Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
MOD DE LUCRU
CURPINS
REZUMAT
CUVINTE CHEIE
BIBLIOGRAFIE SELECTIV|
~NTREB|RI RECAPITULATIVE
CONCEPTE
12
Exemplele referitoare la Standardele Interna]ionale de Contabilitate reprezint\ prelucrare dup\ Ghid practic de
aplicare a Standardelor Interna]ionale de Contabilitate Partea I, autor Ministerul Finan]elor Publice, Editura
Economic\, Bucure[ti [i Ghid pentru `n]elegerea [i aplicarea Standardelor Interna]ionale de Contabilitate, autor
Du]escu Adriana, Editat de Corpul Exper]ilor Contabili [i Contabililor Autoriza]i din Romina, Bucure[ti 2001.
MOD DE LUCRU
(7)Seminar
Caiet de seminar
Constatarea existen]ei elementelor inventariate se face prin observarea direct\ (prin num\rare,
cnt\rire, m\surare, cubare [i calcule tehnice dup\ caz) pentru bunurile corporale (materiale), pe baz\ de
registre sau documente (extrase de cont confirmate de ter]i), pentru bunurile necorporale (nemateriale),
crean]e [i datorii. n ceea ce prive[te evaluarea elementelor patrimoniale inventariate, aceasta se face la
nivelul valorii actuale, denumit\ valoare de inventar.
Valoarea de inventar ca expresie a valorii actuale este estimat\ n func]ie de pre]ul pie]ei,
utilitatea bunului pentru economia ntreprinderii, starea [i amplasarea bunurilor. De acea, n mai multe
lucr\ri de specialitate se apreciaz\ c\ valoarea de inventar este egal\ cu valoarea de ntrebuin]are.
Evaluare bilan]ier\ Evaluare conform Evaluare la inventar
conform IAS - urilor OMFP 94/2001 conform normelor de
inventariere
Imobiliz\ri necorporale IAS 38 Cu excep]ia cazurilor n Evaluarea imobiliz\rilor
Tratamentul de baz\: care s-a nregistrat un se efectueaz\ la
Cost ajustat cu valoarea provizion pentru valoarea lor r\mas\
amortiz\rilor cumulate depreciere sau o neamortizat\, cu
[i a oric\ror pierderi reducere a valori excep]ia celor
cumulate din depreciere valoarea ce urmeaz\ s\ constatate ca fiind
Tratamentul alternativ: fie nscris\ n bilan] depreciate, care se vor
Valoarea reevaluat\ pentru fiecare element evalua la valoarea lor
stabilit\ pe baza valorii al imobiliz\rilor este actual\.
juste la momentul reprezentat\ de costul ~n cazul mijloacelor
reevalu\rii mai pu]in de achizi]ie sau de fixe, corectarea valorii
amortizarea cumulat\ [i costul de produc]ie. contabile a acestora [i
pierderile din aducerea lor la nivelul
depreciere. valorii de inventar
`nscrise `n listele de
Imobiliz\ri corporale IAS 16 inventariere se face fie
Tratamentul de baz\: prin `nregistrarea unei
Cost ajustat cu valoarea amortiz\ri excep]ionale,
amortiz\rilor cumulate `n cazul `n care se
[i a oric\ror pierderi constat\ o depreciere
cumulate din depreciere ireversibil\, fie prin
Tratamentul alternativ: constituirea unor
Valoarea reevaluat\ provizioane `n cazul `n
stabilit\ pe baza valorii care se constat\ o
juste la momentul depreciere relativ\ a
reevalu\rii mai pu]in acestora ca urmare a
amortizarea cumulat\ [i unor cauze cum sunt:
pierderile din apari]ia unei uzuri
depreciere. morale de care nu s-a
]inut seama cu ocazia
amortiz\rii;
supraeveluarea
mijloacelor fixe, prin
aplicarea unor
coeficien]i neadecva]i
cu ocazia reevalu\rii
lor: lipsa de utilitate a
acestora `n momentul
inventarierii; alte cauze
care determin\ o
valoare actual\ mai
sc\zut\ a mijloacelor
fixe dect valoarea cu
care acestea figureaz\
`n contabilitate.
Evaluare bilan]ier\ Evaluare conform OMFP Evaluare la inventar
conform IAS - urilor 94/2001 conform normelor de
inventariere
Investi]ii financiare pe Sunt `nregistrate `n n cazul diminu\rii valorii Titlurile (titlurile de
termen lung bilan] la una dintre unei imobiliz\ri financiare participare, titlurile
valorile de mai jos: ce a fost nregistrat\ se va imobilizate ale
a) cost; constitui un provizion activit\]ii de
b) valoare reevaluat\ pentru depreciere portofoliu, titlurile de
c) `n cazul ac]iunilor corespunz\tor acestei plasament, alte
tranzac]ionabile la diminu\ri, stabilit ca titluri) se evalueaz\
minimul dintre cost [i diferen]\ ntre costul de `n cazul celor cotate
valoarea de pia]\ achizi]ie [i valoarea la burs\ la valoarea
determinate pentru realizabil\ net\. Valoarea lor de cotare din ziua
`ntreg portofoliul nscris\ trebuie s\ fie cea de 31 decembrie, iar
(alternativ\ disponibil\ diminuat\, iar a celor necotate, la
numai pentru titlurile provizioanele astfel valoarea lor
tranzac]ionabile pe constituite trebuie s\ fie probabil\ de
pia]\). prezentate separat n vnzare.~n cazul `n
notele explicative. care valoarea lor de
Este obligatorie inventar este mai
constituirea de mic\ dect valoarea
provizioane pentru cu care acestea
depreciere pentru fiecare figureaz\ `n
activ imobilizat a c\rui contabilitate, se va
valoare s-a diminuat, proceda la
indiferent de durata de constituirea de
utilizare a acelei provizioane pentru
imobiliz\ri. Valoarea care deprecierea acestor
trebuie nscris\ n titluri. ~n situa]a `n
situa]iile financiare va fi care se apreciaz\ c\
diminuat\ corespunz\tor, valoarea de vnzare
iar provizioanele; astfel este superior\ valorii
constituite se vor prezenta contabile, `n listele
separat n notele de inventariere se va
explicative. `nscrie valoarea
Dac\ motivele care au dus contabil\.
la constituii provizionului
pentru depreciere, au
ncetat s\ mai existe ntr-o
anumit\ m\sur\, atunci
acel provizion se va relua
corespunz\tor la venituri.
Aceste relu\ri se vor
prezenta separat n notele
explicative. n situa]ia n
care deprecierea este
superioar\ provizionului
constituit, se constituie un
provizion suplimentar.
Evaluare bilan]ier\ Evaluare conform OMFP Evaluare la inventar
conform IAS - urilor 94/2001 conform normelor de
inventariere
Stocuri IAS 2 Valoarea activelor Stocurile trebuie
~n bilan] stocurile sunt circulante nregistrate n evaluate cu
evaluate la cea mai contabilitate va fi egal\ cu respectarea
mic\ valoare dintre cost costul de achizi]ie sau cu principiului
[i valoarea realizabil\ costul de produc]ie al permanen]ei
net\ acestor elemente metodelor, potrivit
Dac\ valoarea realizabil\ c\ruia metodele [i
net\ a unui activ circulant regulile de evaluare
este mai mic\ dect costul trebuie men]inute.
de achizi]ie sau costul de Valorile materiale se
produc]ie, atunci acea vor evalua la
valoare realizabil\ net\ valoarea lor actual\
corespunz\toare activului care se va `nscrie `n
circulant este cea care coloana
trebuie prezentat\ n corespunz\toare din
situa]iile financiare, lista de inventariere
respectiv valoarea centralizatoare numai
activului, mai pu]in `n cazul constat\rii
provizionul constituit. deprecierilor.
Valoarea care trebuie
nscris\ n bilan] pentru
activele din categoria
stocurilor [i a activelor
fungibile, inclusiv activele
financiare, poate fi
determinat\ prin utilizarea
oric\rei dintre metodele:
(a) metoda FIFO;
(b)metoda LIFO;
(c)metoda costului mediu
ponderat (d)alt\ metod\
similar\, recunoscut\ de
reglement\rile legale n
vigoare.
Dezvolt\ri. Costul amortizat al unui activ sau datorie financiar\ reprezint\ valoarea la care
activul financiar sau datoria financiar\ a fost evaluat (\) la momentul recunoa[terii ini]iale, minus
ramburs\rile de capital, plus sau minus amortizarea cumulat\ a oric\rei diferen]e dintre valoarea ini]ial\ [i
valoarea la scaden]\ [i minus orice trecere pe cheltuieli (direct\ sau prin utilizarea unui cont de
compensare) a sc\derii sau imposibilit\]ii de `ncasare.
Exemplu. Dac\ `ntreprinderea MARTINA S.A. a emis10 obliga]iuni, cu o valoare nominal\ de
30.000 lei/obliga]iuni, pre] de emisiune 28.000 lei/obliga]iuni, [i o perioad\ de scaden]\ de 5 ani, la
sfr[itul celui de al doilea an al `mprumutului, valoarea `n bilan] a datoriei financiare va fi de:
300.000 lei (20.000 lei 20.000 3 ani / 5 ani) 150.000 lei = 142.000 lei
Toate bunurile care se inventariaz\ se `nscriu `n listele de inventariere, care pot fi distincte sau
reprezint\ prima parte a registrului de inventar, diferen]iate `n raport de felul [i natura activelor [i
pasivelor constatate efectivpe teren (active imobilizate, stocuri, produc]ie `n curs de execu]ie, etc).
Rezultatele inventarierii [i modul lor de regularizare se consemneaz\ `ntr-un proces - verbal de
inventariere, `n care se `nscriu, `n principal: perioada de gestiune inventariat\; persoanele care au f\cut
inventarierea; plusurile [i minusurile constatate; compens\rile efectuate; bunurile depreciate; crean]ele [i
datoriile incerte [i `n litigii; crean]ele, datoriile [i lichidit\]ile `n devize; constituirea [i regularizarea
provizioanelor; regularizarea amortiz\rilor; alte elemente specifice inventarierii.
Remarc\. A[a cum s-a anticipat, listele de inventariere pot fi tratate ca [i documente distincte de
registrul inventar, urmnd ca prin con]inutul s\u acesta s\ fie circumscris numai la recapitula]ia
elementelor inventariate.
Registrul inventar reprezint\ o recapitula]ie a elementelor inventariate grupate `n func]ie de
natura lor, conform postului din bilan]ul contabil.
Exemplificativ, registrul inventar este prezentat mai jos:
Recapitula]ia inventarului
Denumirea structurilor Valoarea contabil\ Valoarea de inventar Diferen]e de `nregistrat
inventariate
1. Active imobilizate 4.000.000 3.750.000 250.000
2. Stocuri 680.000 670.000 10.000
2.1. Materiale 80.000 80.000 -
2.2. Produse finite 400.000 400.000 -
2.3. M\rfuri 200.000 190.000 10.000*
3. Crean]e 100.000 95.000 5.000
3.1. Clien]i 100.000 95.000 5.000
*)
Diferen]a este calculat\ `n listele de inventariere la nivel de sortimente depreciate. Dac\
valoarea de inventar este mai mare dect valoarea contabil\, `n cazul activelor, `n listele de inventariere
este recunoscut\ ca valoare de inventar nu valoarea actual\ ci valoarea contabil\.
Remarc\. Apreciem c\ n acest caz trebuie nregistrat\ [i TVA corespunz\toare, formula fiind:
4426 = 4427
TVA - deductibil\ TVA - colectat\
Dac\ bunurile lips\ imputabile nu pot fi cump\rate pe pia]\, valoarea de imputare se stabile[te
de speciali[ti n domeniul respectiv.
Cu ocazia stabilirii diferen]elor de inventar se nregistreaz\ [i stocurile finale sau varia]ia
stocurilor n cazul metodei inventarului intermitent. M\rimea stocurilor se determin\ prin inventarul fizic
al acestora, iar ie[irile prin calcul pe baza rela]iei:
Tipurile de nregistr\ri au fost prezentate la contabilitatea opera]iilor privind stocurile. A[a cum
prev\d Normele privind organizarea [i efectuarea inventarierii patrimoniului, n cazul inventarului
intermitent, valorile materiale se evalueaz\ la pre]ul de nregistrare a ultimei intr\ri n gestiune (o
asemenea solu]ie este contrar\ metodelor de evaluare a stocurilor).
Calitatea inventarului ca metod\ de eviden]\ [i calcul se extinde [i la determinarea unor
indicatori economico - financiari sau asigurarea unor date primare de intrare n contabilitate. De exemplu,
calculul costului produc]iei neterminate, determinarea sc\z\mintelor [i pierderilor pentru bunurile
prev\zute cu un asemenea regim, predarea - primirea de gestiuni, lichidarea [i fuzionarea ntreprinderilor
etc.
Rezultatele inventarierii se consemneaz\ n Procesul - verbal de inventariere, n care se
nscriu, n principal, perioada de gestiune inventariat\; persoanele care au efectuat inventarierea; plusurile
[i minusurile constatate; compens\rile efectuate; bunurile depreciate; crean]ele [i datoriile incerte [i n
litigii; datoriile [i lichidit\]ile n devize; constituirea [i regularizarea provizioanelor; regularizarea
amortiz\rilor; alte elemente specifice inventarierii.
Provizioanele pentru deprecieri vizeaz\ acele elemente de activ neamortizabile a c\ror valoare
de inventar la data nchiderii exerci]iului este mai mic\ dect valoarea contabil\ de intrare. Aceste
mic[or\ri de valoare au un caracter reversibil, n consecin]\ sunt regularizate la nchiderea conturilor. n
acest scop se procedeaz\ astfel:
a) n situa]ia n care deprecierea calculat\ pe baza inventarului (valoarea contabil\ - valoarea de
inventar) este superioar\ provizionului constituit (soldul creditor al conturilor de provizioane pentru
deprecieri), se constituie un provizion suplimentar, iar nregistrarea de principiu este:
68 = 29, 39, 49, 59
Cheltuieli cu amortiz\rile, provizioanele [i Conturi de provizioane pentru deprecieri
ajustarea la infla]ie
b) n cazul n care deprecierea constatat\ pe baza inventarului este inferioar\ provizionului
constituit, se diminueaz\ provizionul nregistrat cu diferen]a corespunz\toare efectundu-se nregistrarea
de principiu:
29, 39, 49, 59 = 78
Conturi de provizioane pentru deprecieri Venituri din provizioane [i ajustarea la infla]ie
Metoda de nregistrare prezentat\ mai sus este denumit\ metoda general\ sau relu\rii
provizioanelor, al\turi de ea fiind cunoscut\ [i metoda anul\rii provizioanelor.
n cazul aplic\rii ultimei metode, la anularea soldului creditor al conturilor de provizioane
pentru deprecieri se face nregistrarea de principiu:
29, 39, 49, 59 = 78
Conturi de provizioane pentru deprecieri Venituri din provizioane [i ajustarea la infla]ie
Pentru provizioanele constatate [i calculate pe baza inventarului se face nregistrarea de
principiu:
68 = 29, 39, 49, 59
Cheltuieli cu amortiz\rile, provizioanele [i Conturi de provizioane pentru deprecieri
ajustarea la infla]ie
A[a cum s-a ar\tat, provizioanele pentru riscuri [i cheltuieli se constituie pentru finan]area
acelor cheltuieli [i pierderi a c\ror realizare sau plat\ este incert\ ori pentru cheltuieli care devin exigibile
n perioadele urm\toare.
La nchiderea exerci]iului, provizioanele constituite efectiv se nregistreaz\ n debitul conturilor
de cheltuieli [i creditul conturilor de provizioane pentru riscuri [i cheltuieli. De asemenea, se analizeaz\
provizioanele constituite la finele anului precedent [i cele n cursul exerci]iului, regularizndu-se astfel:
a) prin debitul conturilor de cheltuieli n cazul major\rii provizionului:
68 = 15
Cheltuieli cu amortiz\rile, provizioanele [i Provizioane pentru riscuri [i cheltuieli
ajustarea la infla]ie
b) prin creditul conturilor de venituri cnd provizionul trebuie diminuat sau anulat, respectiv
acesta devine total sau par]ial f\r\ obiect:
15 = 78
Provizioane pentru riscuri [i cheltuieli Venituri din provizioane [i ajustarea la infla]ie
O ntreprindere poate desf\[ura activit\]i n str\in\tate n dou\ moduri: (1) ea poate realiza
tranzac]ii n valut\ [i; (2) poate avea opera]iuni n str\in\tate.
Tranzac]ia n valut\ este o tranzac]ie care este exprimat\ sau care necesit\ decontarea n valut\,
inclusiv tranzac]iile rezultate atunci cnd o ntreprindere: cump\r\ sau vinde bunuri sau servicii al c\ror
pre] este exprimat n valut\; mprumut\ sau ofer\ spre mprumut fonduri, sumele ce urmeaz\ a fi ncasate
sau pl\tite fiind exprimate n valut\; achizi]ioneaz\ sau nstr\ineaz\ active; contracteaz\ sau achit\ datorii
exprimate n valut\; devine parte a unui contract de schimb valutar nerealizat.
Diferen]a de curs valutar este diferen]a ce rezult\ din raportarea aceluia[i num\r de unit\]i ale
unei valute n moneda de raportare, la cursuri de schimb diferite.
Pentru recunoa[terea diferen]elor de curs valutar, conform IAS 21 Efectele varia]iilor
cursurilor de schimb valutar se pot utiliza dou\ tratamente contabile:
Tratamentul contabil de baz\. Diferen]ele de curs valutar ce apar cu ocazia decont\rii
elementelor monetare sau a raport\rii elementelor monetare ale unei ntreprinderi la cursuri diferite fa]\
de cele la care au fost nregistrate ini]ial pe parcursul perioadei ori fa]\ de cele la care au fost raportate n
situa]iile financiare anterioare trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli n perioada n care apar, cu
excep]ia diferen]elor de curs valutar tratate ca fiind capital propriu.
Avnd n vedere posibilit\]ile de decontare ale tranzac]iei [i anume n cursul aceluia[i exerci]iu
sau ntr-un exerci]iu financiar ulterior, diferen]ele de curs valutar vor fi recunoscute astfel: cnd
tranzac]ia este decontat\ n cursul aceluia[i exerci]iu financiar n care ea a survenit, ntreaga diferen]\ de
curs valutar este recunoscut\ n acel exerci]iu; cnd tranzac]ia este decontat\ ntr-un exerci]iu financiar
ulterior, diferen]a de curs valutar recunoscut\ n fiecare exerci]iu ce intervine pn\ n momentul
decont\rii.
Tratamentul contabil alternativ permis. Diferen]ele de curs valutar pot rezulta dintr-o
devalorizare sau depreciere monetar\ accentuat\, mpotriva c\reia nu se pot lua nici un fel de m\suri de
acoperire a riscului [i care afecteaz\ datoriile ce nu pot fi decontate [i ce apar din achizi]ia recent\ a unui
activ facturat n valut\. Asemenea diferen]e de curs trebuie incluse n valoarea contabil\ a activului
respectiv, cu condi]ia ca valoarea contabil\ ajustat\ s\ nu dep\[easc\ minimul dintre costul de nlocuire [i
valoarea recuperabil\ prin vnzarea sau utilizarea activului.
IAS 21 Efectele varia]iilor cursurilor de schimb valutar permite unei ntreprinderi s\ includ\
diferen]ele de curs valutar din mprumuturi n valoarea contabil\ a activelor, ca urmare a unei devaloriz\ri
severe recente.
a) Conform IAS 21 Efectele varia]iilor cursurilor de schimb valutar nu se constituie
provizioane pentru pierderi din diferen]e de curs valutar. Prin urmare soldurile acestor conturi existente
precum [i a celor de diferen]e de conversie activ [i pasiv trebuie eliminate.
b) Diferen]ele de curs valutar nu se mai pot transfera direct n conturi de rezerve. Deci rezerva
creat\ n anii anteriori pentru diferen]ele de curs nregistrate la reevaluarea disponibilului n valut\ n
sum\ egal\ sau mai mic\ cu capitalul social v\rsat n valut\ trebuie anulat\.
c) Pentru realizarea opera]iilor prezentate mai sus se introduce un cont nou 1172 Rezultat
reportat provenind din adoptarea pentru prima dat\ a IAS, mai pu]in IAS 29 care este un cont
bifunc]ional. Astfel, creditul contului nregistreaz\ rezultatul favorabil provenit din adoptarea pentru
prima dat\ a IAS, cu excep]ia IAS 29, debitul nregistreaz\ rezultatul nefavorabil provenit din adoptarea
pentru prima dat\ a IAS, cu excep]ia IAS 29. Soldul creditor reprezint\ profitul reportat provenit din
adoptarea pentru prima dat\ a IAS, cu excep]ia IAS 29, iar soldul debitor pierderea reportat\ aferent\
acesteia.
EXEMPLU .O societate prezint\ la 31.12.2000 urm\toarele date n bilan]:
a) Rezerve create n anii anteriori pentru diferen]ele de curs nregistrate la reevaluarea
disponibilului n valut\ n sum\ egal\ cu capitalul social v\rsat n valut\ 80.000.000 lei.
b) Provizioane pentru pierderi din diferen]e de curs valutar (1514) conform PCG aprobat H.G.
704/1993 n valoare de 2.000.000 lei.
Diferen]e de conversie activ (476) 2.000.000 lei.
Diferen]e de conversie pasiv 700 000 lei.
NOT|. Vom lua n calcul urm\toarele variante:
A. Provizionul a fost constituit la nivelul pierderilor din diferen]e de conversie (476);
B. Provizionul a fost constituit la nivelul pierderii nete din diferen]e de curs valutar;
C. Cazul n care nu au fost create provizioane.
c) n anul 2001 se efectueaz\ urm\toarele opera]ii: facturare m\rfuri 10.000 USD, curs de
schimb la data factur\rii 32.000 lei/USD; achizi]ie materii prime 20.000 USD, curs de schimb la data
achizi]iei 33.000 lei/USD .Cursul de schimb la nchiderea exerci]iului financiar 2001 este de 34.000
lei/USD.
d) n anul 2002 au loc decontarea tranzac]iilor la cursul de 35.000 lei/USD.
ETAPA 1. REGULARIZ|RI LA 31.12.2000:
a) rezerva creat\ n anii anteriori conform IAS 21 se transfer\ la rezultatul reportat:
80 000 000 lei 1068 = 1172 80 000 000 lei
Alte rezerve Rezultatul reportat
provenit din adoptarea
pentru prima dat\ a
IAS, mai pu]in IAS 29
b) eliminarea conform IAS 21 a soldurilor conturilor 1514,476 [i 477:
A. Provizionul a fost constituit la B. Provizionul a fost constituit la C. Cazul n care nu au fost create
nivelul pierderilor din diferen]e nivelul pierderii nete din provizioane
de conversie (476) diferen]e de curs valutar
1514 = 476 2 000 000 lei % = 476 2 000 000 lei 477 = 1172 700 000 lei
1514 1 300 000 lei
477 = 1172 2 000 000 lei 1172 700 000 lei 1172 = 476 700 000 lei
Pentru a stabili corect rezultatul exerci]iului este necesar\ separarea n timp a cheltuielilor [i
veniturilor nregistrate n cursul exerci]iului sau preluate ca sold din exerci]iul precedent. n sfera
regulariz\rii cheltuielilor [i veniturilor se cuprind: opera]iile privind nregistrarea cheltuielilor de plat\
(facturi neprimite, documente de plat\ nentocmite) [i veniturilor de realizat (facturi nentocmite pentru
bunuri materiale [i presta]ii furnizate); opera]ii privind regularizarea cheltuielilor determinate de facturi
primite f\r\ bunuri materiale [i presta]ii (la cump\r\tor) [i veniturilor pentru facturile ntocmite f\r\
expedierea bunurilor materiale sau recep]ia presta]iilor (la vnz\tor); opera]iile privind regularizarea
cheltuielilor [i veniturilor nregistrate n avans (presta]ii care afecteaz\ dou\ exerci]ii);opera]ii privind
etalarea (repartizarea) cheltuielilor pe mai multe exerci]ii.
n continuare se vor aborda numai ultimele dou\ categorii de opera]ii, primele fiind tratate la
capitolele IV, V [i VII.
Opera]iile de regularizare a cheltuielilor [i veniturilor nregistrate n avans genereaz\
urm\toarele tipuri de nregistr\ri contabile:
a) cheltuieli privind repara]iile neprevizibile ce se repartizeaz\ pe parcursul mai multor exerci]ii:
471 = 401
Cheltuieli nregistrate n avans Furnizori
4426
TVA - deductibil\
Dac\ repara]ia s-a executat cu for]e proprii, valoarea decontat\ la nchiderea exerci]iului
financiar ca fiind aferent\ exerci]iilor urm\toare se contabilizeaz\ prin rela]ia:
471 = 758
Cheltuieli nregistrate n avans Alte venituri din exploatare
b) cheltuielile constatate la nchiderea exerci]iului ca fiind aferente exerci]iului urm\tor:
471 = 60, 61, 62
Cheltuieli nregistrate n avans Conturi de cheltuieli
c) cota scadent\ de cheltuieli preluate din exerci]iul precedent, nregistrare efectuat\ pe baza
scaden]arelor:
61, 62, 65, 66 = 471
Conturi de cheltuieli Cheltuieli nregistrate n avans
d) cota de cheltuieli nregistrat\ n cursul exerci]iului direct n contul 471 Cheltuieli
nregistrate n avans [i transferate asupra cheltuielilor exerci]iului curent ncheiat:
60, 61, 62 = 471
Conturi de cheltuieli Cheltuieli nregistrate n avans
e) venituri nregistrate n avans n cursul exerci]iului direct n conturile de regulariz\ri:
4111 = 472
Clien]i Venituri nregistrate n avans
f) venituri nregistrate n avans la conturile de regulariz\ri [i transferate asupra exerci]iului
curent:
472 = 70, 76
Venituri nregistrate n avans Conturi de venituri
g) venituri nregistrate n avans n conturile de venituri [i transferate la nchiderea exerci]iului
conturilor de regularizare:
70, 76 = 472
Conturi de venituri Venituri nregistrate n avans
Opera]iile privind cheltuielile de repartizat pe mai multe exerci]ii sunt rezolvate n contabilitatea
din ]ara noastr\ n aceea[i categorie cu cele privind cheltuielile nregistrare n avans. Pentru a nuan]a
problema se va face recurs la contabilitatea francez\. A[a cum se prevede n Planul contabil general,
cheltuielile de repartizat asupra mai multor exerci]ii cuprind cheltuielile ce se raporteaz\ la produc]iile
viitoare, implicit [i la vnz\rile viitoare, de exemplu: cheltuieli de ncercare a unor preexploat\ri, testarea
ma[inilor, formarea personalului, studii tehnice ale procesului de produc]ie, cheltuieli de reorganizare a
uzinei, cheltuieli privind repara]iile capitale etc.
Delimitarea n timp a cheltuielilor de repartizat asupra mai multor exerci]ii genereaz\
nregistrarea:
4XX = 7XX
Cheltuieli de repartizat pe mai multe exerci]ii Transferul cheltuielilor de exploatare
iar la recuperarea cheltuielilor se face nregistrarea de forma:
681X = 4XX
Cheltuieli de exploatare privind cheltuieli de Cheltuieli de repartizat pe mai multe exerci]ii
repartizat pe mai multe exerci]ii
Din punct de vedere contabil pentru a stabili rezultatul exerci]iului se procedeaz\ la nchiderea
conturilor de cheltuieli [i de venituri. Rela]iile dintre conturi intervenite cu aceast\ ocazie sunt:
a) nchiderea conturilor de cheltuieli, pentru soldurile debitoare:
121 = 6xx
Profit [i pierdere Conturile de cheltuieli
b) nchiderea conturilor de venituri, pentru soldurile creditoare:
7xx = 121
Conturile de venituri Profit [i pierdere
Procedura general\ prezentat\ mai sus se nuan]eaz\ n contabilitatea din Romnia, avnd n
vedere prevederile Legii contabilit\]ii nr. 82/1991 [i Legii pentru aprobarea Ordonan]ei Guvernului nr.
70/1994 privind impozitul pe profit. Astfel, n prima lege se prevede c\ n contabilitate, profitul sau
pierderea se stabile[te lunar. Cea de a doua lege stabile[te c\ profitul impozabil [i impozitul pe profit se
calculeaz\ [i eviden]iaz\ lunar cumulat de la nceputul anului fiscal. ntruct contabilitatea este conectat\
la fiscalitate, calculul [i eviden]a nu se pot realiza dect prin contabilitate.
n baza celor ar\tate mai sus, la nchiderea exerci]iului, situa]ia n contul 121 Profit [i pierdere
f\r\ nregistrarea cheltuielilor [i veniturilor pe luna decembrie se prezint\ astfel:
121 Profit [i pierdere
Cheltuielile cumulate pn\ la 30 noiembrie, Veniturile cumulate pn\ la 30
inclusiv cheltuielile cu impozitul pe profit noiembrie
Soldul creditor - Profit net Sold debitor - Pierdere net\
La nchiderea exerci]iului financiar contul 121 Profit [i pierdere ncorporeaz\ cheltuielile pe
luna decembrie, inclusiv impozitul calculat pe luna decembrie [i veniturile realizate pe aceea[i lun\. Se
precizeaz\ c\ m\rimea impozitului pe profit pe luna decembrie este egal\ cu impozitul calculat pe luna
noiembrie.
Modul specific de calcul [i impozitare a profitului n Romnia genereaz\ la nchiderea
exerci]iului financiar definirea n plan teoretic a rela]iei de calcul a rezultatului contabil. n componen]a
cheltuielilor corespondente veniturilor realizate se includ [i cheltuielile cu impozitul pe profit calculat [i
eviden]iat (pl\tit) n cursul exerci]iului. De aceea, se poate aprecia c\ rezultatul contabil nainte de
impozitare este caracterizat prin formula:
n urma nivel\rii conturilor de venituri [i cheltuieli situa]ia n contul 121 Profit [i pierdere se
prezint\ astfel:
mii lei
D 121 Profit [i pierdere C
(a) 137 770 (b) 158 270
S.C. 20 500
7. IMPOZITAREA PROFITULUI
Exemplu. Dac\ profitul impozabil cumulat de la sfr[itul lunii iunie este de 3.000.000 lei,
impozitul aferent este de 3.000.000 lei 25 % = 750.000 lei. Impozitul pe profit datorat pn\ la 31 martie
este de 540.000 lei. Impozitul datorat pe trimestrul IV este de 750.000 lei - 540 000 lei = 210.000 lei.
Plata impozitului pe profit se efectueaz\ trimestrial, pn\ la data de 25 inclusiv a primei luni din
trimestrul urm\tor.
Calculul impozitului pe profit se face pe baza declara]iei privind impozitul pe profit depus\ la
organele fiscale pn\ la data men]ionat\ mai nainte acesta fiind [i termenul de plat\ a impozitului.
Modelul de calcul a rezultatului fiscal, implicit impozitarea profitului ce st\ la baza declara]iei
de impunere se prezint\ astfel:
Venituri din exploatare, financiare [i extraordinare
- Cheltuieli aferente veniturilor din exploatare (inclusiv cheltuielile privind impozitul pe profit),
financiare [i extraordinare
= Total profit (pierdere)
- Deduceri fiscale
dividendele primite de la alt\ persoan\ juridic\ romn\
sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de rezerv\ n limita a 5 % din
profitul contabil anual, pn\ cnd acesta va atinge 20 % din capitalul social
- veniturile din provizioanele pentru care nu s-a admis deducerea
alte deduceri fiscale prev\zute de lege
- Alte venituri neimpozabile
+ Cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal:
impozitul pe profit, din care impozitul pe venitul realizat `n str\in\tate
amenzile [i penalit\]ile datorate c\tre autorit\]i romne sau str\ine
cheltuieli pentru protocol, reclam\ [i publicitate , care dep\[esc
limitele prev\zute de legea bugetar\ anual
sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea provizioanelor, a rezervelor peste
limitele prev\zute de lege
cheltuielile de sponsorizare ce dep\[esc limita legal\
pierderile din surse externe, calculate pe fiecare surs\ de venit
alte cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal
= Profitul impozabil (pierderi) nainte de reportarea pierderii
- Pierderile de recuperat din anii preceden]i
= Profitul impozabil (pierderi)
Impozitul pe profit = Profitul impozabil 25 % (la contribuabilii ale c\ror venituri se impun cu
cota normal\); 50 % pentru profitul ob]inut `n baruri [i cluburi de noapte; 5 % pentru profitul
contribuabililor care ob]in venituri din activit\]ile desf\[urate pe az\ de licen]\ `n zona liber\
- Creditul fiscal din care:
Creditul fiscal extern
Impozit pe profit scutit
- Reduceri de impozit pe profit cumulate potrivit legisla]iei `n vigoare
= Impozitul pe profit datorat (a)
- Impozitul pe profit pe anul curent, pl\tit cumulat de la nceputul anului (b)
= Impozitul pe profit de plat\ (a-b) sau impozitul pe profit pl\tit n plus (b-a)
Cu privire la impozitare reglement\rile elaborate n acest sens con]in [i o serie de dispozi]ii care
au un caracter particular cum sunt:
a) pierderea anual\, stabilit\ prin declara]ia de impozit pe profit, se recupereaz\ din profiturile
impozabile ob]inute `n urm\torii 5 ani consecutivi. Recuperarea se efectueaz\ `n ordinea `nregistr\rii
acestora, la fiecare termen de plat\ a impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale `n vigoare din anul
`nregistr\rii acestora;
b) cheltuielile cu dobnzile sunt integral deductibile `n cazul `n care gredul de `ndatorare a
capitalului ( datorii / capitalul propriu) este mai mic dect unu. Dca\ gredul de `ndatorate este peste unu
(inclusiv) cheltuielile cu dobnzile sunt deductibile pn\ la nivelul sumei veniturilor din dobnzi plus 10
% din celelalte venituri ale contribuabilului; cheltuielile r\mase nedeductibile se repartizeaz\ `n
perioadele urm\toare, `n acelea[i condi]ii, pn\ la deductibilitatea inregral\ a acestora. Similar
cheltuielilor cu dobnzile sunt tratate cheltuielile din diferen]ele de curs valutar care dep\[esc veniturile
din diferen]ele de curs valutar;
c) creditul fiscal ca form\ a deducerilor din impozitul datorat sau de compensare a unor sume
din impozitele datorate, abordat ca facilitate de plat\ a impozitelor. n aceast\ situa]ie se afl\ sumele
pl\tite att n ]ar\, ct [i n str\in\tate cu titlu de impozit pe dobnd\, redeven]e, comisioane, dividende,
prime de asigurare, impozit pe profit pl\tit n str\in\tate, impozitul pe profit pl\tit la nivel de asociat n
cadrul unei asocieri
(b) Contabilizare
(c ) Recunoa[tere
(c) Cazul n care impozitul n cursul perioadei este mai mare dect impozitul datorat:
A[a cum se degaj\ din IAS 12 Contabilitatea impozitului pe profit, se poate ivi situa]ia n care o
ntreprindere sufer\ o pierdere fiscal\ n perioada curent\; aceast\ pierdere poate fi recuperat\
(transferat\) din impozitul pl\tit n perioadele contabile anterioare. n acest caz, ntreprinderea trebuie s\
recunoasc\ beneficiul din perioada fiscal\ ca un activ pe perioada pierderii fiscale.
Se poate folosi [i varianta potrivit c\reia pierderea fiscal\ neutilizat\ este reportat\ pentru
perioadele urm\toare spre a fi compensat\ prin diminuarea profitului impozabil viitor. Se creeaz\ astfel o
crean]\ privind impozitul amnat pentru recuperarea pierderilor fiscale neutilizate.
Autorit\]ile fiscale din fiecare ]ar\, unde aceast\ metod\ este permis\, fixeaz\ regulile care
stabilesc num\rul de ani n care pierderea fiscal\ poate fi recuperat\ din profiturile impozabile.
n recunoa[terea impozitului amnat se face distinc]ie ntre diferen]ele temporare impozabile [i
deductibile. Astfel, dac\ diferen]ele temporare sunt impozabile, n situa]iile financiare recunoa[terea se
prezint\ astfel:
(a) Contul de profit [i pierdere la 31.XII.N
Cheltuieli cu impozitul pe profit x lei
Cheltuieli cu impozitul amnat y lei
(b) Bilan]ul la 31.XII.N
Datorie privind impozitul amnat y lei
Cazul diferen]elor temporare deductibile:
(d) Evaluare
Datoriile / activele privind impozitul curent pentru perioada curent\ [i pentru cele anterioare
sunt evaluate la valoarea a[teptat\ a fi pl\tit\ / recuperat\ de la autorit\]ile fiscale, folosind ratele de
impozitare reglementate. n cazul datoriilor / activelor privind impozitul amnat, acestea sunt evaluate la
ratele de impozitare opozabile perioadei n care datoria este stins\ sau activul este realizat, pe baza ratelor
de impozitare reglementate. Dac\ la niveluri diferite ale profitului impozabil se aplic\ rate de impozitare
diferite, evaluarea se face folosind ratele medii ce se a[teapt\ a fi aplicate profitului impozabil (pierderii
fiscale) aferent perioadelor n care diferen]ele temporare sunt a[teptate a se relua.
Alte elemente de detaliu privind evaluarea [i calculul:
activele [i datoriile privind impozitul amnat nu trebuie actualizate la data ntocmirii
bilan]ului;
valoarea contabil\ a unei crean]e din impozitul amnat trebuie revizuit\ prin reducere la
fiecare dat\ a bilan]ului, n m\sura n care nu mai este probabil un suficient profit impozabil disponibil
pentru a permite utilizarea beneficiului unei p\r]i a crean]ei privind impozitul amnat sau a totalit\]ii
acestuia;
crean]ele nerecunoscute privind impozitul amnat trebuie reevaluate la fiecare dat\ a
bilan]ului
(e ) Prezentarea informa]iilor
A[a cum se degaj\ din IAS 12 Contabilitatea impozitului pe profit, activele [i obliga]iile
fiscale trebuie prezentate separat de alte active [i datorii n bilan]ul contabil. Suplimentar, crean]ele [i
impozitele amnate trebuie distinse de cele privind impozitul curent. [i nc\ o prevedere, activele [i
obliga]iile fiscale amnate sunt prezentate n bilan] n categoria posturilor pe termen lung [i mijlociu.
De[i crean]ele [i datoriile amnate sunt evaluate [i recunoscute separat, o societate trebuie s\
compenseze crean]ele [i datoriile. Procednd astfel se evit\ ntocmirea de programe de detaliu cu privire
la reluarea fiec\rei diferen]e temporare.
Prin recurs la IAS 12 Contabilitatea impozitului pe profit, procesul de identificare [i
clasificare a diferen]elor temporare se poate concretiza ntr-un bilan] n structura:
Crean]a privind impozitul amnat este recunoscut\ la valoarea reportat\ a pierderilor impozabile
neutilizate [i creditelor impozabile (fiscale) neutilizate n m\sura n care este probabil c\ un profit
impozabil viitor fa]\ de care se pot deduce pierderile fiscale neutilizate [i creditele fiscale neutilizate
poate fi ob]inut.
De exemplu, ntreprinderea X opereaz\ n condi]iile n care poate utiliza pierderile fiscale
ap\rute n perioadele curente pentru a recupera impozitele pl\tite n perioadele anterioare. n 2000
ntreprinderea a suferit pierderi fiscale de 32.000 u.m.; rata de impozitare a fost de 30 %. n 1999
ntreprinderea a avut un profit impozabil de 20.000 u.m. iar rata de impozitare a fost de 25 %.
Active
Impozite pe venit de recuperat 5 000 u.m.
Criteriile folosite pentru recunoa[terea crean]elor privind impozitul amnat ap\rute din
reportarea pierderilor fiscale [i a creditelor fiscale neutilizate sunt acelea[i cu criteriile folosite n
recunoa[terea crean]elor privind impozitul amnat ap\rute din diferen]ele temporare deductibile. Totu[i,
existen]a pierderilor fiscale neutilizate este o dovad\ concludent\ a faptului c\ s-ar putea s\ nu existe
profit impozabil viitor. De aceea, cnd o societate are experien]a unor pierderi recente ea recunoa[te un
activ privind impozitul amnat ap\rut din pierderile fiscale sau din creditele fiscale neutilizate doar dac\
societatea dispune de suficiente diferen]e temporare impozabile sau dac\ exist\ alte dovezi concludente c\
va exista suficient profit impozabil fa]\ de care s\ poat\ fi folosite pierderile fiscale sau creditele fiscale
neutilizate de c\tre societate. n astfel de circumstan]e se impune prezentarea informa]iilor referitoare la
valoarea activului privind impozitul amnat [i la natura dovezii venite s\ sus]in\ recunoa[terea acestuia.
Tipurile de nregistr\ri contabile privind reportul pierderilor fiscale sunt urm\toarele:
a) varianta nregistr\rii n exerci]iul N a crean]ei privind impozitul de restituit din anii anteriori,
ntreprinderea nregistrnd rezultate pozitive:
44xx = 79xx x lei
Crean]e din reportul n trecut al pierderii Venituri din reportul n trecut al pierderii fiscale
fiscale
n contul de profit, n partea final\ situa]ia se prezint\ astfel:
Rezultat contabil nainte de impozitare (y) lei
- Venituri din reportul n trecut al pierderii fiscale x lei
= Rezultat contabil net z lei
Dac\ n exerci]iile anterioare nu s-au nregistrat profituri, reportul n trecut al pierderii curente
nu este posibil.
b) varianta nregistr\rii finan]\rii pierderii din economiile viitoare de impozit presupunnd
existen]a profiturilor viitoare, determin\ nregistrarea impozitului amnat:
44xx = 79xx x lei
Crean]e din impozite amnate Venituri din reportul n viitor al pierderii fiscale
Partea terminal\ a contului de profit [i pierdere devine:
Rezultat contabil nainte de impozitare (y) lei
- Venituri din reportul n viitor al pierderii fiscale x lei
= Rezultat contabil net z lei
c) varianta n care ntreprinderea nu de]ine elemente necesare pentru estimarea de profituri
viitoare, crean]a este redus\ printr-un provizion pentru depreciere, nregistrat astfel:
44xx = 79xx x lei
Crean]e din impozite amnate Venituri din reportul n viitor al pierderii fiscale
[i:
79xx = 4 9xx x lei
Venituri din reportul n viitor al pierderii Provizioane pentru deprecierea crean]ei din
fiscale impozite amnate
F\r\ ca problema s\ fie explicit formulat\, acordarea dividendelor se face numai n raport cu
ac]iunile subscrise [i v\rsate (deci capitalul subscris v\rsat). O asemenea solu]ie poate fi definit\ prin
contractul de societate [i statutul societ\]ii.
Dividendele sunt supuse impozit\rii, prin re]inere la surs\, cu o cot\ de 10 % din suma acestora.
Termenul de plat\ a dividendelor este stabilit de adunarea general\ ordinar\ a ac]ionarilor sau
asocia]ilor la propunerea consiliului de administra]ie sau al directorului. De regul\, plata nu poate dep\[i
nou\ luni de la nchiderea exerci]iului. n cazul dividendelor distribuite, dar care nu au fost pl\tite
asocia]ilor, dup\ caz, pn\ la sfr[itul anului n care s-a aprobat bilan]ul contabil, termenul de plat\ a
impozitului pe dividende poate dep\[i data de 31 decembrie a exerci]iului respectiv.
F\r\ ca legisla]ia economico - financiar\ din ]ara noastr\ s\ prevad\, pe plan interna]ional n
distribuirea profitului sub form\ de dividende se opereaz\ cu primul [i al doilea (noul) dividend.
Primul dividend, (dobnd\ statutar\) reprezint\ dobnda calculat\ asupra capitalului eliberat [i
nerambursat ac]ionarilor.
Al doilea dividend (noul dividend, supradividend) reprezint\ suma suplimentar\ atribuit\ n
func]ie de num\rul titlurilor de]inute, eliberate par]ial sau n totalitate.
Exemplu privind distribuirea profitului. Profitul bilan]ier destinat repartiz\rii la nchiderea
exerci]iului financiar N este de 12.000.000 lei. El se distribuie astfel:
a) rezerve legale 5 % din 20.000.000 lei =1.000.000 lei;
b) pierdere din exerci]iul N -1, 0 lei;
d) dividende de plat\ 9.100.000 lei;
e) rezultat reportat pentru noul exerci]iu financiar 1.900.000 lei.
Dividendele distribuite s-au calculat n condi]iile: num\rul de ac]iuni 10.000 titluri, valoarea
nominal\ 10.000 lei, eliberate 50 % ncepnd cu 1 ianuarie 2001; eliberate n cursul anului la 1 iulie 2001,
20 % din num\rul total, dobnda statutar\ 2 %, dividendul global 410 lei pe ac]iune stabilit n adunarea
general\,
a) primul dividend = 10 000 lei 2 % = 200 lei
5 000 ac]iuni 10 000 lei 2 % = 1 000 000 lei
5 000 ac]iuni 10 000 lei 2 % 6/12 = 500 000 lei
1 500 000 lei
b) al doilea dividend = (410 lei 200 lei) 10 000 ac]iuni = 2 100 000 lei.
Revenind la exemplul de mai sus, nregistrarea contabil\ privind distribuirea profitului f\cut\
nainte de redactarea bilan]ului contabil [i aprob\rii sale n adunarea general\ ordinar\ a asocia]ilor
(rezolvare specific\ numai Noului sistem contabil din Romnia),
12 000 000 lei 129 = 1061 1 000 000 lei
Repartizarea Rezerve legale
profitului
457 9 100 000 lei
Dividende de
plat\
117 1 900 000 lei
Rezultatul reportat
Remarc\. Toate nregistr\rile de mai sus s-au efectuat n condi]iile n care nu au existat
distribu]ii de profit n cursul anului pentru constituirea rezervelor legale [i fondului de dezvoltare.
n cazul societ\]ilor pe ac]iuni adunarea general\ stabile[te cota de participare ce revine din
profitul net fondatorilor. Cota nu poate dep\iI 6 % din profitul net [i nu poate fi acordat\ pe o perioad\
mai mare de cinci ani de la data constituirii societ\]ii prin subscrip]ie public\, [i numai asupra profitului
corespunz\tor capitalului intrat.
Exemplu. n primul an profitul este de 60.000 lei, capitalul ini]ial 1.000.000 lei, iar cota de
participare aprobat\ de adunarea constitutiv\ 5 %, fondatorii pot beneficia de o participare de 3.000 lei. n
anul al patrulea, profitul este de 120.000 lei, iar capitalul de 1.200.000 lei, cota de participare r\mnnd
aceea[i de 5 %. Profitul reportat la capitalul social reprezint\ 120.000 lei:1.200.000 lei 10 %, din care
aferent capitalului social 1.000.000 lei 10 % = 100.000 lei.
Participarea fondatorilor la profit 100.000 lei 5 % = 5.000 lei.
Din cota de participare pot beneficia numai persoanele fizice c\rora li s-a recunoscut calitatea de
fondatori prin contractul de societate.
Pentru cota de participare se face nregistrarea:
129 = 1171
Repartizarea profitului Rezultatul reportat reprezentnd profitul
nerepartizat
1171 = 457
Rezultatul reportat reprezentnd profitul Dividende de plat\
nerepartizat
Dup\ repartizarea profitului, stabilirea dividendelor [i a impozitului pe dividende se efectueaz\
nregistr\rile:
pentru impozitul pe dividende:
457 = 446
Dividende de plat\ Alte impozite, taxe [i v\rs\mimnte asimilate
sumele reprezentnd pl\]i:
457 = 512
Dividende de plat\ Conturi curente la b\nci
Lucr\rile de completare a situa]iilor financiare reprezint\, prin con]inutul lor n cea mai mare
parte opera]ii de prelucrare [i transcriere a datelor din situa]iile financiare precedente [i din balan]a
conturilor. Prin structura lor opera]iile de prelucrare a datelor privind exerci]iul curent constau din
selectarea, gruparea [i nsumarea soldurilor din balan]a conturilor. Aceste opera]ii necesit\ cunoa[terea
posturilor din bilan]ul contabil [i din contul de rezultate care corespund conturilor din balan]\.
n continuare este prezentat\ ntocmirea situa]iilor financiare:
Exerci]iul financiar
Precedent ~ncheiat
0 1 2
A. Active imobilizate 64 230 120 970
I. Imobiliz\ri necorporale 230 2 720
1.Cheltuieli de constituire (cnd reglement\rile permit -
imobilizarea acestora)
2.Cheltuieli de dezvoltare (cnd reglement\rile permit -
imobilizarea acestora)
3.Concesiuni, brevete, licen]e, m\rci, drepturi [i valori 230 2 720
similare [i alte imobiliz\ri necorporale dac\ au fost:
(a)achizi]ionate contra unei pl\]i;
(b)create de societate, n cazul n care reglement\rile permit
nscrierea acestora n active
4.Fondul comercial, n cazul n care a fost achizi]ionat -
5.Avansuri [i imobiliz\ri necorporale n curs de execu]ie -
II .Imobiliz\ri corporale 64 000 109 500
1.Terenuri [i construc]ii 15 000 13 500
2.Instala]ii tehnice [i ma[ini 40 000 80 000
3.Alte instala]ii, utilaje [i mobilier 9 000 16 000
4.Avansuri [i imobiliz\ri corporale n curs - -
III. Imobiliz\ri financiare - 8 750
1.Titluri de participare de]inute la societ\]ile din cadrul 5 800
grupului
2.Crean]e asupra societ\]ilor din cadrul grupului, altele dect 2 000
cele comerciale
3.Titluri sub form\ de interese de participare -
4.Crean]e din interese de participare -
5.Titluri de]inute ca imobiliz\ri -
6.Alte crean]e 950
0 1 2
7.Ac]iuni proprii n m\sura n care legisla]ia na]ional\ -
permite nscrierea acestora n bilan] (cu indicarea n note a
valorii nominale)
B. Active circulante 194 900 264 830
I. Stocuri 180 000 224 170
1.Materii prime [i consumabile 100 000 42 000
2.Produc]ia n curs de execu]ie - -
3.Produse finite [i m\rfuri 80 000 182 170
4.Avansuri pentru cump\r\ri de stocuri -
II. Crean]e 2 580 7 030
(Sumele ce trebuie s\ fie ncasate dup\ o perioad\ mai mare
de un an trebuie s\ fie prezentate separat pentru fiecare
element)
1.Crean]e comerciale 2 200 5 980
2.Sume de ncasat de la societ\]ile din cadrul grupului 1 050
3.Sume de ncasat din interese de participare -
4.Alte crean]e 380 -
5.Crean]e privind capitalul subscris [i nev\rsat -
III. Investi]ii financiare pe termen scurt 1 000 1 800
1.Titluri de participare n societ\]ile din cadrul grupului -
2.Ac]iuni proprii, n m\sura n care legisla]ia na]ional\ -
permite nscrierea acestora n bilan] (cu indicarea n note a -
valorii nominale)
3.Alte investi]ii financiare pe termen scurt 1 000 -
IV. Casa [i conturi la b\nci 11 320 31 830
C. Cheltuieli n avans 870 400
D. Datorii ce trebuie pl\tite ntr-o perioad\ de un an 5 800 51 650
1.mprumuturi din emisiunea de obliga]iuni, prezentndu-se - -
separat mprumuturile n monede convertibile
2.Sume datorate institu]iilor de credit -
3.Avansuri ncasate n contul comenzilor, atta timp ct nu -
sunt prezentate separat ca deduceri de stocuri
4.Datorii comerciale 5 800 22 300
5.Efecte de comer] de pl\tit 22 000
6.Sume datorate societ\]ilor din cadrul grupului -
7.Sume datorate privind interesele de participare -
8.Alte datorii, inclusiv datorii fiscale [i datorii pentru 7 350
asigur\rile sociale
E. Active circulante nete respectiv datorii curente nete 179 970 183 380
F. Total active minus datorii curente 244 200 304 350
G. Datorii ce trebuie pl\tite ntr-o perioad\ mai mare de un 8 200 43 000
an
1.mprumuturi din emisiunea de obliga]iuni, prezentndu-se 8 200 -
separat mprumuturile n monede convertibile
2.Sume datorate institu]iilor de credit 43 000
3.Avansuri ncasate n contul comenzilor, atta timp ct nu -
sunt prezentate separat ca deduceri din stocuri
4.Datorii comerciale -
5.Efecte de comer] de pl\tit -
6.Sume datorate societ\]ilor din cadrul grupului -
7.Sume datorate privind interesele de participare -
0 1 2
.Alte datorii, inclusiv datorii fiscale [i datorii pentru -
asigur\rile sociale
H. Provizioane pentru riscuri [i cheltuieli - -
1.Provizioane pentru pensii [i alte obliga]ii similare -
2.Alte provizioane prev\zute de IAS -
I. Venituri n avans 10 000 30 200
J. Capital [i rezerve 236 000 261 350
I. Capital subscris (prezentndu-se separat capitalul v\rsat [i 176 825 204 000
cel nev\rsat)
II. Prime de capital 2 300
III. Rezerve din reevaluare -
IV. Rezerve 36 000 39 000
1.Rezerve legale 36 000 39 000
2.Rezerve pentru ac]iuni proprii
3.Rezerve statutare sau contractuale
4.Alte rezerve
V. Rezultatul reportat 1 000
VI. Rezultatul exerci]iului financiar 23 175 15 050
D.NOTELE EXPLICATIVE
NOTA 1 ACTIVE IMOBILIZATE
Valoarea contabil\ brut\**) Deprecieri ***)
(amortizare [i provizioane
Elemente Sold la Cre[teri Reduce Sold la Sold la Depreci- Reduceri Sold la
ri
de 1 ianua- 31 de- 1 anua- erea n- sau relu- 31 de-
active*) rie cembrie rie registrat\ \ri cembrie
n cursul
exerci]iu-
lui
Alte 2 800 80
imobiliz\ri
necorporale
Cl\diri 30 000 16 500
Ma[ini, 100 000 27 000
utilaje [i
instala]ii de
lucru
Mijloace de 15 000 8 000
transport
Unelte, 25 000 9 000
dispozitive,
instrumente,
mobilier [i
aparatur\
birotica
Titluri de 6 000 200
participare
NOTA 2. PROVIZOANELE PENTRU RISCURI {I CHELTUIELI {I ALTE PROVIZIOANE
Transferuri*)
Denumirea Sold la 1 ianuarie n cont Din cont Sold la 31
provizionului decembrie
Se prezint\:
1.Indicatori de lichiditate
2. Indicatori de risc
unde:
Capital mprumutat = Credite peste 1 an
Capital angajat = Capital mprumutat + Capital propriu
Indicatorul privind acoperirea dobnzilor determin\ de cte ori societatea poate achita
cheltuielile cu dobnda. Cu ct valoarea indicatorului este mai mic\, cu att pozi]ia societ\]ii este
considerat\ mai riscant\.
Num\r de zile de stocare - indic\ num\rul de zile n care bunurile sunt stocate n unitate.
Stoc mediu
365 zile
Costul vanzarilor
unde pentru aproximarea achizi]iilor se poate utiliza costul vnz\rilor sau cifra de afaceri.
Rentabilitatea capitalului angajat reprezint\ profitul pe care-l ob]ine ntreprinderea din banii
investi]i n afacere:
unde capitalul angajat se refer\ la banii investi]i n ntreprindere, att de c\tre ac]ionari, ct [i de
creditorii pe termen lung [i include capitalul propriu [i datoriile pe termen lung sau activele totale minus
datoriile curente.
O sc\dere a procentului poate scoate n eviden]\ faptul c\ societatea nu este capabil\ s\-[i
controleze costurile de produc]ie sau s\ ob]in\ pre]ul de vnzare optim.
Rezultatul pe ac]iune: indic\ profit net atribuibil ac]iunilor comune: num\r de ac]iuni luate n
calcul.
Raportul dintre pre]ul de pia]\ al ac]iunii [i rezultatul pe ac]iune.
I. Activit\]ile de exploatare
ncas\ri de la clien]i
- Pl\]i c\tre furnizori [i angaja]i
= Numerar generat din exploatare
- Dobnzi pl\tite
+ Dividende ncasate
+,- Alte ncas\ri pl\]i privind cheltuielile [i veniturile
- Impozitul pe profit
= Fluxul de numerar nainte de elementele extraordinare
+,- ncas\ri / pl\]i din elemente extraordinare
= Fluxul de numerar net din activit\]ile de exploatare
Metoda indirect\ se bazeaz\ pe corectarea profitului net sau pierderii nete cu efectele
tranzac]iilor nonmonetare, amn\rile sau angajamentele de pl\]i sau ncas\ri n numerar din exploatare
trecute sau viitoare, [i elementele de venituri [i cheltuieli asociate cu fluxurile de numerar din investi]ii
sau finan]\ri. Formula de calcul se prezint\ astfel:
II. DATORII
Furnizori 3 600 21 150
+ Dobnzi de pl\tit 630 1 800
+ Impozit pe profit pl\tit 4 500 10 800
+ Datorii pe termen lung 22 500 12 600
= TOTAL DATORII 31 230 46 350
e)
Rezultatul Excedentul brut Alte venituri Cheltuieli de exploatare cu Alte cheltuieli
exploatarii = de exploatare + din exploatare -
amortizarile si provizioanele - din exploatare
A[a cum rezult\ din schema de mai sus, n cadrul tabloului soldurilor intermediare de gestiune
se calculeaz\ n cascad\ o serie de indicatori valorici privind volumul [i rentabilitatea activit\]ii
ntreprinderii. Fiecare sold intermediar reflect\ rezultatul gestiunii financiare la treapta respectiv\ de
acumulare. De aceea, indicatorii TSIG mai sunt codifica]i [i prin denumirea de marje de acumulare.
Semnifica]ia fiec\rei marje se prezint\ astfel:
1. Marja comercial\ exprim\ performan]a activit\]ii de cump\rare pentru vnzare sub forma
diferen]ei dintre pre]ul de vnzare [i costul de cump\rare al m\rfurilor vndute.
2. Produc]ia exerci]iului dezv\luie performan]a activit\]ii de produc]ie sub forma produc]iei
vndute, produc]iei de imobiliz\ri [i produc]iei stocate.
3. Valoarea ad\ugat\ define[te cre[terea sau crearea de valoare rezultat\ din utilizarea factorilor
de produc]ie (munc\ [i capital) peste valoarea consumurilor de materii prime, materiale [i servicii
furnizate de ter]i.
Valoarea ad\ugat\ se poate determina prin dou\ procedee, dup\ cum urmeaz\:
a) metoda produc]iei:
O asemenea formul\ dezv\luie faptul c\ valoarea ad\ugat\ reprezint\ o surs\ de acumul\ri din
care se face remunerarea participan]ilor direc]i [i indirec]i la activitatea economic\, respectiv:
z Salarii [i alte cheltuieli sociale . Personalul
+ Impozitele [i taxele . Statul
+ Dobnzile . Bancherii
+ Amortismentul . Investitorii
+ Rezultatul exerci]iului . Capitaluri proprii
= Valoarea ad\ugat\
4. Excedentul brut de exploatare exprim\ resursa sau acumularea brut\ rezultat\ din activitatea
de exploatare destinat\ men]inerii [i dezvolt\rii poten]ialului productiv al ntreprinderii, remuner\rii
capitalurilor utilizate [i a statului. Admi]nd c\ amortizarea [i provizioanele sunt doar cheltuieli calculate
[i nu pl\tite, excedentul brut de exploatare este surplusul monetar poten]ial degajat de activitatea de
exploatare deci implicit capacitatea poten]ial\ de autofinan]are a investi]iilor (din amortiz\ri, provizioane
[i profituri).
A[a cum se desprinde din TSIG, EBE se determin\ plecnd de la valoarea ad\ugat\ c\reia i se
adaug\ subven]iile de exploatare [i se scad cheltuielile cu personalul, impozitele, taxele [i v\rs\mintele
asimilate. Dac\ rezultatul este negativ poart\ denumirea de insuficien]\ brut\ de exploatare (IBE).
5. Rezultatul din exploatare evalueaz\ rentabilitatea economic\ a unei ntreprinderi [i
corespunde activit\]ii normale [i de baz\ privind produc]ia de acumulare.
6. Rezultatul curent al exerci]iului este marja care define[te rentabilitatea activit\]ii normale [i
curente (exploatare [i financiar\ a ntreprinderii).
7. Rezultatul extraordinar sintetizeaz\ rezultatul sub form\ de profit sau pierdere degajat de
activitatea cu caracter de excep]ie a ntreprinderii.
8. Rezultatul exerci]iului exprim\ profitul sau pierderea net\ a ntreprinderii luat\ n totalitatea
sa.
12.ANALIZA REZULTATULUI PE AC}IUNE.
IAS 33 REZULTATUL PE AC}IUNE
Profitul sau pierderea neta aferenta exercitiului corespunzatoare actiunilor comune (A)
RAB =
Media ponderata a actiunilor comune in circulatie in exercitiul respectiv (B)
Deoarece obliga]iunile convertibile cresc valoarea profitului net din activitatea de exploatare
/ac]iune nu se iau n calculul rezultatului pe ac]iune diluat.
z situa]ii financiare
z conturi anuale
z lucr\ri de `nchidere a exerci]iului
z balan]a conturilor `nainte de inventariere
z valoarea de inventar
z regularizarea rezultatului inventarierii
z valoarea de `nlocuire
z diferen]e de curs valutar
z delimitarea `n timp a cheltuielilor [i veniturilor
z balan]a conturilor dup\ inventariere
z rezultat contabile
z rezultat fiscal
z diferen]e permanente
z diferen]e temporare
z impozit exigibil
z impozit amnat
z primul dividend
z al doilea dividend
BIBLIOGRAFIE SUPLIMENTAR|
1. Belverd E. Needles Jr, Henry R. Anderson, James C. Caldwell, Principiile de baz\ ale
contabilit\]ii, Edi]ia a cincea, Editura Arc, 2000.
2.Du]escu A, Ghid pentru n]elegerea i aplicarea Standardelor Interna]ionale de Contabilitate,
Editat de Corpul Exper]ilor Contabili i Contabililor Autoriza]i din Romnia, Bucureti 2001.
3.Feleag\, N., Iona[cu, I., Tratat de contabilitate, vol I, Editura Economic\, Bucure[ti, 1998 [i
vol II, Editura Economic\, Bucure[ti, 1999.
4.IASC, Standardele Interna]ionale de Contabilitate, traducere din limba englez\, Editura
Economic\, Bucureti 2001.
5.Ministerul Finan]elor; Ghid practic de aplicare a Standardelor Interna]ionale de Contabilitate,
Partea I, Editura Economic\, Bucureti 2001.
6.Ristea M, Contabilitatea rezultatului ntreprinderii, Editor Tribuna economic\, Bucureti,
1997.
7.Ristea M, Contabilitatea ntre fiscal i gestionar, Editura Tribuna Economic\, Bucureti 1998
8.Ristea M, Metode i politici contabile de ntreprindere, Editura tribuna Economic\, Bucureti
2000.
9.Ristea M, Op]iuni i metode contabile de ntreprindere, Editor Tribuna Economic\, Bucureti
2001.
10.Ristea M, Contabilitatea `ntreprinderii, vol I reeditat, editura M\rg\ritar, Bucure[ti, 2001.
11.Ristea M, Normalizarea contabilit\]ii baz\ [i alternativ Editura Tribuna Economic\,
Bucure[i 2002
~NTREB|RI RECAPITULATIVE