Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
METODA DE
CALCULAIE A
COSTURILOR PE
COMENZI
CUPRINS
1. METODE DE CALCULAIE A COSTURILOR
2.CARACTERIZAREA GENERAL A METODELOR DE CALCULAIA COSTURILOR
3. METODA DE CALCULAIE A COSTURILOR PE COMENZI
3.1. Caracteristici
3.2. Etapele fluxului informaional al metodei pe comenzi
3.3. Variantele metodei pe comenzi
3.4. Probleme organizatorice ale metodei pe comenzi
3.5. Circulaia documentelor n condiiile metodei pe comenzi
3.6. Antecalculul costurilor n cadrul metodei pe comenzi
3.7. Postcalculul costurilor n cadrul metodei pe comenzi
3.8. Reflectarea n contabilitatea operaiunilor aferente metodei pe comenzi
de
metoda target-costing
metoda ABC de calculaie a costurilor
metoda costurilor specifice
metoda imputrii raionale a costurilor fixe
metoda ADC de calculaie i analiz a costurilor
optimizare cost-durat
metod de calculaie de tip absorbant
metod de calculaie de tip parial
metod de calculaie evoluat
calculaie de proiect
n scopul calculaiei costurilor, doctrina i practica economic au dezvoltat o serie de
metode. Fiecare are anumite particulariti care o recomand pentru anumite tipuri de activiti
sau firme. Nici una din metode nu este valabil i recomandat n toate cazurile oferite de
economia real. Cunoaterea ipotezelor de lucru, a meto- dologiei i indicatorilor folosii de
fiecare metod n parte va fi realizat prin parcurgerea prezentului capitol.
2. CARACTERIZAREA GENERAL A METODELOR
DE CALCULAIA COSTURILOR
al doilea rnd, care se efectueaz dup terminarea procesului de fabricaie, sub forma
calculaiei efective sau a postcalculaiei.
Calculaia bugetar (antecalculaia) se concretizeaz, n primul rnd, n elabo- rarea costului
unitar previzional al bunului economic i, separat de acesta, n elaborarea costurilor comune ale
subunitilor i, respectiv, costurilor unitare ale unitii. Aceste dou calculaii au la baz, n
concepia acestor metode, un singur nivel de activitate pentru entitatea patrimonial, i anume,
nivelul maxim.
Calculul costului unitar pe produs are n vedere estimarea unor parametrii pentru fiecare bun
economic n parte i pentru ntreaga activitate n scopuri manageriale.
Prin aceti indicatori, calculaia se integreaz n sistemul de programare a ntregii activiti
conform practicilor ntreprinderilor moderne.
Cel de al doilea rnd de calculaii, calculaiile efective, au la baz datele con tabilitii i ele
reprezint stadiul final prin care se ncheie urmrirea i nregistrarea analitic a cheltuielilor de
producie, potrivit naturii i destinaiei lor.
A doua categorie de metode de calculaie a costurilor le include pe cele aprute mai trziu
n doctrin i practic. Sunt numite de regul, metode moderne de calculaia costurilor. Unele
sunt de tip absorbant, la fel ca cele din prima categorie, iar altele de tip parial (iau n calcul o
parte din consumuri, restul fiind alocate rezultatului final). ntlnim metode moderne de
calculaie a costurilor centrate pe previziune (antecalculaie) sau pe postcalculaie.
3.1 Caracteristici
1. Se aplic n unitile industriale care au urmtoarele trsturi:
a) producie individual sau de serie (nu producie de mas);
b) de regul prezint la sfritul perioadei de gestiune producie neterminat i semifabricate
de valori variabile;
c) gestiunea contabil se poate organiza la nivel de comand;
d) au un nomenclator diversificat de produse.
2. Obiectul calculaiei costurilor este comanda. Comanda este un grup (lot) de produse,
servicii, lucrri cu anumite caracteristici prestabilite.
5
conducerea unitii. Dac sunt condiii de realizare a cerinelor impuse de comand aceasta este
aprobat. n caz contrar, este refuzat. Comanda clientului aprobat de conducere ajunge la
compartimentul comercial i la cel de programarea, lansarea i urmrirea produciei (sau
similarul su).
Etapa II ntocmirea comenzii de ctre Compartimentul Programarea i Urmrirea Produsului
(Programarea, Lansarea i Urmrirea Produsului). Comanda primete un cod (numr intern) care
trebuie s permit:
identificarea produselor lansate
perioada de lansare
tipul comenzii. n principiu se ntlnesc urmtoarele tipuri de comenzi:
pentru consum intern
pentru vnzare la teri (producie marf). Acestea se mpart la rndul lor n cele:
cu livrare sigur
pentru ofertare.
Etapa III Vizarea i aprobarea comenzii de ctre compartimentele implicate:
compartimentul comercial: cantitatea din comand s corespund cu cantitatea din referat
compartimentul buget stabilete costul programat (antecalculat)
compartimentul contabilitate: exercitarea CFP. Dac lipsete compartimentul buget
stabilirea costului programat este realizat tot de ctre contabilitate. Compar- timentul
contabilitate verific:
existena altor comenzi nefinalizate cu aceleai produse
existena pe stoc de produse similare
corectitudinea termenului de finalizare estimat conform ciclului de fabricaie normal.
Etapa IV Lansarea propriu-zis a comenzii. Se comunic ordinul de serviciu sub
diferite forme la subuniti n ordinea cronologic (temporar) a fluxului de fabricaie. Pe
documentele tehnico-economice de gestiune a componentelor produsului final (repere,
subansamble, ansamble) se nscrie numrul comenzii. Documentele privind lansarea n fabricaie
se ntocmesc numai dup ce s-au soluionat toate problemele legate de etapa pregtirii
tehnologiei de fabricaie. Emiterea unor comenzi interne ajut la determinarea volumului de
activitate (de regul, producie) programat a se executa ntr-o anumit perioad. Dispoziia de
lucru se ntocmete la nivelul subunitii organizatorice, pe comenzi interne i cuprinde:
7
numrul de buci, denumirea operaiilor, categoria operaiilor, timpul normat, totalul orelor
necesare fabricrii lotului de produse, valoarea acestor ore, numele i marca executantului
operaiilor.
Etapa V Executarea comenzii. Pe durata de execuie a comenzii se colecteaz cheltuieli
(costuri) conform documentelor primare primite la compartimentul con- tabilitate. Personalul
operativ (productiv) va meniona pe toate documentele care presupun consum de resurse
comanda pentru care sunt necesare. Este interzis efectuarea de cheltuieli directe fr indicarea
comenzii sau de trecere a cheltuielilor directe la cheltuieli indirecte, deoarece se altereaz
coninutul indicatorilor (devin nerelevani, nu mai reflect realitatea). Repartizarea cheltuielilor
indirecte pe comenzi se face lunar pe baza unuia din procedeele studiate n lucrarea Contabilitate
de gestiune.
Noiuni fundamentale.
Conducerea entitii patrimoniale va primi la sfritul fiecrei luni Situaia
comenzilor deschise. Modelul sub care este prezentat aceast situaie este prezentat n tabelul nr. 2.4.1.
Tabelul nr. 2.4.1
Situaia comenzilor deschise la data de
temeinice. Exemplu: producia comandat nu mai este necesar din urmtoarele cauze:
reziliere contract;
depire termen de livrare;
faliment client.
c) prin constatarea rebutrii pariale sau integrale a produciei.
n situaia de la b i c se ridic problema suportrii cheltuielile efectuate. Res- ponsabilul din
departamentul postcalcul va ntocmi o informare pentru conducere cu numr de nregistrare. n
baza acestei informri se poate emite decizie n care se indic cine suport costurile pentru
sistarea sau nchiderea comenzii determinat de rebutarea ei. Poate fi o decizie de imputare n
condiiile legislaiei muncii (cu posibilitate de atac n instan).
Etapa VII facultativ: Suplimentarea comenzii. Se face numai dac este necesar o
cantitate suplimentar din produsele lansate, imediat dup lansare.
Etapa VIII Analiza rezultatelor financiar-contabile ale comenzii.
Pasul 1: Calculul costului unitar efectiv.
Pasul 2: Compararea costului unitar efectiv cu costul unitar programat.
Pasul 3: Calculul rentabilitii pe unitate produs a comenzii programat/realizat i
compararea lor.
Pasul 4: Compararea rentabilitii i costurilor la produse similare din comenzi diferite.
Pasul 5: Stabilirea cauzelor:
a) depirii costului programat de ctre costul efectiv
b) depirii preului unitar de ctre costul efectiv (este o pierdere net)
c) nerealizarea rentabilitii programate
d) diferenelor de rentabilitate la diferite comenzi inclusiv la produse similare.
Pasul 6: Estimarea tendinelor de viitor i fundamentarea politicii economice sau comerciale
a societii comerciale n funcie de realitile interne i din mediul extern.
Pasul 7: Propunerea de msuri pentru acoperirea neajunsurilor constatate (acti- vitatea
disciplinar).
Etapa IX Periodic, cel trziu pe data de 10 pentru luna anterioar are loc analiza comenzilor
pe flux (a comenzilor deschise).
Observaii:
1. Fiecrei comenzi i se deschide o fi special numit fi de post-calcul (fi de
9
Semnificaia simbolurilor:
Ctu costul unitar total
Chd cheltuieli directe
Chi cheltuieli indirecte
Q cantitatea de produse finite obinute (nu cele lansate)
x, y articole de calculaie
i = 1, k secia de producie
x = 1-n articolele de calculaie pentru cheltuieli directe
y = 1-m articolele de calculaie pentru cheltuieli indirect
B. VARIANTA CU SEMIFABRICATE A METODEI PE COMENZI
Atunci cnd se aplic varianta cu semifabricate, relaia de calcul a costului unitar are
10
urmtoarea form:
Semnificaia simbolurilor:
q consumul specific de semifabricate
p piese, repere, subansamble sau semifabricate asamblate
Cpu = costul unitar al semifabricatului p.
a = coeficient cheltuieli ansamblare
Acelai numr este dat i documentelor care confirm rezultatul final (producie obinut, servicii
prestate, lucrri executate) aferent comenzii respective.
Costul efectiv al bunului economic (produsul, serviciu, lucrare) lansate printr-o comand se
va stabili numai la sfritul perioadei de gestiune n care s-a terminat complet comanda
respectiv. n ipoteza n care o comand este finalizat n cursul lunii se ateapt totui sfritul
perioadei de gestiune pentru colectarea tuturor costurilor. Nu mai pot fi nregistrate consumuri de
nici un fel dup nchiderea financiar a perioadei de gestiune (finalizare balan de verificare din
contabilitatea financiar i depunere deconturi fiscale la autoritile publice competente)
deoarece s-ar nclca principiul contabil al nregistrrii n ordine cronologic. Dac o comand
cuprinde mai multe uniti de produs i au loc predri pariale se mpart cheltuielile colectate pe
elemente de cheltuieli sau articole de calculaie la cantitatea de produse obinute, rezultnd un
cost mediu pe produs. n situaia n care se cunoate stadiul fizic de realizare a unei comenzi i
costurile colectate pn la acel moment se poate estima costul efectiv la nchiderea comenzii.
Se observ de aici c informaiile privind costurile trebuie complectate cu stadiul fizic real de
realizare.
3.5. Circulaia documentelor n condiiile metodei pe comenzi
n sistemele actuale de prelucrare a datelor (de regul, programe din generaia ERP) locul
central l au documentele folosite. Practic are loc contabilizarea documentelor n diferite faze. La
circulaia raional a acestora ntre compartimente trebuie s fie ataate reguli precise cu
operaiile care se fac asupra fiecrui tip de document.
n cadrul fiecrei metode de calculaie a costurilor, inclusiv n metoda pe comenzi, vor fi
prezente dou tipuri generale de documente:
a) documente general-valabile legate de existena i micarea resurselor necesare activitii
economice (de regul, producie) cum sunt cele privind mijloacele fixe i materialele;
b) documente specifice fiecrei metode pentru contabilitatea costurilor. Aceast categorie de
documente trebuie s rspund necesitilor de urmrire a modului de desfurare a proceselor
tehnologice n cadrul ntreprinderii, conform exigenelor specifice metodei de calculaie utilizat.
Cu ajutorul datelor din documentele prelucrate se poate cunoate consumul efectiv din
diferitele categorii de resurse, pn la cel mai analitic nivel permis de sistemul informaional al
firmei. Sunt stabilite de asemenea cantitatea i calitatea bunurilor finalizate (produse, servicii,
12
17
pontajul lunar depus la compartimentul salarizare pentru calcul salariu conform timp efectiv
lucrat al personalului n acord;
sumele trecute n coloana 7 trebuie s fie justificate de ctre compartmentul proiectare
tehnologic sau proiectare constructiv i trebuie s fac obiectul analizelor lunare.
De reinut c n Centralizatorul lucrrilor executate pot fi incluse i operai aferente unor
lucrri sau prestri servicii, conform ariei de aplicare a metodeipe comenzi.
Documentele privind modul de finalizare a activitii pot fi Nota de predare sau Nota de
rebut n cazul produciei, respectiv Procesul-verbal de recepie sau
Procesul-verbal de refuz n cazul lucrrilor i al serviciilor. Toate acestea se ntocmesc de ctre
persoane cu responsabilitate special, conform Fiei postului i normelor interne din fiecare
ntreprindere.
Nota de predare (prezentat n Tabelul nr. 2.4.4) este documentul care atest
recepionarea i predarea la depozit a produselor finite. Constituie baza nregistrrii valorilor
materiale obinute din procesul economic. De asemenea, servete la ntocmirea Situaiei
comenzilor nchise. Predrile pariale n cadrul unei comenzi nu sunt reflectate n Situaia
comenzilor nchise, dar sunt avute n vedere n cadrul analizei respective. Nota de predare se
ntocmete n trei exemplare, din care un exemplar rmne la gestionarul produselor finite, un
exemplar la compartimentul contabilitate i un exemplar la compartimentul programarea,
lansarea i urmrirea produciei. Semntura din coloana 7 aparine att responsabilului CTC
(uneori apare tampila acestuia), ct i gestionarului depozitului de produse finite. Nota de
predare se ntocmete individual pentru fiecare produs finit n parte. Numrul notei de predare
este ataat la nregistrarea contabil a produsului finit respectiv. Cu ocazia nregistrrii, produsul
finit primete o serie care trebuie s permit identificarea sa pe toat durata de via economic.
Eventuale reclamaii de calitate sau comportament al acestuia vor fi fcute prin menionarea
seriei sale. Cumprtorul va folosi de asemenea seria pentru nregistrarea recepiei n
contabilitatea sa.
Nota de rebut (prezentat n Tabelul nr. 2.4.5) cuprinde date privind produsele sau piesele
rebutate constatate ca atare de compartimentul Control Tehnic de Calitate (CTC). Informaiile
din Nota de rebut sunt preluate i prelucrate de ctre compartimentul asigurarea calitii n
scopul dezvoltrii Manualului calitii i a procedurilor aferente. n coloana 6 a Tabelului 2.4.5
privind structura Notei de rebut este o poziie privind cauza rebutului. Compartimentul
18
asigurarea calitii va grupa diferitele cause n categorii codificate (deficiene material, erori
umane la prelucrare, defeciuni utilaj, lipsuri sistem de msurare pe parcursul procesului
tehnologic etc.). n funcie de nivelul costurilor cu rebuturile pe diferite categorii de cauze se vor
lua msuri diferite pentru remediere. De reinut c, din punct de vedere strict contabil, este
suficient nregistrarea costurilor pe categorii de cauze, dar din punctul de vedere al asigurrii
calitii este relevant i numrul rebuturilor aprute. Codul pentru imputaie va nscrie marca
persoanei vinovate sau va indica suportarea din costurile firmei n cazul unei defeciuni care nu
poate fi imputat. Costurile din aceast categorie vor fi atent monitorizate i vor face obiectul
unor analize periodice interdepartamentale.
O deosebit importan pentru documentele folosite n contabilitatea cheltuielilor o
reprezint asigurarea unui circuit raional al lor, astfel nct ele s ajung ct mai repede la
postcalcul, pentru nregistrarea la timp a tuturor cheltuielilor i obinerea operativ a datelor
necesare procesului managerial.
CENTRALIZATORUL LUCRRILOR EXECUTATE
DE (SUBUNITATEA-SECIE, ATELIER, ETC.).
N LUNA..
19
1. cheltuielile directe;
2. cheltuieli indirecte;
3. cheltuieli de desfacere.
Prin nsumarea acestor 3 tipuri de cheltuieli se determin costul complet (comercial) al
produciei, serviciilor, lucrrilor, iar prin adugarea cotei de profit se obine preul de vnzare la
poarta fabricii.
Pentru calculaia previzional a costurilor indirecte de secie i ale sectorului administrativ se
folosete criteriul naturii (felului) cheltuielilor i cel al localizrii lor. Se recomand folosirea
centrelor de cost pentru previzionarea costurilor, deoarece la nivelul centrelor de responsabilitate
nu va exista n toate cazurile cheie de control a realizrii sumelor previzionate. n cadrul
antecalculului costurilor trebuie s se efectueze:
calculaie bugetar sau previzional pentru produs;
calculaie bugetar sau previzional pentru fiecare subunitate cu activitate principal;
calculaie bugetar sau previzional pentru subunitile auxiliare;
calculaie bugetar sau previzional pentru sectorul administrativ (de regul sediul central
sau personalul cu atribuii centralizate);
calculaie bugetar sau previzional pentru sectorul de desfacere dac este integrat.
n previziunea costurilor directe se urmresc, n principal, cele cu material directe i salariile
personalului operativ. Pentru stabilirea articolelor de calculaie se procedeaz astfel:
a) se determin cheltuielile cu materiile prime i materialele directe, avndu-se n vedere:
cantitatea fizic proiectat, normele de consum specifice i preul pieei (corectat cu dobnzi,
inflaie, tendine credibile etc.);
b) pentru salariile directe se au n vedere: cantitatea fizic, norma de personal, zona de
servire), tariful de salarizare (pe produs, lucrare etc.), indicatorul tarifar de calificare etc.;
c) calcularea CAS-ului, CASS-ului, ajutorului de omaj i a celorlalte taxe prin aplicarea
unei cote aferente fiecrei taxe asupra nivelului salariilor. O
problem metodologic este extinderea sistemului de salarizare n regie i rigi- ditatea la scdere
a tuturor salariilor, inclusiv a celor directe.
d) alte costuri cu personalul identificate pe produs, lucrare sau serviciu sunt cele determinate
de tichetele de mas, concediile medicale pltite de firm din costurile sale, fondul social etc.
Toate acestea sunt n conexiune direct cu volumul de munc.
22
stabilire a locurilor care au generat consumuri este o condiie important a unui cost efectiv
realist. n plus este necesar corelarea ntre bugetarea i conta- bilitatea costurilor diferitelor
subuniti.
Buna organizare a postcalcului depinde n mod deosebit de elaborarea unui sistem de
documente primare, care s cuprind operaiile economice ce au loc pe toate locurile activitii
de producie a ntreprinderii. Coninutul documentelor asi- gur identificarea costurilor de
producie pe obiectele de calculaie. Pentru aceasta, documentele (n special cele impuse de
metoda pe comenzi) conin obligatoriu:
locurile de consum (centre de cost, de venit, de profit, de responsabilitate);
bunurile economice (produse, servicii, lucrri) care le-au ocazionat prin indicarea
numrului sau a codului comenzii. Pentru a reduce costurile administrative legate de aplicarea
metodei pe comenzi, pe lng un set de documente specifice se folosesc foarte multe documente
comune pe economie sau anumite ramuri.
Un rol important n desfurarea activitii de producie l are controlul sistematic al ntregii
activiti economico-financiare a ntreprinderii, control care mbrac dou forme: control
preventiv, (se face nainte de efectuarea operaiilor), i control ulterior, (dup ce s-au efectuat
operaiile). La metoda pe comenzi controlul preventiv privete consumul de resurse conform
antecalculaiei iar controlul ulterior respectarea destinaiilor i analiza abaterilor.
Pe baza datelor din documentele primare din postcalcul se va forma o imagine a fluxului
tehnologic i a consumurilor de resurse n fiecare etap a acestuia pentru fiecare comand n
parte. Se va putea verifica, n plus, respectarea principiilor care stau la baza contabilitii
costurilor (legale, general acceptate de doctrin sau stabilite prin norme interne ale firmei).
Lucrrile de contabilitate a costurilor i cele privitoare la calculaia preului efectiv se
efectueaz n cadrul departamentului de contabilitate sau ntr-o compo- nent a acestuia numit
frecvent compartiment de postcalcul. Indiferent de modul organizrii funciei contabile a entitii
patrimoniale, lucrrile pe care le efectueaz compartimentul postcalcul sunt, n general,
urmtoarele: deschiderea unor fie de cont analitice ale activitii proprii (producie, prestri
servicii, execuie lucrri),
colectare costuri directe privind consumul de resurse (materii prime i materiale, salarizare,
prestaii de la teri etc.), colectare costuri indirecte. n funcie de specificul activitii i de
abilitile persoanelor din compartimentul postcalcul pot fi incluse i alte lucrri strns legate de
27
cele de baz. n continuare este prezentat o list mai larg cu atribuii ale departamentului
postcalcul.
1. Deschiderea unor fie de cont analitice ale activitii proprii (producie, prestri servicii,
execuie lucrri) se face potrivit previziunilor (planului de producie, bugetului, targetului de
vnzare) i variantei de calculaie folosit de ntreprindere. Se ia n calcul capacitatea sistemului
informaional al ntreprinderii.
2. Colectarea costurilor directe privind consumul de resurse (materii prime i materiale,
salarizare, prestaii de la teri, etc.) are loc att pe fazele de producie, pe secii, ct i pe produse
sau comenzi;
3. Colectare costuri indirecte. Acestea constau din: materii prime i materiale, salarii,
amortizarea imobilizrilor corporale, reparaii curente, chirii, paz etc.;
4. Colectare costuri activitate auxiliar. n aceast etap se deconteaz serviciile reciproce
ntre subunitile cu acest profil, se stabilete preul efectiv i se deconteaz producia auxiliar
livrat, prestat sau executat pentru producia de baz;
5. Determinarea la sfritul lunii a volumului total al cheltuielilor seciilor de producie i al
celor generale ale ntreprinderii. Acestea sunt repartizate la preul efectiv;
6. Stabilirea valorii produciei neterminate i a semifabricatelor se face pe baz de calcul
contabil sau prin organizare inventariere;
7. Calcul pre efectiv pe baza gestiunii cantitative a produciei obinute i a volumului
cheltuielilor colectate pe secii i pe obiecte de calculaie;
8. Decontare activitate finalizat (producia fabricat; lucrri executate, ser- vicii prestate).
Compartimentul de postcalcul poate fi organizat n form centralizat sau descentralizat n
funcie de urmtorii parametrii: mrimea ntreprinderii, comple- xitatea activitii, organizarea
intern, volumul lucrrilor, capacitatea sistemului de prelucrare a datelor (resurse hard i soft).
Postcalcul centralizat se organizeaz, de regul, n ntreprinderile mai mici, cu un numr
redus de subuniti i cu proces tehnologic simplu, care ocazioneaz un volum relativ mic de
lucrri. n acest caz, toate documentele referitoare la cheltuieli se primesc, prelucreaz i
nregistreaz n mod centralizat, la nivelul sediului central al ntreprinderii.
La acest nivel se calculeaz i preul efectiv pe produse, lucrri, comenzi etc.
Necesitile apropierii ct mai mult a gestiunii de activitatea de baz, determinate de
cerinele creterii operativitii i a efecturii unui control ct mai riguros asupra cheltuielilor au
28
29
30
activitii auxiliareS1
923 Cheltuielile indirecte
de producieS2
924 Cheltuieli generale
de administraieS3
6. Pe baza Situaiei de repartizare a cheltuielilor indirecte, se nregistreaz repartizarea
cheltuielilor respective, folosindu-se baza de repartizare aprobat de ctre Consiliul de
Administraie.
6.1.) Se calculeaz coeficientul de repartizare K CIP pentru fiecare subunitate n parte (a se
vedea Contabilitatea de gestiune. Noiuni fundamentale, cap. 4).
6.2.) Se calculeaz cotele de cheltuieli indirecte de producie (CCIP) cuvenite fiecrei comenzi
n parte,
6.3.) Includerea n costul comenzilor a cotelor de cheltuieli indirecte de producie:
33
cu dezvoltare n analitic att la conturile debitoare, ct i la cele creditoare. Dezvoltarea n analitic este pe fiecare secie i comand n parte.
10. Calculul i nregistrarea diferenelor de pre aferente produselor finite obinute (dintre costul antecalculat i costul efectiv) se face pe baza Situaiei comenzilor
nchise. Diferenele sunt reprezentate de soldul contului 902 Decontri interne
privind producia obinut i se nregistreaz:
35