Dizolvarea si lichidarea societatilor comerciale

Cadrul legal
Codul civil al Romaniei Legea nr. 31/1990 privind societatile comerciale, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare Legea nr. 85/2006 privind procedura insolventei, cu modificarile si completarile ulterioare Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare Ordinul ministrului finantelor publice nr. 1.376/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice privind reflectarea in contabilitate a principalelor operatiuni de fuziune, divizare, dizolvare si lichidare a societatilor comerciale, precum si retragerea sau excluderea unor asociati din cadrul societatilor comerciale si tratamentul fiscal al acestora

I.

Cadrul juridic cu privire la operatiunea de dizolvare

Dizolvarea i lichidarea societilor comerciale sunt noiuni care se refer la acelai proces economic, respectiv la ncetarea activitii acesteia.Dizolvarea societii comerciale nseamn desfiinarea juridic a acesteia, care se finalizeaz cu radierea societii din registrul comerului. Lichidarea unei societi comerciale reprezint ansamblu de operaii care, dup dizolvarea societii, au ca obiect realizarea elementelor de activ (transformarea activului n bani) i plata creditorilor, n vederea partajului activului net rmas ntre asociai. Din aceast definiie rezult c lichidarea unei societi comerciale este precedat de dizolvarea ei. Juridic dizolvarea i lichidarea societilor comerciale este reglementat prin Legea nr. 31/1990, privind societile comerciale, republicat n anul 1998; prin Legea nr. 64/1995 privind procedura reorganizrii judiciare i a falimentului, modificat i completat prin OUG nr. 58/1997. Dizolvarea i lichidarea societilor comerciale pot fi de dou feluri: - dizolvare i lichidare benevol; - dizolvare i lichidare forat. In concluzie, in legislatia in vigoare, nu exista o definitie a termenului de dizolvare, cadrul legal mentionand numai elementele care duc la dizolvarea unei societati comerciale. Astfel, prevederile Codului civil fac referire la modalitatile de incetare a societatii, in timp ce Legea nr. 31/1009 face referire la dizolvarea societatilor comerciale. Ambele referiri nu prezinta altceva decat modalitatea juridica de incetare a unei societati. Cu toate acestea, prevederile Legii nr. 31/1990 mentioneaza ca societatea care intra in procedura divizarii isi pastreaza personalitatea juridica pana la lichidarea acesteia. In acest context, operatiunea de dizolvare este etapa premergatoare operatiunii de lichidare, moment in care bunurile societatii se transforma in bani, se platesc creditorii si se distribuie catre actionari rezultatul lichidarii. Deci, in cazul dizolvarii, societatea comerciala se bucura de o personalitate juridica limitata strict la operatiunile ce tin de lichidarea acesteia. In Legea societatilor comerciale se precizeaza cauze comune referitoare la operatiunea de dizolvare a societatilor comerciale, precum si cauze specifice referitoare la aceasta operatiune, stabilite in functie de forma de constituire a societatii comerciale, supusa divizarii (de exemplu societate pe actiuni, societate in comandita simpla, societate cu raspundere limitata).

In conformitate cu prevederile art. 227 alin.(1) din Legea nr. 31/1990, cauzele comune tuturor tipurilor de societati comerciale sunt urmatoarele: trecerea timpului stabilit pentru durata societatii; imposibilitatea realizarii obiectului de activitate; declararea nulitatii societatii; hotararea adunarii generale; hotararea tribunalului; falimentul societatii; reducerea capitalului social sub minimul admis de prevederile legale; reducerea pentru o perioada de minimum 9 luni a numarului minim de actionari prevazut de legea speciala de organizare si functionare a societatii comerciale; alte cauze prevazute de lege sau de actul constitutiv al societatii. 1. Trecerea timpului stabilit pentru durata societatii Prelungirea duratei societatii este posibila prin vointa asociatilor cu conditia ca aceasta sa aiba loc cu cel putin 3 luni inainte de expirarea duratei societatii stabilita in actul constitutiv. Consultarea asociatilor cade in sarcina consiliul de administratie, respectiv a directoratului. 2. Imposibilitatea realizarii obiectului de activitate In cazul in care societatea se afla in imposibilitatea realizarii obiectului de activitate, asociatii pot opta fie pentru modificarea obiectului de activitate in conditiile prevazute de art. 204 din Legea societatilor comerciale, fie pentru dizolvarea societatii comerciale. 3. Declararea nulitatii societatii comerciale Declararea nulitatii societatii nu poate interveni decat pe baza hotararii instantei de judecata prin care se constata nerespectarea conditiilor de fond si de forma impuse de normele imperative privind constituirea societatilor comerciale. Nulitatea actului constitutiv atrage nulitatea societatii infiintate in baza lui. 4. Hotararea adunarii generale In conformitate cu prevederile art. 231 din Legea nr. 31/1990, asociatii pot reveni asupra hotararii de dizolvare a societatii (cu majoritatea ceruta pentru constituirea actului constitutiv) atat timp cat nu s-a facut nicio repartitie din activ. Totodata, creditorii si orice parte interesata pot face opozitie la tribunal impotriva hotararii, in termen de 30 de zile de la publicarea acesteia in Monitorul Oficial al Romaniei partea a IV-a. 5. Hotararea tribunalului Dizolvarea societatii comerciale se poate realiza la cererea oricarui asociat, pentru motive temeinice, precum neintelegerile grave dintre asociati, care impiedica functionarea societatii. Neintelegerile grave dintre asociati si temeinicia acestora vor fi apreciate de instanta de judecata, in functie de probele administrate in cauza. 6. Falimentul societatii Falimentul societatii este dispus de instanta de judecata, falimentul fiind urmat de dizolvarea acesteia si de radierea din Registrul Comertului.

7. Alte cauze prevazute de lege sau de actul constitutiv al societatii Legea nr. 31/1990 mentioneaza ca la cererea oricarei persoane interesate, precum si a Oficiului National al Registrului Comertului, tribunalul va putea pronunta dizolvarea societatii in cazurile urmatoare: Societatea nu mai are organe statutare sau acestea nu se mai pot intruni. Societatea nu a depus, in cel mult 6 luni de la expirarea termenelor legale, situatiile financiare anuale sau alte acte care, potrivit legii, se depun la oficiul registrului comertului. Societatea si-a incetat activitatea, nu are sediul social cunoscut ori nu indeplineste conditiile referitoare la sediul social sau asociatii au disparut ori nu au domiciliul cunoscut ori resedinta cunoscuta. Este exceptata situatia in care societatea a fost in inactivitate temporara. Durata inactivitatii nu poate depasi 3 ani. Societatea nu si-a completat capitalul social in conditiile legii. Impotriva hotararii tribunalului orice persoana interesata poate face apel, in termen de 30 de zile de la data publicarii in Monitorul Oficial.

II.

Organele care aplic procedura de lichidare

Sunt diferite n funcie de tipul lichidrii.n cazul lichidrii judiciare sunt implicate urmtoarele organe: instana de judecat, judectorul sindic, lichidatorul, creditorii. n cazul lichidrii benevole organele care aplic procedura de lichidare sunt: lichidatorul numit de adunarea general, organul financiar ce verific i calculeaz impozitele i taxele datorate de societatea comercial supus lichidrii i instana de judecat.

III.

Etapele procedurii de lichidare judiciara

Procedura de lichidare judiciar cuprinde urmtoarele operaii. a) nlocuirea administratorilor societii b) Predarea gestiunii c) Restrngerea activitii i lichidarea societii d) ntocmirea bilanului final de lichidare i a proiectului de repartizare a activului net ntre asociai e) Radierea societii comerciale

IV.

Contabilitatea comerciale

operaiilor

de

lichidare

societilor

Potrivit prerii unor specialiti operaiile efectuate de ctre lichidator pot fi repartizare n trei etape: - deschiderea lichidrii; - operaii de lichidare; - operaii de partaj. 1. Deschiderea lichidrii cuprinde: a) inventarierea patrimoniului; b) ntocmirea bilanului de pornire a lichidrii. a) Inventarierea patrimoniului se face n conformitate cu Legea contabilitii nr. 82/1991 i Ordinul ministrului finanelor nr. 2.388/ 1995 pentru aprobarea Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii patrimoniului.

Inventarierea urmrete s pun de acord contabilitatea cu realitatea faptic. Se realizeaz prin inventarierea fizic a activelor i constatarea valoric a existenei creanelor i datoriilor ntreprinderii. Inventarul trebuie s indice valoarea aproximativ a bunurilor din patrimoniul societii comerciale. Se poate numi un expert, pe cheltuiala averii debitorului, pentru a realiza evaluarea bunurilor. b)ntocmirea bilanului de pornire a lichidrii Se realizeaz pe baza ultimului bilan ntocmit de ctre societatea comercial cruia i se aplic urmtoarele corecii: se nregistreaz rezultatele inventarierii, concretizate n plusuri sau minusuri la inventar; se anuleaz imobilizrile necorporale considerate a nu avea valoare economic, prin trecerea pe cheltuial. Printre imobilizri necorporale amintim: cheltuielile de constituire neamortizate integral, cheltuielile de dezvoltare pentru care nu exist cumprtori i fondul comercial cnd s-a decis vnzarea separat a activelor; se anuleaz activele de regularizare ce privesc exerciiile urmtoare, unitatea fiind n lichidare nu i mai continu activitatea. Este cazul cheltuielilor nregistrate n avans i care vor fi decontate la cheltuielile ultimului exerciiu.

2. Operaiile de lichidare constau n vnzarea activelor, ncasarea creanelor i plata datoriilor. Vnzarea activelor Activele se valorific la valoarea de lichidare, care, de regul, este mai sczut dect valoarea de pia (actual). Bunurile care, n condiii normale (continuitatea activitii) au o valoare actual (de pia), n cazul lichidrii ntreprinderii valoarea acestora suport o reducere sensibil, deoarece pot s nu aib aceeai utilitate pentru cei care le achiziioneaz sau datorit faptului c vnzarea lor antreneaz cheltuieli suplimentare. ncasarea creanelor se face avnd n vedere lista acestora ntocmit de ctre evaluator n faza de deschidere a lichidrii i innd seama de eventualele sconturi acordate clienilor i debitorilor societii. Transferul la venituri a subveniilor pentru investiii nevirate nc la rezultate i a provizioanelor pentru deprecierea activelor, a provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli existente la data respectiv. Achitarea datoriilor societii n ordinea de prioritate stabilit conform listei creditorilor i situaiei acestora garantate sau negarantate. Achitarea datoriilor legate de operaiile de lichidare Lichidarea unei societi comerciale genereaz unele datorii cum ar fi: penaliti din rezilierea (ruperea) contractelor ncheiate, chirii pltite anticipat pentru contractele de nchiriere, onorariul lichidatorului, indemnizaii de concediere a personalului etc. Stabilirea rezultatului din operaiile de lichidare Efectuarea operaiilor de lichidare constnd din vnzarea activelor, ncasarea creanelor, plata datoriilor, nregistrarea cheltuielilor de lichidare, stabilirea rezultatului nu ridic probleme deosebite n ceea ce privete contabilizarea lor, fa de nregistrrile efectuate n cursul vieii normale a societii comerciale. ntocmirea bilanului de lichidare final

Bilanul de lichidare Acesta cuprinde:

final

se

ntocmete

la

sfritul

operaiilor

de

lichidare.

ca active, disponibilitile bneti aflate n cont i n mod excepional, eventuale bunuri, atunci cnd n contractul de societate i prin regulile de lichidare s-a prevzut ca anumite bunuri aduse ca aport la capitalul social s nu fac obiectul vnzrii prin licitaie public. ca pasive, capitalurile proprii i rezultatul obinut din operaiile de lichidare. 3. Operaiile de partaj Aceste operaii constau n restituirea (rambursarea) capitalului social, plata activului net ctre asociai sau acionari i mprirea ctigului din operaiile de lichidare. Capitalul social de rambursat fiecrui acionar sau asociat corespunde cu valoarea nominal neamortizat a aciunilor sau prilor sociale deinute de acetia. Ctigul din operaiile de lichidare se repartizeaz n conformitate cu meniunile din statutul societii sau n funcie de cota de participare la capitalul social. Operaiile de lichidare se pot finaliza cu profit sau cu pierdere. Avnd n vedere aceste situaii, operaiile de partaj se prezint astfel: a) Rezultatul obinut din operaiile de lichidare este un ctig (pozitiv). Noiunea de ctig din lichidare nu se refer strict la soldul contului 121 Profit i pierdere, analiticul distinct, care reflect profitul obinut din operaiile de lichidare. Aceast noiune are un caracter mai cuprinztor, incluznd rezervele societii. n aceast situaie partajul se face astfel: capitalul social se va distribui la valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale; rezervele legale se vor distribui diminuate cu impozitul pe profit i impozitul pe dividende; celelalte elemente ale capitalurilor proprii, inclusiv rezultatul lichidrii, se vor distribui diminuate cu impozitul pe dividende. b) Rezultatul lichidrii este negativ. Operaiile de lichidare propriu-zise s-au finalizat cu o pierdere care poate fi acoperit din capitalurile proprii, proporional cu contribuia la capitalul social. Asociailor sau acionarilor li se restituie capitalul social i restul din capitalurile proprii rmase dup acoperirea pierderii din operaiile de lichidare. c) Rezultatul lichidrii este negativ iar pierderea nu poate fi acoperit din capitalurile proprii. n funcie de forma de organizare juridic a societii lichidate se procedeaz astfel: n cazul societilor comerciale cu rspundere limitat i pe aciuni n cadrul crora asociaii, respectiv acionarii rspund doar pn la limita capitalului social, datoriile rmase neacoperite se anuleaz. n aceast situaie nu se mai restituie capitalul social. n cazul societilor comerciale n nume colectiv, n comandit simpl i n comandit pe aciuni, unde acionarii, respectiv asociaii rspund nelimitat i solidar, datoriile rmase neacoperite sunt suportate de cel puin unul dintre asociai sau acionari prin executarea silit a averii personale (n cazul lichidrii judiciare). NOTA Daca lichidarea se prelungeste peste durata unui exercitiu financiar,lichidatorii sunt obligati sa intocmeasca situatiile financiare anuale.

EXEMPLU Societatea comerciala X, are actionari doua persoane fizice: A, care detine 40% din capitalul social al entitatii si B care detine 60% din capitalul social prezinta inainte de lichidare urmatoarele elemente patrimoniale. Elemente Imobilizari corporale Amortizarea imobilizarilor corporale Stocuri Conturi la banci Datorii Capital social Rezerve Valori 14.000 9.000 6.000 20.000 7.000 17.000 7.000

al

entitatii,

In vederea efectuarii operatiunii de lichidare, societatea comerciala inventariaza elementele de activ si datorii. In urma operatiunii de inventariere nu au rezultat diferente intre inregistrarile faptice si cele scriptice. Totodata, cu ocazia efectuarii operatiunilor premergatoare lichidarii, societatea comerciala procedeaza la reevaluarea imobilizarilor corporale, noua valoare a acestora fiind de 7.000 lei. Lichidatorul desemnat de instanta judecatoreasca, cu aprobarea AGA, procedeaza la vanzarea elementelor de activ, in vederea achitarii datoriilor entitatii si a distribui asociatilor rezultatul din lichidare, astfel: Imobilizarile corporale sunt vandute pentru suma de 12.000 lei. Stocurile sunt vandute pentru 8.000 lei. Onorariul incasat de lichidator pentru operatiunile efectuate este de 3.000 lei. Reflectarea in contabilitate Inventarierea si evaluarea elementelor de activ si pasiv ale societatii. Inregistrarea rezultatelor inventarierii si evaluarii Intrucat din operatiunea de inventariere nu au fost inregistrate diferente, nu vom inregistra in contabilitate plusuri/minusuri de inventar. In schimb, va fi inregistrata valoarea reevaluata a imobilizarilor corporale, astfel: Valoare bruta contabila = 14.000 Amortizare inregistrata= 9.000 Valoare neta contabila = 5.000 Valoare reevaluata = 7.000 Plus din reevaluare = 2.000 21x = 105

2.000

Intocmirea situatiilor financiare de catre societatea care urmeaza sa se lichideze, in functie de rezultatele inventarierii si evaluarii Elemente Imobilizari corporale Amortizarea imobilizarilor corporale Marfuri Conturi la banci Datorii Valori 16.000 9.000 6.000 20.000 7.000

Capital social Rezerve Rezerve din reevaluare Vanzarea elementelor de activ Vanzarea imobilizarilor corporale: 461 = % 7583 4427 14.880 12.000 2.880

17.000 7.000 2.000

Concomitent, se inregistreaza in contabilitate scoaterea din activ a imobilizarii corporale vandute anterior: % 281 6583 = 21x 16.000 9.000 7.000

Incasarea contravalorii imobilizarii corporale vandute: 5121 = 461 14.880

Vanzarea stocului de marfuri: 4111 = % 707 4427 9.920 8.000 1.920

Concomitent, se inregistreaza descarcarea de gestiune a stocului de marfuri vandut: 607 = 371 6.000

Incasarea contravalorii marfurilor vandute: 5121 = 4111 9.520

Achitarea datoriilor societatii comerciale 40x = 5121 7.000

Plata onorariului lichidatorului: % 622 4426 = 5121 3.720 3.000 720

Stabilirea rezultatului lichidarii Rezultatul lichidarii = Veniturile din valorificarea activelor - Cheltuielile legate de lichidare si plata datoriilor In vederea stabilirii rezultatului se procedeaza la inchiderea conturilor de venituri si cheltuieli.

Inchiderea conturilor de cheltuieli: 121 = % 6583 607 622 16.000 7.000 6.000 3.000

Inchiderea conturilor de venituri: % 7583 707 = 121 20.000 12.000 8.000

Rezultatul lichidarii = 20.000 - 16.000 = 4.000 Calcularea, retinerea si virarea si impozit pe dividende, TVA) Regularizarea TVA: TVA colectata = 4.800 TVA deductibila = 720 TVA de plata = 4.080 4427 = % 4426 4423 4.800 720 4.080 obligatiilor fiscale (impozit pe profit

Stabilirea impozitului pe rezultatul din lichidare: Impozit de plata = 4.000 x 16% = 640 Inregistrarea impozitului pe profitul din lichidare: 691 = 4411 640

Inregistrarea platiilor reprezentand TVA de plata si impozitul pe profit la bugetul statului: % 4423 4411 = 5121 4.720 4.080 640

In urma vanzarii activelor si a achitarii tuturor datoriilor societatii, bilantul acesteia arata astfel: Elemente Conturi la banci Capital social Rezerve Rezerve din reevaluare Profit net Valori 28.960 17.000 7.000 2.000 2.960

Este practic, bilantul de lichidare, bilantul de la care se porneste la partajarea drepturilor si obligatiilor fiecarui actionar/asociat in parte. In acest sens, lichidatorul va proceda plata impozitelor si taxelor aferente operatiunii de lichidare, dupa cum urmeaza:

Impozitarea rezervei legale potrivit art. 22 alin.(5) din Codul fiscal, intrucat rezerva legala a fost dedusa anterior la calculul impozitului pe profit Impozit rezerva legala = Rezerva legala x 16% = 7.000 x 16% = 1.120 691 = 4411 1.120

Impozitarea rezervei din reevaluare, in conformitate cu art. 22 alin. (5) din Codul fiscal Impozit aferent rezervei din reevaluare = Rezerva din reevaluare x 16% = 320 u.m. 691 = 4411 320

Inchiderea contului de cheltuieli: 121 = 691 2.080

Achitarea impozitului pe profit calculat: 4411 = 5121 1.440

Intocmirea bilantului de lichidare Elemente Conturi la banci Capital social Rezerve Rezerve din reevaluare Profit net Valori 27.520 17.000 7.000 2.000 1.520

Inregistrarea partajului Partajul capitalului social Capital social = 17.000 Capital social apartinand actionarului A = 17.000 x 40% = 6.800 Capital social apartinand actionarului B = 17.000 x 60% = 10.200 1012 Partajul rezervelor a) Trecerea rezervei din reevaluare in categoria rezervelor: 105 = 106 2.000 = % 456.A 456.B 17.000 6.800 10.200

b) Partajul propriu-zis al rezervelor: 106 = % 456.A 456.B 9.000 3.600 5.400

Partajul profitului net: 121 = % 1.920

456.A 456.B Retinerea impozitului pe dividende

768 1.152

In conformitate cu prevederile art. 67 din Codul fiscal, impozitul pe dividende este de 16%. Avand in vedere ca si rezervele entitatii vor fi distribuite actionarilor, impozitul pe dividende se stabileste la valoarea profitului plus cea a rezervelor. Suma supusa impozitului pe dividende = 9.000 + 1. 920 = 10.920 Impozit pe dividende = 10.920 x 16% = 1.747 % 456.A 456.B = 446 1.747 699 1.048

Plata impozitului pe dividende: 446 = 5121 1.747

Achitarea activului net rezultat in urma lichidarii % 456.A 456.B = 5121 26.173 10.469 15.704

V.

Operatiunile care se efectueaza n cazul n care societatea intra n faliment

a) sigilarea si conservarea bunurilor care fac parte din averea societatii comerciale; b) inventarierea si evaluarea elementelor de activ si de pasiv, inregistrarea rezultatelor inventarierii si ale evaluarii, efectuate cu aceasta ocazie; c) intocmirea situatiilor financiare de catre societatile comerciale care urmeaza sa se lichideze ; d) vanzarea bunurilor perisabile sau supuse deprecierii iminente; e) vanzarea bunurilor importante din averea debitorului (terenuri, fabrici, instalatii) cat mai avantajos si cat mai repede, cu acordul prealabil al creditorilor; f) depunerea la banca, in contul debitorului, a sumelor realizate din vanzarea bunurilor; g) stabilirea, potrivit legii, a masei pasive; h) trecerea distincta pe documentele fiscale a obligatiilor nascute in timpul procedurii de faliment, fata de cele nascute anterior declararii procedurii de faliment; i) distribuirea sumelor realizate din lichidare, potrivit planului de distribuire intre creditori, in ordinea prevazuta de lege; j) intocmirea si aprobarea raportului final; k)intocmirea situatiilor financiare finale.