor (Utilajelor)
Valoarea
contabil
9.000
2.000
c) Pentru exemplul prezentat, metoda care reflect cel mai bine realitatea este metoda unitilor de
producie.
d)nregistrri ce se efectueaz la 31.12.N+4:
-vnzarea utilajului:
461 Debitori diveri
-descrcarea din gestiune a utilajului:

%
2813
Amortizarea
instalaiilor
(Utilajelor)
6583 Cheltuieli privind activele cedate i
alte operaii de capital

activelor i alte operaii de capital
=
2131
Echipamente
-contabilizarea cheltuielilor generate de vnzare:

628 Alte cheltuieli cu serviciile = 5121 Conturi la bnci n lei
prestate de teri
1.200
11.000
10.000
1.000
200
Studiul de caz 2
La 31.12.N, managerii societii X decid reevaluarea cldirilor. Despre o cldire se cunosc
urmtoarele informaii: cost de achiziie 200.000 lei, amortizare cumulat 50.000 lei, valoare just
(reevaluat) 225.000 lei, durata de via util rmas de amortizat 15 ani, metoda de amortizare
utilizat este cea liniar. Anterior, cldirea nu a mai fost reevaluat. Amortizarea cumulat, existent
la 31.12.N:
a)varianta 1: este recalculat proporional cu schimbarea valorii brute (costului) a cldirii;
b)varianta 2: este eliminat din valoarea contabil brut a cldirii.
a)varianta 1: amortizarea este recalculat proporional cu schimbarea valorii brute a cldirii
Indice de reevaluare = Valoarea reevaluat /Valoarea contabil net existent nainte de reevaluare =
225.000 lei/150.000 lei = 1,5
27
Marian Scrin

lei
Cost
Amortizare
cumulat
Valoare contabil
nainte de
reevaluare
(1)
200.000
50.000
Indice de
reevaluare
(2)
1,5
1,5
150.000
1,5
31.12.N- contabilizarea reevalurii:

212 Construcii
=
Dup reevaluare
Diferen
(3) = (1)x(2)
300.000
75.000
(4) = (3) - (1)

100.000
25.000
225.000
75.000
%
2812 Amortizarea construciilor
100.000
25.000
75.000
31.12.N+1- contabilizarea amortizrii anuale: 225.000 lei /15 ani = 15.000 lei.
6811
Cheltuieli
de = 2812 Amortizarea construciilor
15.000
exploatare
privind
31.12.N+1 pe msur ce cldirea reevaluat se amortizeaz surplusul din reevaluare se
nregistreaz la rezerve reprezentnd surplusul din reevaluare realizat (75.000 lei / 15 ani = 5. 000
lei):
105 Rezerve din reevaluare = 1065 Rezerve reprezentnd surplusul
5.000
b)varianta 2: amortizarea este eliminat din valoarea brut a cldirii
31.12.N- anularea (eliminarea) amortizrii cumulat:
2812
Amortizarea = 212 Construcii
construciilor
31.12.N- contabilizarea rezervei din reevaluare:
212 Construcii
= 105 Rezerve din reevaluare
50.000
75.000
31.12.N+1- contabilizarea amortizrii anuale: 225.000 lei /15 ani = 15.000 lei.
6811
Cheltuieli
15.000
exploatare
privind
31.12.N+1 pe msur ce cldirea reevaluat se amortizeaz surplusul din reevaluare se
nregistreaz la rezerve reprezentnd surplusul din reevaluare realizat (75.000 lei / 15 ani = 5. 000
lei):
105 Rezerve din reevaluare = 1065 Rezerve reprezentnd surplusul
5.000
Studiul de caz 3
O societate de construcii realizeaz n regie proprie sediul social n care aceasta urmeaz s-i
desfoare activitatea. Pentru realizarea cldirii s-au efectuat urmtoarele cheltuieli n exerciiul N:
-consumuri de materii prime (materiale de construcii) de 20.000 lei;
-consumuri de materiale de natura obiectelor de inventar de 2.000 lei.
28
Marian Scrin
-cheltuieli cu amortizarea utilajelor proprii folosite la realizarea construciei de 5.000 lei;

-dobnzi pltite aferente creditului contractat pentru realizarea construciei de 2.000 lei.
De asemenea, n cursul exerciiului N+1, societatea a mai efectuat urmtoarele cheltuieli:
-consumuri de materialele de construcii 10.000 lei;
-cheltuieli salariile 9.500 lei;
-dobnzi pltite aferente creditului contractat pentru realizarea construciei 1.500 lei.
Pe data de 01.07.N+1, construcia este recepionat i pus n folosin. Aceasta se amortizeaz linia
pe o durat de 40.000 ani, iar metoda de amortizare utilizat este cea liniar.
Cheltielile cu dobnzile aferente creditului contractat pentru realizarea construciei se includ n
costul de producie al acesteia.
S se prezinte nregistrrile contabile aferente exerciiilor N i N+1.
Anul N
-consumul de materii prime:
601 Cheltuieli cu materiie
prime
301 Materii prime
20.000
-consumul de obiecte de inventar:

603
Cheltuieli
cu = 303 Materiale de natura obiectelor de
materialele
de
natura
inventar
obiectelor de inventare
prime
-amortizarea utilajelor folosite penttru realizarea construciei:
6811
Cheltuieli
de = 2813 Amortizarea utilajelor
exploatare
privind
5.000
-plata dobnzilor aferente creditului bancar:

666 Cheltuieli cu dobnzile = 5121 Conturi la bnci n lei
-nregistrarea imobilizrii corporale n curs de execuie(31.12.N):
231 Imobilizri corporale n = 722 Venituri din producia
curs de execuie
imobilizri corporale
2.000
2.000
de
29.000
Anul N+1
De asemenea, n cursul exerciiului N+1, societatea a mai efectuat urmtoarele cheltuieli:
-consumuri de materialele de construcii 10.000 lei;
-cheltuieli salariile 9.500 lei;
-dobnzi pltite aferente creditului contractat pentru realizarea construciei 1.500 lei.
-consumul de materii prime:
601 Cheltuieli cu materiie
prime
301 Materii prime
-cheltuielile cu salariile:
641 Cheltuieli cu salariile
personalului
421 Personal-salarii datorate

29
10.000
9.500
Marian Scrin
-plata dobnzilor aferente creditului bancar:

666 Cheltuieli cu dobnzile = 5121 Conturi la bnci n lei
1.500
-recepionarea i punerea n folosin a construciei (01.07.N+1):

Costul de producie al construciei = 29.000 + 21.000 = 50.000 lei.
-nregistrarea imobilizrii corporale n curs de execuie(31.12.N):
212 Construcii
=
%
722 Venituri din producia de
imobilizri corporale
231 Imobilizri corporale n curs de
execuie
-amortizarea aferent exerciiului N+1 ( 50.000 lei 40 ani x 6 12 = 625 lei )
6811
Cheltuieli
exploatare
privind
50.000
21.000
29.000
625
1.O ntreprindere cumpr o imobilizare corporal. Dac plata se efectueaz n termenul normal de
creditare (30 de zile), preul este de 50.000 lei. ns se convine cu furnizorul urmtoarea modalitate
de plat:
-25.000 lei la livrare;
-28.000 lei, peste 12 luni.
Care este costul de achiziie al imobilizrii corporale ?
a)28.000 lei;
b)53.000 lei;
c)50.000 lei.
2.Nu se include n costul de achiziie al unei imobilizri corporale:
a)preul de cumprare;
b)taxa pe valoarea adugat;
c)cheltuielile cu transportul imobilizrii corporale.
3.Costul de producie al unei imobilizri corporale include:
a)costurile administrative;
b)costurile cu desfurarea acivitii ntr-un nou amplasament sau cu o nou categorie de clieni;
c)cheltuielile directe cu materiile prime i materialele legate de realizarea imobilizrii..
4.Pe data de 01.04.N, societatea X achiziioneaz un utilaj la n urmtoarele condiii: pre de
cumprare 15.000 lei, rabat 10%, cheltuielile cu transportul 1.500 lei. Pentru aducerea utilajului n
stare de funcionare, s-au efectuat cheltuieli cu amenajarea amplasamentului 2.000 lei i cheltuieli
cu instalarea 3.000 lei. Utilajul este adus n starea de funcionare dorit de managementul
ntreprinderii pe data de 01.06.N. Metoda de amortizare este cea liniar, valoarea rezidual este
nul, iar durata de via util este estimat la 10 ani.
30
Marian Scrin
Care este amortizarea aferent anului N i cum se contabilizeaz ?

a)1.167 lei
6811
Cheltuieli
de =
exploatare
privind
2812
Amortizarea
(utilajelor)
instalaiilor
1.167
b)2.000 lei
6811
Cheltuieli
de =
exploatare
privind
2813
Amortizarea
(utilajelor)
instalaiilor
2.000

2.000
c)2.000 lei
2813
Amortizarea =
5.Pe data de 01.07.N, societatea X achiziioneaz o instalaie la preul de 21.000 lei. Durata de
amortizare este estimat la 5 ani, iar metoda de amortizare utilizat este cea linear. La sfritul
celor 5 ani se estimeaz c instalaia va fi vndut la 1.300 lei, iar costurile cu vnzarea sunt
estimate la 300 lei.
Care este amortizarea aferent exerciiului N ?
a)2.000 lei;
b)4.000 lei;
c)1.500 lei.
6.Un teren al societii X este evaluat la sfritul exerciiului N. Valoarea contabil a terenului
nainte de reevaluare este de 50.000 lei, iar valoarea just , in momentul evalurii, este de 45.000
lei. Precizm c, anterior, terenul a mai fost reevaluat, iar surplusul din reevaluare existent este de
10.000 lei.
Care este nregistrarea ce se efectueaz cu ocazia reevalurii terenului, la sfritul exerciiului N ?
a)
6813
Cheltuieli
de =
exploatare ajustrile pentru
pierderea de valoare a
imobilizrilor corporale
211 Terenuri
5.000
b)
211 Terenuri
5.000
c)
211 Terenuri
105 rezerve din reevaluare
5.000
7.Care din urmtoarele cheltuieli efectuate ulterioar recunoaterii iniiale a unei imobilizri
corporale nu se adaug la valoarea contabil a acesteia:
a)cheltuielile care conduc la creterea duratei de via sau a capacitii activului;
b)cheltuielile cu modificrile care amelioreaz substanial calitatea produselor fabricate;
c)cheltuielile cu reparaiile care vizeaz meninerea nivelului de performan estimat iniial.
31
Marian Scrin
8.Care din urmtoarele afirmaii nu este adevrat ?

a)modificarea duratei de amortizare are consecin asupra cheltuielilor cu amortizarea aferente
exerciiului n care aceasta are loc;
b)modificarea metodei de amortizare are consecin asupra cheltuielilor cu amortizarea aferente
exerciiilor care urmeaz exerciiului n care are loc schimbarea;
a)modificarea duratei de amortizare i sau a metodei de amortizare presupune modificarea
amortizrii aferente exerciiilor anterioare exerciiului n care are loc schimbarea.
9.Pentru un activ care nu se utilizeaz regulat, metoda care reflect cel mai bine realitatea
economic este:
a)metoda degresiv;
b)metoda accelerat;
c)metoda unitilor de producie.
a)reevaluarea se poate face i pentru o singur imobilizare corporal, dac managementul dorete
acest lucru;
b)reevaluarea se efectueaz pentru toate activele i care au aceeai natur i utilizare;
c)evaluarea imobilizrilor trebuie s se efectueze n fiecare an, indiferent de situaie.
1.3.Evaluarea i contabilitatea imobilizrilor necorporale

IAS 38 "Imobilizrile necorporale" este standardul care prezint aspectele cu privire la criteriile de
recunoatere i de evaluare a imobilizrilor necorporale.
1.3.1.Definiia i recunoaterea imobilizrilor necorporale

O imobilizare necorporal este un activ nemonetar identificabil i fr substan fizic (suport
material).
Aceasta este recunoscut dac i nunai dac :
a)este probabil ca entitatea care controleaz activul s beneficieze de avantajele economice viitoare
atribuibile bunului n cauz;
b)costul activului poate s fie evaluat cu fiabilitate (credibilitate).
Criteriile care stau la baza definirii i recunoaterii unei imobilizri necorporale sunt:
-identificabilitatea: imobilizarea necorpora trebuie s fie identificabil pentru
a se distinge clar de fondul comercial (fondul comercial apare n cazul
gruprilor de ntreprinderi i reprezint o plat efectuat de cumprtor, care
anticipeaz obinerea unor beneficii economice viitoare).
O imobilizare necorporal este identificabil dac:
a)este separabil, adic acesta poate s fie vndut, transferat, nchiriat sau
schimbat individual; sau
32
Marian Scrin
b)rezult dintr-un drept contractual sau alte drepturi legale.

Adjectivul identificabil permite efectuarea distinciei ntre imobilizrile necorporale i elementele
ce formeaz goodwill-ul (reputaia, clientela, etc), care, prin definiie, nu sunt identificabile,
deoarece nu se pot separa de ntreprindere.
IAS 38 "Imobilizrile necorporale" include printre elementele necorporale: programele informatice,
brevetele, drepturile de reproducere, filmele cinematografice, listele de clieni, cota de pia,
fidelitatea clienilor etc.
-controlul: o ntreprindere controleaz un activ, dac are puterea de a obine
beneficii economice viitoare ce decurg din resursa respectiv i, de asemenea,
poate restriciona accesul alora la aceste beneficii.
-beneficiile (avantajele) economice viitoare: care decurg dintr-un activ
necorporal pot mbrca forma de venituri din vnzarea produselor sau
serviciilor, reduceri de cost sau alte beneficii rezultate din folosirea activului de
ctre ntreprindere; de exemplu, folosirea proprietii intelectuale n procesul
de producie poate reduce costurile de producie viitoare mai curnd dect s
creasc veniturile viitoare.
-caracterul fiabil al evaluarii (masurarii) acesteia: este o condiie
necesar recunoaterii unei imobilizri necorporale.
1.3.2.Evaluarea iniial a imobilizrilor necorporale

n momentul intrii lor ntr-o entitate, imobilizrile necorporale sunt evaluate la costul lor,
determinat ntr-o manier asemntoare cu cea utilizat pentru imobilizrile corporale (IAS 16
"Imobilizrile corporale").
a)Imobilizrile necorporale achiziionate separat
Imobilizrile necorporale achiziionate separat sunt, n general, evaluate la cost achiziie. Aceasta
va include, printre altele:
-preul de cumprare, taxele vamale i alte taxe nerecuperabile (din care sund deduse reducerile
comerciale);
-i oricare alte cheltuieli care sunt direct atribuibiele activului respectiv n vederea utilizrii
(costurile cu testele de bun funcionare a activului, onorariile legate direct de punerea n stare de
funcionare etc).
Nu se includ n costul unei imobilizri necorporale:
-costurile cu introducerea unui nou produs sau serviciu;
-cheltuielile administrative i alte cheltuieli generale;
-costurile de exploatare a unei activiti ntr-un loc nou sau pentru o alt categorie de clieni.
Exemplu
Societatea X a achiziionat o imobilizare corporal (utilaj) la preul de 2.000 lei. Funcionarea
acestei imobilizri presupune achiziionarea unui program informatic de 100 lei.
Deoarea utilajul nu poate s funcioneze fr programul informatic, costul acestuia va include i
valoarea programului informatic.
33
Marian Scrin
2131 Echipamente
(Utilaje)

tehnologice
404 Furnizori de imobilizri
2.100
b)Imobilizrile necorporale dobndite n cadrul unei grupri de ntreprinderi

Dac o imobiliare necorporal este dobndit n cadrul unei grupri de ntreprinderi, care mbrac
forma de achiziie, costul acesteia este asimilat cu valoarea just din momentul achiziiei.
Dac exist o pia, valoarea just a imobilizrile necorporale dobndite este reprezentat de preul
de pia. Dac nu exist o pia activ, valoarea just poate s fie estimat pe baza preurilor
utilizate n cazul tranzaciilor recente cu active asemntoare.
c)Dobndirea unei imobilizri necorporale prin intermediul unei subvenii publice
Pentru imobilizrile necorporale dobndite prin intermediul unei subvenii publice (atunci cnd
puterea public transfer sau aloc unei entiti imobilizri necorporale ce mbrac forma de:
drepturi de aterizare pe un aeroport, licenele de exploatare a staiilor de radio sau de televiziune
etc), evaluare se poate efectua:
-fie la valoarea just;
-fie la o valoare simbolic.
d)Imobilizrile necorporale generate intern
n cazul imobilizrilor necorporale generate intern, este necesar s se fac distincia ntre dou faze
ale procesului de creare a imobilizrii:
-faza de cercetare;
-faza de dezvoltare.
Cercetarea este o investigaie original i programat, ntreprins n vederea achiziionrii unui
procedeu de nelegere i a unor cunotiine tiinifice i tehnice noi.
IAS 38 consider c, n stadiul cercetrii, condiiile necesare pentru contabilizarea unui active
necorporal nu sunt ndeplinite. n consecin, cheltuielile aferente activitii de cercetare nu se
capitalizeaz (sunt cheltuieli ale perioadei).
Dezvoltarea urmeaz, n mod normal, dup faza de cercetare. Aceasta const n aplicarea
rezultatelor cercetrii s-au a altor cunotine la un plan sau model, n vederea fabricrii de materiale,
dispozitive, produse, procedee, sisteme sau servicii noi sau substanial ameliorate, naintea nceperii
produciei n serie sau utilizrii lor.
IAS 38 citeaz urmtoarele exemple de activiti de dezvoltare:
-conceperea i construcia de prototipuri;
-conceperea de utilaje sau de matrie care implic o tehnologie nou;
-conceperea, construcia i exploatarea unei uniti pilot (unitate de mrime insuficient pentru o
veritabil exploatare comercial).
Un activ necorporal provenit din dezvoltare trebuie s fie recunoscut dac i numai dac exist
certitudinea obinerii de avantaje economice viitoare. IAS 38 consider c aceast certitudine exist
dac ntreprinderea poate demonstra urmtoarele:
-fezabilitatea tehnic pentru finalizarea activului necorporal, astfel nct acesta s fie disponibil
pentru utilizare i vnzare;
-intenia i capacitatea de a finaliza imobilizarea necorporal pentru a fi vndut sau utilizat;
-abilitatea de a folosi sau vinde activul necorporal;
-modul n care activul necorporal va genera probabile beneficii economice viitoare;
-existena resurselor financiare, tehnice i de alt natur pentru a duce la bun sfrit dezvoltarea sa
n vederea utilizrii sau vnzrii;
34
Marian Scrin
-abilitatea de a evalua credibil cheltuiala atribuit imobilizrii necorporale n timpul dezvoltrii sale.
Costul unui activ necorporal produs din resurse proprii este cheltuiala suportat la data la care
activul necorporal ntrunete pentru prima dat criteriile de recunoatere i cuprinde toate
cheltuielile ce pot s fie atribuite sau alocate producerii i pregtirii activului pentru folosina sa.
Costul include:
-cheltuiala cu materialele i serviciile consumate sau folosite pentru producerea activului
necorporal;
-salariile i alte costuri legate direct de realizarea activului necorporal;
-orice cheltuial direct atribuibil generrii activului;
-cheltuielile fixe care pot fi alocate pe o baz rezonabil pentru activ.
Costul de producie al unei imobilizri necorporale nu cuprinde:
-cheltuielile de desfacere, administrative sau generale, cu excepia cazurilor cnd acestea pot s fie
direct atribuite procesului de pregtire a activului pentru folosin;
-cheltuielile cu pregtirea personalului pentru exploatarea activului;
-pierderile din exploatare iniiale, aprute nainte ca activul s realizeze performana planificat.
Exemplu
O societate comercial realizeaz cheltuieli pentru implementarea unui proces de producie nou. Pe
durata exerciiului N, cheltuiala suportat a fost de 2.000 lei nainte de 1 septembrie N i 1.000 lei
dup 1 septembrie N. Societatea este capabil s demonstreze c, la 1 septembrie N, procesul de
producie ntrunete criteriile de recunoatere a unei imobilizri necorporale. Astfel, se recunosc sub
form de imobilizare necorporal numai cheltuielile efectuate dup dat de 1 septembrie N, respectiv
suma de 1.000 lei.
IAS 38 interzice activarea anumitor elemente, atunci cnd acestea sunt create de ctre ntreprindere.
Este vorba de: fondul comercial, mrcile, listele de clieni, etc. Aceste elemente generate intern sunt
excluse datorit imposibilitii de a determina costul lor cu fiabilitate.
Fondul comercial generat intern nu este recunoscut niciodat ca activ. O entitate poate efectua
cheltuieli n scopul generrii beneficiilor economice viitoare, dar dac nu rezult un activ
necorporal care s satisfac criteriile de recunoatere din IAS 38, este deseori descris ca o
contribuie legat de fondul comercial generat intern. Acesta nu este recunoscut ca activ, deoarece
nu este o resurs identificabil controlat de entitate i cu un cost care s poat fi msurat cu
fiabilitate (credibil).
De asemenea, IAS 38 mai precizeaz i alte cheltuieli care nu pot s fie recunoscute sub form de
imobilizare necorporal:
-cheltuieli juridice sau administrative generate de constituirea societii, cheltuielile cu pornirea
unei noi instalaii, a unei noi activiti sau lansarea unui nou produs (cheltuieli preoperaionale);
-cheltuielile de formare a personalului;
-cheltuielile cu publicitatea i promovarea;
-cheltuielile cu delocalizarea sau reorganizarea, n parte sau n totalitate, a ntreprinderii.
Interdicia de activare a acestor elemente rezult din dificultatea determinrii avantajelor economice
viitoare ateptate.
IAS 38 precizeaz, de asemenea, c un element necorporal contabilizat iniial sub form de
cheltuieli, nu mai poate, ulterior, s fie nregistrat sub form de activ.
35
Marian Scrin
1.3.3.Cheltuielile ulterioare
Ca i n cazul imobilizrilor corporale (IAS 16), cheltuielile ulterioare achiziionrii nu pot s fie
adugate la costul imobilizrii necorporale dect dac:
-este probabil ca ele s permit activului s genereze fluxuri de trezoererie superioare celor iniial
estimate;
-aceste cheltuieli pot s fie msurate i atribuite activului respectiv cu fiabilitate.
Dac se ine cont de natura imobilizrilor necorporale, este dificil ca aceste condiii s fie
ndeplinite, astfel c, n practic, activarea de cheltuieli ulterioare achiziionrii este destul de rar.
1.3.4.Evaluarea ulterioar recunoaterii iniiale

IAS 38 prezint dou posibiliti de a unei imobilizri necorporale dup recunoaterea iniial:
a)la cost mai puin mai puin orice amortizare acumulat i orice pierdere din depreciere acumulat;
sau
b)valoarea reevaluat (valoarea just de la data reevalurii) mai puin amortizarea i deprecierea
acumulate ulterior.
IAS 38 precizeaz c valoarea just trebuie s fie determinat prin referin la preurile practicate pe
o pia activ, ceea ce face ca, de fapt, acest tratament s fie rezervat numai ctorva active omogene
care fac obiectul unor tranzacii regulate, ca de exemplu licenele de taxi sau cote de producie.
Regulile de reevaluare sunt identice cu cele utilizate n cazul imobilizrilor corporale:
-reevalurile trebuie s se fac la intervale regulate de timp i trebuie s fie ct mai apropiate, dac
activul n cauz a suferit variaii de valoare semnificative;
-dac un activ este reevaluat, toate activele din aceeai clas trebuie s fie reevaluate (cu excepia
situaie cnd nu exist o pia activ pentru acestea);
-diferena din reevaluare este contabilizat la capitaluri proprii;
-orice pierdere de valoare a unui activ reevaluat iniial trebuie s fie dedus din diferena (rezerva)
din reevaluare.
Atunci cnd nu mai exist o pia activ, tratamentul autorizat (alternativ) nu se mai aplic. Astfel,
activul este nscris n bilan la valoarea sa contabil (valoarea de la ultima reevaluare diminuat cu
amortizarea i cu pierderea de valoare constatate de la acea dat).
1.3.5.Amortizarea imobilizrilor necorporale

O entitate trebuie s decid, pentru fiecare imobilizare necorporal, dac are o durat de via util
determinat sau nedeterminat.
Printre factorii care stau la baza determinrii duratei de via util a unei imobilizri necorporale
menionm:
-utilizarea prevzut a activului i posibiliatea ca acesta s fie administrat eficient i de ctre o alt
echip de conducere;
-uzura tehnic, tehnologic i comercial;
-stabilitatea sectorului de activitate al ntreprinderii;
-comportamentul ateptat de la concurenii actuali i poteniali;
-cheltuielile de ntreinere necesare pentru obinerea fluxurilor de trezorerie prevzute;
-durata legal sau contractual de utilizare a activului.
36
Marian Scrin
IAS 38 precizeaz c un activ necorporal are o durat via util nedeterminat atunci cnd o
analiz efectuat pe baza tuturor factorilor pertineni demonstreaz c nu exist o limit previzibil
cu privire la perioada pe parcursul creia activul respectiv va produce fluxuri de trezorerie.
Activele necorporale cu o durat de via util nedeterminat nu se amortizeaz, n timp ce
imobilizrile necorporale cu o durat de via util determinat se amortizeaz.
Metoda de amortizare utilizat trebuie s reflecte, n principiu, ritmul de consumare a avantajelor
economcie generate de activ. Dac acest ritm nu poate s fie determinat cu fiabilitate, amortizarea
se calculeaz pe baza metodei liniare.
Pentru calculul valorii amortizabile, valoarea rezidual a activului la sfritul perioadei de utilizare
este considerat nul, cu excepia situaiilor urmtoare:
a)exist un ter care s-a angajat s cumpere activul la sfritul duratei sale de utilitate; sau
b)exist o pia activ pentru aceast imobilizare i:
-valoarea rezidual poate s fie determinat prin referire la aceast pia;
-este probabil ca acest pia s existe la sfritul duratei de via util a activului.
Amortizarea nu ncepe dect atunci cnd activul este pregtit pentru a fi utilizat. De asemenea,
perioada de amortizare i metoda de amortizare trebuie reanalizate cel puin anual. Dac exist
dovezi ale unor modificri semnificative ale duratei de via util a activului, atunci perioada de
amortizare trebuie modificat n consecin. Aceste modificri trebuie contabilizate ca fiind
modificri ale estimrilor contabile, prin ajustarea cheltuielii cu amortizarea pentru perioada actual
i perioadele viitoare. Altfel spus, schimbarea nu are efect retroactiv.
1.Care din urmtoarele elemente nu constituie o imobilizare necorporal n viziunea IAS 38
"Imobilizrile necorporale" ?
a)programele informatice generate intern sau achiziionate;
b)fondul comercial, rezultat n urma unei grupri de ntreprinderi;
c)cheltuielile de constituire.
2.Care din urmtoarle active generate intern nu se recunoate sub form de imobilizare necorporal?
a)fondul comercial;
b)programele informatice;
c)brevetele.
3.Care din urmtoarele cheltuieli se poate capitaliza (recunoate sub form de activ) ?
a)cheltuielile de dezvoltare;
b)cheltuielile de formare a personalului;
c)cheltuielile cu delocalizarea sau reorganizarea, n parte sau n totalitate, a ntreprinderii.
4.Costul unui activ necorporal generat intern include:
a)cheltuielile cu pregtirea personalului pentru exploatarea activului;
b)pierderile din exploatare iniiale, aprute nainte ca activul s realizeze performana planificat.
c)orice cheltuial direct atribuit generrii activului;
5.Costul unui activ necorporal nu include:
a)salariile i alte costuri legate direct de realizarea activului necorporal;
b)cheltuielile fixe care pot s fie alocate pe o baz rezonabil activului;
c)cheltuielile de desfacere, administrative sau generale.
37
Marian Scrin
1.4.Deprecierea activelor
IAS 36 "Deprecierea activelor" prezint procedura ce trebuie utilizat pentru identificarea activelor
ce au suferit o depeciere (pierdere din depreciere). De asemenea, aceast norm prezint i
modalitatea de determinarea i contabilizare a deprecierii.
IAS 36 "Deprecierea activelor" precizeaz c un activ este depreciat dac valoarea sa contabil este
mai mare dect valoarea recuperabil.
Valoarea contabil este valoarea la care un activ este recunoscut dup deducerea amortizrilor
cumulate i a deprecierrilor cumulate (pierderilor din depreciere cumulate)
Valoarea recuperabil a unui activ este este valoarea cea mai mare dintre valoarea de utilitate i
valoarea just diminuat cu costurile estimate cu vnzarea.
1.4.1.Identificarea activelor de depreciat

O entitate trebuie s aprecieze dac, la sfritul unui exerciiu, exist indicii c un activ s-a
depreciat. Dac da, ea trebuie s efectueze testul de depreciere, respectiv s determine valoarea
recuperabil a activului respectiv.
Indiciile care sugereaz o posibil depreciere au la baz att surse de informaii exerne, ct i surse
de informaii interne:
a)surse de informaii externe:
-scderea semnificativ a valorii de pia a activului;
-schimbri semnificative ale mediului tehnologic, comercial i juridic al ntreprinderii;
-creterea semnificativ a ratei dobnzii;
-activul net al ntreprinderii mai mare dect capitalizarea bursier.
b)surse de informaii interne:
-deteriorarea fizic i uzura moral ale acestuia;
-schimbri semnificative n utilizarea actual sau prevzut (existena unui plan de restructurare sau
abandonul de activitate);
-performane economice inferioare celor previzionate.
Testul de depreciere trebuie s fie efectuat numai atunci cnd exist indicii cu privire la o eventual
depreiere a unui activ, cu excepia activelor necorporale cu durat de utilizare nedefinit
(nedeterminat) sau care nu sunt gata pentru a fi utilizate. Pentru aceste active, testul de depreciere
(determinarea valorii recuperabile) trebuie efectuat n fiecare an, chiar dac exist sau nu indicii ale
unei posibile pierderi de valoare.
1.4.2.Determinarea valorii recuperabile

Valoarea recuperabil se determin cu scopul de a nu prezenta un activ n bilan la o valoare mai
mare dect valoarea care s-ar obine prin:
-fie prin exploatarea sa pn la sfritul duratei de utilizare (valoarea de utilitate);
-fie prin cedarea sa (valoarea just diminuat cu costurile de vnzare).
Valoarea recuperabil este maximum dintre valoarea de utilizate i valoarea just diminuat cu
costurile estimate cu vnzarea.
38
Marian Scrin
a)Calculul valorii de utilitate

Valoarea de utilitate se obine prin actualizarea fluxurilor de trezorerie viitoare ce se ateapt s se
obin din exploatarea activului i vnzarea sa la sfritul perioadei de utilizare.
a)Determinarea fluxurile de trezorerie viitoare
IAS 36"Deprecierea activelor" precizeaz c determinarea acestor fluxuri:
-trebuie s se bazeze pe bugetele sau previziunile cele mai recente aprobate de conducerea
societii;
-orizontul acestor acestor previziuni nu trebuie s fie mai mare de cinci ani;
-fluxurile de trezorerie ale anilor urmtori sunt obinute prin extrapolarea previziunilor precedente
la o rat de cretere constant sau negativ (cu excepia situaiei n care o rat pozitiv poate s fie
justificat).
-fluxurile de trezorerie sunt cele ateptate a se obine din utilizarea activului aa cum este acesta n
prezent i, n consecin, nu trebuie s se in cont de:
i)eventualele cheltuieli ce se efectueaz cu amelioararea activului i care ar putea avea ca efect
creterea performanelor activului;
ii)o posibil restructurare n care ntreprinderea nu este nc angajat.
-se actualizeaz fluxurile de trezorerie determinate nainte de impozitul pe profit .
-nu se ine cont de costul finanrii (costul finanrii este luat n calcul prin intermediul ratei de
actualizare).
b)Rata de actualizare
Rata de actualizare trebuie s reflecte att costul banilor, ct i riscul specific activului. Aceasta
reprezint remunerarea ce s-ar obine-o dintr-un plasament cu scaden i risc identice cu cele ale
activului n cauz.
De cele mai multe ori, aceast rat nu se observ direct de pe pia. n consecin, aceasta trebuie s
fie estimat pornindu-se de la o rat fr risc (rata dobnzii la obligaiunile de stat) ce este majorat
cu o prim de risc care s reflecte incertitudinea previziunilor.
De asemenea, se poate ine cont de costul capitalului ntreprinderi, nainte de impozitul pe profit.
Dar, aceast abordare este valabil numai atunci cnd riscul activului este acelai cu cel al
ntreprindrii luat n ansamblu. Dac apare o diferen de risc, rata de actualizare trebuie s fie
ajustat.
Exemplu
La 31.12.N, exista indicii ca un utilaj a pierdut din valoare. Informaiile cu privire la utilaj sunt
urmatoarele:
-costul utilajului este de 600.000 lei;
-acesta se amortizeaza linear pe o durata de 6 ani;
-pentru achizitia utilajului s-a contractat un credit, care genereaz, anual, cheltuieli cu dobanzile n
valoare de 20.000 lei;
-pretul de vanzare al unui produs realizat cu ajutorul utilajului este de 500 lei;
39
Marian Scrin
-cheltuielile efectuate cu realizarea unui produs sunt de 490 lei (inclusiv cheltuieli fixe cu
amortizarea 40 lei);
n exercitiul N, s-au vandut 2.500 de produse, dar se estimeaz c, n urmatorii 5 ani, volumul
vnzrilor va crete cu 10% anual. Utilajul va fi vndut peste cinci ani, la o valoare rezidual
estimat de 20.000 lei.
n exercitiul N+3, utilajul va face obiectul unei revizii ce vizeaz meninerea performanelor
iniiale. Se estimeaz cheltuieli cu revizia n valoare de 2.000 lei.
De asemenea, n exercitiul N+4, se va efectua o modernizare ce are n vedere creterea nivelului de
performan iniial, valoarea estimat a acesteia fiind de 3.000 lei.
Sa se determine valoarea de utilitate, dac rata la care se actualizeaz fluxurile de trezorerie este de
11%.
Anul
N+1
N+2
N+3
N+3
N+4
N+5
N+5
TOTAL
Flux
de Volum
Flux de trezorerie Flux de trezorerie net actualizat
trezorerie net pe (productie) net (total)
(lei)
produs
50
2.750
137.500
137.500/1,11 1 = 123.873
50
3.025
151.250
151.250/1,11 2 = 122.757
50
3.327
166.350
166.350/1,11 3 = 121.633
(2.000)
2.000/1,11 3 = (1462)
50
3.660
182.500
182.500/1,11 4 = 120.218
50
4025
201.250
201.250/1,11 5 = 119.432
2.000
2.000/1,11 5 = 1.186
607.637
Valoarea de utilitate a utilajului este de 607.637 lei.

b)Valoarea just diminuat cu costurile de vnzare
Cea mai bun determinare a acesteia este preul care figureaz ntr-un acord de vnzare irevocabil
semnat n condiii de concuren normal ajustat pentru a lua n calcul costurile marginale direct
atribuibile ieirii activului. Dac nu exist un asemenea pre, valoarea just coincide cu preul de
pia diminuat cu costurile de vnzare, dac activul n cauz face obiectul unei piee active.
n viziunea IASB, o pia este activ atunci cnd:
-bunurile schimbate sunt omogene;
-exist cumprtori i vnztori pentru aceste bunuri n orice moment;
-preurile sunt disponibile public.
Exemplu
La 31.12.N, exist indicii c un utilaj al societii X s-a depreciat. Astfel, n vederea efecturii
testului de depreciere societatea trebuie s determine valoarea just diminuat cu costurile estimate
cu vnzarea.
Preul de pia al utilajului, la 31.12.N, este de 221.000 lei. Pentru vnzarea acestuia, sociatatea ar
trebui s efectueze urmtoarele costuri:
-dezinstalare. 3.000 lei;
-transport 3.000 lei.
Valoarea just Costurile estimate cu vnzarea = 221.000 lei 3.000 lei 3.000 lei = 225.000 lei.
1.4.3.Contabilizarea deprecierii
40
Marian Scrin
Un activ este depreciat numai dac valoarea sa recuperabil este mai mic dect valoarea contabil.
Deprecierea se contabilizeaz sub form de cheltuial, cu excepia cazurilor cnd, n prealabil,
activul depreciat a fcut obiectul unei reevaluri. n aceast situaie, dac exist o rezerv din
reevaluare, deprecierea se va recunoate prin diminuarea rezervei din reevaluare.
Exemplul 3
La 31.12.N se cunosc urmtoarele informaii despre un echipament tehnologic achiziionat pe data
de 01.01.N-1:
-cost: 400.000 lei;
-metoda de amortizare: linear;
-durata de amortizare: 10 ani.
-valoarea de utilitate: 290.000 lei;
-preul de vnzare: 301.000 lei;
-costurile estimate cu vnzarea: 1.000 lei.
Menionm c anterior, echipamentul tehnologic nu a fost reevaluat.
S se precizeze dac activul este depreciat i, dac acesta este depreciat, s se contabilizeze
deprecierea.
i)Stabilirea valorii contabile
Valoarea contabil = Cost Amortizare cumulat = 400.000lei (400.000 lei 10 ani) x 2 ani =
320.000 lei.
ii)Determinarea valorii recuperabile
Valoarea de utilitate 290.000 lei;
Valoarea just Costurile estimate cu vnzarea = Preul de vnzare Costurile estimate cu vnzarea
= 301.000 1.000 = 300.000 lei
Valoarea recuperabil = 300.000 lei.
Deoarece valoarea recuperabil este mai mic dect valoarea contabil, activul este depreciat,
valoarea pierderii din depreciere fiind de 20.000 lei (320.000 lei 300.000 lei).
6813 Cheltuieli de exploatare =
privind ajustrile pentru deprecierea
imobilizrilor
2913
Ajustri
pentru
deprecierea echipamentelor
tehnologice
20.000
Exemplu
Un teren a fost achiziionat n exerciiul N-10 la un cost de 200.000 lei. Acesta a fost reevaluat la
31.12.N-5 la valoarea just de 300.000 lei. La 31.12.N, valoarea recuperabil a terenului este
estimat la 180.000 lei.
Cum se contabilizeaz deprecierea terenului ?
Terenul este depreciat, deoarece valoarea sa contabil este mai mare dect valoarea recuperabil.
Deprecierea terenului este de 120.000 lei. Aceast depreciere se va recunoate astfel:
-100.000 lei prin diminuarea rezervei din reevaluare;
-20.000 prin recunoaterea unei cheltuieli.
Contabilizarea deprecierii:
-anularea rezervei din reevaluare:
41
Marian Scrin

=
211 Terenuri
-recunoaterea cheltuieliii cu deprecierea:

6813 Cheltuieli de exploatare = 2911
Ajustri
pentru
privind ajustrile pentru deprecierea
deprecierea terenurilor
imobilizrilor
100.000
20.000
1.4.5.Diminuarea sau anularea deprecierii a activelor

n fiecare an, ntreprinderea trebuie s vad dac este necesar s reduc sau s anuleze deprecierea
activelor contabilizat n exerciiile precedente. Indicatorii ce trebuie s fie luai n calcul sunt
aceiai cu cei care au fost utilizai atunci cnd s-a constatat necesitatea contabilizrii unei deprecieri
(creterea puternic a valorii de pia a unui activ, schimbri n mediul tehnologic, economic sau
jurdic, scdere a ratelor dobnzi, etc.). n cazul creterii valorii recuperabile, deprecierea trebuie s
fie diminuat sau anulat astfel nct valoarea contabil a activului s fie adus la nivelul valorii
recuperabile. Totui, reluarea deprecierii nu trebuie s conduc la evaluarea activului la o valoare
mai mare dect aceea pe care acesta ar fi avut-o dac nu ar fi fost depreciat.
Exemplu
Un utilaj a fost achiziionat pentru suma de 100.000 lei, la nceputul anului N-5. Acesta se
amortizeaz liniar pe o durat de 10 ani. La sfritul anului N-2, acest activ a fost depreciat pentru
suma de 18.000 lei. La sfritul anului N, aceast depreciere nu mai este justificat.
nainte de reluarea deprecierii, valoarea contabil a utilajului este de:
-cost:
100.000 lei;
-amortizare N-5 N-2: 10.000 x 4 = 40.000 lei;
-depreciere (N-2)
18.000 lei;
-valoare contabil (N-2):
42.000 lei;
-amortizare n N-1 i N: 7.000 x 2 = 14.000 lei;
-valoare contabil la
28.000 lei;
sfritul anului N
Dac activul nu ar fi fost depreciat, valoarea contabil ar fi fost de 40.000 lei. Dei, anterior, s-a
recunoscut o ajustare pentru depreciere n valoare de 18.000 lei, reluarea acesteia este limitat la
suma de 12.000 lei(40.000 lei 28.000 lei).
Diminuarea deprecierii unui activ constituie un venit, cu excepia situaiei n care aceasta se refere
un activ reevaluat, situaie n care ea trebuie s fie considerat o reevaluare de activ.
Dup reluarea ajustrii, valaorea contabil a activului, la sfritul exerciiului N, este de 40.000 um.
n consecin, amortizarea anual n exerciiile precedente va fi de 10.000 um.
Exemplu
Presupunem c terenul achiziionat pentru 200.000 lei, n exerciiul N-10, reevaluat la 300.000 lei,
n N-5, i depreciat pentru 120.000 lei, la sfritul exerciiului N, are o valoare recuperabil de
230.000 um, la sfritul exerciiului N+2.
Deprecierea constatat la sfritul exerciiului N, n valoare de 120.000 lei, va trebui s fie
diminuat cu 50.000 lei (230.000 lei 180.000 lei).
Deoarece constatarea deprecierii a generat o cheltuial de 20.000 um, n exerciiul N, reluarea
acesteia va genera:
42
Marian Scrin
-un venit de 20.000 lei;

-o rezerv din reevaluare n valoare de 30.000 lei.
211 Terenuri
%
7813 Venituri din ajustrile pentru
deprecierea imobilizrilor
50.000
20.000
30.000
1.4.6.Studiu de caz
Pe data de 1 ianuarie N-2, o societate a achiziionat un utilaj n valoare de 900.000 lei. Iniial, se
anticipeaz o utilizare a utilajului pe o perioad de 10 ani. Valoarea la care va fi vndut utilajul la
sfritul celor 10 ani este estimat la 50.000 lei. n trei ani de la punerea n folosin, utilajele de
acest tip sau nmulit n zon i, n consecin, rentabilitatea acestuia este compromis. La 31.12.N,
societatea dorete s vad dac este utilajul este depreciat i efectueaz testul de depreciere
(determin valoarea recuperabil a acestuia).
Cele mai recente previziuni ale ntreprinderii n legtur cu utilajul sunt urmtoarele:
N+1
N+2
N+3
N+4
ncasri din exploatare
200.000
210.000
215.000
200.000
Pli de exploatare:
-Cheltuieli cu personalul
50.000
52.000
54.000
56.000
-ntreinerea materialului
8.000
10.000
12.000
14.000
n anii ce urmeaz dup aceste previziuni, se anticipeaz:
-diminuarea ncasrilor din exploatare cu 10 % pe an;
-creterea cheltuielilor cu personalul de 1.000 lei pe an;
-creterea cheltuielilor de ntreinere cu 5 % n fiecare an.
De asemenea, din bilanul societii de la sfritul anului N, rezult urmtoarea structur de
finanare: 75% capitaluri proprii i 25 % datorii financiare (credite bancare). Rata medie a dobnzii
pentru mprumuturile contractate de ntreprindere este de 8%, n timp ce rentabilitatea ateptat de
acionari este de 10%.
La sfritul exerciiului N, preul de vnzare estimat (valoarea just) al (a) utilajului este de 635.000
lei, iar costurile estimate cu vnzarea de 5.000 lei.
Se cere:
i)s se determine fluxurile de trezorerie nete anuale ce trebuie s fie actualizate;
ii)s se stabiliasc rata de actualizare;
iii)s se determine valoarea de utilitate;
iv)s se pecizeze dac activul este depreciat i, dac acesta este depreciat, s se contabilizeze
deprecierea.
v)s se determine amortizarea anual aferent anului N+1.
43
Marian Scrin
i)Determinarea fluxurilor de trezorerie nete anuale de actualizat:

N+1
N+2
N+3
N+4
ncasri:
200.000 210.000 215.000 200.000
Pli:
-cu personalul
-50.000
-52.000
-54.000
-56.000
-cu ntreinerea
-8.000
-10.000
-12.000
-14.000
Fluxuri
de 142.000 148.000
149.000 130.000
trezorerie nete
de actualizat
N+5
N+6
N+7
180.000 162.000 145.800
-57.000
-14.700
129.300
-58.000
-15.435
88.565
-59.000
-16.207
70593
ii)Determinarea ratei de actualizare

Rata de actualizare se tetermin pe baza structurii de finanare a ntreprinderii, aceasta fiind
asimilat cu costul mediu ponderat al capitalului societii. Stuructura de finanare a societii este
urmtoarea:
-capital propriu 75%: rentabilitatea ateptat de acionari 10%;
-datorii financiare (credite bancare): rata anual a dobnzii - 8%.
Astfel, costul mediu ponderat al capitalului ntreprinderii este urmtorul: 75% x 10% + 25% x 8% =
9,5 %.
iii)Valoarea de utilitate a activului = 142.000 1,095 + 148.000 1,095 2 + 149.000 1,095 3 +
130.000 1,095 4 + 129.300 1,095 5 + 88.565 1,095 6 + 70.593 1,095 7 = 590.538 lei
iv)Valoarea de utilitate = 590.538 lei
Valoarea just Costurile estimate cu vnzarea = 635.000 lei 5.000 lei = 630.000 lei.
Valoarea recuperabil = max (Valoarea de utiltate; Valoarea just costurile estimate cu vnzarea) =
630.000 lei
Valoarea amortizabil = Cost Valoarea rezidual = 900.000 lei -50.000 lei = 850.000 lei.
Amortizarea anual = 850.000 lei 10 ani = 85.000 lei.
Amortizarea cumulat la 31.12.N = 85.000 lei x 3 ani = 255.000 lei.
Valoarea contabil la 31.12.N = 900.000 lei 255.000 lei = 645.000 lei.
Deoarece valoarea recuperabil a activului este mai mic dect valoarea contabil, activul este
depreciat. Valoarea deprecierii este de 15.000 lei (645.000 lei 630.000 lei) = 15.000 lei.
Contabilizarea deprecierii la 31.12.N:
Ajustri
pentru 15.000
ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor
deprecierea utilajelor
v)Amortizarea anual a utilajului n anul N+1 = 630.000 lei 7 ani = 90.000 lei.
1.Valoarea recuperabil a unui activ reprezint:
a)minimum dintre valoarea contabil i valoarea de utilitate;
b)minimum dintre valoarea de utilitate i valoarea just minus costurile estimate cu vnzarea;
c)maximum dintre valoarea de utilitate i valoarea just minus costurile estimate cu vnzarea.
44
Marian Scrin
2.Un activ este depreciat atunci cnd:

a)valoarea contabil este mai mic dect valoarea recuperabil;
b)valoarea recuperabil este mai mic dect valoarea contabil;
c)valoarea contabil este mai mare dect costul.
3.La 31.12.N, se cunosc urmtoarele informaii despre un teren:
-valoare contabil: 200.000 lei.
-cost de achiziie: 190.000 lei;
-valoare recuperabil: 185.000 lei.
Care din urmtoarele afirmaii este adevrat ?
a)terenul nu este depreciat;
b)terenul este depreciat, valoarea deprecierii fiind de 5.000 lei;
c)terenul este depreciat, valoarea deprecierii fiind de 15.000 lei.
4.La 31.12.N se cunosc urmtoarele informaii despre un teren:
-valoare contabil 200.000 lei;
-anterior, terenul a fost reevaluat, valoarea rezervei din reevaluare fiind de 10.000 lei.
-valoarea recuperabil a terenului este de 185.000 lei.
a)terenul este depreciat, iar valoarea deprecierii de 15.000 lei se contabilizeaz astfel: 10.000 lei
sub form de cheltuieli i 5.000 lei prin diminuarea rezervelor din reevaluare.
b)terenul este depreciat, iar valoarea deprecierii de 15.000 lei se contabilizeaz astfel: 5.000 lei sub
form de cheltuieli i 10.000 lei prin anularea rezervelor din reevaluare.
c)la 31.12.N, terenul este depreciat, iar valoarea deprecierii de 5.000 lei de va contabiliza pe seama
cheltuielilor.
5.La 31.12.N se cunosc urmtoarele informaii despre un utilaj achiziionat pe data de 01.01.N-1:
-cost: 500.000 lei;
Valoarea contabil a terenului, nainte de efectuarea testului de depreciere, este de:
a)301.000 lei;
b)290.000 lei;
c)300.000 lei.
6.La 31.12.N, exist indicii c un utilaj s-a depreciat. La aceast dat, se cunosc urmtoarele
informaii despre utilaj:
-data achiziionrii: 01.01.N:
-cost: 500.000 lei;
45
Marian Scrin
La 31.12.N, utilajul:
a)este depreciat, valoarea deprecierii fiind de 10.000 lei;
b)este depreciat, valoarea deprecierii fiind de 11.000 lei;
c)nu este depreciat.
7.La 31.12.N, exist indicii c o cldire s-a depreciet. La aceast dat, se cunosc urmtoarele
informaii despre cldire:
-valoarea contabil: 500.000 lei.
-preul de vnzare estimat: 499.000 lei;
Care este valoarea recuperabil a cldirii, la 31.12.N ?
a)490.000 lei;
b)500.000 lei;
c)491.000 lei.
1.5.Tem de control 1
1.n luna decembrie a anului N, se cunosc urmtoarele informaii despre un stoc de mrfuri:
-stocul, la 1 decembrie, a fost de 1.000 buci x 5 lei/bucat;
-n luna decembrie au avut loc urmtoarele tranzacii:
a)pe data de 10 decembrie, s-au cumprat 500 de buci la preul de 5,2 lei/bucat, rabat 50 lei, TVA
24%.Cheltuielile cu transportul sunt de 50 lei, TVA 19%.
b)pe data de 15 decembrie, s-au vndut 1.200 de buci la 5,4 lei/bucat, rabat, 100 lei, TVA 24%.
Se cere:
-s se prezinte nregistrrile contabile de cumprare, vnzare i descrcare din gestiune
(pentru descrcarea din gestiune se utilizeaz metoda FIFO);
-s se stabileasc valoarea stocului la 31.12.N;
-dac valoarea realizabil net a unei buci este, la 31.12.N, de 5 lei, s se precizeze dac
stocul de mrfuri este depreciat; dac acesta este depreciat, s se nregistreze n contabilitate
deprecierea (ajustarea).
2.n luna decembrie a anului N, se cunosc urmtoarele informaii despre un stoc de produse finite:
-stocul, la 1 decembrie, a fost de 1.000 buci x 5 lei/bucat;
-n luna decembrie:
a)pe data de 10 decembrie, s-au obinut din procesul de producie 500 de buci la costul de
producie de 5,2 lei/bucat;
b)pe data de 15 decembrie, s-au vndut 1.200 de buci la 5,4 lei/bucat, rabat 200 lei, TVA 24%.
Se cere:
-s se prezinte nregistrrile contabile de obinerea, vnzare i descrcare din gestiune a
produselor finite (pentru descrcarea din gestiune se utilizeaz metoda CMP);
-s se stabileasc valoarea stocului la 31.12.N;
-dac valoarea realizabil net a unei buci este, la 31.12.N, de 5,1 lei, s se precizeze dac
stocul de mrfuri este depreciat; dac acesta este depreciat, s se nregistreze n contabilitate
deprecierea (ajustarea).
46
Marian Scrin
3.Pe data de 01.01.N, societatea ALFA a achiziionat un echipament tehnologic n urmtoarele

condiii: pre de cumprare 195.000 lei, rabat 5.000 lei, TVA 24%. Instalarea este efectuat de o
unitate specializat, cheltuielile cu instalarea fiind de 5.000 lei, TVA 24%. La sfaritul duratei de
utilitate, care este de 5 ani, societatea are obligaia legal de a demonta utilajul i de a reface
amplasamentul, cheltuielile estimate cu demontarea fiind de 5.000 lei. Metoda de amortizare este
cea liniar, iar valoarea rezidual, la sfaritul duratei de utilitate, este zero. La 31.12.N, utilajul este
reevaluat, valoarea justa a acestuia fiind de 320.000 lei.
La 31.12.N+1, exista indicii ca utilajul este depreciat si se efectueaza testul de depreciere:
-pretul de vnzare al utilajului este estimat la 225.000 lei, iar cheltuielile cu vnzarea sunt estimate
la 5.000 lei;
-valoarea de utilitate este estimat la 225.000 lei.
S se efectueze nregistrrile contabile de la 01.01.N, 31.12.N, 31.12.N+1.
4.Care din urmatoarele elemente nu se recunosc sub form de imobilizare necorporal: fondul
comercial generat intern, fondul comercial rezultat n urma unei grupri de ntreprinderi (fondul
comercial achizitionat), cheltuieli cu constituirea, brevetele i programele informatice achiziionate?
Bibliografia unitii de nvare 1

Barneto P. (2004), Normes IAS/IFRS, Application aux tats financiers, Dunod, Paris;
Feleag L, Feleag N. (2007), Contabilitate financiar - O abordare european i internaional,
vol. 2., Ed. Economic, Bucureti;
Grbin M.M., Bunea S. (2007), Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS-IFRS
revizuite, ediia a III-a, revizuit i adugit, Vol. 1 i Vol 2, Editura CECCAR,
Obert R. (2004), Pratique des normes IAS/IFRS, 2-e dition, Dunod, Paris;
Raffournier B. (2005) Les normes comptables internationales (IFRS/IAS), 2-e dition, Econmica,
Paris;
*** e-IFRS disponibile la http://eifrs.iasb.org/eifrs/Menu
47
Marian Scrin
UNITATEA DE NVARE 2: Contabilitatea datoriilor n viziunea

referenialului contabil internaional
Principalele obiective ale acestui capitol sunt:
-prezentarea criteriilor care stau la baza recunoaterii provizioanelor;
-dobndirea cunotinelor necesare evalurii provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli;
-identificarea diferenei dintre procizioane i datorii contingente;
-identificarea diferenei dintre o subvenie pentru active i o subvenie pentru venituri;
-prezentarea metodelor de contabilizare a subveniilor pentru active.
2.1.Contabilitatea provizioanelor, datoriilor contingente i activelor

contingente
Situaiile financiare ale unei societi trebuie s prezinte utilizatorilor informaii cu privire la
riscurile i incertitudinile existente la sfritul exerciiului financiar. Altfel spus, la nchiderea
exerciiului financiar, n raportarea financiar, este necesar s se in cont de provizioane, datorii
contingente i active contingente.
Standardul internaional de contabilitate IAS 37 "Provizioane, datorii contingente i active
contingente" prezint politicile de recunoatere i evaluare a provizioanelor, datoriilor contingente
i activelor contingente, dar i informaiile ce trebuie s fie prezentate n situaiiile financiare cu
privire la acestea.
Un provizion reprezint o datorie cu exigibilitate (scaden) sau valoare incert. Acesta se distinge
de alte datorii (de exemplu, datoriile comerciale) prin incertitudinea legat de exigibilitatea i
valoarea sumelor viitoare necesare decontrii sale.
2.1.1.Cnd se recunoate un provizion ?

Provizionul este recunoscut atunci cnd sunt ndeplinite concomitent urmtoarele trei condiii:
-exist o obligaie curent (actual) care rezult dintr-un eveniment trecut;
-decontarea obligaiei va necesita, probabil, o ieire de resurse care incorporeaz beneficii
economice;
-valoarea obligaiei poate s fie estimat cu fiabilitate (credibilitate).
Obligaia curent generat de un eveniment trecut poate s fie juridic, atunci cnd rezult din
dispoziiile legale sau prevederile unui contract, sau implicit.
48
Marian Scrin
Este vorba despre o obligaie implicit dac o entitate, prin comportamentul su anterior, politica
promovat sau o declaraie recent le-a indicat terilor i, n consecin, le-a creat acestora o
speran c i va asuma anumite responsabiliti.
Dac este probabil s nu existe o obligaie curent la data bilanului, se vor prezenta, n situaiile
financiare, informaii despre o datorie contingent, fr ca un provizion s fie recunoscut.
Exemplu
Societatea X vinde produse nsoite de un certificat de garanie pe o perioad de un an. inndu-se
cont de experiena trecut, se estimeaz valoarea cheltuielilor cu reparaiile n perioada de garanie
la 1% din cifra de afaceri. n cursul exerciiului N, cifra de afaceri a fost de 500.000 lei.
Care sunt consecinele asupra situaiilor financiare, la sfritul exerciiului N ?
Deoarece, la sfritul exerciiului N, exist o obligaie curent asumat prin contractul de garanie,
obligaie ce este generat de un eveniment trecut (vnzarea produselor), societatea X va trebui s
recunoasc un provizion pentru riscuri i cheltuieli. Valoarea provizionului, care trebuie s fie
contabilizat la sfritul exerciiului N, este de: 500.000 lei x 1% = 5.000 lei.
6812
Cheltuieli
exploatare
de
= 1512 Provizioane
5.000
n cazuri destul de rare, nu este evident c un eveniment trecut determin o obligaie curent. n
astfel de situaii, se consider c un eveniment trecut genereaz o obligaie curent dac, la data
bilanului, inndu-se cont de toate informaiile disponibile, este mai mult probabil dect improbabil
ca aceast obligaie s existe.
Exemplu
Societatea X, care i desfoar activitatea n domeniul petrolier, a poluat un teren cu produse
petroliere. Ea va ntreprinde aciuni pentru refacerea terenului, dac acest lucru este impus de legile
rii n care i desfoar activitatea. n una din rile n care i desfoar activitatea, nu exist o
lege prin care societatea s fie obligat la refecerea terenului poluat, dar, la sfritul exerciiului N,
este aproape sigur c, la nceputul exerciiului N+1, va fi promulgat o lege prin care ea va fi
obligat s depolueze terenul. Cheltuielile pentru refacerea terenului sunt estimate la 20.000 um.
Se va recunoate un provizion, la sfritul exerciiului N ? Dac da, cum se contabilizeaz acesta ?
La 31.12.N, obligaia curent generat de un eveniment trecut (poluarea terenului) nu este evident.
ns, la data bilanului, existena obligaiei curente este mai mult probabil dect improbabil,
deoarece este aproape sigur c va fi promulgat o lege care s oblige societatea s depolueze
terenul. Astfel, la 31.12.N, se va nregistra n contabilitate un provizion pentru suma estimat a
cheltuielilor n valoare de 20.000 lei.
6812
Cheltuieli
de
exploatare
privind
provizioanele
= 151 Provizioane
20.000
Recunoaterea unui provizion are la baz, n primul rnd, existena unei obligaii care s rezulte
dintr-un eveniment trecut. Aceast condiie nu trebuie neglijat, deoarece este interzis constituirea
unui provizion pentru un eveniment care nu s-a produs nc. Astfel, un provizion nu se constiuie
pentru pierderile viitoare din exploatare, deoarece aceste pierderi nu corespund unor datorii care s
rezulte din obligaii curente generate de evenimente trecute.
49
Marian Scrin
Exemplu
Din cinci n cinci ani, sistemul de alimentere cu ap al societii X trebuie s fac obiectul unor
revizii. Ultima revizie a fost efectual la sfritul exerciiului N-3, costul acesteia viind de 20.000
lei. La sfritul exerciiului N+2, societatea X va trebui s efectueze o nou revizie, costul acesteia
fiind estimat la 22.000 lei.
Va recunoate societatea X, la sfritul exerciiului N, un provizion ?
Pentru reparaiile viitoare, nu trebuie s se nregistreze n contabilitate provizioane pentru riscuri i
cheltuieli, deoarece nu exist o obligaie actual care s decurg dintr-un eveniment trecut. n
exemplul prezentat, revizia s-ar putea s nu se efectueze, deoarece sitemul de alimentare cu ap ar
putea s fie abandonat. De fapt, cheltuielile cu revizia, trebuie s se contabilizeze inndu-se cont de
tratamentul imobilizrilor (n funcie de situaie, acestea ar putea s fie sau nu incluse n valoarea
sistemului de alimentare). Astfel, la sfritul exerciiului N, n contabilitatea societii X, nu este
recunoscut un provizion pentru riscuri i cheltuieli.
Provizionul se evalueaz la cea mai bun estimare posibil a costurilor necesare decontrii
obligaiei curente existente la data bilanului . ns, la evaluarea provizionului trebuie s in cont i
de evenimentele ulterioare datei de nchidere, care pot avea o importan deosebit. De exemplu, la
evaluarea unei obligaii existente este luat n considerate efectul introducerii unei noi legi, atunci
cnd exist suficiente dovezi cu privire la promulgarea cu certitudine a acesteia.
Atunci cnd efectul valorii-timp a banilor este semnificativ, valoarea provizionului se va prezenta
pentru valoarea actualizat a cheltuielilor necesare stingerii obligaiei. Rata de actualizare trebuie s
se determine nainte de impozit i s reflecte evaluarile actuale ale pieei cu privire la valoarea n
timp a banilor i riscurile specifice datoriei.
Exemplu
La nceputul exerciiului N-1, societatea X a nceput exploatarea pietriului dintr-o carier.
Societatea X s-a angajat fa de autoritile locale printr-un contract, ca, la sfritul duratei de
exploatare, la 31.12.N+3, s refac zona din care se exploateaz pietriul. Cheltuielile cu refacerea
zonei au fost estimate la 10.000 lei. Rata de actualizare a este sestimat la 6%.
Care este valoarea provizionului pe care trebuie s-l recunoasc societatea X, la sfritul exerciiilor
N-1 i N ? Cum se contabilizeaz acesta ?
Exerciiul N-1
La sfritul exerciiului N-1, ca de altfel i la sfritul exerciiilor pe parcursul crora contractul este
valabil, exist o obligaie actual legal (aceasta rezult dintr-un contract). n aceste condiii, este
necesar recunoaterea unui provizion care, la sfritul fiecrui an, trebuie s fie evaluat la valoarea
actualizat a cheltuielilor estimate cu refacerea zonei.
La 31.12.N-1, valoarea actualizat a provizionului este de: 10.000 lei x
31.12.N+1-recunoaterea provizionului:
provizioanele
= 151 Provizioane
Exerciiul N
50
1
= 7.921 lei.
1,06 4
7.921
Marian Scrin
La 31.12.N, valoarea actualizat a provizionului este de: 10.000 um x
1
= 8.396 lei.
1,06 3
Creterea provizionului de 475 lei este explicat prin trecerea timpului i se contabilizeaz sub
forma unei cheltuieli financiare.
31.12.N- actualizarea valorii provizionului:
6862 Cheltuieli financiare privind = 151 Provizioane
provizioanele
7.921
2.1.2.Ce sunt datoriile i activele contingente ?

Pentru o informare ct mai complet prin intermediul situaiilor finanicare, aprecierea riscurilor nu
trebuie s se limiteze la contabilizarea provizioanelor.
n consecin, n notele explicative, trebuie s se prezinte informaii despre datoriile i activele
contingente.
O datorie contingent este:
-o obligaie posibil care rezult din evenimente trecute i a crei existen va fi confirmat numai
de apariia sau neapariia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, care nu se afl n
totalitate sub controlul entitii;
-o obligaie curent care rezult din evenimente trecute, dar care nu este recunoscut deoarece :
a)nu este probabil ieirea de resurse care s incorporeze benficii economice pentru stingerea
acestei obligaii; sau
b)valoarea acesteia nu poate s fie estimat cu fiabilitate.
Un activ contingent este un activ posibil care rezult din evenimente trecute i a crui existen va fi
confirmat numai de apariia sau neapariia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, care
nu se afl n totalitate sub controlul entitii.
Activele sau datoriile contingente nu se contabilizeaz, dar informaii cu privire la acestea trebuie s
fie prezentate n notele explicative, astfel nct utilizatorii situaiilor finanicare s fie atenionai cu
privire la riscurile care nu au fost contabilizate sub form de provizioane.
Exemplul 5
Societatea X a fost dat n judecat de ctre un client, care cere despgubiri n valoare de 10.000 lei.
La 31.12.N, avocaii societii consider c probabilitatea pierderii procesului este destul de mic i,
n consecin, societate nu va plti nicio despgubire.
Ce obligaie are societatea X , din punctul de vdere al raportrii financiare pentru exerciiul N ?
Deoarece probabilitatea pierderii procesului este mic, la 31.12.N, societatea X nu are nicio
obligaie i, n consecin, nu se recunoate un provizion pentru riscuri i cheltuieli. ns, n notele
explicative, trebuie s se prezinte informaii despre un pasiv contingent.
Exemplul 6
Pe data de 1 decembrie N, societatea X a primit, ntr-un stagiu de calificare, pe o durat de 3 luni,
10 muncitori angajai de societatea Y. La sfritul acestui stagiu, fiecare dintre muncitori va fi supus
unui test. Societatea X va primi de la societatea Y suma 5.000 lei pentru fiecare muncitor care va
promova testul.
51
Marian Scrin
Ce obligaie are societatea X , din punctul de vedere al raportrii financiare pentru exerciiul N ?
Deoarece sumele pe care urmeaz s le ncaseze societatea X depind de un eveniment viitor
(promovarea testului de ctre fiecare uncitor), este vorba de un activ contingent i societatea va
trebui s prezinte informaii despre acesta n notele explicative.
2.2.Contabilitatea subveniilor publice

Subveniile publice (guvernamentale) reprezint o form de ajutor public sub forma unui transfer de
resurse ctre o entitate, dac aceasta a ndeplinit sau este gata s ndeplineasc anumite condiii.
Acestea mbrac forma de subvenii pentru active (subvenii pentru investiii) i subvenii legate de
rezultat (de exploatare).
Subveniile pentru active sunt acordate cu condiia ca entitatea beneficiar s cumpere, s
construiasc sau s dobndeasc sub o alt modalitate active ce mbrac forma de imobilizri.
Subveniile pentru rezultate se refer la orice alte subvenii dect cele pentru active.
2.2.1.Cnd se recunoate o subvenie i cum se contabilizeaz ?

O subvenie se contabilizeaz numai atunci cnd exist o asigurare rezonabil c:
-entitatea va respecta condiiile pentru acordarea acesteia; i
-aceasta va fi primit.
Pentru contabilizarea subveniilor referitoare la active, exist dou metode posibile. Una dintre
aceste metode consider subvenia un venit amnat, care, pe o baz sistematic i raional, va
afecta rezultatul pe parcursul duratei de utilizare a activului subvenionat. Astfel, dac activul este
amortizabil, nregistrarea subveniei la rezultat se va efectua n funcie de modalitatea de amortizare
a acestuia. Dac acesta nu este amortizabil, subvenia se nregistreaz la rezultat numai dac aceasta
necesit ndeplinirea anumitor condiii, situaie n care subvenia se va nregistra la venituri pe
msur ce se efectueaz cheltuielile necesare ndeplinirii acestor obligaii.
Cealalt metod presupune deducerea subveniei din costul activului la a crui finanare a
contribuit. n cazul acestei metode, incidena subveniei asupra rezultatului se regsete prin
intermediul unor cheltuieli cu amortizarea mai mici.
Subveniile legate de rezultat sunt prezentate n contul de profit i pierdere fie sub form de
venituri, ntr-o rubric distinct, fie prin deducerea din cheltuielile pentru care sunt acordate.
Atunci cnd o entitate nu ndeplinete condiiile pentru care subvenia a fost acordat, este posibil
ca aceasta s fie restituit. Restituirea unei subvenii trebuie s fie contabilizat sub forma unei
schimbri de estimare contabil. Astfel, restituirea subveniei afecteaz rezultatul exerciiului n
care are loc, dar i rezultatele exerciiilor urmtoare.
Rambursarea unei subvenii pentru rezultat este imputat, n primul rnd, subveniei care nu a fost
nregistrat la rezultat, iar diferena se va nregistra sub form de cheltuial.
Restituirea unei unei subvenii pentru active se nregistreaz prin anularea subveniei care nu a fost
contabilizat la rezultat sau prin creterea valorii contabile a activului. n plus, amortizarea, care ar
fi fost contabilizat dac subvenia nu ar fi fost primit, se nregistreaz imediat sub form de
cheltuial.
52
Marian Scrin
3.2.2.Studii de caz
Studiul de caz 1
Pe data de 01.07.N, societii X i se aprob o subvenie n valoare de 50.000 lei, pentru un utilaj
achiziionat pe data de 30.06.N. Utilajul, al crui cost de achiziie este de 200.000 lei, se
amortizeaz linear pe o durat de 5 ani. Pe data de 15.07.N, societatea X ncaseaz subvenia.
Care sunt nregistrrile contabile ce se vor efectua n exerciiile N i N+1 ?
a)Contabilizarea subveniei pentru active sub form de venituri amnate
Anul N
a)Achiziionarea utilajului (30.06.N):
2131
Echipamente =
404 Furnizori
tehnologice (utilaje)
imobilizri
de
b)nregistrarea subveniei de ncasat (01.07.N) :

445 Subvenii de ncasat
= 475 Subvenii pentru
investiii
(venit
n
avans)
c)ncasarea subveniei (15.07.N):
5121 Conturi la bnci n
lei
445 Subvenii de
ncasat
200.000
50.000
50.000
d)nregistrarea amortizrii utilajului (31.12.N) : 200.000 lei x 1/5 x 6/12 = 20.000 lei
6811
Cheltuieli
de =
281
Amortizri
20.000
exploatare
privind
privind
imobilizrile
corporale
e)Virarea unei pri din subvenia pentru active la venituri proporional cu amortizarea nregistrat
(31.12.N) : 50.000 um x 1/5 x 6/12 = 5.000 lei
475
Subvenii
pentru =
7584 Venituri din
5.000
investiii (venit n avans)
subveniile
pentru
investiii
Anul N+1
a)nregistrarea amortizrii utilajului (31.12.N+1) : 200.000 um x 1/5 = 40.000 lei
6811
Cheltuieli
de =
281
Amortizri
40.000
exploatare
privind
privind
imobilizrile
corporale
b)Virarea unei pri din subvenia pentru active la venituri proporional cu amortizarea nregistrat
(31.12.N+1) : 50.000 um x 1/5 = 10.000 lei
475 Subvenii pentru =
7584 Venituri din
10.000
investiii (venit n
subveniile pentru investiii
avans)
b)Contabilizarea subveniei sub form de diminuare a costului activului
53
Marian Scrin
Anul N
a)Achiziionarea utilajului (30.06.N):
2131
Echipamente
de
200.000
b)nregistrarea subveniei de ncasat (01.07.N) :

445 Subvenii de ncasat
=
2131 Echipamente
50.000
c)ncasarea subveniei (15.07.N):

5121 Conturi la bnci n
lei
50.000
404 Furnizori
imobilizri
445 Subvenii de
ncasat
d)nregistrarea amortizrii utilajului (31.12.N) : 150.000 lei x 1/5 x 6/12 = 15.000 lei
6811
Cheltuieli
de =
281
Amortizri
15.000
exploatare
privind
privind
imobilizrile
corporale
Anul N+1
a) nregistrarea amortizrii utilajului (31.12.N+1) : 150.000 lei x 1/5 = 30.000 lei
6811
Cheltuieli
de =
281
Amortizri
30.000
exploatare
privind
privind
imobilizrile
corporale
Studiul de caz 2
Pentru a stimula societile s angajeze tinerii, imediat dup terminarea studiilor universitare, 30%
din salariul acestora este finanat, pe o perioad de un an, de la bugetul statului. Astfel, n luna
decembrie N, societatea X ncaseaz de la bugetul statului o subvenie de 3.000 lei, pentru
absolvenii de studii universitare pe care i-a angajat n cursul anului.
Deoarece este acordat pentru cheltuielile cu salariile nregistrate n exerciiul N, subvenia se va
nregistra sub form unui venit aferent acestui exerciiu.
5121 Conturi la bnci
n lei
7414 Venituri din

subvenii de exploatare
pentru plata personalului
3.000
n contul de profit i pierdere, veniturile din subveniile de exploatare pentru plata personalului se
vor prezenta distinct sau vor diminua valoarea cheltuielilor pentru care s-au acordat.
2.3.Teste de autoevaluare
54
Marian Scrin
1.Societatea Y, care i desfoar activitatea n domeniul petrolier, a poluat un teren cu produse

petroliere. n ara n care-i desfoar activitatea, exist legislaie prin care societatea este obligat
la depoluarea terenului. Se estimeaz cheltuieli cu depoluarea terenului n valoare de 50.000 lei.
a)societatea Y nu trebuie s recunoasc un provizion pentru costurile estimate cu depoluarea;
b)societatea Y trebuie s recunoasc un provizion pentru costurile estimate cu depoluarea,
nregistrarea contabil fiind urmtoarea:
6812
Cheltuieli
de
exploatare
privind
provizioanele
151 Provizioane pentru

riscuri i cheltuieli
50.000
c)societatea Y trebuie s recunoasc un provizion pentru costurile estimate cu depoluare,

nregistrarea contabil fiind urmtoarea:
151
Provizioane
pentru =
6812 Cheltuieli de
50.000
riscuri i cheltuieli
exploatare
privind
provizioanele
2.n cursul exerciiului N, o clinic stomatologic particular a fost dat n judecat de unul dintre
clienii si pentru malpraxis. La sfritul exerciiului N, avocaii clinicii precizeaz c societatea X
nu are cum s piard procesul. n exerciiul N+1, clientul a adus dovezi suplimentare n legturi cu
cazul su i, de aceast dat, avocaii clinicii precizeaz c exist o probabilitate destul de mare ca
aceasta s piard procesul i s plteasc despgubiri estimate la 10.000 lei. Aceast clinic este
asigurat conta riscurilor n proporie de 80%.
a)la 31.12.N, n contabilitatea clinicii stomatologice trebuie s se recunoasc un provizion n
valoare de 10.000 lei;
b)la 31.12.N, n contabilitatea clinicii stomatologice trebuie s se recunoasc un provizion n
valoare de 2.000 lei.
c)la 31.12.N, n contabilitatea clinicii stomatologice nu trebuie s se recunoasc un provizion, dar n
notele explicative trebuie s se prezinte informaii cu privire la o datorie contingent.
3.Societatea Y a dat n judecat unul dintre furnizorii si pentru nerespectarea condiiilor
contractuale referitoare la calitatea produselor livrate. Pn la sfritul exerciiului N, nu exist o
decizie judectoreasc definitiv, dar avocaii societii X precizeaz c este posibil ca aceasta s
primeasc despgubiri estimate la 20.000 lei.
a)la 31.12.N, societatea Y trebuie s recunoasc o crean.
b)la 31.12.N, societatea Y prezint informaii cu privire la activul contingent n notele explicative.
c)la 31.12.N, societatea Y trebuie s recunoasc o datorie contingent.
4.Pe data de 01.07.N, societatea X achiziioneaz un utilaj al crui cost este de 100.000 lei. 30% din
costul utilajului este subvenionat de la bugetul statului, pe data de 10.02.N, societatea ncasnd de
la bugetul statului suma de 30.000 lei. Utilajul se amortizeaz liniar pe o durat de 5 ani. Subvenia
pentru active s-a contabilizat la societatea X sub form de venit amnat. Care este valoarea
subveniei pentru active ce se va recunoate sub form de venit, n exerciiul N ?
55
Marian Scrin
a)6.000 lei;
b)3.000 lei;
c)10.000 lei.
5.Pe data de 01.01.N, societatea X achiziioneaz o instalaie tehnic al crei cost este de 200.000
lei. Pentru achiziionarea activului, societatea X ncasez, pe data de 10.01.N o subvenie n valoare
de 50.000 lei. Instalaia tehnic se amortizeaz liniar pe o durat de 10 ani. n momentul
recunoaterii subveniei, s-a diminuat costul activului pentru care aceasta s-a acordat. Care este
valoarea amotizrii instalaiei tehnice pentru exerciiul N ?
a)20.000 lei;
b)15.000 lei;
c) 5.000 lei.

Obert R. (2004), Pratique des normes IAS/IFRS, 2-e dition, Dunod, Paris;
Raffournier B. (2005) Les normes comptables internationales (IFRS/IAS), 2-e dition, Econmica,
Paris;
56
Marian Scrin
UNITATEA DE NVARE 3: Contabilitatea veniturilor n

viziunea referenialului contabil internaional
Principalele obiective al acestui uniti de nvare sunta acelea de a prezenta, n viziunea
standardului internaional de contabilitate IAS 18 "Veniturile":
-care sunt criteriile ce stau la baza recunoaterii veniturilor din: vnzrile de bunuri, prestrile
de servicii, dobnzi, dividende i redevene;
-cum se evalueaz i se contabilizeaz veniturile din: vnzrile de bunuri, prestrile de servicii,
dobnzi, dividende i edevene.
Standardul internaional de contabilitat IAS 18 "Veniturile" este cel care se aplic pentru
contabilizarea veniturilor provenite din urmtoarele tranzacii i evenimente:
a)vnzarea de bunuri;
b)prestare de servicii; i
c)utilizarea de ctre teri a resurselor entitii care genereaz dobnzi, redevene i dividende.
3.1.Definiia, evaluarea i condiii generale de recunoatere a veniturilor

Venitul reprezint creteri de avantaje economice, intervenite n cursul exerciiului, care au generat
o majorare a capitalurilor proprii, alta dect ce sub form de contribuii ale proprietarilor..
Veniturile includ att veniturile generate de desfurarea activitilor ordinare (curente), ct i
ctigurile.
Veniturile trebuie s fie evaluate la valoarea just a elementelor primite sau de primit n
contrapartida, dup deducerea reducerilor comerciale. Determinarea venitului este uurat atunci
cnd contrapartida se prezint sub form de lichiditi sau echivalente de lichiditi. Dar, atunci
cnd este vorba despre un bun sau servicii primite n contrapartid, determinarea venitului este mai
dificil.
n cazul schimbului, principiile de msurare a veniturilor sunt urmtoarele:
-dac bunurile sau serviciile schimbate sunt de natur i valori similare, nu se contabilizeaz nici un
venit;
57
Marian Scrin
-dimpotriv, dac se schimb bunuri sau servicii diferite, veniturile corespund valorii juste a
bunurilor sau serviciilor primite, corectat cu suma lichiditilor sau echivalentelor de lichiditi
transferat;
-dac valoarea bunurilor sau serviciilor primite nu poate s fie msurat n mod fiabil, valoarea
bunurilor sau serviciilor cedate, ajustat cu suma lichiditilor sau echivalentelor de lichiditi
transferat, servete drept referin.
Cadrul conceptual IASC (IASB) menioneaz dou condiii care trebuie s fie satisfcute pentru ca
un venit s fie contabilizat:
-existena probabilitii obinerii de beneficii (avantaje) avantaje economice din tranzacia realizat;
-mrimea acestuia poate s fie estimat cu credibilitate (fiabilitate).
3.2.Recunoaterea veniturilor din vnzrile de bunuri

Pe lng principiile aplicabile tuturor veniturilor, pentru contabilizarea veniturilor generate de
vnzarea de bunuri mai trebuie s fie ndeplinite urmtoarele trei condiii:
-entitatea a transferat la cumprtor principalele riscuri i avantajele semnificative ce decurg din
proprietatea asupra bunurilor;
-entitatea nu conserv nici participarea la gestiune i nici controlul efectiv al bunurilor cedate;
-costurile angajate sau de angajat, ce vizeaz operaia, pot s fie msurate cu credibilitate.
n general, transferul riscurilor i avantajelor legate de proprietate coincide cu transferul dreptului
de proprietate sau cu livrarea. Totui, acest transfer poate s fie decalat n timp, n special n
urmtoarele cazuri:
-vnztorul rmne obligat din cauza unei execuii nesatisfctoare, neacoperit prin clauze privind
garania;
-realizarea veniturilor din vnzarea bunurilor este subordonat revnzrii acesteia de ctre
cumprtor;
-bunurile sunt livrate sub rezerva instalrii lor, aceast din urm operaie reprezentnd o parte
important a contractului, nc nesatisfcut de vnztor;
-cumprtorul are dreptul s anuleze cumprarea pentru un motiv precizat n contractul de vnzare,
probabilitatea de returnare a bunurilor la vnztor fiind incert (probabilitatea de returnare a
bunurilor la cumprtor nu poate s fie determinat).
n toate aceste cazuri, tranzacia nu constituie o vnzare i nu se recunoate un venit.
Exemplu
Pe data de 15.12.N, societatea A a transferat societii B, mrfuri al cror cost este de 200.000 lei,
pentru a le vinde n regim de consignaie la preul de 210.000 lei. Societatea A are dreptul s-i
retrag n orice moment mrfurile de la consignaie, n schimbul plii unei taxe de depozitare. De
asemenea, dup trei luni, de la data transferrii mrfurilor la consignaie, dac acestea nu sunt
vndute, societatea B va retransfera mrfurile societii A, societatea B urmnd s perceap o tax
de 0,5% din pre. Preul la care vor fi vndute mrfurile de consignaie este 212.000 lei (210.000 um
+ 2.000 lei). Mrfurile au fost vndute de societatea B pe data de 10 ianuarie N+1.
La ce dat se recunoate venitul ? Care sunt nregistrrile ce se efectueaz ?
Dei stocul a fost transferat n exerciiul N, riscurile i avantajele inerente proprietii nu au fost
transferate de societatea A (nu a avut loc transferul dreptului de proprietate). n consecin, aceasta
va nregistra un venit pe data de 10.01.N+1.
357 Mrfuri aflate la teri
371 Mrfuri
58
200.000
Marian Scrin
Pe data de 10 ianuarie N+1, societatea A recunoate veniturile din vnzarea mrfurilor, deoare
riscurile i avantajele au fost transferate la cumprtor:
411 Clieni
707
Venituri
din
vnzarea mrfurilor
Concomitent se reflect i descrcarea din gestiune:

= 357 Mrfuri aflate la
teri
210.000
200.000
n cazul vnzrilor pe credit, trebuie s se considere, n principiu, c o parte a preului de vnzare

corespunde remunerrii creditului acordat. Aceast mrime, care constituie un venit financiar,
trebuie s fie determinat ca diferent ntre suma ncasat i:
-preul utilizat n condiiile n care plata s-ar fi efectuat n condiii de creditare normale
-suma obinut din actualizarea ncasrilor viitoare cu o rat a dobnzii pe care ar genera-o un activ
financiar de risc echivalent cu cel al cumprtorului (rata dobanzii la care ntreprinderea client ar fi
obinut un credit echivalent).
Exemplu
Pe data de 01.09.N, societatea X vinde produse finite la preul de vnzare de 3.000 lei. Costul de
producie al produselor finite este de 2.700 lei. Societatea va ncasa contravaloarea mrfurilor
cumprate peste 3 luni. Dac vnzarea s-ar fi efectuat n condiii de creditare normale (de exemplu,
o lun) preul de vnzare ar fi fost de 2.900 lei.
Care sunt nregistrrile contabile se efectueaz ?
01.09.N-nregistrarea vnzrii:
411 Clieni
701
Venituri
din
vnzarea mrfurilor
2.900
01.09.N-descrcarea din gestiune:

711 Variaia stocurilor
345 Produse finite
2.700
01.12.N-ncasarea clienilor:
5121 Conturi la bnci n lei
%
411 Clieni
766
Venituri
dobnzi
3.000
2.900
100
din
3.3.Recunoaterea veniturilor din prestrile de servicii

Prestrile de servicii implic, n general, executarea de ctre ntreprindere a unei sarcini convenite
contractual, ntr-o perioad de timp prestabilit. Serviciile pot s fie prestate ntr-un singur exerciiu
sau pe parcursul mai multor exerciii.
Atunci cnd rezultatul unei tranzacii ce implic prestarea de servicii poate fi estimat cu
credibilitate, venitul asociat tranzaciei trebuie s fie recunoscut n funcie de gradul de execuie a
contractului.
Rezultatul unei tranzacii poate s fie estimat fiabil atunci cnd sunt ndeplinite urmtoarele
condiii:
59
Marian Scrin
-suma veniturilor poate fi estimat fiabil;

-este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s intre n ntreprindere;
-stadiul de execuie al contractului, la data bilanului, poate s fie evaluat cu fiabilitate;
-costurile aprute pe parcursul contractului si costurile de finalizare a contractului pot fi evaluate n
mod fiabil.
Exemplu
Pe data de 1 decembrie N, societatea A a ncheiat un contract de prestare prestarea de sevicii n
favoarea societii B, pe o durat de 6 luni. Preul prestrii de servicii a fost estimat la 150.000 lei,
iar costul a fost estimat la 120.000 lei. La 31.12.N, costurile angajate n numele acestui contract
sunt de 40.000 lei. S se evalueze veniturile din prestrile de servicii la sfritul exerciiului N.
Deoarece rezultatul poate fi stabilit cu fiabilitate, veniturile din prestarea de servicii ce sunt
recunoscute n exerciiul N sunt egale cu 150.000 lei x (40.000 lei 120.000 lei) = 50.000 lei.
3.4.Recunoaterea veniturilor din dobnzi, redevene i dividende

Utilizarea de ctre teri a resurselor ntreprinderii genereaz urmtoarele venituri din: dobnzi,
redevene i dividende. Recunoatrea acestor elemente ca venituri are la baz urmtoarele reguli:
a)dobnzile se recunosc n funcie de timpul trecut; ns, n cazul anumitor investiii financiare, ca
de exemplu cele sub form de obligaiuni, se recunoate ca venit numai dobnda aferent perioadei
ulterioare datei de achiziie, dobnda anterioar datei de achiziie reprezentnd o recuperare a
investiiei.
Exemplul 4
Pe data de 31.03.N, societatea X a achiziionat 2000 de obligaiuni Z, la preul de 12
lei/obligaiune. Plata cuponului de dobnd aferent acestor obligaiuni se efectueaz anual pe data
de 30 iunie. Pe data de 30 iulie N, societate X ncaseaz, pentru perioada 01.07.N-1 - 30 06 N, o
dobnd de 1,2 lei pentru fiecare obligaiune.
Care sunt nregistrrile contabile aferente exerciiului N ?
31.03.N-achiziionarea obligaiunilor:
506 Obligaiuni
=
5121 Conturi la bnci

n lei
24.000
Dobnda ncasat de societatea X de descompune astfel:

-dobnd anterioar datei de achiziie a obligaiunilor: 2.000 obligaiuni x 1,2 lei x 9/12 = 1.800 lei
-dobnd ulterioar date de achiziie a obligaiunilor: 2.000 obligaiuni x 12lei x 3/12 = 600 lei.
30.06.N-ncasarea cuponului de dobnd:
5121 conturi la bnci n =
%
lei
762 Venituri din investiii financiare
pe termen lung ( Venituri din dobnzi)
506 Obligaiuni
2.00
0
600
1.80
0
b)dividendele sunt recunoscute atunci cnd este stabilit dreptul acionarilor de a le primi sau, altfel
spus, atunci cnd adunarea general a unei societi decide repartizarea rezultatului sub form de
dividende.
60
Marian Scrin
Exemplu
Societatea X deine o participaie (aciuni) la societatea Y. Pe data de 15.04.N, adunarea general a
societii Y hotrte repartizarea rezultatului exrciiului N-1 sub form de dividende. Dividendul
net ce i se cuvine societii X este de 5.000 lei i este ncasat pe data de 15.12.N.
c)redevenele sunt recunoscute pe baza contabilitii de angajamente, conform realitii economice
a contractului.
Cnd se recunoate venitul din dividende la societatea X i cum se contabilizeaz dividendele la
aceast societate ?
Venitul din dividende se recunoate la societatea X pe data de 15.04.N, deoarece la aceast dat se
nate dreptul de a primi dividendele, indiferent de data la care acestea sunt ncasate..
15.04.N-recunoatere venitului din dividende:
461 Debitori diveri
= 761 Venituri din imobilizri
(venituri din dividende)
15.12.N-ncasarea dividendului:
461 Debitori diveri
5.000
5.000
3.5.Studii de caz
Studiul de caz 1
Pe data de 1 ianuarie N, o ntreprindere a vndut unui client mrfuri la preul de 10.000 lei.
Condiiile de decontare sunt urmtoarele:
-40%, la semnarea contractului;
-40%, un an mai trziu;
-20%, doi ani mai trziu.
Costul de achiziie al mrfurilor vndute este de 9.000 lei.
Se estimeaz c ntreprinderea client ar fi putut obine un credit echivalent de piaa financiar la o
rat anual a dobnzii de 10%.
S se prezinte nregistrrile contabile aferente exerciiilor N, N+1 i N+2.
Valoarea actual a ncasrilor generate de vnzare este urmtoarea:
4.000 +
2.000
4.000
+
= 4.000 + 3.636 + 1.653 = 9.289 lei
1,1
1,12
Anul N
01.01.N-vnzarea mrfurilor:
%
411 Clieni
707
Venituri
din
vnzarea mrfurilor
01.01.N-descrcarea din gestiune a mrfurilor vndute:

61
9.289
5.289
4.000
Marian Scrin
371 Mrfuri
9.000
Dobnda aferent perioadei de credit este de 711 lei (10.000 9.289). Aceast dobnd, care se
repartizeaza pe ntreaga durat a creditului-clieni acordat de societate, se va contabiliza sub form
de venit.
Dobnd aferent exerciiului N: 5.289 lei x 10% = 529 lei
31.12.N-recunoaterea venitului din dobnzi aferent exerciiului N
411 Clieni
= 766
Venituri
din
dobnzi
529
Anul N+1
01.01.N+1: ncasarea clienilor
411 Clieni
4.000
Dobnda aferent exerciiului N+1: (5.289 + 529 4.000) x 10% = 182

31.12.N+1: recunoaterea venitului din dobnzi aferent exerciiului N+1:
411 Clieni
= 766
Venituri
din
dobnzi
182
Anul N+2
01.01.N+2: ncasarea clienilor
411 Clieni
2.000
Studiul de caz 2
Pe data de 20.11.N, societatea X factureaz i livreaz produse finite societii Y la preul de 1.000
lei. Costul de producie al acestora este de 800 lei. La aceast dat, societatea X efectueaz plata n
numerar, dar aceasta are dreptul nelimitat de a restitui bunurile n urmtoarele cinci zile de la livrare
(pn pe data de 25.11.N). Probabilitatea de returnare a bunurilor nu poate s fie determnat cu
credibilitate.
Varianta 1: Pe data de 23.11.N, societatea Y returneaz bunurile cumprate, iar societatea X i
restutuie suma ncasat.
Varianta 2: Dup cinci zile, societatea Y nu returneaz bunurile cumprate.
Care sunt nregistrrile contabile care se efectueaz ?
Varianta 1
20.11.N facturarea produselor finite:
Deoarece societatea Y are dreptul nelimitat de a napoia bunurile cumprate n termen de cinci zile,
riscurile i avantajele nu au fost transferate de la vnztor la cumprtor i, n consecin nu se
recunoate un venit.
5311 Casa n lei
419 Clieni creditori

62
1.000
Marian Scrin
20.11.N.-livrarea produselor finite (produsele finite livrate se contabilizeaz ca produse aflate la

teri):
354 Produse aflate la teri
=
345 Produse finite
800
23.11.N returnarea bunurilor livrate:
345 Produse finite
=
800
23.11.N restituirea sumei ncasate

5311 Casa n lei
1.000
1.000
Varianta 2
20.11.N facturarea produselor finite:
5311 Casa n lei
20.11.N.-livrarea produselor finite

Produsele finite livrate se contabilizeaz ca produse aflate la teri.
=
345 Produse finite
26.11.N: recunoaterea veniturilor generate de vnzare:
419 Creditori diveri
=
mrfurilor
800
1.000
26.11.N: descrcarea din gestiune a produselor finite vndute:

711Venituri
aferente =
costurilor stocurilor de
produse
800
1)Pe data de 01.12.N, societatea X vinde produse finite unui client n urmtoarele condiii: pre de
vnzare 1.000 lei + TVA 19%. Odat cu facturarea se livreaz i produsele finite, costul de
producie al acestora fiind de 950 lei. Creana fa de clieni se ncaseaz pe data de 10.01.N+1.
a)pe data de 01.12.N, societatea X recunoate un venit n valoare de 1.000 lei;
b)pe data de 01.12.N, societatea X recunoate un venit n valoare de 950 lei;
c)pe data de 10.01.N+1, societatea X recunoate un venit n valoare de 1.000 lei.
2)Pe data de 01.09.N, societatea X vinde produse finite societii Y, costul de producie al acestora
fiind de 3.000 lei. Preul de vnzare n condiii de creditare normale (perioada de credit de 2 luni )
este de 3.500 lei. Pentru c societatea Y pltete valoarea bunurilor cumprate peste un an, preul de
vnzare al bunurilor vndute este de 3.800 lei.
63
Marian Scrin
Care este valoarea venitului ce se va recunoate la societatea X, pe data de 01.09.N ?

a)3.000 lei;
b)3.800 lei;
c)3.500 lei.
3) Pe data de 01.09.N, societatea X vinde produse finite societii Y, costul de producie al acestora
fiind de 3.000 lei. Preul de vnzare n condiii de creditare normale (perioada de credit de 2 luni )
este de 3.500 lei. Pentru c societatea Y pltete valoarea bunurilor cumprate peste un an, preul de
vnzare al bunurilor vndute este de 3.800 lei.
Ce reprezint suma de 300 lei (3.800 lei 3.500 lei) ?
a)o cheltuial financiar (cheltual cu dobnzile);
b)un venit financiar (venit din dobnzi);
c)un venit ce este inclus n cifra de afaceri.
4.Pe data de 15.12.N, societatea A factureaz produse finite societii B la preul de 1.000 lei. Costul
de producie al acestora este de 800 lei. Societatea B receptioneaz bunurile i i asum
responsabilitatea pentru acestea la data ntocmirii facturii. ns, deoarece societatea B nu are un loc
de depozitare pentru bunurile cumprate, acestea vor fi livrate de societatea A pe data de 01.02.N+1.
Produsele ajung la societatea B pe data de 03.02.N+1.
Cnd recunoate societatea A venitul generat de vnzarea produselor finite ?
a)pe data de 15.12.N;
b)pe data de 01.02.N+1;
c)pe data de 03.02.N+1.
5. Pe data de 1 ianuarie N, o ntreprindere a vndut unui client mrfuri la preul de 1.000 lei.
-50%, un an mai trziu (01.01.N+1);
-20%, doi ani mai trziu (01.01.N+2).
Se estimeaz c ntreprinderea client ar fi putut obine un credit echivalent, pe piaa financiar, la o
rat a dobnzii de 8%.
La ce valoare se recunoate venitul pe data de 01.01.N ?
a)1.000 lei;
b)934,3 lei;
c)971,4 lei.
6) Pe data de 1 ianuarie N, o ntreprindere a vndut unui client mrfuri la preul de 1.000 lei.
-50%, un an mai trziu (01.01.N+1);
-20%, doi ani mai trziu (01.01.N+2).
Se estimeaz c ntreprinderea client ar fi putut obine un credit echivalent, pe piaa financiar, la o
rat a dobnzii de 8%.
64
Marian Scrin
Care este venitul din dobnzi aferent anului N ?

a)126 lei;
b)50,7 lei;
c)80 lei.
7)Pe data de 15 noaiembrie N, societatea A a ncheiat un contract pentru prestarea de sevicii n
favoarea societii B, pe o durat de 3 luni. Preul prestrii de servicii a fost estimat la 105.000 lei,
iar costul a fost estimat la 90.000 lei. Pn la sfritul anului N, au fost angajate n contul
contractului cheltuieli de 60.000 lei.
Care este valoarea venitului ce se va recunoate la sfritul exerciiului N, n funcie de gradul de
execuie a contractului ?
a)15.000 lei;
b)5.000 lei;
c)10.000 lei.
8) Pe data de 1 noiembrie anul N, societatea X a nchiziat societii Y un spaiu comercial pe o
durat de 5 ani. Contractul de nchiriere genereaz, pe ntrega durat, venituri din chirii n valoare
de 60.000 lei. Chiria se ncaseaz anual pe data de 31 octombrie.
Care este valoarea venitului din chirii pentru exerciiul N ?
a)deoarece chiria se ncaseaz n anul urmtor, n anul N, nu se rcunoate niciun venit din chirii ?
b)12.000 lei;
c)2.000 lei.
9)Pe data de 1 octombrie N, societatea X acord unei filiale un mprumut n valoare de 100.000 lei.
mprumutul se ramburseaz n totalitate pe data de 1 octombrie N+2. Rata dobnzii este de 10%, iar
dobnda se ncaseaz anual (1 octombrie N+1 i 1 octombrie N+2).
Care este venitul din dobnzi aferent anului N+2 ?
a)7.500 lei.
b)10.000 lei;
c)2.500 lei.
10)Pe data de 01.10.N societatea X achiziioneaz 200 de obligaiuni, preul de cumprare al unei
obligaiuni fiind de 10 lei. Pe data de 31.12.N, societatea X ncaseaz cuponul de dobnd aferent
perioadei 01.01.N -31.12.N. dobnda este de 1 leu pentru fiecare obligaiune.
Care este venitul ce se recunoate la societatea X, n exerciiul N ?
a)200 lei;
b)50 lei;
c)150 lei.
65
Marian Scrin

Grbin M.M., Bune a S. (2007), Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS-IFRS
UNITATEA DE NVARE 4: Contabilitatea evenimentelor i

tranzaciilor generate de activitile de finanare
n urma studierii acestui capitol studenii vor:
-dobndi cunotinele necesare reflectrii n contabilitate a operaiior de majorare i diminuare
de capital;
-acumula cunotine cu privre la contabilizarea mprumuturilor obligatare i creditelor bancare
pe termen lung.
Activitile de finanare sunt acele activiti care antreneaz modificri n mrimea i structura
capitalurilor proprii i mprumutate. Pentru a se finana o entitate fie recurge la finanare extern
proprie (cretere de capital), fie recurge la o finanare extern strin (contractare de credite
bancare, emisiune de mprumuturi obligatare).
4.1.Contabilitatea creterilor de capital

Printre cele mai frecvente modaliti de cretere a capitalului menionm: aportul n numerar i n
natur, incorporarea de rezerve, de prime de capital, de rezultat reportat, conversia unui angajament
financiar n capital etc.
4.1.1.Creterea de capital n numerar

Motivul creterii este dat de necesitatea procurrii de noi resurse n vederea finanrii investiiilor
sau pentru nsntoirea situaiei financiare. Creterea de capital social se poate face fie prin
majorarea valorii nominale a aciunilor (prilor sociale) existente, fie prin emisiunea de noi aciuni
cu un pre de emisiune cuprins ntre valoarea nominal i valoarea de pia (cursu bursier) sau
valoarea matematic contabil a titlului (VMC = Activul net contabil/Numrul de aciuni ce
compun capitalul).
Activul net contabil este egal cu:
a)activul real datorii; sau
66
Marian Scrin
b)capitaluri proprii active fictive.

Atunci cnd majorarea capitalului se realizeaz prin emiterea de aciuni cu un pre de emisiune mai
mic dect valoarea de pia sau valoarea matematic contabil este nevoie s se protejeze vechii
acionari. Protecia se realizeaz prin emiterea i distribuirea de drepturi de subscriere (DS-uri).
Teoretic un DS este egal cu pierderea de valoare nregistrat de o aciune veche, ns, n realitate,
DS-urile sunt titluri negociabile, unele dintre acestea fiind cotate i la burs.
Exemplu
Societatea comercial ALPHA SA, cu un capital social de 100.000 lei, format din 50.000 aciuni cu
o valoare nominal de 2 lei/aciune, emite 25.000 de aciuni noi, pentru remunerarea unui aport n
numerar la un pre de emisiune de 2,2 lei/aciune. Aciunile sunt eliberate pentru 50% din valoarea
nominal la subscriere. Valoarea matematic contabil a unei aciuni nainte de creterea capitalului
este de 2,5 lei.
-subscrierea capitalului:
456 Decontri cu acionarii
privind capitalul
-eliberarea aportului:
%
1011 Capital subscris nevrsat
1041 Prime de emisiune
= 456 Decontri cu acionarii

privind capitalul
-modificarea structurii capitalului:

1011
Capital
subscris = 1012 Capital subscris vrsat
nevrsat
Calculul valorii teoretice a DS-ului:
Aciuni
Numar
Valoare unitar
Vechi
50.000
Noi
25.000
Dupa cretere
75.000
55.000
50.000
5.000
30.000
25.000
Valoare total
2,5
125.000
2,2
55.000
2,4
180.000
1 DS = 2,5 2,4 = 0,1

Astfel, rezult o pierdere de valoare de 0,1 lei/aciune. Ca urmare, un acionar care a deinut nainte
o aciune cu o valoare matematic de 2,5 lei, dup operaia de majorare a capitalului va deine o
aciune cu o valoare matematic de 2,4 lei. Aceasta pierdere este compensat prin primirea unui DS
pentru fiecare aciune.
Conform paritii de emisiune 2 aciuni vechi pentru o aciune nou, vechiului acionar i trebuie
dou DS pentru a cumpra o aciune nou. ns, un acionar nou, trebuie s cumpere dou DS i s
plateasc 2,2 lei pentru o aciune.
4.1.2.Creterea de capital prin aportul n natur

Motivul acestei operaii este acela de a crete potenialul economic al ntreprinderii, ca urmare a
utilizrii noilor active aduse ca aport. Creterea de capital este realizat prin emisiunea de noi
aciuni care vor remunera aportul n natur. Emisiune se face la un pre teoretic apropiat de valoarea
titlului. n aceste condiii nu se mai pune probleme proteciei vechilor acionari.
67
Marian Scrin
Exemplu
Societatea X are capitalul social format din 50.000 aciuni, valoarea nominal a unei aciuni fiind de
2 lei. O aciune a societii X este evaluat la 3 lei. Societatea decide s majoreze capitalul printr-un
aport n natur (construcie) evaluat la 30.000 lei. n consecin, se emit 10.000 de aciuni.
212 Construcii
%
1012 Capital subscris vrsat
1043 Prime de aport
30.000
20.000
10.000
4.1.3.Creterea capitalului prin incorporarea rezervelor, primelor de emisiune

sau a rezultatului reportat reprezentnd profitul nerepartizat
Motivul creterii este acela de a ntri ncrederea acionarilor n societate. Majorarea se face prin
emisiunea gratuit de aciuni noi sau prin creterea valorii nominale a aciunilor deja existente.
Operaiunea produce modificri numai n structura capitalurilor proprii, dar nu i n mrime
acestora. Protecia vechilor acionari se realizeaz prin emisiunea de drepturi de atribuire (DA). Cei
care subscriu noile aciuni pot fi att vechii acionari, ct i acionari noi, dar cu condiia ca acetia
din urm cumpere drepturi de atribuire la paritatea necesar.
Exemplu
Societatea comercial ALPHA SA are un capital social de 100.000 lei, alctuit din 50.000 aciuni,
valoarea nominal a unei aciuni fiin de 2 lei. De asemenea, valoarea matematic contabil a unei
aciuni este de 2,4 lei. Adunarea general a acestei societi decide majorarea capitalului prin
incorporarea de alte rezerve n valoare de 10.000 lei i de rezultat reportat (profit nerepartizat din
exerciiile precedente) n valoare de 10.000 lei. Pentru emiterea majorarea capitalului, se emit
10.000 de aciuni.
%
1068 Alte rezerve
117 Rezultat reportat
= 1012 Capital subscris vrsat
Calculul valorii teoretice a unui DA:

Aciuni
Numar
Valoare unitar
Vechi
50.000
Noi
10.000
Dupa cretere
60.000
20.000
10.000
10.000
Valoare total
2,4
120.000
10
2
120.000
1 DA = 0,4 lei.
Dac inem cont de raportul de paritate 5 aciuni vechi pentru o aciune nou, un acionar vechi
pentru a primi o aciune nou trebuie s dein 5 aciuni vechi (implicit 5 DA).
Un acionar nou, pentru a intra n posesia unei aciuni noi, va trebui s cumpere 5 DA (5 DS x 0,5
lei = 2 lei).
4.1.4.Majorarea capitalului social prin conversia unor angajamente financiare

(conversia obligatiunilor n aciuni)
Scopul creterii de capital social este acela de a anula anumite datorii far s se afecteze trezoreria
societii.
68
Marian Scrin
Exemplu
Adunarea generala a societii X, ca urmare a nelegerii cu creditorii societii, decide conversia
unui mprumut obligatar n capital (conversia obligaiunilor emise de societatea X n aciuni), n
urmtoarele condiii:
-raportul de schimb: 3 aciuni pentru o obligaiune;
-preul de ramburase al unei obligaiuni: 3,1 lei;
-valoarea nominal a unei obligaiuni este de 3 lei.
-valoarea nominala a unei aciuni: 1 lei;
-numarul de obligaiuni convertite n aciuni: 2.000.
Astfel, pentru majorarea capitalului, se emit 6.000 de aciuni.
161 mprumuturi din emisiuni =
%
de obligaiuni
1044 Prime de conversie a
obligaiunilor n aciuni
6.200
6.000
200
4.2.Contabilitatea diminurilor de capital

O societatea poate recurge la micorarea capitalului su din dou cauze:
a)pentru nsntoirea situaiei financiare n urma pierderilor suferite (micorarea capitalului pentru
acoperirea pierderilor); sau
b)pentru asigurarea unui raport optim ntre capitalul existent si nevoia de capital.
Practic, capitalul social poate s fie redus prin:
-micorarea numrului de aciuni sau pri sociale (anularea de aciuni);
-reducerea valorii nominale a aciunilor sau prilor sociale;
-rscumpararea aciunilor proprii i anularea acestora.
Exemplu
Societatea comerciala ALPHA SA are un capital social constituit din 100.000 de aciuni, valoarea
nominal a unei aciuni fiind de 2 lei. Societatea are un rezultat reportat sub form de pierdere n
valoare de 10.000 lei. n scopul prezentrii unei situaii financiare care s poat atrage noi
investitori, adunarea general a societii decide diminuarea capitalului cu aceast pierdere.
Diminuarea capitalului se poate realiza prin:
a)reducerea valorii nominale a aciunilor; dup acoperirea pierderii, valoarea nominal a unei
aciuni fiind de 1,9 lei/aciune (190.000 lei/100.000 aciuni); sau
b)reducerea numrului de aciuni: 5.000 de aciuni (10.000 lei : 2 lei /aciune); astfel, dup
acoperirea pierderii, capitalul societii va fi constituit din 95.000 de aciuni.
= 117 Rezultat reportat
10.000
Exemplu
Societatea X, al crei capital social este constituit din 100.000 de aciuni, cu o valoare nominal a
unei aciuni de 2 lei:
a)achiziioneaz, pe data de 01.11.N, 1.000 de aciuni proprii la preul (costul) de 4 lei/aciune ;
b)vinde propriilor salariai, pe data de 15.11.N, 400 de aciuni proprii la preul de 4,2 lei/aciune ;
c)anuleaz, pe data de 15.12.N, 300 de aciunile proprii rscumprate ;
69
Marian Scrin
d)vinde propriilor salariai, pe data de 20.12.N, 200 de aciuni la preul de 3,9 lei/aciune.
La sfritul exerciiului N, societatea X deine 100 din aciunile proprii cumprate.
Precizm c achiziionarea i deinerea propriilor aciuni se realizeaz n condiiile prevzute de
Legea societilor comerciale 31 1990 (cu modificrile i completrile ulterioare).
a) achiziionarea aciunilor proprii (01.11.N):
109 Aciuni proprii
= 5121 Conturi la bnci n lei
(1.000 aciuni x 4 lei aciune)
b)vnzarea propriilor aciuni (15.11.N):
=
%
109 Aciuni proprii
141 Ctiguri legate de vnzarea sau
anularea instrumentelor de capitaluri
proprii
c)anularea aciunilor proprii (15.12.N):
%
= 109 Aciuni proprii
149 Pierderi legate de
anularea instrumentelor de
capitaluri proprii
d)vnzarea propriilor aciuni (20.12.N):
%
149 Pierderi legate vnzarea
instrumentelor de capitaluri
proprii
4.000
1.680
1.600
80
1.200
600
600
800
780
20
4.3.Contabilitatea mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni

mprumuturile din emisiunea de obligatiuni, denumite i mprumuturi obligatare, sunt de regul
mprumuturi pe termen lung contractate de o societate pe aciuni. mprumutul obligatar se
caracterizeaz prin urmtoarele elemente :
-durata; obligatiunile sunt emise pe un termen determinat numit scadent;
-valoarea nominal a unei obligaiuni; este valoarea inscris pe obligaiune i serveste ca baz de
calcul pentru determinarea dobnzii;
-dobanda (venitul obligatiunii); n funcie de tipul ratei dobnzii se disting mprumuturi obligatare
cu rat fix i mprumuturi obligatare cu rat variabil; dobnda anual a obligaiunilor este
denumit cupon.
-pretul de emisiune; pretul ncasat de obligatar (emitent), care poate fi mai mic sau egal cu
valoarea nominal.
-pretul de rambursare; preul la care sunt rambursate la scaden obligaiunile; acesta poate fi egal
cu valoarea nominal sau, pentru a face mprumutul obligatar mai atractiv, este mai mare dect
valoarea nominal.
70
Marian Scrin
-prima privind rambursarea obligaiunilor; diferena dintre preul de rambursare i preul de

emisiune, care pentru emitent reprezint o pierdere ce se repartizeaz pe toat durata mprumutului
obligatar.
Exemplu
Pe data de 01.01.N, societatea X SA emite un mprumut obligatar n urmtoarele condiii :
-numrul de obligaiuni emise : 9.000;
-valoarea nominal a unei obligaiuni : 3 lei ;
-preul de emisiune al unei obligaiuni : 2,9 lei ;
-preul de rambursare al unei obligaiuni : 3,2 lei ;
-rata anual a dobnzii : 10% ;
-durata mprumutului : 6 ani ;
-rambursarea se face prin tragere la sori, n trei transe egale : la 01.01.N+2, la 01.01.N+4 i la
01.01.N+6. -cuponul de doband se platete anual, pe data de 1 ianuarie;
-prima privind rambursarea obligaiunilor se amortizeaz liniar pe toata durata mprumutului.
-data ncasrii mprumutului obligatar: 3.01.N.
Care sunt nregistrrile contabile ce se efectueaz n exerciiile N, N+1 i N+2 ?
a)01.01.N - emisiunea mprumutului obligatar:
%
= 161 mprumururi din emisiunea de
461 Debitori diveri
obligaiuni
169 Prime privind rambursarea
obligaiunilor
b)03.01.N - ncasarea mprumutului obligatar :
= 461 Debitori diveri
28.800
26.100
2.700
26.100
c)31.12.N - nregistarea dobnzii de pltit (9.000 obligaiuni x 3 lei obligaiune x 10%):

= 1681
Dobnzi
aferente
2.700
mprumuturilor din emisiunea de
obligaiuni
d)31.12.N - amortizarea primelor privind rambursarea obligaiunilor (2.700 6 ani) :
6868 Cheltuieli financiare privind = 169 Prime privind rambursarea
450
amortizarea
primelor
de
obligaiunilor
rambursare a obligaiunilor
e)01.01.N+1 - plata dobnzii :
1681
Dobnzi
aferente
obligaiuni
2.700
f)31.12.N +1 - nregistarea dobnzii de pltit (9.000 obligaiuni x 3 lei obligaiune x 10%):

= 1681
Dobnzi
aferente
2.700
obligaiuni
g)31.12.N+1 - amortizarea primelor privind rambursarea obligaiunilor (2.700 6 ani) :
450
amortizarea
primelor
de
obligaiunilor
71
Marian Scrin
h)01.01.N+2 - plata dobnzii :
1681
Dobnzi
aferente
obligaiuni
2.700
i)01.01.N+2-rambursarea primei trane din mprumutul obligatar (3.000 obligaiuni x 3,2 lei
obligaiune):
161 mprumuturi din emisiunea = 5121 Conturi la bnci n lei
9.600
de obligaiuni
j)31.12.N +2 - nregistarea dobnzii de pltit (6.000 obligaiuni x 3 lei obligaiune x 10%):

= 1681
Dobnzi
aferente
1.800
obligaiuni
k)31.12.N+1 - amortizarea primelor privind rambursarea obligaiunilor (2.700 6 ani) :
450
amortizarea
primelor
de
obligaiunilor
4.4.Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung

De obicei, ntreprinderile din ara noastr, pentru a-i acoperi nevoile de finanare, atunci cnd nu
pot s se autofinaeze, fac apel la creditele bancare. n funcie de scadena lor, creditele bancare se
clasific n credite bancare pe termen lung i credite bancare pe termen scurt. Creditele bancare pe
termen lung se contracteaz cu scopul finanrii investiiilor pe termen lung, n timp ce creditele
bancare pe termen scurt contribuie la realizarea gestiunii trezoreriei ntreprinderii.
Exemplu
Pe data de 01.07.N, societatea X contracteaz un credit bancar n urmtoarele condiii :
-valoarea creditului : 100.000 lei ;
-durata : 2 ani ;
-modalitatea de rambursare : 2 trane egale (01.07.N+1 i 01.07.N+2) ;
-rata anuala a dobanzii 10% ;
-dobanda se platete anual pe data de 1 iulie.
a)01.07.N - contractarea creditului bancar pe termen lung:
= 1621 Credite bancare pe termen lung
100.00
0
b)31.12.N- nregistrarea cheltuielilor cu dobnzile aferente exerciiului N (100.000 lei x 10% x 6

12)
666
Cheltuieli
privind = 1682 Dobnzi aferente creditelor
5.000
dobnzile
bancare pe termen lung
c)01.07.N+1 - plata dobnzii aferente perioadei 01.07.N 30.06.N+1:
72
Marian Scrin
%
666
Cheltuieli
privind
dobnzile
1682
Dobnzi
aferente
creditelor bancare pe termen
lung
d)01.07.N+1 - rambursarea primei trane a creditului bancar:
1621 Credite bancare pe termen = 5121 Conturi la bnci n lei
lung
10.000
5.000
5.000
50.000
e)31.12.N+1- nregistrarea cheltuielilor cu dobnzile aferente perioadei 01.07.N+1-31.12.N+1

(50.000 lei x 10% x 6 12)
666
Cheltuieli
privind = 1682 Dobnzi aferente creditelor
2.500
dobnzile
bancare pe termen lung
c)01.07.N+2 - plata dobnzii aferente perioadei 01.07.N+1 30.06.N+2:
%
666
Cheltuieli
privind
dobnzile
1682
Dobnzi
aferente
creditelor bancare pe termen
lung
d)01.07.N+1 - rambursarea cele de a II-a trane a creditului bancar:
1621 Credite bancare pe termen = 5121 Conturi la bnci n lei
lung
5.000
2.500
2.500
50.000
4.5.Studiu de caz
Pe data de 01.01.N, societatea X emite i ncaseaz 1.000 de obligaiuni n urmtoarele condiii :
-preul de emisiune al unei obligaiuni: 9 lei ;
-valoarea nominal a unei obligaiuni este egal cu preul de rambursare : 10 lei ;
-dobnda aferent mprumutului obligatar se pltete, n fiecare an, pe data de 31 decembrie ;
-durata de emisiune a mprumutului obligatar este de 5 ani ;
-rata anual a dobnzii este de 10%;
-prima de rambursare a obligaiunilor se amortizeaz pe o durat de 5 ani ;
-mprumutul obligatar se ramburseaz 5 trane egale ;
-pe data de 01.01.N +1, societatea X rscumpr 200 de obligaiuni proprii pe care le anuleaz ;
preul de rscumprare al unei obligaiuni este de 10, 5 lei ;
-pe data de 01.01.N+2, societatea X rscumpr 200 de obligaiuni proprii pe care le anuleaz ;
preul de rscumprare al unei obligaiuni este de 9,8 lei ;
-pe data de 01.01.N+3, 200 de obligaiuni sunt convertite n aciuni ; raportul de schimb este de o
aciune pentru o obligaiune ; valoarea nominal a unei aciuni este de 10 lei.
Care sunt nregistrrile contabile ce se efectueaz n exerciiile N, N+1 i N+2 i N+3 ?
73
Marian Scrin
a) 01.01.N- emisiunea i ncasarea valorii obligaiunilor:

%
= 161 mprumururi din emisiunea de
461 Debitori diveri
obligaiuni
169 Prime privind rambursarea
obligaiunilor
b)31.12.N plata dobnzii (1.000 obligaiuni x 10 lei obligaiune x 10%):
10.000
9.000
1.000
1.000
c)31.12.N+1 amortizarea primelor privind rambursarea obligaiunilor (1.000 lei 5 ani) :

200
amortizarea
primelor
de
obligaiunilor
d)01.01.N+1 - rscumprarea propriilor obligaiuni (200 obligaiuni x 10,5 lei obligaiune) :

505
Obligaiuni
emise
i = 5121 Conturi la bnci n lei
2.100
rscumprate
e)anularea obligaiunilor rscumprate :
%
= 505
Obligaiuni
161 mprumuturi din emisiune a
rscumprate
de obligaiuni
668 Alte cheltuieli financiare
emise
2.100
2.000
100
f)31.12.N+1- plata dobnzii (800 obligaiuni x 10 lei obligaiune x 10%) :

800
g)31.12.N+1 - amortizarea primelor privind rambursarea obligaiunilor (1.000 lei 5 ani) :

200
amortizarea
primelor
de
obligaiunilor
i)01.01.N+2-rscumprarea propriilor obligaiuni (200 obligaiuni x 9,8 lei obligaiune):
505
Obligaiuni
emise
i = 5121 Conturi la bnci n lei
1.960
rscumprate
j)anularea obligaiunilor rscumprate:
161 mprumuturi din emisiune a =
%
de obligaiuni
505
Obligaiuni
emise
rscumprate
768 Alte venituri financiare
k)31.12.N+2 plata dobnzii (600 obligaiuni x 10 lei obligaiune x 10%):
2.000
1.960
40
600
l)31.12.N+1 - amortizarea primelor privind rambursarea obligaiunilor (1.000 lei 5 ani) :

200
amortizarea
primelor
de
obligaiunilor
74
Marian Scrin
m)01.01.N+3 conversia obligaiunilor n aciuni:

161 mprumuturi din emisiunea = 1012 Capital subscris i vrsat
de obligaiuni
n)31.12.N+3 - plata dobnzii (400 obligaiuni x 10 lei obligaiune x 10%):
2.000
400
o)31.12.N+1 - amortizarea primelor privind rambursarea obligaiunilor (1.000 lei 5 ani) :

200
amortizarea
primelor
de
obligaiunilor
1.Societatea X SA are capitalul social constituit din 200.000 de aciuni. Valoarea nominal a unei
aciuni este de 1 leu. Adunarea general a acestei societi hotrte majorarea capitalului printr-un
noua port n numerar. Astfel, se emit 50.000 aciuni, preul de emisiune al unei aciuni este de 1,4
lei, iar valoarea nominal a unei aciuni este de 1 leu. Cursul bursier al unei aciuni, nainte de
operaia de majorare a capitalului social este de 1,5 lei.
1.1.Care este valoarea primei de emisiune ?
a)20.000 lei:
b)25.000 lei ;
c)5.000 lei.
1.2.Care este valoarea unui DS ?
a)0,4 lei ;
b)0,5 lei ;
c)0,02 lei.
1.3.Care este nregistrarea contabil de subscriere a capitalului ?
a)
privind capitalul
%
70.000
50.000
20.000
b)
privind capitalul
%
75.000
50.000
25.000
c)
privind capitalul
%
75.000
70.000
5.000
2.Societatea comercial Y SA are un capital social constituit din 400.000 de aciuni, valoarea
nominal a unei aciuni fiind de 2 lei. Valoarea matematic contabil a unei aciuni a societii Y
75
Marian Scrin
este de 3 lei. Adunarea general a acestei societi decide majorarea capitalului social prin
incorporarea rezultatului reportat n valoare de 50.000 lei. Majorarea capitalului se realizeaz prin
emiterea de aciuni care au o valoare nominal egal cu ce a aciunilor deja existente.
2.1.Care este numrul de aciuni pe care le va emite societatea Y ?
a)50.000 aciuni;
b)25.000 aciuni;
c)16.666 aciuni.
2.2.Care este valoarea unui DA ?
a)1 leu;
b)0,33 lei;
c)0,67 lei.
2.3. Care este nregistrarea contabil de majorare a capitalului social ?
a)
50.000
b)
= 117 Rezultat reportat
50.000
c)
150.00
3.Adunarea generala a societii X SA, ca urmare a nelegerii cu creditorii societii, decide

conversia unui mprumut obligatar n capital (conversia obligaiunilor emise de societatea X n
aciuni).
Care este nregistrarea contabil de majorare a capitalul, dac valoarea nominal a aciunilor emise
este egal cu praul de rambursare al obligaiunilor ce se convertesc n aciuni ?
a)
161 mprumuturi din emisiuni
de obligaiuni
b)
161 mprumuturi din emisiuni
de obligaiuni
c)
1012 Capital
vrsat
subscris
%
1044 Prime de conversie a obligaiunilor n
aciuni
i = 161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni
4.Societatea X SA rscumpr 500 de aciuni proprii la preul de 3,9 lei/aciune. Valoarea nominal
a unei aciuni este de 4 lei. Ulterior, societatea X SA :
-anuleaz 300 din aciunile cumprate ;
76
Marian Scrin
-vinde propriilor salariai 200 de aciuni, preul de vnzare al unei aciuni fiind de 4,1 lei .
4.1. Care este nregistrarea contabil de rscumprare a propriilor aciuni ?
a)
109 Aciuni proprii
2.000
b)
109 Aciuni proprii
1.950
c)
1.950
4.2.Care este nregistrarea contabil generat de anularea propriilor aciuni ?

a)
=
%
109 Aciuni proprii
141 Ctiguri legate de anularea
instrumentelor de capitaluri proprii
1.200
1.170
30
b)
%
149 Pierderi legate de
anularea instrumentelor de
capitaluri proprii
c)
1.200
1.170
30
%
109 Aciuni proprii
149 Pierderi legate de anularea
1.200
1.170
30
4.3.Care este nregistrarea contabil generat de vnzarea propriilor aciuni ?

a)
%
109 Aciuni proprii
149 Pierderi legate de vnzarea
820
780
40
b)
%
141 Ctiguri legate de
vnzarea instrumentelor de
capitaluri proprii
c)
820
780
40
%
109 Aciuni proprii
141 Ctiguri legate de vnzarea
77
820
780
40
Marian Scrin

5.n vederea rambursrii unui mprumut obligatar, societatea Z SA :

-n exerciiul N, a rscumprat 1.000 de obligaiuni la preul de 5,5 lei obligaiune; valoarea
nominal a unei obligaiuni este de 5 lei, iar preul de rambursare de 5,4 lei.
-n exerciiul N+1, a rscumprat 1.000 de obligaiuni la preul de 5,1 lei obligaiune; valoarea
nominal a unei obligaiuni este de 5 lei, iar preul de rambursare de 5,4 lei.
5.1.Care este nregistrarea contabil de anulare a obligaiunilor rscumprate n exerciiul N ?

a)
%
= 505
Obligaiuni
emise
i
5.500
rscumprate
5.000
de obligaiuni
500
b)
%
de obligaiuni
= 505
Obligaiuni
rscumprate
emise
5.400
5.000
400
c)
%
de obligaiuni
= 505
Obligaiuni
rscumprate
emise
5.500
5.400
100
5.2.Care este nregistrarea contabil de anulare a obligaiunilor rscumprate n exerciiul N ?

a)
de obligaiuni
b)
de obligaiuni
%
505
Obligaiuni
emise
rscumprate
%
505
Obligaiuni
emise
rscumprate
5.400
5.000
400
5.400
5.100
300
c)
%
de obligaiuni
= 505
Obligaiuni
rscumprate
emise
5.000
5.100
100
78
Marian Scrin
4.7.Tem de control 2
1.Societatea X, a crei activitate este surs de poluare, i desfoar activitatea ntr-o ar n care nu
este obligat legal s ia msuri pentru protecia mediului. De mai muli ani, societatea promoveaz
o politic proprie de protecie a mediului prin care se angajeaz s nlture consecinele polurii pe
care o provoac. La sfritul exerciiului N, se estimeaz c, peste 3 ani, se vor efectua cheltuieli cu
depoluarea mediului n valoare de 150.000 lei. Rata de actualizare este estimat la 5%.
Va nregistra societatea X, la sfritul exerciiului N, un provizion pentru riscuri i cheltuieli ?
Dac rspunsul este da, care este valoarea acestuia i cum se contabilizeaz ?
2. Pe data de 01.02.N, societatea X achiziioneaz un utilaj al crui cost este de 100.000 lei. 30%
din costul utilajului este subvenionat de la bugetul statului, pe data de 10.02.N, societatea ncasnd
de la bugetul statului suma de 30.000 lei. Utilajul se amortizeaz degresiv pe o durat de 5 ani, cota
de amortizare fiind de 30%. Pentru subvenia primit, societatea are obligaia de a utiliza activul pe
o durat de 2 ani de la data achiziiei. Pe data de 01.03.N+3, utilajul este vndut la preul de 50.000
lei.
Care sunt nregistrrile contabile ce se vor efectua n exerciiile N, N+1, N+2 i N+3 ?
3.Societatea X i ncepe activitatea pe data de 03.01.N. Pentru acoperirea unei pierderi anticipate n
primii trei ani de desfurare a activitii, ncaseaz, pe data de 15.01.N, o subvenie de 30.000 lei.
Care sunt nregistrrile contabile ce se efectueaz n exerciiile N, N+1 i N+2 ?
4.Pe data de 01.01.N, societatea X vinde unui client mrfuri n valoare de 200.000 lei. Condiiile de
ncasre (plat) sunt urmtoarele: 40% din pre se ncaseaz n momentul vnzrii, 25% ncaseaz
dup un an de la vnzare, iar 35% dup doi ani de vnzare. n momentul vnzrii, se estimeaz c
societatea client ar putea s obin un credit echivalent de pe piaa financiar la o rat a dobnzii de
11%.
S se prezinte nregistrrile contabile aferente anilor N, N+1 i N+2.
5.Pe data 01.01.N, societatea X i majoreaz capitalul astfel:
-emite i ncaseaz valoarea a 1.000 de actiuni;
- pre de emisiune 6 lei/ aciune;
-valoarea nominal a unei aciuni 5 lei.
nainte de majorare, capitalul a fost constituit din 2.000 de actiuni, valoarea nominal a unei aciuni
fiind de 5 lei, iar cursul bursier de 6,15 lei.
Pe data de 15.07.N, societatea X achiziioneaz 400 de aciuni proprii, la preul de 6 lei/aciune, din
care:
-vinde 100 de aciuni la preul de 6,1 lei/aciune;
-anuleaz 100 de aciuni proprii.
La 31.1.12.N, societatea mai deine 200 de actiuni proprii.
S se prezinte nregistrrile contabile generate de majorarea capitalului, rscumpararea,
anularea i vnzarea aciunilor proprii. Care este valoarea unui DS i ce se ntampl cu
aciunile proprii la sfritul exerciiului N ? Unde apar acestea n bilan ?
79
Marian Scrin
6.Pe data de 01.01.N, societatea X emite i ncaseaz valoarea unui mprumut obligatar cu
urmtoarele caracteristici: obligaiuni emise 1.000, preul de emisiune 9 lei/obligaiune, valoarea
nominal 10 lei/obligaiune, preul de rambursare 11 lei/obligaiune, durata mprumutului obligatar
4 ani, rata anual a dobnzii 10%. Dobnda aferent mprumutului se pltete, n fiecare an, la 31
decembrie. mprumutul obligatar a fost rambursat astfel:
-pe data de 31.12.N+1 sunt rscumprate 200 de obligaiuni la preul de 12 lei/obligaiune, care se
anuleaz;
-pe data de 31.12.N+2 sunt rscumprate 200 de obligaiuni la preul de 10 lei/ obligaiune, care se
anuleaz ;
-pe data de 31.12.N+3, la scaden, se ramburseaz restul obligaiunilor (600 de obligaiuni).
S se prezinte nregistrrile contabile din anii : N, N +1, N+2, N+3.

Feleag L, Ionacu I. (1998), Tratat de contabilitate financiar Ingineria contabilitii financiare,
Vol. II, Ed. Economic, Bucureti;
***OMFP 3055 2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele
europene.
RSPUNSURI LA TESTELE DE AUTOEVALUARE

UNITATEA DE NVARE 1 Evaluarea i contabilitatea stocurilor
1- c; 2-b; 3-a; 4-b; 5-c; 6-a; 7-a; 8-c;9-b;10-b.
UNITATEA DE NVARE 1 Evaluarea i contabilitatea imobilizrilor corporale
1-c; 2 - b; 3 c; 4 - a ; 5-a; 6-b; 7-c; 8-c; 9 c; 10-b.
UNITATEA DE NVARE 1 Evaluarea i contabilitatea imobilizrilor necorporale
1-c; 2-a; 3-a; 4-c; 5-c.
UNITATEA DE NVARE 1- Deprecierea activelor
1-c; 2-b; 3-c; 4-b; 5-c; 6-c; 7-c.
UNITATEA DE NVARE 2
1-b; 2-c; 3-b; 4-b; 5-b.
UNITATEA DE NVARE 3
1-a; 2-c; 3-b; 4-a; 5-b; 6-b;7-c; 8-c; 9-a;10-b.
UNITATEA DE NVARE 4
80
Marian Scrin
1.1.-a ; 1.2.-c, 1.3.-a ; 2.1.-b ; 2.2.-b ;2.3-a ; 3-a ; 4.1-b ;4.2-a ;4.3-c ;5.1-c ;5.2-b.
81
Marian Scrin
BIBLIOGRAFIE GENERAL
Feleag L, Ionacu I. (1998), Tratat de contabilitate financiar Ingineria contabilitii financiare,
Vol. II, Ed. Economic, Bucureti;
Grbin M.M., Bune a S. (2007), Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS-IFRS
*** e-IFRS disponibile la http://eifrs.iasb.org/eifrs/Menu;
***OMFP 3055 2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele
europene.
82

Curs Idd

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Curs Idd

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE

FACULTATEA DE CONTABILITATE I INFORMATIC DE

Curs de Contabilitate financiar aprofundat

Prof. univ. dr. Marian SCRIN

Curs de contabilitate financiar aprofundat

Curs de contabilitate financiar aprofundat

UNITATEA DE NVARE 2: Contabilitatea datoriilor n viziunea referenialului contabil

Curs de contabilitate financiar aprofundat

Curs de contabilitate financiar aprofundat

UNITATEA DE NVARE 1: Contabilitatea activelor n viziunea

Obiectivele unitii de nvare 1

1.1.Evaluarea i contabilitatea stocurilor

Curs de contabilitate financiar aprofundat

1.1.2.Evaluarea iniial a stocurilor (la intrare)

b)01.12.N- plata datoriei fa de furnizori:

Curs de contabilitate financiar aprofundat

b)Costul de producie cuprinde:

711 Venituri aferente

Curs de contabilitate financiar aprofundat

c)Vnzarea produselor finite

d)Descrcarea din gestiune a produselor finite vndute:

345 Produse finite

d)Descrcarea din gestiune a produselor finite vndute:

Curs de contabilitate financiar aprofundat

d)Descrcarea din gestiune a produselor finite vndute:

1.1.3.Evaluarea stocurilor n bilan

Curs de contabilitate financiar aprofundat

397 Ajustri pentru

1.1.4.Tehnici de determinare (evaluare) a costului

Curs de contabilitate financiar aprofundat

Contabilitatea stocurilor de mrfuri la preul de vnzare cu amnuntul

1.1.5.Metode de determinare a costului (evaluarea stocurilor la ieire)

Curs de contabilitate financiar aprofundat

Curs de contabilitate financiar aprofundat

b)20.01.N- cumprare de mrfuri:

c)30.01.N- cumprare de mrfuri:

-nregistrarea adaosului comercial i a taxei pe valoarea adugat aferent preului de vnzare:

Curs de contabilitate financiar aprofundat

3.Descrcarea din gestiune a mrfurilor vndute

Curs de contabilitate financiar aprofundat

301 Materii prime

301 Materii prime

Curs de contabilitate financiar aprofundat

301 Materii prime

345 Produse finite

345 Produse finite

1.2. Evaluarea i contabilitatea imobilizrilor corporale

Curs de contabilitate financiar aprofundat

1.2.1.Definiia i recunoaterea imobilizrilor corporale

1.2.2.Evaluarea iniial a imobilizrilor corporale

Curs de contabilitate financiar aprofundat

Recunoaterea costurilor n valoarea contabil a unui element de imobilizri corporale nceteaz n

1.2.3.Aspecte particulare privind evaluarea iniial a imobilizrilor corporale

Curs de contabilitate financiar aprofundat

-cheltuiali cu montarea: 20.000 lei;

Curs de contabilitate financiar aprofundat

3024 Piese de schimb

-contabilizarea cheltuielilor cu montarea pieselor de schimb:

3024 Piese de schimb

1.2.5.Evaluarea ulterioar recunoaterii iniiale

Curs de contabilitate financiar aprofundat

105 Rezerve din reevaluare

01.03.N+1 vnzarea terenului: