5 Contabilitatea de gestiune a costurilor globale

Aceast metod de calcul a costurilor se aplic de ctre ntreprinderea care fabric un singur produs,lucrare
sau serviciu,aa cum ar fi cazul:
-centralele electrice,ntreprinderile de ciment,celuloz,centralele termice,de ap,etc.;
-procesul de producie nu genereaz obinerea de semifabricate i nici producie neterminat
Metoda globala consta in colectarea cheltuielilor globale intr-un singur cont de cheltuiala si determinarea
costului pe unitatea de produs,lucrare,serviciu,prin raportarea cheltuielilor la cantitatea de produse obinute n
respectiva perioad de gestiune(procesul diviziunii simple).
Ca urmare a faptului c ntreprinderea care aplic metoda global,fabric un singur produs,lucrare sau
serviciu,toate cheltuielile sunt sunt directe fa de producia respectiv.
Cu toate acestea ,cheltuielile indirecte de producie (ale seciilor )i ale CGA se nregistreaz de regul n
conturile de colectare i repartizare deschise,de unde la sfritul lunii,soldurile acestor conturi se se vireaz global
asupra conturilor n care s-au colectat cheltuielile directe.
Concluzie Toate cheltuielile se identific nemijlocit pe produsul,lucrare,serviciul care le-a ocazionat.Cu
toate acestea este necesa,oglindirea distinct a cheltuielilor indirecte din producie i a celor de administraie n
cursul perioadei de gestiune.
Costul unitar efectiv se calculeaz potrivit procedeului diviziunii simple,astfel:
C ue

C d Ci
Q

C uej costul unitar efectiv

C d cheltuielile directe
C i cheltuielile indirecte

Q = cantitate
Principalul neajuns al metodei globale de calculaie a costurilor este sfera sa restrns de aplicabilitate,limitat
la ntreprinderile care fabric un singur produs,fr s apar semifabricate sau producie n curs de execuie la
sfritul perioadei de gestiune.
Principala problem pe care o ridic n general organizarea contabilitii de gestiune n cazul acestei
metode,const n stabilirea modalitilor de preluare a cheltuielilor din contabilitatea financiar.Dou soluii sunt
posibile:
a)-nregistrarea concomitent a cheltuielilor ,att n contabilitatea financiar(in conturile clasei VI)i n
contabilitatea de gestiune(n conturile grupei 92 Conturi de calculaie).
b)-nregistrarea separat a cheltuielilor n contabilitatea financiar pe msur ce ele apar ,iar n contabilitatea de
gestiune ,o singur dat ,la sfritul perioadei de gestiune potrivit unui tablou de conversie.
Un model de astfel de tablou se prezint n cele ce urmeaz:

Contabilitatea de
gestiune

921 923 924 925

Contabilitatea financiar
60
61
62
63
64
65
68
TOTAL
n cadrul fiecrei metode de calculaie a costurilor organizarea contabilitii de gestiune trebuie s nceap cu
stabilirea unor opiuni,alegeri ale utilizatorilor,dintre care prioritare sunt:
1)-stabilirea conturilor contabilitii de gestiune ce urmeaz a fi utilizate n special a celor din grupa 92 Conturi de
calculaie;
2)- stabilirea structurii n care se vor calcula costurile efective,respective n structura pe articole de calculaie ori pe
elemente primare de cheltuieli.
Menionm faptul c structura adoptat trebuie s fie aceeai cu cea utilizat n antecalculaie.
3)-stabilirea contului sau a conturilor n care sa va calcula costul efectiv,respectiv a conturilor de calculaie sau n
conturile de decontri interne.
Exemplu: O ntreprindere a obinut n cursul unei perioade de gestiune 1000u.f i a nregistrat urmtoarele
cheltuieli n contabilitatea financiar:
601..7.200 u.m
6021...600 u.m
604..2.000 u.m
605..4.000 u.m
611.10.000 u.m
626..500 u.m
6352.000 u.m
641...15.000 u.m
6451...3.750 u.m
6452..375 u.m
6453....1.125u.m
658..1.000u.m
681..3.000u.m
_________________________________
Total cheltuieli exploatare50.550u.m
Preul prestabilit utilizat ca pre de nregistrare este de 50.000u.m pe unitate fizic(u.f).

ntreprinderea utilizeaz metoda global de calculaie a costurilor n structura pe elemente primare de

cheltuieli . n acest sens se utilizeaz contul de calculaie 921 Cheltuielile activitii de baz care se desfasoar n
operaionale de gradul 2, n structura pe elemente primare de cheltuieli astfel :
9210 Materii prime i materiale directe
9211 Combustibili ,energie,ap
9212 Amortizarea imobilizrilor
9213 Lucrri i servicii executate de teri
9214 Salarii-personal
9215 Asigurri i protecie social
9218 Alte cheltuieli
Calculul costului efectiv se realizeaz cu ajutorul contului 921 Cheltuielile activitii de baz
Rezolvare
1) Preluarea cheltuielilor din contabilitatea financiar n contabilitatea de gestiune pe baza tabloului de conversie:
Contabilitatea de gestiune

921

Contabilitatea financiar

Total

601
6021
604
605
611
626
635
641
6451
6452
6453
658
681
Total cheltuieli
Producie obinut
Cost efectiv

7.200
600
2.000
4.000
10.000
500
2.000
15.000
3.750
375
1.125
1.000
3.000
50.550
1.000
50,55

% =901

50.550

9210

9.800

9211

4.000

9212

3.000

9213

10.500

9214

15.000

9215

5.250

9210
7.200
600
2.000
9.800
1.000
9,80

9211
4.000
4.000
1.000
4,00

9212
3.000
3.000
1.000
3,00

9213
10.000
500
10.500
1.000
10,50

9214
15.000
15.000
1.000
15,00

9215
3.750
375
1.125
5.250
1.000
5,25

9218
2.000
1.000
3.000
1.000
3,00

9218

3.000

2) nregistrarea produciei obinute n cursul lunii la pre de nregistrare

931=902

50.000u.m

1.000u.f x 50=50.000 u.m

3) La sfritul lunii decontarea costului efectiv al produciei obinute.
902 =

50.550

9210

9.800

9211

4.000

9212

3.000

9213

10.500

9214

15.000

9215

5.250

9218

3.000

4)Determinarea i nregistrarea diferenelor de pre

D
902
C
50.000 50.550
550
903=902

550u.m

5)La sfritul lunii nchiderea conturilor contabilitii de gestiune

901 = %

50.550

935

50.000

903

550

Structura pe articole de calculaie

Se utilizeaz acelai exemplu cu urmtoarele completri:

Pentru delimitarea i colectarea cheltuielilor n cursul perioadei de calculaie se utilizeaz conturile 921
Cheltuielile activiti de baz
923 Cheltuieli indirecte de producie
924 Cheltuieli generale de administraie.

Aceste conturi se detaliaz n structura pe articole de calculaie astfel:

9210 Materii prime i materiale directe
9211 Salarii directe
9212 Asigurri i protecie social aferente salariilor directe
9234 Cheltuieli cu ntreinerea utilajelor
9235 Cheltuieli generale ale seciilor
9240 Cheltuieli generale de administraie

9250 Cheltuieli cu administraia

n raport cu aceste opiuni organizarea contabiliti de gestiune presupune derularea urmtoarelor
operaiuni:

1. Preluarea cheltuielilor din contabilitatea financiar n contabilitatea de gestiune pe baza tabloului de

conversie.
Datele anterioare se completeaz cu urmtoarele informaii :
-din totalul cheltuielilor cu materiale auxiliare 400 u.m sunt simplu indirecte,diferena fiind dublu
indirect;
-din totalul cheltuielilor cu materialele nestocabile 1.500 u.m sunt cheltuieli directe diferena dublu
indirecte;
-din totalul cheltuielilor cu energia i apa 2.500u.m sunt simplu indirecte ,diferena,dublu indirecte;
- cheltuieli potale i taxele de telecomunicaii,cheltuieli cu alte impozite,taxe i vrsminte,precum i alte
cheltuieli de exploatare sunt dublu indirecte;
-salariile sunt structurate astfel:10.000 u.m salarii directe:
2.000 u.m salarii indirecte, diferena dublu indirect
-cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor ,sunt structurate astfel:
2.000 u.m amortizarea utilajelor
7.000 u.m amortizarea cldirilor seciei
diferena-amortizarea cldirii administrative
.
Contabilitatea de

Total

gestiune
Contabilitatea financiar
601
7200
6021
600
604
2000
605
400
611
10000
626
500
635
2000
641
15000
6451
3750
6452
375
6453
1125
658
1000
681
3000
Total cheltuieli
50550
Productie obtinuta
1000
Cost efectiv
50,55
Cotizaii: CAS:-30%----angajator 20,5%
---angajat

921
9210 9211

9212

923
9234

9235

924
9240

7200
400

200
1500
500
2500 1500
10000
500
2000
2000 3000
2050
410
1290
250
50
75
725
155
195
1000
2000 700
300
8700 10000 3075 12000 6215 10560
1000 1000 1000 1000 1000 1000
8,70 10,00 3,075 12,00 6,215 10,56
Asig. soc sntate: 13,5 %---angajator 7%

9,5%

(de la 1 ian 2006 se adaug 0,75%)

(CASS)

----angajat 6,5%

Aj. somaj :3,5%---angajator 2,5%

---angajat

1%

Pe baza tabloului de conversie se fac nregistrrile:

% =901

50550

9210

8700

9211

10000

9212

3075

9234

12000

9235

6215

9240

10560

2.

nregistrarea produciei obinute n cursul lunii la pre de nregistrare

931=902

50.000 u.m

1000 u.f x 50 u.m/u.f = 50.000 u.m pre de nregistrare

3.

La sfritul lunii decontarea costului efectiv al produciei obinute

902 = %

4.

50550

9210

8700

9211

10000

9212

3075

9234

12000

9235

6215

9240

10560

Determinarea i nregistrarea diferenelor de pre

902

Cost ef.ectiv

50550

50000 pre nreg

550

dif.

nefavorabil
903=902

550

5. nchiderea conturilor contabilitii de gestiune

901= %
931
903

50550

cost efectiv

50000 pret inreg.

550 dif. nefavorabile

6. Metoda de calculaie a costurilor pe faze

Metoda de calculaie pe faze se aplic n ntreprinderile cu producie de serie caracterizate prin-tr-un proces
tehnologic desfurat pe faze de prelucrare a materiilor prime i materialelor n urma crora rezult produsul
finit(ex.industria cimentului,industria sticlei,industria fibrelor sintetice,
industria textilelor,etc.).

Fiind o metod bazat pe conceptul conturilor totale ea se raliaz specificului metodelor de calculaie de tip
absorbant,ns condiiile concrete din ntreprinderile care aplic aceast metod presupune soluionarea n prealabil
a urmtoarelor probleme:

stabilirea fazelor calculaiei;

reflectarea costurilor de producie pe faze;

repartizarea cheltuielilor pe produsele obinute n aceeai faz de fabricaie.

Nota Bene -a nu se confunda fazele de fabricaie cu fazele de calculaie.

fazele de fabricaie se realizeaz n cadrul seciilor,atelierelor,etc,delimitate din punct de vedere

organizatoric n care se execut una sau mai multe operaii care contribuie la obtnerea produsului

fazele de calculaie constituie expresia fazelor de fabricaie.

Prin urmare fazele de calculaie se stabilesc prin mprirea procesului tehnologic,crendu-se astfel un numr
mai mare sau mai mic de faze de fabricaie,iar semifabricatele ori produsele obinute n cadrul acestora constituie
purttorul de cheltuial.
Stabilirea corect a fazelor de calculaie prezint importan deosebit deoarece n funcie de aceasta depinde:

corecta delimitare a cheltuielilor n cadrul fazelor de calculaie pe purttor de cheltuial;

evaluarea corect a producei n curs de execuie;

sectorizarea precis a pierderilor tehnologice.

De regul,sfera de cuprindere a fazelor de fabricaie ca locuri de cheltuieli se suprapune peste

sfera fazelor de calculaie ca sectoare de cheltuieli ns n pratica exist situaii cnd mai multe faze de fabricaie
se cuprind ntr-o singur faz de calculaie.
Dup stabilirea fazelor de calculaie acestea urmeaz s fie simbolizate,simbolurile se nscriu obligatoriu pe
toate documentele privind consumurile ocazionate i producia obinut n cadrul acestora.
Cheltuielile directe se determin i se delimiteaz pe faze iar n cadrul acestora pe purttorul de
cheltuial,respectiv semifabricat ori produs finit(921)
Cheltuielile indirecte se colecteaz pe faze i la nivel de ntreprindere dup care sunt supuse repartizrii
(923,924).
Costul unitar se calculeaz prin procedeul diviziunii simple dac n faza respectiv se obine o cantitate
omogen de semifabricat sau produs finit.
Conceptual i aplicativ metoda de calculaie a costurilor pe faze de fabricaie cunoate dou variante:
-fr semifabricate;
-cu semifabricate.
A.

Metoda de calculaie a costurilor pe faze de fabricaie fr semifabricate

n cazul acestei variante nu se determin costul dup fiecare faz ci numai pentru produsul finit

care rezult dup ultima faz;aceasta pe considerentul c din toate fazele de calculaie anterioare ultimei faze, nu
rezult semifabricat ci numai producie n curs de execuie ce trece de la o faz la alta fr depozitare intermediar
sau dac aceasta are loc, se face pentru o period scurt de timp i nu impune calculul costurilor intermediare.
Ca urmare a acestui fapt,nici cheltuielile de producie nu se transfer n contabilitatea de gestiune de la o faz
la alta,ci ele se nsumeaz extracontabil la sfritul lunii pentru producia care a parcurs i ultima faz
concretizndu-se n produsul finit.
Pentru stabilirea costului unitar al produciei terminate se procedeaz astfel:

cheltuielile directe se colecteaz pe faze de calculaie i pe purttorul de cheltuial(n prima faz

cheltuielile de producie directe se identific pe faz i pe purttor,fie structur pe articole de calculaie;n
fazele urmtoare se colecteaz pe faze i pe purttori numai cheltuie-lile de prelucrare n fazele
respective(salariile indirecte)].

cheltuielile indirecte se colecteaz numai pe faze de calculaie i la nivel de ntreprindere(cele generale de

administraie) n structura elementelor primare de cheltuieli sau articolelor de calculaie,urmnd ca la
sfritul perioadei de gestiune s se repartizeze pe purttor n cadrul fiecarei faze utiliznd procedeele
cunoscute.

se determin cheltuielile directe i indirecte aferente produselor pe fiecare faz de calculaie nsumnd
cheltuielile produciei n curs de execuie la nceputul perioadei cu cheltuielile ocazionate n cursul
perioadei de gestiune din care se deduc cheltuieli aferente produciei determinate la sfritul perioadei de
gestiune toate n structura pe elemente primare sau articole de calculaie.
dir+indir=Chelt.af. prod neterm la nceputul lunii+Chelt.af.prod neterm n cursul lunii-Chelt. Af. prod
neterm. la sf. Lunii
dir indir.

Ch.
Q

se determina costul total i pe unitatea de produs,modelul de calcul al costului unitar este urmtorul:
t

C uj

( Ch
f 1

d 1

Chi )
i 1

in care:

Chd cheltuieli directe n structura pe articole de calculaie

Chi cheltuieli indirecte n structura pe articole de cheltuieli

C uj cost unitar al produsului j

f = fazele de fabricaie
Q = cantitatea de produs
Principalul neajuns al acestei variante const n faptul c nu se asigur o concordan ntre circuitul
material al materiilor prime i materialelor ntre faze sub forma de producie.Astfel producia n curs,circul
permanent,pe cnd costurile rmn colectate pe fiecare faz i purttor.

B.

Metoda de calculaie a costurilor pe faze de fabricaie cu semifabricate

Varianta cu semifabricate se poate aplica la ntreprinderi caracterizate prin producie de

mas i la care dup fiecare faz de fabricaie se obin semifabricate ce se depoziteaz.
Caracteristic pentru aceast varianta este faptul c are loc translocarea cheltuielilor de la o faz la alta
pretndu-se astfel ntrepriderilor integrate ,cum este cazul celor din industria pielriei, filaturilor, esturilor,etc.
n cazul aplicrii acestei variante ,apar mai multe probleme ,cum ar fi:

Semifabricatele obinute din principalele faze de fabricaie,constituite n faze de calculaie se depoziteaz

pentru o anumit perioada dup care sunt consumate n procesul de prelucrare al fazelor urmtoare sau sunt
livrate terilor,n starea n care se gsesc.

Urmare a depozitrii semifabricatelor,ntre fazele de calculaie se impune calculul costului acestora pe

fiecare semifabricat n structura, fie pe elemente primare de cheltuieli ,fie pe articole de calculaie.

Calculul costului semifabricatelor se face innd cont de costul materiilor prime sau al semifabricatelor
primate din fazele anterioare ct i de cheltuielile directe i indirecte din faza respectiv.

Calculul costului semifabricatelor dup fiecare faz de calculatie asigur concordana circuitului material al
semifabricatelor cu circuitul cheltuielilor de producie.

Costul semifabricatului obinut ntr-o faz de calculaie se transfer n faza de calculatie urmtoare
.Procedndu-se astfel costul calculat pentru producia ultimei faze reprezint costul produsului finit.
Modelul de calcul este urmtorul:

C uf

d 1

i 1

C sf C uf 1 ( Chdf Chif )
Qsf

C uf costul unitar efectiv al semifabricatului n faza de fabricaie

C sf consumul efectiv de semifabricat ntr-o faz de fabricaie

C uf 1 costul unitar al semifabricatelor obinute n faza anterioar

Chdf elemente/articole de cheltuieli directe n faza de fabricaie

Chif elemente/articole de cheltuieli indirecte n faza de fabricaie

Qsf cantitata de semifabricate obinut n faza de fabricaie

Pentru calculul costului semifabricatelor trebuie deschise analitice pe fiecare faz de calculaie n care se
nregistreaz cheltuieli pe fiecare semifabricat i pe fiecare element de cheltuial ori articol de calculaie care se
trasloca n faza de calculaie urmtoare.
Modul de organizzare a contabilitii de gestiune a cheltuielilor de producie n varianta cu semifabricate
se face similar variantei fr semifabricate,ns n acest caz dup fiecare faz de calculaie se va nregistra
semifabricatul obinut i se va calcula costul acesteia.

Consumul semifabricatului obinut pe fatele urmtoare reprezint o cheltuial oglindit n diferitele

elemente de cheltuieli ce compun semifabricatul consumat la care se adaug cheltuielile directe i indirecte ale
fazei pentru care se calculeaz un nou cost al semifabricatului.
Principalul neajuns al acestei variante de calculatie a costurilor const n faptul c pune n dependen
calculul costului produciei obinute ntr-un anumit stadiu de producie,de calculaie a costului produciei din
stadiul anteriror.Varianta mrete volumul calculelor de centralizzare a datelor privind costul produciei,att n
antecalcul ct i n postcalcul.
7,Contabilitatea de gestiune a costurilor pe comenzi de fabricaie
7.1 Caracterizarea metodei i modelele de calcul a costului unitar
Metoda de calculaie a costurilor pe comenzi se aplic de regul n ntreprinderile cu
producie individual i n cele cu producie de serie mic.
Caracteristic pentru acest tip de producie este faptul c produsul finit se obine ntr-un singur exemplar
(unicat) sau ntr-un numr mic de esemplare,care nu se repet sau dac se repet,aceasta apare accidental.De
asemenea produsul finit poate rezulta din ansamblarea prilor sale componente. Aa este cazul ntreprinderilor
constructoare de maini,mobilei,confeciilor,etc.
Fiind o metoda de calculaie de tip absorbant presupune respectarea etapelor specifice acestor
metode,inclusiv etapa determinrii cantitative i valorice a produciei n curs de execuie n postcalculaie.
NU trebuie confundat comanda de fabricaie cu purttorul de cheltuial,care este comanda.n toate
cazurile,comanda, ca purttor de cheltuial este reprezentat de producia care se fabric i nu de comanda de
fabricaie.Ca atare,att n antecalculaie ct i n postcalcul purttorul de cheltuial este produsul unicat sau seria
de produse care se fabbrica.
Comanda de fabricaie,ajut doar la delimitarea cheltuielilor constituind doar instrumentul funcie de care
se organizeaz i delimiteaz cheltuielile pe purttor de cheltuial.
Obiectul unei comenzi de fabricaie difer n funcie de faptul ,dac purttorul l reprezint producia
individual ,care se organizeaz de regul n varianta fr semifabricate sau producie de serie care se poate
organiza att n varianta fr semifabricate ct i n varianta cu semifabricate.
n cazul variantei fr semifabricate ,comanda are ca purttor de cheltuial,produsul,calculul costului efectundu-se
fr nici un fel de separare a cheltuielilor pe prile componente ale produsului.
Modelul de calcul este urmtorul(pentru producia individual):
t

s 1

d 1

i 1

Cu ( Chd Chi ) unde:

C u costul unitar al produsului individual

S secia de fabricaie n care este prelucrat produsul

Chd elemente primare/articole de calculaie la nivelul cheltuielilor directe
Chi elemente primare/articole de calculaie la nivelul cheltuielilor indirecte.

Dac purttorul de cheltuial lansat n fabricaie cu o comand este format din mai multe uniti de
produs modelul de calcul va fi urmtorul:
t

Cu

( Ch
s 1

d 1

Chi )
i 1

unde Q= cantitatea de produs

Q
n cazul produciei de serie mic,organizzata n varianta cu semifabricate,semifabricatele care se pot

produce n ntreprindere sau cumpra din afar urmnd a se asambla n produsul finit, comanda de fabricaie ar
putea avea ca i purttor de cheltuial,lotul de piese confecionate,lotul de piese perelucrate sau finisate,lotul de
subansamble sau agregate,care compun produsul finit.
n asemenea situaie pentru calculul costului unitar al produsului finit s-ar impune elaborarea calculaiilor
pentru determinarea costului semifabricatelor ,operaiilor de prelucrare i de ansamblare a prilor componente ale
produsului.Ca atare modelul de calcul al costului unitar este urmtorul:
p

Cu j

C
r 1

d 1

i 1

xCu r Chd Chi

unde:

Cu j cost unitar al produsului finit j

C r consumul specific din reperul,componentul r al produsului j

Cu r costul unitar al unui reper ,component
Q = cantitatea de produse lansate n fabricaie.
Costul efectiv al produsului sau produselor lansate cu o comand de fabricaie se va stabili, numai la
sfritul perioadei de gestiune n care s-a terminat complet,comanda respectiv.
Dac comanda respectiv cuprind mai multe uniti de produs, se mpart cheltuielile de producie
colectate pe elemente primare ori pe articole de calculaie la cantitatea de produs obinute rezultnd un cost
mediu pe produs.
Cu toate c metoda asigur calcularea unui cost destul de exact , prezint dezavantajul c nu permit
calculul costurilor de producie pe fiecare perioda de gestiune , ci numai la terminarea comenzii, informatile
obinute avnd atunci un caracter tardiv.
Formarea cheltuielilor direct epe purttorii de cheltuieli de la difesitele comenzi lansate n fabricaie
are loc prin preluarea acestora din contabilitatea financiar i regruparea lor pe comenzile care au fost lansate n
fabricaie prin nregistrare.
Cheltuielile indirecte se vor prelua din contabilitatea financiar i regrupa pe structurile
organizatorice n cadrul crora au fost lansate comenzile de fabricaie ,astfel:

sfritul perioadei are loc repartizarea cheltuielilor indirecte utiliznd bazele , cheile de repartizare
cunoscute.

cheltuielile indirecte de conducere i administraie preluate din contabilitatea financiar se regrupeaz

n contabilitatea de gestiune prin nregistrare.

repartizarea cheltuielilor de administraie

**Contul 921 deschis pe comenzi se dezvolt n analitic fie n structura pe elemente primare de cheltuieli fie pe
articole de calculaie:921/j/01 ,921/j/02 ;921/j/04 ;921/j/05.
8 METODOLOGIA COSTURILOR PARIALE
8.1Caracterizarea general a sistemului costurilor pariale
n cazul organizrii contabilitii de gestiune potrivit concepiei costurilor pariale,scopul
urmrit l reprezint determinarea operativ a rentabilitii structurii tecnico-productive a ntre-prinderii,precum i a
produciei fabricate,lucrrilor executate i serviciilor prestate.
Relund clasificarea costurilor dup cele 2 criterii de difereniere dependena fa de volumul fizic al
produciei i modul de identificare a consumurilor de resurse pe obiecte de calculaie,cheltuielile ncorporabile pot
fi reprezentate conform schemei urmtoare:
Costuri directe

Cost v.
I

Cost f.
III

Costuri indirecte II
IV
n funcie de categoria de costuri luate n considerare ,privilegiind astfel una sau alta din cele 2 clasificri
distingem urmtoarele metode de calculaie a costului parial:

metoda costurilor variabile;

metoda costurilor directe;

metoda costurilor specifice(direct costing evoluat)

8.2 Metoda costurilor variabile

-const n imputarea asupra produselor numai a costurilor variabile,fie cele directe sau indirecte,conform
schemei prezentate n zonele I i II
-imputarea costurilor variabile indirecte se efectueaz n general fr dificultate deoarece costurile variabile
sunt ,prin definiie,n mod normal legate de activitile de producie i vnzare.
-costurile variabile permit punerea n eviden a rezultatelor intermediare prin calculul costurilor pariale i a
marjelor .
M
CA CV
CV

(marja brut)

M
-marja pe costuri variabile;
CV
CA cifra de afaceri;
CV costurile variabile aferente ntregii producii vndute.
M
-reprezint suma marjelor pe costurile variabile unitare stabilite pe fiecare produs multiplicate cu
CV
producia aferent vndut.
Marja pe costul variabil unitar se determin ca diferen ntre preul de vnzare i costul variabil unitar
al produsului,,j.

n
M
qv j ( pv j cv j )
CV
j 1

*Cei trei indicatori:CA,costurile variabile,marja pe costurile variabile sunt proporionali cu cantitile

vndute.
Dac preul de vnzare este acelai pe toat perioda de referin se poate considera c, costurile

variabile i

M
CV

sunt proporionale cu CA.

Se poate definii astfel:

M
rata marjei pe costurile variabile
r CV 100
CA

rata costurilor variabile

CV
100
CA

M
CA CV
CV
Deoarece:
r CV 100
100 1
100 r 1 r '
CA
CA
CA
M
este destinat acoperirii costurilor fixe,considerate costuri ale perioadei i care
CV
privesc n ansamblu capacitatea ntreprinderii de a produce i vinde.Din aceast cauz ele se prora-meaz i se
urmresc global i nu se includ n costul produselor,ci afecteaz rezultatul brut de ex-ploatare.
Accentul cade pe analiza costurilor variabile i imputarea ,deci fr arbitrrii,a costurilor fixe asupra
marjei pe costurile variabile.
!!!! n aceste condiii se resimte obiectivul de rentabilitate,ca o obligaie de a maximiza marja pe costurile
variabile asupra creia vor veni imputate costurile fixe asupra crora nu se mai pot exe-cuta nici un fel de influene.
Fiecare produs este judecat prin contribuia sa la acoperirea costurilor fixe.Acest mod de tratare
permite raionamentul asupra oportunitii de a dezvolta sau suprima vnzrile unuia sau altuia dintre produse.
Exemplu:O societate este specializat n fabricarea i vnzarea a 3 articole ,A,B,C .Un studiu al costului
complet pentru perioda de referin arat urmtoarele rezultate:
Produs
Indicatori
Cost vndute
CA
Costul complet al

Total

X
400
200
2.000.000 800.000 360.000
1.970.000 802.000 480.000

C
600
840.000
688.000

produsului
vndut
Rezultat

30.000

-2.000

-120.000 +152.000

Managerul se intereseaz asupra rentabilitii produselor i de eventuala suprimare a celor deficitare.

Un studiu mai precis i concret al condiiilor de exploatare puse n eviden care au un comportament
proporional cu cantitile:
Produs
A
B
C
Cost variabil unitar 1250 1200 500
Se decide calculul
Produs

M
pe total i pe fiecare produs,pentru a verifica rezultatele obinute anterior.
CV

Total

Indicatori
Cost. vndute
CA
2.000.000
Costuri variabile af. 1.040.000
produselor vndute
M
CV
Cost .fixe

960.000

100
52

400
800.000
500.000

100
62,5

200
360.000
240.000

600
100
840.000 100
66,66 300.000 35,71

48

300.000

37,5

120.000

33,33 540.000 64,29

930.000
1970-1040
30.000

Rezultat
Toate

M
sunt pozitive i deci toate produsele contribuie la acoperirea costurilor fixe.
CV

Suprimarea eventual a produsului ,,B care are o marj mai redus va conduce la imputarea costurilor fixe
totale de 930.000 numai asupra marjelor produselor A i C provocnd o pierdere de 90.000 lei.Ca orice metod de
calculaie prezint avantaje dar i dezavantaje.
Avantaje:

furnizeaz elemente eseniale pentru raionamente i analize pe termen scurt,adic atta timp ct
ntreprinderea este confruntat cu utilizarea unei capaciti de producie existente din perioada anterioar.

simplific calculaia costurilor ,imputarea costurilor indirecte este limitat numai la componentele
variabile.

Puse in eviden produsele cele mai rentabile(cu marjele cele mai ridicate)
Dezavantaje

separarea costurilor n variabile i fixe nu este simpl de operat

stocurile sunt evacuate numai n costuri variabile ceea ce afecteaz nivelul rezultatului din exploatare ,iar
pentru a se conforma exigenele fiscale i contabile financiare ,trebuie s recurg la corective
Apropiat metodei ,dar mai bine ndreptat spre viitor i orientat ctre o previziune comercial, analiza

Cost-Profit-Volum(Pret-Cost_volum) apare ca un complement al metodei costurilor variabile.

8.3.Analiza Cost-Profit_volum model de previziune comerciala
Analiza acestei corelaii se poate realiza apelnd la urmtorii indicatori:

punctul de echilibru(punct critic)

intervalul de siguran i indicele de siguran dinamic;

Fa;

indicele de prelevare.
A.Punctul de echilibru(punct critic)

-reprezint nivelul vnzrilor ce permit acoperirea totalitii costurilor variabile aferente

volumului vnzrilor i costurilor fixe aferente perioadei de referin.
Definiia ,antreneaz urmtoarele relaii ce permit determinarea lui:

1. Ca=CT adic: CA CV C F q v pv q v cv C F
2.

Rezultat =0

adic: CA (CV C F ) 0

M
C F qv ( pv cv ) C F
CV

3.

Punctul de echilibru poate fi determinat :matematic sau grafic.astfel:

Matematic
Se poate determina:
-un punct critic n uniti fizice( q e )i
-un punct critic n uniti monetare (CAe ) cifra de afaceri critic.
Pornind de la relaiile anteriore i considernd ca necunoscut volumul fizic de producie vndut care asigur
un rezultat nul,se obine relaia de calcul a punctului critic:

qc

CF
qv ( pv Cv ) C F
pv C v

C F costuri fixe totale;

p v C v marja pe costul variabil unitar.

Prin multiplicarea relaiei de calcul a q e (punctul critic fizic) cu preul de vnzare ( p v ) se obine CAe
(cifra de afaceri critic),(punctul de echilibru valoric).

qe p v

CF
pv
m
cv

Relaia de calcul a CAe se mai poate stabili pornind de la volumul total al vnzrilor valorice(CA) astfel:

CAe

CF
CA
CA Cv

Exemplu
Pentru vnzarea a 2.000 articole dintr-un model se consider:
- p v 2.500 lei/art
-Cv unitar 1.625lei
CF 1.225.000lei

a.Rezultatul din vnzarea ntregii producii?

b.S se determine c profitul obinut din vnzri este generat de volumul vnzrilor peste punctul critic.
CA q v p v 2.000 2.500 5.000.000
Cv q v c v 2.000 1.625 3.250.000..

a. Rezultat

__________________________________
M
m

qv
2.000 875 1.750.000
Cv
cv
C F ..........................................1.225.000
__________________________________ .
R.................................................525.000

b.Se determin punctul critic fix

qe

CF
1.225.000

1.400articole
pv C v
875

c. CAe q e p v 1.400 2.500 3.500.000lei

Cnd vnzrile ajung la 1.400 articole i deci la o cifra de afaceri de 3.500.000 lei,se acoper integral
costurile,R=0
d.Vnzrile totale cuprind vnzrile din punctul de echilibru i vnzrile suplimentare( q s ) adic:
q v q e q s sau..q s q v q e 2.000 1.400 600articole

Profitul este obinut de vnzrile peste punctul critic,deoarece n acest punct sunt acoperite costurile aferente
vnzrilor(1.400X1.625=2.275.000) i C F totale(1.225.000).
Rezult c orice volum suplimentar fabricat i vndut genereaz numai costuri variabile.
B.Intervalul de siguran i indicele de siguran dinamic
Intervalul de siguran ( I s )este indicatorul care arat cu ct pot s scad vnzrile pentru ca ntreprinderea s
ating punctul critic.El reprezint totalul cifrei de afaceri care poate fi suprimat de o conjunctura nefavorabil,fr
a antrena pierderi pentru ntreprindere.
Se determina: I s CA CAe
Indicele de siguran dinamic( I d )reprezint indicatorul prin care se determin procentajul de diminuire a
CA pentru ca ntreprinderea s ating punctul critic.
Se determin: I d

Is
100
CA

Relund datele din exercitiul precedent :

I s CA CAe I s 5.000.000 3.500.000 1.500.000

Id

Is
1.500.000
100
100 30%
CA
5.000.000

Deci, vnzrile pot s scad cu 1.500.000 lei,respectiv cu 30% pentru ca ntreprinderea s ating punctul de
echilibru i s nu intre n zona pierderilor.
C.Factorul de acoperire(Fa) este indicatorul care exprim procentajul din CA necesar pentru acoperirea
costurilor i obinerea unui profit.

M
Se determin:
Fa Cv 100
CA
Fa

nlocuind

1.750.000
35%
5.000.000

Pe baza acestui indicator se poate determina preul de vnzare reprezentnd astfel un instrument de
previzionare a preurilor.
D.Indicele de prelevare( I p )exprim procentul din CA care servete acoperirii costurilor fixe.

Ip

CF
1.225.000
100
100 24,50%
CA
5.000.000

24,50% din totalul vnzrilor sunt necesari pentru ca ntreprinderea s i acopere costurile fixe.
8.4.Metoda costurilor directe
Metoda costurilor directe reine pentru calculul costului pe produs numai costurile directe, adic acele costuri
att variabile ,ct i fixe,afectabile fr ambiguitate obiectului de calculaie.
Costurile directe permit calcularea marjei pe costurile directe(

costurile directe (

m
)pentru fiecare produs,iar din suma marjelor pe
cd

M
) se suport n mod global costurile indirecte considerate costuri ale perioadei.
Cd

Accentul se pune n mod esenial pe analiza costurilor directe, pe seama crora se fundamenteaz calculaia
costurilor i imputarea global a costurilor indirecte,eliminnd astfel convenionalismul din repartizarea acestora.
n acest fel ,fiecare produs este judecat prin contribuia sa la acoperirea costurilor indirecte nerepartizate i
la obinerea rezultatului global,conform urmtorului model de calcul:
n

R q vj ( p vj c dj ) Ci
j 1

sau
R q vj

m
Ci
c dj

Aceast metod este puin utilizat,informaiile prezentnd mai puin interes n previziune i tot mai mic
relevan

ca urmare a creterii volumului costurilor indirecte la nivelul ntreprinderii i care ,n concepia

metodei,nu fac obiectul calculaiei.

Rmne ns util ,asigurnd un calcul operativ al costului pe produs,la ntreprinderile n care sunt
predominante costurile directe.
8.5.Metoda costurilor specifice(direct costing evoluat)

Majoritatea ntreprinderilor occidentale prefer o analiz a costurilor combinnd cele dou criterii de
clasificare(dependena fa de volumul fizic al produciei i modul de identificare a consumurilor pe obiecte de
calculaie)extinzndu-se astfel costurile luate n considerare pentru calculaia costului pe produs.
Este vorba n acest sens de metoda costurilor specifice.

Cu ajutorul metodei se determin un cost parial reinnd pentru calculaie costurile variabile(directe i
indirecte) i costurile de structura specifice,adic costurile fixe directe unui produs(zonele I+II+III)
Aceast grupare a costurilor permite punerea n eviden a rezultatelor intermediare prin calculul costurilor
pariale i al celor 2 categorii de marje:
-marja pe costuri variabile(

M
)
Cv

-marja pe costurile specifice(

M
)
Cs

M
CA Cv
Cv
astfel se asigur o mai bun apreciere a profitabilitii reale a
M
M
M

CFs
CA (Cv CFs )
Cs Cv
Cs

produselor indicnd n ce msur produsele vndute contribuie la acoperirea costurilor fixe indirecte.
Modelul de calcul al rezultatului n concepia metodei costurilor specifice este de forma:
n

R [q vj ( p vj cvj ) CFs j ] CFi

j i

Pentru a ilustra modul de calcul al rezultatului n concepia metodei se reia exemplul de la metoda costurilor
variabile cu urmtoarele completri:
Produs

Total

Indicatori
0
1
2
3
4
1.Cost. vnd
x
x
400
x
2.CA
2.000.000 100 800.000 100
3.CV aferente prod. vnd. 1.040.000 52 500.000 62.5
Cv Cf 960.000
48 300.000 37,5
4. M
Cv Cd I III
5.CF
Cind II
IV 930.000
6.R
30.000
Costurile fixe de 930.000lei sunt analizate detailat i

5
200
360.000
240.000
120.000

6
x
100
66,66
33,33

7
600
840.000
300.000
540.000

8
x
100
35,71
64,29

se constat c 490.000 lei pot fi considerate costuri

fixe specifice din care:120.000lei prod.A,140.000lei prod. B i 230.000 lei prod.C, rmnnd 440.000 lei costuri
fixe indirecte.
Cu aceste informaii se completeaz situaia de mai sus ;

0
.

2 3

4 5

6 7

.
.
5.CFs
6. M

490.000 x 120.000 x 140.000 x 230.000 x

470.000 x 180.000 x -20.000 x 310.000 x

Cs

7.CFi
8.Rezultat

440.000
30.000

Din analizza marjelor reiese slaba performana a prod. B a crui marj pe costurile variabile nu acoper
propriile costuri fixe n consecin ,suprimarea lui va antrena:
M
pe care o genereaz ,respectiv suma de 120.000lei;
Cv

dispariia

economie la costurile fixe care i sunt specifice de 140.000lei.

Astfel, rezultatul global va crete cu 20.000lei(diferena ntre CFs i marja sa pe costurile

variabile).
Daca se calculeaz punctul critic specific al produsului B se constat:

q es
CFs
140.000

233,33buc..
B
pvB cvB 1.800 1.200

360.000
200

240.000
200

Deci trebuie vndute cel puin 234 buc pentru a acoperi propriile costuri fixe.
Din informaiile iniiale rezult ca totalul vnzrilor la produsul B sunt de 200buc,ceea ce impune luarea unei
decizii:
-fie majorarea volumului vnzrilor cu cel puin 17%(234/200);
-fie abandonul acestui produs.
Calculm punctul critic specific i pentru celelalte 2 produse:

q es
120.000
120.000

160buc
A
2.000 1.250
750
(800.000:400 )

q es

230.000
230.000

255,55buc
1400 500
900

(840.000:600 )

Valoric ,din vnzrile totale ale produsului C de 840.000lei acest produs contribuie n proporie de 58,33%(

440 50 )(490.000:840.000) la acoperirea costurilor fixe comune i la obinerea rezultatului global.

30 20

120.000
120.000

160buc
2.000 1.250
750
140.000
140.000
B

233buc
1.800 1.200
600
230.000
230.000
C

255buc
1.400 500
900
A