Dizolvarea si lichidarea societatilor comerciale Cadrul legal Codul civil al Romaniei Legea nr.

a nr. 31/1990 privind societatile comerciale, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare Legea nr. 85/2006 privind procedura insolventei, cu modificarile si completarile ulterioare Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare Ordinul ministrului finantelor publice nr. 1.376/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice privind reflectarea in contabilitate a principalelor operatiuni de fuziune, divizare, dizolvare si lichidare a societatilor comerciale, precum si retragerea sau excluderea unor asociati din cadrul societatilor comerciale si tratamentul fiscal al acestora

I. Cadrul juridic cu privire la operatiunea de dizolvare In legislatia in vigoare, nu exista o definitie a termenului de dizolvare, cadrul legal mentionand numai elementele care duc la dizolvarea unei societati comerciale. Astfel, prevederile Codului civil fac referire la modalitatile de incetare a societatii, in timp ce Legea nr. 31/1009 face referire la dizolvarea societatilor comerciale. Ambele referiri nu prezinta altceva decat modalitatea juridica de incetare a unei societati. Cu toate acestea, prevederile Legii nr. 31/1990 mentioneaza ca societatea care intra in procedura divizarii isi pastreaza personalitatea juridica pana la lichidarea acesteia. In acest context, operatiunea de dizolvare este etapa premergatoare operatiunii de lichidare, moment in care bunurile societatii se transforma in bani, se platesc creditorii si se distribuie catre actionari rezultatul lichidarii. Deci, in cazul dizolvarii, societatea comerciala se bucura de o personalitate juridica limitata strict la operatiunile ce tin de lichidarea acesteia. In Legea societatilor comerciale se precizeaza cauze comune referitoare la operatiunea de dizolvare a societatilor comerciale, precum si cauze specifice referitoare la aceasta operatiune, stabilite in functie de forma de constituire a societatii comerciale, supusa divizarii (de exemplu societate pe actiuni, societate in comandita simpla, societate cu raspundere limitata). Pentru a usura parcurgerea materialului, vom vorbi doar despre cauzele generale referitoare la dizolvarea societatilor comerciale. In conformitate cu prevederile art. 227 alin.(1) din Legea nr. 31/1990, cauzele comune tuturor tipurilor de societati comerciale sunt urmatoarele: trecerea timpului stabilit pentru durata societatii; imposibilitatea realizarii obiectului de activitate; declararea nulitatii societatii; hotararea adunarii generale; hotararea tribunalului; falimentul societatii; reducerea capitalului social sub minimul admis de prevederile legale; reducerea pentru o perioada de minimum 9 luni a numarului minim de actionari prevazut de legea speciala de organizare si functionare a societatii comerciale; alte cauze prevazute de lege sau de actul constitutiv al societatii.

Sa discutam despre fiecare posibilitate de dizolvare in parte. 1. Trecerea timpului stabilit pentru durata societatii Prelungirea duratei societatii este posibila prin vointa asociatilor cu conditia ca aceasta sa aiba loc cu cel putin 3 luni inainte de expirarea duratei societatii stabilita in actul constitutiv. Consultarea asociatilor cade in sarcina consiliul de administratie, respectiv a directoratului.

2. Imposibilitatea realizarii obiectului de activitate In cazul in care societatea se afla in imposibilitatea realizarii obiectului de activitate, asociatii pot opta fie pentru modificarea obiectului de activitate in conditiile prevazute de art. 204 din Legea societatilor comerciale, fie pentru dizolvarea societatii comerciale. 3. Declararea nulitatii societatii comerciale Declararea nulitatii societatii nu poate interveni decat pe baza hotararii instantei de judecata prin care se constata nerespectarea conditiilor de fond si de forma impuse de normele imperative privind constituirea societatilor comerciale. Nulitatea actului constitutiv atrage nulitatea societatii infiintate in baza lui. 4. Hotararea adunarii generale In conformitate cu prevederile art. 231 din Legea nr. 31/1990, asociatii pot reveni asupra hotararii de dizolvare a societatii (cu majoritatea ceruta pentru constituirea actului constitutiv) atat timp cat nu s-a facut nicio repartitie din activ. Totodata, creditorii si orice parte interesata pot face opozitie la tribunal impotriva hotararii, in termen de 30 de zile de la publicarea acesteia in Monitorul Oficial al Romaniei partea a IV-a. 5. Hotararea tribunalului Dizolvarea societatii comerciale se poate realiza la cererea oricarui asociat, pentru motive temeinice, precum neintelegerile grave dintre asociati, care impiedica functionarea societatii. Neintelegerile grave dintre asociati si temeinicia acestora vor fi apreciate de instanta de judecata, in functie de probele administrate in cauza. 6. Falimentul societatii Falimentul societatii este dispus de instanta de judecata, falimentul fiind urmat de dizolvarea acesteia si de radierea din Registrul Comertului. 7. Alte cauze prevazute de lege sau de actul constitutiv al societatii Legea nr. 31/1990 mentioneaza ca la cererea oricarei persoane interesate, precum si a Oficiului National al Registrului Comertului, tribunalul va putea pronunta dizolvarea societatii in cazurile urmatoare: Societatea nu mai are organe statutare sau acestea nu se mai pot intruni. Societatea nu a depus, in cel mult 6 luni de la expirarea termenelor legale, situatiile financiare anuale sau alte acte care, potrivit legii, se depun la oficiul registrului comertului. Societatea si-a incetat activitatea, nu are sediul social cunoscut ori nu indeplineste conditiile referitoare la sediul social sau asociatii au disparut ori nu au domiciliul cunoscut ori resedinta cunoscuta. Este exceptata situatia in care societatea a fost in inactivitate temporara. Durata inactivitatii nu poate depasi 3 ani. Societatea nu si-a completat capitalul social in conditiile legii. Impotriva hotararii tribunalului orice persoana interesata poate face apel, in termen de 30 de zile de la data publicarii in Monitorul Oficial.

II. Operatiunile care se efectueaza in situatia dizolvarii societatii comerciale, cu exceptia dizolvarii prin falimentul societatii In continuare mentionam, exemple de astfel de operatiuni: a) inventarierea si evaluarea elementelor de activ si pasiv ale societatii, inregistrarea rezultatelor inventarierii si evaluarii; b) intocmirea situatiilor financiare de catre societatea care urmeaza sa se lichideze, in functie de rezultatele inventarierii si evaluarii;

c) stabilirea de catre AGA a operatiunilor care urmeaza sa fie efectuate de catre lichidator; d) valorificarea elementelor de activ; e) achitarea datoriilor societatii comerciale catre: bugetul de stat, bugetul asigurarilor sociale de stat, bugetul fondurilor sociale; salariati; alti terti (cum ar fi: furnizori, creditori diversi).

f) stabilirea rezultatului lichidarii; g) calcularea, retinerea si virarea obligatiilor fiscale (impozit pe profit si impozit pe dividende, TVA); h) intocmirea bilantului de partaj; i) efectuarea partajului capitalului propriu. Partajul consta in impartirea activului net rezultat din lichidare, intre asociatii/actionarii societatii, in functie de prevederile actului constitutiv, ale hotararii AGA si de cota de participare la capitalul social. NOTA Daca lichidarea se prelungeste peste durata unui exercitiu financiar, lichidatorii sunt obligati sa intocmeasca situatiile financiare anuale. EXEMPLU Societatea comerciala X, cu actionari doua persoane fizice: A, care detine 40% din capitalul social al entitatii X si B care detine 60% din capitalul social al entitatii X, prezinta inainte de lichidare urmatoarele elemente patrimoniale.

Elemente Imobilizari corporale

Valori 14.000

Amortizarea imobilizarilor corporale 9.000 Stocuri 6.000 Conturi la banci 20.000 Datorii 7.000 Capital social 17.000 Rezerve 7.000 In vederea efectuarii operatiunii de lichidare, societatea comerciala inventariaza elementele de activ si datorii. In urma operatiunii de inventariere nu au rezultat diferente intre inregistrarile faptice si cele scriptice. Totodata, cu ocazia efectuarii operatiunilor premergatoare lichidarii, societatea comerciala procedeaza la reevaluarea imobilizarilor corporale, noua valoare a acestora fiind de 7.000 lei. Lichidatorul desemnat de instanta judecatoreasca, cu aprobarea AGA, procedeaza la vanzarea elementelor de activ, in vederea achitarii datoriilor entitatii si a distribui asociatilor rezultatul din lichidare, astfel:

Imobilizarile corporale sunt vandute pentru suma de 12.000 lei. Stocurile sunt vandute pentru 8.000 lei. Onorariul incasat de lichidator pentru operatiunile efectuate este de 3.000 lei.

Reflectarea in contabilitate Inventarierea si evaluarea elementelor de activ si pasiv ale societatii. Inregistrarea rezultatelor inventarierii si evaluarii Intrucat din operatiunea de inventariere nu au fost inregistrate diferente, nu vom inregistra in contabilitate plusuri/minusuri de inventar. In schimb, va fi inregistrata valoarea reevaluata a imobilizarilor corporale, astfel: Valoare bruta contabila = 14.000 Amortizare inregistrata= 9.000 Valoare neta contabila = 5.000 Valoare reevaluata = 7.000 Plus din reevaluare = 2.000 21x = Imobilizari corporale 105 2.000 Rezerve din reevaluare

Intocmirea situatiilor financiare de catre societatea care urmeaza sa se lichideze, in functie de rezultatele inventarierii si evaluarii

Elemente Imobilizari corporale

Valori 16.000

Amortizarea imobilizarilor corporale 9.000 Marfuri 6.000 Conturi la banci 20.000 Datorii 7.000 Capital social 17.000 Rezerve 7.000 Rezerve din reevaluare 2.000 Vanzarea elementelor de activ Vanzarea imobilizarilor corporale: 461 = % 14.280 Debitori diversi 7583 12.000 Venituri din vanzarea imobilizarilor si alte operatii de capital 4427 2.280 TVA colectata

Concomitent, se inregistreaza in contabilitate scoaterea din activ a imobilizarii corporale vandute anterior: % = 21x 16.000 281 Imobilizari corporale 9.000 Amortizari privind imobilizarile corporale 6583 7.000 Cheltuieli privind activele cedate si alte operatii de capital Incasarea contravalorii imobilizarii corporale vandute: 5121 = 461 14.280 Conturi la banci in lei Debitori diversi Vanzarea stocului de marfuri: 4111 = % 9.520 Clienti 707 8.000 Venituri din vanzarea marfurilor 4427 1.520 TVA colectata Concomitent, se inregistreaza descarcarea de gestiune a stocului de marfuri vandut: 607 = Cheltuieli privind marfurile 371 Marfuri 6.000

Incasarea contravalorii marfurilor vandute: 5121 = Conturi la banci in lei 4111 Clienti 9.520

Achitarea datoriilor societatii comerciale 40x = 5121 7.000 Conturi de datorii comerciale Conturi la banci in lei 44x Conturi de datorii catre bugetul statului Plata onorariului lichidatorului: % = 5121 622 Conturi la banci in lei Cheltuieli cu comisioanele si onorariile 4426 TVA deductibila Stabilirea rezultatului lichidarii Rezultatul lichidarii = Veniturile din valorificarea activelor Cheltuielile legate de lichidare si plata datoriilor In vederea stabilirii rezultatului se procedeaza la inchiderea conturilor de venituri si cheltuieli. Inchiderea conturilor de cheltuieli: 121 = % 16.000 Profit sau pierdere 6583 7.000 Cheltuieli privind activele cedate 3.570 3.000

570

si alte operatii de capital 607 6.000 Cheltuieli privind marfurile 622 3.000 Cheltuieli cu comisioanele si onorariile Inchiderea conturilor de venituri: 20.000 12.000 8.000

% = 121 7583 Profit sau pierdere Venituri din vanzarea imobilizarilor si alte operatii de capital 707 Venituri din vanzarea marfurilor Rezultatul lichidarii = 20.000 16.000 = 4.000

Calcularea, retinerea si virarea obligatiilor fiscale (impozit pe profit si impozit pe dividende, TVA) Regularizarea TVA: TVA colectata = 3.800 TVA deductibila = 570 TVA de plata = 3.230 4427 = % 3.800 TVA colectata 4426 570 TVA deductibila 4423 3.230 TVA de plata Stabilirea impozitului pe rezultatul din lichidare:

Impozit de plata = 4.000 x 16% = 640 Inregistrarea impozitului pe profitul din lichidare: 691 = Cheltuieli cu impozitul pe profit 4411 640 Impozitul pe profit

Inregistrarea platiilor reprezentand TVA de plata si impozitul pe profit la bugetul statului: % = 5121 4423 Conturi la banci in lei TVA de plata 4411 Impozitul pe profit 2.820 3.230 640

In urma vanzarii activelor si a achitarii tuturor datoriilor societatii, bilantul acesteia arata astfel:

Elemente Conturi la banci

Valori 29.360

Capital social 17.000 Rezerve 7.000

rezerve din reevaluare 2.000 Profit net 3.360 Este practic, bilantul de lichidare, bilantul de la care se porneste la partajarea drepturilor si obligatiilor fiecarui actionar/asociat in parte. In acest sens, lichidatorul va proceda plata impozitelor si taxelor aferente operatiunii de lichidare, dupa cum urmeaza: Impozitarea rezervei legale potrivit art. 22 alin.(5) din Codul fiscal, intrucat rezerva legala a fost dedusa anterior la calculul impozitului pe profit

Impozit rezerva legala = Rezerva legala x 16% = 7.000 x 16% = 1.120 691 = 4411 1.120 Cheltuieli cu impozitul pe profit Impozitul pe profit/analitic distinct aferent rezervei legale Impozitarea rezervei din reevaluare, in conformitate cu art. 22 alin. (5) din Codul fiscal Impozit aferent rezervei din reevaluare = Rezerva din reevaluare x 16% = 320 u.m. 691 = 4411 320 Cheltuieli cu impozitul pe profit Impozitul pe profit/analitic distinct aferent rezervei din reevaluare Inchiderea contului de cheltuieli: 691 2.080 Cheltuieli cu impozitul pe profit Achitarea impozitului pe profit calculat: 4411 = Impozitul pe profit 5121 1.440 Conturi la banci in lei =

121 Profit sau pierdere

Intocmirea bilantului de lichidare

Elemente Conturi la banci

Valori 27.920

Capital social 17.000 Rezerve 7.000 Rezerve din reevaluare 2.000 Profit net 1.920

Inregistrarea partajului Partajul capitalului social

Capital social = 17.000 Capital social apartinand actionarului A = 17.000 x 40% = 6.800 Capital social apartinand actionarului B = 17.000 x 60% = 10.200

1012 = % 17.000 Capital social subscris varsat 456 6.800 Decontari cu asociatii privind capitalul/analitic distinct actionar A 456 10.200 Decontari cu asociatii privind capitalul/analitic distinct actionar B Partajul rezervelor a) Trecerea rezervei din reevaluare in categoria rezervelor: 105 = Rezerve din reevaluare 106 Rezerve 2.000

b) Partajul propriu-zis al rezervelor: 106 Rezerve % 9.000 456 3.600 Decontari cu asociatii privind capitalul/analitic distinct actionar A 456 5.400 Decontari cu asociatii privind capitalul/analitic distinct actionar B =

Partajul profitului net: 121 = % 1.920 Profit sau pierdere 456 768 Decontari cu asociatii privind capitalul/analitic distinct actionar A 456 1.152 Decontari cu asociatii privind capitalul/analitic distinct actionar B

Retinerea impozitului pe dividende In conformitate cu prevederile art. 67 din Codul fiscal, impozitul pe dividende este de 16%. Avand in vedere ca si rezervele entitatii vor fi distribuite actionarilor, impozitul pe dividende se stabileste la valoarea profitului plus cea a rezervelor. Suma supusa impozitului pe dividende = 9.000 + 1. 920 = 10.920 Impozit pe dividende = 10.920 x 16% = 1.747

% = 446 1.747 456 Alte impozite, taxe si 699 Decontari cu asociatii privind varsaminte asimilate capitalul/analitic distinct actionar A 456 1.048 Decontari cu asociatii privind capitalul/analitic distinct actionar B Plata impozitului pe dividende:

446 = 5121 1.747 Alte impozite, taxe Conturi la banci in lei si varsaminte asimilate Achitarea activului net rezultat in urma lichidarii % = 5121 456 Conturi la banci in lei Decontari cu asociatii privind capitalul/analitic distinct actionar A 456 Decontari cu asociatii privind capitalul/analitic distinct actionar B 26.173 10.469

15.704