MANUAL DE AUDIT AL

PERFORMANEI

Chiinu
2009

MULUMIRI
n numele Curii de Conturi a Republicii Moldova, dorim s mulumim
expertului James R. Bonnell, consultant al ARD, precum i tuturor celorlalte
persoane care prin munca depus, au fcut posibil apariia acestui Manual.

INTRODUCERE
Auditul performanei constituie potrivit Standardelor internaionale de audit
INTOSAI, o evaluare sau o examinare independent a msurii n care o activitate,
un program sau o instituie funcioneaz n mod eficient i eficace, cu respectarea
economicitii.
Scopul auditului performanei este acela de a oferi informaii relevante n
ceea ce privete maniera de implementare i consecinele activitilor publice.
n acest sens, realitile economico-financiare din Republica Moldova au
relevat faptul c, nu constituie o condiie suficient ca banii publici s fie cheltuii
conform prevederilor legale, ci acetia trebuie s fie utilizai i n condiii de
economicitate, eficien i eficacitate.
De remarcat c, nsi construcia i execuia bugetului de stat consolidat, se
bazeaz n prezent ntr-o msur semnificativ pe metoda numit buget pe
programe, care const n alocarea unor sume de bani (alocaii bugetare) pentru un
proiect/program concret, cuantificate cu ajutorul indicatorilor de performan.
S-au prezentat mai sus, dou dintre cele mai importante repere care impun,
justific i susin decizia Curii de Conturi a Republicii Moldova de a implementa
auditul performanei n activitatea curent.
n acest context, avnd i un mandat clar prevzut de lege, Curtea de Conturi
a Republicii Moldova a iniiat un proces de implementare a celor mai moderne
practici de auditare a performanei utilizate pe plan internaional, venind n
nt]mpinarea necesitilor societii moldoveneti de a utiliza optim i n condiii
de economicitate, eficien i eficacitate mijloacele publice, inclusiv fondurile
provenite din asistena financiar a Uniunii Europene i a altor organisme sau
organizaii internaionale.
La ntocmirea manualului s-au avut n vedere Liniile directoare de
implementare a Standardelor internaionale de audit INTOSAI pentru auditul
performanei, Manualul de audit al performanei al Curii de Conturi Europene,
Ghidul Auditului Performanei al Romniei, Standardele auditului performanei,
aprobate prin Hotrrea Curii de Conturi nr. 11 din 03.04.2009.
Manualul de audit al performanei face parte din ansamblul de proceduri i
orientri stabilite de ctre Curtea de Conturi. Obiectivul su este:
de a contribui la atingerea unui nalt grad de calitate al activitilor
de audit al performanei; i
3

de a consolida competenele profesionale ale auditorilor n acest

domeniu.
Manualul a fost elaborat pentru a rspunde necesitilor auditorilor i
personalului de conducere din domeniul auditului. Acesta explic n termeni
generali modul n care trebuie planificate, desfurate i raportate activitile de
audit al performanei.
Manualul ncurajeaz exercitarea raionamentului profesional n toate
etapele procesului de audit, ceea ce este esenial, avnd n vedere diversitatea
potenialelor teme de audit, a obiectivelor, precum i a metodelor de colectare i
analiz a datelor disponibile n auditul performanei.

Structur.
Manualul conine patru capitole. Primul capitol ofer informaiile de baz
necesare, n timp ce capitolele de la 2 la 4 ofer o orientare mai detaliat asupra
fiecrei faze a auditului performanei planificare, executare i raportare.
Manualul este structurat dup cum urmeaz:
Capitolul 1 prezint aspecte de fond ale auditului performanei, misiunea i
obiectivele Curii de Conturi n astfel de audite, noiunea, abordarea i principiile
auditului performanei, elementele auditului performanei, criteriile de msurare i
evaluare a performanei, precum i calitile eseniale ale unui bun audit al
performanei.
Capitolul 2 prezint procesul de planificare a auditului, care include studiul
preliminar i ntocmirea Raportului privind studiul preliminar.
Capitolul 3 descrie etapa de executare n cadrul auditului, i anume
elaborarea Programului de audit, desfurarea auditului, comunicarea constatrilor
auditului, gestionarea acestuia, precum i msurile de control al calitii.
Capitolul 4 prezint procesul de raportare, inclusiv activitile precum
planificarea, redactarea, revizuirea, aprobarea, distribuirea i monitorizarea
raportului.

GLOSAR DE TERMENI
Entitatea auditat

Proba de audit

Agenia, instituia sau componenta supus auditului de

ctre Curtea de Conturi.

Informaie care este colectat i utilizat pentru a asigura o baz

faptic pentru dezvoltarea observaiilor i pentru a trage
concluzii referitor la obiectivele auditului.

Competena probelor Evidena competent este conform faptelor (adic,

probele sunt competente dac sunt ntemeiate).

Suficiena probelor
Probele sunt suficiente dac sunt ndeajuns pentru a
sprijini constatrile, concluziile i recomandrile.
Relevana probelor
Probele relevante au o relaie logic i sensibil cu
constatrile, concluziile i recomandrile auditului.
Probele analitice Decurg din analiza i verificarea datelor
Probele documentare Este forma cea mai obinuit de probe, fie n form fizic
sau electronic. Pentru entitatea auditat ar putea fi externe sau
interne. Ar putea include scrisori sau memorandumuri primite
de entitatea auditat, facturile furnizorilor, contractele de
nchiriere, contractele, auditele externe i interne i alte rapoarte
i confirmrile prilor tere. Probele documentare interne i au
originea n cadrul entitii auditate.
Probele orale

Iau forma unor afirmaii, de obicei, ca rspuns la ntrebri sau

interviuri.

Probele fizice

Obinute prin observarea persoanelor i evenimentelor sau

examinarea proprietii.

Obiectivul auditului
O formulare precis sub form de ntrebare a ceea la ce va
rspunde auditul. Obiectivele sunt clasificate n trei tipuri de
ntrebri: descriptive (ce este?), normative (ce ar trebui s fie?),
i de impact (cauz i efect).
Programul/Planul auditului Cerinele auditului i procedurile necesare pentru a
implementa obiectivele auditului i a le compara cu criteriile
auditului.
Economicitatea

nseamn minimalizarea costurilor resurselor utilizate pentru o

activitate.

Eficiena

nseamn relaia dintre produse i contribuii n ceea ce privete

bunurile, serviciile i resursele utilizate pentru a le produce.

Eficacitatea

nseamn msura n care au fost realizate obiectivele i relaia

dintre impacturile preconizate i impacturile actuale ale unei
activiti.

Elementele constatrii
de audit
Condiie

Ce este? Descrie ce a fost identificat n legtur cu situaia

curent. Care a fost domeniul de aplicare actual sau
dimensiunea situaiei?

Criterii

Ce ar trebui s fie? Descrie ce se cere.

Cauze

De ce? Descrie de ce exist diferen ntre condiie i criterii.

Adic, de ce nu au fost urmate i respectate criteriile?

Efect

Impact. Descrie impactul diferenei dintre ce au identificat

auditorii (condiie) i ce ar trebui s fie (criterii).

Factor exogen

Factor independent a unei intervenii publice care este parial

sau totalmente cauza schimbrilor (rezultatele i impacturile)
observate n rndul adresanilor/destinatarilor sau intelor
interveniilor (ex., condiiile climaterice, evoluia situaiei
6

economice,
executarea
beneficiarilor).

contractelor,

comportamentul

Contrbuii/resurse
Resurse financiare, umane i materiale care sunt
mobilizate pentru implementarea unei intervenii.
Intervenie

Orice aciune sau operaie, desfurat de autoritile publice

sau alte instituii, indiferent de natura sa (politic, program,
msur sau proiect). Mijloacele de intervenie utilizate sunt
granturile, mprumuturile, ratele dobnzii subvenionate,
garanii, participare n schemele de capital propriu i capital de
risc sau alte forme de finanare.

Obiectiv

Formularea iniial a rezultatelor preconizate pentru a fi

realizate de o intervenie.

Rezultat-efect

Schimbare care apare n urma implementrii unei intervenii i

care n mod normal se refer la obiectivele acestei intervenii.
Rezultatul-efect include rezultatele i impacturile. Rezultatulefect ar putea fi ateptat sau neateptat, pozitive sau negative
(de ex., o nou autostrad care atrage investitorii ntr-o regiune
ns cauzeaz nivele inacceptabile de poluare n localitile prin
care trece).

Produs

Ceea ce este produs sau realizat cu resursele alocate unei

intervenii (de ex., granturile distribuite fermierilor, cursurile de
instruire oferite persoanelor neangajate, drum construit ntr-o
ar n curs de dezvoltare).

Studiu preliminarO evaluare generalizat a operaiunilor supuse auditului, fr

efectuarea unei verificri detaliate.
Raportul studiului preliminar
Rezultatul final al unui studiu preliminar este
raportul studiului preliminar, un raport scurt sau document ce
documenteaz constatrile studiului preliminar i recomand un
curs de aciune, cum ar fi continuarea auditului ntr-un audit
detaliat sau ntreruperea activitii ulterioare de audit.

Procese

Proceduri i activiti utilizate pentru a transforma

contribuiile/resursele n produse (de ex., procedurile pentru
oferirea de subvenii sau selectarea proiectelor pentru
finanare). Conceptul cuprinde de asemenea generarea
informaiei referitor la management i utilizarea acesteia de
ctre manageri.

Management sau Includ procesele pentru planificarea, organizarea, direcionarea

controale (interne)i controlarea operaiunilor programului. Acestea includ
sistemele pentru msurarea, raportarea i monitorizarea
performanei programului.
Materialitate

Magnitudinea unei omiteri sau raportri greite a informaiei

contabile care face posibil ca raionamentul unei persoane
rezonabile care se bazeaz pe aceast informaie s se schimbe
sau s fie influenat de omitere sau raportare greit.

Audite ale

Determin o examinare obiectiv i sistematic a probelor

performanei

pentru a oferi o evaluare independent a performanei i

managementului unui program n comparaie cu criteriile
obiective ct i evalurile care ofer un accent n perspectiv
sau care sintetizeaz informaia privind bunele practici sau
problemele transversale.
Ofer informaie pentru a mbunti operaiunile programului
i facilita luarea deciziilor de ctre prile cu responsabilitate
pentru supravegherea sau iniierea aciunilor corective i pentru
a mbunti responsabilitatea public.
Cuprinde o varietate mare de obiective, inclusiv obiectivele
legate de evaluarea eficacitii i rezultatelor, economiei i
eficienei programului, controlului intern, conformrii cu
cerinele legale sau de alt gen i obiectivele legate de asigurarea
unei analize prospective, unor recomandri sau informaii
concise.

nregistrarea

O comunicare scris a constatrii preliminare.

constatrilor auditului
8

Referine ale

Verificare independent pentru a asigura c (1) titlul raportului

raportului

transmite obiectiv profunzimea i domeniul de activitate al

lucrului efectuat; (2) coninutul raportului este sprijinit de probe
suficiente, competente i relevante n documentele de lucru; (3)
concluziile raportului sunt logice i decurg din constatri; i (4)
proiectele de recomandri n baza crora s se poat aciona i
direcionate att spre condiie ct i spre cauza (cauzele)
domeniilor problematice.

Rezultat

Schimbri imediate care apar pentru grupurile int la finele

participrii lor ntr-o intervenie (de ex., mbuntirea accesului
ntr-o zon datorit construciei unui pod, persoane instruite
care i-au gsit un loc de munc).

Semnificaie

Importana, n legtur cu obiectivele auditului, unui articol,

eveniment, informaii sau chestiune sau a unei probleme pe care
o identific auditorul.

Documente

Servesc pentru trei scopuri: (1) pentru a oferi sprijinul principal

de lucru

raportului auditorului; (2) ajut auditorii n desfurarea i

supravegherea auditului; i (3) permit altora revizuirea calitii
auditului.

CAPITOLUL I. Auditul performanei aspecte de fond

1.1 Misiunea Curii de Conturi
Conform art.31 al Legii Curii de Conturi nr.261-XVI din 05.12.2008,
Curtea de Conturi efectueaz controlul asupra administrrii i ntrebuinrii
resurselor financiare publice i a patrimoniului public prin auditul regularitii,
auditul performanei i alte tipuri de audit.
1.2 Obiectivele Curii de Conturi
Obiectivul Curii de Conturi este: evaluarea regularitii, legalitii,
economicitii, eficienei i eficacitii gestionrii resurselor financiare publice i
patrimoniului public, precum i a modalitii n care autoritile publice i
ndeplinesc atribuiile la gestionarea banilor publici.
Curtea de Conturi analizeaz dac operaiunile financiare au fost corect
nregistrate, dac au fost executate n conformitate cu legile i reglementrile n
vigoare i dac au fost gestionate cu respectarea principiilor de economicitate,
eficien i eficacitate.
Prin activitatea sa, Curtea promoveaz standardele recunoscute internaional,
privind transparena i responsabilitatea n domeniul managementului finanelor
publice, contribuie la mbuntirea gestiunii financiare a mijloacelor financiare
publice i utilizarea optim a acestora.
Efectuarea de ctre Curtea de Conturi a auditului performanei este un pas
important n dezvoltarea auditului public extern i, totodat, o sarcin dificil. Aa,
auditul performanei depete practicile tradiionale de a verifica doar conturile,
acurateea documentelor financiar-contabile i legalitatea operaiunilor economice.
Pe de o parte, auditul performanei ofer celor care pltesc impozite i taxe o
evaluare clar cu privire la modul n care snt cheltuii banii lor. Pe de alt parte, ca
o nou tehnic de audit, acesta poate contribui la mbuntirea gestiunii
instituiilor publice i la reducerea riscurilor ca resursele publice s fie utilizate
ntr-un mod ineficace.
Necesitatea abordrii auditului performanei este important prin faptul c
alocarea resurselor publice se nfptuiete pentru a realiza obiectivele sociale i
economice dorite, ns avnd n vedere c resursele snt limitate i alocate n
rezultatul stabilirii prioritilor i necesitilor, acestea trebuie gestionate de
utilizatori pe baza principiilor de economicitate, eficien i eficacitate. Necesitatea
efecturii unui audit al performanei n instituiile din sectorul public este
important date fiind interesul tot mai mare al societii fa de performana
acestora i preocuparea pentru modul n care snt cheltuii banii publici.
Efectuarea unui audit al performanei este o sarcin plin de provocri.
Dificultile i au rdcinile mai ales n faptul c rezultatele depind de stabilirea
10

obiectivului/obiectivelor i de raionamentul profesional al auditorului i c nu

ntotdeauna este posibil s se cuantifice constatrile. Spre deosebire de auditul
regularitii, nu exist criterii de audit standardizate stabilite prin cadrul legal, care
s se potriveasc pentru toate activitile de audit.
1.3 Noiunea auditului performanei.
O ntrebare obinuit este Ce nseamn auditul performanei i care este
scopul acestuia? Un scop prevzut al acestuia este de a oferi o evaluare corect,
obiectiv i credibil a performanei unei organizaii, unui program, a unei
activiti sau funcii. Auditul performanei este de asemenea definit ca o examinare
independent n scopul raportrii cu privire la msura n care o entitate (i/sau
managementul acesteia) desfoar cu exactitate, eficient i eficace programele de
care este responsabil.1
Nu exist o definiie a auditului performanei acceptat universal.
Standardele de audit ale Organizaiei Internaionale a Instituiilor Supreme de
Audit (INTOSAI) definesc auditul performanei ca pe un audit al
economicitii, eficienei i eficacitii cu care entitatea auditat i folosete
resursele n ndeplinirea responsabilitilor. Probabil cea mai clar definiie a
auditului performanei a fost formulat n Standardele Guvernamentale de Audit
ale Oficiului Guvernamental de Conturi al SUA (GAO):
Auditele performanei sunt definite ca angajamente care ofer asigurare sau
concluzii bazate pe evaluarea unor suficiente probe adecvate de audit n baza
criteriilor enumerate ca: cerine specifice, msuri sau practici operaionale definite.
Auditele performanei ofer o analiz a obiectivelor astfel nct conducerea i cei
responsabili de conducere i supraveghere s poat utiliza informaiile pentru a
mbunti performanele i operaiunile de program, a reduce costurile, a facilita
procesul de luare a deciziilor de ctre pri cu responsabilitatea de a prevedea sau
iniia rspunderea.
Un audit al performanei este un proces dinamic care prevede respectarea
standardelor aplicabile n cadrul activitii de audit. Evaluarea continu a
obiectivelor, riscurilor de audit, procedurilor de audit i probelor n timpul
efecturii auditului faciliteaz munca auditorilor n ceea ce privete alegerea
informaiei spre prezentare i a contextului potrivit pentru concluziile de audit,
inclusiv discuia despre existena unor probe suficiente i adecvate care ar sta la
baza concluziilor de audit. Concluziile auditului performanei rezult logic din
toate aceste elemente i ofer o evaluare a constatrilor de audit i a semnificaiei
acestora.
1.4 Abordarea auditului performanei

Performance Auditing: A Measurement Approach (Auditul Performanei: O abordare de

msurare). Ronell B. Raaum i Stephen L. Morgan. Publicat de Institutul de Auditori Interni,
2001.

11

Auditul performanei reprezint evaluarea independent a activitii unui

program/entiti publice pentru a stabili dac resursele sunt gestionate econom,
eficient i eficace iar cerinele privind responsabilitatea entitii publice sunt
ndeplinite n mod rezonabil.
n acest context, auditul performanei este o evaluare sau examinare
independent i obiectiv a msurii n care un program sau o activitate a unei
entiti publice funcioneaz eficient i eficace n condiiile respectrii
economicitii.
Auditul performanei mai poate fi definit ca o evaluare sau examinare
independent i obiectiv a msurii asupra faptului dac ministerele sau alte
autoriti administrative publice fac lucrurile ce trebuie fcute i dac
ndeplinesc acest lucru n mod corect.
Auditul performanei analizeaz dac banii publici au fost bine cheltuii,
examinndu-se n principal msurile ntreprinse de entitile auditate cu privire la
respectarea principiilor economicitii, eficienei i eficacitii cunoscute fiind ca
cei trei E, de asemenea, auditul performanei poate implica examinarea direct a
performanei realizate.
Acest tip de audit solicit adesea auditorului examinarea rezultatelor din
punctul de vedere al economicitii, eficienei i eficacitii, folosind
raionamentul su profesional.
Msurarea performanei rezultatelor n raport cu obiectivele propuse n
concordan cu cei 3 E constituie o necesitate pentru managerii de la toate
nivelele.
1.5 Concepte cheie cu privire la auditul performanei.
nelegerea auditului performanei: Ce este i ce nu este ?

Auditul performanei necesit o viziune a lucrurilor la nivel macro,

acesta fiind axat asupra sistemelor i procedurilor i nu asupra tranzaciilor n
parte.

Auditul performanei ajut la generarea informaiilor potrivite cu privire

la rspunderea managerial. Acesta ofer autoritii legislative (Parlamentului) un
mecanism de evaluare a raportului calitate-pre.

Auditul performanei ajut conducerea entitii s mbunteasc pe

viitor eficiena i eficacitatea, evideniind domeniile, sistemele i procedurile care
necesit a fi mbuntite i ndrum conducerea spre o performan mai bun.

12


Auditul performanei evit auditul politicilor. Nu analizeaz
raionamentele politicilor. Totui, auditul performanei spune n ce aspecte acele
politici nu au fost capabile s-i ating rezultatele planificate.

Auditul performanei se reine de la presupunerea sensului deciziilor

conducerii. Recunoate prerogativa conducerii de a lua decizii n lumina
informaiilor disponibile. Totui, auditul indic unde era posibil, dar nu a fost
aplicat luarea unor decizii mai bine informate.
Auditul performanei examineaz cum funcioneaz diferite programe sau
entitii publice i dac acestea i-au atins obiectivele i rezultatele preconizate, n
raport cu criteriile de performan stabilite. n acest sens, auditul performanei
urmrete dac deciziile politice au fost implementate corespunztor, dac
autoritile publice a respectat reglementrile i cerinele stabilite i dac
mijloacele utilizate (financiare, umane i de alt natur) au fost folosite cu
respectarea principiilor de economicitate, eficien i eficacitate.
1.6 Domeniul de aciune a auditului performanei
n abordarea problematicii auditul performanei se pot meniona urmtoarele
domenii principale:

n funcie de nivelul realizrii obiectivelor i mputernicirilor,

acordate prin lege, ministerelor i altor autoriti, auditul performanei examineaz
performana utilizrii mijloacelor financiare, umane i de alt natur de ctre
autoritile publice n vederea ndeplinirii funciilor i mputernicirilor stabilite. n
acest context auditul performanei evalueaz: gradul de ndeplinire a obiectivelor
programelor i activitilor finanate din resursele financiare publice; modul n
care managementul unor entiti i exercit atribuiile cu privire la planificarea,
implementarea, controlul i evaluarea programelor i activitilor de care acesta
este responsabil, precum i evaluarea sistemului de msurare a performanei.

n funcie de rezultatele iniierii i aplicrii unor msuri cu caracter

legislativ, presupune examinarea premiselor care au condus la apariia unei noi legi
i reglementri sau amendarea celor existente, a costurilor i a impactului aplicrii
acestora. Reieind din aceast definiie, auditul performanei trebuie s rspund
dac programele i strategiile naionale implementate au atins rezultatele ateptate
n raport cu indicatorii/criteriile de performan stabilite, dac resursele au fost
utilizate eficient i ntr-o perioad de timp stabilit i dac autoritile publice i
ali beneficiari de resurse publice pentru implementarea strategiilor au realizat
obiectivele delegate n conformitate cu prevederile legislaiei adoptate n acest
scop.

13


n funcie de performana utilizrii mijloacelor financiare publice,
presupune examinarea modului de utilizare a mijloacelor publice i aplicare a
principiilor de economicitate, eficien i eficacitate. Acest tip de audit solicit
adesea auditorului examinarea rezultatelor din punctul de vedere al economicitii,
eficienei i eficacitii, folosind raionamentul su profesional.
La efectuarea auditului performanei, auditorii trebuie s se conformeze
prevederilor Codului deontologic i a Standardelor internaionale de audit
(IFAC,INTOSAI) precum i Standardelor auditului performanei ale Curii de Conturi.
Pentru a asigura calitatea auditelor realizate este necesar aplicarea normelor
adecvate, aceasta depinde de obiectivele ce trebuie atinse pentru fiecare tip de
activitate sau misiune de audit ndeplinit.
Standardele internaionale de audit INTOSAI stabilesc c Instituia suprem
de audit trebuie s decid modul n care normele de audit snt adaptate la normele
INTOSAI, sau orice alte norme referitor la ndeplinirea funciilor sale pentru a
asigura un nalt nivel de calitate a activitii de audit i a rezultatelor obinute, fiind
n drept s aplice propriile principii i criterii pentru diferite situaii aprute n
cadrul realizrii misiunilor de audit.
1.7 Principiile auditului performanei.
n exercitarea auditului performanei auditorul trebuie s aplice n activitatea
sa urmtoarele principii de baz:

Legalitate auditul performanei trebuie s fie definit n mod expres n

legislaie, s stabileasc competenele necesare auditorilor pentru a audita
activitile entitilor publice implicate n constituirea i gestionarea resurselor
publice, n implementarea unor programe guvernamentale i n furnizarea de
servicii publice, s specifice cerinele pentru a formula recomandri i a raporta
rezultatele auditelor efectuate.
Pentru ndeplinirea obiectivelor auditului programelor publice auditorul
performanei trebuie s evalueze conformitatea cu legile i regulamentele de
domeniu.
Responsabilitate Auditorul performanei trebuie s aplice un nivel
profesional nalt n
realizarea activitii de audit pentru a ndeplini
responsabilitile sale n
mod competent i cu imparialitate. S cunoasc i
s aplice n mod adecvat principiile i normele legale i instituionale, politicile,
procedurile i practicile aplicabile de audit, contabilitate i management.
Integritate Auditorul trebuie s aplice norme de conduit relevate n
activitatea i aciunile sale i n relaiile cu personalul entitilor auditate.
S-i ndeplineasc responsabilitile profesionale cinstit i cu imparialitate. S
fie corect, s formuleze concluziile i recomandrile n conformitate cu interesul
public i s manifeste onestitate la realizarea activitii de audit i la utilizarea
resurselor instituiei supreme de audit.
14

 Obiectivitate i independen Auditorul trebuie s fie obiectiv la tratarea

chestiunilor supuse auditrii i s-i menin independena fa de executiv,
entitatea auditat, partide politice sau alte pri interesate. Independena
auditorului nu trebuie s fie afectat de interese personale. Auditorul trebuie s
evite orice conflict de interese, relaii care implic un risc de corupie ce pot fi
interpretate ca ncercri de a influena independena i obiectivitatea acestuea. La
elaborarea raportului, auditorul trebuie s fie imparial, s expun deficienele i
neregulile constatate pentru a fi corectate i pentru a fi mbuntite sistemele
interne ale entitii.

Competen La realizarea auditului performanei i la elaborarea

rapoartelor de audit, auditorul trebuie s cunoasc i s utilizeze metode i
practici de maxim calitate i are obligaia de a actualiza i mbunti aptitudinile
cerute pentru a-i ndeplini responsabilitile profesionale. Auditorul
trebuie s fie competent, s cunoasc n mod adecvat normele legale i
instituionale ce reglementeaz organizarea i funcionarea legislativului i
executivului i s aib suficient experien n auditarea performanei.

Rigurozitate Auditorul performanei trebuie s manifeste o atitudine

exigent i contiincioas la realizarea activitilor de audit. Opiniile i concluziile
auditului trebuie s fie susinute i dovedite cu probe de audit suficiente, adecvate,
relevante, rezonabile i de ncredere.

Perseveren Auditorii performanei trebuie s manifeste statornicie n

aciunile, atitudinile i concepiile expuse, s argumenteze ferm poziiile sale, s
fie hotrt n aciunile i n activitile de audit pe care le efectueaz.

Comunicare clar Rapoartele auditului performanei trebuie s fie

obiective, constructive, autentice convingtoare i demne de ncredere.

Plusvaloarea - Rapoartele auditului performanei furnizate entitii

auditate i altor pri interesate includ concluzii i recomandri care trebuie s
conin soluii pentru mbuntirea performanei. Ca urmare a implementrii
recomandrilor, auditul performanei poate aduga valoare prin faptul c
furnizeaz examinri independente privind performana nregistrat de ctre
entitile publice auditate i identific perspective i posibiliti de obinere a
economiei, eficienei i eficacitii resurselor publice. De asemenea, n baza
probelor de audit obinute se formuleaz recomandri orientate spre promovarea
unei guvernri mai bune, perfecionarea serviciilor publice, mbuntirea
managementului autoritilor i entitilor publice i alte recomandri orientate
spre necesitile societii i cetenilor.
1.8. Relaia dintre auditul performanei i auditul regularitii
Auditul performanei difer sub multe aspecte de auditul regularitii;
principalele diferene pot fi sintetizate dup cum urmeaz:
ASPECTE
Obiectiv

Auditul performanei
Evalueaz dac banii publici au
fost utilizai n mod economic,

Auditul regularitii
Evalueaz legalitatea i
regularitatea operaiunilor
15

eficient i eficace
Domeniu de
aplicare
Baza academic
Metode
Criterii de audit

Rapoarte

Politic, program, organizaie,

activiti i sisteme de gestiune
Economie, tiine politice,
sociologie etc.
Variaz de la un audit la altul
Libertate mai mare pentru
auditori n selectarea criteriilor.
Criterii unice pentru fiecare audit.
Rapoarte a cror coninut i
structur variaz n funcie de
obiective.

financiare, precum i fiabilitatea

conturilor
Operaiuni financiare, proceduri
cheie de contabilitate i de control
Contabilitate i drept
Cadru standardizat
Mai puin libertate pentru
auditori n selectarea criteriilor.
Criterii standard stabilite de
legislaie i reglementri aplicabile
tuturor auditelor.
Rapoarte mai mult sau mai puin
standardizate care au aceiai
structur.

1.9 Elementele auditului performanei: economicitate, eficien i eficacitate.

Standardele auditului performanei ale Curii de Conturi stabilesc c auditul
performanei cuprinde trei elemente de baz:

auditul economicitii activitilor administrative, n conformitate cu

principiile i practicile unui management performant minimizarea costului
resurselor alocate pentru atingerea rezultatelor estimate ale unei activiti, cu
meninerea calitii corespunztoare a acestor rezultate;

auditul eficienei utilizrii resurselor financiare, umane i de alt natur n

procesul activitii entitii auditate, inclusiv i a utilizrii sistemelor i
tehnologiilor informaionale raportul dintre rezultatele obinute i resursele
utilizate pentru obinerea acestora;

auditul eficacitii referitor la ndeplinirea obiectivelor de ctre entitatea

auditat, care include evaluarea rezultatelor efectiv nregistrate n raport cu
indicatorii planificai innd cont de volumul resurselor utilizate pentru acest
scop, precum i auditul impactului efectiv realizat gradul de ndeplinire a
obiectivelor programate pentru fiecare dintre activiti i raportul dintre
efectul proiectat i rezultatul efectiv al activitii respective.
n practic, n activitatea de realizare a auditului performanei, se utilizeaz
definiiile celor 3 E recunoscute pe plan internaional.
Utilizarea riscurilor care pot afecta cei 3 E n formularea ntrebrilor
de audit
Auditorii trebuie s identifice riscurile care pot afecta economicitatea,
eficiena i eficacitatea i s formuleze, pe baza acestora, ntrebrile de audit.
Fiecare concept are practic o importan egal, iar stabilirea prioritilor se va face
n funcie de fiecare caz n parte; totui, auditorii sunt ncurajai s considere
16

eficacitatea drept un element de analiz atunci cnd este posibil. Auditul

performanei nu presupune i nici nu ar trebui s aib ca scop o examinare
simultan i cuprinztoare a tuturor aspectelor de economicitate, eficien i
eficacitate. Acesta va examina mai degrab anumite probleme legate de
economicitate, eficien i eficacitate sau o combinaie a acestora, n funcie de
riscurile poteniale majore identificate. Prin realizarea unei astfel de selecii, exist
mai puine riscuri ca auditul s fie exagerat de ambiios.
Economicitatea reprezint msura n care se asigur minimizarea costului
resurselor utilizate ntr-o activitate, fr a influena realizarea n condiii optime a
obiectivelor declarate ale acesteia (calitatea acesteia). Economicitatea se refer la
buna administrare a banului public.
Problemele legate de economicitate se pun atunci cnd o entitate sau o
activitate ar putea reduce costurile resurselor n mod semnificativ pentru un anumit
nivel de realizri sau rezultate. n acest sens, riscurile generale pot include:
risipa, adic utilizarea de resurse care nu sunt necesare pentru obinerea
realizrilor sau a rezultatelor dorite;
plile prea mari, adic obinerea resurselor care sunt utilizate, dar care ar fi
putut fi obinute la un cost mai sczut;
cheltuielile exagerate, adic plata pentru resurse de o calitate mai ridicat
dect cea necesar pentru obinerea realizrilor sau a rezultatelor dorite.
Auditul economicitii are ca scop s stabileasc dac resursele alese pentru
atingerea obiectivelor stabilite sunt cele mai corespunztoare i dac sunt obinute
la cel mai sczut cost. Acesta va stabili, de exemplu:
dac entitatea auditat achiziioneaz la cel mai mic cost resursele
corespunztoare n ceea ce privete natura, calitatea i cantitatea acestora;
dac entitatea auditat i gestioneaz resursele astfel nct s reduc cheltuielile
generale la minimum;
dac procesul ar fi putut fi planificat sau executat ntr-un mod diferit care ar fi
permis reducerea costurilor.
Economia reprezint minimalizarea costului resurselor utilizate ntr-o
activitate pentru a obine calitatea corespunztoare. Aprecierea economiei implic
formarea unei opinii despre resursele repartizate (umane, financiare i materiale).
ntrebarea principal la care ar trebuie s rspund un audit este dac resursele au
fost obinute, meninute i utilizate n mod econom. O ntrebare central de
audit ar fi: Mijloacele alese de o activitate reprezint cea mai econom - sau cel
puin rezonabil utilizare a mijloacelor publice?
Auditarea economiei ar putea include astfel de lucruri precum:
17

 Auditul economicitii activitilor administrative n corespundere cu

principiile i practicile administrative rezonabile i politicile de
management; i
Auditul faptului dac entitile de stat i-au utilizat econom resursele i au
meninut costurile la un nivel sczut.
Dei conceptul de economie este bine definit, nu e chiar att de uor de
efectuat un audit al economiei. Deseori este o sarcin provocatoare pentru un
auditor s evalueze dac resursele alese reprezint cea mai economicoas utilizare
a fondurilor publice, dac resursele disponibile au fost utilizate n mod econom i
dac calitatea i cantitatea resurselor sunt optime i coordonate corespunztor. Sar putea s fie chiar mai dificil ca acesta s poat oferi recomandri care ar reduce
costurile fr a afecta calitatea i cantitatea serviciilor.
Examinarea aspectelor legate de economicitate conduc deseori auditorul la
analizarea procedurilor i a deciziilor conducerii din interiorul entitilor auditate
cu privire la achiziionarea bunurilor, lucrrilor i serviciilor.
Dac entitatea auditat a efectuat achiziii se va examina modalitatea de
achiziionare, respectiv dac s-a inut cont de relaia costuri ct mai mici pentru o
calitate ct mai bun, respectnd cadrul legislativ n vigoare.
Auditorul va stabili, n special, dac procedura de achiziionare a permis
obinerea celui mai bun raport calitate/pre. Domeniile care trebuie auditate vor
cuprinde, de exemplu, definirea cerinelor exacte ale beneficiarilor pentru a
determina ceea ce se dorete s se obin prin intermediul contractelor de
achiziionare de bunuri, lucrri i servicii, identificarea calitii necesare pentru
realizrile cerute i stabilirea termenului de livrare a bunurilor, lucrrilor i
serviciilor. De asemenea, auditorul va examina adesea modul n care au fost
elaborate i aplicate criteriile de selecie i de atribuire.
Eficien utilizarea resurselor disponibile la maxim. Eficiena are legtur
cu economia. Aici de asemenea aspectul central se refer la resursele distribuite.
ntrebarea principal este dac aceste resurse au fost utilizate n mod optimal sau
satisfctor sau dac aceleai rezultate sau rezultate similare n termeni de calitate
i timp de producere ar fi putut fi obinute cu mult mai puine resurse.
Obinem rezultatul maxim n termeni de cantitate i calitate din
resursele i aciunile noastre? ntrebarea se refer la relaia dintre calitatea i
cantitatea serviciilor prestate i activitile i costul resurselor utilizate pentru a le
produce pentru a obine rezultate.
La fel ca i n cazul economiei, n majoritatea cazurilor o constatare cu
privire la eficien poate fi formulat optimal printr-o comparaie cu activiti
similare, cu alte perioade, sau cu un standard pe care entitatea auditat l-a adoptat
explicit. Cu alte cuvinte, eficiena, ca i economia, necesit un punct de referin
18

care s fie neles complet - stabilirea criteriilor, cele mai bune practici, standarde,
etc. n puine cazuri ineficiena este vizibil imediat.
Este dificil de separat eficiena i economia una de alta. De exemplu, ambele
se pot referi la faptul dac entitatea auditat:
Urmeaz practicile rezonabile de achiziii;
Achiziioneaz tipul, calitatea i volumul potrivit de resurse la un cost
corespunztor;
i ntreine resursele n mod adecvat;
Utilizeaz volumul optimal de resurse (personal, echipament i spaii de
producere) n producerea sau livrarea cantitii i calitii potrivite a bunurilor
sau serviciilor n mod oportun; sau
Respect cerinele legislative i regulamentele care reglementeaz sau
afecteaz achiziionarea, ntreinerea i utilizarea resurselor entitii.
Auditul eficienei const, aadar, n a evalua dac exist cel mai bun raport
ntre resursele utilizate i realizrile sau rezultatele obinute.
n utilizarea conceptului de eficien, auditorul va evalua, n cadrul analizei
implementrii programului sau activitii, n ce msur entitatea auditat a reuit
s obin rezultatul optim din punct de vedere al cantitii i calitii acestuia.
Problema de eficien se stabilete atunci cnd o entitate ar putea spori
cantitatea sau calitatea rezultatelor fr a crete volumul resurselor utilizate. Printre
riscurile generale din acest domeniu se numr:

pierderile, i anume resursele utilizate nu conduc la realizrile

dorite;

raportul resurse/realizri nu este optim (ex.: rata eficienei forei

de munc este sczut);

imposibilitatea de a identifica i de a controla factorii externi,

cum ar fi costurile impuse persoanelor sau entitilor din afar.
Atunci cnd auditul eficienei are ca obiectiv examinarea realizrilor,
auditorii ajung adesea la examinarea proceselor prin care o instituie/entitate
transform resursele n realizri. Evaluarea poate include calcularea costului unitar
al realizrilor obinute ratei de eficien a forei de munc (ex.: numrul de cereri
de subvenie procesate pe zi) i compararea acestora cu criteriile acceptate care pot
fi stabilite prin referin la instituii similare, perioade sau standarde anterioare pe
care entitatea auditat le-a adoptat n mod explicit.
ntrebarea principal este dac aceste resurse au fost utilizate n mod optimal
sau dac aceleai rezultate sau rezultate similare ar fi putut fi obinute cu mult mai
puine resurse pstrndu-se calitatea.

19

Eficacitatea reprezint gradul de ndeplinire a obiectivelor declarate ale

unei activiti i relaia dintre impactul dorit i impactul efectiv realizat.
Obiectivul eficacitii. Obiectivul principal al auditrii eficacitii const n
obinerea de dovezi din care s reias c rezultatele obinute snt cu adevrat
consecina msurilor ntreprinse de entitatea auditat n direcia atingerii scopurilor
politicii sale i nu rezultatul altor factori.
Eficacitatea nseamn msura n care au fost ndeplinite obiectivele i relaia
dintre impacturile planificate i cele reale ale unei activiti.
ntrebri cheie:
1. Sunt ndeplinite obiectivele politicii prin intermediul mijloacelor
implicate, rezultatelor prestate i impacturilor observate?
2. Mijloacele implicate i rezultatele obinute sunt consistente cu obiectivele
politicii i - probabil cel mai greu de evaluat sunt oare impacturile declarate
ntr-adevr un rezultat al politicii i nu al altor circumstane?
Eficacitatea este format din dou pri: ntrebarea dac obiectivele politicii
au fost ndeplinite i ntrebarea dac evenimentele dorite, care au avut loc, pot fi
atribuite politicii n vigoare. Pentru a aprecia n ce msur au fost ndeplinite
obiectivele, obiectivele trebuie formulate ntr-un mod care face posibil evaluarea
de acest gen. Obiectivele vagi sau abstracte fac practic imposibil o evaluare.
Pentru a aprecia n ce msur evenimentele observate pot fi raportate la politici va
fi necesar o comparaie. Pentru a efectua aceasta, e necesar o msurare nainte i
dup ntroducerea politicii i o msurare care implic un grup de control care nu a
fost influenat de politicile respective.
Aceste tipuri de audite sunt dificile i necesit mult timp pentru a fi
ntreprinse. n primul rnd, astfel de comparaii de obicei sunt dificil de efectuat,
parial din cauza c deseori lipsete material pentru comparaie. n astfel de cazuri
o alternativ este de a evalua plauzibilitatea presupunerilor pe care sunt bazate
politicile (teoria politicilor). n cele mai dese cazuri va trebui ales un obiectiv de
audit mai puin ambiios, precum evaluarea faptului n ce msur au fost
ndeplinite obiectivele, au fost atinse grupurile int sau nivelul performanei.
Auditul ar putea cuta s evalueze sau s msoare eficacitatea prin
compararea rezultatelor - sau impactului sau strii lucrurilor cu scopurile
stabilite n obiectivele politicii. Aceste tipuri de audite sunt definite deseori ca
audite ale rezultatelor programelor, evaluri ale programelor, sau audite ale
ndeplinirii obiectivelor. Auditorul ntotdeauna trebuie s ncerce s determine n
ce msur instrumentele utilizate au contribuit ntr-adevr la ndeplinirea
obiectivelor politicii. Acesta este auditul eficacitii n adevrata sa semnificaie i
necesit probe precum c produsele, rezultatele, etc. care au fost observate, au fost
cauzate ntr-adevr de aciunea n cauz i nu de careva ali factori. Astfel exist o
relaie direct ntre cauz i efect.
Auditul eficacitii va fi orientat spre realizri, rezultate sau impacturi.
Exemple de eficaciate.
20

Exemplele auditului eficacitii includ evaluarea:

Faptului dac obiectivele i mijloacele oferite (legale,

financiare, etc.) pentru auditarea unui program/entitate aflate n proces de
desfurare sunt potrivite, consistente, adecvate sau relevante;

Eficacitii programelor de stat i / sau componente n parte,

adic de a evalua dac au fost ndeplinite obiectivele;

Dac impacturile sociale i economice, directe sau indirecte

observate ale unei politici au loc datorit politicii sau din alte motive;

Identificrii factorilor care mpiedic performana satisfctoare

sau ndeplinirea obiectivelor;

Faptului dac programul se, dubleaz, se suprapune cu sau

contravine altor programe aferente;

Caracterului adecvat al sistemului de control al conducerii

pentru msurarea, monitorizarea i raportarea eficacitii programului.
1.10 Criterii de msurare i evaluare a performanei
Auditul performanei i studiile de msurare i evaluare a performanei snt
elaborate pentru a analiza cum funcioneaz diferite programe, strategii, activiti
i instituii guvernamentale. Un aspect deosebit este relaia dintre msurarea
performanei, evaluarea performanei i auditul performanei.
Msurarea performanei. Msurarea performanei se refer la un proces
continuu de monitorizare, evaluare i raportare a modului n care se realizeaz
programele sau activitile la toate etapele derulrii acestora.
Procesul de monitorizare permanent a derulrii unui program, proiect sau
activitate, constituie o responsabilitate a managementului entitilor auditate i nu
o sarcin a auditorilor externi.
Msurarea performanei verific dac un program sau o activitate a atins
obiectivele sau a ndeplinit cerinele definite, exprimate prin standarde de msurare
a performanei. Cu alte cuvinte, msurarea performanei permite managerilor s
defineasc i s utilizeze indicatori specifici pentru msurarea rezultatelor i a
eficienei serviciilor sau programelor.
Msurarea performanei este o component critic a managementului
performanei. Fr msurri independente, nu poate fi evaluat modul prin care se
va asigura c obiectivele snt ndeplinite sau c snt eficace i eficiente.
Managementul de performan, se concentreaz asupra rezultatelor, este un
sistem de mbuntire a performanei prin intermediul procesului continuu de
21

stabilire a obiectivelor performanei la diferite nivele de activiti: n procesul

planificrii i msurrii performanei, n procesul monitorizrii ce include
colectarea, revizuirea, precum i raportarea informaiei despre performan.
Aceast informaie trebuie s fie utilizat n procesul de evaluare pentru a obine
mbuntirea performanei i astfel realizarea obiectivelor i sarcinilor strategice ale
entitii.
Evaluarea performanei. Evaluarea performanei examineaz n ce msur
programul sau activitatea funcioneaz i ce se poate de fcut pentru a mbunti
rezultatele acestora. Acest proces se realizeaz prin efectuarea unor studii
sistematice asupra modului de funcionare a programelor i activitilor
implementate.
n practic, se definesc patru tipuri generale de evaluare a performanei:

Evaluarea procesului se refer la conformitatea activitilor programului cu

cerinele reglementrilor stabilite, standardelor profesionale sau ateptrile
clienilor. Un aspect important este evaluarea faptului dac calitatea operaiunilor
de exemplu: formularele, timpul de procesare, furnizarea serviciilor i alte
activiti orientate spre client satisfac ateptrile oamenilor.

Evaluarea rezultatului se concentreaz asupra ieirilor i rezultatelor pentru

a aprecia eficacitatea programului, ns poate pune accentul pe aspecte ale calitii
i perspectiva clientului. O evaluare a rezultatelor mai poate evalua procesele
programului pentru a nelege pe deplin programul i cum snt produse rezultatele.

Evaluarea impactului este utilizat n cazul cnd snt cunoscui factorii

externi ce influeneaz rezultatele programului, pentru a deosebi contribuia
programului la atingerea obiectivelor. Se evalueaz efectul obinut n comparaie
cu rezultatele ateptate ale programului i se estimeaz ce s-ar fi ntmplat dac nu
se implementa programul corespunztor.

Evaluarea cost-beneficiu i cost-eficacitate se aplic ca o form de evaluare

a programului. Analiza cost-beneficiu are ca scop indentificarea tuturor costurilor
i beneficiilor relevante. Analiza cost-eficacitate evalueaz costul atingerii unui
singur obiectiv sau scop i se utilizeaz pentru a indentifica cea mai puin
costisitoare alternativ pentru a atinge scopul stabilit. Aceste analize compar
rezultatele programelor cu costurile sau resursele utilizate n acest scop.
n procesul de evaluare a programelor i activitilor snt examinate o gam
larg de date i informaii privind performanele acestora, ceea ce faciliteaz
realizarea unei monitorizri eficiente pe parcursul implementrii i derulrii lor.
Informaia obinut n procesul monitorizrii i evalurii performanei are
menirea de a arta n ce msur programele sau activitile entitilor publice i-au
22

atins sau nu obiectivele programate, n cazul n care obiectivele unui program sau a
unei activiti nu au fost ndeplinite sau au fost realizate parial, auditorii trebuie s
stabileasc cauzele care au generat aceast situaie i n acelai timp s formuleze
recomandri de mbuntire a performanei.
1.11 Calitile eseniale ale unui bun audit al performanei
Procesul de audit al performanei cuprinde trei faze - planificarea,
examinarea i raportarea. Pentru a garanta, ct mai mult posibil, reuita unui audit
al performanei, toate cele trei faze trebuie s prezinte anumite caliti.
Cu scopul de a stabili un cadru care s permit ntocmirea unor rapoarte de
audit de nalt calitate i n timp util, precum i de a evita orice activitate inutil,
auditurile performanei trebuie realizate cu ajutorul urmtoarei abordrii:
1.11.1 Important de la nceputul pn la sfritul auditului

Auditorul trebuie s se asigure c:

este exercitat un raionament echilibrat pe toat durata procesului de audit.
se utilizeaz o combinaie de metodologii adecvate pentru a colecta o serie
de date.
este/sunt formulat(e) ntrebarea (ntrebrile) de audit pe baza crora pot fi
trase concluzii.
sunt analizate i gestionate riscurile care pot afecta ntocmirea raportului de
audit.
sunt utilizate instrumentele necesare pentru a realiza cu succes activitatea de
audit.
probele sunt suficiente, pertinente i fiabile pentru a sprijini constatrile
auditului.
structura raportului final este luat n considerare nc din faza de
planificare.
este adoptat transparena o abordare fr surprize - fa de entitatea
auditat.

1.11.2 Raionament echilibrat pe tot parcursul procesului de audit.

Acest aspect este hotr]tor n ceea ce privete calitatea activitii i a
raportului de audit
Elementele eseniale ale acestor caliti pot fi descrise dup cum urmeaz:
Prin natura sa, auditul performanei acoper un domeniu extins, fcnd apel
la raionament i interpretare; ntr-adevr, fiecare aspect al auditului performanei
necesit raionament profesional i iniiativ personal.
Reputaia i credibilitatea Curii, raportul cost/eficacitate al auditului,
precum i calitatea raportului depind de raionamentul echilibrat exercitat pe toat
durata procesului de audit.
23

Raionamentul echilibrat trebuie exercitat, n special, n procesele de

stabilire a obiectivelor de audit (denumite i ntrebri de audit), de definire a
criteriilor de audit relevante, de stabilire a cantitii i a calitii adecvate pentru
probele de audit, de elaborare a constatrilor auditului, de formulare a concluziilor,
precum i n procesul de raportare.
1.11.3 Utilizarea unei combinaii de metodologii adecvate pentru a colecta o
serie de date
Metodologia este o tehnic pentru colectarea i analizarea datelor care ajut
la stabilirea probelor ce permit formularea concluziilor n urma activitii de audit.
n mod ideal, vor fi utilizate mai multe metodologii pentru a colecta o serie de date
i pentru a corobora constatrile din surse diferite, sporind astfel calitatea i
fiabilitatea probelor de audit pe care se bazeaz constatrile, concluziile i
recomandrile auditului.
1.11.4 Combinaia de metodologii sporete calitatea probelor i depinde de
ntrebarea de audit
Metodologia poate consta, de exemplu, n studierea dosarelor sau a literaturii
de specialitate, n organizarea de interviuri sau desfurarea de anchete. n mod
normal, auditul performanei va combina, de asemenea, mai multe metodologii
pentru a obine date cantitative i calitative; datele cantitative sunt numerice, spre
deosebire de datele calitative. n funcie de subiectul auditului i de ntrebrile de
audit formulate, trebuie s se stabileasc cea mai adecvat combinaie de
metodologii.
1.11.5 Formularea ntrebrilor de audit pe baza crora pot fi trase concluzii
n cazul auditurilor performanei, este recomandabil ca obiectivele de audit
s fie stabilite sub forma unor ntrebri la care auditul va trebui s rspund. Pentru
a orienta auditul n mod adecvat i pentru a evita ca echipa de audit s ntreprind o
activitate de audit cu o sfer prea extins, trebuie formulat un numr limitat de
ntrebri de audit (ideal, o singur ntrebare i nu mai mult de trei) pe baza crora
s fie trase concluziile.
n cazul n care sunt formulate mai multe ntrebri, este foarte important ca
acestea s fie legate din punct de vedere tematic, s fie complementare i s se
exclud reciproc (s nu se suprapun). Modul de formulare a acestor ntrebri este
decisiv pentru rezultatele auditului acestea sunt ntrebri de fond la care auditorii
caut rspunsuri; astfel, trebuie evitate ntrebrile ambigue sau vagi.
ntrebrile de audit trebuie apoi subdivizate n ntrebri de nivel inferior,
nivelul cel mai sczut fiind cel la care pot fi aduse rspunsuri prin desfurarea
unor proceduri de audit specifice. Toate ntrebrile astfel ierarhizate trebuie s se
24

exclud reciproc i, n acelai timp, s fie cuprinztoare n mod colectiv (s

permit, mpreun, gsirea rspunsului la ntrebarea de la nivelul imediat superior).
Este de preferat ca fiecare ntrebare, indiferent de nivelul acesteia, s
permit rspunsuri prin da sau nu, astfel nct activitatea de audit s poat fi
orientat spre un anumit produs final. Totui, acest lucru nu nseamn c singurul
rspuns posibil la o astfel de ntrebare este da sau nu; rspunsul trebuie s fie,
desigur, mult mai elaborat.
n plus, termenii da sau nu nu trebuie s figureze n raportul de audit;
aceast abordare este doar un instrument care ajut la consolidarea unei abordri
riguroase a ntrebrilor de audit i la orientarea activitii de audit. n concluzie,
este de preferat ca ntrebrile de audit s nu fie formulate ntr-un mod care ar
conduce la un rspuns neconcludent precum Evaluarea msurii n care...,
deoarece acest lucru ar putea avea ca rezultat o activitate de audit fr o sfer clar
definit, devenind prea vast i necesitnd prea mult timp.
1.11.6 Analiza i gestionarea riscurilor care pot afecta ntocmirea raportului
de audit
Printre riscurile care pot afecta ntocmirea la timp a unui raport de audit de
calitate se numr dificultile n obinerea datelor, personalul insuficient i lipsa
de cooperare din partea entitii auditate. Prin elaborarea unei strategii de
gestionare a riscului, comunicarea acesteia membrilor echipei i utilizarea ei ca
referin pe msur ce auditul evolueaz, echipa de audit poate gestiona mult mai
bine riscurile i poate reaciona eficient n cazul n care intervin anumite probleme.
n toate fazele auditului, echipa de audit trebuie s identifice:
problemele care ar putea aprea;
care este probabilitatea ca aceste probleme s apar;
care ar fi impactul acestor probleme;
care ar fi msurile de diminuare a riscului ca acestea s apar; i
cum ar putea fi gestionat acest risc, n cazul n care s-ar concretiza.
1.11.7 Utilizarea instrumentelor necesare pentru a realiza cu succes activitatea
de audit
Utilizarea unor instrumente corespunztoare va contribui la garantarea
elaborrii unui plan realist i va facilita monitorizarea i examinarea continue a
realizrilor efective pe baza planului.
Studiul preliminar este instrumentul care colecteaz informaiile i care
efectueaz evaluri cu privire la auditul potenial, n special cu privire la riscurile
aferente unei bune gestiuni financiare, posibilele ntrebri de audit, criteriile de
audit, probele care trebuie obinute sau produse i metodologia
care trebuie utilizat. Planul de audit definete auditul, produsul ce urmeaz
s fie predat, resursele care vor fi utilizate i data de prezentare a raportului.
Instrumentele i activitile care contribuie la realizarea cu succes a
activitii de audit cuprind:
25

 definirea i repartizarea n mod clar a responsabilitilor;

un program de lucru care s indice membrii echipei de audit i care s
delimiteze n timp etapele cheie;
instrumente de monitorizare cu ajutorul crora s se asigure c activitile
se desfoar conform planului;
evaluarea progresului nregistrat i luarea de msuri corective, acolo unde
este necesar;
stabilirea unei structuri de gestionare a documentelor pe suport de hrtie i
n format electronic;
proceduri de control al calitii care s fie integrate n toate aspectele
procesului de audit.
1.11.8 Probe competente, relevante i rezonabile pentru a sprijini constatrile
auditului
Probele colectate pe parcursul auditului constituie o baz real pentru
formularea observaiilor i a concluziilor la ntrebrile de audit. Aceste probe
contribuie la demonstrarea n mod convingtor a unei fapte sau a unui punct
examinat. Astfel, probele sunt cele pe care trebuie s se sprijine coninutul unui
raport de audit, n special toate observaiile i concluziile care conduc la
recomandri. Probele de audit colectate trebuie, aadar, s fie competente,
relevante i rezonabile. Cantitatea i calitatea probelor necesare depinde de
subiectul i de ntrebrile auditului. Probele sunt mai solide atunci cnd sunt
furnizate de auditor sau cnd sunt obinute din mai multe surse i sunt coroborate.
1.11.9 Luarea n considerare a structurii raportului final nc din faza de
planificare
Luarea n considerare a structurii raportului de audit dintr-o faz incipient
va contribui la orientarea activitilor i va spori probabilitatea de a obine
schimbri pozitive. Echipa de audit trebuie s evalueze din timp dac este posibil
ca activitatea sa s genereze concluzii i recomandri clare. Acest lucru va ncuraja
auditorii s aib n vedere nc de la nceput posibilele mesaje care urmeaz s fie
transmise destinatarilor, precum i modul de a maximiza utilitatea i impactul
raportului.
n cursul fazei de planificare, auditorul poate trasa o schi a raportului
bazndu-se pe ntrebrile de audit, pe care s o actualizeze pe parcursul auditului,
acolo unde este necesar.
1.11.10 Este adoptat transparena - abordarea fr surprize - fa de
entitatea auditat
Discutarea auditului cu entitatea auditat cel mai devreme posibil n faza de
planificare diminueaz riscul apariiei de nenelegeri ntr-o etap ulterioar a
auditului. Acest lucru permite entitii auditate s neleag scopul auditului,
26

ntrebrile de audit analizate, precum i criteriile i metodologia de audit care

urmeaz s fie aplicate. De asemenea, cu ajutorul acestor discuii, se va putea
stabili nc de la nceput dac tema auditului este ntr-adevr pertinent i dac
poate constitui obiectul unui audit. n plus, stabilirea din timp de contacte ajut la
crearea unei atmosfere de dialog constructiv, care trebuie meninut pe parcursul
tuturor fazelor din cadrul procesului de audit.
Aceast abordare este n conformitate cu bunele practici n domeniul
auditului, precum i cu abordarea fr surprize a Curii.
CAPITOLUL II. Planificarea auditului performanei
2.1. Planificarea anual a auditului performanei.
Standardele auditului performanei ale Curii de Conturi stabilesc faptul c
ciclul auditului performanei cuprinde, n general, procesul de planificare, procesul
de executare, procesul de raportare i procesul de urmrire ulterioar a
implementrii recomandrilor auditului.
Din cauza diversitii mari de programe/entiti pentru auditul performanei
i a resurselor limitate disponibile ale Curii de Conturi pentru desfurarea
auditelor performanei, este necesar un studiu care s permit Curii de Conturi s
ntreprind o examinare a programelor/entitilor pentru auditul performanei
pentru a selecta pe acele care ofer Curii de Conturi cea mai mare oportunitate
pentru a obine impact.
Curtea de Conturi, conform prevederilor legale i elaboreaz n mod
independent Programul activitii de audit care poate fi planificat pe un an sau pe
trei ani. Conceptul Programului activitii de audit va conine planificarea
strategic a auditelor de performan pe domenii i obiective, n baza crora se vor
selecta candidaii viabili pentru auditele anuale ale performanei.
Ideile i sugestiile pentru posibilele proiecte ale auditului performanei pot
veni dintr-o varietate de surse. Auditorii, cum desfoar audite de regularitate sau
alte tipuri de audite ar trebui s fie alertai de potenialele proiecte de audit. Pentru
a acorda Curii de Conturi asisten n colectarea informaiei privind posibile
proiecte de audit al performanei, a fost elaborat o form standard, numit
Propunere pentru Auditul Performanei, pentru a fi utilizat de ctre auditori n
prezentarea ideilor i sugestiilor pentru posibilele proiecte pentru auditul
performanei pentru a fi analizate de ctre managementul Curii. Aceast form se
conine n Anexa _____. (de-i solicitat lui Jim o mostr).
Propunerea completat pentru auditul performanei se va prezenta de ctre
auditori n Direcia metodologie, analiz i control.

27

Schema nr. 1 Organizarea i petrecerea auditului performanei

Planificarea auditelor de performan

Planificarea strategic
Curii de Conturi
Selectarea temelor, obiectivelor i
entitilor

Planul anual de activitate

Planul privind studiul preliminar

Studiul preliminar
Raportul privind studiul
preliminar, Programa de audit

Colectarea probelor, informaiilor i datelor

Alctuirea constatrilor, concluziilor i

recomandrilor
Raportul privind constatrile
preliminare

Remiterea raportului

Elaborarea, revizuirea i aprobarea Raportului

Preedintelui, Parlamentului, Guvernului,

audit
entitilordeauditate,
organelor ierarhic
superioare

28

Publicarea raportului

2.1.2 Factorii de planificare strategic

Planificarea strategic servete ca baz pentru selectarea subiectelor de audit
i studiilor preliminare posibile. Planificarea poate s cuprind urmtorii pai:
1. Determinarea domeniilor poteniale de audit din care se vor efectua
alegerile strategice.
2. Stabilirea criteriilor de selectare a domeniilor pentru auditare.
3. Adugarea valorii.
4.Evidenierea problemelor sau domeniilor problematice importante.
5. Identificarea riscurilor sau incertitudinilor.
La selectarea programelor/entitilor care vor fi supuse auditului
performanei urmeaz a se ine cont de urmtorii factori de risc:

Sumele alocate de la bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale sau

bugetul fondurilor obligatorii de asisten medical sunt destul de mari;

Snt explorate domeniile tradiionale expuse riscului (achiziiile,

problemele mediului, medicin, etc.);

Structurile conducerii snt complexe i ar putea aprea confuzii privind

responsabilitatea acestora;

Nu exist informaii sigure, independente i actualizate cu privire la

eficiena sau eficacitatea unui program guvernamental.
Astfel dac se va ine cont de factorii menionai atunci vor fi selectate
anume acele programe/entiti la care este posibil de adus plusvaloare n
gestionarea econom, eficient i eficace a mijloacelor financiare publice.
2.2. Planificarea misiunii de audit
Planificarea este cea mai important i complicat etap a auditului dat fiind
faptul c auditul performanei are un caracter destul de variat i reprezint un
proces structurat a activitii de audit.
29

Misiunea de audit trebuie sa fie bine planificat n caz contrar poate aprea
riscul ca activitile de audit s nu fie eficiente sau eficace, iar rezultatele finale ale
auditului s nu aduc plusvaloare n gestionare econom, eficient i eficace a
mijloacelor financiare publice.

2.2.1 Standardele INTOSAI pentru etapa de planificare a misiunii de audit

n ceea ce privete planificarea, standardele INTOSAI stipuleaz c
auditorul trebuie s planifice auditul astfel nct s asigure desfurarea auditului
de nalt calitate ntr-un mod economic, eficient i eficace cu ncadrarea n timp.
Standardele mai stipuleaz c la planificarea auditului, auditorul trebuie:

S identifice aspectele importante ale mediului n care entitatea i

desfoar activitatea;

S obin o nelegere a relaiilor de rspundere;

S analizeze forma, coninutul i utilizatorii concluziilor sau

rapoartelor de audit;

S specifice obiectivele auditului i procedurile necesare pentru

atingerea lor;

S identifice sistemele principale de management i control i s

efectueze o evaluare preliminar pentru a identifica att punctele forte, ct i
punctele slabe;

acesteia;

S determine problemele care urmeaz a fi analizate;

S analizeze auditul intern al entitii auditate i programul de lucru al

S evalueze msura de ncredere acordat activitii altor auditori, de

exemplu, auditului intern;

S determine cea mai eficient i eficace abordare a auditului;

S ofere documentaia adecvat a planului de audit i a lucrului n

teren propus.

30

2.2.2 Consideraii pentru planificare

Dup cum este artat n Recomandrile Europene de Implementare pentru
standardele INTOSAI, faptul c n cadrul auditului performanelor auditorul se
confrunt cu o situaie mai complex dect n cadrul auditului regularitii implic
necesitatea acordrii unei atenii mai mari pregtirii iniiale pentru audit i poate fi
necesar efectuarea unui studiu preliminar naintea elaborrii planului definitiv de
audit.
Din cauza importanei planificrii pentru reuita auditului performanelor,
planificarea trebuie s fie documentat i s includ:

Analiza importanei diferitelor programe i a necesitilor

utilizatorilor poteniali ai raportului de audit;

auditate;

Obinerea unei nelegeri a programului/entitii ce urmeaz a fi

Obinerea unei nelegeri a modului n care controlul intern face

legtura cu obiectivele specifice i cu domeniul de aplicare al auditului;

Identificarea criteriilor necesare pentru evaluarea problemelor

supuse auditului;

Analizarea rezultatelor auditelor precedente i a angajamentelor

care ar putea afecta obiectivul actual de audit;

Identificarea surselor poteniale de informaii care ar putea fi

utilizate drept probe de audit;

Analizarea faptului dac activitatea de audit a altor auditori i

experi poate fi utilizat pentru satisfacerea unor obiective de audit;

Asigurarea cu personal adecvat i suficient i a altor resurse

pentru efectuarea auditului;

Comunicarea informaiei generale privind planificarea i

efectuarea auditului persoanelor cu funcii de rspundere din cadrul
programului/entitii auditate i altora dac este cazul; i

ntocmirea unui plan de audit, inclusiv a bugetului i a unei

agende cu date preconizate pentru implementare i puncte de reper.
2.3 Studiul preliminar

31

Studiul preliminar, se realizeaz la fiecare audit al performanei, care are ca

scop studierea n detaliu a programului/entitii i determinarea faptului dac este
necesar de efectuat auditul propriu zis, sau auditul se finalizeaz doar cu studiul
preliminar.
Studiul preliminar reprezint o evaluare universal a operaiilor supuse
auditului, fr a efectua o verificare detaliat. Auditorii colecteaz informaii
despre domeniul de aplicare, planificarea timpului i abiliti, pentru a ajusta
deciziile iniiale luate n cadrul selectrii proiectelor ce urmeaz a fi supuse
auditului performanelor i pentru a propune obiectivele auditului, domeniile
pentru analiz aprofundat, criteriile i metoda de examinare. La finalizarea acestor
decizii, echipa de audit planific un audit pentru a reduce riscul observaiilor
eronate, concluziilor greite i recomandrilor inadecvate incluse n raport, astfel
nct s corespund nivelului de asigurare oferit de activitate.
Un concept important de care trebuie de inut cont este faptul c nu trebuie
s ne ateptm ca auditul performanei s fie cuprinztor. Aceasta nseamn c
auditorii care efectueaz auditul performanei rareori, dac se ntmpl acest lucru,
examineaz toate funciile managementului, toate componentele activitilor
entitii sau toate aspectele performanei programului. n schimb, auditorii i
axeaz n general atenia asupra aspectelor specificeprobleme, ngrijorri, riscuri
i oportuniti. Identificarea acestor probleme i aspectelor de baz ale
performanei constituie un potenial produs cheie al unui studiu de audit.
Un scop comun tuturor studiilor de audit este de a nva ndeajuns despre
organizarea subiectului i programului i sistemelor sale informaionale pentru a
identifica disponibilitatea datelor pentru efectuarea auditului. Auditorii trebuie s
nvee nti despre locul, forma i gradul potenial de ncredere al datelor existente;
apoi s nvee dac va fi necesar s se colecteze date originale i caracterul practic
al acestui lucru. Cunotinele despre sursele de date sunt de o importan critic la
formularea obiectivelor de audit i la selectarea metodologiei adecvate pe parcursul
planificrii.
Domeniul de aplicare al cerinelor cu privire la lucru i la timp pentru studiul
preliminar va varia n dependen de astfel de factori ca:

Tipul de audit preconizat.

Volumul i complexitatea subiectului examinat.

Dispersarea geografic a activitilor.

Cunotinele auditorilor despre program/entitateun domeniu

nou despre care auditorul cunoate puin sau un audit repetabil sau de
continuare despre care auditorul este bine informat.

Instruirea i experiena auditorului.

2.3.1 Sfera studiului preliminar

32

Sfera studiului preliminar poate varia n mod considerabil n funcie de

cunotinele pe care le posed echipa de audit n domeniul auditat. n cazul n care
Curtea nu cunoate foarte bine domeniul i eventualele ntrebri de audit, este
necesar un studiu preliminar mai vast. Studiul preliminar este efectuat cel mai bine
atunci cnd sarcina de realizare a acestuia este alocat unui numr mic de auditori
cu experien. n aceast etap, nu trebuie efectuate teste de audit detaliate;
accentul se plaseaz mai degrab pe testarea disponibilitii informaiilor i a
aplicabilitii metodelor.
2.3.2 Scopul studiului preliminar
Scopul studiului preliminar este de a colecta i a obine date i informaii
pentru a nelege programul/entitatea, ce se refer la domeniul sau tema de audit.
Aceste cunotine includ nelegerea i analiza:

cadrului legislativ i a reglementrilor ce se refer la domeniul

sau tema de audit;

caracterului programului guvernamental (obiectivele, activitile

i procesele programului; indicatorii/criterii de performan; tendinele de
dezvoltare i alte aspecte);

structurii organizaionale (inclusiv: sistemul de responsabiliti

interne, sistemul financiar-contabil i sistemul de control intern), a rolului,
funciilor i a relaiilor de responsabilitate ale entitilor implicate n
derularea programului;

mediului intern i extern i a prilor interesate ce pot influena

implementarea programului;

proceselor de management i de utilizare a resurselor alocate

implementrii programului;

investigaiilor precedente din domeniul sau tema de audit

selectat.
2.3.3 Obiectivele studiului preliminar
Obiectivele studiului preliminar snt:
de a permite echipei de audit s stabileasc dac auditul este realist,
realizabil i dac poate fi util i aduce plusvaloarea entitii auditate n gestionarea
econom, eficient i eficace a mijloacelor financiare publice;
de a cunoate entitatea i particularitile sale;
de a oferi informaii necesare pentru planificarea detaliat a efecturii
auditului, care va fi stabilit n planul de audit.
2.4 Planul privind studiul preliminar

33

Echipa de audit va realiza studiul preliminar n baza unui Plan care se

ntocmete de eful echipei de audit i se aprob de ctre directorul de
Departament al crei echipe va efectua auditul performanei.
Planul privind studiul preliminar trebuie s conin:
1. Scopul studiului preliminar;
2. Programul/entitatea la care se va desfura auditul performanei;
3. Termenul de realizare a studiului preliminar;
4. Persoanele care vor fi ncadrate n efectuarea studiului preliminar
(echipa de audit, eful de Direcie/directorul de Departament care vor monitoriza
efectuarea studiului preliminar, angajaii care vor asigura asistena metodologic i
juridic);
5. Obiectivele studiului preliminar;
6. Activitile care se vor desfura n cadrul studiului preliminar i
metodologia de efectuare a studiului preliminar.
7. Termenul de prezentare a Raportului privind studiul preliminar i a
proiectului Programei de audit.
Un model de Plan privind studiului preliminar este expus n Anexa nr. 10.
2.4.1 Ce tip de informaie este obinut n cadrul unui studiu preliminar ?
Categoriile comune de informaie obinute n cadrul unui studiu preliminar
includ:

Misiunea i scopul
Unul din lucrurile eseniale pe care auditorii trebuie s le cunoasc
despre subiectul analizat pentru efectuarea unui audit este scopul ce urmeaz
a fi realizat. Paii de care trebuie de inut cont n acest sens includ: (1)
stabilirea misiunii i scopului programului supus auditului; (2) identificarea
obiectivelor programului; (3) identificarea populaiei int pentru care este
preconizat programul; i (4) identificarea produselor i serviciilor livrate
clienilor programului

Metrica realizrilor
Un mod rapid de a identifica aspectele importante pentru audit este de
a verifica realizrile entitii. Auditorii trebuie s obin cunotine despre
nivelele de desfurare ale activitii i rezultatele programului realizate cu
privire la importante aspecte ale performanei i s compare acele nivele cu
criterii de performan relevante.

Legi i regulamente

Finanarea

34

Auditorii trebuie s cunoasc sursa de finanare i sumele alocate n

buget i cheltuite. Aceast informaie va fi utilizat pentru a identifica
domeniile cu cheltuieli mari, schimbri eseniale n cheltuieli pe parcursul
timpului, costuri nalte, extinderea preuirilor pentru resurse i
responsabiliti mari. Domeniile cu cheltuieli i responsabiliti mari deseori
produc cel mai mare numr de constatri constructive pentru audit.

Metodele de activitate i controalele

Pentru subiectul studiului de audit, auditorii trebuie s dispun de
cunotine de lucru despre cum, unde i cnd este efectuat lucrul. Informaia
preliminar este necesar cu privire la modul n care este entitatea
structurat i dotat cu personal pentru a desfura studiul de audit, inclusiv
amplasarea sediului central i oficiilor de activitate, managementul principal,
metodele de operare i orice contractori /donatori.

Sisteme informaionale.
Un aspect esenial al oricrui studiu de audit este obinerea
cunotinelor cu privire la sistemele informaionale ale entitii, n special
ale celor folosite pentru controalele din partea managementului. La o
oarecare etap pe parcursul studiului de audit, auditorii vor dori s afle
despre programul studiat - locaia, tipul i coninutul sistemelor
informaionale utilizate de ctre management, pentru a fi la curent cu
rezultatele i realizrile, conformitatea cu cerinele autorizate, aderarea la
politicile i procedurile create i performana actual raportat. Aceasta
include nvarea despre rapoartele pe care le primete managementul cu
privire la performana financiar i operaional pentru fiecare din
programele, activitile i funciile sale.
2.4.2 Obinerea informaiei pentru studiul preliminar
n general, studiul preliminar de audit se efectueaz rapid i fr o verificare
detaliat. Exist o serie de abordri care pot fi utilizate pe parcursul studiului
preliminar pentru a obine informaia necesar:
Discuii cu oficialii entitii. Pe parcursul oricrui studiu de audit,
auditorii trebuie s comunice cu oficialii entitiiatt cu managerii ct i cu
personalul. Se poate de ateptat ca managerii s fie bine informai despre
autoritatea entitii, obiectivele de performan ale acesteia i abordrile folosite
pentru realizarea acelor scopuri. Oficialii responsabili de activitate pot oferi detalii
despre metodele i procedurile de operare, sistemele de contabilitate i inere a
registrelor i rapoartele asociate cu performana.
Interviuri cu alii. Astfel de interviuri, cu clienii, beneficiarii
preconizai i alte persoane interesate i cunosctoare din afara entitii pot oferi
35

informaie valoroas cu privire la identificarea punctelor slabe ale programului i

deficienele performanei.
Evaluarea rapoartelor din partea managementului. Auditorii trebuie s
evalueze rapoartele pe care managementul le folosete pentru a monitoriza i
estima activitile programului din punctul de vedere al determinrii dac
managerilor li se ofer informaie folositoare i veridic. Dac managerii nu
primesc astfel de informaie, auditorii trebuie s i intervieveze i cum acetia
monitorizeaz activitatea.
Studiile, dosarele cu reclamaii, rapoartele de audit i alte rapoarte. O
bun surs de informaie n cadrul oricrei entiti o reprezint dosarele cu studii,
plngeri i rapoartele de audit. Pe parcursul studiului preliminar, auditorii trebuie
s solicite copii ale oricror evaluri i analize interne i externe, rapoarte de audit
i dosare cu reclamaii ale clienilor. Astfel de rapoarte vor identifica rapid
potenialele puncte slabe ale programului. Rapoartele de tiri de asemenea
reprezint o bun surs de informaii identificnd potenialele probleme ale
auditului.
Inspeciile fizice n teren. Observaiile fizice n teren sunt un
instrument foarte bun de auditare pentru a obine ntr-un mod rapid cunotine de
lucru despre activitatea i mediul organizaiei. Acestea ofer auditorilor o bun
perspectiv despre activitatea unei entiti i ajut la identificarea aspectelor care
garanteaz investigaiile ulterioare. De asemenea, observaiile n teren ofer
auditorului oportunitatea de a observa dac politicile i procedurile scrise ale
entitii sunt de fapt urmate.
Urmrirea tranzaciilor selectate. Dei n mod normal un studiu
preliminar nu include o activitate de verificare detaliat de audit, auditorii ar putea
dori s urmreasc cteva tranzacii selectate sau activiti de lucru de la nceput
pn la sfrit prin observaii reale i discuii cu reprezentaii entitii implicai n
procesul de lucru. Aceasta va face posibil ca auditorii s determine rapid dac
politicile i practicile stabilite sunt urmate n realitate.
2.5 Cunoaterea entitii
De regul, studiul preliminar ncepe cu cunoaterea entitii, iar la realizarea
acestei activiti auditorii se axeaz asupra urmtoarelor ntrebri:
n ce msur activitatea entitii auditate corespunde reglementrilor i
cerinelor legislaiei, dac au fost elaborate, aprobate i se aplic n
dezvoltare documente sau planuri de msuri necesare pentru realizarea
36

eficient a activitii acesteia, i dac se efectueaz analiza rezultatelor

obinute cu scopul aprecierii eficacitii i performanei;
structura organizaional a entitii auditate asigur ndeplinirea adecvat a
politicilor i metodelor de conducere n realizarea obiectivelor stabilite;
la toate nivelurile entitii se asigur delegarea concret a funciilor,
sarcinilor i responsabilitilor individuale ce garanteaz o activitate
ordonat, etic, economic, eficient i efectiv;
funcioneaz un sistem de raportare i monitorizare a activitii entitii
auditate, ce d o asigurare rezonabil n obinerea informaiei relevante i de
ncredere despre rezultatele activitii acesteia;
snt stabilite proceduri i se ntreprind msuri pentru asigurarea integritii
resurselor materiale i alte domenii importante ale entitii auditate.
2.6 Identificarea riscurilor
Pentru ca auditul performanei s fie unul eficient echipa de audit trebuie s
cunoasc foarte bine entitatea i s identifice corect riscurile, analizate din punct de
vedere a impactului, aceasta i va permite echipei de audit s se orienteze asupra
domeniilor riscante ce pot avea impact negativ asupra activitii entitii auditate.
Riscul este probabilitatea ca un eveniment sau o aciune s afecteze n mod
nefavorabil entitatea, cum ar fi expunerea la pierderi financiare, imposibilitatea de
a executa activitatea sau programul n mod economic, eficient i eficace.
2.6.1 Riscurile pot fi:
a)
Riscul inerent este riscul care exist naninte de a ntreprinde
anumite aciuni de control din partea entitii cu alte cuvinte riscurile inerente snt
factorii care fac dificil realizarea bunei gestiuni financiare, indiferent ct de bine
este condus entitatea respectiv.
Determinarea riscului inerent
Auditorii trebuie s stabileasc gradul n care problema evaluat este supus
riscului inerent de eec, fie aceasta o eroare, greeal, fraud, irosire, abuz sau
gestiune incorect, unele probleme i domenii sunt mai supuse riscului dect altele.
De obicei, n evaluarea domeniilor studiate se face o determinare a
domeniilor care sunt cele mai supuse riscurilor. De exemplu:

37

 Articolele de valoare mare prezint riscuri inerente mai mari de furt, dect
articole de valoare mic,
Banii sunt mai supui riscului inerent dect anumite forme de proprietate,
Legile i actele normative nepopulare i/sau complicate sunt mai supuse
pericolului de a fi nclcate dect acele care nu sunt, i
Activitile care niciodat nu au fost monitorizate sau auditate snt mai
supuse riscului de gestiune incorect, dect cele care snt monitorizate sau
auditate frecvent.
b)
Riscurl de control este riscul c o eroare nu va fi prevenit i
identificat de ctre sistemul de control intern la entitate.
Drept urmare echipa de audit documenteaz i nregistreaz nelegerea
sistemelor i proceselor din cadrul entitii auditate, aceasta permite echipei de
audit s evalueze riscurile de control din cadrul sistemelor i proceselor. n cazul
n care sistemul de control intern din cadrul instituiei funcioneaz bine, acestea
din urm ar trebui s identifice erorile din cadrul sistemelor sau proceselor, n caz
contrar echipa de audit nu va avea ncredere n sistemul de control intern al
entitii i va recurge la aplicarea procedurilor de fond.
Studiul preliminar trebuie s analizeze, att din punct de vedere cantitativ, ct
i calitativ, importana semnificativ a acestor riscuri, analiznd probabilitatea ca
acestea s apar, precum i posibilul lor impact. Auditorul se va concentra, n
general, asupra acelor riscuri care au att o probabilitate mai mare de a aprea, ct i
un impact mai mare n cazul n care riscul se va afirma, dar va lua n considerare n
acelai timp msura luat de entitatea auditat pentru a reduce astfel de riscuri.
Etapa final a studiilor preliminare utilizeaz informaiile obinute pentru a
efectua evaluarea riscurilor. O astfel de evaluare ajut la ngustarea domeniilor
studiate la cele cu risc sporit i care, din aceast cauz, prezint cea mai mare
garanie a unui audit aprofundat. Domeniile cele mai supuse riscului prezint cele
mai mari oportuniti de a aduga valoare domeniilor int.
Evaluarea riscurilor: identific domeniile cele mai supuse riscurilor;
include o determinare a materialitii acelor domenii; permite prioritizarea acelor
domenii n funcie de nivelurile de risc i materialitate, i, faciliteaz selectarea
raional, sistematic a domeniilor specifice pentru efectuarea unui audit
aprofundat.
2.7 Luarea n considerare a auditelor anterioare
Studiul preliminar trebuie s in seama de auditele i de evalurile
anterioare ntreprinse n domeniul n cauz, att pentru a evita ca aceeai activitate
s fie realizat de dou ori, ct i pentru a urmri constatrile i recomandrile
semnificative legate de ntrebarea de audit potenial.
38

2.8 Obiectivele auditului

Prin cunoaterea entitii, a activitii acesteia inclusiv nelegerea sistemului
de management, echipa de audit va stabili obiectivele de audit, care trebuie s
determine clar ce se va audita.
Deoarece obiectivele de audit definesc ceea ce auditul trebuie s realizeze,
auditorii ar trebui s defineasc obiectivele auditului la o etap ct mai timpurie
posibil. Obiectivele stabilite iniial n cadrul etapelor de formulare a propunerilor i
de studiu pot fi modificate odat cu obinerea mai multor informaii cu scopul de a
reflecta mai aprofundat situaia n baza analizei de ctre conducere a informaiilor
de audit, elaborate n cadrul acestor etape.
Obiectivele de audit trebuie s reflecte preocupri de rspundere i
administrare eficient i s faciliteze controlul financiar, respectiv s
mbunteasc nivelul de economie, eficien i eficacitate a gestiunii
programului/entitii. n continuare, auditorii trebuie s elaboreze obiective care:

S abordeze problemele importante;

S reprezinte domenii n care Curtea de Conturi ar putea s

aduc contribuii semnificative, i

Pot oferi rspunsuri n baza datelor i resurselor disponibile.

Din cauza faptului c resursele de audit sunt limitate, n auditul

performanei ar trebui s fie incluse nu mai mult de 2 sau 3 obiective, astfel
excluzndu-se domeniile n care riscul este mic.
Limitarea numrului de obiective de audit va asigura o mai mare
concentrare a auditului, o realizare a acestuia ntr-o perioad de timp rezonabil i
asigurarea unui impact mai mare.
Obiectivele de audit pot fi de natur descriptiv sau normativ. Obiectivele
descriptive au menirea de a informa cititorul despre o anumit situaie (ce este?).
De exemplu, Care este rolul Guvernului Republicii Moldova n lupta mpotriva
cancerului? - acesta este un obiectiv descriptiv pentru c constatarea nu necesit
realizarea unei comparaii cu o cerin.
Pe de alt parte, obiectivele normative solicit realizarea comparaiei unei
situaii cu criterii specifice de politici, procedur, acord formal, legislaie,
regulament, etc. De exemplu, A respectat Agenia Transporturilor regulamentele
guvernamentale n procesul de angajare a contractorilor calificai n domeniul
construciei i eligibili la un pre rezonabil?
Echipa de audit ar trebui s defineasc cu mult atenie criteriile n cadrul
obiectivelor de audit pentru chestiuni normative. Dei obiectivele de audit pot fi
att descriptive ct i normative, majoritatea din ele vor fi mai mult normative
39

pentru c acest fapt permite Curii de Conturi s raporteze despre performane n

baza anumitor criterii.
Obiectivele de audit trebuie:

S aib un rspuns. Formulai obiectivele n aa mod nct acestea, s

fie acceptate sau respinse, s dea natere unor rspunsuri pozitive specifice. Toate
obiectivele, cu excepia celor descriptive, pot fi acceptate n cazul n care dau
rspunsuri de genul da, nu, sau ntr-o oarecare msur.

S identifice subiectul auditului. Subiectul auditului poate fi o tem,

i, de obicei, o problem a entitii auditat (n majoritatea cazurilor). O tem
reprezint, de obicei, un program, un serviciu, o activitate sau o funcie. O
problem este o deficien, o preocupare sau o oportunitate n cadrul unei teme
care implic unul sau mai multe aspecte ale performanei.

S identifice aspectele performanei care urmeaz a fi evaluate.

Conducerea entitii este responsabil de performana programului. Auditul
performanei se ocup de evaluarea caracterului adecvat al performanei, asistarea
conducerii la mbuntirea acelei performane. Exist numeroase aspecte ale
performanei programului. Identificarea aspectelor pe care auditorul trebuie s le
aprecieze, evalueze i apoi s efectueze un raport n acest sens este un lucru
esenial n evitarea formulrii unor obiective ambigue. Identificarea aspectelor
performanei n contextul obiectivelor auditului constituie un element hotrtor n
cazul stabilirii limitelor auditului. Acesta constituie, de asemenea, un element
decisiv n evitarea formulrii unor obiective neclare.
Exemple de obiective de audit.
Curtea de Conturi a efectuat auditul performanei la Instituia medicosanitar Institutul Oncologic, n cadrul respectivului audit a stabilit obiectivul:
Gestioneaz oare Institutul Oncologic resursele umane, materiale, de echipament
i resursele financiare ntr-un mod eficace?
Selectarea i definirea ntrebrilor de audit ce reiese din obiectivul de audit
iar definirea acestora este o sarcin major i constituie o parte component a
studiului preliminar. n cazul iniierii unei teme de audit, se stabilesc criterii de
selecie care pot fi utilizate pentru compararea posibilelor ntrebri de audit,
precum:
relevana i semnificaia ntrebrii se refer la aspectele:
materialitate (resursele implicate), risc al ineficacitii, importana pentru
ceteni;
posibilitatea efecturii auditului - se refer la aspectele de
resurse (buget, transport, timp), metodologice (metode i tehnici de audit
relevante) i aptitudini de audit (audite anterioare sau audite similare);

40

potenial pentru schimbare auditorii snt interesai n evaluarea

eficacitii sectorului guvernamental pentru a identifica soluiile posibile ce
se refer la mbuntirea eficacitii entitii dar nu prin alocri mai mari
de resurse.
Complexitatea ntrebrilor poate varia: unele snt simple de neles i
analizat, pe cnd altele snt mai complexe datorit, de exemplu, unui numr mare
de pri interesate, explicaii, consecine sau alte circumstane.
Spre exemplu: ntrebrile ce in de economicitate au fost definite ca
utilizarea exagerat a resurselor, ntrebarea de eficien c operaiunile nu snt
bine administrate i cele de eficacitate - c operaiunile nu se concentreaz asupra
unui beneficiar concret i nu au rezultatul i impactul stabilit.
Exemple de ntrebri:

Activeaz Institutul Oncologic n conformitate cu prevederile

legale?

Este oare managementul financiar al Institutului Oncologic

unul eficient i performant?

Are Institutul Oncologic un management eficient al resurselor

umane?

Utilajul i echipamentul de care dispune Institutul Oncologic

este funcional i suficient pentru acordarea serviciilor medicale calitative i
la timp?

Institutul Oncologic gestioneaz n mod econom, eficient i

eficace medicamentele, consumabilele i produsele alimentare?

Gestioneaz Institutul Oncologic resursele financiare destinate

achiziiei bunurilor i serviciilor ntr-un mod conform, econom i eficace?

Cercetrile tiinifice aplicate desfurate de ctre laboratoarele

tiinifice din cadrul Institutul Oncologic au contribuit eficace asupra
mbuntirii stabilirii diagnosticului i tratamentului cancerului ?

Dispune Institutul Oncologic de suficiente resurse i capaciti

pentru a acorda populaiei serviciile medicale specializate n volum deplin?
ntrebrile principale de audit dup necesitate pot fi mprite n ntrebri
secundare, iar acestea la rndul lor pot fi mprite n alte ntrebri secundare,
astfel nct pentru ntrebrile rezultate se pot realiza concluzii confirmndu-se cu
probe de audit.
Exemplu:
ntrebarea principal: Achiziionarea unui sistem informatic poate asigura
performana?
ntrebri secundare de nivelul 1.
1. Entitatea a efectuat achiziia n conformitate cu cadrul normativ n
vigoare?
2. Sistemul informaional satisface necesitile utilizatorilor la un
cost rezonabil?
41

3. Entitatea a urmrit respectarea clauzelor contractuale?

ntrebarea secundar de nivelul 2.
Sistemul informaional satisface necesitile utilizatorilor la un cost
rezonabil?
1.
Cerinele pentru sistem au fost definite clar de la nceput?
2.
Clauzele contractuale snt n conformitate cu cadrul
regulamentar?
3.
S-a obinut un pre bun?
ntrebare secundar:
S-a obinut un pre bun? Este divizat n alte 3 ntrebri.
1. A fost o competiie corect pentru adjudecarea contractului?
2. Competiia s-a meninut de-a lungul ntregului proces de contractare?
3. Au fost luate n consideraie diferite forme de achiziii publice.
ntrebare secundar:
A fost o competiie corect pentru adjudecarea contractului?
1. Contractul a prezentat un interes suficient pentru ofertani?
2. S-au primit oferte suficiente?
3. S-au parcurs toate etapele contractrii pentru a se asigura
comparaia preurilor?
Reprezentarea grafic
Obiectivul
auditului

ntrebarea
nr.1

ntrebare
a nr.1

ntrebare
a nr.2

ntrebare
a nr.1

ntrebare
a nr.2

ntrebarea
nr.2

ntreba
rea nr.3

ntrebare
a nr.3

42

2.9 Domeniul de aplicare i metodologia auditului

Auditele ar trebui s aib un domeniu de aplicabilitate bine definit care
cuprinde natura, perioada de aplicare i amploarea procedurilor de audit. Auditele
ar trebui s selecteze problemele n funcie de relevana acestora n cadrul
mandatului Curii de Conturi, importana i posibilitatea de a fi auditate.
La etapele iniiale de planificare, activitatea de audit este deseori definit n
termeni generali. Auditarea tuturor aspectelor este rar practic i cost-eficient.
Stabilirea domeniului de aplicare al auditului implic ngustarea procesului de
audit la un numr relativ mic de probleme semnificative care se refer la
obiectivele auditului, pot fi auditate cu resursele disponibile i sunt decisive pentru
asigurarea rezultatelor scontate ale auditelor tematice.
Domeniul de aplicabilitate definete graniele auditului i clarific
urmtoarele lucruri:
Care este entitatea auditat,
Ce se auditeaz,
Care sunt criteriile generale,
Perioada de realizare a auditului, i
Unde se va efectua lucrul n teren.
Este esenial ca domeniul de aplicabilitate s fie adecvat i s permit
auditorului s rspund sau s realizeze obiectivul de audit. Posibilitatea de a fi
auditat presupune capacitatea auditorului de a realiza auditul n conformitate cu
standardele profesionale i politicile de audit. Poate aprea o varietate de situaii
care ar determina echipa de audit s refuze auditarea unui domeniu concret, chiar
dac acesta este semnificativ. n luarea unei astfel de decizii, echipa de audit
trebuie s fi ajuns la urmtoarele concluzii:
Natura activitii este inadecvat; de exemplu, poate s nu fie practic pentru
a ncerca de a audita aspectele tehnice ale unei instituii de cercetare de stat.
Nu are i nici nu poate obine experiena necesar; de exemplu, echipa de
audit poate avea nevoie de evaluarea rezultatelor cercetrilor medicale
finanate din bugetul de stat, dar nu dispune de experien pentru acest lucru
43

i nu poate obine aceast experien (angaja un expert) din cauza

constrngerilor bugetului existent.
Domeniul de aplicabilitate este supus unor schimbri semnificative i
fundamentale; de exemplu este preconizat ca un program selectat pentru a fi
auditat s fie supus unei revizii complete, astfel prezentnd rezultatele unor
eforturi nvechite ale auditului.
Nu exist criterii potrivite pentru evaluarea performanei. Totui, aceast
problem ar fi putut fi depit prin stabilirea criteriilor de ctre echipa de
audit cu acordul entitii auditate. De asemenea, echipa de audit ar putea
folosi bunele practici pentru a compara performana entitii auditate.
Metodologia. Natura specific a auditelor de performan necesit o alegere
atent a metodologiilor pentru examinarea variabilei supuse cercetrii. Cerina de
a obine probe de audit competente, relevante i de ncredere (discutat ntr-un
capitol urmtor) va influena n mod normal deciziile luate de auditor cu privire la
metodologiile adecvate. Pentru auditele performanei n special, auditorul va fi
ngrijorat de validitatea i gradul de ncredere al metodelor utilizate pentru
colectarea i analiza datelor. Pentru validitate, metodele /tehnicile trebuie s
msoare ceea ce se intenioneaz ca acestea s msoare. Pentru ncredere,
constatrile ar trebui s rmn consecvente, dac msurrile se fac repetat din
aceleai date cu privire la populaie.
Pentru fiecare obiectiv de audit, auditorii trebuie s defineasc metodologia
necesar pentru a rspunde complet la obiective i a oferi nivelul intenionat de
asigurare pentru constatri. La definirea metodologiei auditele trebuie s identifice
sursele de date care ar putea fi utilizate ca probe de audit i dac aceste date pot fi
considerate valabile sau de ncredere. Metodologia ar trebui s includ urmtoarele
teste:
Calitatea datelor colectate;
Controale din partea managementului referitor la fiecare obiectiv pentru a
determina dac controalele exist i opereaz eficace pe baz de teste; i,
Conformarea cu criteriile specifice (politic, proceduri, regulamente, legi,
rezultate planificate, etc.) necesare pentru a rspunde la fiecare obiectiv
normativ al auditului.
Metodologia auditului trebuie s fie planificat ca s ofere informaii i
asigurri pentru a satisface cerinele fiecrui obiectiv. De exemplu, dac obiectivul
este de a determina conformitatea cu o lege, atunci metodologia trebuie s
foloseasc legea drept criteriunu doar o cerin a politicii. Dac metodologia
include vreo eantionare, apoi aceast seciune ar trebui de asemenea s discute ce
44

tip de tehnici au fost ales (statistice sau de analiz), de ce a fost aleas o tehnic
anumit i ce limitri cu privire la constatri ar putea rezulta. La completarea
metodologiei, auditorii trebuie s compare metodologia cu obiectivele pentru a
asigura faptul c entitatea auditat, criteriile, perioada de timp, funcia, programul
sau activitatea, etc., i locul n metodologie sunt aceleai ca cele cerute pentru
realizarea obiectivelor.

Sumar. Auditele performanei sunt nite sarcini complexe i necesit o

planificare atent. Temele i activitile care pot fi supuse auditelor performanei
sunt fr sfrit, ns resursele pentru audit sunt limitate i Curtea de Conturi
dorete s asigure faptul c auditele performanei selectate pentru implementare
sunt desfurate cu succes i vor aduga valoare. Formulate corespunztor,
obiectivele auditului combinate cu un domeniu de aplicare al auditului i o
metodologie bine definite sunt de o importan critic pentru succesul unui audit al
performanei. Acest lucru este cel mai bine ilustrat prin diagrama de mai jos:
Obiectivul
auditului
Domeniul
de aplicare
Activitatea
detaliat de
audit
Metodologia

Obiectivele conduc activitatea de audit i mpreun cu un domeniu de

aplicare i o metodologie bine definite servesc drept cadru n jurul cruia este
planificat i implementat auditul. Scopul nostru este de a avea un audit bine axat i
structurat i ca auditorii care efectueaz auditul s cunoasc exact ce se ateapt de
la ei, ce se preconizeaz s realizeze i cum i vor realiza lucrul.
2.10 Criterii de audit
Criteriile de audit reprezint standarde rezonabile i realizabile pe baza
crora se compar sau se evalueaz performana real precum i economicitatea,
eficiena i eficacitatea activitilor.
Criteriile snt necesare pentru a evalua condiiile existente i pentru a
elabora constatrile auditului (se compar situaia real cu ceea ce trebuie s fie).
45

Reprezint o practic bun ateptrile unei persoane rezonabile i

informate privind modul cum ar trebui s stea lucrurile.
Cnd criteriile sunt comparate cu ceea ce exist de facto, sunt generate
constatrile de audit. Satisfacerea sau depirea criteriilor poate s indice cea mai
bun practic, n timp ce necorespunderea cu criteriile indic faptul c trebuiesc
fcute mbuntiri.
Criteriile n auditul regularitii. n cadrul auditul regularitii auditorii
folosesc de obicei Standardele internaionale de contabilitate (IAS) i actele
normative n calitate de criterii de audit. IAS reprezint un set de principii
contabile care au evoluat prin practic i teorie pe parcursul secolelor. Cu toate c
IAS folosite de contabilii de la diferite organe profesionale difer puin n ceea ce
privete detaliile, domeniul de aplicare i coninutul lor sunt acceptate pe larg.
Drept rezultat, auditul regularitii a devenit o disciplin bine ntemeiat. n
general, abordarea acesteia este aceeai peste tot n lume.
Criteriile n auditul performanei. Situaia nu este aceeai n cazul
auditului performanei. Mai nti de toate, auditul performanei este o disciplin
recent i domeniul de aplicare al acestuia, precum i metodologia, variaz de la o
ar la alta i de la un audit la altul i continu s evolueze.
n al doilea rnd, auditul performanei nu are o istorie lung de cercetare
academic. n al treilea rnd, auditul performanei ncearc s evalueze ntreaga
gam a activitilor de management.
Acesta abordeaz o mare varietate de date operaionale i nefinanciare.
Domeniile de examinare ar putea varia de la conduita incoruptibil, caracterul
adecvat al sistemului informaional i eficiena operaiilor pn la eficacitatea
diverselor decizii.
Pentru o varietate att de mare de activiti i funcii nu exist criterii general
acceptate (cu excepia cazurilor cnd entitatea i stabilete propriii
indicatori/criterii).
Prin urmare, auditorii care efectueaz auditul performanei activeaz ntr-un
teritoriu mult mai greu dect auditorii ce efectueaz auditul regularitii, ntruct nu
exist criterii general acceptate, auditorii trebuie s stabileasc criterii speciale
ajustate pentru fiecare sarcin de audit. n acest caz auditorii urmeaz s identifice
criteriile de audit reieind din programele i normele regulamentare ale entitii
dup care sa-i coordoneze cu entitatea.
Deseori acest lucru poate crea nenelegeri cu conducerea entitii supuse
auditului. Procesul de audit n care se aplic criteriile care nu au fost convenite cu
entitatea auditat ar putea duce la rapoarte de audit foarte controversate sau chiar
nedemne de ncredere.
46

2.10.1 Tipuri de criterii n auditul performanei

Exist dou tipuri de criterii de audit:
Criterii generale - reprezint afirmaii generale privind performanele
acceptabile i rezonabile.
Criteriile generale deseori deriv din bunul sim sau din raiunea general.
De exemplu, procedurile ntr-o organizaie pot fi dificile de a fi realizate, iar
la verificare general a procedurilor prin intermediul auditului se pot gsi domenii
unde exist potenial de simplificare, astfel nct procedurile s fie uor de realizat.
n multe cazuri, criteriile generale reiese din practicile de management
general acceptate.
De exemplu:
procurrile angro sunt mai economicoase dect procurrile cu
amnuntul.
separarea funciilor de achiziie i pli duce la un control mai
bun.
Cunotinele privind practicile de management general acceptate se obin fie
prin educaie formal i instruire n management, fie prin instruire la locul de
munc ntr-o organizaie bine condus.
O surs bun de criterii generale o reprezint Standardele de management
financiar i control.
Criteriile specifice - sunt mai strns legate de legislaia, obiectivele,
programele, controalele i sistemele entitii. Obiectivele specifice deriv din
obiectivele expuse pentru un anumit proiect sau program.
De exemplu: un program de alfabetizare n mas poate stabili obiectivul de a
obine un nivel de alfabetizare ntr-o perioad planificat de timp.
2.10.2 Standardele auditului performanei ale Curii de Conturi privind
stabilirea criteriilor de audit
Totui, auditorii ntmpin dificulti imense i n acest domeniu, n
majoritatea cazurilor, obiectivele nu sunt stabilite ntr-o form special cuantificat.
Acestea sunt prea generale pentru a fi adoptate n calitate de criterii, n astfel
de situaii, auditorii trebuie s ncerce s afle de la conducere sarcinile sau
activitile exacte pe care aceasta i le-a planificat pentru a atinge aceste obiective.
Dup aceea, auditorii pot s se gndeasc la posibilitatea de a adapta aceste sarcini
n calitate de criterii.
Dar nainte de a proceda astfel, auditorii trebuie s evalueze caracterul
rezonabil al acelor sarcini pentru atingerea acestor obiective. n cazul n care acest
47

lucru nu este posibil, auditorii nu pot efectua auditul eficacitii proiectului sau
programului.
Criteriile specifice sunt strns legate de operaiunile specifice ntr-un anumit
domeniu. Auditorii trebuie s tie ntr-o anumit msur detaliile acestor
operaiuni.
De exemplu, la efectuarea auditului unui proiect cu privire la energie,
criteriile de audit specifice ar cere standardele acestei activiti precum consumul
de combustibil pentru generarea energiei electrice, variaia costurilor pentru unitate
de energie electric produs, timpul de oprire din funciune pentru lucrri de
ntreinere de rutin a instalaiilor generatoare, proporia costurilor de ntreinere a
instalaiilor nvechite din costurile capitale totale ale centralei electrice etc. Pn
cnd auditorii nu se vor familiariza cu aceste operaiuni nu vor fi capabili s
stabileasc criteriile de audit.
ns pot fi situaii cnd auditorii realizeaz c nu sunt complet echipai
pentru a face fa unor asemenea situaii. Acesta este un exemplu de situaie cnd
ar putea fi nevoie de ajutorul experilor tehnici.
2.10.3 Sursele criteriilor de audit

Criteriile de audit pot fi obinute din urmtoarele surse:

Documentele planificrii de baz ale programului/entitii sau proiectului
Manuale operaionale sau instruciuni
Reguli, regulamente i instruciuni emise de conducere
Alte agenii de audit
Entiti de audit similare
Standarde stabilite de organismele internaionale
Politicile i directivele Guvernului
Legi, reguli, regulamente
Literatura de specialitate
Declaraii oficiale ale organelor profesionale
Performane din trecut
Standarde de performan stabilite de conducere
Interviuri cu specialiti

Cum trebuie determinate criteriile de audit? Auditorii trebuie s caute

ndrumri din toate aceste surse i dup aceea s formuleze criterii de audit realiste.
n timp ce fac acest lucru, trebuie s mai in cont i de condiiile locale. De
exemplu, nu ar fi corect s se aplice standardele privind calitatea apei potabile
emise de Organizaia Mondial a Sntii ntr-o ar n curs de dezvoltare, n care
nsi accesul la ap potabil reprezint o problem.
48

a.
Auditorii trebuie s ncerce s vizualizeze diferite segmente ale programului,
sub forma unor proiecte sau sarcini. n mod normal, fiecare proiect sau sarcin
trece prin etapa de fezabilitate, planificare, finanare, executare, funcionare i
evaluare. Auditorii trebuie s gseasc rspunsul la urmtoarea ntrebare pentru
fiecare etap a proiectului sau a sarcinii:
Ce msuri rezonabile ar trebui s ntreprind un manager pentru a efectua i a
controla aceast etap a proiectului?
b.
Auditorii trebuie s studieze procedurile i politicile organizaiei. Acestea i
pot ajuta s stabileasc criteriile. De exemplu, n timpul misiunii de audit la un
oficiu de eliberare a paapoartelor, auditorii constat c oficiul are o politic de
eliberare a paapoartelor n 24 de ore dac o persoan achit o tax dubl fa de
preul obinuit, pe cnd timpul necesar pentru eliberarea unui paaport contra unui
pre obinuit este de apte zile. Auditorul poate prelua aceste taxe i limite de timp
drept criterii de audit pentru msurarea eficienei oficiului de eliberare a
paapoartelor.
c.
n absena oricror proceduri scrise, auditorii trebuie s caute astfel de
proceduri la organizaii similare i s ncerce s adopte procedurile lor pentru
situaia dat.
d.
O alt metod const n analiza de ctre auditor a datelor din trecut ale
organizaiei (aplicnd tehnici standard de contabilitate sau statistice) pentru a
elabora criteriile specifice. De exemplu, dac nu au fost stabilite standarde n
vigoare pentru nlocuirea anumitor componente, auditorii trebuie s analizeze
performanele din trecut a unui an obinuit i s le adopte n calitate de criteriu.
e.
Cteodat auditorii elaboreaz criteriile n baza ateptrilor beneficiarilor
unui anumit serviciu. Acest lucru se realizeaz prin intervievarea utilizatorilor sau
prin utilizarea chestionarelor. Prin aceste ntrebri se afl ateptrile utilizatorilor
privind nivelul de performan prestat de entitatea public supus auditului. De
exemplu, efectund auditul la un spital, auditorii pot s constate c pacientul
trebuie s atepte o anumit perioad de timp nainte ca s primeasc un loc n
spital pentru o operaie complicat. Auditorii pot s decid s intervieveze
pacienii care ateapt un loc i s afle ce limite de timp sunt acceptabile pentru ei,
considerate rezonabile. Auditorii trebuie s discute despre aceste ateptri cu
administraia spitalului i s stabileasc mpreun perioada de timp de ateptare
pentru a obine un loc n spital. Acest rezultat apoi poate fi utilizat n calitate de
criteriu de audit.
f.
Criteriile de audit pot fi elaborate sub forma unui criteriu principal i a mai
multor sub-criterii. Criteriul principal trebuie s stabileasc principiul general n
timp ce sub-criteriile vor reprezenta activitile detaliate ateptate de la conducere.
De exemplu, n cazul criteriilor de audit pentru utilizarea echipamentului, criteriul
principal i sub-criteriile pot fi dup cum urmeaz:

Criteriul principal: Echipamentul trebuie s fie utilizat n mod optimal.

49


Sub-criteriile: Conducerea trebuie s stabileasc timpul de utilizare i
productivitatea echipamentului; utilizarea i productivitatea echipamentului
trebuie s fie nregistrate i monitorizate; conducerea trebuie s ntreprind msuri
de remediere n cazuri n care productivitatea este mai joas de 80 la sut din
valoarea standard.
2.10.4 Caracteristicile criteriilor de audit.
Criteriile potrivite sunt acelea care prezint relevan pentru chestiunile
supuse auditului i sunt adecvate pentru circumstanele date. Dac nu sunt utilizate
criterii adecvate, se pot trage concluzii nepotrivite despre funcionarea entitii.
Unele caracteristici ale criteriilor potrivite includ:
Credibilitatea - criteriile credibile rezult din concluzii consecvente, atunci cnd
sunt folosite de un alt auditor n aceleai circumstane.
Obiectivitatea - criteriile obiective sunt impariale din partea auditorului sau a
conducerii.
Utilitatea - criteriile utile rezult din constatrile i concluziile care satisfac
necesitile de informare ale utilizatorului;
Inteligibilitatea - aceste criterii sunt clar expuse i nu pot fi subiectul unor
interpretri substanial diferite.
Comparabilitatea - criteriile comparabile sunt consecvente cu cele utilizate n
auditele performanei la alte entiti sau activiti similare i cu cele ale auditelor
performanei precedente n cadrul entitii.
Completitudinea - aceasta se refer la elaborarea tuturor criteriilor semnificative
potrivite pentru evaluarea performanei n circumstanele date.
Posibilitatea de a fi realizabil i cuantificabil - realizrile i msurrile trebuie s
poat fi atinse.
Specificitate - aceasta sugereaz c criteriile trebuie s fie specifice n privina
ateptrilor legate de calitatea, timpul i costul proiectului sau programului.
Caracterul oportun - potrivite caracteristicilor generale ale organizaiei supuse
auditului.
Caracterul acceptabil - criteriile acceptabile pot fi elaborate de ctre conducere sau
de ctre auditori i pot fi obinute din standardele stabilite de organele de
reglementare, asociaiile profesionale sau alte autoriti recunoscute.
Compatibilitatea - criteriile trebuie s fie compatibile cu obiectivul i caracterul
entitii auditate. Criteriile trebuie s fie clare tuturor prilor interesate pentru a
facilita nelegerea comun. Caracteristicile, luate ca ntreg, sunt utile pentru
identificarea criteriilor i evaluarea durabilitii acestora.
Matrice de reprezentare grafic a obiectivelor, ntrebrilor, criteriilor de
audit, precum i a metodologiei de realizare a fiecrui obiectiv i n final
constatrile la fiecare obiectiv.
50

Obiectivul auditului

ntrebrile auditului

Criteriile de audit

Metodologia

Constatrile
Documentarea lucrului n cadrul studiului preliminar. Indiferent de
abordarea folosit de auditori pentru a obine informaie pe parcursul studiului
preliminar, toate activitile din cadrul studiului trebuie documentate n
conformitate cu cerinele Curii de Conturi. Interviurile realizate cu oficialii
entitii i cu alii trebuie notate i pstrate n documentele de lucru. Documentele
obinute de la entitate, astfel ca structuri organizaionale, rapoarte de evaluare,
politici i proceduri interne, rapoarte de performan, etc. trebuie pstrate n
documentele de lucru. Orice teste efectuate de auditori, astfel ca urmrirea
tranzaciilor selectate trebuie descrise i documentate corespunztor. n final, dac
auditorii au efectuat vreo observaie n teren, aceste observaii trebuie s fie
descrise corespunztor i s se includ orice concluzie la care au ajuns auditorii.
2.11 Raportul privind studiul preliminar
Studiul preliminar se finalizeaz cu elaborarea Raportului privind studiul
preliminar, prin care se confirm sau nu, oportunitatea efecturii auditului asupra
unei teme de audit selectate.
Raportul privind studiul preliminar constituie principalul document al
planificrii misiunii de audit i reprezint un document care definete activitatea
de audit ce urmeaz a fi efectuat sfera, obiectivul i metodologia auditului,
resursele care urmeaz a fi utilizate, precum i etapele cheie ce urmeaz a se
desfura.
n baza rezultatelor obinute la etapa de planificare a auditului, echipa de
audit elaboreaz Raportul privind studiul preliminar, care include urmtoarea
informaie:
Scopul, perioada de realizare a auditului;
Informaia general cu privire la domeniul, programul sau activitile
entitii propuse pentru a fi auditate;

51

 Metodologia de audit utilizat pe parcursul studiului se descrie abordarea

de audit care a fost realizat n timpul studiului preliminar;
Stabilirea obiectivelor auditului (impactul planificat sau efectul auditului);
Determinarea ntrebrilor de audit, formularea ntrebrilor la care va
rspunde studiul i a ipotezelor cu privire la rspunsurile ateptate;
Definirea criteriilor de audit este important ca auditorii s stabileasc
criterii clar formulate i confirmate, iar dac este posibil acestea s rezulte
din surse autorizate;
Punctul de vedere al entitii sau a altor pri interesate cu privire la
aspectele auditului auditorii vor preciza i eventualele neclariti
constatate, precum i modul de soluionare a acestora;
Constatrile studiului legate de chestiuni de semnificaie potenial;
Concluziile care rezult din activitatea de studiu;
Recomandrile privind continuarea auditului sau ntreruperea activitii de
audit suplimentare, cu explicaiile motivelor; i
Dac se recomand continuarea activitii de audit, oferii comentarii privind
riscurile semnificative de audit, domeniile care trebuie analizate i abordate
n cadrul auditului detaliat i alte probleme pe care conducerea Curii de
Conturi trebuie s le ia n considerare.
Coninutul Raportului privind studiul preliminar se prezint n Anexa nr. 2.
Activitatea pesonalului de audit la fiecare nivel i etap a auditului necesit
supraveghere adecvat pe parcursul auditului, astfel pe parcursul studiului
preliminar eful echipei de audit verific activitile nregistrate de auditori,
precum:

activitile importante legate de colectarea i analiza informaiilor i

datelor obinute, care confirm c studiul preliminar a fost efectuat n conformitate
cu procedurile de audit stabilite;
Activitatea iniial verificat de eful echipei de audit este ulterior verificat de
directorul de departament, eful direciei care trebuie s asigure efectuarea
conform a auditului monitoriznd dac :
a)
tema studiului se ncadreaz n atribuiile i competenele Curii de
Conturi;
52

b)
studiul este oportun i se poate realiza cu costuri rezonabile;
c)
ntrebrile formulate corespund naturii entitii auditate i obiectivelor
auditului, i cnd este necesar, s asigure mbuntirea sau completarea listei de
ntrebri;
d)
metodele i tehnicile de obinere i analiz a probelor de audit colectate se
pot aplica n practic i dac auditorii dispun de abilitile, instruirea i pregtirea
necesar pentru realizarea auditului;
e)
probele de audit prevzute vor rspunde la ntrebrile studiului n mod
convingtor;
f)
n raport s-a planificat obinerea unei cantiti suficiente de probe de audit
sau este necesar s se obin probe suplimentare pentru a ndeplini obiectivele
auditului.
Raportul privind studiul preliminar se examineaz n cadrul unei edine la
care particip membrii Curii de Conturi, echipa de audit, directorul de
departament, eful de direcie, auditorii ce asigur asistena metodologic i
juridic. La aceast edin se va decide n vederea oportunitii continurii
auditului ntr-o etap de audit detaliat sau ntreruperea activitii ulterioare de
audit.
2.12 ntocmirea Raportului privind studiul preliminar
Aspecte care trebuie examinate:
1. Formularea ntrebrilor de audit
2. Stabilirea sferei auditului
3. Stabilirea criteriilor de audit care urmeaz a fi utilizate
4. Identificarea probelor de audit necesare i a surselor acestora
5. Definirea metodologiei de audit care urmeaz a fi utilizat
6. Analiza posibilelor observaii, recomandri i a impactului potenial al auditului
7. Stabilirea perioadei, a punctelor de reper pentru finalizarea activitii de audit, a
resurselor i a msurilor de control al calitii
8. Comunicarea cu entitatea auditat.
Formularea ntrebrilor de audit. Formularea i revizuirea ntrebrilor de
audit este o activitate complicat i important. Auditorul trebuie s formuleaz
ntrebrile de audit n baza informaiei colectate, aptitudinile i experiena proprie,
bazndu-se pe rezultatele studiului preliminar. Modul de formulare a ntrebrilor de
audit este de o foarte mare importan pentru audit i trebuie s se bazeze pe
considerente raionale i obiective. n cazul n care nu se acord atenie acestui
aspect , colectarea probelor de audit suficiente, pertinente i fiabile pentru a
rspunde la ntrebri poate fi dificil. De asemenea, aceast activitate implic
discuii interne n cadrul echipei de audit, de comun cu directorul de departament
precum i organizarea ntlnirilor cu experi, specialiti din domeniu i pri
interesate. Este important ca: ntrebrile s fie formulate n funcie de obiectivele
53

stabilite; formularea ntrebrilor de audit s se realizeze ntr-o succesiune logic i

ordine bine structurat; s se evite ntrebrile neeseniale.
La formularea ntrebrilor de audit, trebuie luate n consideraie urmtoarele:
Relevana ntrebrilor:
Tema are o importan semnificativ?
Exist riscuri pentru buna gestiune financiar?
Posibilitatea de a putea fi auditate:
Pot fi oferite rspunsuri la ntrebri?
Poate fi realizat un audit i se poate ajunge la o concluzie lundu-se n
consideraie disponibilitatea informaiilor, a metodologiilor de audit, a resurselor i
a competenelor de audit necesare?
Stabilirea sferei auditului. Sfera delimiteaz auditul i este direct legat de
ntrebrile de audit. n special, auditorii trebuie s defineasc:
CE: Programul (programele), activitatea de gestiune pe activiti, precum i
aciunea (aciunile) i liniile bugetare care urmeaz a fi auditate
CINE: entitile care urmeaz a fi acoperite de audit
UNDE sfera geografic a auditului
CND perioada care trebuie acoperit
Limitarea sferei pentru a garanta c auditul poate fi realizat. Auditorul
va trebui s explice logica care st la baza deciziilor privind stabilirea sferei
auditului. Deoarece nu este nici practic i nici eficient s se acopere toate aspectele
posibile ntr-un singur audit, natura, sfera i perioada procedurilor de audit trebuie
limitate la un numr restrns de subiecte semnificative, i anume la cele care sunt
relevante pentru ntrebrile de audit, care pot fi realizate cu resursele i
competenele disponibile i care snt indispensabile pentru obinerea rezultatelor
scontate cu privire la subiectul auditului respectiv.
Stabilirea criteriilor de audit care urmeaz a fi utilizate. Criteriile
adaptate la audit sunt indispensabile pentru evaluarea performanei. Criteriile
de audit sunt standarde pe baza crora se compar sau se evalueaz performana
real (caracterul adecvat al sistemelor i practicilor, precum i economicitatea,
eficiena i eficacitatea activitilor). Acestea sunt necesare pentru a evalua
condiiile existente i pentru a elabora constatrile auditului (se compar situaia
real cu ceea ce ar trebui s fie). Este important ca aceste criterii de audit s fie ct
mai obiective pentru a reduce la minimum posibilitatea de a lsa loc interpretrilor.
Deoarece conceptele generale de economicitate, eficien i eficacitate
trebuie interpretate n funcie de subiectul n cauz, criteriile de audit vor varia de
la un audit al performanei la altul, iar alegerea acestora are, n mod normal, un
caracter relativ deschis, fiind efectuat de auditor. Cu toate acestea, criteriile de
audit trebuie s fie definite plecnd de la surse recunoscute i s fie obiective,
relevante, rezonabile i realizabile.

54

Criterii: obiective, relevante, rezonabile i realizabile, din surse

recunoscute i trebuie stabilite de comun acord cu entitatea auditat, n
msura posibilului. Sursele criteriilor de audit determin efortul necesar pentru a
asigura caracterul adecvat al acestora:
criteriile bazate pe legislaie, reglementri sau standarde profesionale recunoscute
sunt printre cele mai puin controversate. Criteriile general acceptate
pot fi obinute i din surse, cum ar fi asociaiile profesionale, organismele
recunoscute de experi i publicaiile academice;
celelalte surse principale de criterii pentru auditurile performanei sunt
standardele i msurile adoptate, precum i angajamentele luate n ceea ce privete
rezultatele de ctre conducerea entitii auditate.
n cazul n care nu snt disponibile criterii din sursele menionate mai sus,
auditorul poate stabili ca referin performana obinut n instituii similare, cele
mai bune practici stabilite prin etalonare sau consultri.
Atunci cnd entitatea a adoptat msuri utile i specifice pentru a evalua
propria performan, cele care sunt relevante pentru audit trebuie revizuite pentru
a garanta faptul c acestea sunt rezonabile i complete.
n cazul n care aceste criterii nu sunt de necontestat, fiind posibil s
constituie subiect de disput din partea conducerii entitii auditate, acestea
trebuie, n msura posibilului, s fie stabilite de comun acord n ceea ce privete
relevana i acceptabilitatea lor. Aceast abordare demonstreaz faptul c auditul
nu reprezint doar un proces de identificare a deficienelor asupra crora s se
raporteze. n cazul n care nu pot fi definite i convenite criterii adecvate, poate fi
necesar ca ntrebarea de audit detaliat s fie reexaminat. n cazul n care
dezacordul nu dispare, raportul de audit trebuie s explice criteriile utilizate.
Auditul nu poate, sub nicio form, s se desfoare utiliznd criterii care pot
conduce la rezultate de audit false sau neltoare.
Identificarea probelor de audit necesare i a surselor acestora. Trebuie
identificate probele de audit necesare pentru a rspunde la ntrebrile de audit,
precum i sursele din care trebuie obinute astfel de probe. Trebuie, de asemenea,
s se stabileasc dac acestea exist ntr-o form n care pot fi colectate i analizate
cu uurin.
Identificarea unor probe de audit competente, relevante i rezonabile.
Aceste probe trebuie s fie:
REZONABILE pentru a permite un rspuns complet la ntrebarea de audit
principal
COMPETENTE pentru a rspunde la ntrebarea de audit
RELEVANTE n ceea ce privete imparialitatea i caracterul convingtor ale
acestora
Surse de probe. n cazul n care exist ndoieli, trebuie luat n considerare
potenialul impact pe care l poate avea asupra auditului faptul de a nu putea obine
55

probe la un cost rezonabil, precum i faptul dac trebuie avute n vedere surse
alternative de probe. n cazul n care exist un risc ridicat s nu se poat obine
probele necesare, ntrebarea de audit trebuie revizuit.
Definirea metodologiei de audit care urmeaz a fi utilizat. Auditurile
performanei pot recurge la o mare varietate de metode, utilizate n mod curent n
tiinele sociale, pentru colectarea i analiza probelor, cum ar fi studii, interviuri,
observaii i documente scrise. n alegerea acestor metode, auditorii trebuie s se
ghideze dup scopul auditului i dup ntrebrile specifice la care trebuie s se
rspund. Trebuie identificate metodologii clare, solide i practice pentru a obine
probe de audit competente, rezonabile i relevante astfel nct s poat fi formulate
concluzii cu o siguran rezonabil.
n diferite faze de audit i n scopuri diferite, pot fi utilizate abordri
metodologice diferite. Tehnicile calitative sunt utile, n mod deosebit, n fazele
iniiale ale unui audit pentru a identifica problemele semnificative, pentru a
formula idei preliminare i pentru a construi ipoteze. Aceste tehnici se potrivesc n
special problemelor complexe. Analiza cantitativ, care implic examinarea datelor
numerice, este unul dintre cele mai puternice instrumente de audit pentru
elaborarea concluziilor bazate pe probe. O astfel de analiz adaug o valoare
considerabil activitii de audit, deoarece permite o cuantificare clar a costurilor,
a beneficiilor i a performanei.
Un bun audit al performanei va combina, n mod normal, diferite
metodologii pentru a reuni mai multe date, pentru a corobora constatrile pornind
de la surse diferite i pentru a combina datele calitative cu cele cantitative. Aceast
combinaie de metodologii este necesar pentru a oferi probe solide n sprijinul
concluziilor i recomandrilor, deoarece datele cantitative ofer Curii posibilitatea
de a demonstra importana observaiilor i recomandrilor sale.
Poate fi necesar s se testeze anumite metode cu scopul de a se asigura c
acestea permit obinerea probelor necesare pentru a rspunde la ntrebrile de
audit.
Trebuie luate n considerare posibilele observaii i recomandri ale
auditului. Acest lucru nu numai c va ajuta la ntocmirea unei structuri a raportului,
dar i la stabilirea faptului dac ntrebrile de audit, n forma n care sunt
concepute, pot genera recomandri constructive. Echipa de audit trebuie s fie
convins, nc de la nceput, c auditul poate produce recomandri practice.
Auditorii trebuie s fac o evaluare realist a resurselor umane i financiare
de care este nevoie pentru audit, s se asigure c echipa de audit posed
cunotinele i experiena necesare i, acolo unde este cazul, s anticipeze dac este
nevoie de experi externi.
Trebuie ntocmit un plan realist care s indice resursele i responsabilitile
pe care le implic fiecare sarcin principal pe tot parcursul auditului, precum i
perioadele detaliate pentru fiecare faz a procesului de audit (inclusiv publicarea
raportului), fixnd termene limit de raportare pentru fiecare faz i concentrnduse asupra termenelor limit externe, atunci cnd este nevoie (ex.: publicarea de noi
regulamente n domeniul auditat).
56

n cazurile cnd este necesar o perioad mai lung pentru efectuarea unui
audit sau este necesar prelungirea perioadei stablite iniial, acest lucru trebuie
justificat de echipa de audit i aprobat de Preedintele Curii.
Trebuie identificate riscurile semnificative la care este expus buna execuie
a auditului, precum i cea mai bun modalitate n care aceste riscuri pot fi
gestionate. n planificarea drumului critic al auditului, poate fi util identificarea
eventualelor puncte cu cele mai mari riscuri de apariie a dificultilor care pot
genera ntrzieri sau care pot compromite calitatea lucrrilor. Trebuie avute
ntotdeauna n vedere constrngerile previzibile referitoare la disponibilitatea
auditorilor (care pot fi solicitai pentru alte misiuni de audit), precum i
consecinele ntrzierilor n ceea ce privete prezentarea rezultatelor auditului i
publicarea raportului.
Poate fi util accelerarea activitilor de audit pe teren apelndu-se la o
echip mare pentru a colecta datele n mod rapid, n timp ce elaborarea i
clarificarea faptelor pot fi ntreprinse de o echip mult mai mic. Prin verificarea
caracterului rezonabil al numrului de sptmni prevzute pentru fiecare auditor,
se va obine o mai mare asigurare c numrul de sptmni alocat este realist innd
cont de perioadele propuse.
Trebuie stabilite msurile de control al calitii n vederea alocrii i
nelegerii responsabilitilor privind conducerea, supravegherea i revizuirea
activitilor de audit.
n ceea ce privete gestionarea documentelor, att pe suport de hrtie, ct i n
format electronic, trebuie stabilite instruciuni clare, eful de direcie sau eful
echipei de audit fiind responsabil de asigurarea controlului calitii.
Pentru ca recomandrile i concluziile formulate n raportul de audit s fie
acceptate, sunt eseniale dialogul permanent i nelegerea reciproc dintre auditori
i personalul entitii auditate, dup cum se subliniaz n abordarea fr surprize
a Curii.
Comunicarea cu entitatea auditat. Este esenial s se menin un
contact permanent cu entitatea auditat.
Trebuie planificate contacte cu personalul entitii auditate pe tot parcursul
auditului pentru ca acesta s fie mereu informat cu privire la stadiul activitii.
n continuare, sunt prezentate fazele n care sunt stabilite, de obicei, contacte
cu entitatea auditat, precum i problemele asupra crora aceasta trebuie s fie
informat:
MOMENTE
PENTRU Scop
STABILIREA
CONTACTULUI
Demararea

Auditorii explic personalului din conducerea entitii

auditate
motivele pentru care a fost ntreprins auditul respectiv,
ntrebrile, sfera, criteriile i metodologiile propuse,
precum i perioadele i procedurile de lucru. n plus,
poate fi util s se clarifice n mod explicit elementele
57

care nu vor fi auditate pentru a evita, n msura

posibilului, nenelegeri cu entitatea auditat sau
ateptri false din partea acesteia.
naintea misiunilor

Auditorii explic personalului entitii auditate scopul

misiunii,
informaiile care pot fi solicitate, ntlnirile care
urmeaz s fie
fixate i perioada misiunii.

De la nceputul
pn la finalul
misiunii

Auditorii discut procedurile de audit cu personalul

entitii
auditate, i ine pe membrii acesteia la curent cu
evoluia
activitilor i organizeaz, la sfritul misiunii, o
edin de recapitulare pentru a-i informa asupra
constatrilor.

Raportul de
constatri
preliminare

Constatrile care rezult n urma auditului sunt

documentate i
transmise entitii auditate, care rspunde la acestea n
scris
Pentru a ajunge la un acord asupra faptelor

Procedura
preliminar

Anexa nr. 1
NTREBRI CARE TREBUIE FORMULATE NAINTE DE APROBAREA
UNUI RAPORT PRIVIND STUDIUL PRELIMINAR
DE AUDIT
1. Este realizabil acum auditul acestei teme?
Prile implicate sunt interesate de aceast tem? Exist riscuri evidente pentru
buna gestiune financiar? Perioada i caracterul oportun al auditului contribuie la
schimbare?
2. Va avea auditul vreun impact?
Auditul are potenialul de a produce recomandri practice i poate acesta contribui,
astfel, la mbuntirea gestiunii financiare?
3. Exist un set de ntrebri coerent i pertinent?
ntrebrile de audit sunt pertinente, iar ntrebrile secundare derivate din acestea
sunt logice?
4. Exist o metodologie solid i practic?
A fost stabilit o metodologie clar pentru a aborda fiecare ntrebare secundar
care s fie adecvat pentru ntrebarea formulat, s permit obinerea unor probe
suficiente, pertinente i fiabile i s combine, n mod ideal, tehnici cantitative cu
tehnici calitative?
5. Competenele necesare sunt disponibile?
Membrii echipei de audit au suficient experien i cunotine tehnice? S-a
prevzut utilizarea de consultani/experi n cazul n care este necesar?
6. Perioada de execuie a auditului este clar?
58

Au fost stabilite etape cheie realiste, cum ar fi: nceperea i finalizarea activitii de
audit, inclusiv misiunile, prezentarea rapoartelor de constatri preliminare,
elaborarea observaiilor preliminare, perioada procedurii contradictorii, adoptarea
raportului de ctre Curte ?,
7. Entitatea auditat a fost informat cu privire la audit?
ntrebrile, criteriile de audit i metodologia propus au fost dezbtute cu entitatea
auditat?
8. Riscurile legate de elaborarea raportului de audit pot fi gestionate?
A fost efectuat o analiz a riscului i s-a adoptat o abordare de gestionare a
acestuia, n special atunci cnd sunt testate noi metode, cnd trebuie auditate multe
entiti sau alte instituii, cnd perioada este una suprasolicitat ?
9. n lumina celor de mai sus, este indicat ca echipa de audit s propun
execuia auditului?
Echipa de audit i conductorul responsabil trebuie s ajung la un raionament
obiectiv cu privire la fundamentul propunerii de a efectua auditul, innd cont de
rspunsurile la ntrebrile de mai sus.

Anexa nr. 2
CONINUTUL RAPORTULUI PRIVIND STUDIUL PRELIMINAR
Sintez
Sinteza de o pagin actualizeaz i dezvolt tema inclus n Programul
annual de audit, adugnd informaii noi sau observaii colectate n cadrul studiului
preliminar. Aceasta prezint sumar motivele pentru care este efectuat auditul,
inclusiv contextul auditului, ntrebarea de audit, abordarea i sfera, impactul
ateptat, resursele prevzute i perioada de elaborare a raportului.
Care este domeniul pe care dorim s-l examinm i de ce?
Descrierea domeniului auditului
Motivele care au condus la alegerea subiectului auditului sunt formulate n
mod clar. Sunt prezentate pe scurt informaii de baz relevante cu privire la
subiectul auditului, care pot include activitile principale, informaiile financiare,
legislaia i regulamentele, obiectivele urmrite pentru subiectul auditului, precum
i rolurile i responsabilitile membrilor echipei de audit.
Importana semnificativ i riscurile pentru buna gestiune financiar
Sunt specificate sumele implicate, precum i principalele riscuri pentru buna
gestiune financiar identificate n cadrul studiului preliminar.
Relevana
59

Este identificat interesul manifestat fa de subiectul n cauz de ctre

Parlament, Guvern, societatea civil, mass-media sau alte pri interesate,
deoarece exist mai multe anse ca auditul s genereze o schimbare pozitiv atunci
cnd prile interesate sunt implicate n tema abordat.
Impactul potenial
Printre impacturile poteniale ce urmeaz a fi identificate se pot numra
modul de influenare a viitoarelor politici i programe, posibilitile de economisire
i evidenierea bunelor practici.
Care snt ntrebrile de audit i sfera auditului ?
ntrebrile de audit sunt formulate n cel mai precis mod posibil pentru a
delimita tema central a auditului, pentru a evita activiti inutile i pentru a
permite echipei de audit s elaboreze concluzii.
Sunt identificate ntrebrile de audit, iar n cazul n care exist o singur ntrebare
de audit, aceasta este divizat n ntrebri secundare. Sunt explicate pe scurt
motivele care au condus la alegerea ntrebrilor de audit, precum i cele care au
condus la excluderea altor posibile ntrebri de audit.
Delimitarea sferei auditului permite definirea i explicarea elementelor
instituiei/programului/entitii care constituie subiectul auditului, precum i
identificarea perioadei i a zonelor geografice care urmeaz a fi acoperite de audit.
De asemenea, sunt indicate domeniile care au fost luate n considerare
pentru a fi incluse n sfera auditului, dar care au fost respinse (ex.: din cauz c ar
necesita prea mult timp sau c nu ar prezenta suficient interes).
Cum vom obine rspunsurile?
Abordarea auditului trebuie formulat n mod clar, i anume s defineasc
gradul de prioritate care trebuie acordat auditului direct al performanei, punnduse, iniial, accentul pe realizri i pe efecte.
Criteriile de audit, pe baza crora urmeaz a fi apreciat situaia real, sunt
formulate n mod clar, indicnd legislaia aplicabil sau alte surse din care se obin
astfel de criterii.
Un scurt paragraf este dedicat descrierii modului de utilizare a fiecrei
metode de colectare i de analiz a datelor din cadrul auditului. Informaii detaliate
cu privire la metodologie pot fi oferite ntr-o anex la Raportul privind studiul
preliminar.
Rezultatul probabil permite identificarea domeniilor n care pot fi efectuate
constatri, n care pot fi elaborate concluzii i n care pot fi formulate recomandri.
Acesta se raporteaz la ntrebrile de audit i nu trebuie s fie prea detaliat i nici
s nu dea prea multe sperane n ceea ce privete amploarea efectelor pe care le-ar
putea genera auditul.
Ce resurse vor fi alocate auditului, cum va fi acesta supravegheat i
monitorizat?

60

Sunt identificai membrii echipei de audit, indicndu-se numele, funcia i

timpul alocat pentru petrecerea auditului. Se stabilesc datele pentru nceperea i
pentru finalizarea auditului, inclusiv datele i locaia misiunilor. Se expune
succesiunea logic a activitilor pentru a calcula durata minim de timp n care
poate fi efectuat auditul i pentru a identifica activitile crora trebuie s li se
acorde prioritate pentru a permite finalizarea auditului la termenele prevzute.
Sunt identificate riscurile majore privind prezentarea raportului de audit la
termenul cerut i n limita resurselor prevzute, probabilitatea ca fiecare risc major
identificat s se concretizeze, i, n acest caz, impactul potenial, precum i
propuneri pentru gestionarea fiecrui risc.
Entitatea auditat a fost informat?
Se va preciza faptul dac ntrebrile i criteriile de audit au fost dezbtute cu
personalul de conducere al entitii auditate n cadrul studiului
preliminar. n plus, sunt specificate contactele planificate cu entitatea auditat pe
parcursul auditului.
Concluzie
Pe baza rezultatelor studiului preliminar, sintetizate n introducerea acestuia,
se va propune desfurarea auditului. Propunerea de desfurare a auditului va
conine argumentarea justificativ i solicitarea de a continua auditul n modul
descris anterior, cu resursele i n termenele indicate.

CAPITOLUL 3. Executarea auditelor performanei

Introducere
Etapa de executare a auditului ncepe n acelai timp cu activitile de audit,
n urma aprobrii Raportului privind studiul preliminar, cu aprobarea Programului
de audit i se ncheie atunci cnt ncepe redactarea raportului final de audit. Aceasta
include, aadar, execuia procedurilor de audit cu privire la colectarea i analiza
datelor, evaluarea faptelor pe baza criteriilor definite n prealabil, redactarea
constatrilor de audit, precum i ntocmirea i prezentarea rapoartelor de constatri
preliminare.
Activitile de examinare n cadrul auditului snt efectuate pe baza
Programului de audit, care trebuie respectat n msura n care este posibil n ce
privete resursele, termenele i calitatea. Este necesar exercitarea unui bun
raionament profesional mai ales n evaluarea faptului dac, din punct de vedere al
cantitii i calitii probelor, acestea vor permite formularea unor concluzii
adecvate n ceea ce privete ntrebrile de audit, precum i n stabilirea importanei
constatrilor auditului.
3.1 Programul de audit

61

Programul de audit este un plan n form scris, ntocmit pentru executarea

sau implementarea unui audit. Programul de audit este elaborat de echipa de audit
i aprobat de directorul de departament dup ce auditorii au finalizat Raportul
privind studiul preliminar i Curtea de Conturi a decis continuarea efecturii
auditului. Programul de audit trebuie elaborat i aprobat ntr-o perioad de dou
sptmni de la iniierea activitii detaliate de audit i se refer la etapa detaliat
de implementare.
Este important s se rein faptul c un Program de audit este un document
dinamic, care presupune efectuarea de revizuiri atunci cnd o dicteaz
evenimentele. Programul de audit necesit s fie revizuit n mod sistematic pentru
a se asigura faptul c este nc relevant i c va conduce la rezultatele preconizate.
Etapele auditului pot fi nlturate sau pot fi adugate etape noi n baza informaiilor
noi obinute de echipa de audit.
3.1.1 Obiectivele Programului de audit
Programul de audit ofer probe cu privire la planificarea adecvat a
activitii ce urmeaz a fi efectuat de auditori. Acesta ofer managerilor
Curii de Conturi un instrument util pentru revizuirea domeniului de
aplicare, a modului de abordare i a logicii efecturii auditului nainte de
nceperea propriu-zis a auditului. Managerii Curii de Conturi pot analiza
desinestttor economia, eficiena i eficacitatea diferitor proceduri folosite
n cadrul auditului.
Programul de audit ofer ndrumri necesare membrilor echipei de audit cu
mai puin experien, deoarece acesta indic procedurile i etapele de audit
ce urmeaz a fi aplicate de fiecare membru al echipei de audit n parte.
Programul de audit ofer o baz pentru formatul /organizarea documentelor
de lucru i ofer probe a activitii fiecrui auditor.
Programul de audit este un instrument eficient de supraveghere. Acesta i
ofer efului echipei/directorului de departament un instrument de control al
activitii fiecrui membru al echipei de audit, deoarece fiecare persoan
indic timpul petrecut pentru fiecare etap i noteaz cnd a fost finalizat
lucrul.
3.1.2 Formatul Programelor de audit
Programele de audit, vor include cel puin urmtoarele informaii:
Noiuni generale /Introductive scurt informaie privind tema/subiectul
auditului

62

 Coordonarea cu ali auditori (dac e aplicabil)

Planificarea personalului
Obiectivele de audit
Domeniul de aplicare (definete n mod clar limitele auditului)
Metodologia (cum se va rspunde la obiectivul auditului)
Definiia a orice termeni unici folosii n audit
Orice instruciuni speciale sau informaii necesare de a fi menionate
Perioada i punctele de reper pentru finalizarea activitii de audit
n Anexa nr. 3 este expus Formatul pentru Programul de audit al auditelor
performanei efectuate de Curtea de Conturi, precum i un model de Program de
audit.
3.2 Probele de audit i colectarea lor.
Scopul etapei de executare este de a colecta probe de audit suficiente,
pertinente i fiabile pentru a permite auditorului s rspund la ntrebrile de audit
i pentru a sprijini toate observaiile formulate n raportul de audit.
Pe parcursul etapei de executare, snt executate proceduri de audit pentru
colectarea i analizarea datelor; probele obinute snt evaluate n funcie de
criteriile de audit definite n prealabil pentru a ajunge la constatrile auditului, i
snt determinate cauzele i efectele acestor constatri.
Constatrile sunt ulterior prezentate ntr-un raport de constatri preliminare,
trimis entitii auditate care trebuie s rspund n scris, pentru a indica, dup caz,
acordul sau motivele dezacordului. Rapoartele de constatri preliminare i
analizele rspunsurilor entitii auditate constituie materia prim pentru elaborarea
observaiilor preliminare n vederea unui raport final.
Executarea activitilor de audit cuprinde att un proces de analiz, ct i
unul de comunicare. Procesul analitic se refer la colectarea, analizarea i
evaluarea datelor, n timp ce procesul de comunicare, iniiat n momentul n care
este prezentat auditul pentru prima dat entitii auditate, continu pe msur ce
sunt evaluate diferitele constatri, argumente i puncte de vedere care apar pe
parcursul auditului.
Probele de audit reprezint informaiile colectate i utilizate pentru a
justifica concluziile de audit. Concluziile i recomandrile n raportul de audit se

63

bazeaz pe astfel de probe. Auditorii performanei trebuie s atrag mare atenie la

natura, calitatea i volumul de probe pe care le colecteaz.
Conceptul de baz al probelor de audit n auditul performanei este acelai ca
i cel al auditului regularitii, dar difer n ceea ce privete detaliile i accentul. n
auditul regularitii, auditorii au nevoie de probe pentru a verifica afirmaiile din
rapoartele financiare. Acest lucru cere o testare direct de fond. Dar din cauza a cel
puin dou motive, ei nu pot efectua testarea direct de fond a volumului ntreg de
date din rapoartele financiare. n primul rnd, exist evenimente care nu pot fi
verificate n cadrul testrii directe de fond, deoarece acestea nu permit verificarea
nici uneia din probele de informare. Cel mai bun exemplu este auditul costurilor de
transport. Verificarea faptului dac mijloacele de transport oficiale au rmas de fapt
n uz, aa cum se menioneaz n rapoartele contabile este imposibil n timpul
auditului. Auditorii trebuie s se bazeze pe sistemul controalelor interne pentru a-i
satisface ntrebrile privitor la cheltuielile pentru transport. n al doilea rnd,
costurile testrii directe de fond sunt deseori att de mari, nct nu e ntotdeauna
fezabil s se aplice asupra unui segment larg de date contabile. Din aceste dou
motive, axarea auditorilor pe evaluarea controalelor interne a devenit deja o
practic universal. Ei acord ceva timp evalurii statutului controalelor interne la
etapele iniiale ale auditului. Interesele lor primare in de (a) identificarea
controalelor cheie i (b) existena controalelor n practic i aplicarea lor continu
pe parcursul anului. Ultimul segment al procesului de evaluare a controlului se
numete testare de conformitate, care i determin pe auditori s efectueze testarea
direct de fond.
n auditul performanei, preocuparea principal a auditorilor nu este
verificarea afirmaiilor menionate n raportul financiar. n schimb, folosind datele
financiare precum i cele operaionale, auditorii sunt interesai s descopere: (1)
dac resursele au fost obinute innd cont de economicitate; (2) dac resursele
umane i fizice au fost utilizate eficient, i (3) dac scopurile instituiei,
programului sau proiectului au fost realizate n mod efectiv.
3.2.1 Standarde pentru probele de audit
Standardele auditului performanei ale Curii de Conturi menioneaz
urmtoarele: Probele competente, relevante i rezonabile trebuie obinute pentru
a justifica raionamentul i concluziile auditorului referitor la instituia,
programul, activitatea i funcia auditat.
Trebuie s se obin probe competente, relevante i rezonabile pentru a
rspunde la ntrebrile de audit i pentru a sprijini constatrile i concluziile
auditului, garantnd astfel c raportul de audit va avea un coninut care va rezista
analizei critice. Conceptele de cantitate i de calitate n ceea ce privete probele de
audit trebuie private mpreun, deoarece, ntre cele dou, exist o relaie invers.
Astfel, probele de nalt calitate pot conduce la situaia de a nu fi nevoie de o mare
cantitate de probe, iar o mare cantitate de probe poate, uneori, dar nu ntotdeauna,

64

s fie convingtoare, chiar dac fiecare prob n parte nu este de nalt calitate.
Exercitarea raionamentului profesional este esenial deoarece nu exist orientri
precise pentru a msura nivelul probator solicitat.
Competena probelor
Probele sunt competente (valabile i de ncredere) dac reprezint, de fapt,
ceea ce nseamn c reprezint. Gradul de ncredere al probelor poate fi asigurat i
evaluat n funcie de urmtoarele:

Confirmarea probelor este o tehnic eficace pentru creterea

ncrederii. Aceasta presupune cutarea de ctre auditor a diferitor tipuri de
probe din diverse surse.

Probele preluate din afara instituiei sunt mai mult apreciate ca

fiind de ncredere pentru scopurile de audit dect informaiile generate n
cadrul instituiei.

Probele documentare denot de obicei o mai mare ncredere

dect probele verbale.

Probele obinute din observaiile directe sau analizele

auditorului sunt mult mai de ncredere dect probele obinute indirect;

Informaiile de ncredere ale instituiei vor fi o funcie a

ncrederii n sistemele de control intern ale acesteia.

Probele verbale confirmate n scris sunt mult mai de ncredere

dect probele verbale neconfirmate; i

Documentele originale sunt mai de ncredere dect

xerocopiile/fotocopiile (dac cele originale sunt multiplicate, auditorul nu
trebuie s uite sursa documentelor originale i data celor copiate).
Xerocopiile/Fotocopiile probelor, care sunt destul de importante pentru
audit, ar trebui autentificate de autoritile relevante, dup posibilitate.
Relevana probelor
Relevana cere ca probele s asigure o referin clar i logic la obiectivele
i criteriile de audit. O metod de planificare a colectrii datelor este specificarea
pentru fiecare problem i criteriu a naturii i locaiei probelor necesare, precum i
a procedurii de audit implementate.
Suficiena probelor
Auditorul trebuie s obin probe de audit potrivite i suficiente pentru
elaborarea unor concluzii rezonabile pe care s se axeze raportul de audit.
Suficiena reprezint o msur a cantitii probelor de audit. Oportunitatea este o
msur a calitii probelor de audit, relevana acestora la anumite criterii i la
gradul lor de ncredere.
65

Probele sunt suficiente atunci cnd exist informaii relevante i sigure

pentru a convinge o persoan rezonabil de faptul c constatrile auditului
performanei, concluziile i recomandrile sunt garantate i justificate. La
determinarea gradului de suficien al probelor documentare, auditorul trebuie s ia
n consideraie statutul documentului; de exemplu, documentele interne ale
organizaiei pot avea un statut minor n ceea ce privete inteniile i deciziile
organizaiei.
Factorii care dicteaz fora probant a probelor necesar pentru susinerea
unei observaii n auditul performanei includ:

Nivelul materialitii sau semnificaiei observaiilor;

Gradul de risc asociat cu elaborarea unei concluzii incorecte;

Experiena obinut n cercetrile anterioare de audit referitor la

gradul de ncredere a nregistrrilor i reprezentrilor organizaiei;

Sensibilitatea cunoscut a organizaiei cu referire la o problem;

i

Costul obinerii probelor comparativ cu beneficiile de pe urma

observaiilor.
Probele colectate n cadrul auditului performanei pot fi predominant
calitative dup natur i solicit utilizare extensiv a raionamentului profesional.
Prin urmare, auditorul va cere n mod normal confirmarea probelor din diferite
surse sau de alt natur la efectuarea evalurilor i formularea concluziilor.
La planificarea auditului, auditorul trebuie s identifice natura probabil,
sursele i disponibilitatea probelor de audit necesare pentru efectuarea auditului.
Auditorul trebuie s ia n consideraie astfel de factori ca disponibilitatea altor
rapoarte de audit sau studii i costul obinerii probelor de audit.
3.2.2 Tipuri sau categorii de probe
De obicei, probele de audit se clasific n patru categorii:
Probe fizice: obinute din observaii directe. Ca exemple pot servi verificarea
fizic a banilor, vizite la instituii n cadrul proiectelor, verificarea inventarului, etc.
Probele fizice sunt obinute prin observarea oamenilor i evenimentelor sau
examinarea proprietii. Probele pot fi sub form de fotografii, scheme, hri,
grafice sau alte prezentri grafice. O imagine a unei condiii nesigure este mult mai
convingtoare dect o descriere n form scris.
Cnd observarea condiiei fizice este critic n ceea ce privete realizarea
obiectivelor de audit, ea ar trebui s fie confirmat. Acest lucru se poate realiza
prin numirea a doi sau mai muli auditori care s efectueze observarea i, dac e
posibil i garantat, s fie asistai de reprezentani ai entitii auditate.
Probe obinute din declaraii (testimoniale): obinute de la alii prin
intermediul declaraiilor verbale sau scrise ca rspuns la investigaii sau prin
intermediul interviurilor. Uneori auditorii au nevoie de acest gen de probe de la
66

utilizatorii unui serviciu sau de la grupul-int de beneficiari pentru a aprecia

eficacitatea unui program sau proiect.
Confirmarea probelor verbale este necesar dac acestea sunt folosite mai
degrab ca probe i nu ca informaii generale. Aceasta s-ar putea realiza prin
urmtoarele metode:

Confirmarea scris a intervievatului;

Ponderea surselor independente multiple care scot n eviden

aceleai lucruri; sau

Verificarea ulterioar a nregistrrilor.

Probe documentare: includ dosare, rapoarte, manuale i instruciuni.
Probele documentare n form fizic sau electronic reprezint forma cea
mai cunoscut de probe de audit. Acestea pot fi externe sau interne pentru instituia
auditat. Probele documentare externe pot include scrisori sau memorandumuri
primite de organizaie, facturi ale furnizorilor, contracte de nchiriere, contracte,
audite externe i interne i alte rapoarte, i confirmrile prilor tere. Probele
documentare interne apar n cadrul instituiei auditate. Acestea includ astfel de
elemente ca: nregistrri contabile, copii ale corespondenei de ieire, descrierea
postului, planuri, bugete, rapoarte interne i memorandumuri, statistici rezumative
ale performanei i politicilor i procedurilor interne.
Documentele care sunt rezultatul sistemelor de control i management al
informaiei (de exemplu, sistemul contabil, sistemul managementului
informaional) trebuie evaluate n contextual controalelor interne efectuate n
cadrul sistemului. Auditorii care intenioneaz s se axeze pe astfel de probe
trebuie s evalueze controalele interne ale sistemului.
Probe analitice: sunt construite ca rezultat al analizei informaiilor obinute
din alte surse. Un exemplu cunoscut n auditul performanei este analiza costbeneficiu.
Analiza poate include calcularea, analiza proporiilor, tendine i modele de
date obinute de la organizaie sau alte surse relevante. Acestea pot fi comparate cu
standardele prevzute sau punctele de reper industriale.
Schematic tipurile de probe se pot prezenta astfel:
Tipuri de informaii

Proceduri de audit
pentru obinerea
probelor
Inspecia
sau
observarea direct a
persoanelor,
bunurilor
sau
evenimentelor.

F
I
Z
I
C
E

Dei acestea snt de obicei probele

cele mai convingtoare, auditorul
trebuie s fie contient de faptul c
prezena sa poate distorsiona
desfurarea normal a proceselor,
reducnd astfel calitatea probelor.

D
O

Aceste probe pot fi n format Examinarea

electronic sau pe suport de hrtie. documentelor,
Totui este posibil ca informaiile rapoartelor,

Documentare
Note,
fotografii
grafice,
hri,
desene, eantioane
sau material audiovideo.

Rapoarte de gestiune
a
performanei,
a politici i proceduri,
67

C
U
M
E
N
T
A
R
E
O
R
A
L
E

A
N
A
L
I
T
I
C
E

utile s nu fie mereu documentate, manualelor sau a

necesitnd astfel utilizarea unor literaturii
de
abordri suplimentare.
specialitate, cutri
pe internet, anchete
prin
pot
sau
online.

descrieri de sisteme,
scrisori, contracte,
rezultate
ale
anchetelor.

Probele orale, snt n general

importante n auditul performanei,
deoarece informaiile obinute astfel
snt de actualitate i este posibil ca
acestea s nu poat fi gsite sub o
alt form. Cu toate acestea,
informaiile trebuie coroborate, iar
declaraiile confirmate n cazul n
care acestea urmeaz a fi utilizate ca
probe.
Aceste probe snt obinute prin
exercitarea
raionamentului
profesional pentru a evalua probele
fizice, documentare i orale.

Sintez
a
informaiilor
obinute prin aceste
metode.

Investigaii
sau
interviuri
desfurate
cu
personalul entitii
auditate sau cu tere
pri, grupuri int,
grupuri de experi.

Analiz
prin Sintez a datelor
raionament,
analitice,
inclusiv
reclasificare, calcul analiza
indicilor,
i comparaie.
analiza de regresie,
etalonarea
i
codificarea.

3.2.3 Probleme posibile cu privire la probe

Problemele poteniale sau punctele slabe ale probelor se refer la:

Probele bazate pe o singur surs (aceasta poate influena

asupra ncrederii, valabilitii i suficienei);

Probele verbale netolerate de documentaie sau observaii

(ncredere);

Probele nu sunt sensibile la timp, de exemplu, sunt nvechite i

nu reflect schimbrile (relevana);

Probe obinute prea scump n comparaie cu beneficiile

(relevan i suficien);

Sursa probelor are interes personal asupra rezultatelor

(ncredere);

68


Mostrele colectate
valabilitate, suficien);

nu

sunt

reprezentative

(relevan,

Probele se pot referi la fenomene separate (validitate,

suficien);

Probele sunt incomplete, de exemplu, nu demonstreaz o cauz

sau un efect (ncredere, suficien); i

Probele sunt contradictorii (ncredere).

NOT: Unii auditori consider c dat fiind faptul c probele testimoniale

(obinute din declaraii) sunt considerate drept cel mai slab tip de probe, nu mai
este necesar s realizeze interviuri sau, dac da, nu este nevoie s documenteze
rezultatele interviurilor. Acest lucru nu este adevrat. Auditorii trebuie s continue
s poarte discuii i s realizeze interviuri cu oficialii entitii auditate pentru a
obine probele necesare pentru audit. Astfel de interviuri sunt eseniale pentru
desfurarea unui audut eficace i trebuie documentate n documentele de lucru ale
auditorului.
3.2.4 Sursele i metodele de colectare a probelor de audit
n colectarea probelor, trebuie utilizate surse diferite pentru a corobora
aceste probe, sporind astfel fiabilitatea constatrilor de audit, precum i pentru a
garanta c snt luate n considerare perspective diferite. Exist trei surse mari de
probe pentru audidele de performan:
Surse
Create direct de auditori

Furnizate de entitatea auditat

Prin interviuri, anchete pe baz de

chestionar, grupuri int, inspecie i
observri directe.
Auditorii pot stabili metodele prin care se
vor obine probe de cea mai bun calitate
pentru fiecare audit n parte. Totui,
calitatea probelor va depinde de competena
acestora n ceea ce privete conceperea i
aplicarea metodelor selecionate.
De exemplu, informaii din baze de date,
documente, declaraii de activitate i dosare
(rapoarte ale structurilor de audit intern,
evaluri externe).
Auditorii trebuie s stabileasc fiabilitatea
datelor importante pentru ntrebrile de
audit, prin intermediul revizuirii i
coroborrii i prin testarea controalelor
interne ale entitii auditate asupra
informaiilor, inclusiv a controalelor
69

Furnizate de tere pri

generale i de aplicaie asupra datelor

procesate de calculator.
Care este posibil s fi fost verificate de tere
pri sau a cror calitate este indiscutabil
(date statistice naionale).
Gradul n care aceste informaii pot fi
utilizate ca probe de audit depinde de
msura n care pot fi stabilite calitatea i
importana acestora pentru constatrile
auditului.

O cale de selectare a metodei potrivite pentru colectarea probelor de audit

este trecerea printr-un proces format din ase etape:
1.
Clarificarea obiectivelor de audit
2.
Formularea ntrebrilor i criteriilor de audit
3.
Determinarea datelor care vor servi ca rspunsuri la ntrebri
4.
Identificarea surselor/tipurilor de date potrivite
5.
Planificarea colectrii datelor
6.
Planificarea analizei datelor
1. Clarificarea obiectivelor de audit
nainte de analiza metodelor alternative de colectare a datelor, clarificai mai
nti care sunt cele mai importante obiective de audit. Obiectivul nostru de baz
este s identificm neajunsurile semnificative sau s cutam lucruri pozitive?
Dorim noi s oferim o evaluare organului legislativ referitor la faptul dac un
program sau o entitate a respectat anumite criterii? Sperm s oferim ceva
recomandri de mbuntire, datorit crora organul legislativ sau conducerea ar
face programul mai eficace? Sperm noi s recomandm nregistrarea unor
economii?
Aceste ntrebri vor cere diferite strategii i, de obicei, diferite metode de
colectare a datelor. De exemplu, s presupunem c obiectivul de audit este s
evalum conformitatea cu legislaia i c entitatea tie c exist o problem n acest
sens, dar probabil va cuta s demonstreze c nu e rspndit pe larg sau poart
caracter material. n acest caz, un audit constructiv va ncerca s determine gradul
de rspndire a problemei. Acest lucru ar putea fi realizat prin ntocmirea unui
studiu pe un anumit eantion care s permit auditorului elaborarea unor concluzii
cu privire la populaie ca un tot ntreg.
Pe de alt parte, o entitate poate s afle despre existena i seriozitatea unei
probleme anumite la nceputul auditului, dar poate considera c nimic nu se poate
de fcut n aceast privin. Apoi, obiectivele proiectului pot fi extinse pn la
cercetarea detaliat a relaiei cauz-efect, pentru a vedea dac ntr-adevr a existat
ceva n cadrul controlului entitii ce auditorii ar fi putut recomanda pentru
mbuntirea situaiei.
Pe scurt, unele tehnici calitative pot fi de folos la identificarea problemelor
i investigarea cauzelor i efectelor lor, n timp ce alte tehnici pot fi utile la
determinarea gradului de rspndire a problemelor. Aa-zisele tehnici relaionale
70

precum interviurile i discuiile n grup sunt deseori destul de eficace n etapa de

planificare a unui audit pentru descoperirea unei serii largi de probleme poteniale
de audit. Odat cu identificarea acestora, tehnicile profesionale ca studiile sau
prelevarea mostrelor pot fi folosite pentru determinarea gradului de rspndire a
problemelor.
2. Formularea ntrebrilor/criteriilor
Urmtoarea etap ncearc s formuleze ntrebri care necesit rspunsuri ce
ar contribui la realizarea obiectivelor de audit.
ntrebrile trebuie s fie clare i specifice i s cuprind termeni care pot fi
definii i msurai, i mpreun ar trebui s se refere n ntregime la obiectivele de
audit. Dac obiectivele nu pot fi transpuse n fapte reale, poate apare necesitatea
revenirii la prima etap i redefinirii acestora.
ntrebrile descriptive de obicei vor s afle care este sau a fost situaia sau
condiia actual. Aceste tipuri de ntrebri sunt deseori potrivite pentru efectuarea
studiilor sau pentru etapa de studiu a unui audit. Astfel de ntrebri deseori pun
baza unor proiecte normative de audit datorit necesitii noastre de a cunoate
ceva despre modul n care se realizeaz o activitate anumit nainte de a pronuna
sentina referitor la aceasta. De asemenea, ntrebrile descriptive pot pregti terenul
pentru etapa analizei cauz-efect. Sau pot fi utilizate separat. De exemplu, multe
programe guvernamentale au o multitudine de efecte directe i indirecte care nu
sunt bine cunoscute sau nelese. Un raport util poate descrie unele din aceste
efecte, fr ncercarea de a le cuantifica sau a pronuna o sentin n privina lor.
ntrebrile normative se ocup de diferena ntre o condiie stabilit i un
criteriu stabilit. n timp ce o ntrebare descriptiv are forma Ce este? i att, o
ntrebare normativ are forma Ce ar trebui s fie? i apoi compar cele dou
condiii.
ntrebrile cauz-efect nu se limiteaz la ntrebri descriptive i normative
pentru a examina impactul, gradul de extindere sau magnitudinea schimbrilor sau
variaiilor. Drept exemple pot servi:
De ce departamentul nu respect toate regulile n evaluarea
formularelor de aplicare pentru finanare? sau n ce msur insuccesul
acesteia afecteaz succesele programului?
Analiza cauz-efect este abordarea uzual folosit n procesul de evaluare,
iar proiectarea cercetrilor pentru acest gen de lucru genereaz deseori probleme
metodologice dificile.
Timpul acordat pentru primele dou etape de planificare a cercetrilor va
contribui la elaborarea unui mod practic i uor de mnuit de colectare a datelor
i elaborare a unor concluzii credibile. Dac obiectivele de audit sunt prea
generale, ar putea s nu existe o metod rentabil sau, mai mult dect att, orice
metod de colectare a datelor necesare i obiectivele proiectului ar trebui
revizuite i reduse proporional.
3. Determinarea datelor care vor servi ca rspunsuri la ntrebri
n acest context, cuvntul date este introdus pentru a descrie sursele
poteniale de informaii i probe. Datele devin informaii numai dup ce au fost
71

analizate sau evaluate (etapa a 6-a), astfel determinndu-se n ce moment ele vor fi
utilizate ca probe.
Unele date necesare pentru a rspunde la ntrebrile de audit vor fi evidente,
n funcie de claritatea formulrii acelor ntrebri. Dar deseori se poate ntmpla s
existe mai multe informaii disponibile dect ar permite timpul de colectare a
acestora, sau nu exist vreo surs care s ofere un rspuns complet la ntrebri.
Astfel, se vor selecta datele care ar oferi rspunsul cel mai potrivit.
Etapa a 3-a i a 4-a sunt strns legate ntre ele. Pentru fiecare ntrebare, ar
trebui s existe informaii disponibile care ar oferi un rspuns.
4. Identificarea surselor /tipurilor de date potrivite
Datele pot fi obinute de la surse originale/primare sau de la surse secundare.
Datele originale sunt obinute de auditor, de exemplu, prin metoda observrii
directe. Datele secundare sunt obinute din alte surse, cum sunt entitatea auditat
sau prile tere.
Selectarea acestora trebuie s se efectueze n funcie de nivelul de exactitate
sau credibilitate, disponibilitate i costul diferitor surse.
Auditele performanei deseori se bazeaz n mare msur pe sursele primare
ca observarea direct sau interviurile deschise, i pe sursele secundare precum
dosarele i studiile entitii efectuate de auditori, evaluatori i consultani.
5. Planificarea colectrii datelor
Colectarea datelor este cea mai important etap a oricrui proiect. Dac
colectai prea puine date sau date eronate, vei petrece o perioad excesiv de timp
n ajustarea raportului de audit. Dac ns avei prea multe date adunate, fie apare
necesitatea nlturrii acestora, fie ele nu sunt analizate, din lips de timp. Nici
unul din aceste rezultate nu sunt bune sau cost-eficiente.
6. Planificarea analizei datelor
Exist multe tehnici de analiz i validare a datelor. Una din cele mai
rspndite tehnici utilizate n audite este colectarea i analiza datelor secundare, n
special analiza procedurilor interne de audit sau a documentelor de lucru, care
genereaz o decizie referitor la faptul dac s se axeze sau nu pe activitatea
acesteia. Alte surse obinuite de date secundare sunt rapoartele de control al
calitii, studiile consultanilor i evalurile programelor. Pentru multe genuri de
date secundare, nu este posibil obinerea documentelor de lucru sau evaluarea
calitii personalului i mediului n care acestea lucreaz, felului n care personalul
entitii realizeaz auditele interne i evalurile. Auditorul ar trebui cel puin s
ncerce s analizeze metodologia studiului pentru a vedea dac au fost respectate
cele ase etape enumerate anterior.
Fii ateni la citarea sau referirea la datele statistice ale departamentului sau a
informaiilor din rapoartele de audit. Nu este raional s se fac acest lucru fr a
efectua verificarea real a datelor sau auditul informaiilor, indiferent de ct de
bine calificate n-ar fi fost referinele.
3.2.5 Tehnici de colectare a probelor. Cele mai rspndite tipuri de tehnici de
colectare a probelor sunt:
1.
Examinarea documentelor
72

2.
3.
4.
5.

Interviurile
Chestionarele
Analiza datelor
Observaii fizice

Examinarea documentelor
Probele documentare n form fizic sau electronic reprezint forma cea
mai cunoscut de probe de audit.
ncrederea i relevana probelor de documentare trebuie evaluate n funcie
de obiectivele de audit. De exemplu, existena unui manual de proceduri nu
dovedete c manualul este aplicat n practic.
Documentele care sunt rezultatul sistemelor de control i management al
informaiilor (de exemplu, sistemul contabil, sistemul managementului
informaional) trebuie evaluate n contextul controalelor interne efectuate n cadrul
sistemului.
Interviurile
Procesul de intervievare este ca un co de fum, cu multe date care intr n
context i un volum mult mai mic de informaii sau probe care ies la suprafa.
Reinei urmtoarele:

Nu orice lucru spus de respondent este neaprat auzit de

intervievator

Nu orice lucru auzit de persoana care ia interviul este neles

Nu orice lucru neles de intervievator va fi memorizat sau scris

Nu orice nregistrare va fi confirmat de respondent

Nu orice lucru crezut de respondent poate fi confirmat de surse

independente.
La estimarea costului interviului, o regul important ar fi dublarea timpului
interviului curent pentru pregtirea i nregistrarea rezultatelor. Totui, costurile ar
putea fi mult mai mari dect att, n special n cazul cnd sunt necesare mult
eforturi pentru analiza rezultatelor.
Intervievarea este o art i solicit abiliti semnificative la planificarea,
dirijarea i rezumarea rezultatelor interviului.
Interviurile individuale sunt flexibile i pot fi utilizate la studierea atent a
gndurilor, percepiilor, i pot fi ajustate la orice situaie. Acestea uneori genereaz
rspunsuri spontane i informaii neateptate care pot constitui att un avantaj ct i
un dezavantaj. Un dezavantaj compensator este pericolul mare pe care-l prezint
ntrebrile sugestive improvizate. Chiar dac interviurile individuale presupun, de
obicei, mai puine pregtiri preliminare dect interviurile structurate, n general ele
necesit un volum mai mare de lucru. ns rata de participare la interviu este nalt
i obinut mai uor.
Interviurile pot fi utile (cu siguran este o surs de probe critic pentru
audit), dar e important s se identifice persoanele potrivite pentru oferirea
informaiilor necesare i confirmarea verbal a informaiilor, dac este posibil.
73

Pregtirea solid pentru tema care urmeaz a fi discutat este esenial i

ntocmirea din timp a unei liste este foarte util; n unele cazuri poate fi util
pentru oferirea listei de ntrebri intervievatului nainte de nceperea interviului.
Recomandri generale:

Fii pregtit

Formulai un scop clar

Anunai persoana ce urmeaz a fi intervievat din timp

Facei un rezumat al punctelor cheie ale interviului n final

pentru a obine confirmarea c ai auzit ce v-a spus intervievatul.

Dac interviul este important, propunei intervievatului s

citeasc descrierea interviului i s confirme prin semntur c este de acord
cu rezultatele.

ncercai s obinei confirmarea informaiilor obinute n cadrul

unui interviu
(Pentru mai multe detalii, examinai materialul distributiv referitor la
procesul de intervievare.)
Chestionarele
Chestionarele pot fi un mijloc foarte eficace de colectare a probelor de audit,
n special n cazul cnd e necesar adunarea de date cunoscute de la un numr
relativ mare de instituii similare (de exemplu, oficii locale, beneficiarii de
programe).
nainte de a se decide necesitatea folosirii chestionarelor pentru colectarea
de date, o mare importan ar trebui s se acorde impactului acestora asupra
necesitilor personalului de audit. Este important s se rein, c chiar dac
aceast metod poate fi foarte eficace pentru auditor, n cazul folosirii ei n mod
greit, ea poate crea multe probleme, att din punct de vedere al timpului, ct i a
resurselor pentru entitatea auditat.
Forma i structura ntrebrii este foarte important la utilizarea
chestionarelor. Spre deosebire de interviuri unde este ncurajat practica evitrii
ntrebrilor sugestive i adresrii unor ntrebri deschise, n cazul chestionarelor,
ntrebrile trebuie s fie mult mai ordonate, permind oferirea de rspunsuri
limitate bazate pe fapte astfel nct la sfritul zilei, toate rspunsurile s fie
analizate n mod obinuit.
Chestionarele completate n cadrul interviului au un avantaj asupra
chestionarelor trimise viitorilor respondeni. Acesta const n faptul c
intervievatul pstreaz controlul asupra rspunsurilor i timpului necesar pentru a
rspunde i poate asigura nite rspunsuri decisive. Dezavantajul este c aceast
tehnic poate consuma resurse semnificative de audit, precum i resurse ale
entitii auditate.
Utilizarea chestionarelor pentru colectarea datelor poate s necesite mult
timp, deoarece trebuie s se identifice potenialii respondeni, s se alctuiasc
chestionarul, s se atepte rspunsurile i s se organizeze chestionarea repetat a
persoanelor care nu au dat nici un rspuns nainte de a ncepe analiza datelor. Din
74

acest motiv, este important ca numrul de ntrebri s fie bine-gndit i s se

stabileasc un grafic real, astfel nct lucrul s fie realizat n limitele timpului
programat.
Analiza datelor
Probele analitice iau natere din analiza i verificarea datelor. Analiza poate
include calcularea, analiza proporiilor, tendinele i modele de date obinute de la
organizaie sau alte surse relevante. Acestea pot fi comparate cu standardele
prevzute sau indicatorii de reper ale industriei.
Observaii
Activitile sau cldirile trebuie selectate cu mult atenie pentru cercetarea
lor din punct de vedere fizic. Acestea ar trebui s se refere la domeniul de
cercetare.
S vezi i s crezi din acest considerent, observaiile directe sunt n general
mult mai importante dect probele obinute de la surse secundare.
Metoda observrii ofer doar probe anecdotice, dac nu e combinat cu un
program planificat de colectare a datelor.
3.2.6 Atragerea experilor/specialitilor
n cadrul petrecerii auditului de performan pot fi angajai
experi/specialiti externi pentru lucrri tehnice care depesc domeniul de
expertiz al auditorului sau pe care experii le pot executa n mod mai econom.
Trebuie urmate procedurile corespunztoare pentru angajarea unor astfel de
experi, cum ar fi: s se evalueze independena, obiectivitatea i competena
profesional a acestora, nainte de a fi angajai; n plus, trebuie s se asigure faptul
c mandatul i sfera activitilor care trebuie realizate sunt adecvate; s se evalueze
i s se coroboreze lucrrile specifice pe care auditorii intenioneaz s le utilizeze
ca probe de audit. Un dialog continuu cu expertul n timpul activitii acestuia
permite auditorului s fie mereu informat asupra problemelor care apar.
Modalitatea de atragere a specialitilor/experilor este prevzut printr-un act
normativ intern al Curii de Conturi.
Colectarea datelor i etica. Pe parcursul activitii de audit, auditorul
poate obine sau poate afla date cu caracter sensibil. Astfel de date trebuie tratate
cu confidenialitate i trebuie respectateprevederile legislaiei privind protecia
datelor.
Fraude i neregulariti poteniale. Auditori trebuie s fie ateni la situaii,
deficiene de control, erori i operaiuni sau rezultate neobinuite care ar putea
indica acte ilegale sau abuzuri, cum ar fi frauda, nerespectarea legislaiei, corupia
sau neregularitile. Este posibil s fie nevoie ca acetia s stabileasc msura n
care astfel de acte afecteaz rezultatul auditului. n astfel de cazuri, trebuie urmate
procedurile standard stabilite de Curtea de Conturi.
75

3.3 Documentarea activitii de audit: documente de lucru

Standardele auditului performanei ale Curii de Copnturi privind probele de
audit stipuleaz c auditorii trebuie s documenteze n mod adecvat probele de
audit n documentele de lucru, inclusiv baza i gradul de planificare, lucrul efectuat
i constatrile auditului. Conform standardelor, documentarea adecvat este
important pentru:

a confirma i justifica opiniile i rapoartele auditorului;

a crete eficiena i eficacitatea auditului;

a servi ca surs de informaii pentru elaborarea rapoartelor sau a oferi un

rspuns la cercetrile din cadrul entitii auditate sau a altei pri;

a servi ca prob a conformitii auditorului cu standardele de audit;

a facilita planificarea i supravegherea;

a contribui la dezvoltarea profesional a auditorului;

a contribui la convingerea c activitile delegate au fost realizate n mod

satisfctor; i

a oferi probe a activitilor realizate pentru referine viitoare.

n continuare, standardele stipuleaz c auditorul trebuie s in cont de

faptul c coninutul i structura documentelor de lucru reflect profesionalismul
auditorului, experiena i cunotinele acestuia. Documentele de lucru trebuie s fie
suficient de complete i detaliate pentru a permite unui auditor experimentat care
nu a fost implicat n acel audit s afle de la acetia ce fel de activiti au fost
realizate pentru a justifica concluziile.
3.3.1 Recomandri pentru elaborarea documentelor de lucru
Documentele de lucru (sau documentaia de audit) reflect trei scopuri: (1)
s ofere suport principal la ntocmirea raportului auditorului; (2) s ajute auditorii
n efectuarea i supravegherea auditului, i (3) s permit altor persoane revizuirea
calitii auditului.

76

Documentele de lucru trebuie ntocmite detaliat pentru a asigura o nelegere

clar a scopului, sursei i concluziilor elaborate de auditori i trebuie s fie
structurate n mod adecvat, astfel nct s fie n strns corelaie cu constatrile,
concluziile i recomandrile menionate n raportul de audit. Documentele de lucru
trebuie s conin urmtoarele elemente:

obiectivele, domeniul de aplicare i metodologia auditului,

inclusiv orice model i alte criterii de selecie utilizate;

convingerea auditorului de faptul c anumite standarde nu se

aplic sau c anumite standarde aplicabile nu au fost luate n considerare,
motivele i, prin urmare, efectele cunoscute nregistrate sau care ar fi putut fi
nregistrate asupra auditului n cazul nerespectrii standardelor aplicabile.

activitile realizate care servesc ca justificare a raionamentelor

i concluziilor, inclusiv a descrierilor tranzaciilor i nregistrrilor
examinate; i

probe ale revizuirilor din partea supraveghetorilor, nainte de

ntocmirea raportului de audit, a activitilor realizate ca suport al
constatrilor, concluziilor i recomandrilor menionate n raportul de audit.
3.3.2 Caracteristicile i formatul documentelor de lucru
Fiecare document de lucru trebuie s includ urmtoarea informaie:
1. Titlul documentului de lucru (titlu descriptiv): ex.,

Coresponden intern ntre entitatea auditat i contractor

Memorandum de negociere

Cerere de oferte

2. Sursa datelor coninute n documentul de lucru (ex., mapa cu contractul,

oferit de entitatea auditat, prezentat de un anumit oficial includei numele)
3. Scopul de ce este inclus documentul de lucru (ex., pentru a documenta
c au fost civa ofertani, de a arta c compania a adjudecat contractul, dei nu
ofer preul cel mai mic)
4. Concluzie dac este cazul
5. Numele persoanei i iniialele persoanei care a elaborat documentul i
data d/l
77

6. Indici
7. Legenda care explic orice semne, simboluri sau semne folosite pentru
bifare, etc.
8. Numele auditorului /supraveghetorului care a revizuit documentul de
lucru i data revizuirii.
Documentele de lucru trebuie s fie complete i exacte i s serveasc ca
argumente pentru constatri, afirmaii i concluzii i s demonstreze natura i
scopul activitilor realizate. Acestea trebuie s fie uor de neles, fr vreo
explicaie verbal oferit unui auditor cu experien, s fie clare i ordonate n
procesul de aplicare i s se rezume la problemele relevante obiectivelor sarcinii de
lucru. Anexa 13conine fia pro forma pentru documentul de lucru care va fi
utilizat de auditori pentru a asigura faptul c fiecare document de lucru inclus n
audit conine toat informaia necesar.
3.3.3 Documentarea interviurilor
Dup cum s-a discutat n acest manual, interviurile reprezint cea mai slab
form de probe i, acolo unde este posibil, informaia obinut prin intermediul
interviului trebuie confirmat. Cu toate acestea, informaia obinut prin
intermediul interviului este considerat prob de audit i auditorii trebuie s nscrie
rezultatele interviurilor realizate i s includ aceste notie n documentele de
lucru. Anexa 13 conine o fi pro forma pentru nscrierea rezultatelor interviurilor.
n afar de includerea informaiei oferite de respondeni, aceast fi de asemenea
permite auditorului s noteze orice concluzii trase drept rezultat al interviului i
aciunile ulterioare necesare, astfel ca obinerea copiilor documentelor la care a
fcut referire persoana intervievat sau programarea unui interviu cu un alt oficial
din cadrul entitii auditate.
3.3.4 Organizarea documentelor de lucru
Coninutul documentelor de lucru ar trebui s cuprind o nregistrare
complet a auditului de la etapa planificrii preliminare pn la emiterea raportului
final de audit. La nceputul auditului, echipa de audit trebuie s elaboreze o schem
logic de structurare a documentelor de lucru care au identificat instrumente
concrete de structurare ale documentelor de lucru (mape/dosare) i tipul
documentaiei/suportului care se conine n fiecare map. n cele ce urmeaz, v
propunem o schem ilustrativ de organizare a documentelor de lucru.
Mapa A documente de lucru administrative
Aceast map va include toate documentele de lucru administrative, astfel ca
sarcinile personalului, scrisori de notificare pentru audit i alt coresponden i
programul de audit. De asemenea, n aceast map vor fi incluse planul i raportul
studiului preliminar al auditului.
Mapa B Informaie general
Aceast map va include informaie general obinut cu privire la entitatea
auditat, astfel ca structuri organizaionale, politici i proceduri, informaie
referitor la buget, declaraii ale misiunii, etc.
Mapa C Prima problem a auditului sau segmentul major al auditului
78

Aceast map va include documente de lucru elaborate n legtur cu o

problem specific sau un segment al auditului. Astfel de documente de lucru vor
include interviuri cu oficiali din cadrul entitii auditate, documentaie obinut cu
privire la problema auditului i un rezumat al rezultatelor activitii desfurate.
Mapa D - Z
Aceste mape vor fi disponibile pentru utilizare de ctre echipa de audit, dup
cum s-a convenit anterior.
Fiecare document de lucru trebuie s conin urmtoarele informaii
descriptive pe coperta din fa: Denumirea auditului, numrul raportului i numrul
dosarului cu referin la numrul total de dosare. Primul document de lucru din
interiorul dosarului trebuie s reprezinte un cuprins al documentelor de lucru
incluse n dosar, mpreun cu indicatorii corespunztori ai documentelor de lucru
care specific locul unde se afl.
3.3.5 Indexarea documentelor de lucru
Indexarea reprezint un mijloc de identificare a fiecrui document de lucru
cu ajutorul schemei de organizare a mapelor. Fiecare document de lucru trebuie s
conin un indice unic de marcare care s fac referina la mapa n care se conine
documentul de lucru respectiv. De exemplu, n schema ilustrativ de structurare
discutat mai sus, indicii de marcare constau dintr-o liter a mapei i un numr (de
exemplu, A-1 ar fi indicele pentru primul document de lucru din Mapa A). Alte
scheme de indexare alfanumeric pot fi folosite atta timp ct sunt uor de neles.
3.3.6 Indexarea ncruciat a documentelor de lucru
Indexarea ncruciat este procesul de nregistrare a indicilor de marcare pe
documentele de lucru pentru a identifica informaia de suport sau relevant din alte
documente de lucru. Indexarea ncruciat ar trebui s fie aplicat n cazul tuturor
documentelor de lucru considerate eseniale pentru analiza, revizuirea sau
interpretarea propriu-zis a rezultatelor coninute ntr-un anumit document de
lucru. Cel puin urmtoarele documente de lucru trebuie indexate ncruciat:

Rapoartele preliminare i finale de audit la documentele de

lucru rezumative sau justificative, dup circumstane.

Documentele de lucru rezumative la documentele de lucru

justificative.

Programul de audit la documentele de lucru justificative.

Documentele de lucru cu documentele de lucru relevante.

Descrierile interviurilor la documentele de lucru ce conin

documente discutate n cadrul interviului.
Un model de completare a dosarelor privind Documentele de lucru ale
activitii de audit se prezint n Anexa 14.
79

3.3.7 Revizuirea de supraveghere i probele revizuirii de supraveghere

Standardele auditului performanei ale Curii de Conturi (pct. 2.3) stipuleaz
c ntreaga activitate de audit trebuie s fie supravegheat i revizuit de un
membru superior al echipei de audit nainte de finalizarea elaborrii rapoartelor de
audit. Revizuirile de supraveghere trebuie realizate pentru fiecare parte separat a
progreselor de audit. Chiar dac standardele nu cer n mod obligatoriu, totui
trebuie s existe probe precum c documentele de lucru au trecut revizuirea de
supraveghere. Toate auditele denot implicare de supraveghere extensiv i
reprezint doar o problem de includere a urmtoarelor tipuri de probe n
documentele de lucru pentru documentarea revizuirii de supraveghere a
activitilor realizate:

Planul privind studiul preliminar aprobat

Raportul privind studiul preliminar
Programul de audit aprobat
Modificrile aprobate n obiectivele de audit sau programul de

audit

Scrisoarea de notificare de audit semnat

Descrierile edinelor cu conducerea de audit

Raportul de constatri preliminare

Analiza constatrilor preliminare n lumina rspunsurilor

entitii auditate

Comentariile conducerii de audit privitor la proiectele

rapoartelor

Tabele cu privire la revizuirea documentelor de lucru.

Dosarele documentelor de lucru ar trebui s treac revizuirea de
supraveghere pe dou nivele. Aceste revizuiri de supraveghere sunt efectuate
pentru a asigura faptul c: documentele de lucru au fost elaborate n conformitate
cu standardele, politicile i procedurile specificate n aceast parte a manualului;
programul de audit a fost respectat i obiectivele de audit au fost realizate; i
documentele de lucru susin n mod adecvat concluziile i recomandrile
raportului. Liderul echipei reprezint primul nivel al revizuirii i trebuie s
revizuiasc documentele de lucru n conformitate cu scopurile enunate n aceast
parte a manualului. Revizuirea efectuat de liderul echipei este o revizuire mult
mai complet dect alte revizuiri ale documentelor de lucru i liderul echipei ar
trebui s revizuiasc toate documentele de lucru pregtite de personalul desemnat
pentru audit. Revizuirea liderului echipei ar trebui finalizat nainte de edina de
finalizare a auditului, atunci cnd e posibil, i trebuie neaprat finalizat nainte de
nceperea procesului de raportare.
Verificarea de ctre eful direciei/directorul de departament reprezint al
doilea nivel al revizuirii. Acesta efectueaz verificarea documentelor de lucru n
dependen de importana activitii de audit i/sau experiena personalului
80

implicat. n multe cazuri, efii de direcii/directorii de departamente nu vor revizui

fiecare document de lucru, ci numai documentele de lucru selectate, axate din nou
pe scopurile descrise n aceast parte.
Fiecare nivel al revizuirii de supraveghere trebuie documentat n
documentele de lucru. Acest lucru poate fi realizat prin dou metode: (1) semnarea
i fixarea datei pe fiecare document de lucru revizuit sau (2) folosirea fielor pentru
revizuirea documentelor de lucru n (modelul se conine n Anexa 13) i includerea
fiei de revizuire n mapa revizuit. Pentru nivelul doi al revizuirii documentelor de
lucru, efectuat de eful de direcie, recenzentul poate dori s includ informaiile
ntr-o fi de revizuire a documentelor de lucru pentru fiecare dosar revizuit,
explicnd pe scurt care documente de lucru au fost revizuite i de ce (de exemplu,
revizuirea a fost limitat deoarece auditul a fost efectuat de auditori cu experien,
etc.).

Anexa nr. 3
Format pentru Programul de audit al auditelor performanei efectuate de
Curtea de Conturi
I. Foaie de titlu pentru Programul de audit
81

 Programul de audit pentru (Titlul auditului)

Elaborat de _____________
Revizuit de _____________
Aprobat de ______________
II. Informaie general cu privire la audit (informaia poate fi obinut din
Raportul privind studiul preliminar)
De ce este efectuat auditul
Cum va aduga valoare auditul
Scurt informaie general cu privire la tem /activitate
III. Membrii echipei de audit
Numele i rolul /titlul membrilor desemnai n echipa de audit

82

IV. Bugetul i punctele de reper pentru audit

Estimarea numrului total de ore necesare pentru finalizarea auditului. Poate
fi utilizat urmtorul format:
Membrul
echipei

Titlul

XXXXX

Lider de
echip
Auditor
Auditor

XXXXX
XXXXX

nceputul

Finalul

Orele
preconizate
ale utilizrii
personalului

Punctele de reper n timp n urmtorul format: (exemple de posibile puncte

de reper)
Puncte de reper n
timp
nceputul auditul
edina de
deschidere
Vizite n teren
Finalizarea
activitilor
pentru Obiectivul
1
Finalizarea
activitilor
pentru Obiectivul
2
Primul proiect al
raportului de
audit finalizat
edina de
nchidere
Prezentarea
proiectului
raportului de
audit pentru
revizuire
Prezentarea
proiectului
raportului de

Data int
iniial

Data revizuit

Data de facto

83

audit entitii
auditate pentru
revizuire
/comentarii
Obinerea
comentariilor din
partea entitii
auditate
Includerea
comentariilor
entitii auditate
n raport
Prezentarea
raportului pentru
revizuirea final
Publicarea
raportului final
V. Obiectivul (obiectivele) auditului
Formularea obiectivului (obiectivelor) auditului aprobat(e) pentru audit
VI. Domeniul de aplicare i metodologia
Pentru fiecare obiectiv de audit descriei n general cum se va rspunde la obiectiv.
n special, aceast seciune trebuie s includ:
Identificarea criteriilor utilizate pentru compararea performana, dac este
aplicabil.
Ce tip de informaii vor fi obinute pentru a rspunde la obiectiv i cum va fi
obinut informaia (de unde o vor obine auditorii).
Identificarea oricror tehnici speciale de audit care vor fi utilizate pentru a
rspunde la obiectivul auditului.
VII. Paii specifici pentru audit ce trebuie de ntreprins
Aceast seciune va conine paii specifici auditului, necesari de ntreprins pentru a
rspunde la obiectivul auditului sau pentru a aborda o anumit problem a
auditului. Ceea ce urmeaz este un exemplu luat din auditul pilot al performanei
realizat la Institutul Oncologic pentru a aborda o problem identificat n cadrul
auditului cu privire la acreditarea Institutului.

84

Problem /constatare a auditului: Institutul Oncologic nu este acreditat

Auditorul Referin la
Paii auditului
Iniial i
d/l
data
1. Obinei informaie privind ce cerine exist
(legislative sau de reglementare) care cer ca spitalele s
fie acreditate, cine face acreditarea, i ce aciuni sunt
necesare de ntreprins dac spitalul nu obine
acreditarea. (CRITERII)
2. Obinei informaie privind evaluarea pentru
acreditare desfurat n anul 2006 i determinai
motivele majore pentru care spitalul nu a fost acreditat.
3. Pregtii o list sau un rezumat cu problemele
majore identificate de evaluarea din 2006 i determinai
ce aciuni a ntreprins Institutul pentru a soluiona
aceste probleme.
4. Determinai dac Institutul are un plan de a elimina
deficienele care mpiedic obinerea acreditrii i
estimai dac planul este adecvat. De exemplu, are
planul un orar i scopuri pentru completarea aciunilor?
(CAUZ)
5. Determinai de ce Institutului i s-a prelungit perioada
pentru a obine acreditare i ce aciuni a ntreprins
Institutul ca rezultat al acestor prelungiri.
6.
Intervievai oficialii Ministerului Sntii
responsabili pentru a determina ce aciuni a ntreprins
Ministerul Sntii ca rezultat al faptului c Institutul
nc nu este acreditat.
7. Determinai de ce evaluarea planificat pentru luna
februarie 2008 a fost amnat.
8. Intervievai membrii Comisiei care au evaluat
Institutul Oncologic i obinei informaie privind
seriozitatea problemelor care mpiedic obinerea
acreditrii. n special, care sunt efectele adverse ale
faptului c Institutul nu este acreditat? Obinei
punctele de vedere ale membrilor Comisiei dac acetia
consider c Institutul abordeaz adecvat problemele
identificate de evaluarea din 2006 i, dac nu, ce
trebuie de fcut. (CAUZ)
9. n cadrul interviurilor cu oficialii Ministerului
Sntii i ai Comisiei privind caracterul adecvat al
eforturilor Institutului pentru a corecta problemele care
mpiedic obinerea acreditrii solicitai exemple cu
privire la lipsa de acreditare care ar putea afecta advers
85

calitatea asistenei medicale. (CAUZ i EFECT)

10. Determinai dac pot fi impuse Institutului
Oncologic penaliti sau amenzi pentru faptul c nu au
obinut acreditarecare sunt consecinele adverse ale
faptului c nu au obinut acreditare?
11. n cadrul interviurilor cu medicii, asistentele
medicale ale Institutului obinei informaie cu privire
la problemele cu care se
confrunt i care mpiedic spitalul n a acorda asisten
medical de calitate. Determinai dac aceste probleme
sunt similare celor identificate pe parcursul evalurii de
acreditare din anul 2006. (EFECT)
12. n baza informaiei obinute prin intermediul pailor
de audit elaborai un rezumat al acestei probleme i
elaborai recomandri adecvate care vor aborda cauzele
lipsei acreditrii. Utilizai fia de analiz a finanrii
inclus n materialele de instruire. Finanarea va fi
discutat cu managementul Instituiei.
Echipa de audit va trebui s decid cum s-i elaboreze mai bine paii de audit. De
exemplu, dac auditul doar rspunde la un obiectiv al auditului i nu este complicat
atunci cel mai bine ar fi de pregtit paii de audit doar pentru a aborda obiectivul
specific al audituluice activiti de audit trebuie efectuate pentru a rspunde la
obiectiv. n alte cazuri, acolo unde sunt identificate cteva probleme, ca i n cazul
Institutul Oncologic, s-ar putea s fie mai uor de elaborat pai de audit pentru
fiecare problem aparte abordat n cadrul auditului. Indiferent de ce metod se
urmeaz, formatul de mai sus ar trebui folosit pentru a arta paii auditului,
iniialele numelui auditorului i data cnd a fost finalizat acel pas i referire la
documentele de lucru unde pot fi gsite probe c pasul de audit a fost realizat.

86

CAPITOLUL 4. Raportarea n auditele de performan.

4.1 Analiza i comunicarea rezultatelor auditelor
Analiza i comunicarea rezultatelor auditului reprezint probabil cele mai
dificile aspecte ale auditelor de performan. n aceast seciune vom discuta
despre tehnicile utilizate pentru analiza rezultatelor auditelor, elaborarea
constatrilor i concluziilor preliminare de audit, modul de prezentare a acestor
constatri, concluzii i recomandri entitii auditate, precum i modul de elaborare
a proiectelor i versiunilor finale de raport.
Datele trebuie analizate pentru a explica ceea ce s-a observat i pentru a
stabili legtura dintre cauz i efect. Auditorii trebuie s fie contieni c procesul
de colectare a datelor nu este util dac acestea nu pot fi analizate n mod
corespunztor. Prin urmare, trebuie s se rezerve timpul i resursele necesare
pentru a desfura analiza datelor i pentru a evalua rezultatele acesteia.
Termenul de analiz a datelor este, n general, utilizat pentru a include att
compilarea (codificare i tabulare), ct i analiza datelor. Analiza datelor, fie
cantitativ, fie calitativ, presupune examinarea rezultatelor sub diferite aspecte
sau innd cont de alte date. Analiza calitativ poate utiliza tehnici simple (ex.:
calculul frecvenei) sau tehnici mai sofisticate (ex.: analiza tendinelor, analiza de
regresie sau analiza variaiei). Analiza calitativ poate fi utilizat pentru analizarea
i interpretarea interviurilor sau a documentelor sau pentru a identifica materialul
descriptiv care poate fi utilizat n raportul de audit.
Faza final a analizei datelor implic un proces de combinare a rezultatelor
din diferite tipuri de surse, de exemplu, combinarea rezultatelor din anchete cu cele
din studiile de caz etc. Nu exist o metod general pentru a realiza acest lucru,
ns procesul implic, de obicei, cntrirea argumentelor i, dup caz, consultarea
experilor.RM UNOR CONSTATRI DE AUDIT VALABILE
4.2 Formularea constatrilor
Auditorul utilizeaz informaiile colectate pentru a realiza o evaluare
obiectiv a performanei reale pe baza criteriilor de audit. Atunci cnd performana
nu ndeplinete aceste criterii, sunt necesare investigaii suplimentare pentru a
obine asigurarea c orice constatri sau concluzii de audit rezultate sunt
semnificative, corecte i bine fondate.
Se poate dovedi necesar colectarea unor probe suplimentare sau discutarea
problemei cu conducerea entitii auditate pentru a stabili dac deficiena este un
exemplu izolat sau dac reprezint o problem sistematic, pentru a gsi cauza
deficienei, pentru a determina dac problema poate fi soluionat de ctre entitatea
auditat sau dac se afl n afara controlului acesteia, precum i pentru a evalua
efectul su potenial. n multe cazuri, efectul unei constatri poate fi cuantificabil,
de exemplu, resurse sau procese costisitoare, structuri neproductive, ntrzieri etc.
Totui, efectele calitative, precum lipsa de control, deciziile inadecvate sau un
anumit dezinteres, sunt, de asemenea, importante i trebuie luate n considerare.
87

Trebuie meninut un dialog activ cu entitatea auditat, iar eventualele constatri de

audit trebuie discutate pe msur ce acestea apar. Dialogul constructiv cu entitatea
auditat cu privire la constatrile iniiale contribuie la stabilirea cantitii i calitii
probelor.
Constatrile de audit reprezint probe specifice colectate de ctre auditor
pentru a satisface obiectivele de audit cu scopul de a putea rspunde la ntrebarea
de audit i de a verifica ipoteza formulat, etc. Concluziile reprezint enunuri
deduse de ctre auditor din acele constatri, iar recomandrile reprezint
modalitile de acionare sugerate de ctre auditor n legtur cu obiectivele de
audit.
Constatrile de audit trebuie s conin urmtoarele elemente: criterii (ce
trebuie s fie), condiie (ce este), efect (care snt consecinele observate, precum i
viitorul impactul rezonabil i logic), plus cauza (care este devierea de la norme sau
criterii), atunci cnd se constat probleme. Nu toate cele patru elemente snt
ntotdeauna necesare ntr-un audit; de ex., elementul criterii nu este ntotdeauna
abordat n mod anume n cadrul abordrii axate pe probleme. Urmtoarea
diagram, luat din ghidul ASOSAI, ilustreaz elementele unei constatri:
Criteriile de audit (ce trebuie s fie)

Condiia de audit (ce este)

Constatarea de audit (ce este n comparaie cu ce trebuie s fie)

Determinarea cauzei i efectelor constatrii

Elaborarea concluziilor i recomandrilor de audit

Estimarea impacturilor probabile ale recomandrilor ori de cte ori

este posibil
Evaluarea detaliat a constatrilor de audit este, n general, ncheiat n
timpul pregtirii documentelor de discuii pentru diferitele segmente ale auditului
sau n preajma concluziilor lucrului n teren. Totui, o parte din evaluare se poate
prelungi n faza de raportare, deoarece unele constatri pot fi puse sub semnul
ntrebrii de ctre entitatea auditat i va trebui de obinut probe suplimentare
pentru a confirma constatarea. Odat ce s-a identificat o constatare de audit, dou
forme complementare de evaluare au loc: evaluarea importanei constatrii i
determinarea cauzelor (unor rezultate sporite sau lipsei de rezultate, acolo unde
performana este sub nivelul ateptat).
Deseori, atunci cnd se constat probleme, constatrile de audit snt privite
ca fiind compuse din elementele criteriilor, condiiei i efectului plus cauza. Totui,
elementele necesare pentru o constatare depind ntru totul de obiectivele auditului.
Astfel, o constatare este complet n msura n care obiectivele de audit snt

88

satisfcute i raportul asociaz clar acele obiective cu elementele constatrii. n

continuare, elementele constatrii snt analizate mai detaliat:
Condiie
Condiia reprezint ceea ce auditorul constat n realitate n rezultatul
analizei efectuate. Auditorul poate constata c starea real a lucrurilor nu
corespunde criteriilor: e posibil ca regulamentele de contractare s nu fi fost
respectate; evaluarea impozitului pe venituri nu a fost efectuat dup reguli;
colectarea impozitelor pe venituri nu a fost realizat la timp; sau e posibil ca
costurile s fi depit estimrile pentru achiziionarea unor articole scumpe. Toate
acestea pot fi probleme semnificative pentru un auditor.
Condiia se refer la ce se face n prezent sau la situaia curent. Condiia
trebuie s fie comparat cu criteriile pentru a evalua dac condiia nu atinge
criteriile cu mult peste nivelul acceptabil.
Exemple de condiii: neeliberarea avizului legal persoanelor care nu au
depus declaraiile de venituri la timp, prin care li se cere prezentarea declaraiei de
venituri la data cuvenit.
Criterii
Criteriile reprezint nite standarde n comparaie cu care poate fi evaluat
acceptabilitatea performanei. Mai devreme am definit criteriile de audit ca fiind
nite standarde rezonabile i realizabile de performan i control n comparaie cu
care poate fi evaluat acceptabilitatea sistemelor i practicilor i nivelul de
economicitate, eficien i eficacitate a operaiunii, programului sau activitilor.
Ele reflect un model normativ de control pentru tema analizat. Ele reprezint
buna practic o ateptare rezonabil a unei persoane informate referitor la ce
trebuie s fie. Cnd criteriile snt comparate cu ceea ce exist n realitate, se
genereaz constatrile de audit. Satisfacerea sau depirea criteriilor pot indica
existena unei practici mai bune, n timp ce nesatisfacerea criteriilor ar indica la
faptul c se pot face mbuntiri. Unde e posibil, e de dorit s se identifice natura
acestor mbuntiri sau chiar modul n care ar putea fi realizate.
Exemple de criterii posibile: proiectul trebuie s fie finalizat n 18 luni la un
preul estimat de 24,5 mln USD n corespundere cu planul aprobat; pentru
tenderele internaionale se vor trimite avize de 45 zile; sau contractul va fi atribuit
celei mai joase ofertei.
Cauz
Cauza poate fi definit ca sursa sau factorul apariiei unui eveniment.
Identificarea cauzei asigur informaii privind relaiile de responsabilitate i ofer
un mijloc de iniiere a mbuntirii.
Cauzele condiiilor nesatisfctoare trebuie s fie analizate pentru a
determina clar nu doar lucrurile care au mers ru, dar i pentru a identifica ce
trebuie de corectat. Unele cauze pot fi de o natur care depete controlul
managementului. De ex., calamitile naturale cum ar fi inundaiile sau regruparea
neateptat a valutelor care conduc la unele distorsiuni atunci cnd se compar
situaia curent cu estimrile, suspendarea ajutorului din strintate, etc. Un auditor
89

trebuie s clarifice n mod obiectiv cauzele care au adus la condiii

nesatisfctoare, i care dintre acestea i n ce msur au depit controlul
conducerii.
Exemple de cauze posibile ale condiiilor: supraplata contractelor se poate
ntmpla din cauza c contabilitatea nu a verificat n modul corespunztor facturile;
sau consumul excesiv de material poate fi din cauza unui sistem inadecvat de
comparare a consumului cu rezultatul real. Aceste cauze trebuie s fie analizate.
Dac condiiile nu satisfac criteriile, se examineaz motivele i implicaiile
acestei ndepliniri incomplete. Acest pas implic:
Examinarea informaiei relevante;
Definirea problemei i colectarea informaiilor privind cauzele
deficienelor;
Evaluarea critic a corespunderii probelor pentru sprijinirea
constatrilor; i
Colectarea probelor suplimentare privind cauzele i efectele
deficienelor pentru a ilustra importana problemei care urmeaz a fi raportat.
Auditorul trebuie s identifice cauza unei constatri, deoarece aceasta va
forma de asemenea baza pentru recomandri. Cauza este aceea, care fiind
schimbat, ar trebui s mpiedice pe viitor apariia constatrilor similare. Cauza
poate fi extern, caz n care recomandarea va direciona atenia n afara entitii
auditate. Totui, prile relevante din raport vor fi oferite entitii n cauz pentru
comentarii.
Efect
Efectul reprezint rezultatul unui eveniment, adic consecinele condiiei
care nu satisface criteriile. Efectul unei constatri poate fi msurabil. De ex., se
poate estima costul proceselor costisitoare ale prezentrii declaraiilor de venituri,
contribuii costisitoare sau nlesniri fiscale neproductive. n plus, efectul proceselor
ineficiente, de ex., resurse neutilizate sau management insuficient, pot fi evidente
atunci cnd este vorba despre ntrzierile n procesul de depunere a declaraiilor de
venituri sau resursele fizice irosite. Efectele calitative, cum ar fi lipsa de control,
decizii insuficiente sau lipsa preocuprii pentru serviciile acordate contribuabililor,
de asemenea pot fi importante. Efectul trebuie s demonstreze necesitatea aciunii
corective. De asemenea, efectul poate s se ntmple n trecut, prezent sau posibil
n viitor. Pentru a face o constatare durabil, asigurai-v c, dac efectul s-a
petrecut n trecut, situaia nu a fost remediat deja pentru a preveni repetarea
acesteia.
Dac devierea observat de la un criteriu este nesemnificativ i este puin
probabil c va afecta n mod serios performana general a rspunderii, auditorul
poate decid s o omit din raportul de audit. n mod ideal, raportul trebuie s
conin doar problemele importante, care merit atenie.

90

Redactarea constatrilor auditului. Constatrile de audit trebuie

prezentate ntr-un cadru logic i clar pentru a permite nelegerea uoar a
criteriilor de audit aplicate, a faptelor identificate i a analizei efectuate de auditor
n ceea ce privete natura, importana i cauzele problemei sau ale unei
performane mai bune dect cea scontat. Trebuie luat, de asemenea, n considerare
impactul n ceea ce privete economicitatea, eficiena i/sau eficacitatea, deoarece
acesta ofer o baz pentru a demonstra necesitatea unor msuri corective.
Prin formularea constatrii de audit, auditorul trebuie s evalueze gradul de
ncredere care poate fi acordat acesteia, n funcie de soliditatea probei. Evaluarea
trebuie s se reflecte clar n modul de formulare a constatrii prin utilizarea unor
cuvinte precum n general, adesea. Auditurile performanei trebuie s ofere, n
primul rnd, o viziune echilibrat asupra temei i nu doar s prezinte deficienele,
dar s i permit, atunci cnd este cazul, formularea unor constatri pozitive i
semnalarea bunelor practici. n general, este important s se urmreasc o
formulare constructiv i echilibrat a constatrilor. n plus, auditorul va trebui s
stabileasc n ce msur conducerea entitii auditate este contient de existena
problemei respective; n cazul n care conducerea este contient de existena
problemei i ia deja msuri corective, acest lucru trebuie consemnat i luat n
considerare la ntocmirea raportului.
4.3.5 COMUN
4.3 Deducerea concluziilor preliminare de audit
Auditorul obine concluziile preliminare de audit din evaluarea constatrilor
de audit i a posibilelor lor cauze i efecte. Constatrile se efectueaz n comparaie
cu nite criterii specifice. Concluziile se efectueaz n legtur cu obiectivele de
audit. Constatrile i concluziile preliminare trebuie s fie testate n comparaie cu
probele acumulate i discutate cu entitatea pentru a primi o contribuie valoroas i
a valida att corectitudinea, ct i caracterul complet al acestora.
Concluziile reprezint o deducie logic despre program/entitate n baza
constatrilor auditorilor. Concluziile trebuie s fie specifice/concrete i nu lsate
s fie deduse de cititori. Fora concluziilor auditorilor depinde de temeinicia
probelor care sprijin constatrile i de logica folosit la formularea concluziilor.
Procesul de elaborare a unei concluzii urmeaz o metod de abordare
sistematic n baza conceptului iniial de audit, a obiectivelor, criteriilor i
constatrilor. Concluziile snt preliminare pentru c ele trebuie s fie discutate cu
conducerea. Natura obiectivului de audit va influena concluziile la care am ajuns.
De ex., obiectivul poate fi de a exprima o opinie privind rezultatele sau procesele.
Pe de alt parte, putem stabili un obiectiv de raportare doar a excepiilor. ntregul
proces de audit a fost ghidat doar de aceste decizii de planificare. S-au stabilit
criteriile pentru ateptrile performanei managementului. Pe parcursul fazei de
executare, auditorii au colectat probe i au ajuns la constatri n legtur cu fiecare
criteriu. Auditorul va obine o concluzie n baza constatrilor vizavi de setul de
criterii stabilite. Aceasta va fi expresia opiniei auditorului vizavi de obiectivele de
audit. n Proiectul de reabilitare a drumurilor, obiectivul de audit a fost definit n
91

felul urmtor: determinarea dac reabilitarea drumurilor a fost efectuat n mod

econom.
Apoi am elaborat diferite criterii care au specificat ateptarea noastr
referitor la modul econom cu privire la tipul corect, calitatea i cantitatea
materialului, echipamentul i oameni i oportunitatea reabilitrii. n timpul fazei de
execuie, am notat constatrile pozitive i negative.
n baza acestor constatri, auditorul determin concluzia de audit. n cazul
de mai sus, putem ajunge la urmtoarea concluzie: n opinia mea, n baza
constatrilor notate anterior, reabilitarea drumului XYZ nu a fost realizat ntr-un
mod econom.
Principalele cauze care au condus la aceast situaie snt punctele slabe n
sistemele de planificare i monitorizare ale Departamentului drumuri. n rezultat,
am estimat c reabilitarea drumului XYZ a costat cu 15 mln USD (sau 20%) mai
mult dect trebuia. Aceast concluzie prezint cauzele, condiia i efectul n
acelai mod ca i constatarea. Totui, ea ofer o concluzie general privind acest
aspect de management al proiectului.
ICAREA CONSTA3.2
4.4 Comunicarea constatrilor auditului prin
intermediul unui raport de constatri preliminare
Dezvoltarea unor relaii bune cu entitatea auditat este un factor esenial n
realizarea cu succes a auditului. Comunicarea cu funcionarii entitii auditate
reprezint o parte esenial a stabilirii unor relaii bune. Comunicarea prompt a
constatrilor preliminare de audit funcionarilor responsabili ai entitii auditate
este o procedur de audit esenial pentru c:

ajut la stabilirea exactitii constatrii la un moment precoce al

auditului.

ncurajeaz entitatea auditat s ofere opinii privind constatarea.

permite entitii auditate s ntreprind msuri imediate n orice

domeniu problematic asociat cu constatarea.
Echipa de audit trebuie s discute constatrile preliminarii cu oficialii
nemijlocit responsabili de activitate imediat ce probele snt disponibile.
Trebuie ntocmit un raport de constatri preliminare pentru fiecare misiune
de audit.
Transmiterea raportului de constatri preliminare entitii auditate are ca
scop obinerea unei confirmri cu privire la exactitatea faptelor i constatrilor.
Aceast confirmare poate oferi probe de audit sau informaii suplimentare care nu
erau disponibile sau nelese n momentul auditului la faa locului. Constatrile
preliminare de audit trebuie analizate n lumina rspunsurilor entitii auditate.
n principiu, n urma procesului privind raportul de constatri preliminare,
nu trebuie s rmn nesoluionat niciun dezacord referitor la coninutul faptelor.
92

Mai mult dect att, punctele care pot face obiectul unor discuii controversate pe
parcursul procedurii contradictorii ulterioare cu entitatea trebuie identificate n
mod corespunztor i analizate cu atenie. Diferenele de opinie exprimate cu
privire la criteriile de audit aplicate sau la analiza efectuat, trebuie examinate cu
atenie, iar constatrile de audit finale trebuie s prezinte ntotdeauna motivele
pentru care argumentele entitii auditate nu au fost acceptate. n raportul final
trebuie incluse numai acele constatri care au fost comunicate entitii auditate
ntr-un raport de constatri preliminare.
Raportul de constatri preliminare trebuie:
1.
s fie adresat oficialului cu cea mai direct responsabilitate
pentru activitatea auditat.
2.
s fie semnat fie de eful echipei sau de directorul de
departament.
3.
s explice c constatarea este preliminar i se supune (a)
modificrii n baza informaiilor suplimentare oferite de conducere, i (b)
analizei supervizorilor care pot modifica prezentarea constatrii n proiectul
de raport.
4.
s prezinte obiectivul de audit sub form de ntrebare i s dea
un rspuns general ntrebrii.
5.
s prezinte domeniul/domeniile problematic(e). Pentru fiecare
domeniu problematic, Raportul trebuie s descrie condiia constatat, s
prezinte criteriile n comparaie cu care condiia a fost msurat, s identifice
cauza real sau probabil identificat, s expun efectul real sau posibil i s
prezinte o recomandare pentru corectarea condiiei i a cauzei.
6.
s includ o solicitare ca oficialul responsabil s verifice
exactitatea datelor faptice prezentate i s ofere n scris comentarii privind
validitatea constatrii i caracterul rezonabil al oricror economii financiare.
4.5 edina final
La finalizarea auditului, ar fi bine de organizat o ntrevedere final. Scopul
acestei ntrevederi este de a:

prezenta un document de discuii pentru ntrevederea final sau

de a discuta documentul de discuii care a fost prezentat anterior pentru
analiz i comentarii;

comunica auditul ntr-o lumin pozitiv;

discuta posibilele constatri, concluzii i recomandri de audit

cu conducerea entitii auditate i de a obine comentariile conducerii; i
93


acorda entitii auditate posibilitatea de a corecta nenelegerile
i a pune la ndoial concluziile, constatrile i recomandrile de audit.
n mod normal, documentul de discuii ar trebui s fie oferit entitii auditate
nainte de ntrevederea final pentru a acorda oficialilor entitii timp s analizeze
constatrile, concluziile i recomandrile preliminare de audit i s fie mai bine
pregtii pentru discutarea problemelor de audit n timpul ntrevederii finale.
Cantitatea de informaii care va fi inclus n documentul de discuii este lsat la
voia echipei de audit, ns informaiile trebuie s fie suficiente pentru a explica
adecvat oficialilor entitii auditate diferitele probleme de audit. Dac timpul nu
permite pregtirea unui document de discuii, echipa de audit trebuie s
pregteasc cel puin o list a temelor pentru discuie la ntrevederea final.
Rezultatele ntrevederii finale trebuie s fie documentate i incluse n
documentele de lucru.
4.6 Proiectul raportului de audit
Proiectul raportului ofer entitii auditate prima posibilitate de a vedea
contextul complet al constatrilor i concluziilor de audit n form scris. Scopul
acestei etape este de a obine rspunsurile formale ale entitii auditate ca
supliment la rspunsurile funcionarilor la un nivel inferior obinute n timpul
discuiilor pe parcursul auditului (prin nregistrarea constatrilor de audit,
documentelor de discuie, i a ntrevederii finale). Dac rspunsurile entitii
auditate ofer informaii noi, auditorul trebuie s evalueze aceast informaie i s
fie pregtit s modifice proiectul raportului, cu condiia c standardele obinuite
privind probleme snt satisfcute.
Proiectul raportului reprezint punctul culminant al activitii de audit n
teren i analizei asociate, i trebuie s reprezinte concluziile finale i recomandrile
Curii de Conturi.
4.6.1 Coninutul raportului
Obiectivul unui raport special este de a raporta rezultatele auditului ctre
conducerea rii, entitatea auditat i publicul larg. Cheia unui bun raport const n
comunicarea eficace, prezentarea n mod clar i obiectiv a principalelor constatri
i concluzii privind ntrebrile de audit, pentru a permite cititorului s neleag ce
s-a realizat, de ce i n ce mod i pentru a-i pune la dispoziie recomandri practice.
Raportul de audit reprezint produsul final al ntregului proces de audit. La
baza unui bun raport se afl un audit bine conceput i aplicat n mod corespunztor.
Standardele auditului performanei ale Curii de Conturi (pct. 3.4) observ c
ntr-un audit al performanei, auditorul raporteaz cu privire la economicitatea i
eficiena cu care resursele snt obinute i utilizate, i eficacitatea cu care
94

obiectivele snt realizate. Amploarea i natura unor astfel de rapoarte pot varia
considerabil, de ex., pot reflecta dac resursele au fost aplicate ntr-un mod
raional, pot comenta cu privire la impactul politicilor i programelor, i pot
recomanda schimbri intenionate s rezulte n mbuntiri.
Cu privire la auditele performanelor, standardele Curii de Conturi stabilesc
c raportul trebuie s includ toate cazurile relevante de nerespectare care snt
pertinente pentru obiectivele de audit. n continuare, standardele auditului
performanei stabilesc principiile generale pe care trebuie s se bazeze forma i
coninutul rapoartelor de audit.
Spre deosebire de auditul regularitii, care face obiectul unor cerine i
ateptri destul de specifice, natura auditului performanei este vast i mai
deschis spre aprecieri i interpretare; zona de aciune de asemenea este mai
selectiv i poate cuprinde un ciclu de civa ani, i nu doar o singur perioad
financiar; i n mod normal, nu este legat de o situaie financiar sau de alt natur
anume. n rezultat, n conformitate cu standardele INTOSAI privind raportarea,
rapoartele auditului de performan snt variate i conin mai multe discuii i
argumente ntemeiate.
Raportul auditului de performan trebuie s stabileasc n mod clar
obiectivele i sfera de aplicare a auditului. Rapoartele pot include critici (de
exemplu, n cazul n care, n interes public sau n virtutea obligaiei de a raporta, se
atrage atenia cu privire la problemele importante, risip, cheltuieli excesive sau
lips de eficien), sau pot s nu includ critici, dar s ofere informaii, consultan
sau garanie n mod independent asupra gradului de obinere a economicitii,
eficienei i eficacitii. (SA INTOSAI 4.0.22).
Rapoartele auditului de performan nu trebuie s se limiteze doar la
criticarea trecutului, ci trebuie s fie i constructive. Concluziile i recomandrile
auditorului constituie un aspect foarte important al auditului i, atunci cnd e cazul,
sunt redactate ca ghid de aciuni. n general, aceste recomandri sugereaz
mbuntirile necesare, dar nu i cum se obin acestea, dei snt ocazii n care
circumstanele justific o recomandare concret, de ex., corectarea unui defect ntro lege pentru a obine o mbuntire administrativ. (SA INTOSAI 4.0.25).
4.6.2 Elementele calitii raportului
Conform Standardelor auditului performanei ale Curii de Conturi,
rapoartele Curii trebuie s fie obiective, complete, clare, convingtoare, relevante,
exacte, constructive i concise. Este necesar un sistem de control eficace al calitii
astfel nct s se asigure c rapoartele prezint toate aceste caliti menionate:
OBIECTIVE
Rapoartele de audit trebuie s fie ntocmite dintr-o perspectiv independent,
imparial, performana real fiind judecat pe baza unor criterii obiective (i, de
preferat, stabilite de comun acord). Raportul trebuie s fie echilibrat n ceea ce
95

privete coninutul i neutru n ceea ce privete tonul acestuia, s fie corect i nu

neltor, iar rezultatele auditului s fie plasate n context.
Rapoartele obiective recunosc aspectele pozitive ale performanei la justa lor
valoare i sunt reprezentative pentru ceea ce s-a constatat efectiv, fr a accentua
sau a exagera deficienele de performan. Interpretrile trebuie s se bazeze pe
cunoaterea i pe nelegerea faptelor i a contextului. Aceasta poate contribui la o
mai bun acceptare a raportului de ctre entitatea auditat.
C O M PLETE
Acest lucru presupune ca raportul s conin toate informaiile i
argumentele necesare pentru a rspunde la ntrebrile de audit formulate i pentru a
promova o nelegere adecvat i corect a faptelor i a circumstanelor raportate.
Relaia dintre ntrebrile de audit, criteriile, observaiile i concluziile trebuie s
urmreasc o logic astfel nct s poat fi nelese, stabilindu-se o legtur clar
ntre constatri, concluzii i recomandri.
C L ARE
Prin claritate se nelege c raportul trebuie s fie uor de citit i de neles,
c limbajul utilizat trebuie s fie unul direct i fr caracter tehnic, n msura
posibilului, c acronimele i terminologia tehnic trebuie s fie explicate atunci
cnd se consider necesar i ambiguitatea trebuie evitat. Principalele mesaje
trebuie s fie clare, pertinente i uor de identificat (claritatea mesajului) i s nu
creeze confuzii.
Organizarea logic a materialului, precum i exactitatea n expunerea faptelor
i n formularea concluziilor sunt eseniale pentru claritate i nelegere. Utilizarea
eficace a titlurilor i a rubricilor nlesnete lectura i nelegerea raportului. Pentru
a ilustra i sintetiza un material complex, se pot utiliza materiale vizuale (de
exemplu, imagini, grafice, diagrame i hri). Exemplele bine selectate contribuie,
de asemenea, la clarificarea textului.
C O N V I N G TOARE
Este esenial ca rezultatele auditului s fie concludente pentru ntrebrile
de audit, ca observaiile s fie prezentate n mod elocvent i s fie susinute de
informaii i explicaii suficiente pentru a permite cititorului s neleag amploarea
i importana acestor observaii, iar concluziile i recomandrile s decurg n mod
logic din faptele i argumentele prezentate. Informaiile oferite trebuie s conving
cititorul de valabilitatea constatrilor, de caracterul rezonabil al concluziilor i de
interesul de a pune n aplicare recomandrile.
Pentru a construi un argument logic i convingtor, o abordare posibil
const n utilizarea metodei inductive. Aceasta stabilete legtura dintre constatri
i recomandri, punndu-se ntrebarea de ce se formuleaz recomandarea
respectiv.
96

R E L E V AN T E
Coninutul raportului trebuie s fie legat de ntrebrile de audit, s prezinte
importan i interes pentru cititori i s aduc valoare adugat, de exemplu, s
ofere informaii noi despre tema respectiv. Un aspect important al relevanei este
oportunitatea raportului; pentru a avea o utilitate maxim i pentru a contribui la
schimbare, raportul de audit trebuie s ofere informaii actualizate i relevante n
timp util pentru a rspunde nevoilor utilizatorilor. Auditorii trebuie s i planifice
activitile astfel nct raportul s fie difuzat la termenul prevzut i s desfoare
auditul innd cont de acest aspect.
E X ACTE
Probele prezentate trebuie s fie adevrate, iar toate constatrile corect
descrise. La baza acestei cerine se afl necesitatea de a asigura cititorii c
informaiile prezentate sunt credibile i fiabile deoarece o inexactitate ntr-un
raport poate ridica dubii cu privire la valabilitatea i credibilitatea ntregului raport
i distrage atenia de la substana acestuia. De asemenea, inexactitile pot duna
credibilitii Curii i pot reduce impactul rapoartelor sale.
CONSTRUCTIVE
Raportul trebuie s reprezinte un sprijin pentru conducere n depirea sau
evitarea problemelor n viitor, identificnd n mod clar cine este responsabil pentru
deficienele identificate i indicnd recomandri practice de mbuntire. Nu este
recomandat s se critice conducerea pentru aspecte care nu in de competena sa. O
prezentare echilibrat, n cadrul creia sunt recunoscute aspectele pozitive ale
performanei, poate contribui la o mai bun acceptare a raportului de ctre entitatea
auditat.
CONCISE
Raportul nu trebuie s fie mai lung dect este necesar pentru a transmite i
susine mesajul. Detaliile neeseniale sau constatrile irelevante pot prejudicia
calitatea unui raport, pot disimula adevratul mesaj i pot crea confuzii
utilizatorului sau s l distrag.
Rapoartele speciale care sunt concise, att ct le permite subiectul abordat,
pot avea un impact mai puternic.
5.3 PLANIFICAREA RAPORTULUI
Luarea n considerare a destinatarilor. Rapoartele Curii se adreseaz
unor destinatari diferii, cum ar fi conducerea rii, entitatea auditat i publicul
larg.
Conducerea rii - Preedintele i Parlamentul Republicii Moldova,
Guvernul, autoritile publice centrale i locale.
Entitile auditate. Entitile auditate gestioneaz bugetul i sunt experi n
domeniu. n msura n care constatrile detaliate au fost deja comunicate entitii
auditate sub form de rapoarte de constatri preliminare, raportul Curii se poate
axa pe comunicarea constatrilor generale i a mesajelor principale.
97

Publicul larg, societatea civil. Cetenii au acces la rapoartele Curii n

mare parte prin intermediul publicrii acestora n Monitorul Oficial, a mass-mediei
care acoper informaiile cuprinse n acestea. Acest grup int este rareori expert n
subiectul auditului.
Pentru a rspunde cerinelor destinatarilor, rapoartele trebuie s fie redactate
n atenia unui cititor interesat, dar care nu este expert i care nu este neaprat
familiarizat cu detaliile domeniului auditat.
Aceast abordare permite evitarea senzaionalului utilizat pentru a atrage
atenia i a explicaiilor excesiv de detaliate ale unor aspecte de baz, dar impune
ca textul s fie prezentat ntr-un mod interesant, iar contextul i impactul
constatrilor s fie descrise cu claritate.
Abordarea privind planificarea raportului. Planificarea raportului
trebuie s nceap n momentul planificrii strategice a auditului. ntrebrile de
audit trebuie stabilite astfel nct s faciliteze elaborarea unui raport relevant i
interesant. n general, n faza de planificare, auditorul va avea deja o idee despre
structura i coninutul raportului.
n cadrul auditului performanei, o practic bun const n conceperea, ntr-o
faz iniial a auditului, a unei schie de raport, bazate pe ntrebrile de audit, care
evideniaz principalele constatri i concluzii preliminare. Aceast schi de
raport, redactat de obicei de eful de echip, trebuie s fie revizuit periodic pe
parcursul auditului.
4.7 Structura i prezentarea raportului de audit al performanei
Rapoartele trebuie s urmeze o structur standard, care cuprinde cinci
seciuni principale, dup cum este prezentat mai jos, s fie organizate astfel nct s
permit cititorului s urmreasc i s neleag argumentele expuse. n general,
aceasta nseamn c raportul trebuie s fie construit n jurul ntrebrilor de audit
(sau ntrebrilor secundare, n cazul n care nu exist dect o singur ntrebare de
audit principal) pentru a crea un fir logic ntre scopul auditului, observaii i
concluzii. Argumentele trebuie s decurg n mod logic i s fie semnalate n mod
clar prin utilizarea corespunztoare a rubricilor i a subrubricilor.
Cele cinci seciuni principale ale rapoartelor de audit ale Curii sunt
urmtoarele:
1. Sinteza
2. Introducerea
3. Sfera i abordarea auditului
4. Observaiile/constatrile
5. Concluziile i recomandrile
Sinteza reflect coninutul raportului
Sinteza este unul dintre elementele eseniale ale unui raport deoarece este
98

partea cea mai citit; n plus, aceasta reprezint, deseori, baza pentru redactarea
notei informative (comunicatului de pres). Prin urmare, este esenial ca aceasta s
aib efectul dorit. Sinteza trebuie s reflecte n mod exact i complet coninutul
raportului i s ofere orientri cititorului cu privire la semnificaia ntrebrilor de
audit i a rspunsurilor la acestea.
Prile descriptive ale raportului trebuie s fie restrnse la un minim necesar
pentru ca textul s poat fi neles. Sfera i abordarea auditului trebuie s fie
descrise doar pe scurt, la fel ca i principalele observaii/constatri. Accentul
trebuie pus pe principalele concluzii ale auditului i pe prezentarea succint a
recomandrilor. Este de preferat ca textul s nu fie prea lung (aproximativ dou
pagini).
Pentru a evita modificrile inutile i a reduce riscul incoerenei, este de
preferat ca sinteza s fie redactat doar dup ce constatrile i concluziile au fost
redactate i revizuite. Trebuie s se acorde o deosebit atenie pentru ca sinteza s
fie echilibrat i s nu scoat n eviden n mod exagerat constatrile negative.
Introducerea
Introducerea raportului stabilete contextul auditului, ajutndu-l pe cititor s
neleag att auditul, ct i observaiile/constatrile. Aceasta cuprinde o descriere a
domeniului auditului, indicnd:
obiectivele interveniei i caracteristicile sale principale;
regulamentele principale;
dispoziiile bugetare i impactul financiar;
sistemele i procesele principale; i
descrierea tipurilor de proiecte i/sau programe finanate.
Introducerea nu trebuie s fie nici prea lung, nici prea detaliat. Atunci
cnd introducerea unor detalii suplimentare este considerat util pentru cititor,
acestea pot fi prezentate ntr-o anex i pot fi oferite indicaii privind modul n care
cititorul poate obine informaii suplimentare (ex.: trimiteri la site-uri).
Sfera i abordarea auditului
Sfera i abordarea auditului ofer cititorului cheia pentru a-i permite s
neleag la ce se poate atepta de la raport i, prin urmare, cum poate utilize
rezultatele i concluziile, precum i ce grad de ncredere s le acorde. Aceast
seciune trebuie s precizeze urmtoarele elemente, n mod concis, evitnd
descrierile inutile: subiectul auditului, motivele auditului, ntrebrile de audit la
care trebuie s se rspund, sfera auditului, criteriile de audit, precum i
metodologia i abordarea auditului. Informaii mai detaliate n acest sens pot fi
incluse sub form de anex.
Atunci cnd furnizeaz detalii, textul trebuie s se axeze mai degrab pe ceea
ce a urmrit s ating auditul dect doar pe ceea ce a fost realizat. Stabilirea sferei
i abordrii auditului este deosebit de important pentru auditurile performanei
deoarece acestea sunt mult mai variate dect auditurile regularitii.
99

Observaiile/constatrile
Seciunea de observaii reprezint corpul principal al raportului, cuprinznd
constatrile i probele de audit. n msura n care este posibil, observaiile trebuie
s fie structurate n jurul ntrebrilor de audit, deoarece aceast abordare ofer o
orientare pentru audit i pentru concluziile acestuia. De asemenea, aceasta
reamintete cititorilor scopul auditului i le permite s aib ateptri realiste cu
privire la raport i s poat plasa observaiile, concluziile i recomandrile n
contextul lor specific. Cu toate acestea, n acest cadru, este mai important ca
rezultatele s fie prezentate astfel nct s ajute cititorul s urmreasc succesiunea
de argumente. n general, aceast abordare permite prezentarea mpreun a
observaiilor conexe (ex.: aplicarea dispoziiilor regulamentului) i evitarea
necesitii de a repeta cadrul legislativ la fiecare nivel, contribuind astfel la
mbuntirea claritii i a succesiunii argumentelor.
n prezentarea observaiilor de audit, urmtoarele elemente trebuie s fie
prezentate clar cititorului:
standardul

referina n funcie de care a fost apreciat

situaia real - dispoziii de reglementare,
practici curente sau standarde stabilite de
conducere sau de auditor;

activitile
realizate

ceea ce a fost examinat i de ce - gradul de

acoperire i sfera testelor

faptele

situaia ntlnit - inclusiv cauza

importana sa - punnd n eviden sursa
gradul de acoperire ale probelor
ce semnific respectivele constatri
inclusiv efectul asupra bugetului de stat de ce sunt importante.

impactul i
consecinele

i
i
i

Concluziile i recomandrile
Principalul obiectiv al acestei seciuni este de a oferi rspunsuri clare concluziile - la ntrebrile de audit i de a formula recomandri aferente privind
modalitile de mbuntire a situaiei. Prin urmare, concluziile, bazate pe
observaiile semnificative, trebuie s se raporteze la ntrebrile de audit.
Concluziile trebuie s rspund la ntrebrile formulate i s nu se limiteze doar la
o sintez a observaiilor.
Raportul trebuie s includ recomandri cu privire la schimbrile care pot fi
efectuate pentru a remedia deficienele grave constatate, n cazul n care
observaiile de audit au demonstrat c este posibil o mbuntire semnificativ a
activitilor i a performanei. Atunci cnd au fost deja luate msuri corective, este
o bun practic ca acest lucru s fie evideniat.
100

Recomandrile trebuie formulate doar atunci cnd auditul a condus la

identificarea unor msuri practice pentru remedierea deficienelor constatate.
Aceste recomandri trebuie s derive din concluzia aferent i s precizeze n mod
clar organizaia care este responsabil s acioneze n acest sens. Dei descriu
msurile care trebuie ntreprinse, recomandrile nu cuprind planuri de aciune
detaliate, acestea din urm fiind n sarcina conducerii. Pentru a fi constructive,
recomandrile trebuie s indice elementele principale ale oricror schimbri
necesare.
Recomandrile pot avea un impact mai pronunat atunci cnd tonul i
coninutul acestora sunt pozitive, cnd sunt orientate spre rezultate (oferind
anumite indicaii cu privire la rezultatele ateptate), cnd iau n considerare
costurile i atunci cnd au fost discutate i aprobate mpreun cu entitatea auditat.
4.7.1 Logic i raionament
ntrebrile de audit reprezint elementul cheie al raportului, deoarece ele
stabilesc scopul auditului i determin att structura seciunii de observaii, ct i
ntrebrile la care trebuie s rspund concluziile. ntrebrile de audit l ajut pe
cititor s neleag auditul i constatrile acestuia. Raportul trebuie s prezinte mai
degrab ntrebrile la care s-a oferit efectiv un rspuns, i anume, acelea pentru
care au fost formulate concluzii, dect pe acelea aprobate iniial n planul de audit,
dar la care nu s-a rspuns.
Exemplele reprezint un mijloc eficace de a ilustra i de a explica, n mod
practic, constatri tehnice sau teoretice att pozitive, ct i negative - ajutnd
astfel cititorul amator s neleag punctele expuse. Cu toate acestea, este esenial
ca acestea s fie utilizate cu moderaie i cu pruden, deoarece pot fi foarte uor
scoase din context de ctre cititori selectivi. Dat fiind faptul c vor fi analizate cu
cea mai mare atenie, exemplele trebuie s fie solide, iar constatrile s fie fondate
n totalitate pe probe. De asemenea, exemplele trebuie s fie redactate n mod clar,
s se limiteze la chestiunea n cauz i s nu fie exagerat de detaliate.
4.7.2 Tipuri de informaii i date care trebuie incluse
Un raport de audit trebuie s prezinte doar acele date i informaii care sunt
importante pentru ca cititorul s neleag contextul auditului sau rezultatele
acestuia. Datele nu trebuie s fie exhaustive, ci s ilustreze un anumit aspect pus n
eviden. n cazul n care sunt furnizate date, atunci acestea trebuie s fie descrise
i analizate n text astfel nct s permit cititorului s le cunoasc scopul. Este
important ca auditul s fie plasat n context, prezentndu-se informaii cu privire la
cheltuielile bugetare (angajamente i pli), precum i la sfera i gradul de
acoperire al auditului. Fr a fi exagerat de detaliate, datele trebuie s fie
prezentate astfel nct s se poat face legtura cu sursa (ex.: nomenclatura
bugetar) i s fie ct mai actualizate posibil.
4.7.3 Stilul
101

Un raport bine ntocmit este o garanie c respectivele constatri sunt luate

n considerare cu seriozitate, n timp ce un raport prezentat n mod nesatisfctor
distrage atenia cititorului i l poate face s se ndoiasc de calitatea constatrilor.
Rapoartele Curii trebuie s fie interesante, uor de citit i s prezinte o imagine
pozitiv a activitii Curii. Dei aspectele de natur tehnic sunt inevitabile, este
mai probabil ca cititorul ocazional s fie stimulat s i continue lectura dac
rapoartele sunt accesibile.
Coerena este important: un raport scris n diferite stiluri din punct de
vedere al abordrii grafice i al exprimrii este dificil de citit. Se recomand ca o
singur persoan s fie desemnat ca responsabil de asigurarea coerenei textului
pe tot parcursul raportului, chiar dac la redactarea diferitelor pri ale acestuia
particip mai muli auditori.
Stilul trebuie s fie clar i lipsit de ambiguitate. Sensul trebuie s reias
imediat din text i s nu fie necesar niciun efort de interpretare din partea
cititorului. n special:
paragrafele lungi pot descuraja cititorul i trebuie evitate;
frazele lungi i complicate cu multe propoziii principale i subordonate sunt
dificil de citit, de neles i de tradus. Se recomand utilizarea de fraze scurte ori de
cte ori este posibil;
utilizarea de verbe active i de subiecte reale contribuie la evitarea ambiguitii
cu privire la cine ce face;
pentru a prezenta liste de elemente pot fi folosite punctele (bullet points) n loc
de textul continuu (dar fr a exagera);
o utilizare corespunztoare a punctuaiei poate ajuta cititorul i poate evita
nenelegerile;
limbajul utilizat trebuie s fie profesional, evitnd jargonul. Totui, textul trebuie
s rmn suficient de precis pentru a fi neles i exploatat la nivel operaional.
Cititorul se ateapt ca rapoartele Curii s fie concludente. Enunurile
trebuie s fie afirmative i s nu ridice semne de ntrebare, supoziii sau
incertitudini. Este important ca afirmaiile s fie susinute de probe, iar frazele,
cum ar fi este posibil ca sau se pare c s nu fie utilizate dect dac sunt
nsoite de o explicaie care s indice de ce Curtea nu poate s ajung la o
concluzie definitiv. Atunci cnd o afirmaie reprezint opinia Curii, trebuie
menionat acest fapt i, de asemenea, trebuie indicat baza pe care a fost formulat
aceast opinie. Atunci cnd afirmaia provine dintr-o alt surs, de exemplu un
raport de evaluare, acest lucru trebuie semnalat n mod explicit.
4.7.4 Utilizarea de informaii non-textuale
Diagramele, graficele, datele i imaginile alese cu grij pot mbunti
prezentarea unui raport i pot ajuta cititorul s neleag contextul i constatrile.
Tabele, diagrame i grafice. Tabelele i diagramele sunt utilizate pentru a
ntri mesaje importante sau pentru a prezenta n mod simplu informaii complexe,
cum ar fi relaii organizaionale sau financiare.
102

Prezentarea informaiilor complexe. Atunci cnd un raport necesit ca

relaia dintre dou sau mai multe variabile s fie explicat, este de preferat, n
general, s se utilizeze grafice care permit ilustrarea vizual a relaiei respective.
Graficele trebuie s fie marcate n mod clar i s nu fie suprancrcate cu date i
variabile. Este important ca graficele din cadrul aceluiai raport s fie prezentate n
mod coerent i comparabil.
Hri i imagini. Atunci cnd este necesar, rapoartele pot fi fcute mai
accesibile pentru cititori prin utilizarea de imagini i hri. Chiar dac unele
rapoarte sunt mai potrivite dect altele pentru utilizarea de ilustraii atrgtoare sau
a unei cartografii interesante, toate rapoartele pot deveni mai interesante i mai
atrgtoare pentru cititor prin includerea acestor elemente. ntr-adevr, imaginile
pot constitui o tem vizual recurent pe parcursul raportului sau pot fi utilizate
pentru a ilustra anumite puncte.
Numere i procentaje. Numerele i procentajele trebuie prezentate cu un
nivel de precizie adecvat i trebuie s fie consecvente n cadrul aceleiai fraze sau
al aceluiai paragraf. n general, numerele rotunjite sunt mai uor de citit.
4.8 Revizuirea, aprobarea i distribuirea raportului
Directorul de departament, de comun accord cu membrul Curii de Conturi
ce cureaz departamentul trebuie s revizuiasc proiectul de raport. Acetia
evalueaz dac raportul este clar, corect, echilibrat i susinut de probe; verific
dac raportul prezint n mod fidel rezultatele auditului i stabilesc dac proiectul
situeaz performana entitii auditate n contextul su adecvat.
Acetia determin dac proiectul de document este de o calitate suficient
pentru a fi prezentat spre examinare i aprobare n edina plenar a Curii de
Conturi. Comentariile trebuie s fie obiective, iar sugestiile constructive pentru a
remedia deficienele identificate. Dup aceast revizuire, proiectul este prezentat
entitii auditate i conducerii Curii pentru stabilirea datei examinrii n edina
plenar.
Anexa nr. 4 cuprinde o list cu ntrebri tip care trebuie formulate n
procesul de revizuire a proiectului de raport. Pentru a garanta calitatea raportului
final, echipa de audit trebuie s fi rspuns afirmativ la aceste ntrebri, nainte de
difuzarea proiectului de raport.
Aprobarea i distribuirea raportului. Procesul de aprobare ncepe cu
prezentarea proiectului de raport membrilor Curii de Conturi pentru examinare i
se ncheie cu adoptarea final n edina Plenului Curii de Conturi.
Pentru a asigura buna desfurare a edinei plenare, o bun practic const
n organizarea unei edine preliminare acestei proceduri ntre echipa de audit i
entitatea auditat.
Imediat dup ce Curtea a aprobat Raportul final n edina plenar a Curii
de Conturi, acesta se distribuie n conformitate cu procedurile stabilite de Curte.
Membrul Curii de Conturi responsabil de realizarea auditului respectiv pregtete
o not informativ pentru pres, dac este cazul, ine o conferin de pres, apoi
103

dup expirarea termenului stabilit, Raportul se remite pentru publicare n

Monitorul Oficial.
Hotrrea Curii de Conturi privind aprobarea Raportului de audit al
performanei va avea urmtoarele pri componente:
Titlul hotrrii care va conine tema auditului;
Preambulul hotrrii, care va include: - enumerri ale persoanelor cu
funcii de rspundere din cadrul entitii/entitilor supuse auditului i
din alte instituii, precum i ale experilor/specialitilor invitai la
edin; - temeiul legal de efectuare a auditului i de examinare n
edina plenar a Raportului de audit;
Partea rezolutiv/hotrtoare, care va include: - punctul privind
aprobarea Raportului de audit; - obligativitatea entitilor de a executa
recomandrile auditului incluse n Raport; - se vor specifica
autoritile, instituiile, entitile crora urmeaz s li se remit
Raportul; - recomandri suplimentare ctre organele ierarhic
superioare entitilor supuse auditului; - intrarea n vigoare i termenul
executrii recomandrilor;
Dup caz, se va introduce i compartimentul Se ia act c, n
perioada misiunii de audit:
Un model de Hotrre a Curii de Conturi privind aprobarea Raportului de
audit al performanei este prezentat n Anexa nr.5.
4.9 Raportarea auditelor de performan
efectuate prin auditarea mai multor entiti
Un audit de performan poate implica efectuarea activitilor de audit la
mai multe dect o singur entitate. De exemplu, auditul pilot al performanei
achiziiilor n baza noii Legii privind achiziiile publice a avut trei obiective de
audit. Dou din aceste obiective de audit au fost: (1) Noua Lege privind achiziiile
publice a rezultat n mbuntirile intenionate de Guvern n procesul de efectuare
a achiziiilor? i (2) Monitorizeaz oare entitile n mod adecvat realizarea
contractelor, pentru a se asigura c achiziia s-a efectuat la timp, conform
volumului i preului contractat i calitii corespunztoare ?
Pentru a rspunde la aceste dou obiective s-au efectuat activiti de audit la
84 autoriti contractante.
Desfurarea activitilor de audit la entiti multiple, cum ar fi n cazul
auditului performanei achiziiilor, ridic unele probleme referitor la cum mai bine
de raportat constatrile auditului. De exemplu, trebuie de elaborat doar un singur
raport de audit care s conin rezultatele auditului, inclusiv recomandrile pentru
entitile individuale auditate? Sau ar trebui elaborate rapoarte individuale de audit
pentru fiecare entitate auditat i rezultatele s fie rezumate ntr-un raport general
104

de audit? Standardele de audit pentru raportare nu specific cum trebuie s fie

efectuat raportarea n cazurile n care auditele de performan includ mai multe
entiti auditate. Acest lucru este cel mai bine de a fi lsat la decizia instituiei
individuale de audit.
n cazul auditului de performan a achiziiilor, Curtea a decis c se va
publica doar un singur raport de audit i acest raport va nsuma rezultatele
activitii de audit efectuate la entitile individuale auditate. Cu toate acestea,
odat ce activitatea de audit la entitile individuale de audit a rezultat n constatri
de audit i recomandri legate de fiecare entitate, s-a decis de a oferi fiecrei
entiti auditate un rezumat al rezultatelor activitii de audit n cadrul acelei
entiti, un rezumat care s includ de asemenea i recomandri adresate entitii
respective. Entitatea contractant va fi responsabil pentru abordarea
recomandrilor auditului i recomandrile vor fi incluse n sistemul Curii de
urmrire al implementrii recomandrilor. Raportul general de audit enumr
entitile auditate i nsumeaz constatrile de audit care rezult din activitatea la
aceste entiti, oferind exemple din cadrul diferitor entiti contractante pentru a
sprijini constatrile auditului. Cu toate acestea, raportul general nu include
recomandri orientate ctre entitile contractante individuale, ns menioneaz c
fiecrei entiti i s-a oferit un rezumat care a inclus recomandri pentru acea
entitate. Recomandrile incluse n raportul general au fost adresate Guvernului i
/sau ARMAPAU.
Deoarece exist diferite opiuni pentru raportarea rezultatelor auditelor de
performan care implic entiti auditate multiple, este important ca aceste opiuni
s fie analizate cu atenie pe parcursul etapei de planificare (studiului preliminar) i
ca raportul rezultat n urma efecturii studiului preliminar s propun un plan de
raportare care s fie analizat i aprobat de Curte. tiind cum va fi structurat
raportul (rapoartele) se va facilita att procesul de planificare al auditului ct i
etapa efecturii auditului detaliat n ceea ce privete colectarea probelor. Posibilele
opiuni de raportare includ urmtoarele:
Dac sunt 5 sau mai puine entiti auditate implicate n audit, un singur
raport de audit ar trebui s fie suficient. Raportul trebuie s poat rezuma cu
succes informaia de la diferite entiti auditate i, dac este justificat, s
includ recomandri de audit orientate ctre entitile auditate specifice.
Dac n audit sunt implicate mai mult de 5 entiti auditate, atunci trebuie
luate n considerare aranjamentele de raportare pentru entiti multiple.
Neaprat trebuie de elaborat un raport general care s includ rezumatul
rezultatelor activitii de audit la toate entitile auditate i s rspund la
obiectivul (obiectivele) specifice al(e) auditului. Apoi, dac se stabilete c
acesta va fi prea complicat i dificil pentru a aborda rezultatele activitii de
audit ale entitilor individuale i recomandrile auditului, trebuie revzut
elaborarea unor rapoarte suplimentare, cum ar fi elaborarea rapoartelor de
audit individuale pentru fiecare entitate auditat sau rapoartelor-rezumate

105

individuale, ambele vor include recomandri adresate entitii auditate, dac

este justificat.
Indiferent de opiunea de raportare selectat, orice raport de audit elaborat
trebuie s adere strict la standardele de raportare discutate n acest manual de audit.
Toate rapoartele trebuie s fie complete, exacte, obiective, convingtoare i pe ct
se poate de clare i succinte pe ct permite subiectul. n special este important ca
orice raport suplimentar s fie supus aceluiai proces de revizuire ca i cel pentru
raportul general.
Raportul privind rezultatele auditului de performan care va cuprinde mai
multe entiti va conine obligatoriu ca Anex o list a entitilor supuse auditului,
cu specificarea datelor corespunztoare (denumirea, adresa, numele
conductorului), precum i o list a entitilor ce urmeaz a primi Raportul spre
executarea recomandrilor.
5.8 URMRIREA RAPORTULUI
4.10 Urmrirea recomandrilor incluse n raport
Un obiectiv esenial al activitii Curii de Conturi este de a mbunti
administrarea i rspunderea sectorului public prin implementarea recomandrilor
auditelor de performan. Implementarea efectiv i la timp a recomandrilor
raportului poate fi facilitat prin implementarea de ctre Curtea de Conturi a unui
proces de monitorizare /urmrire.
Evaluarea i msurarea impactului rapoartelor de audit al performanei ale
Curii reprezint un element necesar n procesul de asumare a responsabilitii.
Recomandrile incluse n Rapoartele de audit, precum i cele formulate n
Hotrrea Curii de Conturi de aprobare a raportului, trebuie s fie urmrite pentru
a stabili i a evalua msurile luate. ntr-adevr, nsi existena procesului de
urmrire poate ncuraja punerea n aplicare eficace a recomandrilor raportului de
ctre entitile auditate.
Monitorizarea/urmrirea este definit ca activitile ntreprinse pentru a oferi
un nivel moderat de asigurare privind proporiile i caracterul corespunztor al
aciunilor corective i privind caracterul corespunztor al aciunilor corective
ntreprinse de ctre entitate pentru a elimina deficienele identificate pe parcursul
auditului de performan. Acest proces poate include i oferirea unui nivel moderat
de asigurare cu privire la faptul dac paii care snt ntreprini contribuie ntradevr la mbuntirea situaiei.
Monitorizarea /urmrirea executrii recomandrilor de audit servete patru
scopuri principale:

Sporirea eficienei rapoartelor de audit: primul motiv pentru

realizarea monitorizrii/urmririi executrii recomandrilor din rapoartele de
audit este de a spori probabilitatea ca recomandrile s fie implementate;

Acordarea
asistenei
Guvernului
i
Parlamentului:
monitorizarea/urmrirea poate fi valoroas pentru ghidarea aciunilor
Parlamentului;
106


Evaluarea performanei Curii de Conturi: activitatea de
monitorizare/urmrire asigur o baz pentru evaluarea performanei Curii
de Conturi; i

Crearea de stimulente pentru nvare i dezvoltare: activitile

de monitorizare/urmrire pot contribui la mbuntirea cunotinelor i
practicilor.
Activitatea de verificare a executrii recomandrilor trebuie s fie ndreptat
la asigurarea executrii recomandrilor, i nu la identificarea factorilor de
nentreprindere a msurilor corespunztoare. n procesul de verificare o atenie
deosebit este necesar de acordat faptului n ce msur i cum entitatea auditat a
lichidat neregulile depistate de audit.
Verificarea executrii recomandrilor asigur legtura invers dintre Curtea
de Conturi i puterea executiv n ce privete rezolvarea problemelor ce in de
mbuntirea managementului n sectorul public al economiei i ridicarea
eficienei utilizrii mijloacelor publice. Aceste verificri pot fi de folos n special
pentru a demonstra eficacitatea activitii Curii de Conturi n acele cazuri, cnd
entitatea verificat iniial nu era de accord cu recomandrile de lichidare a
neregulilor depistate propuse ei n Raportul de audit al performanei, dar apoi
totui le-a executat.
Verificarea executrii recomandrilor poate fi efeftuat de Curtea de Conturi
prin diferite metode:
a)
primirea informaiei curente despre mersul executrii de ctre
entitatea auditat a recomandrilor adresate ei n rezultatul
petrecerii auditului performanei;
b)
petrecerea unei verificri speciale a rezultatelor executrii
recomandrilor, care poate fi efectuat n baza documentelor
confirmative primite de la entitate, precum i, la necessitate, prin
intermediul verificrii unor aspecte separate a executrii
recomandrilor menijlocit la entitate. n acest caz, verificrile
suplimentare la entiti nu solicit o analiz detaliat a activitii
acestora. Verificarea rezultatelor executrii recomandrilor e
binevenit de a o efectua nu mai devreme de 6 luni, dar nu mai trziu
de 1 an dup ce acestea au fost ndreptate n adresa entitii
auditate;
c)
petrecerea unui audit repetat n baza unui Program de audit al
performanei, care s includ lucrul n entitatea auditat anterior i
care s prevad alctuirea Raportului corespunztor cu privire la
rezultatele auditului. Astfel de audite se petrec, de regul, dac
obiectivul auditului anterior a fost un domeniu de o deosebit
importan n care se utilizeaz mijloace publice cu o probabilitate
mare de risc. Periodicitatea unor astfel de audite trebuie s fie nu
mai puin de o dat la trei ani.

107

n cazul petrecerii unui audit repetat privind executarea recomandrilor este

necesar de alctuit Programul de audit al performanei repetat. Trebuie de luat n
consideraie faptul c petrecerea unui audit repetat al performanei este binevenit
numai atunci cnd impactul va fi unul considerabil. Efectul impactului poate
include rezultatele calitative i cantitative ce rezult din implementarea
recomandrilor auditului iniial, precum i depistarea unor noi posibiliti
suplimentare pentru ridicarea eficacitii utilizrii mijloacelor publice de ctre
entitatea auditat.
n cazul n care n rezultatul petrecerii unui audit al performanei au fost
depistate nclcri grave, sau n cazul n care executarea recomandrilor poate
aduce o mrire esenial a eficacitii utilizrii mijloacelor publice, atunci totui
este necesar de efectuat un audit al performanei repetat. n acest caz auditul
repetat trebuie s prevad numai verificarea executrii de ctre entitate a
recomandrilor naintate n cadrul auditului anterior.
4.11 Aprecierea msurilor ntreprinse n scopul executrii
recomandrilor i alctuirea raportului corespunztor
n scopul verificrii executrii recomandrilor Curii de Conturi privind
rezultatele auditului de performan se poate de utilizat diferite surse de informaie.
Una din modaliti este adresarea demersurilor ctre entitile auditate cu
solicitarea de a prezenta o informaie privind situaia executrii fiecrei
recomandri. Mai mult ca att, demersurile pot fi adresate i organului ierarhic
superior al entitii auditate care a fost informat despre rezultatele auditului i care
trebuie s monitorizeze executarea recomandrilor.
Rezultatele verificrilor executrii recomandrilor trebuie s fie expuse n
documente corespunztoare, n care se specific mersul realizrii msurilor de
lichidare a nclcrilor depistate petrecute de ctre entitatea auditat i se d o
apreciere a rezultatelor executrii. n cazul nendeplinirii sau ndeplinirii
necomplete a recomandrilor este necesar de clarificat care snt motivele i de
examinat posibilitatea de a ntreprinde msuri suplimentare n scopul asigurrii
realizrii recomandrilor, ce nu au fost executate.
Este posibil situaia, cnd entitatea auditat i-a exprimat dezacordul cu
recomandrile Curii de Conturi, ns acest fapt nu nseamn c nu trebuie de
verificat executarea acestora. Dimpotriv, verificarea se va efectua n cel mai scurt
timp. Dac se va depista c entitatea dat n general a ignorat recomandrile i nu a
elaborate msurile necesare de executare a acestora, atunci n adresa ei se va
trimite o somaie (scrisoare), se va informa organul ierarhic superior i Guvernul.
n aceste cazuri este necesar de ntreprins toate msurile premise de legislaie n
scopul obinerii de la entitatea auditat elaborarea i ntreprinderea msurilor de
realizare a recomandrilor.
Aprecierea rezultatelor msurilor aprobate i ntreprinse de ctre entitile
auditate n corespundere cu recomandrile Curii de Conturi, poate avea
caracteristice calitative sau s fie exprimat n indicatori cantitativi de ridicare a
108

eficacitii utilizrii mijloacelor publice, care reprezint prin sine, n esen, efectul
obinut n urma petrecerii auditului de performan.
Efectul obinut se poate exprima prin ridicarea eficacitii, eficienei i
economicitii utilizrii mijloacelor publice, mbuntirea calitii activitii
instituiilor de stat, perfecionarea sistemului de gestionare a mijloacelor publice.
Unicul indicator msurabil al efectului obinut n urma petrecerii unui audit
al performanei este executarea de ctre entitatea auditat a tuturor recomandrilor.
Efectul privind rezultatele obinute n urma efecturii unui audit al performanei
urmeaz a fi fixat n documentele perfectate n baza rezultatelor verificrii
executrii recomandrilor.
n baza rezultatelor verificrii executrii recomandrilor se alctuiete un
Raport, care urmeaz a fi alctuit n conformitate cu procedurile interne aprobate
de Curtea de Conturi.
4.12 Umrirea modului n care a fost perceput raportul
Atunci cnd un audit al performanei a fost finalizat, exist mai multe
posibiliti pentru a obine informaii cu privire la modul n care acesta a fost
perceput, de exemplu, observnd reaciile entitilor auditate, ale Parlamentului i
ale mass-mediei. n plus, ar putea fi solicitai experi externi care s analizeze
rapoartele de audit al performanei sau s i exprime opinia cu privire la calitatea
lucrrilor realizate.
Avnd n vedere c majoritatea auditurilor performanei ofer o real
oportunitate de nvare, att pentru echipele implicate, ct i pentru ntreaga Curte,
ar putea fi util ca echipa de audit s efectueze o analiz dup publicarea raportului,
cu scopul de a stabili:
- ce a funcionat bine i de ce
- ce a generat rezultate mai puin bune i de ce
- nvmintele care trebuie trase pentru viitor i eventuala aplicare a acestora la
toate auditurile performanei.

109

Anexa nr. 4
ntrebri care trebuie adresate n cadrul revizuirii proiectului de raport.
1. Proiectul de raport este clar i concis, iar mesajele cheie sunt explicite i
uor de neles?
Revizuirea proiectului de raport are ca obiectiv s identifice dac acest proiect
conine deficiene n ceea ce privete argumentarea, limbajul inadecvat (cum ar fi
utilizarea jargonului) sau stilul incoerent.
Argumentele trebuie s fie prezentate logic, legnd ntre ele ntrebrile de audit,
observaiile i concluziile, punndu-se clar n eviden mesajele principale.
2. Sinteza reflect tonul i constatrile din partea principal a proiectului de
raport?
Sinteza nu trebuie s fie o simpl repetiie a seciunilor din partea principal a
raportului. Fr a fi prea detaliat, aceasta trebuie s prezinte n mod sintetic i clar
coninutul raportului, s fie accesibil i s prezinte principalele concluzii i
recomandri.
Pentru a asigura coerena, trebuie s se compare sinteza cu partea principal a
textului.
Este deosebit de important ca modificrile aduse n ultimul moment la text s se
reflecte n mod adecvat i n sintez.
3. Introducerea l ajut pe cititor s neleag auditul?
Introducerea trebuie s prezinte clar contextul auditului. Fr s fie prea lung sau
prea detaliat, aceasta trebuie s ofere suficiente informaii pentru a permite
cititorului s aprecieze pe deplin sensul constatrilor i al concluziilor i s indice
referine sau trimiteri la informaii suplimentare, atunci cnd este cazul.
4. Sfera i abordarea auditului sunt clar prezentate?
Revizorul trebuie s verifice dac seciunea din raport care se refer la sfera i
abordarea auditului descrie ntrebrile de audit, gradul de aprofundare i de
acoperire a activitilor efectuate, precum i orice ipotez important formulat sau
constrngere impus.
5. Observaiile sunt sprijinite de probe?
Prin revizuire trebuie s se verifice dac exist o pist care s lege constatrile din
raport att cu probele colectate, ct i cu rapoartele de constatri preliminare.
Observaiile trebuie s fie echilibrate i s nu se concentreze doar asupra
constatrilor negative.
6. Concluziile rspund la ntrebrile fixate i deriv logic din observaii?
Concluziile trebuie s prezinte rspunsuri clare la ntrebrile de audit, n loc s se
limiteze doar la un rezumat al constatrilor i trebuie s fie prezentate n mod clar
i explicit.
110

Revizorul trebuie s se asigure, n special, c toate concluziile se sprijin pe

observaii.
7. Recomandrile sunt clare i bazate pe probe? Vor aduce acestea o valoare
adugat?
Recomandrile trebuie s decurg din concluzii, s abordeze deficienele grave
constatate n raport i s poat fi puse n aplicare ntr-un mod eficace din punct de
vedere al costurilor.
n contextul abordrii fr surprize i pentru a contribui la ncurajarea
schimbrilor benefice, poate fi adesea util s se stabileasc dac recomandrile
propuse vor fi bine primite de entitatea auditat. n plus, revizorul trebuie s poat
fi n msur s lege recomandrile de concluziile la care acestea se refer.
8. Raportul va strni interesul cititorului?
9. Proiectul de raport utilizeaz n mod eficace graficele i anexele?
Revizorul trebuie s analizeze dac graficele i diagramele utilizate sunt adecvate.
De asemenea, acesta trebuie s se asigure c au fost utilizate anexe pentru a oferi
orice informaii detaliate necesare, evitndu-se, astfel, suprancrcarea prii
principale a raportului cu prea multe detalii.
10. Au fost furnizate materiale suplimentare?
Revizorul trebuie s se asigure c tot materialul furnizat pentru a sprijini textul
principal este complet i de o calitate corespunztoare. Acest material poate consta
ntr-un glosar de termeni, o bibliografie sau studii de caz.

111

Anexa nr.5 Model de Hotrre a Curii de Conturi privind aprobarea Raportului de

audit al performanei

CURTEA DE CONTURI A REPUBLICII MOLDOVA

H O T R R E A nr. 13
din 16 aprilie 2009
privind Raportul auditului performanei Snt necesare schimbri majore
pentru a mbunti semnificativ eficacitatea Instituiei Medico-Sanitare
Publice Institutul Oncologic n lupta mpotriva cancerului
Curtea de Conturi, n prezena viceministrului finanelor dna N.Lupan,
viceministrului sntii dl M.Buga, efului Direciei economie, finane, eviden
contabil i gestiune a Ministerului Sntii dl V.Stasiuc, directorului interimar al
Instituiei Medico-Sanitare Publice Institutul Oncologic dl V.Cernat,
vicedirectorului Instituiei Medico-Sanitare Publice Institutul Oncologic dl
S.tepa, vicedirectorului pe tiin al Instituiei Medico-Sanitare Publice Institutul
Oncologic dl Gh.brn, contabilului-ef al Instituiei Medico-Sanitare Publice
Institutul Oncologic dna L.Covbasa, directorului general al Companiei Naionale
de Asigurri n Medicin dl Gh.Russu, vicepreedintelui Academiei de tiine a
Moldovei dl T.Furdui, directorului Consiliului Naional de Evaluare i Acreditare
n Sntate dna M.Bolocan, efului Seciei achiziii medicamente, alte produse
farmaceutice i parafarmaceutice a Ageniei Medicamentului dna S.Cibotari,
cluzindu-se de art.2 alin.(1) lit.a) din Legea Curii de Conturi nr.261-XVI din
05.12.20082, a examinat Raportul auditului performanei Snt necesare schimbri
majore pentru a mbunti semnificativ eficacitatea Instituiei Medico-Sanitare
Publice Institutul Oncologic n lupta mpotriva cancerului.
Examinnd rezultatele auditului, audiind Raportul prezentat i explicaiile
persoanelor cu funcii de rspundere prezente n edin, n temeiul art.7 alin.(1)
lit.a), art.15 alin.(2) i alin.(4), art.16 lit. c), art.34 alin.(3) din Legea Curii de
Conturi nr.261-XVI din 05.12.2008, Curtea de Conturi
hotrte:

M.O., 2008, nr.237-240, art.864.

112

1. Se aprob Raportul auditului performanei Snt necesare schimbri

majore pentru a mbunti semnificativ eficacitatea Instituiei Medico-Sanitare
Publice Institutul Oncologic n lupta mpotriva cancerului, anexat la prezenta
hotrre.
2. Prezenta hotrre i Raportul anexat se remit autoritilor indicate n
prezentul punct i se cere s se ia atitudine, conform competenelor, referitor la
rezultatele auditului, dup cum urmeaz:
2.1. Instituia Medico-Sanitar Public Institutul Oncologic s informeze
Consiliul administrativ al instituiei i s ntreprind msurile necesare privind
implementarea recomandrilor auditului, indicate n Raportul anexat.
2.2. Ministerul Sntii s intensifice monitorizarea exercitrii atribuiilor i
respectrii prevederilor legale de ctre instituiile din subordine, cu ntreprinderea
msurilor care se impun pentru mbuntirea situaiei i, respectiv, s asigure
implementarea recomandrilor auditului.
2.3. Compania Naional de Asigurri n Medicin s intensifice verificrile
privind corespunderea clauzelor contractuale de acordare a asistenei medicale n
cadrul sistemului asigurrilor obligatorii de asisten medical cu volumul,
termenele, calitatea i costul asistenei medicale acordate n mod real persoanelor
asigurate de ctre prestatorii de servicii, precum i privind gestionarea de ctre
acetia a mijloacelor provenite din fondurile asigurrii obligatorii de asisten
medical.
2.4. Agenia Medicamentului s intensifice exercitarea controlului de stat n
domeniul medicamentelor n conformitate cu prevederile legale.
2.5. Academia de tiine a Moldovei s intensifice monitorizarea organizrii
i desfurrii activitilor n sfera tiinei i inovrii din punct de vedere al
performanelor obinute i al eficienei utilizrii resurselor umane, materiale i
financiare, cu ntreprinderea msurilor care se impun pentru mbuntirea situaiei,
i, respectiv, s asigure implementarea recomandrilor auditului.
2.6. Ministerul Finanelor s acorde Ministerului Sntii i instituiilor
medico-sanitare publice ncadrate n sistemul asigurrilor obligatorii de asisten
medical ajutorul metodologic necesar n aspectele problematice ale evidenei
contabile i raportrii financiare, innd cont de specificul activitii i statutul lor,
n scopul elaborrii de ctre acestea a politicilor de contabilitate oportune i
complete.
3. Se remit Centrului pentru Combaterea Crimelor Economice i Corupiei i
Procuraturii Generale materialele auditului, pentru examinare dup competen n
condiiile legii.
4. Prezenta hotrre i Raportul anexat se remit, pentru informare,
Preedintelui Republicii Moldova, Parlamentului i Guvernului.
5. Despre executarea cerinelor din pct.2 al prezentei hotrri i despre
implementarea recomandrilor auditului se va informa Curtea de Conturi n termen
de 6 luni de la data publicrii n Monitorul Oficial al Republicii Moldova.
6. Prezenta hotrre se public n Monitorul Oficial al Republicii Moldova n
conformitate cu art.34 alin.(7) din Legea Curii de Conturi nr.261-XVI din
05.12.2008.
113

Ala POPESCU
Preedintele Curii de Conturi

Aprobat n edina Curii de Conturi din 16.04.2009

Membrii Curii de Conturi:

E. Foca

____________________

Gh.Cojocari ____________________
A. Ghila

____________________

A. Groza

____________________

E.Paknehad ____________________
Coordonat:

C.Lozovanu

Asistena juridic: M.Sitalova

Asistena metodologic: A.Radu
Executor: N.Trofim
Redactor: A.Amihalachioae

114

MANUAL DE AUDIT AL PERFORMANEI

CUPRINS
INTRODUCERE...................................................................................................3
GLOSAR DE TERMENI......................................................................................5
CAPITOLUL I. Auditul performanei aspecte de fond............................. 10
1.1 Misiunea Curii de Conturi...............................................................................10
1.2 Obiectivele Curii de Conturi........................................................................... 10
1.3 Noiunea auditului performanei...................................................................... 11
1.4 Abordarea auditului performanei.................................................................... 11
1.5 Concepte cheie cu privire la auditul performanei............................................12
1.6 Domeniul de aciune a auditului performanei..................................................13
1.7 Principiile auditului performanei.....................................................................14
1.8 Relaia dintre auditul performanei i auditul regularitii................................15
1.9 Elementele auditului performanei: eficien, eficacitate, economicitate.........16
1.10 Criterii de msurare i evaluare a performanei..............................................21
1.11 Calitile eseniale ale unui bun audit al performanei....................................22
CAPITOLUL II. Planificarea auditului performanei......................................27
2.1 Planificarea anual a auditului performanei.....................................................27
2.2 Planificarea misiunii de audit............................................................................29
2.3 Studiul preliminar.............................................................................................31
2.4 Planul privind studiul preliminar......................................................................33
2.5 Cunoaterea entitii..........................................................................................36
2.6 Identificarea riscurilor.......................................................................................37
2.7 Luarea n consideraie a auditelor anterioare....................................................38
2.8 Obiectivele auditului.........................................................................................38
2.9 Domeniul de aplicare i metodologia auditului...............................................42
2.10 Criterii de audit................................................................................................45
2.11 Raportul privind studiul preliminar................................................................51
2.12 ntocmirea raportului privind studiul preliminar............................................53
Anexa 1. ntrebri care trebuie formulate nainte de aprobarea unui raport privind
studiul preliminar.....................................................................................................58
Anexa 2. Coninutul raportului privind studiul preliminar.....................................59
CAPITOLUL III. Executarea auditelor performanei......................................61
3.1 Programul de audit............................................................................................61
3.2 Probele de audit i colectarea acestora..............................................................62
3.3 Documentarea activitii de audit: documente de lucru ...................................78
Anexa 3. Format pentru Programul de audit ..........................................................81
115

CAPITOLUL IV. Raportarea n auditul performanei ...................................86

4.1 Analiza i comunicarea rezultatelor auditelor...................................................86
4.2 Formularea constatrilor...................................................................................86
4.3 Deducerea concluziilor preliminare de audit....................................................90
4.4 Comunicarea constatrilor prin intermediul unui raport de constatri
preliminare.............................................................................................................91
4.5 edina final ..................................................................................................92
4.6 Proiectul raportului de audit............................................................................93
4.6.1 Coninutul raportului de audit.......................................................................93
4.6.2 Elementele calitii raportului de audit ........................................................94
4.7 Structura i prezentarea raportului de audit al performanei ...........................97
4.8 Revizuirea, aprobarea i distribuirea Raportului.............................................102
4.9 Raportarea auditelor de performan efectuate prin auditarea mai multor
entiti...................................................................................................................103
4.10 Urmrirea recomandrilor incluse n raportul de audit al
performanei ...............................................................................................................
................105
4.11 Aprecierea msurilor ntreprinse n scopul executrii recomandrilor i
alctuirea raportului corespunztor.......................................................................107
4.12 Urmrirea modului n care a fost perceput raportul......................................108
Anexa 4.ntrebri care trebuie adresate n cadrul revizuirii proiectului de raport 109
Anexa 5. Model de Hotrre a Curii de Conturi privind aprobarea Raportului de
audit al performanei.............................................................................................111
CUPRINS.............................................................................................................114
Anexa 6 ................................................................................................................116
Anexa 7 ................................................................................................................118
Anexa 8 ................................................................................................................119
Anexa 9 ................................................................................................................123
Anexa 10 ..............................................................................................................125
Anexa 11...............................................................................................................126
Anexa 12...............................................................................................................128
Anexa 13...............................................................................................................129
Anexa 14...............................................................................................................134

116

Anexa nr. 6

Reguli principale de efectuare a auditului performanei utilizrii

mijloacelor publice
Aceast Anex conine principalele reguli de petrecere a auditelor de
performan privind utilizarea mijloacelor publice.
Regulile de organizare a misiunii de audit al performanei
Petrecerea oricrei misiuni de audit al performanei utilizrii mijloacelor
publice are loc n trei etape: planificarea auditului, executarea, raportarea i
monitorizarea implementrii recomandrilor auditului.
Membrii echipei de audit trebuie s dein cunotine, totalitatea crora s
le ofere posibilitate de ai face nchipuire multilateral despre subiectele i
obiectele auditului, la fel s aib calificarea profesional i experinaa necesar de
a petrece auditul de performan n corespundere cu normele n vigoare.
n echipele de audit este necesar organizarea unei supravegheri privind
activitatea fiecrui membru al echipei.
Membrii echipei de audit snt obligai s colaboreze cu conductorii
entitii auditate referitor la cele mai importante probleme pe parcursul tuturor
etapelor de petrecere a auditului.
Membrii echipei de audit trebuie s primeasc consultrile necesare i
suficiente din partea specialitilor de diferite calificri la toate etapele auditului.
Echipa de audit trebuie s alctuiasc documentaia de audit, s fixeze
deciziile adoptate i rezultatele lucrului efectuat n toate etapele auditului.
Documentele trebuie s confirme c auditul a fost petrecut n corespundere cu
regulile, procedurile i standardele aprobate.
Regulile de planificare a auditului
La planificarea auditelor de performan este necesar de acordat o atenie
deosebit selectrii temelor i problemelor care urmeaz a fi soluionate reieind
din specificul de activitate al Curii de Conturi i existena condiiilor de petrecere
a unor astfel de audite.
Fiecare audit trebuie s urmreasc obiective concrete i clare, precum i
s rezolve probleme concrete, n baza crora se poate de fcut concluziile
corespunztoare.

117

Programa de audit trebuie s conin o list concret de ntrebri i

obiective, care s determine matabul auditului.
Pentru efectuarea auditului de performan este necesar de stabilit criteriile
corespunztoare, care vor fi utilizate n scopul aprecierii performanei utilizrii
mijloacelor publice i vor servi ca baz pentru concluziile i constatrile auditului.
Regulile de executare a auditului
Pe parcursul efecturii auditului este necesar de adunat informaia necesar
i date confirmative suficiente n scopul obinerii probelor de audit la alctuirea
constatrilor i concluziilor.
n procesul auditului este necesar de fcut o analiz obiectiv a datelor
confirmative selectate n baza criteriilor aprobate de apreciere a performanei.
n baza rezultatelor comparrii datelor faptice i criteriilor de apreciere a
perfomanei se pregtesc constatrile corespunztoare, care trebuie s indice n ce
msur rezultatele n domeniul auditat al entitii corespund criteriilor utilizate de
apreciere a performanei i s formuleze concluzii privitor la scopurile i
obiectivele stabilite n cadrul acestui audit.
n cazul n care n rezultatul auditului au fost depistate nclcri, iar
concluziile fcute arat la posibilitatea de a ridica performana entitii auditate,
echipa de audit trebuie s pregteasc recomandrile corespunztoare pentru
ntreprinderea msurilor necesare de lichidare a nclcrilor depistate.
Echipa de audit trebuie s afle prerea conductorilor entitii auditate
privitor la concluziile fcute i recomandrile ce rezult din rezultatele auditului,
precum i privitor la msurile ce urmeaz a fi ntreprinse n scopul lichidrii
neajunsurilor i rezolvrii tuturor problemelor.
Regulile de pregtire a Raportului de audit al performanei
n baza rezultatelor fiecrui audit al performanei se alctuiete un raport,
n care clar i laconic se specific: scopul auditului i perioada de timp cuprins de
audit; caracteristica domeniului auditat, al programei sau al direciei de dezvoltare
a obiectului auditului; ntrebrile i obiectivele auditului; criteriile de apreciere a
performanei utilizate pentru atingerea scopului auditului; metodele de colectare a
informaiilor i formularea probelor; constatrile, concluziile i recomandrile
fcute n baza rezultatelor auditului.

118

Anexa nr. 7
Graficul petrecerii auditului de performan
Etapele
Planificarea auditului

Activitile
Selectarea
temei
i
obiectului auditului
Alctuirea
Planului
privind
studiul
preliminar
Colectarea informaiei i
materialelor necesare
Pregtirea Raportului
privind
studiul
preliminar
Pregtirea Programei de
audit
Alctuirea Planului de
lucru
Executarea auditului
Colectarea
datelor
faptice i a probelor la
entitate
Pregtirea constatrilor,
concluziilor
i
recomandrilor
Aducerea la cunotina
conducerii
entitii
auditate a rezultatelor
preliminare
ale
auditului
Pregtirea Raportului Pregtirea proiectului de
de audit al performanei Raport
Redactarea proiectului
de raport lund n
consideraie propunerile
i obieciile parvenite de
la entiti

Termenele
noiembrie-decembrie
ianuarie
ianuarie-martie
aprilie
aprilie
aprilie
mai-august
septembrie
septembrie

octombrie
noiembrie

119

Prezentarea raportului decembrie

pentru examinare n
edina Plenului Curii
de Conturi

Anexa nr. 8
Ordinea activitilor n procesul de organizare i petrecere a auditului
performanei
I.
1.

2.
3.

Planificarea auditului

Modalitatea de selectare a temelor i entitilor

Este necesar de petrecut o munc de colectare a informaiei n scopul
determinrii tematicii i entitilor din domeniul ce urmeaz a fi
auditat:
se vor studia materialele rapoartelor financiare corespunztoare
n privina cheltuielilor bugetare n ultimii ani;
se va verifica dac s-au petrecut n ultima perioad de timp de
ctre Curtea de Conturi sau alte organe de control
audite/controale n domeniul respectiv i care snt aceste
rezultate;
se va selecta i studia informaia din pres i mass-media n
privina domeniului ales;
se va lua cunotin de materialele edinelor Parlamentului,
Guvernului, altor organe i comisii n privina domeniului dat;
se va studia baza legislativ i normativ;
se va colecta informaia n privina activitii entitilor
selectate, precum i se vor identifica riscurile i problemele
posibile;
n caz de necesitate, de consultat ali specialiti, experi,
persoane responsabile din ministerele de ramur.
Se ncepe sistematizarea materialelor, documentelor, informaiilor
prin alctuirea unei mape/dosar de lucru.
Se va determina n baza analizei informaiei colectate tema i entitile
auditului, utiliznd criteriile:
importana social-economic;
120

4.
5.
6.
7.

8.

9.
10.

11.
12.

13.

gradul riscurilor;
aprecierea posibilelor rezultate;
volumul mijloacelor bugetare utilizate;
petrecerea auditelor/controalelor anterioare.
Pregtirea unei propuneri argumentate privind includerea temei
selectate n Programul anual de audit pentru anul urmtor.
Pregtirea propunerii privind componena echipei de audit, cu
specificarea necesitii de atragere a specialitilor/experilor la
efectuarea acestui audit.
Alctuirea i semnarea Dispoziiei privind petrecerea auditului
Petrecerea edinei de iniiere de ctre directorul de Departament cu
membrii echipei de audit, cu oferirea instructajului corespunztor i
discutarea tuturor posibilelor probleme.
Modalitatea de efectuare a studiului preliminar
Alctuirea Planului privind studiul preliminar, care trebuie s
includ:
lista entitilor studiate;
ntrebrile concrete pentru studierea activitii fiecrei entiti;
izvoarele de obinere a informaiei;
termenul studiului;
repartizarea membrilor echipei pe ntrebri concrete i entiti;
termenul prezentrii materialelor studiului preliminar i
alctuirii Raportului privind studiul preliminar.
Pregtirea i expedierea n adresa entitilor a scrisorii de notificare.
Alctuirea listei persoanelor interesate, cu care va fi necesar de
conlucrat:
potenialii experi;
conductorii i specialitii ministerelor, departamentelor de
ramur;
conductorii i specialitii entitilor auditate.
Oformarea procurii i semnarea contractului pentru experi n cazul
n care acetia snt atrai n cadrul miisunii de audit.
Colectarea i analiza informaiei necesare despre tema auditului i
despre activitatea entitilor/entitii:
actele legislative i normative;
direciile i metodele de utilizare a mijloacelor publice;
drile de seam i planurile de lucru;
structura organizatoric i condiiile de lucru;
rezultatele activitii;
principalele riscuri;
sistemele i mecanismele de control.
Petrecerea ntlnirilor cu conductorii i specialitii entitii/entitilor
auditate, la care va avea loc:
121

 informarea acestora despre tematica i perioada de petrecere a

auditului;
determinarea ntrebrilor pe care ei le consider importante n
activitatea instituiei;
obinerea opiniei privitor la posibilele riscuri i probleme care
stau n faa echipei de audit;
discutarea izvoarelor de obinere a criteriilor i posibilitatea
utilizrii acestora n scopul aprecierii performanei n cadrul
misiunii de audit.
14.

15.

16.

Alctuirea Raportului privind studiul preliminar, care trebuie s

includ o scurt caracteristic i descriere:
a domeniului auditat, care este situaia cadrului legal i
normativ ce reglementeaz tematica misiunii de audit;
modalitii de ndeplinire a sarcinilor i exercitarea
principalelor atribuii de activitate;
nivelului de atingere a scopurilor i obinere a rezultatelor
propuse;
existena riscurilor interne i externe;
a obiectivelor i ntrebrilor auditului;
a criteriilor de apreciere a performanei propuse i opinia
conducerii entitii auditate n privina utilizrii acestora la
efectuarea auditului;
a abordrilor i metodelor ce urmeaz a fi utilizate la petrecerea
auditului;
a posibilelor rezultate ale auditului.
Pregtirea pentru executarea auditului
Alctuirea i aprobarea Programei de audit care trebuie s conin:
scopul i perioada auditului;
lista ntrebrilor, obiectivelor i entitilor;
criteriile de apreciere a performanei;
metodologia efecturii auditului;
graficul petrecerii auditului;
componena echipei de audit;
termenul de prezentare a Raportului privind auditul de
performan.
Alctuirea unui plan de lucru privind petrecerea auditului, care s
includ:
denumirea entitii/entitilor;
obiectivele i ntrebrile de audit;
metodologia colectrii datelor i probelor;
izvoarele de colectare a informaiei;
termenul auditului;
122

17.
18.
19.
20.
21.
22.
23.

24.

25.

26.
27.
28.

executorul responsabil.
Petrecerea unei edine cu echipa de audit n cadrul creia se vor
discuta toate problemele legate de executarea auditului.
II. Executarea auditului
Colectarea datelor faptice i a probelor la entiti n corespundere cu
metodologia selectat.
n cazul auditrii mai multor entiti se vor alctui rezumatele/notele
informative pe fiecare entitate, iar n cazul auditrii unei singure
entiti se va alctui Raportul privind constatrile preliminare.
Constatrile se vor alctui n corespundere cu datele i probele
adunate pe parcursul auditului i n baza criteriilor de apreciere
selectate.
Petrecerea, n caz de necesitate, a colectrii suplimentare de
informaii i probe.
Determinarea motivelor rezultatelor activitilor neeficiente depistate
n cadrul entitilor i formularea concluziilor privitor la fiecare
obiectiv sau ntrebare de audit.
Alctuirea recomandrilor care vor servi la nlturarea neajunsurilor
depistate pe parcursul efecturii auditului n scopul mbuntirii
performanei la utilizarea mijloacelor publice.
Remiterea conductorilor entitilor auditate a concluziilor i
recomandrilor pentru cunotin prin intermediul Raportului
privind constatrile preliminare.
III. Alctuirea Raportului de audit al performanei
Pregtirea proiectului de Raport i discutarea acestuia la edina
membrilor echipei (juristul i metodologia), la care particip eful de
direcie, directorul de Departament, membrul Curii de Conturi
responsabil i n cazul n care a fost atras expertul.
Definitivarea proiectului de Raport n urma analizei comentariilor,
propunerilor i obieciilor primite de la entitile auditate privitor la
concluziile i recomandrile auditului.
Proiectul definitivat se nainteaz conducerii Curii de Conturi cu
propunerea de a fi ascultat i aprobat la edina Plenului Curii de
Conturi.
Proiectul Raportului prezentat la edina Plenului Curii de Conturi
spre examinare trebuie s conin:
- scopul i obiectivele auditului;
- perioada de timp supus auditului;
- o scurt caracteristic a domeniului/entitii/programei
auditate;
- lista entitilor auditate;
- criteriile de apreciere a performanei;
- constatrile i concluziile;
- recomandrile;
123

29.
30.

- observaiile conductorilor entitilor auditate.

Dup aprobarea raportului se va pregti de ctre membrul Curii de
Conturi responsabil un comunicat de pres privind momentele
eseniale ale auditului.
Alctuirea unui rezumat privind rezultatele auditului (de ctre
directorul de Departament) i transmiterea acestuia grupului de lucru
responsabil pentru editarea Raportului anual de activitate al Curii de
Conturi.

Anexa nr. 9
Metodologia de selectare a temelor i obiectelor pentru
auditul de performan
1. n scopul selectrii temelor concrete i entitilor pentru auditul de
performan se vor utiliza urmtoarele criterii:
nsemntatea social-economic a temei;
existena riscurilor n domeniul examinat n ce privete utilizarea mijloacelor
publice sau activitatea entitilor, care potenial pot aduce la obinerea unor
rezultate ineficiente;
aprecierea posibilelor rezultate ale auditului;
volumul alocaiilor bugetare pentru domeniul dat sau pentru unele instituii;
124

 petrecerea auditelor anterioare n domeniul sau la instituiile date.

2. Fiecare din aceste criterii se apreciaz cu puncte numerice n dependen
de importana lor.
nsemntatea social-economic a temei:
- nu are nsemntate__________________________ 0 puncte
- are nsemntate ca obiect al auditului ___________ 4 puncte
- prezint un interes mare pentru Guvern,
Parlament, mass-media i societate _____________ 10 puncte
-

Existena riscurilor:
lipsa riscurilor ______________________________ 0 puncte
nivelul sczut al riscurilor _____________________ 3 puncte
nivelul mediu al riscurilor _____________________ 6 puncte
nivelul nalt al riscurilor ______________________ 10 puncte

Aprecierea posibilelor rezultate ale auditului:

- o influien nensemnat asupra ridicrii
performanei n domeniul auditat sau n
activitatea entitii ___________________________ 2 puncte
- o influien esenial asupra ridicrii
performanei n domeniul auditat sau n
activitatea entitii ___________________________ 4 puncte
- posibilitatea unei influiene semnificative asupra
ridicrii performanei utilizrii mijloacelor publice
n diferite domenii i la diferite instituii __________8 puncte
Petrecerea auditelor anterioare n domeniul sau la instituiile date:
- auditul a fost petrecut i nclcrile
depistate au fost lichidate _____________________ 0 puncte
- auditul a fost petrecut, iar nclcrile
depistate au fost lichidate parial ________________2 puncte
- auditul nu a fost petrecut ______________________ 4 puncte
3. Se alctuiete un tabel n care se includ potenialele teme ale auditului i
criteriile utilizate la selectarea acestora. Se adun informaia privitor la fiecare
tem i se analizeaz n dependen de criteriile specificate, se apreciaz
nsemntatea acestora n dependen de punctele obinute. Apoi se aranjeaz temele
n dependen de suma punctelor.
De exemplu:
Aranjarea temelor n dependen de suma punctelor obinute
Tema

nsemntatea

Existena

Aprecierea

Volumul

Auditele

Suma
125

Nr. 1
Nr. 2
Nr. 3
Etc.

socialeconomic
10
4
10

riscurilor
6
10
3

posibilelor
rezultate
8
8
4

alocaiilor/
cheltuielilor
2
1
3

anterioare

punctelor

0
2
4

26
25
24

La utilizarea acestei metodologii este necesar de luat n consideraie, c

datele expuse n tabel privitor la puncte i aprecierea criteriilor utilizate pentru
selectarea temelor, nu snt limitate i necondiionate. Ele urmeaz a fi privite ca un
model ce poate fi utilizat n calitate de baz pentru determinarea posibilelor teme i
entiti pentru auditul performanei.
Este necesar de luat n consideraie i faptul c criteriile enumerate pot avea
un rol neuniform, iar n totalitate s fie interpretate diferit, precum i s se
deosebeasc prin coraportul nsemntii acestora n dependen de caracterul
fiecrui domeniu auditat. Corespunztor, poate fi diferit att suma punctelor, ct i
aprecierea calitativ a criteriilor.
Din aceste considerente, la selectarea temelor nu ne vom putea baza numai
pe aprecierea sumei punctelor obinute la analiza criteriilor, ci va fi necesar de
examinat sub toate aspectele domeniul/entitatea/programa ce va fi supus auditului
de performan.

Anexa nr. 10
A P R O B A T:
Directorul Departamentului
de audit al performanei
_______________________
_____ ____________ 2009
PLAN U L
privind studiul preliminar
pentru petrecerea auditului de performan cu tema: __________________
126

____________________________________________________________
1. Auditul se efectueaz n temeiul/n conformitate cu _________________
_____________________________________________________________
(se indic pct. din Planul de activitate al CC; art. din Lege; solicitarea fraciunii
parlamentare sau alt temei.)

2. Scopul studiului ____________________________________________

_____________________________________________________________
(realizarea programei, exercitarea atribuiilor, ndeplinirea activitilor etc.)

3. Programul/entitile supuse studiului_____________________________

_____________________________________________________________
(se indic entitatea, instituia, organul administraiei publice etc.)

4. Obiectivele studiului preliminar:

a)____________________________________________________________
b) ___________________________________________________________
(ntrebrile se formuleaz pentru fiecare entitate sau obiectiv separat)

5. Izvoarele studiului, activitile ce urmeaz a fi desfurate i metodologia

de efectuare a studiului preliminar:
a)____________________________________________________________
b) ___________________________________________________________
(se indic toate izvoarele de selectare a informaiei)

6. Studiul preliminar se va petrece n perioada de la _____ pn la ______.

7. Componena echipei de audit:
eful echipei: __________________
Membrii echipei:________________
Asistena metodologic: _________
Asigurarea juridic: _____________
8. Raportul privind studiul preliminar i proiectul Programei de audit se va
prezenta spre examinare n edin pn la data de ____ _______
200__.

Anexa nr.11
A P R O B A T:
Directorul Departamentului
de audit al performanei
_______________________
_____ ____________ 2009
PR O G R AM U L
de audit
pentru petrecerea auditului de performan cu tema: __________________
127

____________________________________________________________
1. Auditul se efectueaz n temeiul/n conformitate cu _________________
_____________________________________________________________
(se indic pct. din Planul de activitate al CC; art. din Lege; solicitarea fraciunii parlamentare sau
alt temei.)

2. Scopul auditului ____________________________________________

_____________________________________________________________
(realizarea programei, exercitarea atribuiilor, ndeplinirea activitilor etc.)

3. Programul/entitile supuse auditului, perioada auditat _____________

_____________________________________________________________
(se indic entitatea, instituia, organul administraiei publice etc.)

4. Obiectivele auditului:
a)____________________________________________________________
b) ___________________________________________________________
(ntrebrile se formuleaz pentru fiecare entitate sau obiectiv separat)

5. Criteriile de apreciere ale performanei utilizate la executarea auditului:

a)_______________________________________________________
b)______________________________________________________
6. La executarea auditului se vor petrece urmtoarele activiti i se vor utiliza
urmtoarele metode de colectare a probelor precum i va fi aplicat
metodologia:
a)____________________________________________________________
b) ___________________________________________________________
(se indic toate, activitile, metodologia i metodele de colectare a probelor)

7. Auditul de performan se va petrece n perioada de la _____ pn la

______.
8. Componena echipei de audit:
eful echipei: __________________
Membrii echipei:________________
Asistena metodologic: _________
Asigurarea juridic: _____________
9. Se indic responsabilii de revizuirea proiectului de Raport privind auditul
performanei:
directorul de Departament:_________________________
membrul Curii de Conturi_________________________
10.Raportul de audit al performanei se va prezenta spre examinare n edina
Plenului Curii de Conturi pn la data de ____ _______ 200__.

128

Anexa nr. 12

Planul de lucru privind executarea auditului de performan

__________________________________________________
(se indic tema auditului)

Nr.

Entitile/
programul

Obiectivele,
ntrebrile

1.

A...........

1.............

Metodele
Sursele de Termenele
de
informaie
auditului
colectare a
probelor
...............
................. Iunie

Echipa
audit

de

Ivanov
129

2.

B...........

2............
1..............
2.............
3............

...............
...............
..............

................
...............
...............

august

Petrov
Suhan
Srbu

1. Echipa de audit va prezenta rezultatele preliminare ale auditului pn la

________
2. Termenul de perfectare a proiectului
Raportului de audit pn la
________
eful echipei de audit
Coordonat:
Directorul de Departament.

Anexa 13

FORMATELE DOCUMENTELOR DE LUCRU

MAPA SAU DOSARUL CU DOCUMENTE DE LUCRU
1. FOAIA DE TITLU CARE ARAT:
TITLUL AUDITULUI (AUDITUL PILOT AL PERFORMANEI
ACHIZIIILOR)
DENUMIREA ORGANIZAIEI SAU FUNCIEI AUDITATE (EX.,
MINISTERUL AFACERILOR INTERNE)
AMPLASAREA OBIECTULUI (CHIINU, ALTELE?)
130

2. CUPRINS
INDICELE D/L
A-1
A-2
A-3

DESCRIERE
PROGRAMUL AUDITULUI
SCRISOARE DE NOTIFICARE

FORMATELE DOCUMENTELOR DE LUCRU

DOCUMENT DE LUCRU INDIVIDUAL
1. Titlul documentului de lucru (antet descriptiv): ex.,
Coresponden intern ntre entitatea auditat i contractor
Memorandum de negociere
Cerere de oferte
2. Sursa datelor coninute n documentul de lucru (ex., mapa cu contractul, oferit
de entitatea auditat, prezentat de un anumit oficial includei numele)
3. Scopul de ce este inclus documentul de lucru (ex., pentru a documenta c au
fost civa licitatori, de a arta c compania a adjudecat contractul, dei nu ofer
preul cel mai mic)
4. Concluzie dac este cazul
131

5. Numele persoanei i iniialele i data d/l care a elaborat documentul

6. Indici
7. Legenda care explic orice semne, simboluri sau semne folosite pentru bifare,
etc.
8. Revizuit de_____ i data revizuirii ______.

Format ntocmirea interviului

Data interviului:
Participani: (nume /titlul) i includei auditorii Curii
Locul:
Scopul interviului:
Informaia obinut:
-- --- --- ----

132

Concluzii:
Aciunile ulterioare necesare:
Elaborat de: _______
Data: _________
Revizuit de: _____Data:___
Indicele D/L: _______

Document de lucru Pro Forma

Titlul auditului: Auditul pilot al performanei achiziiilor

Denumirea organizaiei: ________________________

Locul: ____________________________
Titlul: ______________________________________________________

133

Sursa:
Scopul:
Concluzii:
INDICELE D/L: ________

Elaborat de: __________

Data: ____________
Revizuit de: _____Data:____

Tabel cu privire la revizuirea documentelor de lucru

Numele verificatorului

Auditul efectuat la ...

Data revizuirii

Titlul conducerii
Pagina ___ din ____
Referina
doc. de
lucru

Comentariile verificatorului

Aciunile auditorului

134

Declaraia verificatorului cu privire la aciunile de dup revizuire ale auditorului:

Toate aciunile solicitate de comentariile de mai sus au fost realizate n mod
satisfctor.
___________________
Semntura verificatorului

__________________
Titlul conducerii

__________
Data

Anexa 14

Dosarul privind Documentele de lucru ale activitii de audit

Titlul auditului: Auditul performanei achiziiilor publice
Denumirea organizaiei: Ministerul Afacerilor Interne
Adresa: MD 2012, mun. Chiinu, bul. tefan cel Mare i Sfnt nr. 75

Cuprins:
Nr.
Dosarului

Indicele
documentelor
de lucru
Rezultatele misiunii de audit

Descrierea

Nr.
Volumului

135

A-1
A-2
A-3
A-4

A-4.1
A-4.2
A-4.3
A-5

B
C
D
E

Planul general privind auditul performanei cu

anexele sale
Dispoziiile privind misiunea de audit
Declaraiile de independenei ale echipei de audit
Rezumatul rezultatelor auditului performanei
privind achiziiile publice n condiiile noii lege,
efectuat la Ministerul Afacerilor Interne pe perioada
anului 2008.
Rezultatele analizei procurrii centralizate a
echipamentului poliienesc de ctre MAI
Rezultatele utilizrii mijloacelor bugetare la
procurarea foilor de tratament i distribuirea acestora.
Rezultatele utilizrii mijloacelor bugetare destinate
reparaiilor capitale i construciilor capitale
Procesul-verbal a edinei cu oficialii MAI, privind
achiziiile publice, la care s-au prezentat rezultatele
activitii de audit.

TOTAL .. file.
Informaii generale despre entitate
B-1
Informaii generale despre entitate
B-2
Interviurile cu oficialii MAI
TOTAL .. file.
Grupul de lucru privind achiziiile publice a MAI
C-1
Crearea grupului de lucru i regulamentele interne
C-2
Interviurile cu responsabilii pentru achiziii
C-3
Analiza funcionalitii grupului de lucru
TOTAL .. file.
Evaluarea procedurilor de achiziii publice la MAI
Analiza problemelor identificate la auditarea
D-1
achiziiilor publice prin procedura Licitaie Public
Analiza problemelor identificate la auditarea
D-2
achiziiilor publice prin procedura Cererea Ofertei de
Preuri
Analiza problemelor identificate la auditarea
D-3
achiziiilor publice prin procedura achiziia dintr-o
Singur Surs
TOTAL .. file.
Monitorizarea contractelor la MAI
Planul de pregtire profesional a colaboratorilor
MAI pentru anul 2008, ct i Nota informativ de
E-1
ndeplinirea a acestuia; Fiele de post ale
responsabililor MAI pentru monitorizarea
contractelor
Interviuri cu responsabilii MAI pentru monitorizarea
E-2
contractelor
Analiza problemelor identificate la monitorizarea
E-3
contractelor atribuite prin procedura achiziiei
publice
TOTAL .. file.
Documentele aferente rezultatelor analizei procurrii
E-4
centralizate a echipamentului poliienesc de ctre
MAI

Nr. 1

Nr. 2
Nr. 3
Nr. 4

Nr. 5

Nr. 6
136

E-5

Documentele aferente rezultatelor utilizrii

mijloacelor bugetare la procurarea foilor de tratament
i distribuirea acestora.

TOTAL .. file.
E-6

Documentele aferente rezultatelor utilizrii

mijloacelor bugetare destinate reparaiilor capitale i
construciilor capitale

TOTAL .. file.
Chestionarea operatorilor economici
F-1
Analiza chestionrii operatorilor economici
F-2
Listele operatorilor economici
Chestionarele ndeplinite de ctre operatorii
F-3
economici
TOTAL .. file.

Nr. 7
Nr. 8

Documentele de lucru ale activitii de audit Auditul performanei achiziiilor publice,

efectuat la Ministerul Afacerilor Interne conine 8 volume, acestea sunt perfectate la 04.03.2009
de ctre controlorii superiori de stat Dl. L. Ungureanu i Dna S. Spoialo.

Volumul nr. 1
Dosarul A privind Documentele de lucru ale activitii de audit
Titlul auditului: Auditul performanei achiziiilor publice
Denumirea organizaiei: Ministerul Afacerilor Interne
Adresa: MD 2012, mun. Chiinu, bul. tefan cel Mare i Sfnt nr. 75
Cuprins:
Nr.
Dosarului

Indicele d/l

Descrierea

Nr. paginii

Rezultatele misiunii de audit

137

Planul general privind auditul performanei cu anexele

sale
A-2
Dispoziiile privind misiunea de audit
A-3
Declaraiile de independenei ale echipei de audit
Rezumatul rezultatelor auditului performanei privind
A-4
achiziiile publice n condiiile noii lege, efectuat la
Ministerul Afacerilor Interne pe perioada anului 2008.
Rezultatele analizei procurrii centralizate a
A-4.1
echipamentului poliienesc de ctre MAI
Rezultatele utilizrii mijloacelor bugetare la procurarea
A-4.2
foilor de tratament i distribuirea acestora.
Rezultatele utilizrii mijloacelor bugetare destinate
A-4.3
reparaiilor capitale i construciilor capitale
Procesul-verbal a edinei cu oficialii MAI, privind
A-5
achiziiile publice, la care s-au prezentat rezultatele
activitii de audit.
TOTAL .. file.
A-1

Prezentul dosar conine .file, este perfectat la 04.03.2009 de ctre controlorii superiori de stat
Dl. L. Ungureanu i Dna S. Spoialo.

Volumul nr. 2
Dosarul B privind Documentele de lucru ale activitii de audit
Titlul auditului: Auditul performanei achiziiilor publice
Denumirea organizaiei: Ministerul Afacerilor Interne
Adresa: MD 2012, mun. Chiinu, bul. tefan cel Mare i Sfnt nr. 75
Cuprins:
Nr.
Indicele
Nr. Anexei
Dosarului
d/l
Informaii generale despre entitate
Informaii generale despre entitate

Descrierea

Nr.
paginii

138

Not informativ privind numrul instituiilor i

subdiviziunilor ale MAI.
Nota informativ privind studiile i calificrile
Anexa nr. 2.
colaboratorilor Seciei achiziii i marketing.
Certificatele obinute de ctre dl. A. Boan i dna
Anexa nr. 3.
N. Fetico.
Anexa nr. 4.
Organigrama MAI.
Statele de personal a seciei achiziii i marketing
Anexa nr. 5.
i Fiele de post ale colaboratorilor Seciei.
Informaia privind executarea bugetului de stat pe
Anexa nr. 6.
anul 2008.
Analiza numrului de angajai responsabili de
Anexa nr. 7.
achiziie pe structur n dinamic pe anii 2006-2008
Proceduri analitice:Analiza drilor de seama i
Anexa nr. 8. contractelor ntocmite i ncheiate de ctre MAI n
anul 2008
Proceduri analitice: Analiza contractelor ncheiate
Anexa nr. 9. de ctre MAI n anul 2008 i nregistrate la
Trezoreria de Stat.
Proceduri analitice: Evoluia volumului aciunilor
Anexa nr.
contractate, specificate pe tipuri, conform
10.
procedurilor atribuite; Rapoartele de atribuire a
contractelor n perioada anilor 2006-2008.
Interviurile cu oficialii MAI, care au deinut funcia de
vicepreedinte a grupului de lucru pentru achiziii publice n anul
2008.
TOTAL 183 file.

1-9

Anexa nr. 1

B-1

B-2

10
11
12-13
14-32
33-81
82-86
87131
132175
176179
180183

Prezentul dosar conine 183 file, este perfectat la 04.03.2009 de ctre controlorii superiori de stat
Dl. L. Ungureanu i Dna S. Spoialo.

Volumul nr. 3
Dosarul C privind Documentele de lucru ale activitii de audit
Titlul auditului: Auditul performanei achiziiilor publice
Denumirea organizaiei: Ministerul Afacerilor Interne
Adresa: MD 2012, mun. Chiinu, bul. tefan cel Mare i Sfnt nr. 75
Cuprins:
Nr.
Dosarului

Indicel
Descrierea
Nr. Anexei
e d/l
Grupul de lucru privind achiziiile publice a MAI

Nr.
paginii
139

C-1
C-2

Crearea grupului de lucru i regulamentele interne

Ordinul Ministrului Afacerilor Interne nr. 275 din
31.07.2006, cu modificrile i completrile
Anexa nr. 1
ulterioare (Ordinul nr. 358 din 05.10.2007 i nr.
478 din 17.12.2007)
Ordinul Ministrului Afacerilor Interne nr. 277 din
Anexa nr.
07.08.2008, cu modificrile i completrile
2.
ulterioare (Ordinul nr. 397 din 01.12.2008)

1-14

1529
3033

Interviurile cu responsabilii pentru achiziii

Analiza funcionalitii grupului de lucru
Analiza planului anual de achiziii.
Anexa nr. 1

Anexa nr.
2.

C-3

Anexa nr.
3.
Anexa nr.
4.
Anexa nr.
5.
Anexa nr.
6.
Anexa nr.
7.

3435
36

Scrisoarea MAI, nr. 9/1-70 din 06.02.2008, ctre

ARMAPAU privind publicarea anunului de
intenie.
Analiza funcionrii Grupului de lucru
Analiza componenei Grupului de lucru al MAI
pentru achiziiile publice.
Analiza informaiei privind studiile/calificrile
fiecrui membrii Grupului de lucru al MAI pentru
achiziiile publice.
Analiza participrii membrilor grupului de lucru n
cadrul edinelor acestuia
Copia nscrierilor privind deschiderea i evaluarea
ofertelor efectuate n registrul de eviden a
edinelor grupului de lucru pentru achiziii

3741
42
43-50
51-212
213214

TOTAL 214 file.

Prezentul dosar conine 214 file, este perfectat la 04.03.2009 de ctre controlorii superiori de stat
Dl. L. Ungureanu i Dna S. Spoialo.

Volumul nr. 4
Dosarul D privind Documentele de lucru ale activitii de audit
Titlul auditului: Auditul performanei achiziiilor publice
Denumirea organizaiei: Ministerul Afacerilor Interne
Adresa: MD 2012, mun. Chiinu, bul. tefan cel Mare i Sfnt nr. 75
Cuprins:
Nr.

Indice

Nr. Anexei

Descrierea

Nr.
140

Dosarul
ui

le d/l

pagin
ii

Evaluarea procedurilor de achiziii publice la MAI

Analiza problemelor identificate la auditarea achiziiilor publice prin
procedura Licitaie Public
Analiza problemelor identificate la auditarea
Anexa nr. 1
achiziiilor publice prin procedura LP
Proceduri analitice privind condiiile oferirii
Anexa nr. 2.
documentelor de licitaie, achitarea taxei i
inerea registrului de eviden.
Copia nscrierilor din Registrul privind eliberarea
Anexa nr. 3.
documentelor de licitaie solicitanilor
Copia nscrierilor din Registrul privind
Anexa nr. 4.
nregistrarea ofertelor parvenite
Proceduri analitice privind examinarea
Anexa nr. 5.
documentelor la desfurarea licitaiilor publice
n cadrul MAI .
Anexa nr. 6.
Documentaia de licitai public nr. 196/08
D-1
Copiile ofertelor parvenite la LP 250/08, LP
Anexa nr. 7.
1469/08 i LP 781/08, ct i documentele aferente
evalurii acestora.
Copiile documentelor de calificare i a ofertelor
Anexa nr. 8.
parvenite la LP 1224/08, ct i documentele
aferente evalurii acestora.
Procedura analitic: evaluarea ofertelor la LP
Anexa nr. 9.
250/08, ct i documentele aferente evalurii
acestora.
Procedura analitic: contractele ncheiate n
Anexa nr. 10.
rezultatul desfurrii Licitaiilor publice.
Copiile documentelor de calificare i ofertelor
Anexa nr. 11.
parvenite la LP 1910/07, ct i documentele
aferente evalurii acestora.
Copiile documentele aferente lansrii LP 422/08
Anexa nr. 12.
i examinarea ofertelor.
D-2
Analiza problemelor identificate la auditarea achiziiilor publice prin
procedura Cererea Ofertei de Preuri
Analiza problemelor identificate la auditarea
Anexa nr. 1
achiziiilor publice prin procedura COP.
Procesul-verbal nr. 32 din 17.06.2008, privind
achiziia lucrrilor de reparaie capitala a
acoperiului garajelor CTT a MAI, Procesulverbal nr. 46 din 19.08.2008, privind achiziia
Anexa nr. 2.
mobilierului; Procesul-verbal nr. 51 din
10.09.2008, privind achiziia utilajului comercialtehnologic pentru cantin; Procesul-verbal nr. 57
din 15.10.2008, privind achiziia mrfurilor de uz
gospodresc.
Copiile privind nscrierile transmiterii invitaiei
Anexa nr. 3.
de participare la procedura COP.
Anexa nr. 4.
Raportul efului interimar al Direciei investigaii
fraud, ct i Fiele ntreprinderilor SRL Almira i
SRL Valmaxgrup.

1-20
21-26
27-31
32-34
35-40
41-54
55101
102110
111148
149152
150217
218221
222239

240249

250251
252254

141

Fiele ntreprinderilor SRL Telefonica i SRL

DCS Laboratory.
Fiele ntreprinderilor SRL Dalisim i SRL
Anexa nr. 6.
S.V.T.-Service.
Proceduri analitice: schimbarea procedurii de
atribuire a contractului de achiziie public din
Anexa nr. 7.
licitaie deschis prin divizarea acesteia n alte
tipuri de proceduri cu plafoane pariale mai mici.
Analiza problemelor identificate la auditarea achiziiilor publice prin
D-3
procedura achiziia dintr-o Singur Surs
Analiza motivelor identificate n cadrul ncheierii
Anexa nr. 1
contractului dintr-o singur surs.
Testare de fond a documentaiei referitore la
Anexa nr. 2.
procedura de achiziie dintr-o singur surs.
Testarea de fond privind respectarea termenilor de
prezentare i nregistrare a drilor de seam i a
Anexa nr. 3.
contractelor n rezultatul desfurrii procedurii
de achiziie dintr-o singur surs..
TOTAL 324 file.
Anexa nr. 5.

255256
257258
259266

267273
274278
279324

Prezentul dosar conine 324 file, este perfectat la 04.03.2009 de ctre controlorii superiori de stat
Dl. L. Ungureanu i Dna S. Spoialo.

Volumul nr. 5
Dosarul E privind Documentele de lucru ale activitii de audit
Titlul auditului: Auditul performanei achiziiilor publice
Denumirea organizaiei: Ministerul Afacerilor Interne
Adresa: MD 2012, mun. Chiinu, bul. tefan cel Mare i Sfnt nr. 75
Cuprins:
Nr.
Dosarul

Indice
le d/l

Nr. Anexei

Descrierea

Nr.
pagin
142

ui

ii
Monitorizarea contractelor la MAI
Planul de pregtire profesional a colaboratorilor MAI pentru anul 2008, ct
i Nota informativ de ndeplinirea a acestuia; Fiele de post ale
responsabililor MAI pentru monitorizarea contractelor
Planul de pregtire profesional a colaboratorilor
1-19
E-1
Anexa nr. 1
MAI pentru anul 2008, ct i Nota informativ de
ndeplinirea a acestuia.
Fiele de post ale responsabililor MAI pentru
20-23
Anexa nr. 2.
monitorizarea contractelor
E-2
Interviuri cu responsabilii MAI pentru monitorizarea contractelor
24-25
Analiza problemelor identificate la monitorizarea contractelor atribuite prin
procedura achiziiei publice
Analiza problemelor identificate la monitorizarea
26Anexa nr. 1
contractelor atribuite prin procedura achiziiei
109
licitaie deschis.
Analiza problemelor identificate la monitorizarea
110Anexa nr. 2.
contractelor atribuite prin procedura achiziiei
333
publice cererea ofertei de preuri.
Proceduri analitice privind monitorizarea
334Anexa nr. 3.
contractelor de mic valoare.
344
E-3
Copiile documentelor eferente aciunii de
345Anexa nr. 4.
contractare nr. 14 din 10.03.2008
352
Nota informativ privind aciunile de contractare
353Anexa nr. 5.
reziliate pe parcursul anului 2008, ct i
361
documentele eferente aferente.
Nota informativ privind decontrile cu debitorii
362Anexa nr. 6.
i creditorii entitii la 01.01.2009.
367
Nota informativ privind calcularea i
368Anexa nr. 7.
transferarea penalitii n bugetul de stat pe anul
373
2008.
TOTAL 373 file.

Prezentul dosar conine 373 file, este perfectat la 04.03.2009 de ctre controlorii superiori de stat
Dl. L. Ungureanu i Dna S. Spoialo.

Volumul nr. 6
Dosarul E privind Documentele de lucru ale activitii de audit
Titlul auditului: Auditul performanei achiziiilor publice
Denumirea organizaiei: Ministerul Afacerilor Interne
Adresa: MD 2012, mun. Chiinu, bul. tefan cel Mare i Sfnt nr. 75
Cuprins:
Nr.
Indicele
Descrierea
Nr. Anexei
Dosarului
d/l
E
Monitorizarea contractelor la MAI
E-4
Documentele aferente rezultatelor analizei procurrii centralizate a
echipamentului poliienesc de ctre MAI

Nr.
paginii

143

Anexa nr. 1

Lista echipamentului solicitat de ctre MAI.

1-8
Interviurile cu persoanele responsabile din cadrul
9-40
Anexa nr. 2.
MAI. Note informative, documente, acte, scrisori.
Analiza coraportului dintre costurile i cantitatea
41-61
Anexa nr. 3.
estimat de ctre MAI, la componenta de baz
Analiza coraportului dintre costurile i cantitatea
62-68
Anexa nr. 4.
estimat de ctre MAI, la mijloacele speciale
Evaluarea stocului de echipament poliienesc
69-83
Anexa nr. 5.
existent la depozitul MAI.
Bunuri existente n stoc i neutilizate o perioad
84-85
Anexa nr. 6.
ndelungat
Evaluarea stocului privind bunurile procurate n
86
Anexa nr. 7.
anul 2008, dar neutilizate n perioada anului.
Documentele aferente rezultatelor utilizrii mijloacelor bugetare la procurarea
foilor de tratament i distribuirea acestora.
Drile de seam a Direciei Medicale MAI privind
Anexa nr. 1
87-93
distribuirea foilor de tratament
Interviucu persoana responsabil din cadrul a
Anexa nr. 2.
Direciei Medicale MAI, cadrul normativ privind
94-112
E-5
distribuirea foilor de tratament
Anexa nr. 3.
Procedura analitic: distribuirea foilor de tratament 113-164
Liste pe categorii de beneficiari a foilor de
165Anexa nr. 4.
tratament
262
Not informativ privind ncasrile i transferul la
263Anexa nr. 5.
buget a mijloacelor financiare acumulate de la foile
264
de tratament.
TOTAL 264 file.
Prezentul dosar conine 264 file, este perfectat la 04.03.2009 de ctre controlorii superiori de stat
Dl. L. Ungureanu i Dna S. Spoialo.
Volumul nr. 7

Dosarul E privind Documentele de lucru ale activitii de audit

Titlul auditului: Auditul performanei achiziiilor publice
Denumirea organizaiei: Ministerul Afacerilor Interne
Adresa: MD 2012, mun. Chiinu, bul. tefan cel Mare i Sfnt nr. 75
Cuprins:
Nr.
Indicele
Descrierea
Nr.
Nr. Anexei
Dosarului
d/l
paginii
Monitorizarea contractelor la MAI
E-6
Documentele aferente rezultatelor utilizrii mijloacelor bugetare destinate
reparaiilor capitale i construciilor capitale
Repartizarea alocaiilor destinate MAI pentru
1
Anexa nr. 1
finanarea investiiilor capitale n perioada anilor
1995-2008.
Anexa nr. 2. Extras din procesul verbal nr. 28 din 28.04.2007
2-3

144

Anexa nr. 3.
Anexa nr. 4.
Anexa nr. 5.
Anexa nr. 6.
Anexa nr. 7.
Anexa nr. 8.
Anexa nr. 9.
Anexa nr. 10.
Anexa nr. 11.
Anexa nr. 12.
Anexa nr. 13.

Anexa nr. 14.

Anexa nr. 15.
Anexa nr. 16.
Anexa nr. 17.
Anexa nr. 18.
Anexa nr. 19.
Anexa nr. 20.
Anexa nr. 21.

Scrisoarea de garanie eliberat de ctre BCA

Energobanc la 06.06.2007
Darea de seam nr. 56 din 14.05.2007 i contractul
de antrepriz nr. 51 din 02.05.2007
Acord adiional la contractul de antrepriz nr. 51
din 02.05.2007
Protocolul nr.1 din anul 1996
Contractul nr.1 din 25.11.1996 cu acordurile sale
adiionale.
Contractul nr.139 din 23.10.2007, Darea de seam
nr. 143 din 23.10.2007 privind achiziia public i
procesul verbal al edinei grupului de lucru
Darea de seam nr. 46 din 15.05.2008 privind
achiziia public.
Darea de seam nr. 80 din 13.08.2008 privind
achiziia public i procesul verbal al edinei
grupului de lucru
Garaniile bancare ale SRL SB Fainex i SA
Imenserviabil
Contractul nr.73 din 08.08.2008
Interviu cu dl I. Jidulea, directorul SA
Imenserviabil, dl. L. Pitica colaborator MAI i
chestionar cu dl I. Datco, persoana care are
nscriere n rnd pentru apartament n blocul
reconstruit
Imagini ale cminului din s.Varnia r-nul Anenii
Noi
Informaii privind evoluia preurilor de pe piaa
imobiliar
Ordinul Ministerului Finanelor nr.08 din
24.01.2008, privind aprobarea Modului de finanare
a investiiilor i reparaiilor capitale prevzute n
bugetul de stat pe anul 2008
Contractul pentru achiziia lucrrilor nr. 117 din
14.12.2006, cu acordurile adiionale
Contractul pentru achiziia lucrrilor nr. 79 din
05.07.2006, i documentele aferente procedurii
achiziiei publice.
Contractul pentru achiziia lucrrilor nr. 56 din
23.04.2007, i documentele aferente procedurii
achiziiei publice.
Contractul pentru achiziia lucrrilor nr. 80 din
14.06.2007, i documentele aferente procedurii
achiziiei publice.
Contractele pentru achiziia lucrrilor nr. 10 din
19.02.2008 i nr. 136 din 03.12.2008, i
documentele aferente procedurii achiziiei publice.

4
5-11
12
13-17
18-32
33-42
43
44-46
47-49
50-54
55-59

60-64
65-68
69-79

80-97
98-109
110-115
116-123
124138

TOTAL 138 file.

145

Prezentul dosar conine 138 file, este perfectat la 04.03.2009 de ctre controlorii superiori de stat
Dl. L. Ungureanu i Dna S. Spoialo.

Volumul nr. 8

Dosarul F privind Documentele de lucru ale activitii de audit

Titlul auditului: Auditul performanei achiziiilor publice
Denumirea organizaiei: Ministerul Afacerilor Interne
Adresa: MD 2012, mun. Chiinu, bul. tefan cel Mare i Sfnt nr. 75
Cuprins:
Nr.
Indicele
Descrierea
Nr. Anexei
Dosarului
d/l
Chestionarea operatorilor economici
Analiza chestionrii operatorilor economici

F-1
F-2

Nr.
paginii

Listele operatorilor economici

146

F-3

Chestionarele ndeplinite de ctre operatorii economici

TOTAL .. file.
Prezentul dosar conine .file, este perfectat la 04.03.2009 de ctre controlorii superiori de stat
Dl. L. Ungureanu i Dna S. Spoialo.

147