UNIVERSITATEA DE VEST TIMIOARA

FACULTATEA DE ECONOMIE I ADMINISTRARE A AFACERILOR

MASTER AUDIT FINANCIAR CONTABIL

Lucrare de disertaie

2010

UNIVERSITATEA DE VEST TIMIOARA

FACULTATEA DE ECONOMIE I ADMINISTRARE A AFACERILOR
MASTER AUDIT FINANCIAR CONTABIL

Lucrare de disertaie
Frauda i eroarea n audit

2010

INTRODUCERE

1.

CONCEPTUL DE FRAUD I EROARE N AUDITUL

FINANCIAR-CONTABIL
1.1 DEFINIIA AUDITULUI
1.2 SCOPUL ACTIVITII DE AUDIT
1.3 CONCEPTELE DE FRAUD I EROARE. DEFINIIE.
FACTORI DISTINCTIVI
2. STANDARDE I REGLEMENTRI CONTABILE
N DOMENIU. ATRIBUIUNILE AUDITORULUI

3.

4.

6
6
7
8
11

RESPONSABILITI N DETECTAREA FRAUDELOR I ERORILOR

3.1 RESPONSABILITATEA CELOR NSRCINAI CU
GUVERNANA I CONDUCEREA
3.2 RESPONSABILITATEA AUDITORULUI
INSTRUMENTE DE CONTROL INTERN PENTRU PREVENIREA APARIIEI
FRAUDELOR I ERORILOR
4.1 CONSIDERENTE GENERALE PRIVIND SISTEMELE DE
CONTABILITATE I DE CONTROL INTERN
4.2 RAPORTRI PRIVIND FRAUDELE I ERORILE DESCOPERITE

13
14
17
17
20

5. PROBE I TESTE DE AUDIT PENTRU DETERMINAREA ERORILOR I FRAUDELOR

5.1 PROBE DE AUDIT
21
5.2 PROCEDURI DE FOND
25
5.3 PROCEDURI COMPLEMENTARE PENTRU OBINEREA PROBELOR DE AUDIT I
DETECTAREA ERORILOR I FRAUDELOR
30

6.

RELAIA DINTRE RISCUL DE AUDIT I NIVELUL ERORILOR I FRAUDELOR 32

6.1 RELAIA RISC DE AUDIT ERORI I FRAUDE
32
6.2 RISCUL INERENT
33
6.3 RISCUL DE CONTROL
34
6.4 RISCUL DE NEDETECTARE
36
6.5 RISCUL DE AUDIT DETALIAT I RISCUL SUPERFICIAL
37
6.6 FACTORI DE RISC
38
7. EROAREA I PRAGUL DE SEMNIFICAIE
43
7.1 PROCEDURI UTILIZATE N CAZUL N CARE CIRCUMSTANELE INDIC
EXISTENA UNEI POSIBILE DENATURRI
45
7.2 CONSIDERAREA DAC O DENATURARE IDENTIFICAT POATE CONSTITUI UN
INDICIU DE FRAUD
45
7.3 COMUNICAREA I DECLARAIILE CONDUCERII
46
8. CONSECINELE FRAUDELOR I ERORILOR ASUPRA PROFESIEI DE AUDITOR
8.1 STATUTUL PROFESIONAL AL AUDITORULUI
48
8.2. RESPONSABILITATEA AUDITORILOR FINANCIARI. SANCIUNI APLICATE
49
CONCLUZII
53
REFERINE BIBLIOGRAFICE
55

INTRODUCERE

Preocuprile de perfecionare ale auditul financiar sunt utile, mai ales n

Romnia, unde aceste activiti se consolideaz, o dat cu naintarea procesului de
reform i integrarea economiei romneti n structurile Uniunii Europene.
Auditul financiar n Romnia se afl la nceput de drum, iar reglementrile
legislative din ultimii ani, previzioneaz tendine noi i creterea rolului acestuia n
secolul ce a nceput. Acest aspect este motivat i de numeroasele schimbri de ordin
economic, ce au loc n societatea romneasc, cum ar fi dezvoltarea activitilor
bursiere, creterea numrului de tranzacii financiare, fuziunea, i falimentul
societilor.
Originea meseriei de auditor este foarte veche cu toate c nu a fost cunoscut
sub aceast denumire, deoarece, n mrturiile timpului, istoria contabilitii era
similar cu istoria economic.
O certitudine a descoperirilor istorice este nsi faptul c dezvoltarea vieii
sociale i formarea statelor nu s-au putut realiza fr colectarea de impozite i taxe,
toate acestea determinnd necesitatea de a ine socoteli i n consecin, de a face
calcule.
nc din antichitate, s-a ajuns la ideea c o bun gestionare a patrimoniului se
poate realiza doar prin respectarea unor proceduri i reguli de control financiar,
aspecte care au stat la baza descoperirii contabilitii ca tiin, ele fiind respectate
chiar dup mii de ani.
Din secolul al XX-lea, ncep s se emit legi prin care s fie recunoscut
oficial importana verificrii prin audit i chiar se impune obligativitatea ei precum i
a publicrii bilanului, pentru ca acesta s redea o imagine fidel i exact a
patrimoniului. Dezvoltarea auditului i a controlului intern, alturi de dezvoltarea
contabilitii, au fost rezultatul muncii i concluziilor desprinse de ctre contabili i
asociaiile de auditori, ca un rod al experienelor dobndite de acetia i nu ca o
consecin sau o impunere legislativ.
Iniial, controlul financiar (intern) a fost conceput de ctre proprietarii de
ntreprinderi pentru a limita riscul fraudelor i pentru a li se face o analiz amnunit
a situaiei unitii, apoi s-a dezvoltat ideea prin care controlul este obligatoriu pentru a
se evita erorile de ordin contabil.
Profesia de auditor financiar capt noi valene n anul 1933, cnd Bursa din
New York impune companiilor importante s-i prezinte situaiile financiare
certificate de ctre un contabil independent i s anexeze raportul de audit. Raportul
de audit devine astfel un element obligatoriu al situaiilor financiare pentru
companiile cotate la Burs.
Se relev faptul c auditul financiar a aprut din nevoi obiective, la fel ca i
contabilitatea i controlul financiar.
Dac scopul iniial al auditului financiar a fost cel de detectare a fraudelor, el a
evoluat n timp, astfel nct, n prezent el are rolul de a atesta corectitudinea
informaiilor prezentate n situaiile financiare i conformitatea lor cu Standardele
Internaionale de Contabilitate.
Practicile de audit financiar au fost introduse la noi n ar, n perioada de
tranziie spre o economie de pia, din dorina specialitilor romni de a corela i
5

adapta reglementrile romneti cu standardele contabile prevzute pe plan

internaional.
Auditul financiar se consolideaz o dat cu evoluia procesului de reform i
realizarea efectiv a unei economii similare cu a rilor din Uniunea European.
n concluzie, Romnia impune implementarea tehnicilor de audit financiar
armonizate cu cele internaionale iar, complexitatea i perpetua evoluie a activitilor
economice determin perfecionarea continu a standardelor de contabilitate i audit
precum i a cunotinelor profesionitilor n domeniu.

1. CONCEPTUL DE FRAUD I EROARE N AUDITUL

FINANCIAR-CONTABIL
1.1 DEFINIIA AUDITULUI
Etimologic, termenul audit i are izvorul n limba latin, provenind de la
verbul audire, care nseamn a asculta, mai trziu i gsete originea n limba
englez n verbul to audit, cu sensul de a examina, a verifica. Practic, auditul
reprezint un raionament profesional, ce se poate aplica n orice domeniu de
activitate (vezi auditul mediului, auditul managementului, auditul calitii etc.).
n alt ordine de idei, auditul financiar precizeaz coordonatele n care i
desfoar activitatea auditorii financiari, pe cnd profesia de auditor financiar
reprezint cadrul care asigur desfurarea procesului de audit financiar
Dup cum o incursiune n istoria contabilitii relev utilitatea teoretic i
practic a acestei discipline de studiu, n aceeai masur este de ateptat c studiul
evoluiei disciplinelor conexe contabilitii - aa cum este auditul - s conduc la
aceleai rezultate. Tehnicile i instrumentele contabile s-au dezvoltat ca rspuns la
necesitile practice pe care contextul socio-economic le-a ridicat ntr-un moment sau
altul de timp. n aceeai masur, disciplinele conexe sau ramurile contabilitii, care sau creat n timp, au urmat ritmul de evoluie impus de contabilitate. Plecnd de la
aceasta premis, auditul financiar, care utilizeaz cu predilecie informaiile produse
de contabilitate, a urmat aceeai linie de dezvoltare impus de necesiti practice.
Auditul a fost definit n literatura de specialitate strin i naional la unison
asupra opiniei motivate de ndeplinire a imaginii fidele asupra conturilor anuale.
Prin audit se nelege examinarea profesional efectuat de o persoan
autorizat, independent, n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra imaginii
fidele a situaiilor financiare anuale.
1.2 SCOPUL ACTIVITII DE AUDIT

Se tie c o entitate patrimonial, care-i realizeaz evidena contabil n

conformitate cu prevederile Standardelor Internaionale de Contabilitate, are o
activitate credibil i corect. Faptul c se efectueaz verificarea activitii de ctre un
bun profesionist, cu caliti profesionale i morale deosebite, duce la obinerea uneia
dintre calitile importante ale informaiei contabile i anume, credibilitatea ei.
n concluzie, importana auditului financiar const n sporirea credibilitii
informaiei din situaiile financiare, necesar pentru deciziile viitoare ale utilizatorilor
acestora; iar faptul c informaia a fost obinut i prezentat n conformitate cu
standardele i principiile contabile general acceptate i confer un plus de credibilitate.
Astfel, am relatat faptul c auditul financiar armonizat cu Standardele
Internaionale de Contabilitate ofer un plus de credibilitate informaiilor din situaiile
financiare.
Scopul activitii auditorilor este acela de a restabili o ncredere rezonabil
ntre productori i utilizatori ai informaiei contabile. Astfel, auditorii contribuie la
protejarea intereselor diferitelor categorii de beneficiari ai informaiei contabile,
atunci cnd acetia iau decizii economice.
Standardul Internaional de Contabilitate nr. 1 arat c informaia financiar
are ca obiectiv furnizarea unei informaii utile n luarea deciziilor economice i
financiare. Obiectivul de utilitate al informaiei este preluat n toate cadrele
conceptuale de contabilitate. Deci ntre productori i beneficiari ai informaiei
contabile se interpune auditorul, n calitatea sa de expert contabil. Expertul contabil
este un profesionist de nalt clas cu o pregtire teoretic superioar, cu caliti
morale i etic profesional, o experien practic ndelungat, recunoscut n
domeniul respectiv ca persoan de mare competen i autoritate.
Situaiile financiare trebuie s furnizeze informaii utile pentru adoptarea
deciziilor economice, pentru a hotr momentul de cumprare sau vnzare a unei
investiii de capital, a evalua deficienele n rspunderea managerial, a evalua
capacitatea ntreprinderii de a plti i de a oferi alte beneficii angajailor si, pentru a
evalua garaniile pentru credite acordate ntreprinderii, a determina politicile de
impozitare, pentru calculul profitului i distribuirea dividendelor, a elabora date
statistice despre venitul naional.
Timp de secole ntregi, obiectivul primar al auditului a constat n descoperirea
fraudelor i erorilor. n ultimul secol de practic, obiectivul auditului s-a mutat treptat
de la detectarea fraudelor i erorilor ctre stabilirea msurii n care situaiile financiare
respect obiectivul de imagine fidel.

1.3 CONCEPTELE DE FRAUD I EROARE. DEFINIIE.

FACTORI DISTINCTIVI

n planificarea i efectuarea auditului pentru a reduce riscul la un nivel

acceptabil de sczut, auditorul trebuie s ia n consideraie riscul unor denaturri
semnificative n situaiile financiare, datorate fraudei.
Denaturrile din situaiile financiare pot aprea din fraude sau erori. Factorul
care face diferena ntre fraud i eroare este dac aciunea fundamental care a avut
ca rezultat o denaturare a situaiilor financiare este intenionat sau neintenionat.
Termenul eroare se refer la o denaturare neintenionat aprut n situaiile
financiare, inclusiv omiterea unei sume sau a unei prezentri, cum ar fi:

O greeal aprut n colectarea sau procesarea datelor pe baza crora

se ntocmesc situaiile financiare.

O estimare contabil incorect aprut din trecerea cu vederea sau

interprearea greit a faptelor.

O greeal n aplicarea politicilor contabile referitoare la evaluare,

recunoatere, clasificare, prezentare sau descriere de informaii.
Termenul fraud se refer la o aciune cu caracter intenionat ntreprins de
una sau mai multe persoane din rndul conducerii, al celor nsrcinai cu guvernana,
al salariailor sau terilor, aciune care implic utilizarea nelciunii n scopul
obinerii unui avantaj injust sau ilegal. Dei frauda este un concept juridic vast,
auditorul este preocupat de aciunile frauduloase care cauzeaz o denaturare
semnificativ n situaiile financiare. Este posibil ca denaturarea situaiilor financiare
s nu fie obiectul unor fraude. Auditorii nu stabilesc din punct de vedere legal dac
frauda a aprut sau nu. Frauda care implic unul sau mai muli membri din conducere
sau din structura nsrcinat cu guvernana este denumit fraud managerial;
frauda care implic numai angajaii unei entiti este denumit fraud cu asocierea
angajailor. n oricare din cele dou cazuri, pot exista asocieri cu tere pri din afara
entitii n vederea svririi fraudelor.
Exist dou tipuri de denaturri intenionate care sunt relevante :
-

denaturri aprute n urma raportrii financiare frauduloase i

denaturri aprute din delapidarea activelor.

Raportarea financiar frauduloas presupune denaturri sau omisiuni

intenionate ale valorilor sau prezentrilor de informaii n situaiile financiare, n
scopul inducerii n eroare a utilizatorilor. Raportarea financiar frauduloas poate
implica:

Fapte de nelciune, cum ar fi manipularea, falsificarea sau

modificarea nregistrrilor contabile sau a documentelor justificatoare pe baza crora
sunt ntocmite situaiile financiare.

Interprearea eronat sau omiterea intenionat a evenimentelor,

tranzaciilor sau altor informaii semnificative n situaiile financiare.


Aplicarea greit n mod intenionat a politicilor contabile aferente
evalurii, recunoaterii, clasificrii, prezentrii sau descrierii de informaii.
Delapidarea activelor presupune furtul activelor unei entiti. Delapidarea
activelor poate fi realizat printr-o varietate de modaliti (incluznd chitane
frauduloase, furt de active fizice sau necorporale sau determinarea unei entiti s
efectueze o plat pentru bunuri i servicii nerecepionate). Delapidarea este adesea
nsoit de nregistrri sau documente false ori care induc n eroare, cu scopul de a
tinui lipsa activelor.
Frauda presupune motivaia de a svri o fraud i oportunitatea evident de a
face astfel. Indivizii pot fi motivai s delapideze active deoarece, de exemplu, au
tendina de a cheltui mai mult dect i pot permite. Raportarea financiar frauduloas
poate fi comis deoarece conducerea este supus presiunilor, din exteriorul sau
interiorul entitii, de a atinge o int de ctiguri preconizat (i poate nerealist) n
special avnd n vedere c, pentru conducere, consecinele n cazul nendeplinirii
obiectivelor financiare pot fi semnificative. O oportunitate evident pentru raportarea
financiar frauduloas sau pentru delapidarea activelor poate exista atunci cnd un
individ crede, de exemplu, c se poate eluda controlul intern, deoarece individul
respectiv se afl ntr-o poziie de ncredere sau are cunotin despre existena unor
carene specifice la nivelul sistemului de control intern.
Conform normei 240 Fraud and error, n procesul de planificare i
efectuare a procedurilor de audit, precum i n cel de evaluare a rezultatelor auditarii,
auditorul trebuie s ia n considerare riscul apariiei unor declaraii eronate
semnificative n situaiilor financiare, ca rezultat al unor fraude sau erori.
Pe durata elaborarii planului de audit, stabilirii procedurilor, evaluarii
constatrilor i raportrii rezultatelor, auditorul trebuie s ia n considerare i riscul
detectrii unor anomalii semnificative n situaiile financiare, cauzate de fraude, erori
sau ilegalitai.
Normele internaionale de audit precizeaz c termenul frauda se refer la o
aciune cu caracter intenionat, ntreprins de una sau mai multe persoane din rndul
conducerii, salariailor sau terilor, aciune care are ca efect o interpretare eronat a
situaiilor fianaciare. De regul, prin fraud se urmarete obinerea unor avantaje
financiare injuste sau ilegale.
Frauda poate aprea ca urmare a unor evenimente de genul:
Manipularea sau modificarea nregistrrilor sau documentelor
(falsificarea lor n scopul denaturrii sau ascunderii adevarului);
Denaturarea unor active, sau furtul acestora;
Alocarea necorespunztoare a unor active, ceea ce poate duce chiar la
nrutirea situaiei financiare a companiei auditate, cu consecine
directe asupra continuitii activitii acesteiea;
Eliminarea sau omiterea efectelor unor tranzacii din nregistrri sau
documente sau nregistrarea de tranzacii fr substan, n scopul
cosmetizrii situaiilor financiare;

Aplicarea greit, n mod intenionat, a politicilor contabile n vederea

prezentrii unor situaii financiare care s induca n eroare utilizatorii
acestora.
Termenul eroare, definit de standardele internaionale de audit, se refer la o
greeal neintenionat aparut n situaiile fianaciare. Cu alte cuvinte, erorile trebuie
s fie accidentale, iar persoanele responsabile de producerea lor trebuie s nu fi
realizat i nici s nu se fi ateptat s realizeze vreun ctig personal de pe urma
acestora. Diferena dintre o eroare i orice alt neregul const n intenie. Cu toate
acestea, nu puine sunt cazurile n care erorile au aceleasi consecine ca i fraudele, iar
n situaii de acest gen, auditorii trebuie s se asigure c nu este vorba despre o fraud.
Erorile pot fi generate de:
Greeli matematice sau contabile aparute n cadrul estimarilor,
calculeleor sau al nregistrrilor contabile;
Trecerea cu vederea sau interpretarea greit a unor fapte cu inciden
semnificativ asupra situaiilor financiare;
Aplicarea greita a politicilor contabile din necunostina de cauza.
Standarele de audit INTOSAI prevd c n desfurarea auditrilor de
regularitate (financiare) trebuie testat conformitatea i cu legile i reglementarile n
vigoare. Auditorul trebuie s conceap etapele i procedurile de audit pentru a obine
o asigurare rezonabil a detectrii erorilor i fraudelor care ar putea avea efect direct
i material asupra sumelor din situaiile financiare sau asupra rezultatelor auditului.
Totodat, auditorul trebuie s fie contient de posibilitatea c actele ilegale s aib un
efect indirect i material asupra situaiilor financiare sau rezultatelor auditului.
n conformitate cu prevederile Legii Contabilitaii nr. 82/1991, efectuarea cu
tiin de nregistrri inexacte, precum i omisiunea cu tiin a nregistrrilor n
contabilitate care ar avea drept consecin denaturarea veniturilor, cheltuielor,
rezultatelor, precum i a elementelor de activ i de pasiv ce se reflect n bilan,
constituie infraciunea de fals intelectual i se pedepseste conform legii.
Standardele de audit din SUA prevd, alaturi de fraude i erori, actele sau
faptele incorecte, produse cu intenie de ctre manageri i operatori, singuri sau/i
mpreun cu eventuali clieni; n randul acestor acte, considerate ilegale, sunt
enumerate urmatoarele fapte:
- tranzacii sau operaiuni comerciale/financiare ilegale;
- nregistrarea neadecvat, incomplet sau cu ntrziere semnificativ a
unor tranzacii sau documente de gestiune;
- pli din casieria ntreprinderii pentru: obiective neidentificate; servicii
nespecificate; servicii de consultan efectuate de salariai, birouri sau
oficii afiliate, societi cu alt obiect de activitate; comisioane sau
onorarii n sume excesive , comparativ cu sumele pltite n mod curent
pentru servicii similare.
Totui, chiar un audit desfurat potrivit standardelor nu garanteaz absena
unor abateri materiale n ceea ce privete informaia financiar, pentru c adesea

10

abaterile presupun ncercri de mascare care uneori nu pot fi detectate, n ciuda

planificrii adecvate a auditului i respectrii standardelor de audit.
Factorul distinctiv ntre fraud i eroare este dat de aciunea
fundamental care are ca rezultat denaturarea din situaiile financiare, i anume dac
aceast aciune este intenionat sau neintenionat. Spre deosebire de eroare, frauda
este intenionat i presupune, de regul, tinuirea deliberat a faptelor. Dei auditorul
poate fi capabil s identifice poteniale oportuniti de svrire a fraudelor, este
dificil, dac nu chiar imposibil, ca auditorul s determine intenia, n special n
probleme care implic raionamentul conducerii, cum ar fi estimrile contabile i
aplicarea corespunztoare a principiilor contabile.

2.
STANDARDE I REGLEMENTRI CONTABILE N
DOMENIU. ATRIBUIUNILE AUDITORULUI
n Romania, activitatea de audit a fost reglementat printr-o serie de acte
normative care privesc modul de desfurare a auditului ,persoanele abiliate s
desfoare aceste misiuni, reguli (norme) de conduit i etic profesional etc.
Auditarea entitilor se face dup modelul O.M.F.P. 1752/2005. Acesta
presupune ca auditarea s se fac de ctre una sau mai multe persoane fizice sau
juridice autorizate n condiiile legii.
Auditorii financiari i exprim o opinie referitoare la gradul de conformitate
a raportului administratorilor cu situaiile financiare anuale pentru acelai exerciiu
financiar.
Raportul auditorilor financiari cuprinde:
a) menionarea situaiilor financiare anuale care fac obiectul auditului
financiar, mpreun cu cadrul de raportare financiar care a fost aplicat la ntocmirea
acestora;
b) o descriere a ariei auditului financiar, respectiv a standardelor de audit
conform crora a fost efectuat auditul financiar;
c) o opinie de audit care exprim n mod clar opinia auditorilor financiari
potrivit creia situaiile financiare anuale ofer o imagine fidel conform cadrului
relevant de raportare financiar i, dup caz, dac situaiile financiare anuale respect
cerinele legale; opinia de audit este fr rezerve, cu rezerve, o opinie contrar sau,
dac auditorii financiari nu au fost n msur s exprime o opinie de audit,
imposibilitatea exprimrii unei opinii;
d) o referire la aspectele asupra crora auditorii financiari atrag atenia, printrun
paragraf distinct, fr ca opinia de audit s fie cu rezerve;
e) o opinie privind gradul de conformitate a raportului administratorilor cu
situaiile financiare anuale pentru acelai exerciiu financiar.

11

Raportul se semneaz de ctre auditori financiari, persoane fizice, n numele

acestora sau al auditorilor persoane juridice autorizate, dup caz, i se dateaz.
Normele specifice pentru desfurarea unui audit se grupeaz n doua
categorii:
-standarde de audit ,ca norme profesionale de lucru i de raport a opiniilor
asupra situaiilor financiare.Pentru efectuarea auditului financiar n Romnia ,Camera
Auditorilor din Romnia ,n baza legii a hotart aplicarea Cadrului General al
Standerdelor Internaionale de Audit.
- reguli de comportament profesional stabilite prin Codul privind conduita
etic i profesional n domeniul financiar.
Unul dintre standarde, Standardul Internaional de Audit 240 se refer la
Fraud i eroare.Scopul Standardului Internaional de Audit 240 (ISA 240 ) este de a
stabili reguli i de a furniza recomandri cu privire la responsabilitatea auditorilor de a
avea n vedere fraudele i erorile ntr-un angajament de audit al situaiilor financiare i
dezvolt modul n care standardele i ndrumrile din ISA 315 Cunoaterea entitii
i mediului su i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ i ISA 330
Procedurile auditorului ca rspuns la riscurile evaluate urmeaz s fie aplicate n
relaie cu riscurile unor denaturri semnificative datorate fraudei. Standardele i
ndrumrile din ISA se intenioneaz a fi integrate n procesul general de audit.
Auditul financiar contabil este orientat spre:
a)verificarea respectarii cadrului conceptual al contabilitii(postulate
,principii,norme i reguli de evaluare), general acceptat , a procedurilor interne
stabilite de conducerea agentului economic.
b) verificarea i certificarea reflectarii n contabiliate a situaiilor financiare,
imaginea lor fidel, clar i complet pe ntreg exerciiul financiar.
Auditorul trebuie sa urmareasc dac procedurile de culegere i prelucrare a
datelor sunt bine stabilite i dac se aplic n permanen.
Cmpul de aplicaii nelimitat al contabilitii militeaz n favoarea unei
deontologii profesionale care raspunde la trei imperative: prudena, regularitatea i
sinceritatea situaiilor financiare. Aceasta presupune o imagine fidel a patrimoniului,
a contului de profit i pierdere i a fluxurilor de trezorerie.
Conform ISA 240 (Standardul Internaional de audit care se refera la Fraud i
Eroare), atribuiunile auditorului sunt:
-s efectueze proceduri pentru a obine informaii care s fie folosite pentru a
identifica riscul unor denaturri semnificative datorate fraudei
-s identifice i s evalueze riscurile unor denaturri semnificative datorate
fraudei la nivelul situaiilor financiare i la nivel de aseriune; iar pentru acele riscuri
evaluate care ar putea avea ca rezultat o denaturare semnificativ datorat fraudei, s

12

evalueze proiectarea controalelor interne aferente ale entitii, inclusiv activitile

relevante de control i s determine dac au fost implementate
-s determine rspunsurile globale pentru a aborda riscurile unor denaturri
semnificative datorate fraudei la nivelul situaiilor financiare i s ia n consideraie
desemnarea i supravegherea personalului; s ia n consideraie politicile contabile
folosite de entitate i sa includ un element de neprevazut n selectarea naturii,
momentului i ntinderii procedurilor de audit care urmeaz s fie efectuate
-s proiecteze i s efectueze proceduri de audit pentru a rspunde riscurilor
unor evitri ale controalelor de ctre management
-s determine rspunsurile pentru a aborda riscurile semnificative privind
denaturri semnificative datorate fraudei
-s ia n consideraie dac o denaturare identificat poate arta ca este vorba de
o fraud
-s obin declaraii n scris de la management cu privire la fraud
-s comunice cu managementul i cu cei nsrcinai cu guvernana.
-s ofere ndrumri referitoare la comunicrile cu autoritile de reglementare
i de implementare
-s ofere ndrumri, dac drept rezultat al unei denaturri care rezult din
fraud sau suspiciiune de fraud,
-stabilete cerinele de documentare

3.
RESPONSABILITI
FRAUDELOR I ERORILOR

DETECTAREA

3.1 RESPONSABILITATEA CELOR NSRCINAI CU GUVERNANA

I CONDUCEREA
Responsabilitatea primar pentru prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor
aparine att celor nsrcinai cu guvernana, ct i conducerii unei entiti.
Responsabiliti ce revin celor nsrcinai cu guvernana i, respectiv, conducerii pot
varia n funcie de entitate i de la o ar la alta. Conducerea, sub supravegherea celor
nsrcinai cu guvernana, trebuie s instituie un climat adecvat, s creeze i s
menin o cultur de onestitate i nalte standarde de etic i s fixeze controale
corespunztoare pentru prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor din cadrul
entitii.
Cei nsrcinai cu guvernana unei entiti au responsabilitatea s garanteze,
prin intermediul supravegherii conducerii, integritatea sistemelor contabile i de

13

raportare financiar ale unei entiti i s se asigure c exist controale adecvate,

inclusiv pentru monitorizarea riscului, pentru controlul financiar i de conformitate cu
legislaia n vigoare.
Conducerea unei entiti este responsabil de stabilirea unui mediu de control
i de meninerea politicilor i procedurilor care s ajute la realizarea obiectivului de
asigurare, n condiii ct se poate de bune, a desfurrii ordonate i eficiente a
activitilor entitii. Aceast responsabilitate include implementarea i asigurarea
funcionrii continue a sistemelor contabile i de control intern care sunt menite s
previn i s detecteze fraudele i erorile. Astfel de sisteme reduc, dar nu pot elimina
riscul apariiei denaturrilor, fie c acestea sunt cauzate de fraude sau de erori. n
consecin, managementul i asum responsabilitatea pentru orice risc rmas.
3.2 RESPONSABILITATEA AUDITORULUI
Caracterul de fraud al unei operaiuni nu se poate stabili dect n instan.
Asfel, din moment ce auditorul nu are responsabilitatea de a demonstra fraudele din
punct de vedere juridic, preocuparea sa este direcionat mai curnd ctre aciuni
suspecte de fraud, dect ctre fraude dovedite. Prin urmare, auditorul trebuie s fac
diferena dintre o fraud prezumat i o fraud dovedit. Se consider fraud
prezumat cnd exista circumstane care sugereaz o aciune frauduloas i care
ajung la cunostina auditorului pe parcursul misiunii de audit.
Un auditor nu poate obine o certificare absolut cu privire la faptul c
denaturrile semnificative din situaiile financiare vor fi detectate. Datorit limitrilor
inerente ale unui angajament de audit, exist un risc inevitabil ca unele denaturri
semnificative ale situaiilor financiare s nu fie detectate, dei auditul este planificat i
desfurat corespunztor, n conformitate cu ISA. Un angajament de audit nu
garanteaz c toate denaturrile semnificative vor fi detectate, datorit unor factori ca:
utilizarea raionamentului profesional, utilizarea testelor, limitrile inerente ale
controlului intern i faptul c multe dintre probele disponibile auditorului au o natur
mai degrab persuasiv, dect conclusiv. Din aceste motive, auditorul este capabil s
obin numai o certificare rezonabil cu privire la faptul c denaturrile semnificative
din situaiile financiare vor fi detectate.
Riscul de a nu detecta o denaturare semnificativ cauzat de fraude este mai
mare dect riscul de a nu detecta o denaturare semnificativ cauzat de erori, datorit
faptului c fraudele implic aciuni sofisticate i atent organizate ce au ca scop
tinuirea acestora, cum ar fi falsurile, nenregistrarea deliberat a tranzaciilor sau
declaraiile incorecte intenionate fcute auditorului. Astfel de ncercri de tinuire pot
fi chiar i mai dificil de detectat atunci cnd sunt nsoite de o asociere n vederea
svrirea fraudelor. Aceste asocieri l pot determina pe audit s cread c probele de
audit sunt persuasive cnd, de fapt, acestea sunt false. Capacitatea auditorului de a
detecta o fraud depinde de factori cum ar fi aptitudinile preparatorului, frecvena i
mrimea actelor de manipulare, gradul de asociere implicat i nivelul de conducere la
care se situeaz cei implicai. Procedurile de audit care sunt eficiente pentru
detectarea unei erori se pot dovedi ineficiente la detectarea fraudelor.
14

Mai mult dect att, riscul ca auditorul s nu detecteze o denaturare

semnificativ aprut din frauda managerial este mai mare dect n cazul fraudei
svrite cu asocierea angajailor, deoarece acele persoane care sunt nsrcinate cu
guvernana i conducerea se afl adesea ntr-o poziie care le presupune integritatea i
le permite s nu ia n calcul procedurile de control anterior stabilite. Anumite nivele
ale conducerii se por afla n poziia n care s nu in cont de procedurile de control
menite s previn fraudele similare svrite de ali angajai, de exemplu, dictnd
subordonailor s nregistreze incorect tranzaciile sau s le tinuiasc. Dat fiind
poziia de autoritate n cadrul unei entiti, conducerea are capacitatea fie s dicteze
angajailor s fac un anumit lucru, fie s le solicite implicarea la svrirea unei
fraude, cu sau fr cunotina angajailor.
Opinia auditorului asupra situaiilor financiare este bazat pe conceptul de
obinere a certificrii rezonabile; astfel, ntr-un angajament de audit, auditorul nu
garanteaz faptul c denaturrile semnificative, aprute fie din fraude, fie din erori,
vor fi detectate. Prin urmare, descoperirea ulterioar a unei denaturri semnificative a
situaiilor financiare rezultat din fraud sau eroare nu reprezint, n sine:
(a)

Incapacitatea de a obine o certificare rezonabil,

(b)

O planificare, desfurare sau un raionament neadecvat,

(c)

Absena competenei profesionale i a diligenei cuvenite sau

(d)

Incapacitatea de a fi n conformitate cu ISA.

Auditorul planific i desfoar un angajament de audit cu o atitudine de

scepticism profesional, n concordan cu ISA 200, Obiective i principii generale
care guverneaz un angajament de audit al situaiilor financiare. O astfel de atitudine
este necesar auditorului pentru a identifica i evalua cu corectitudine, de exemplu:

Aspecte care sporesc riscul de apariie al unor denaturri semnificative

n situaiile financiare, rezultate din fraude sau erori (de exemplu, caracteristicile
conducerii i influena acesteia asupra mediului de control, condiiilor specifice
sectorului de activitate i caracteristicilor de funcionare, i stabilitatea financiar).

Circumstanele care l determin pe auditor s suspecteze c situaiile

financiare sunt denaturate n mod semnificativ.

Probele obinute (inclusiv cunotinele auditorului din angajamentele

de audit anterioare) care pun n discuie credibilitatea declaraiilor conducerii.
n procesul de planificare a auditului, auditorul trebuie s discute cu ali
membri ai echipei de audit vulnerabilitatea entitii la denaturri semnificative n
situaiile financiare, ca urmare a unor fraude sau erori.
Astfel de discuii ar presupune luarea n considerare, de exemplu, n contextul
acelei anumite entiti, a locurilor n care este cel mai probabil s se produc erori sau
a modului n care poate fi svrit frauda. Pe baza acestor discuii, membrii echipei
de audit pot obine o mai bun nelegere a potenialului de denaturri semnificative

15

din situaiile financiare rezultate din fraude sau erori n acele domenii specifice ale
auditului care le-au fost desemnate, i a modului n care rezultatele procedurilor de
audit pe care le desfoar pot afecta alte aspecte ale auditului. Se pot lua decizii, de
asemenea, cu privire la membrii echipei de audit care vor desfura anumite
investigaii sau proceduri de audit i la modul n care vor fi mprite rezultatele acelor
investigaii i proceduri.

Atunci cnd planific activitatea de audit, auditorul trebuie s recurg la

chestionarea conducerii:
(a)

Pentru a obine o nelegere a:

i.

Evalurii fcute de conducere a riscului ca situaiile financiare s fie

denaturate semnificativ ca urmare a unei fraude;

ii.

Sistemelor contabile i de control intern pe care conducerea le-a stabilit

n scopul abordrii unui astfel de risc;

(b)
Pentru a obine cunotine referitoare la nelegerea conducerii cu
privire la sistemele contabile i de control intern stabilite pentru prevenirea i
detectarea erorilor;
(c)
Pentru a determina dac managementul este la curent cu orice fraud
cunoscut care a afectat entitatea sau cu orice fraud suspectat pe care entitatea o
investigheaz; i
(d)
Pentru a determina dac managementul a descoperit orice erori
semnificative.

4 INSTRUMENTE DE CONTROL INTERN PENTRU

PREVENIREA APARIIEI FRAUDELOR I ERORILOR
4.1 CONSIDERENTE GENERALE PRIVIND SISTEMELE DE
CONTABILITATE I DE CONTROL INTERN

16

n activitatea s de evaluare a gradului de conformitate a situaiilor financiare

cu principiul imaginii fidele, auditorul are c scop principal cunoaterea att a
sistemului contabil al companiei auditate, deoarece cu ajutorul acestui sistem sunt
produse situaiile financiare care fac obiectul auditului, ct i sistemul de control
intern al acesteia, deoarece el este cel care ajut la buna funcionare a sistemului
contabil.
Trebuie precizat faptul c, prin intermediul unui sistem de control eficient,
performant i mai ales adaptat mediului n care ii desfasoar activitatea respectiva
entitate economic, are loc monitorizarea apariiei eventualelor erori sau chiar fraude,
evideniate prin evaluarea sistemului contabil. n acest mod, eventualele omisiuni,
inexactitai, erori sau aciuni frauduloase relevate de sistemul contabil, vor putea fi
prevenite, detectate i corijate n urma aplicrii riguroase a procedurilor de control
intern.
Controlul intern este organizat la nivelul entitaii economice, intr n atribuiile
conducerii acesteia i se definete ca ansamblul msurilor ntreprinse viznd
structurile organizatorice, procedurile, instrumentele i tehnicile create n scopul
atingerii urmatoarelor obiective:
- realizarea scopurilor entitaii ntr-o manier economic, eficienta i
eficace;
- respectarea reglementarilor legale i dispoziiilor conducerii;
- protejarea resurselor mpotriva abuzurilor, pierderilor, deciziilor greite
i fraudelor;
- dezvoltarea, meninerea i furnizarea unor indicatori i informaii
financiare i de management corecte i complete pentru fundamentarea
deciziilor conducerii entitaii economice.
Sistemul de control intern se extinde, aadar, dincolo de aspectele ce privesc
strict sistemul contabil, cuprinznd o mare parte a mangementului i aflndu-se n
prima linie de aparare a patrimoniului mpotriva erorilor i fraudelor.
Aspectele relevante ale sistemului de contabilitate i de control intern,
mpreun cu evaluarea riscului inerent i de control (riscuri ce nu depind de auditor),
vor permite auditorului s identifice informaiile eronate sau care influeneaz n mod
semnificativ situaiile financiare, s stabileasc proceduri de audit adecvate i s
aprecieze factorii semnificativi de risc ai informaiilor eronate.
Natura, durata i intinderea procedurilor efectuate de auditor, pentru a obine
nelegerea sistemelor de contabilitate i de control intern, depind de o serie de factori,
cum sunt :
- complexitatea ntreprinderii, mrimea i mediul informatic n care activeaz ;
- existena i tipul de control intern aplicat ;
- documentele / probele materiale privind controlul intern specific ;
- evaluarea riscului inerent de ctre auditor.
Controlul intern, dup Alain Mikol reprezint ansamblul procedurilor,
regulilor, formalitilor i controalelor care asigur protejarea patrimoniului
ntreprinderii i eficiena aplicrii politicii sale; controlul intern se bazeaz pe
principii general recunoscute de organizaii profesionale. Literatura de specialitate
17

[Alain Mikol Principes generaux du controle interne] identific un set de principii

generale a cror aplicare asigur calitatea controlului intern, dup cum urmeaz:
Principiul organizrii: orice ntreprindere trebuie s fie organizat
raional. Pe msura ce ntreprinderea este mai mare i apare delegarea
de responsabiliti, este necesar separarea celor patru funcii
fundamentale: funcia de decizie, de deinere de valori monetare sau
bunuri fizice, de contabilizare i funcia de control;
1. funcia de decizie este cea care genereaz angajarea
ntreprinderii fa de teri : clieni, furnizori, salariai,
acionari, etc. Ea este exercitat de ctre angajai de
nalt competen, care angajeaz patrimoniul
ntreprinderii pentru sume importante ;
2. funcia de deinere de bunuri fizice, este exercitat n
principal de magazioneri. Funcia de deinere de valori
monetare este exercitat de orice persoan care
manipuleaz bani lichizi, cecuri, trate, sau care, la
modul general, are semntur autorizat la o banc,
pentru plata salariilor, cumprarea de titluri la burs, sau
semnarea oricrui titlu de plat.
3. funcia de contabilizare este exercitat de contabili i,
prin extensie, de orice persoan care poate aduce
informaii legate de circuitul contabil : magazionerii,
care indic intrarile i iesirile de stocuri ntr-un fiier
informatizat de inventar contabil permanent, sau
vnztorii care ntocmesc direct facturile de la un
terminal legat la un server, care ine contabilitatea.
4. funcia de control are drept obiectiv verificarea
operaiilor de decizie, de deinere sau de contabilizare
realizate de alte persoane sau ierarhii. n toate cazurile
ea inglobeaz aprobarea unei decizii. Absena separrii
ntre funciile de decizie, deinere de valori monetare
sau bunuri fizice, contabilizare i de control antreneaz
posibilitatea de fraud fr c acestea s poat fi
depistate prin controale rutiniere.

Principiul integrarii (autocontrolului): controlul intern trebuie

s includ proceduri de autocontrol care permit descoperirea erorilor i
fraudelor;

Principiul permanenei: procedurile de control trebuie s fie

perene. Orice organizaie trebuie s asigure o stabilitate a structurilor
sale de control. Totui, aceast posibilitate nu trebuie tradus prin
rigiditatea regulilor de control intern. Principiul permanenei permite
delimitarea deficienelor de control intern i a cazurilor de nerespectare
a procedurilor de control intern;

18

Principiul universalitii: procedurile de control intern trebuie

s fie aplicate n toata ntreprinderea, nefiind permis existena unor
persoane privilegiate sau structuri n afara controlului intern;

Principiul independenei: obiectivul controlului intern trebuie

s fie realizat independent de metodele, procedeele i mijloacele
utilizate de ntreprindere pentru desfurarea afacerilor acesteia.

Principiul informrii: informaia produs de controlul intern

trebuie s posede dou caliti: s fie verificabil i s fie util. O
informaie este verificabil dac i se pot identifica sursele, adic poate
fi justificat i autentificat. O informaie este considerat a fi util
dac este obinut de la surs, este neredundant, iar costul ei este
inferior avantajelor pe care le genereaz;

Principiul armoniei: const n adaptarea controlului intern la

caracteristicile ntreprinderii i ale mediului sau, n funcie de
importana riscurilor pe care le evit i a costului su de aplicare.
Respectarea acestui principiu presupune considerarea procedurii de
control, comparativ cu costul generat de producerea deficienelor.

Principiul calitii personalului: un personal calificat este un

element necesar pentru asigurarea unui control intern de calitate i
implicit pentru detectarea i corijarea eventualelor erori sau fraude.
Aplicarea acestor principii n organizarea i desfurarea controlului intern,
garanteaz existena unui control intern de calitate, adic raional conceput i corect
aplicat, ceea ce constituie o prezumie foarte serioas de fiabilitate a informaiei
contabile, respectiv o asigurare conform creia situaiile financiare nu sunt alterate de
erori sau fraude.[Norme de audit financiar i certificate a bilanului contabil, nr.1,
CECCAR, 1995, p. 5]
n sfera de cuprindere a controlului intern intr urmatoarele tipuri de
controale: [Mircea Boulescu, M. Mare, M. Ghi Fundamentele auditului ,
2001, pag.65]

a) controlul administrativ intern, care se exercita sub forma controlului ierarhic

de ctre persoanele cu funcii de conducere asupra compartimentelor i
persoanelor din subordine;
b) controlul financiar i cel de gestiune;
c) controlul financiar preventiv propriu;
d) controlul reciproc, exercitat ntre compartimente i salariai, pe baza fluxurilor
materiale i informaionale din ntreprindere i pe baza separarii sarcinilor;
e) autocontrolul salarailor asupra lucrarilor executate;
f) controlul contabil intern, care este plasat n toate etapele circuitului de
culegere i prelucrare a datelor i bazat pe principiile contabile, respectiv
dubla nregistrare i egalitatea bilanier. De asemenea, la baza controlului
contabil intern stau corelaiile dintre conturile sintetice, dintre evidena
cronologic i sistematic, dintre evidena operativ i contabilitatea analitic,

19

respectiv sintetic, precum i corelaiile dintre nregistrrile contabile i

realitatea faptic etc.
Prin punerea n aplicare a procedurilor de control enunate anterior, are loc
prevenirea, detectarea, descurajarea angajailor orientai - cu intenie - ctre practici
frauduloase, precum i corectarea erorilor semnificative identificate n urma
controlului intern.

4.2 RAPORTRI PRIVIND FRAUDELE I ERORILE DESCOPERITE

Normele de audit precizeaz c auditorul trebuie s comunice constatrile sale
conducerii ct mai curand posibil, n cazul n care:
- auditorul suspecteaz existena unei fraude, chiar dac efectul potenial
asupra situaiilor financiare e nesemnificativ;
- a fost descoperit existena unei fraude sau erori nesemnificative.
Comunicarea trebuie facut innd cont de persoanele care ar putea fi
implicate n comiterea fraudei respective, fie n mod direct, fie n mod indirect. Astfel,
este de preferat c aceste constatri s fie raportate la un nivel al conducerii superior
celui care are n subordine direct persoane implicate n comiterea sau favorizarea
fraudei respective. n situaia n care exista dubii asupra persoanelor care au
raspunderea finala n ceea ce privete conducerea entitaii n ansamblul sau, auditorul,
n mod normal, va apela la consultan juridic pentru a determina procedurile care
trebuie urmate.
Dac auditorul consider c frauda sau eroarea poate avea un efect
semnificativ asupra situaiilor financiare, auditorul trebuie s aplice proceduri
modificate sau proceduri suplimentare corespunzatoare.
Msura n care sunt folosite astfel de proceduri modificate sau suplimentare
depinde de aprecierea auditorului referitoare la:
(a) tipul de frauda sau eroare indicat;
(b) probabilitatea apariiei lor;
(c) probabilitatea c un anumit tip de fraud sau eroare s aib un efect
semnificativ asupra situaiilor financiare.
Dac circumstanele nu indic cu claritate contrariul, auditorul nu poate
presupune c un caz de fraud sau de eroare reprezint o ntmplare izolat. Dac este
necesar, auditorul procedeaz la modificarea naturii, duratei i gradului de cuprindere
a procedurilor de fond.
n mod obinuit, aplicarea unor proceduri modificate sau proceduri
suplimentare permite auditorului s confirme sau s infirme suspiciunea de fraud sau
eroare. n cazul n care suspiciunea de frauda sau eroare nu dispare, auditorul trebuie
s discute problema cu managementul companiei auditate i s analizeze dac aceasta
problem a fost reflectat sau corectat corespunzator n cadrul situaiilor financiare.
Auditorul trebuie s aib n vedere impactul posibil al unei astfel de probleme asupra
raportului sau. Astfel, se pot contura dou situaii:

20

n cazul n care auditorul concluzioneaz c frauda sau eroarea are un

efect semnificativ asupra situaiilor financiare i c nu a fost reflectat
corespunzator sau corectat n situaiile financiare, auditorul trebuie s
exprime o opinie cu rezerve sau o opinie contrar.
n situaiile n care auditorul este mpiedicat de companie s obin
probe corespunztoare i suficiente de audit n vederea evalurii
posibilitilor de apariie a unor fraude sau erori care s influeneze
semnificativ situaiile financiare, atunci acesta trebuie s exprime o
opinie cu rezerve sau chiar s declare imposibilitatea exprimrii unei
opinii asupra situaiilor financiare, din pricina limitrii ariei de
aplicabilitate a auditului.
n mod normal, obligaia auditorului de a pstra confidenialitatea l mpiedic
s raporteze fraudele sau erorile unor teri. Totui, n anumite circumstane, prin statut,
lege sau hotrre judecatoreasc se poate decide renunarea la confidenialitate (de
exemplu, n unele ari, auditorul trebuie s raporteze autoritailor de supraveghere,
fraudele sau erorile nregistrate n situaiile financiare). n astfel de circumstane,
auditorul poate apela la consultan juridic, luandu-se n considerare
responsabilitatea auditorului fa de interesul public.
Auditorul poate concluziona c este necesar retragerea din angajament n
cazul n care entitatea nu ntreprinde aciunile de remediere referitoare la fraude, pe
care auditorul le consider necesare n circumstanele respective, chiar dac fraudele
nu sunt semnificative pentru situaiile financiare. Implicarea celei mai nalte autoritai
din cadrul entitaii poate afecta concluzia auditorului, situaie n care ncrederea n
declaraiile conducerii este, de asemenea, afectat, putnd fi afectat i auditorul dac
acesta continu asocierea cu entitatea.

5 PROBE I TESTE DE AUDIT PENTRU DETERMINAREA

ERORILOR I FRAUDELOR
5.1 PROBE DE AUDIT
Prin intermediul probelor de audit se evalueaz de ctre auditor fidelitatea
declaraiilor conducerii comparativ cu informaiile coninute de situaiile financiare, i
implicit dac sau n ce msura acestea au fost distorsionate sub influena erorilor sau
fraudelor nedetectate sau necorectate.
Probele de audit cuprind ansamblul informaiilor obinute de auditor, care stau la
baza formularii concluziilor pe care se va baza opinia de audit; acestea cuprind
documente primare i contabile care stau la baza situaiilor financiare, obinute din surse

21

interne, informaii colaterale, precum i documente care reflect informaii obinute din
surse externe referitoare la compania auditata.
Majoritatea probelor de audit cu caracter contabil sunt colectate n cadrul entitaii
auditate, dar i din mediul extern al companiei auditate, prin intermediul confirmrilor
primite de la partenerii comerciali, bnci, evaluatori, juriti etc.
Pe ntreg parcursul procesului de audit, auditorul colecteaz elemente probante
pentru a-i justifica opinia de audit. Colectarea probelor n sine reprezint doar latura
cantitativ a acestui proces, nefiind i suficient, urmnd astfel s fie verificat latura
calitativ a probelor, adic veridicitatea declaraiilor. Aadar, auditorul va trebui s
colecteze nu doar probe de audit suficiente, ci i adecvate, care s dovedeasc n toate
aspectele semnificative declaraiile conducerii companiei prezentate n situaiile
financiare de sintez.
Ca urmare, auditorul trebuie s obin probe de audit suficiente i adecvate ,
pentru a fi capabil s emit concluzii rezonabile pe care s se bazeze opinia de audit.
Suficiena probelor semnific faptul c probele obinute trebuie s fie destule din
punct de vedere cantitativ pentru a permite auditorului s ating nivelul de ncredere dorit,
respectiv obiectivul final al auditorului. Astfel, pentru a satisface un nivel ridicat al
gradului de ncredere, ceea ce pesupune un risc de nedetectare redus, auditorul poate
consider necesar eantionarea stratificata a populatiei analizate. Aceasta metod de
eantionare implic aplicarea mai multor teste de audit, n consecin, obinndu-se probe
mai numeroase. n situaia contrar, cnd nivelul de ncredere al auditorului este redus,
riscul de nedetectare este implicit mai mare. n aceast situaie, auditorul poate aprecia c,
prin acceptarea acestui nivel de risc, nu este necesar stratificarea eantionului, cantitatea
de probe rezultate din aplicarea testelor de audit fiind mai mic.
Adecvarea probelor reprezint latura calitativ a probelor de audit. Adecvarea
prezint dou caracteristici fundamentale de care trebuie s se in cont: relevana i
credibilitatea.
Relevana const n pertinena probelor de audit n privina probarii declaraiilor
conducerii entitaii auditate. Altfel spus, o prob de audit este considerat relevant dac
poate influena raionamentul auditorului n a accepta sau respinge o anumit declaraie
prezentata n situaiile financiare.
Credibilitatea const n aceea c probele de audit trebuie s fie de ncredere.
Anumite probe prezint un grad de ncredere mai ridicat dect altele, datorit naturii
activitii de audit. Numeroase probe de audit colectate de auditor sunt rezultatul aplicrii
unor metode mai curnd persuasive, dect al unor cercetari tiintifice cu concluzii ferme

22

i obiective. Din acest motiv, cei mai muli auditori caut s probeze aceeai afirmaie a
managementului ntreprinderii auditate, fie prin aplicarea mai multor metode diferite, fie
prin obinerea de informaii din mai multe surse independente unele de altele, fie printr-o
combinaie a celor dou proceduri menionate.
n literatura de specialitate [OReilly, M.B. Hirsch, P.L. Defliese, H.R. Jaenicke
Montgomerys auditing , ed. a XI a, 1990] i n normele internaionale de audit
regsim principalii factori care pot influena credibilitatea unei probe de audit:

Gradul de independen a sursei. O sursa independent poate asigura

eliminarea erorilor intenionate (a fraudelor). Probele de audit obinute din
surse externe (confirmri primite de le teri) sunt mai credibile dect
probele de audit obinute din interiorul ntreprinderii auditate.

Nivelul de competen profesional a sursei. O surs competent elimin

erorile neintenionate. Pentru c o proba de audit s fie credibil, aceasta
trebuie s provin de la presoane competente, care au pregatirea
profesioanal necesara pentru a elimina erorile. n situaia n care
auditorul nu poate evalua el nsui anumite probe de audit, trebuie s
apeleze la experi care au competena necesar.

Structura de control intern. Datele care sunt obinute n condiiile

existenei unei structuri de control intern funcionale i eficiente, sunt mai
credibile dect cele obinute n condiiile n care controlul intern este slab
sau inexistent.

Gradul de obiectivitate a probelor de audit. O prob de audit este cu att

mai obiectiv cu ct necesit un grad mai mic de raionament profesional
n evaluarea s. Se consider c probele de audit sunt cu att mai obiective
(deci i mai credibile) cu ct acestea sunt obinute de auditor n mod
direct.

Forma probelor de audit. Probele de audit sub forma de documente i

declaraii scrise sunt mai credibile dect cele verbale.

Atunci cnd probele obinute din surse i prin metode diferite converg ctre
acelai rezultat, probele de audit au o fora de persuasiune mai mare. n aceste condiii,
auditorul poate obine un grad cumulat de ncredere mai ridicat dect cel pe care l-ar fi
obtinut din probele de audit considerate n mod individual.
Factorii care pot influena judecata profesional a auditorului cu privire la
aprecierea suficienei i adecvrii probelor de audit sunt:
-

evaluarea naturii i nivelului soldului unui cont sau al unei categorii de tranzacii;

23

natura sistemelor contabile i de control inten, precum i evaluarea riscului de

control;

pragul de semnificaie a elementului care este examinat;

experiena ctigat n timpul misiunilor de audit anterioare;

rezultatele procedurilor de audit, inclusiv fraudele i erorile descoperite;

sursa i credibilitatea informaiilor/ probelor de audit obinute.

De regul, auditorul urmarete s se sprijine pe probe de audit care sunt de natur

diferit sau care provin din surse multiple, urmrind argumentarea opiniei de audit, i nu
neaparat conducerea utilizatorului ctre concluzii, acesta nefiind scopul unui auditor. El
caut s obina un grad de persuasiune ridicat, mai ales datorit faptului c n activitatea
sau entitatea auditata pot exista puncte delicate sau controversate i, drept consecin,
auditorul va cauta s probeze cu dovezi suficiente i adecvate opinia sa.
Fiabilitatea sursei i tipul probei de audit influeneaz gradul de persuasiune
furnizat i cantitatea de probe de audit necesar. Cantitatea de probe de audit necesar
pentru a oferi auditorului gradul de certitudine de care are nevoie depinde de : obiectivele
auditului, de criteriile de evaluare utilizate, de evaluarea riscurilor, precum i de evaluarea
costurilor i avantajelor diverselor tehnici de obinere a probelor de audit.
Obiectivele auditului influeneaz hotrtor asupra cantitii i tipului de probe de
audit necesare. Spre exemplu, dac obiectivul unui audit financiar presupune efectuarea
unei anchete asupra unui punct slab (lacune), referitor la existena i repercursiunile sale,
este necesar ca auditorul s se conving c banuiala i suspiciunea i justific intervenia.
Dac este cazul, trebuie colectate probe de audit adecvate, care s permit dovedirea att
pentru auditorul nsui, ct i conducerii entitaii existena i importana lacunei. n
situaia n care conducerea nu este convns de constatrile auditorului, acesta trebuie s
dein probe de audit incontestabile, suficiente i adecvate, care s-i susina opinia.
Chiar dac auditorul urmrete s colecteze elementele probante necesare
susinerii opiniei sale, n demersul sau, acesta trebuie s in cont inclusiv de
disponibilitatea lor i de costul obinerii acestor probe. n contextul disponibilitii
probelor de audit, se face distincia ntre dou aspecte diferite:

Momentul n care probele sunt disponibile auditorului. Situaiile

financiare supuse auditului sunt elaborate i devin disponibile abia dup
nchiderea exerciiului financiar.

Accesul auditorului la probele respective. Exist situaii n care, n mod

legitim, auditorul nu are acces la anumite informaii, respectiv probe de
audit (spre exemplu, accesul la reetele de fabricaie secrete). Dar,

24

auditorul trebuie s fie foarte atent n aprecierea elementelor care pot

constitui secrete legitime ale companiei reapective i, prin urmare, nu are
acces la probe, respectiv situaiile n care compania doar pretinde
pstrarea secretului pentru a limita accesul auditorului la anumite probe de
audit.
Costul probelor de audit are o legatur direct cu pragul de semnificaie. Astfel,
obinerea unei probe de audit poate implica un cost att de mare (legat de timp i latura
financiar), nct auditorul s considere c avantajele derivate din proba respectiva s fie
inferioare eforturilor depuse. Ca atare, va stabili, dnd dovad de responsabilitate
profesional, un nivel adecvat al pragului de semnificaie - superior cuantumului erorilor
i fraudelor ce sunt de ateptat s apara n decursul misiunii de audit.

5.2 PROCEDURI DE FOND

Probele de audit pot fi obinute printr-o combinaie de teste de control i proceduri
de fond (sau proceduri de fundamentare), sau, n unele cazuri, numai prin aplicarea
procedurilor de fond. Cele dou trsturi ale probelor de audit suficiena i adecvarea
sunt strns legate ntre ele i se regsesc att n cazul probelor de audit obinute att prin
teste de control, ct i n cazul celor obinute prin proceduri de fundamentare.
Standardele internaionale de audit rein urmatoarele definiii pentru testele de
control, respectiv procedurile de fond:
Testele de control reprezint testele efectuate pentru a obine probe de
audit privind proiectarea i modul de funcionare a sistemului contabil i
de control intern. Se poate observa c testele de control sunt strns legate
de evaluarea riscului de control prin faptul c aplicarea lor genereaz
probele de audit necesare susinerii unei astfel de evaluri.
Procedurile de fond reprezint testele efectuate de auditor pentru a obine
probe de audit n scopul detectrii erorilor cu impact semnificativ asupra
situaiilor finnaciare. Procedurile de fond sunt structurate n trei categorii:
a) teste de detaliu privind tranzaciile;
b) teste de detaliu privind soldurile;
c) proceduri analitice.
Testele de control privind modul de funcionare a cadrului contabil conceptual i a
controlului intern, precum i a testelor efectuate cu scopul de a depista erori semnificative
din situaiile financiare (n cazul procedurilor de fond) contribuie la ansamblul probelor

25

de audit. Sistemul contabil i de control intern au ca scop prevenirea, detectarea i, n

ultima instan, corectarea erorilor semnificative care distorsioneaz imaginea fidel a
situaiilor financiare.
Probele de audit trebuie obinute pentru testarea concordanei fiecrei aseriuni a
conducerii cu privire la situaiile financiare. Verificarea realitaii aseriunilor conducerii
se refer la urmatoarele aspecte: [Standard 110 Glosar de termeni]
-

existena: un activ sau o obligaie exista la o anumita data;

apartenena: un activ sau o obligaie aparine entitaii la o anumit dat;

apariie: o tranzacie sau un eveniment a avut loc pe durata unei perioade

i pot fi alocate entitaii respective;

exhaustivitate: nu exist active, obligaii, tranzacii sau evenimente

nenregistrate sau elemente neprezentate;

evaluare: un activ sau datorie este nregistrat la o valoare contabil

adecvat;

comensurare: o tranzacie sau un eveniment este nregistrat la valoarea

corespunztoare i venitul sau cheltuiala este alocat perioadei
corespunzatoare;

prezentarea informaiilor: un element este prezentat, clasificat i descris

n conformitate cu cadrul general de raportare financiar adecvat.

Obinerea elementelor probante adecvate pentru a emite o opinie motivat i

responsabil asupra modului de reflectare a imaginii fidele de ctre situaiile financiare,
se materializeaz prin verificarea respectrii reglementarilor legale i de organizare
interioar de ctre ntreprindere. Astfel, auditorul are n vedere modul n care sunt
respectate regulile referitoare la inventariere, de inere a registrelor contabile, de
respectare a principiilor contabilitii, precum i aplicarea regulilor referitoare la
estimrile contabile i de evaluare a activelor entitii n cauz.
Testele de detaliu privind tranzaciile. Prin aplicarea testelor de detaliu privind
tranzaciile, auditorul caut s obin probe despre elementele reflectate n debitul sau
creditul unor conturi, n vederea evalurii modului de nregistrare a tranzaciilor. Asfel de
tranzacii implic examinarea documentelor care au stat la baza nregistrrilor contabile
respective, att prin aplicarea testelor de urmrire a documentelor ct i a testelor
inductive.
Testele de urmrire sunt utile n verificarea exhaustivitii nregistrrii
tranzaciilor: plecnd de la documentele justificative, auditorul poate verifica dac acestea
au fost nregistrate integral, complet i corect n contabilitate. Prin testele de urmrire,

26

auditorul poate identifica acele tranzacii care nu au fost nregistrate n contabilitate i

care genereaz o subevaluare a structurilor prezentate n situaiile financiare.
Testele inductive sunt utile n verificarea realitatii tranzaciilor nregistrate n
contabilitate: plecnd de la nregistrrile contabile, se verific dac exist documente
justificative care s ateste c tranzaciile respective au avut loc n realitate, att c
existena, ct i c valoare. Testele inductive permit auditorului s depisteze acele
tranzacii nereale, fictive, care prin nregistrarea lor n contabilitate au generat o
supraevaluare a structurilor prezentate n situaiile financiare.
n categoria testelor de detaliu privind tranzaciile sunt cuprinse i testele de
verificare a modului de aplicare a principiului independenei exerciiilor. Aceste teste sunt
n schimb mai puin eficiente, deoarece nu se pot aplica dect o singur dat pe an.
Teste de detaliu privind soldurile. Aceste teste au drept scop colectarea de
elemente probante privind soldurile conturilor n ansamblul lor, mai curnd, dect a
tranzaciilor individuale care au condus la soldurile respective. Prin astfel de teste se
verific direct soldul final al contului (prin confirmri de la teri), fr c tranzaciile
individuale de vnzare sau ncasare s prezinte importan din acest punct de vedere.
Proceduri analitice. Procedurile analitice sunt acele proceduri prin care se pot
analiza relaiile dintre (a) diverse categorii de informaii contabile prezentate n situaiile
financiare; sau (b) informaiile produse de contabilitate n exerciiul curent i informaiile
comparabile din perioade precedente sau informaiile din bugetele previzionate sau alte
criterii externe.
Aceste proceduri prezint drept scop identificarea corelaiilor i a tendinelor de
evoluie a elementelor analizate. Prin aplicarea procedurilor analitice, auditorul caut s
verifice gradul de adecvare a informaiilor pe care acesta le deine cu realitatea existent.
Procedurile analitice pot fi aplicate nc din etapa de planificare a auditului,
susinnd n acest mod eforturile auditorului de nelegere a mediului de afaceri n care
activeaz clientul su. Aplicarea procedurilor analitice pe parcursul etapelor de audit
interimar i de examinare final permite identificarea fluctuaiilor neateptate sau a
corelaiilor neobinuite ntre informaiile analizate, punnd n eviden domeniile care
comport un risc semnificativ. Prin aceasta, auditorul poate opta pentru utilizarea unor
proceduri de fond mult mai detaliate dect n mod obinuit, pentru verificarea domeniilor
respective ce prezint un risc ridicat.
Prin recurgerea la procedurile de fond, auditorul are posibilitatea de a avalua dac
soldurile conturilor n ansamblul lor sunt rezonabile, adica de a stabili msura n care

27

acestea prezint valori complete, veridice, i reale, respectiv dac nu conin erori sau
omisiuni semnificative.
Aceste proceduri pot fi utilizate i n vederea obinerii de elemente probante n
legatur cu o anumit declaraie a conducerii, deoarece sunt procedurile de fond cele mai
puin costisitoare. Totui, aplicarea exclusiv a procedurilor analitice nu permite obinerea
unor probe de audit suficiente, motiv pentru care aceste proceduri sunt utilizate ca
proceduri suplimentare menite s sprijine raionamentul i concluziile auditorului.
Tipurile de proceduri analitice frecvent utilizate constau n:

comparaii cu informaii din perioadele anterioare;

analiza previziunilor i estimrilor contabile (bugete previzionate sau alte

elemente de planificare);

comparaii cu performanele pe industrie, sector de activitate, pia etc.

Eficacitatea i eficiena procedurilor analitice depind n special de urmatorii

factori:

disponibilitatea i relevana informaiilor necesare pentru aplicarea

procedurilor analitice;

credibilitatea informaiilor;

acurateea cu care pot fi previzionate rezultatele.

Etapele implicate de utilizarea procedurilor analitice sunt:

-

identificarea ariei de aplicabilitate a procedurilor analitice;

previzionarea rezultatelor ateptate;

efectuarea calculelor i comparaiilor;

analiza rezultatelor i constatarea abaterilor semnificative;

verificarea abaterilor semnificative detectate;

determinarea efectelor asupra programului de audit.

Selectarea unui set (program) de proceduri de fond implic determinarea naturii

procedurilor de fond, coordonarea lor n timp i stabilirea ariei de aplicare a procedurilor
respective, necesare pentru asigurarea unui nivel de risc rezonabil pentru fiecare afirmaie
din situaiile financiare.
Determinarea procedurilor de fond. Decizia asupra procedurilor de fond ce
urmeaz a fi aplicate de ctre auditor comport un grad de subiectivism profesional,
deoarece, mediul de desfaurare a activitii difer fundamental de la o ntreprindere la
alt, i n consecin, ansamblul procedurilor trebuie adaptate. Altfel spus, n funcie de
elementele care urmeaz s fie verificate, auditorul trebuie s selecteze cele mai adecvate

28

proceduri care s genereze probe de audit suficiente i adecvate justificrii opiniei de

audit, folosind raionamentul profesional.
Coordonarea procedurilor de fond n timp. Nivelul riscului de nedetectare se
constituie c unul din factorii determinani n alegerea momentului de aplicare n timp a
procedurilor de fond, dar i datorit considerentelor bugetare implicate de procesul de
audit. Dac nivelul riscului de nedetectare este ridicat, atunci anumite proceduri (testarea
soldurilor conturilor) pot fi aplicate cu cteva luni nainte de nchiderea exerciiului
financiar. n aceast situaie, testele de detaliu privind tranzaciile se pot aplica n
perioada de timp dintre momentul verificrii soldurilor i momentul nchiderii exerciiului
financiar. Invers, cnd riscul de nedetectare este stabilit la un nivel redus, procedurile de
fond privind verificarea tranzaciilor i soldurilor trebuie aplicate ct mai aproape de
momentul nchiderii exerciiului financiar, pentru a se elimina orice risc de eroare sau
fraud care poate aprea ntre momentul verificarii i cel al raportrii.
n general, procedurile de fond care se pot aplica nainte de momentul nchiderii
exerciiului financiar sunt urmatoarele: solicitarea de confirmri de la clieni i debitori,
asistarea la inventariere i inspecia fizic a investiiilor. Auditorul trebuie s se asigure
c, prin aplicarea procedurilor de fond cu mult naintea datei de nchidere a exerciiului
financiar, riscul apariiei erorilor semnificative pn la data ntocmirii raportului de audit
nu crete.
Exist o serie de indicii care confer auditorului asigurarea rezonabil c nu vor fi
ocazioante erori semnificative n perioada ramas, cum ar fi:

eficiena controlului intern;

lipsa unor circumstane care s determine menagementul s emit

raportari eronate sau frauduloase;

soldurile finale ale conturilor verificate n timpul auditului interimar sunt

previzibile ca structura, mrime i importana;

sistemul contabil al clientului este suficient de bine pus la punct, astfel

nct s poat fi semnalate orice tranzacii neobinuite sau abatere
semnificativ de la valorile normale n perioada ramas.

n lipsa acestor indicii, auditorul poate decide s aplice procedurile de fond

privind verificarea conturilor la data nchiderii exerciiului financiar.
Exista totui o serie de proceduri de fond care se aplic exclusiv la data nchiderii
exerciiului financiar, precum i n perioada care urmeaza acestei date pn la publicarea
situaiilor financiare, cum ar fi procedurile analitice specifice acestei perioada testele de
verificare a respectrii principiului independenei exerciiilor etc. n msura n care

29

aplicarea acestor proceduri relev tranzacii sau fluctuaii neobinuite ale soldurilor
conturilor, este necesar o investigare suplimentar a fenomenului respectiv, n scopul
identificrii naturii i cauzelor acestor fluctuaii. Aplicarea procedurilor de fond
suplimentare trebuie s furnizeze astfel o baz rezonabil pentru extinderea concluziilor
auditului interimar la data nchiderii conturilor.
Aria de aplicare a procedurilor de fond. ntinderea unei proceduri de audit se
refer la numrul de elemente sau mrimea eantionului care se ia n considerare pentru
aplicarea unei anumite proceduri. ntinderea procedurilor de fond este influenat de
nivelul stabilit pentru riscul de nedetectare; astfel, cu ct riscul de nedetectare este mai
sczut, cu att procedurile de fond aplicate vor fi mai detaliate. Auditorul are posibiltatea
ca, n funcie de circumstanele specifice, s varieze cantitatea de probe de audit prin
restrngerea sau extinderea procedurilor de fond aplicate.

5.3 PROCEDURI COMPLEMENTARE PENTRU OBINEREA PROBELOR

DE AUDIT I DETECTAREA ERORILOR I FRAUDELOR

Auditorul poate obine probe de audit i prin aplicarea procedurilor

complementare, cum sunt: inspecia, observaia, examinarea documentelor i a
nregistrrilor, investigarea i calculul. n acest mod, pot fi determinate eventualele erori
i/sau fraude, precum i dac acestea influeneaz n mod semnificativ imaginea fidel
reflectata de situaiile financiare. Momentul aplicrii acestor proceduri complementare
depinde de intervalele de timp la care probele de audit sunt disponibile auditorului, iar
modul de combinare a acestora depinde numai de raionamentul auditorului.
Inspecia. Inspecia const n examinarea nregistrrilor, documentelor sau
imobilizrilor corporale. Inspecia nregistrrilor i a documentelor furnizeaz probe de
audit cu grade de credibilitate variate, depinznd de natura i sursa lor, precum i de
funcionarea efectiv a controalelor interne n timpul procesrii informaiilor. Exist trei
mai categorii de probe de audit documentare care furnizeaz grade diferite de credibilitate
pentru auditor. n ordinea descrescatoare a credibiliitii, acestea sunt:
(a) probe de audit cu caracter documentar, elaborate i pstrate de teri;
(b) probe de audit cu caracter documentar, elaborate de teri i pstrate de
entitate;
(c) probe de audit cu caracter documentar, elaborate i pstrate de entitate.
Inspecia documentelor poate implica att aplicarea testelor de urmarire, ct i a
testelor inductive.

30

Observaia. Observaia const n urmarirea unui proces sau examinarea unei

proceduri care este efectuat de personalul unitaii, cum ar fi, de exemplu, observarea de
ctre auditor a inventarierii activelor fixe i circulante, efectuat de personalul entitii,
observarea aplicarii unor proceduri de control care nu genereaz probe de audit. Auditorul
trebuie s ina seama de faptul c observarea anumitor proceduri ale clientului sau,
deformeaz implicit rezultatele acestor proceduri, deoarece, n lipsa auditorului, n lipsa
unei supervizri se poate c angajaii s nui desfoare activitatea cu aceeai
rigurozitate.
Examinarea documentelor i a nregistrrilor. Examinarea documentelor emise
sau primite de entitatea auditat sau terii acesteia presupune citirea documentelor,
urmrirea circuitului acestora, compararea i reconcilierea lor. Prin urmrirea circuitului
documentelor, auditorul verific modul de nregistrare n contabilitate a facturilor emise
ctre clieni sau primite de la furnizori. Prin examinarea documentelor, auditorul acord o
atenie special aspectelor legate de forma documentelor, modul de completare, precum i
de fondul acestora (msura n care documentele reflect o tranzacie real, dac sumele
sunt corecte i complete, dac semnturile existente sunt cele autorizate etc.)
Investigarea const n obinerea de informaii prin chestionarea, n scris sau
verbal, persoanelor din interiorul sau din afara entitaii. Rspunsurile la investigaii pot
oferi auditorului informaii pe care nu le deinea anterior, informaii care se coroboreaza
cu alte probe de audit. n etapa de planificare a auditului, auditorul caut s obina un
anumit grad de cunoatere a activitii clientului sau, o procedur larg utilizat pentru
obinerea de cunotinte despre client fiind investigaia.
Confirmarea const n rspunsul la o investigaie pentru a corela informaiile
coninute n nregistrrile contabile. Confirmrile sunt solicitate de regula unor tere pri ,
pentru verificarea veridicitaii unor informaii.
Calculul const n verificarea acurateei aritmetice a sumelor cuprinse n
documentele surs, nregistrri contabile sau situaii financiare.
n acest mod, prin punerea n aplicare a testelor de audit, a procedurilor de fond
i, n general, a tuturor instrumentelor i tehnicilor de colectare a elementelor probante, pe
care un auditor le are la dispoziie n demersul sau, se identific gradul de concordan a
declaraiilor scrise i verbale ale conducerii entitaii cu realitatea constatat de auditor. Se
determin, n acelai timp, nivelul riscului de audit pe care auditorul este dispus s-l
accepte, stabilindu-se pe aceasta baza, un prag de semnificaie adecvat, n funcie de
nivelul erorilor (fraudelor) ce sunt de ateptat s apar.

31

Prin obinerea de probe de audit, adic de informaii relevante, pertinente i

rezonabile privind entitatea auditat, se va susine certitudinea global i credibilitatea
raportului de audit. n eventualitatea n care sunt descoperite erori sau aciuni frauduloase
ce nu au fost corectate sau cuprinse n situaiile financiare, opinia contrar a auditorului
referitoare la nerespectarea principiului imaginii fidele va fi susinut i argumentat cu
probe de audit, neputnd fi acuzat de subiectivitate sau rea-intenie n desfurarea
misiunii de audit.

6 RELAIA DINTRE RISCUL DE AUDIT I NIVELUL

ERORILOR I FRAUDELOR
6.1 RELAIA RISC DE AUDIT ERORI I FRAUDE
n evaluarea situaiilor financiare, auditorul utilizeaz proceduri care i permit
obinerea unui grad rezonabil de certitudine c acestea au fost corect ntocmite n
toate aspectele lor eseniale, adic nu conin informaii neconforme cu realitatea i nu
sunt alterate ca efect al erorilor i/sau fraudelor intervenite n activitatea ntreprinderii.
Avnd n vedere existena limitrilor inerente auditului, precum i oricarui
sistem de audit intern, exist riscul inevitabil ca anumite inexactiti sau erori
semnificative s nu fie descoperite. Atunci cnd auditorul are indicii c ar exista
fraude sau erori care conduc la apariia unor inexactitai cu impact i de o importan
semnificative, el trebuie s extind procedurile de control n scopul confirmrii sau
infirmrii dubiilor sale.
Riscul de audit ar putea fi definit c riscul pe care un auditor i-l asum de a
emite o opinie de audit neadecvat n ceea ce privete situaiile financiare pe care le
auditeaz. Evaluarea riscului ocup un loc important n analiza procesului de audit,
considerandu-se c aceasta ar trebui s fie preocuparea central a auditorului. [I. Gray,
S. Manson The audit process : principles, practice and cases , ed. a II-a, 2000]
Standardele de audit rein urmatoarea definiie pentru riscul de audit: riscul pe care
auditorul l atribuie unei opinii de audit neadecvate, atunci cnd situaiile financiare
conin informaii eronate semnificative.
Astfel, nc din momentul n care accept misiunea de audit, dar i pe
parcursul misiunii n sine, auditorii urmresc riscurile care pot aprea i care i pot
conduce la opinii care nu reflect realitatea. Cu ct riscul este mai mare n ceea ce
privete o anumit activitate a ntreprinderii, cu att mai mult timp se va aloca
verificarii activitii respective.
Evaluarea apariiei riscurilor este important i prin prisma faptului c n
funcie de aceasta, se aleg procedeele de lucru, se stabilete ntinderea procedurilor,
testelor i sondajelor, precum i succesiunea n timp a aplicrii acestor elemente.
Din punctul de vedere al posibilitii de a se produce, exist riscuri poteniale
i riscuri posibile. Cele poteniale sunt mai susceptibile de a se produce, dac nu se
32

instituie un control eficient care s previn, descopere i corecteze eventualele erori,

aceste riscuri fiind nregistrate la nivelul tuturor entitilor economice; riscurile
posibile reprezint acea parte a riscurilor poteniale pentru care conducerea nu a
ntreprins msuri eficiente menite a le limita, i, ca urmare, exist o mare probabilitate
c erorile s se produc fr s fie detectate i corectate.
Conceptul de risc de audit implic trei componente: riscul inerent, riscul de
control i cel de nedetectare. Literatura de specialitate prezint i o clasificare a
componentelor riscului de audit n funcie de capacitatea de intervenie a auditorului
asupra lor, astfel: (i) riscul c situaiile financiare s conina erori, is (i) riscul c
auditorul s nu detecteze aceste erori. Din acest punct de vedere, prima categorie de
risc (alcatuit din riscurile inerente i de control) nu se afl sub controlul auditorului;
acesta evalueaz riscurile asociate entitaii asociate entitaii auditate, dar nu le poate
controla n nici un fel. Cea dea doua categorie de riscuri (ce corespunde riscului de
nedetectare) se afl sub controlul auditorului, acesta exercitnd acest control prin
selectarea i aplicarea testelor de control asupra unor informaii pe care dorete s le
evalueze.
Normele de audit nr.1/1995 emise de CECAR, subliniaz ideea conform careia
controlul obiectivelor n cadrul unui audit financiar este planificat n funcie de
factorii de risc i de importana relativ a acestora, care difer de la o ntreprindere la
alta , auditorul trebuind s in cont de specificitatea organizaional a fiecarei
ntreprinderi, respectiv de structura departamental i zonal, de talia acesteia, de
mediul n care ii desfoar activitatea, precum i de obiectul sau de activitate i de
reglementrile speciale ale sectorului de activitate (formarea preurilor, finanri,
vnzri etc.).
Avand n vedere cumulul acestor elemente, auditorul evalueaz riscul potenial
de apariie i manifestare a erorilor i fraudelor, care poate afecta activitatea fiecarei
entitai economice n parte, dar i nereflectarea unei imagini fidele a situaiilor
financiare. n cele ce urmeaz va fi detaliat rolul erorilor n cadrul fiecarui tip de risc
de audit.
6.2 RISCUL INERENT
Riscurile inerente pot aprea c urmare a inexistenei controlului intern n
ariile respective de activitate. n cazul lipsei sistemului de control intern, tranzaciile
efectuate de ntreprindere pot s nu fie nregistrate n contabilitate deloc sau n mod
eronat. Aceste situaii pot conduce la ascunderea unei erori sau a unei intenii de
fraud.
Cu ocazia elaborarii planului de audit, auditorul trebuie s evalueze riscul
inerent legat de situaiile financiare. n elaborarea programului de lucru, auditorul
trebuie s in seama de aceast evaluare pentru a putea aprecia mrimea i natura
erorilor din soldurile conturilor i pentru categoriile de operaiuni semnificative sau
cel puin pentru a putea stabili dac aceste erori prezint un risc inerent ridicat.
Riscul inerent poate fi influenat de o serie de factori, cum ar fi:
a) La nivelul situaiilor financiare:
33

integritatea managementului;
experiena i cunotinele conducerii. Lipsa de experien la nivelul
conducerii ntreprinderii, poate afecta imaginea fidel;
- presiuni neobinuite exercitate asupra conducerii i alte mprejurri
de natur a determina prezentarea unor situaii financiare inexacte
(legate de condiiile de formare a pietei, a mediului concurenial i
de afaceri);
- factori care afecteaz ramura economic n care firma ii
desfaoar activitatea (condiiile economice i concureniale);
- practici contabile (sistemul contabil poate determina reducerea
riscului de control).
b) La nivelul conturilor, al balanei de verificare sau al unei categorii de
operaii:
- situaiile financiare sunt susceptibile de a avea erori semnificative
din cauza conturilor care au necesitat ajustri semnificative n
perioadele anterioare, sau a estimrilor contabile;
- complexitatea tranzaciilor sau a situaiilor care necesit o expertiz
de specialitate;
- gradul de subiectivitate care intervine n determinarea soldului
conturilor, influenat de aprecierea mrimii unor provizioane
pentru depreciere, alegerea politicilor de amortizare;
- vulnerabilitatea activelor la deturnri, ceea ce d posibilitatea c
anumite active s fie pierdute sau insuite ilegal;
- apariia i nregistrarea unor evenimente complexe i neobinuite,
n special la sfritul exerciiului, n perioada lucrarilor de
nchidere a bilanului (practici de contabilitate creativ);
-

6.3 RISCUL DE CONTROL

Sistemele de contabilitate i de control intern trebuie s previn, s descopere
i s corecteze erorile survenite n timpul execuiei operaiunilor desfurate n
ntreprindere. Atunci cnd controlul intern nu funcioneaz de maniera n care a fost
conceput sau cnd nu funcioneaz deloc, atunci apare riscul de control, care
conform standardelor internaionale de audit, const n faptul c o eroare
semnificativ n soldul unui cont sau ntr-o categorie de operaiuni, izolat sau
mpreun cu erorile din alte solduri de cont sau categorii de operaiuni, nu este nici
prevenit, nici descoperit i corectat, prin sistemul contabil i de control intern.
Pentru exemplificare, se consider cazul tranzaciilor de ncsari n numerar de
le debitori, riscul de control crescnd dac aceeai persoan care ncaseaz banii este
responsabil i cu evidentierea creanelor fa de debitori. n acest caz, posibilitatea
apariiei unor erori sau fraude (deturnarea activelor sau evidenierea eronat n
contabilitate) este marit n mod semnificativ.
Evaluarea riscului de control se face n dou etape: evaluarea preliminar i
evaluarea final. Evaluarea preliminar const n evaluarea eficacitii sistemelor
34

contabile i de control intern ale ntreprinderii sub aspectul contribuiei acestora la

prevenirea sau detectarea i corectarea erorilor semnificative. Evaluarea preliminar a
riscului de control este fixat din principiu la un nivel ridicat, cu excepia cazului n
care auditorul se convinge de existena controalelor interne, care, odata aplicate, au
capacitatea de a preveni sau detecta i corija efectiv o eroare sau fraud semnificativ.
Nivelul ridicat al riscului de control poate fi justificat n special atunci cnd:
Sistemul contabil i de control intern nu sunt aplicate corect (nu sunt
funcionale);
Sistemul contabil i de control intern al ntreprinderii sunt considerate
ca fiind insuficiente, deci nu sunt eficiente.
Auditorul trebuie s prezinte n dosarul de lucru analiza sa asupra sistemelor
contabil i de control intern ale clientului, precum i evaluarea privind riscul de
control. Atunci cnd riscul de control este evaluat la un nivel sczut, auditorul trebuie
s documenteze cu probe concluziile sale. Pentru a nu fi acuzat de neglijen
profesional, auditorul trebuie s-i poat sustine concluziile cu probe, deoarece un
control intern de ncredere determin aplicarea unor proceduri de audit mai restrnse
i exist riscul de a acorda o ncredere prea mare unui sistem de control care nu
identifica erorile i/sau aciunile frauduloase existente.
Pentru nelegerea i evaluarea riscului de control, auditorii realizeaz o
documentare asupra sistemului contabil i de control intern, a carei form i ntindere
depind, pe de o parte de mrimea i complexitatea subiectului analizat (ntreprinderea)
, iar, pe de alt parte, de natura i structura sistemelor avute n vedere. Pentru
determinarea eficienei i eficacitaii sistemelor contabil i de control intern, auditorul
efectueaza teste de control pentru obinerea probelor de audit.
Exist numeroase situaii n care auditorul se sprijin pe concluziile,
observaiile i analizele formulate cu acazia misiunilor precedente de audit. nainte de
a consider procedurile folosite la misiunile de audit precedente, el trebuie s se
asigure c acest lucru este posibil. O schimbare fundamental a condiiilor dintre dou
misiuni de audit succesive poate duce la schimbarea concluziilor, n condiiile
aplicrii acelorai proceduri de fond.
Evaluarea final a riscului de control are loc naintea ntocmirii raportului de
audit, deoarece, nainte de a formula concluziile care rezult din urma misiunii de
audit, auditorul trebuie s determine dac evaluarea preliminara a riscului de control
se confirm, pentru a elimina riscul unui audit superficial.
Testele de control determin aprecierea auditorului privind msura n care
controlul intern este conceput i funcioneaz n conformitate cu evaluarea
preliminar a riscului de control, sau, dac este necesar s aduca modificri
programului de audit, n funcie de noile elemente descoperite. De asemenea,
auditorul are la ndemana diverse tehnici ce pot fi puse n aplicare, precum: descrierile
narative, chestionarele, listele de control sau organigramele.
Testele de control asupra sistemelor i conturilor semnificative permit
obinerea elementelor probante asupra concepiei sistemelor contabile i de control
intern - n ce msura acestea permit prevenirea sau depistarea i corectarea erorilor i

35

fraudelor semnificative - i asupra funcionrii controalelor interne n timpul

exerciiului financiar analizat.
Testele de control pot cuprinde:
- examenul documentelor care justific o operaiune (verificarea
autorizrii efecturii unei operaiuni);
- obinerea de informaii i efectuarea de observaii asupra modului de
proiectare i desfurare a controalelor interne care nu las urme
materiale;
- verificarea modului de funcionare a controlului intern (solicitarea de
confirmri de la teri).
Este preferabil c riscurile inerente i de control s fie evaluate simultan,
datorit intercorelrii acestora, i nu separat, pentru c, n eventualiatea existenei
erorilor i fraudelor, consecinele acestora s fie ct mai clar att pentru auditor, dar i
pentru utilizatorii informaiei. ncercarea de a evalua separat cele dou tipuri de
riscuri, poate conduce la o apreciere necorespunzatoare a riscului de audit.
Conducerea companiilor poate contracara impactul riscurilor inerente i de
control prin consolidarea i dezvoltarea sistemelor de contabilitate i de control intern,
care s fie capabile s identifice erorile i activitile frauduloase, dar s le i corijeze
corespunztor pentru a reflecta o imagine real a activitii desfaurate.

6.4 RISCUL DE NEDETECTARE

Riscul de nedetectare este riscul ca o procedur de fond a auditorului s nu
detecteze o informaie eronat ce exist n soldul unui cont sau categorie de tranzacii
carea ar putea fi semnificativ n mod individual, sau cnd este cumulat cu alte
informaii eronate din alte solduri sau categorii.
Nivelul riscului de nedetectare este direct legat de procedurile de fond aplicate
de auditor, acesta neputnd fi eliminat n totalitate, oricare ar fi tehnicile i procedurile
folosite de auditor. Totui, cu ct auditorul pune n aplicare mai multe proceduri de
fond, cu att este mai mare probabilitatea c el s detecteze orice eroare material
(semnificativ) sau neregularitai n situaiile financiare auditate, iar riscul de
nedetectare s fie mai mic.
Riscul de nedetectare este singurul risc care poate fi controlat de auditor, dar
exist i factori care l pot influena:
n ipoteza verificarii exhaustive a tranzaciilor (nu se utilizeaz
proceduri de eantionare) elementele de risc pot aprea n situaiile:
- Auditorul nu utilizeaz procedurile de audit cele mai adecvate;
- Auditorul nu aplic n mod corect o anumit procedur de audit;
- Auditorul interpreteaz greit rezultatele obinute.
n ipoteza utilizarii eantioanelor, exist un risc asociat eantionarii
datorit verificarii de ctre auditor a mai puin de 100% din totalul
tranzaciilor. n aceast situaie apar incertitudini care nu pot fi

36

eliminate, dar pot fi controlate prin intermediul unor proceduri

adecvate de eantionare.
Riscul de nedetectare se refer la posibilitatea s existe erori semnificative n
conturile anuale, auditorul putnd emite o opinie neadecvat, dac nu evalueaz n
mod corect nivelul riscului de nedetectare a erorilor i inexactitilor ce sunt de
ateptat s apar.
Riscul de nedetectare este invers proportional cu riscurile inerente i de
control. Astfel, pentru a menine un nivel al riscului de audit sczut, auditorul trebuie
s stabileasc un nivel sczut al riscului de nedetectare, n cazul n care riscurile
inerente i de control sunt ridicate. n situaia invers, dac riscurile inerente i de
control sunt mici, auditorul poate accepta un nivel al riscului de nedetectare mai
ridicat, riscul de audit global fiind meninut la un nivel dorit.
Indiferent de nivelul riscurilor inerente i de control, auditorul trebuie s aplice
acele proceduri de fond asupra conturilor i tranzaciilor semnificative care s fie n
deplin concordan cu evaluarea riscului stabilit de auditor.
n situaia n care auditorul constat c riscul de nedetectare asociat soldului
unui cont sau unei categorii de tranzacii semnificative nu poate fi redus la un nivel
aceptabil, el trebuie s formuleze o opinie cu rezerve sau s afirme c se afla n
imposibilitatea exprimrii unei opinii.
n urma nelegerii i evalurii sistemelor de contabilitate i de control intern,
pe baza aplicrii testelor de control, auditorul poate deveni contient de carenele
sistemului de control intern al ntreprinderii. Standardele de audit stipuleaz c
auditorul trebuie s aduc la cunotina conducerii, ct mai operativ i al un nivel
adecvat de responsabilitate, carenele semnficative care i-au atras atenia n privina
proiectrii, implementrii sau funcionrii sistemului de contabilitate sau de control
intern, adic modul n care acestea sunt capabile s previn, detecteze i corecteze
erorile i fraudele.
6.5 RISCUL DE AUDIT DETALIAT I RISCUL DE AUDIT SUPERFICIAL
Auditorul trebuie s acorde o atenie deosebit ntinderii procedurilor de audit,
deoarece exist ntotdeauna riscul s nu fie suficient testat o categorie semnificativ
de tranzacii i, astfel, s fie omise elemente de eroare sau fraud care s conduc la
concluzii neadecvate. Dac auditorul nu reuete s defineasc cu exactitate
activitile cu risc ridicat, atunci, exist riscul c aceste activiti s fie auditate
superficial n raport cu realitatea.
n situaia opusa, dac se acord o atenie prea mare activitilor cu risc sczut,
atunci exist pericolul de a rmne prea puin timp timp alocat activitilor cu risc
ridicat (risc de audit detaliat).
Auditorul trebuie s estimeze ct mai aproape de adevar ariile de risc n care
se ncadreaza expertiza efectuat de acesta, riscurile fiind apreciate n funcie de
experiena i raionamentul profesional al fiecrui auditor, acestea din urma jucnd un

37

rol crucial n domeniul auditului. Ca urmare, o estimare corect nu va lsa niciodat

loc de interpretri i nici o eroare sau fraud nu va rmne nedescoperit.
6.6 FACTORI DE RISC

Factori de apariie a riscului de fraud asociai denaturrilor rezultate din

raportarea financiar frauduloas
Factorii de apariie a riscului de fraud asociai denaturrilor rezultate din
raportarea financiar frauduloas pot fi grupai n urmtoarele categorii:
1. Caracteristici ale conducerii i influene asupra mediului de control
2. Condiii specifice sectorului de activitate
3. Caracteristici operaionale
Pentru fiecare dintre aceste trei categorii, exemplele de factorii de apariie a
riscului de fraud asociai denaturrilor ce apar din raportarea financiar frauduloas
sunt enumerate mai jos.
1. Factori de apariie a riscului de fraud asociai caracteristicilor
conducerii i influenei asupra mediului de control
Aceti factori de risc se raporteaz la capacitile, presiunile, stilul i
atitudinea conducerii asociate controlului intern i procesului de raportare financiar.
Exist motivaii pentru care conducerea se poate angaja ntr-o raportare
financiar frauduloas. Indiciile specifice pot include urmtoarele:
Un procent semnificativ din remunerarea conducerii este reprezentat
de prime, aciuni, sau alte stimulente, a cror valoare depinde de atingerea de ctre
entitate a unor inte neobinuit de nalte n ceea ce privete rezultatele exploatrii,
poziia financiar sau fluxurile de numerar.
Exist un interes excesiv al conducerii pentru meninerea sau
creterea preului aciunilor sau a ctigurilor entitii prin utilizarea de practici
contabile nejustificat de agresive.
Conducerea se angajeaz fa de analiti, creditori i alte tere pri s
realizeze ceea ce par a fi prognoze nejustificat de agresive sau n mod cert nerealiste.
Conducerea este interesat de practicarea unor mijloace
necorespunztoare pentru minimizarea rezultatului reportat n scopuri fiscale.
Conducerea nregistreaz un eec n a prezenta i comunica o atitudine
corespunztoare n ceea ce privete controlul intern i procesul de raportare
financiar. Indiciile specifice vor include urmtoarele:
Conducerea nu comunic i nu susine eficient normele i valorile
etice ale entitii, sau comunic valori i norme necorespunztoare.

38

Conducerea este dominat de o singur persoan sau de un grup mic

de persoane fr a exista un control compensator, cum ar fi supravegherea eficient de
ctre cei nsrcinai cu guvernana.
Conducerea
semnificative.

nu

monitorizeaz

mod

adecvat

controalele

Conducerea nu reuete s corecteze n mod oportun carenele

semnificative cunoscute n controlul intern.
Conducerea fixeaz obiective financiare i ateptri exagerat de
agresive i nerealiste pentru personalul din exploatare.
de control.

Conducerea manifest o lips de respect evident pentru autoritile

Conducerea continu s angajeze personal ineficient

departamentele de contabilitate, tehnologie a informaiei sau audit intern.

Conducerea non-financiar particip excesiv la, sau este implicat n

selectarea principiilor contabile sau determinarea estimrilor semnificative.
Exist o rotaie masiv n rndul conducerii, al membrilor consiliului sau
al membrilor consiliului de administraie.
Exist o relaie tensionat ntre conducere i auditorul prezent ori anterior.
Indiciile specifice pot include urmtoarele:
Dispute frecvente cu auditorul prezent sau anterior pe probleme de
contabilitate, audit financiar sau de raportare.
Cerine care nu sunt rezonabile n ceea ce-l privete pe auditor, printre
care termene nerezonabile referitoare la finalizarea auditului sau emiterea raportului
de audit.
Restricii formale sau informale impuse asupra auditorului care
limiteaz n mod neadecvat accesul auditorului la anumite persoane sau informaii sau
limiteaz capacitatea auditorului de a comunica eficient cu cei nsrcinai cu
guvernana.
Comportament dominator din partea conducerii fa de auditor, mai
ales n ceea ce privete ncercrile de a influena sfera activitii auditorului.
Exist antecedente legate de nclcri ale normelor de securitate, plngeri
mpotriva entitii sau a conducerii legate de fraud sau nclcri ale legislaiei
Structura guvernanei corporative este slab sau ineficient, fapt ce poate
fi evideniat, de exemplu, de urmtoarele:
-

Lipsa membrilor care sunt independeni fa de conducere

39

O atenie redus acordat de ctre cei nsrcinai cu guvernana

aspectelor legate de raportarea financiar i de sistemele de contabilitate i control
intern.
2. Factori de apariie a riscului de fraud asociai condiiilor specifice
sectorului de activitate
Aceti factori de apariie a riscului de fraud implic mediul economic i de
reglementare n care opereaz entitatea.
Noi cerine contabile, statutare sau de reglementare care pot deteriora
stabilitatea financiar sau profitabilitatea entitii.
Un nivel ridicat al competitivitii sau al saturrii pieei, nsoit de marje
descresctoare.
Un sector de activitate n declin, cu tot mai multe falimente ale agenilor
economici i cu descreteri semnificative la nivelul cererii.
Modificri rapide n sectorul de activitate, cum ar fi vulnerabilitatea
crescut fa de schimbrile rapide n tehnologie sau uzura rapid a produselor.
3. Factori de apariie a riscului de fraud asociai caracteristicilor
operaionale i stabilitii financiare
Aceti factori de apariie a riscului de fraud depind de natura i complexitatea
entitii i tranzaciilor sale, de condiia financiar a entitii i de profitabilitatea
acesteia.
Incapacitatea de a genera fluxuri de numerar din exploatare, dei se
raporteaz venituri i creterea acestora.
O presiune major n a obine capital suplimentar necesar pentru ca
entitatea s rmn competitiv, lund n considerare poziia financiar a entitii
(inclusiv nevoia de fonduri pentru a finana cheltuieli majore cu cercetarea i
dezvoltarea sau cheltuieli de capital).
Active, datorii, venituri sau cheltuieli bazate pe estimri semnificative
care implic raionamente neobinuit de subiective sau incertitudini, sau care fac
obiectul unor schimbri semnificative pe termen scurt ntr-o manier care poate avea
efecte dezastruoase asupra entitii (de exemplu, colectarea final a creanelor,
momentul recunoaterii veniturilor, gradul de realizare a instrumentelor financiare
bazate pe evaluare subiectiv a colateralului sau a surselor de rambursare dificil de
stabilit, sau o amnare semnificativ la nivelul costurilor)
Tranzacii semnificative cu pri afiliate care nu fac parte din desfurarea
normal a activitii.
Tranzacii semnificative cu pri afiliate care nu sunt auditate sau sunt
auditate de o alt firm.

40

 Tranzacii semnificative, neobinuite sau cu un grad nalt de complexitate

(mai ales cele derulate n apropiere de sfritul anului) care ridic ntrebri dificile n
ceea ce privete respectarea principiului prevalenei economicului asupra juridicului.
Conturi bancare importante sau operaiuni cu filiale sau sucursale din
paradisuri fiscale pentru care nu exist nici o justificare economic clar.
O structur organizaional excesiv de complex care implic entiti cu
statut juridic numeroase sau neobinuite, linii manageriale de autoritate sau nelegeri
contractuale care nu au nici o justificare economic evident.
Dificulti n determinarea organizaiei sau persoanei (persoanelor) care
controleaz entitatea.
Profitabilitate sau cretere neobinuit de rapid, n special raportat la alte
societi din acelai sector de activitate.

dobnzii.

Vulnerabilitate excesiv de mare n ceea ce privete modificrile ratelor

Un grad neobinuit de mare de dependen de datorii, o capacitate

marginal de a face fa cerinelor de rambursare a datoriilor sau convenii de
mprumut care sunt dificil de respectat.

Vnzrii sau programe de stimulare a profitabilitii nerealist de agresive.

Ameninarea de faliment, evacuri sau preluri ostile iminente.

Consecine nefavorabile legate de tranzaciile semnificative ateptate

(cum ar fi combinrile de ntreprinderi), dac sunt raportate rezultate financiare slabe.
O poziie financiar slab sau n curs de deteriorare, atunci cnd
conducerea a garantat personal pentru datorii semnificative ale entitii.

Factori de apariie a riscului de fraud asociai denaturrilor rezultate din

delapidarea activelor/
Factorii de apariie a riscului de fraud care sunt asociai cu denaturrile
rezultate din delapidarea de active pot fi grupai n urmtoarele dou categorii:
1.

Susceptibilitatea activelor expuse delapidrii

2.

Controale.

Pentru fiecare din aceste dou categorii, exemple de factori de apariie a

riscului de fraud asociai cu denaturrile rezultate din delapidarea activelor sunt
discutai n continuare. Msura n care auditorul va lua n considerare factorii de
apariie a riscului de fraud ce se nscriu n categoria 2 este influenat de gradul n
care sunt prezeni factorii de risc din categoria 1.

41

1.
Factori de apariie a riscului de fraud asociai susceptibilitii
existenei unor active ce pot fi delapidate.
Aceti factori de risc depind de natura activelor entitii i de gradul n care
sunt expuse furtului.

Sume importante de numerar n cas sau provenite din ncasri.

Caracteristici ale stocurilor, cum ar fi dimensiune redus combinat cu

valoare i cerere mari.
Active convertibile uor, cum ar fi obligaiuni la purttor, diamante sau
chip-uri de calculator.
Caracteristici ale mijloacelor fixe, cum ar fi dimensiunea redus
combinat cu vandabilitatea i cu lipsa identificrii proprietarului.
2.

Factori de apariie a riscului de fraud asociai controalelor

Aceti factori sunt legai de lipsa controalelor menite s previn sau s

depisteze delapidarea activelor.
Lipsa supravegherii corespunztoare de ctre conducere (de exemplu,
supravegherea inadecvat a locurilor retrase).
Lipsa procedurilor de monitorizare a celor care aplic pentru a ocupa
poziii n entitate, mai ales acolo unde acetia vor avea acces la active care pot fi
delapidate.

Evidena inadecvat a activelor ce pot fi delapidate.

Lipsa unei separri corespunztoare a atribuiilor de serviciu sau a

controalelor independente.
Lipsa unui sistem corespunztor de autorizri i aprobri pentru tranzacii
(de exemplu achiziiile).

Slab paz a numerarului, investiiilor, stocurilor sau mijloacelor fixe.

Lipsa unei documentri periodice i corespunztoare n legtur cu

tranzaciile (de exemplu, creditele pentru bunuri returnate)
Lipsa concediilor obligatorii pentru angajaii care desfoar funcii de
control cheie.

7 EROAREA I PRAGUL DE SEMNIFICAIE

42

Eroarea deine un important rol n stabilirea pragului de semnificaie, concept

prin care se nelege nivelul, mrimea unei sume, peste care auditorul consider c o
eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta att regularitatea i sinceritatea
conturilor anuale, ct i imaginea fidel a rezultatului, a situaiei financiare i a
patrimoniului ntreprinderii. Cu alte cuvinte, exist un nivel al erorilor sau chiar al
fraudelor, peste care un auditor consider c situaiile financiare nu reflect o imagine
fidel, i n consecina opinia sa va fi una contrar.
n cazul unui audit al situaiilor financiare, auditorul urmrete s estimeze
nivelul global al erorii, neregularitii sau inexactitii, i dac acesta este considerat
c fiind material, atunci problema este adus n atenia utilizatorilor situaiilor
financiare. Deoarece trebuie obinute probe de audit competente, relevante i
rezonabile pentru a-i sustine judecata i concluziile, auditorul trebuie, n fapt, s
obin garania c situaiile financiare care au fost examinate nu sunt esenialmente
eronate.
Standardele de audit susin c informaiile sunt semnificative dac omisiunea
sau declararea lor eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor,
luate pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie depinde de mrimea
elementului sau a erorii judecate n imprejurrile specifice ale omisiunii sau declarrii
eronate. Astfel, pragul de semnificaie ofera mai degraba o limit, dact o
caracteristic calitativ primar pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi util.
Cu alte cuvinte, auditorul ncearc s aprecieze un prag de semnificaie al
erorilor care pot aprea n situaiile financiare i care pot determina o schimbare a
deciziilor. Utiliznd un raionament profesional, auditorul stabilete nivelul de
acceptare a pragului de semnificaie al informaiei nc din momentul elaborarii
planului de audit. Acest prag reprezint linia de demarcaie de la care va trebui s
detecteze eventualele anomalii semnificative, mrimea (cantitatea) i natura (calitatea)
acestora. De exemplu, prezentarea inexact sau trunchiat a politicii de nchidere a
conturilor n vederea ntocmirii bilanului contabil poate s aib ca efect nelegerea
eronat, de ctre utilizator, a corelaiilor dintre elementele de bilan sau/i cele ale
contului de rezultate.
n realizarea auditului financiar, obiectivul este acela de a obine asigurarea c
situaiile financiare sunt corecte, fidele, suficient de complete i nu conin nici o
inexactitate important pentru scopurile utilizatorilor acestora. Dac utilizatorii
situaiilor financiare, fiind atentionai asupra erorilor i neregularitilor coninute de
acestea, sunt influenati de ele n privina deciziilor luate, se poate consider c erorile
sunt semnificative n totalitate.
n etapa de planificare a auditului, auditorul este nevoit s stabileasc un prag
de semnificaie, deoarece exist o relaie invers proporional ntre nivelul pragului de
semnificaie i cantitatea muncii de audit care urmeaz a fi prestat n ceea ce privete
colectarea probelor care susin opinia de audit.
Trebuie acordat o atenie special elementelor care sunt semnificative prin
natura lor, indiferent de dimensiunea abaterii, cum ar fi, de exemplu, numerarul din
casierie sau conturile de provizioane pentru deprecierea stocurilor i a creantelor; de
asemenea, semnificative sunt considerate ca fiind acele conturi care prezint anomalii,
43

adic cele ce prezint evoluie anormal (variaie inexplicabil n raport cu perioada

precedent, sold nespecific tipului respectiv de cont), precum i conturile supuse
deselor modificri legislative i conturile de regularizare.
De asemenea, constatarea nerespectrii, chiar pariale, a metodologiei de
elaborare a balanei trimestriale/ lunare, abatere care poate avea c efect erori
importante, reprezint o anomalie calitativ peste care auditorul nu poate trece. n
acelai mod, anomalii cantitative constatate la sume mici, aparent neimportante, ajung
prin repetare i nsumare la niveluri care pot produce cel puin neclariti n situaiile
financiare.
n consecin, auditorii trebuie s acorde o atenie deosebit estimrii
preliminare a pragului de semnificaie n cadrul procesului de planificare a auditului.
Dac pragul de semnificaie este stabilit la un nivel mult mai scazut dect este
necesar, apare riscul c pe parcursul misiunii s se depun o activitate suplimentar de
colectare a unor probe de audit care nu este necesar. Dac, pe de alt parte, pragul de
semnificaie este stabilit la un nivel mult prea ridicat, exist riscul c anumite erori
semnificative s scape nedetectate, iar situaiile financiare care nu ndeplinesc
obiectivul de imagine fidel s poat primi opinii de audit fr rezerve.
n ultim instan, auditorul stabilete un nivel al pragului de semnificaie care
s fie rezonabil i acceptat n caz de litigiu, astfel nct s se poat evita o eventual
acuzaie de neglijen profesional.
Standardul de audit 320 Pragul de semnificaie n audit stipuleaz faptul c
evaluarea pragului de semnificaie n relaie cu conturile specifice ale conturilor i
categoriilor de tranzacii ajut auditorul s decid asupra unor aspecte cum sunt cele
referitoare la elementele ce trebuie examinate i la procedurile de eantionare i
analitice pe care trebuie s le foloseasc. Aceast evaluare i pemite auditorului s
selecteze procedurile de audit care, combinate, se estimeaz c reduc riscul de audit la
un nivel acceptabil. Elemente de referin pentru determinarea pragului de
semnificaie pot fi capitalurile proprii, rezultatul net, cifra de afaceri sau marja
comercial; aceste elemente sunt cunoscute drept baz de referin, n raport cu care
pragul de semnificaie se determin n valori absolute sau relative.
Cu toate c opinia exprimat de auditori se refer la situaiile financiare n
ansamblul lor, ei trebuie s analizeze conturile i tranzaciile individuale n vederea
colectarii probelor de audit de care au nevoie pentru a-i argumenta opinia. Astfel,
pragul de semnificaie global estimat cu ocazia planificarii auditului este divizat la
nivelul conturilor i tranzaciilor individuale care stau la baza ntocmirii situaiilor
financiare. Nivelul pragului de semnificaie stabilit pentru fiecare cont individual sau
pentru fiecare tranzacie poart denumirea de prag de semnificaie individual sau
eroare tolerabil corespunzatoare contului sau tranzaciei respective.
n consecin, evaluarea pragului de semnificaie n raport cu tranzaciile
economico financiare, a soldurilor contabile, determin decizia auditorului referitor
la ce elemente trebuie validate utiliznd proceduri de audit, care, cumulate, conduc la
reducerea riscului de audit la un nivel acceptabil. Bineneles, nu va fi neglijat
coordonata necesitilor informaionale ale utilizatorilor, acetia solicitnd, pe bun
dreptate, informaii precise, conforme cu realitatea deci, neafectate de erori sau
44

fraude nedescoperite i necorectate - i nu n ultimul rnd, utile fundamentrii

deciziilor.
7.1 PROCEDURI
UTILIZATE
N
CAZUL
N
CARE
CIRCUMSTANELE INDIC EXISTENA UNEI POSIBILE
DENATURRI
Atunci cnd auditorul ntlnete astfel de circumstane, natura, durata i
ntinderea procedurilor ce trebuie desfurate depind de raionamentul auditorului cu
privire la tipul fraudei sau al erorii indicate, posibilitatea de apariie a acesteia i
posibilitatea ca un anumit tip de fraud sau eroare s poat avea un efect semnificativ
asupra situaiilor financiare. n mod obinuit, auditorul este capabil s desfoare
suficiente proceduri pentru a confirma sau infirma o suspiciune conform creia
situaiile financiare sunt denaturate n mod semnificativ ca urmare a unei fraude sau
erori. Dac acest lucru nu este posibil, auditorul ia n considerare efectul asupra
raportului de audit.
Auditorul nu poate presupune c un caz de fraud sau eroare constituie o
apariie izolat i, prin urmare, nainte de concluzia auditului, auditorul ia n
considerare dac evaluarea componentelor riscului de audit, efectuat pe parcursul
planificrii activitii de audit, are nevoie s fie revizuit i dac natura, durata i
ntinderea celorlalte proceduri ale auditorului trebuie reconsiderate . De exemplu,
auditorul are n vedere:

Natura, durata i ntinderea testelor detaliate de audit.

Evaluarea eficienei controalelor interne, dac riscul de control a fost

evaluat sub nivelul ridicat.

Desemnarea membrilor echipei de audit care pot fi potrivii n

circumstanele date.

7.2 CONSIDERAREA DAC O DENATURARE IDENTIFICAT

POATE CONSTITUI UN INDICIU DE FRAUD
Dac auditorul a stabilit faptul c o denaturare este, sau poate fi, rezultatul
fraudei, auditorul evalueaz implicaiile, n special pe acelea referitoare la poziia
deinut n organizaie de persoana sau persoanele n cauz. De exemplu, frauda care
presupune sustragerea de bani dintr-un fond de cheltuieli mrunte are, n mod normal,
o importan redus pentru auditor atunci cnd acesta evalueaz riscul de apariie al
unei denaturri semnificative rezultate din fraud. Aceasta deoarece att modul de
operare, ct i fondul i dimensiunea redus a acestuia au tendina s stabileasc o
limit asupra valorii pierderii poteniale, iar custodia unor astfel de fonduri este
ncredinat, de regul, unui angajat cu un nivel sczut de autoritate. n mod contrar,
atunci cnd problema implic managementul cu un nivel mai mare de autoritate, dei
valoarea n sine nu este semnificativ pentru situaiile financiare, ea poate indica o
45

problem mai ptrunztoare. n astfel de circumstane, auditorul reconsider

credibilitatea probelor obinute anterior, din moment ce pot exista ndoieli cu privire
la exhaustivitatea i veridicitatea declaraiilor fcute i la autenticitatea nregistrrilor
contabile i a documentaiei. Auditorul ia n considerare, de asemenea, asocierile
secrete cu angajaii, membri ai conducerii sau tere pri atunci cnd verific din nou
credibilitatea probelor de audit. n cazul n care conducerea, n special la cel mai nalt
nivel, este implicat n fraud, este posibil ca auditorul s nu fie capabil s obin
probele necesare finalizrii auditului i raportului asupra situaiilor financiare.

7.3 COMUNICAREA I DECLARAIILE CONDUCERII

Normele de audit precizeaz c auditorul trebuie s comunice constatrile sale
conducerii ct mai curand posibil, n cazul n care:
auditorul suspecteaz existena unei fraude, chiar dac efectul potenial
asupra situaiilor financiare e nesemnificativ;
a fost descoperit existena unei fraude sau erori nesemnificative.
Comunicarea trebuie facut innd cont de persoanele care ar putea fi
implicate n comiterea fraudei respective, fie n mod direct, fie n mod indirect. Astfel,
este de preferat c aceste constatri s fie raportate la un nivel al conducerii superior
celui care are n subordine direct persoane implicate n comiterea sau favorizarea
fraudei respective. n situaia n care exista dubii asupra persoanelor care au
raspunderea finala n ceea ce privete conducerea entitaii n ansamblul sau, auditorul,
n mod normal, va apela la consultan juridic pentru a determina procedurile care
trebuie urmate.
Dac auditorul consider c frauda sau eroarea poate avea un efect
semnificativ asupra situaiilor financiare, auditorul trebuie s aplice proceduri
modificate sau proceduri suplimentare corespunzatoare.
Msura n care sunt folosite astfel de proceduri modificate sau suplimentare
depinde de aprecierea auditorului referitoare la:
(a)
tipul de frauda sau eroare indicat;
(b)
probabilitatea apariiei lor;
(c)
probabilitatea c un anumit tip de fraud sau
eroare s aib un efect semnificativ asupra situaiilor financiare.
Dac circumstanele nu indic cu claritate contrariul, auditorul nu poate
presupune c un caz de fraud sau de eroare reprezint o ntmplare izolat. Dac este
necesar, auditorul procedeaz la modificarea naturii, duratei i gradului de cuprindere
a procedurilor de fond.
n mod obinuit, aplicarea unor proceduri modificate sau proceduri
suplimentare permite auditorului s confirme sau s infirme suspiciunea de fraud sau
eroare. n cazul n care suspiciunea de frauda sau eroare nu dispare, auditorul trebuie
s discute problema cu managementul companiei auditate i s analizeze dac aceasta
problem a fost reflectat sau corectat corespunzator n cadrul situaiilor financiare.
Auditorul trebuie s aib n vedere impactul posibil al unei astfel de probleme asupra
raportului sau. Astfel, se pot contura dou situaii:
46


n cazul n care auditorul concluzioneaz c frauda sau eroarea are un
efect semnificativ asupra situaiilor financiare i c nu a fost reflectat corespunzator
sau corectat n situaiile financiare, auditorul trebuie s exprime o opinie cu rezerve
sau o opinie contrar.

n situaiile n care auditorul este mpiedicat de companie s obin

probe corespunztoare i suficiente de audit n vederea evalurii posibilitilor de
apariie a unor fraude sau erori care s influeneze semnificativ situaiile financiare,
atunci acesta trebuie s exprime o opinie cu rezerve sau chiar s declare
imposibilitatea exprimrii unei opinii asupra situaiilor financiare, din pricina limitrii
ariei de aplicabilitate a auditului.
n mod normal, obligaia auditorului de a pstra confidenialitatea l mpiedic
s raporteze fraudele sau erorile unor teri. Totui, n anumite circumstane, prin statut,
lege sau hotrre judecatoreasc se poate decide renunarea la confidenialitate (de
exemplu, n unele ari, auditorul trebuie s raporteze autoritailor de supraveghere,
fraudele sau erorile nregistrate n situaiile financiare). n astfel de circumstane,
auditorul poate apela la consultan juridic, luandu-se n considerare
responsabilitatea auditorului fa de interesul public.
Auditorul poate concluziona c este necesar retragerea din angajament n
cazul n care entitatea nu ntreprinde aciunile de remediere referitoare la fraude, pe
care auditorul le consider necesare n circumstanele respective, chiar dac fraudele
nu sunt semnificative pentru situaiile financiare. Implicarea celei mai nalte autoritai
din cadrul entitaii poate afecta concluzia auditorului, situaie n care ncrederea n
declaraiile conducerii este, de asemenea, afectat, putnd fi afectat i auditorul dac
acesta continu asocierea cu entitatea.
Auditorul trebuie s documenteze
factorii de apariie a riscului de fraud identificai ca fiind prezeni pe parcursul
procesului de evaluare fcut de auditor i s documenteze rspunsul auditorului la
orice astfel de factori. Dac pe parcursul desfurrii auditului se constat c factorii
identificai de apariie a riscului de fraud l determin pe auditor s cread c sunt
necesare proceduri de audit suplimentare, atunci auditorul trebuie s documenteze
prezena unor astfel de factori de risc i rspunsul auditorului la aceti factori.
Auditorul trebuie s obin declaraii scrise de la conducere, conform crora:
(a)
Conducerea confirm responsabilitile sale referitoare la
implementarea i operarea sistemelor contabile i de control intern care sunt menite s
previn i s detecteze fraudele i erorile;
(b)
Conducerea consider c efectele acelor denaturri necorectate ale
situaiilor financiare colectate de auditor pe parcursul auditului sunt nesemnificative,
att individual, ct i cumulate, pentru situaiile financiare n ansamblul lor. O sintez
a unor astfel de elemente trebuie inclus n declaraiile scrise sau ataat acestora;
(c)
Conducerea a prezentat auditorului toate faptele semnificative asociate
oricror fraude sau fraude suspectate cunoscute de conducere care ar fi putut afecta
entitatea; i

47

(d)
Conducerea a prezentat auditorului rezultatele evalurii proprii a
riscului ca situaiile financiare s fie denaturate n mod semnificativ ca rezultat al
existenei fraudelor.
(e)
Datorit faptului c managementul este responsabil cu ajustarea
situaiilor financiare n scopul corectrii denaturrilor semnificative, este important ca
auditorul s obin declaraii scrise din partea conducerii conform crora orice
denaturri necorectate rezultate fie din fraude, fie din erori, sunt, n opinia conducerii,
nesemnificative, att individual, ct i cumulate. Astfel de declaraii nu substituie
obinerea probelor de audit suficiente i adecvate. n unele circumstane, conducerea
poate s nu considere anumite denaturri necorectate ale situaiilor financiare
colectate de auditor pe parcursul auditului ca fiind denaturri. Din acest motiv,
conducerea poate dori s adauge n declaraiile scrise formulri ca Nu suntem de
acord c elementele ... i ... constituie denaturri, deoarece [se prezint motivele].

8 CONSECINELE FRAUDELOR I ERORILOR ASUPRA

PROFESIEI DE AUDITOR
8.1 STATUTUL PROFESIONAL AL AUDITORULUI
Mandatul de auditor financiar poate fi ndeplinit numai de ctre persoanele
care se bucur de o reputaie profesional netirbit i care nu exercit activiti
imcompatibile cu cea de audit. Aceti profesioniti au obligaia s desfoare
activitatea de audit financiar numai n condiiile respectrii i aplicrii
corespunztoare a prevederilor legale n vigoare i ndeplinesc condiiile de
independen.
Etica profesional presupune aplicarea unor standarde de comportament
pentru auditor, impunnd acestuia lucrul la cele mai nalte standarde din domeniu,
pentru a atinge cel mai inalt nivel de performana profesional; din punct de vedere
pragmatic, auditorul trebuie s acioneze de o manier responsabil fa de cerinele
publicului larg referitor la profesia sa. Un profesionist se raporteaz att la principiile
etice generale, acionand ca individ responsabil, ct i la principiile etice
profesionale, respectnd un set de norme i valori profesionale.
Un cod de conduit etic profesional este destinat n principal ncurajrii unui
comportament profesional ideal, fiind menionat cerina ca membrii respectivei
profesii s aib o atitudine moral i profesional cu mult superioara celei impuse prin
lege.
Codul de conduit etic profesional este cel care indic existena unui corp de
profesioniti, deoarece acesta are interesul de a impune anumite standarde de
comportament pentru a putea elimina persoanele sau comportamentele care i
afecteaz negativ imaginea.
Nici un auditor nu se poate autodefini c fiind profesionist atata timp ct nu
accept faptul c are anumite responsabiliti fa de utilizatorii rezultatelor activitii
lor. De cele mai multe ori, utilizatorii nu au competena necesar pentru a putea
48

aprecia ei inii calitatea serviciilor oferite de un contabil profesionist, acetia

neavnd alt posibilitate dect s accepte faptul c acetia acioneaz de o manier
competent i cu integritate profesional. Garania intergritaii i competenei lor
profesionale este asigurat de aderarea acestora la un cod etic profesional, precum i
prin aplicarea acestui cod.
Un profesionist contabil nu poate ndeplini mandatul de auditor financiar al
unei societi comerciale dac este angajat al acesteia sau dac are anumite relaii cu
aceasta sau cu orice alt persoana cu care societatea nsi are relaii care conduc la
situaia de incompatibilitate sau conflicte de interese.
De asemenea, atunci cnd ncasarea unor sume n mod regulat de la acelai
client reprezint o proporie consirabil n totalul brut al onorariilor, dependena fa
de acest client trebuie, n mod necesar, s fac obiectul unei examinri minuioase,
deoarece pune n cauz obiectivitatea i independena auditorului. Acceptarea de
bunuri sau servicii din partea unui client sau a unei ospitaliti nejustificate poate
constitui, de asemenea, o ameninare a pricipiului de independen a auditorului i
trebuie s fac abiectul unor analize aprofundate.
Caracteristica esenial a unei profesii o constuie acceptarea resposabilitii
acesteia fa de public. Publicul profesiei de audit financiar l reprezint clienii,
creditorii, angajatorii, angajaii, investitorii, comunitatea de afaceri i financiar, alte
instituii care se bazeaz pe obiectivitatea i integritatea auditorului financiar n
meninerea funcionrii ordonate a mediului n care acioneaz. Acest fapt impune o
responsabilitate a profesiei de auditor financiar fa de interesul public, definit c
binele comunitii de indivizi i instituii pe care o deservete un profesionist contabil.
Profesia de auditor este reglementat de organisme profesionale, care au
autoritatea de a impune norme de conduit profesional membrilor comunitaii
profesiei de auditor, aceste organisme aplicnd sanciuni membrilor care nu se
conformeaz cerinelor profesiei. Organismul profesional creeaz un cadru propriu de
reglementare prin elaborarea i emiterea de norme profesionale, precum i a codului
etic profesional.
8.2. RESPONSABILITATEA AUDITORILOR FINANCIARI. SANCIUNI
APLICATE
nclcarea prevederilor legale privind organizarea activitii de audit financiar
i reglementarea exercitrii independente a profesiei de auditor financiar atrage, dup
caz, rspunderea administrativ, civil i penal.
Raspunderea auditorului referitoare la prestaiile de servicii financiare pe care
le furnizeaz clientului prin raportul de audit sau al altor lucrri profesionale are ca
surs contractul pe care l ncheie cu clientul sau.
a) Responsabilitatea disciplinar a auditorilor financiari
Al cincilea principiu al eticii profesionale statueaz c auditorul rspunde
disciplinar pentru faptele sale n faa orgnelor de conducere ale asociaiilor
49

profesionale de care aparine, respectiv a Comisiei de etic a asociaiei profesionale

unde are calitatea de membru.
Abateri disciplinare
Auditorii financiari, persoane fizice sau juridice, membri ai Camerei, se pot
situa n unul din urmatoarele cazuri de abatere disciplinar:
- nerespectarea codului de conduit etic i profesional al CAR;
- desfurarea activitii profesionale n condiii nesatisfacatoare,
ineficiente sau cu incompeten, ntr-o asemenea msura sau de atatea
ori nct s-a discreditat pe sine, Camera sau profesia n general;
- nclcarea dispoziiilor regulamentului, normelor sau actelor emise de
Camer. Este abatere disciplinar i ncalcarea acestor dispozitii de
ctre un angajat, asociat, actionar sau administrator al unei societi de
audit membr a CAR;
- nclcarea altor reglementri legale n vigoare incidente domeniului de
activitate al auditorului;
- existena unei hotarri a unei instane de judecat din Romania sau din
alt ar privind comiterea unei fapte ce aduce atingere Camerei sau
profesiei.
Sanciuni disciplinare. Auditorii financiari, persoane fizice sau juridice,
membri ai Camerei, pot fi sancionai pentru abateri disciplinare cu: avertisment,
mustrare, limitarea anumitor drepturi sau mergndu-se pn la suspendarea calitii de
membru al Camerei pe o anumit perioad ori excluderea din Camer.
Proceduri disciplinare. Abaterile disciplinare se constat, iar sanciunile
disciplinare se aplic prin intermediul procedurilor disciplinare care se desfoar
potrivit competenelor urmatoarelor organisme ale CAR: Departamentul de conduit
i disciplin profesional; Consiliul i Comisia de apel. Problemele, faptele sau
circumstanele care sunt de natur s atrag rspunderea disciplinar a unui membru
se aduc la cunotinta Secretariatului general, care, dup analiz, transmite
documentaia Departamentului de conduit i disciplin profesional.
Competenele departamentului de conduit i disciplin profesional sunt:
- efectuarea de cercetri asupra documentaiei primite de la Secretariatul
general cu privire la faptele sau circumstanele care sunt de natur s
atrag rspunderea disciplinar a unui membru al CAR;
- poate solicita membrului CAR informaii, registre, documente sau
evidene i se pronun asupra iniierii sau neiniierii unei aciuni
disciplinare n ceea ce privete membrul respectiv;
- stabilete termene pentru furnizarea de informaii de ctre membri,
oferind posibilitatea acestora de a face declaraii scrise sau verbale,
nainte de a lua o decizie;

50

notific persoana reclamat i reclamantul, n situaia n care, pentru

atragerea rspunderii disciplinare, dup prima analiz consider c nu
sunt ndeplinite condiiile necesare;
n situaia n care sunt ndeplinite condiiile de atragere a rspunderii
disciplinare, se ia una din msurile:
- emiterea unui ordin, cu consimmntul persoanei reclamate, caz n
care pot fi aplicate una sau mai multe dintre urmatoarele sanciuni:
avertisment sau mustrare;
- sesizarea consiliului Camerei caruia i trimite un raport cuprinznd
acuzaiile aduse persoanei reclamante, o sintez a probelor care vin
n susinerea acuzatiilor precum i orice alte informaii pe care se
bazeaz Departamentul de conduit i disciplin profesional, n
scopul iniierii unei aciuni disciplinare.
decizia luat, nsoit de o copie a raportului, se comunic persoanei
reclamate;
dup sesizarea Consiliului Camerei, la solicitarea acestuia, poate
continua investigarea cazului.

b) Responsabilitatea civil
Auditorul financiar care continu s exercite profesia fr s mai satisfac
condiiile de exercitare a acesteia, raspunde, conform legii, fa de clientul prejudiciat.
Auditorii financiari persoane juridice rspund, potrivit legii, n calitatea lor de
membri ai CAR, dac unul dintre asociai, administratori sau angajai care nu are
calitatea de auditor financiar intervine n exercitarea mandatului de auditor financiar,
astfel nct s prejudicieze independena persoanelor fizice care desfoar aceast
activitate n numele persoanei juridice.
Standardele de audit financiar nu au ca obiectiv interpretarea normelor legale
din acest domeniu, ci numai de a orienta parametrii functionali i comportamentali
generali ai auditorului.
Responsabilitatea civil a acestuia este luat n considerare prin prisma
urmatoarelor aspecte principale:
- responsabiltatea auditorului att n raporturile de managementul
ntreprinderii ale carei raportri reprezint subiectul auditului, ct i n
relaiile cu terii, care vor fi gata s solicite recuperarea pagubelor ce se
vor produce c urmare a utilizrii unor proceduri de audit neadecvate
sau eronate, ale caror consecine se regsesc n raportul de audit
financiar;
- procedurile de audit considerate ca neadecvate sau/i eronate trebuie
evaluate n strns legtur cu modul de desfurare i natura auditului
care const n exprimarea unei aprecieri profesionale, a unei opinii
stabilit c urmare a auditrii situaiilor financiare n conformitate cu
sistemul de referine legale, reglementare i de audit financiar cu
privire la corectitudinea cu care sunt prezentate activele i obligaiile
51

ntreprinderii, modificrile produse n capitalul social, fluxul de resurse

financiare rezultatele, n raportarile financiare auditate.
n consecin, auditorul va trebui s fie considerat vinovat numai n cazul n
care el nu ar fi aplicat sau ar fi aplicat n mod eronat standardele de audit financiar,
sau dac modul de aplicare al acestor standarde a avut urmri negative n
corectitudinea formrii opiniei exprimate asupra raportarilor financiare.
ntr-o alt exprimare, auditorul nu trebuie considerat responsabil n cazul n
care nu a putut cunoate sau nu a putut indentifica faptele frauduloase sau erorile
cuprinse n raportarile financiare dei a folosit i aplicat n mod corect standardele
nationale/internaionale de audit financiar. De exemplu, folosirea tehnicilor
eantionajului statistic poate s conduc la neidentificarea unei erori existente ntr-o
poriune necuprins n eantion.
n cazul n care eantionul statistic auditat este reprezentativ c mrime i
componen a operaiunilor care au fost obiect de control, auditorul nu poate fi
considerat rspunzator pentru neidentificarea erorii.
c) Responsabilitatea legal
n general, auditorul este responsabil n faa legii pentru fals i uz de fals,
pentru dezvluirea secretului profesional i pentru acte ilicite comise n exerciiul
funciunii. De exemplu, pot fi supui rspunderii penale:
- auditorii, persoane fizice sau juridice care, n exercitarea unui contract
de servicii financiare, cu activiti implicite de audit sau/i consultan
ascund falsuri constatate n raportarile financiare sau prezint n mod
inexact fapte frauduloase, alternd total sau parial adevrul cu privire
la situaia financiar i condiiile economice ale societii;
- auditorii care valorific, n folos propriu sau n folosul altora,
informaiile obinute ca urmare a activitii proprii, referitoare la
societatea la care au executat un audit financiar;
- auditorii care contracteaz mprumuturi sau beneficiaz de credite de
orice fel, n mod direct ori printr-o ter persoana, de la o societate pe
care urmeaz s o auditeze sau pe care au auditat-o, sau care obin din
partea unei astfel de societi garanii pentru mprumuturi proprii;
- auditorii care solicit, n folos propriu, direct sau indirect societii
auditate recompense bneti sau de alt natur, n afara onorariilor
prevzute n contractul de audit.

CONCLUZII
O misiune de audit nu poate furniza o asigurare absolut c situaiile financiare nu
conin erori sau fraude semnificative. Erorile pot exista fie ca urmare a procesrii
incorecte a datelor contabile, fie din cauza utilizrii unui raionament greit n selectarea

52

i aplicarea standardelor de contabilitate. Exist riscul c auditorul s nu le poat depista,

indiferent de rigurozitatea cu care aplic standardele de audit.
Ceea ce susine literatura de specialitate este faptul c situaiile financiare de
sintez nu pot fi de o acuratee perfect, fie doar din cauza unor concepte ambigue
existente n contabilitate. De asemenea, multe dintre rezultatele care sunt calculate n
contabilitate pe baz de estimri nu pot avea o exactitate mai mare dect permit metodele
utilizate pentru dimensionarea acestora. Spre exemplu, nu se pot previziona cu acuratee
rezultatele unui anumit eveniment care urmeaz s se produc ct va fi, cursul valutar la
un moment dat sau cum vor evolua preurile pe piaa. Din acest motiv, ori de cate ori
estimrile contabile depind de rezultatele nesigure ale unor evenimente viitoare, aceste
estimari vor fi inexacte prin natura lor. Prin urmare, conturile anuale care sunt auditate nu
pot avea nici ele un grad mai mare de exactitate, din cauza limitrilor inerente aduse de
conceptele contabile.
Mai mult dect att, standardele contabile ofer tratamente contabile distincte
pentru reflectarea aceleiai tranzacii. Alegerea unui tratament contabil sau a altuia va
determina n mod implicit alte rezultate din punctul de vedere al prezentrii situaiilor
financiare. Printre cele mai cunoscute cazuri de tratamente contabile alternative sunt cele
care privesc regimul de amortizare a activelor fixe, sau modul n care stocurile sunt
evaluate la ieirea din gestiune. Aplicnd o metod sau alta dintre cele permise de
practicile contabile, rezultatul companiei i valoarea activelor sale pot fi serios afectate,
fr s se poat demonstra nclcarea imaginii fidele sau a standardelor de contabilitate.
Personal, consider c realizarea acestei lucrri a reprezentat o experien ce sa constituit ca o real surs de beneficii profesionale din mai multe puncte de vedere.
n primul rnd, domeniul abordat este unul deosebit de interesant, intrigant i de
permanent actualitate. Contextul actual impune ca o necesitate obiectiv atenia ctre
msuri reale i imediate privind elaborarea i implementarea de metode de auditare cu
scopul descoperirii fraudelor i erorilor din ce n ce mai dificil de depistat.
n timpului realizrii acestui proiect am avut posibilitatea de a veni n contact cu
literatura de specialitate, n special cu standardele internaionale folosite n acest
domeniu dar a trebuit s m familiarizez i cu unele metode mai vechi dar consacrate.
n al doilea rnd, n timpul realizrii proiectului a trebuit s m ocup de aspectele i de
etapele auditrii unei societi toate acestea fcndu-se cu urmarea indicaiilor
oferite de conductorul tiinific.
Agenii economici din Romnia nu au atins nc gradul de contiin necesar
sau, n unele cazuri, nu au interes s recurg la serviciile profesionale de audit
financiar. Astfel se explic lipsa general de interes a acestora pentru auditul financiar,
ca mijloc de reflectare a modului de respectare a prevederilor Standardelor
Internaionale de Contabilitate i a prezentrii corecte a rezultatelor financiare
obinute.
n concluzie, auditarea situaiilor financiare anuale, de ctre auditorul
financiar, reprezint o activitate complex i sistematic, ce implic anumite
responsabiliti ale participanilor. Finalitatea activitii de audit financiar const, pe
de o parte, n comunicarea rezultatelor, cu respectarea anumitor rigori profesionale
sub aspectul redactrii raportului de audit i exprimrii clare a opiniei formulate, iar
pe de alt parte, nelegerea de ctre beneficiari a responsabilitilor viitoare.

53

54