Capitolul 3 CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

1. Definiii Activele imobilizate sunt definite de reglementrile contabile din Romnia ca fiind acele active ale unei ntreprinderi destinate utilizrii pe o perioad ndelungat n activitatea acesteia, care nu se consum i nu se nlocuiesc dup prima utilizare i deci nu sunt destinate comercializrii. Potrivit IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, activele imobilizate sunt definite ca toate acele active care nu sunt clasificate n categoria activelor curente. n raport de comportamentul lor economic i de structura lor material, activele imobilizate se mpart n: - imobilizri corporale - imobilizri necorporale - imobilizri financiare. Imobilizrile corporale. Acestea sunt definite de IAS 16 Imobilizri corporale ca fiind acele active materiale nemonetare care: - sunt deinute de o ntreprindere pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; - pot fi utilizate de ntreprindere pe parcursul mai multor perioade de gestiune. Imobilizrile necorporale. Acestea sunt definite de IAS 38 Active necorporale fiind acele active identificabile nemonetare, fr suport material i deinute pentru utilizare n procesul de producie sau de furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriate altora sau pentru nevoi de administrare. Activele financiare (investiiile financiare sau de portofoliu) sunt activele deinute de ntreprindere n vederea creterii averii sale prin ncasarea unor venituri de tipul dobnzilor, redevenelor, dividendelor i chiriilor, sau prin creterea valorii capitalizate sau prin obinerea unor ctiguri ca urmare a vnzrii acestor investiii. 2. Recunoatere i evaluare Potrivit Cadrului general recunoaterea este procesul de ncorporare n bilan sau n contul de profit i pierdere a unui element care ndeplinete cele dou condiii impuse i anume: - este probabil ca orice beneficiu economic viitor s intre sau s ias din ntreprindere; i - elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat n mod credibil. Evaluarea este procesul prin care se determin valoarea la care este recunoscut n bilan sau n contul de profit i pierdere structura respectiv. n raport de momentul n care se face evaluarea, vom avea:

a) evaluarea la intrare. La data intrrii n ntreprindere, bunurile se evalueaz la valoarea contabil, care se stabilete n funcie de cile de intrare i care mbrac forma de: cost de achiziie, cost de producie, valoare de aport, valoare just, valoare de utilitate. Costul de achiziie este alctuit din urmtoarele elemente, potrivit IAS 16 Imobilizri corporale:
preul de cumprare + taxele vamale i alte taxe nerecuperabile + toate cheltuielile directe necesare punerii bunului n stare de utilizare: - costuri de amenajare a amplasamentului - costuri iniiale de livrare i manipulare - costuri de montaj - onorariile arhitecilor i inginerilor - costuri de demontare i mutare a activului, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului, n msura n care costul este recunoscut ca un provizion, potrivit IAS 37 Provizioane, active i datorii contingente - reducerile comerciale primite.

Costul de producie are n componen urmtoarele elemente:

costul de achiziie al materiilor prime i materialelor consumate n mod direct pe obiectul de investiie + costurile de prelucrare directe (exemplu manopera direct) + costurile indirecte de producie (costurile privind regia de fabricaie) repartizate raional + rebuturile n cadrul limitelor normal admise + alte costuri delimitate n mod direct.

Valoarea de aport acceptat de pri pentru activele imobilizate intrate n ntreprindere n urma asocierii sau fuziunii se stabilete n funcie de preul pieei, utilitatea, starea i amplasarea acestor active. Valoarea just reprezint suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bun voie ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii, cu preul determinat obiectiv. Valoarea de utilitate pentru activele imobilizate dobndite cu titlu gratuit (donaii, subvenii) se stabilete n funcie de preul pieei, starea i amplasarea acestor bunuri. b) evaluarea la ieire. De regul, activele imobilizate sunt evaluate la ieire la valoarea lor contabil de intrare. c) evaluarea cu ocazia inventarierii. Evaluarea activelor imobilizate se efectueaz cu ocazia inventarierii anuale, iar valoarea este denumit valoare de inventar. Aceasta este stabilit n funcie de utilitatea bunului, de starea acestuia i de preul pieei. Pentru activele imobilizate amortizabile se ine seama de valoarea net contabil nregistrat pn la nchiderea exerciiului financiar. Pentru titlurile imobilizate cotate la burs valoarea actual este cea stabilit ca valoare bursier la 31 decembrie, iar pentru cele necotate ea este valoarea probabil de vnzare.

Conform standardelor contabile internaionale, activele nu ar trebui nregistrate la o valoare mai mare dect valoarea lor recuperabil. Valoarea recuperabil a unui activ este valoarea cea mai mare dintre preul net de vnzare i valoarea sa utilizare. Preul net de vnzare este suma ce se poate obine din vnzarea unui activ minus costurile legate de vnzare. Valoarea de utilizare este valoarea actual a fluxurilor viitoare de numerar ce se ateapt s fie generate de utilizarea continu a unui activ i din vnzarea lui la sfritul perioadei sale de via util. n situaia n care valoarea contabil depete valoarea recuperabil, trebuie recunoscut o pierdere din depreciere. d) evaluarea la bilan (la nchiderea exerciiului) . Activele imobilizate se evalueaz la acest moment la valoarea contabil de intrare aflat n corelaie cu valoarea de inventar. Tratamentul de baz prevzut de standardele contabile internaionale cere ca imobilizrile s fie recunoscute n bilan la cost, mai puin orice amortizare cumulat i orice pierderi din depreciere cumulate.

A. CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE CORPORALE

n contabilitatea din ara noastr imobilizrile corporale se clasific n urmtoarele structuri: terenuri i construcii instalaii tehnice i maini alte instalaii, utilaje i mobilier avansuri i imobilizri corporale n curs. Imobilizrile corporale sunt definite ca fiind obiectul sau complexul de obiecte care ndeplinesc cumulativ dou condiii: - au o valoare mai mare dect limita stabilit de lege (n prezent Codul fiscal a stabilit limita minim de 15.000.000lei) - au o durat util de via mai mare de 1 an. 1. Contabilitatea operaiilor privind intrarea de active imobilizate corporale Imobilizrile corporale pot intra n ntreprindere prin urmtoarele ci: - aport n natur la capitalul social, iar valoarea de intrare se numete valoare de aport - achiziionare de la furnizori interni / externi, valoarea de intrare fiind costul de achiziie - construire n antrepriz sau n regie proprie, valoarea de intrare fiind costul de producie - obinere cu titlu gratuit prin donaie, plusuri la inventar, subvenii, valoarea de intrare fiind valoarea just.

Ulterior intrrii activului imobilizat, n legtur cu acesta pot fi efectuate o serie de cheltuieli care se pot clasifica n dou categorii: a) cheltuieli privind modernizarea investiiei iniiale . Potrivit IAS 16 Imobilizri corporale, cheltuielile cu modernizarea sunt recunoscute ca o component ce mrete valoarea contabil iniial. Acest lucru se ntmpl dac aceste cheltuieli contribuie efectiv la creterea performanelor sau randamentului activului imobilizat: crete durata de via, mbuntirea substanial a calitii produciei, reducerea substanial a costurilor de producie. b) cheltuieli cu reparaiile i ntreinerea activelor imobilizate . Acestea nu se adaug la valoarea contabil iniial. Ele sunt efectuate pentru a pstra nivelul beneficiilor economice viitoare i sunt tratate ca fiind costuri ale perioadei, fiind imputate direct rezultatului exerciiului financiar. 2. Contabilitatea operaiilor privind amortizarea Amortizarea este definit de IAS 16 Imobilizri corporale ca fiind alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga sa durat de via util. Exist trei puncte de vedere din care poate fi tratat amortizarea, i anume: - din punct de vedere contabil: amortizarea reprezint micorarea valorii unui element de activ ca urmare a deprecierii, prin folosirea lui de ctre ntreprindere, datorit nvechirii, concurenei sau schimbrilor tehnicii. - din punct de vedere economic: amortizarea reprezint diminuarea valorii unui element de activ care rezult din depreciere i care solicit pregtirea i nlocuirea acestuia cu unul nou. - din punct de vedere financiar: amortizarea este o surs de autofinanare a capitalului imobilizat care se constituie chiar i n cazul n care ntreprinderea nu realizeaz profit, prin afectarea rezultatului. Potrivit reglementrilor din ara noastr (Legea contabilitii nr. 82/1991 modificat i Codul fiscal) amortizarea se stabilete prin aplicarea cotelor de impozitare asupra valorii de intrare a imobilizrilor corporale. IAS 16 Imobilizri corporale precizeaz c valoarea amortizabil (cea asupra creia se aplic cotele de amortizare) este costul activului din care s-a sczut valoarea rezidual, unde: - costul activului reprezint suma pltit n numerar sau echivalente de numerar la data achiziiei sau construciei acesteia, iar - valoarea rezidual reprezint valoarea net pe care ntreprinderea estimeaz c o va obine pentru un activ la sfritul duratei de via util a acestuia, diminuat de costurile estimate de vnzare a activului. Durata amortizrii unei imobilizri corespunde, de regul, duratei sale de utilizare exprimat n ani. Aceasta se stabilete n funcie de condiiile concrete de

desfurare a activitii ntreprinderii i de regimul de lucru (numrul de schimburi), pe categorii de bunuri. n ara noastr clasificarea imobilizrilor corporale i duratele normale de utilizare se stabilesc prin hotrri de guvern i se public un Catalog privind clasificarea i duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe. n IAS 16 Imobilizri corporale se face referire la durata de via util a unei imobilizri, care poate fi diferit de durata sa fizic de via. n determinarea duratei de via util (adic a perioadei pe parcursul creia se estimeaz c ntreprinderea va utiliza activul ) ntreprinderea trebuie s ia n calcul o serie de facturi: - uzura fizic estimat (depinde de numrul de schimburi, de programul de reparaii, de modul de pstrare) - producia fizic estimat - uzura moral aprut ca urmare a schimbrilor intervenite pe pia - limitele juridice privind posibilitatea folosirii activului (ex: expirarea termenelor contractelor de leasing). n practica contabil se ntlnesc mai multe metode de calcul a amortizrii: metoda liniar, metoda amortizrii proporionale cu volumul activitii, metoda amortizrii degresive, metoda amortizrii accelerate, metoda amortizrii progresive.

Metoda liniar se realizeaz prin includerea uniform n cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, corespunztor numrului de ani ai duratei normale de utilizare a activului. Amortizarea anual se calculeaz astfel:
Amortizare anual = Valoarea amortizabil / durata de utilizare

sau
Amortizarea anual = Valoarea amortizabil x Rata de amortizare liniar,

unde
Rata de amortizare liniar = 100 / durata de utilizare

(%)

n cadrului unui an, amortizarea se calculeaz proporional cu numrul de luni de funcionare a activului, i ea se nregistreaz ncepnd cu luna urmtoare punerii n funciune.

Metoda degresiv const n practicarea unei amortizri mai mari n primii ani de utilizare, iar anuitile scad pe msur ce trece timpul. Acest tip de amortizare asigur ntreprinderii un avans fiscal prin amnarea de la plata impozitului pe profit. Anuitatea (amortizarea anual) se calculeaz prin aplicarea ratei de amortizare degresive la: - valoarea de intrare n primul an - valoarea net contabil pentru anii urmtori.
Amortizarea anual = Valoarea de intrare (valoarea contabil net) x Rata de amortizare degresiv

Rata de amortizare degresiv se determin prin multiplicarea ratei de amortizare liniare cu un coeficient de corecie:
Rata de amortizare degresiv = Rata de amortizare liniar x coeficientul de corecie

Coeficientul de corecie difer n funcie de durata de utilizare a bunului, acesta fiind: 1,5 pentru o durat cuprins n intervalul (2 - 5]ani 2 pentru o durat cuprins n intervalul (5 - 10]ani 2,5 pentru o durat mai mare de 10 ani.

Exemplu: un activ cu o durat de via util de 5 ani se va amortiza degresiv prin aplicarea unei rate de amortizare calculat astfel:
Rata de amortizare liniar = 100 / 5 = 20% Rata de amortizare degresiv = 20% x 1,5 = 30%

Cnd anuitatea calculat prin metoda degresiv devine mai mic sau egal cu cea calculat prin metoda liniar, atunci se va renuna la aplicarea metodei de amortizare degresiv, iar valoarea contabil rmas de amortizat va fi mprit n mod egal la numrul de ani rmai pentru utilizarea bunului.

Metoda accelerat const n recunoaterea unei amortizri de pn la 50% din valoarea de intrare n primul an de funcionare, dup care se va trece la sistemul de amortizare liniar.
Amortizarea imobilizrilor corporale se calculeaz i se nregistreaz lunar potrivit formulei contabile: 681 Cheltuieli cu amortizrile = 281 Amortizarea imobilizrilor 3. Contabilitatea operaiilor privind ieirea activelor corporale Imobilizrile corporale pot iei din ntreprindere pe urmtoarele ci: prin casare, prin vnzare, prin cedri cu titlu gratuit (donaii), prin minusuri constatate la inventariere, prin leasing, prin schimb de activ, etc. Regula general este ca la ieirea activelor corporale ele s fie evaluate la valoarea de intrare. Odat cu scoaterea lor din gestiune trebuie nregistrate urmtoarele operaii: - scderea din evidena contabil a imobilizrii corporale, innd cont de amortizarea cumulat pn n momentul respectiv - nregistrarea eventualelor cheltuieli ocazionate de procesul de scoatere din funciune (n cazul casrii) - nregistrarea eventualelor materiale recuperate odat cu scoaterea din funciune (n cazul casrii) - recunoaterea venitului din vnzare (n cazul vnzrii)

B. CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE NECORPORALE

Imobilizrile necorporale sunt acele elemente care nu mbrac forma bunurilor fizice. Reglementrile contabile din Romnia clasific imobilizrile corporale n urmtoarele structuri: cheltuieli de constituire: reprezint cheltuielile generate de constituirea ntreprinderii ca persoan juridic (taxe de nscriere, de nmatriculare, cheltuieli pentru emiterea i vnzarea de aciuni, etc.) cheltuieli de dezvoltare: sunt cheltuielile care sunt destinate unei activiti distincte de dezvoltare, care presupun angajarea de resurse proprii concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare: fond comercial (n cazul n care a fost achiziionat): reprezint o parte a fondului de comer care nu figureaz n cadrul celorlalte elemente de patrimoniu, dar care contribuie la meninerea sau dezvoltarea activitii ntreprinderii, de exemplu clientela, vadul comercial, reputaia, marca, etc. alte imobilizri necorporale: programele informatice. Standardul internaional de contabilitate IAS 38 Active necorporale cere unei ntreprinderi s recunoasc un element ca un activ necorporal numai dac: - corespunde definiiei activelor corporale: un activ necorporal este un activ identificabil nonmonetar, fr suport material i deinut pentru utilizare n procesul de producie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriat altora, sau pentru motive administrative; - sunt ntrunite cerinele de recunoatere: - este probabil ca ntreprinderea s obin beneficii economice viitoare de pe urma lui - costul activului poate fi msurat n mod credibil. Pentru aplicaii, contabilitatea tranzaciilor privind imobilizrile necorporale vizeaz operaii privitoare la recunoaterea acestor active necorporale n contabilitate i respectiv amortizarea lor.

C. CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE FINANCIARE

Imobilizrile financiare, denumite i investiii financiare sau de portofoliu, cuprind valorile financiare investite de ntreprindere n capitalul altor societi (ex: titluri de participare), creanele imobilizate i vrsmintele de efectuat pentru imobilizrile financiare.

Titlurile de participare reprezint drepturile sub form de active i alte titluri cu venit variabil (aciuni) deinute de ntreprindere n capitalul altor societi comerciale, a cror deinere durabil i este util acesteia. Creanele imobilizate rezultate din interese de participare reprezint drepturi ale ntreprinderii asupra filialelor sau celorlalte firme din cadrul grupului determinate de acordarea unor mprumuturi pe termen lung. Standardele internaionale de contabilitate care fac referire la investiiile financiare sunt IAS 32 Instrumente financiare: prezentare i descriere i IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare. Pentru aplicaii, contabilitatea tranzaciilor privind imobilizrile financiare se rezum doar la operaii privitoare la achiziia vnzarea titlurilor financiare.