Contab Internationala Moisescu 2008 2009

Universitatea Dunrea de Jos
Contabilitate internaional
Conf.dr.ec. Moisescu Florentina
Galai - 2008
CUPRINS Capitolul 1. ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare...................... 5 1. Bilanul contabil ....................................................................................7 2. Contul de profit i pierdere .............................................................9 3. Situaia variaiilor capitalurilor proprii ............................................. 12 4. Tabloul fluxurilor de trezorerie ...........................................................13 5. Anexele la situaiile financiare ...........................................................20 6. Elemente privind regulile generale de respectat n ntocmirea situaiilor financiare................................................................................... 22 7. Situaii financiare interimare ..............................................................24 8. Modificarea politicilor contabile i corectarea erorilor efecte asupra situaiilor financiare ......................................................................25 9. Rezultatul pe aciune .........................................................................28 10. Implicaii ale variaiei cursurilor de schimb valutar asupra situaiilor financiare ..................................................................................31 11. Evenimente aprute dup data nchiderii ..................................................34 Capitolul 2. Politici i tratamente contabile privind imobilizrilor corporale i necorporale ...................................................................... 37 1. Imobilizrile corporale ............................................................. 37 2. Imobilizrile necorporale ......................................................... 46 3. Deprecierea activelor ..........................................................54 Capitolul 3. Politici i opiuni contabile privind stocurile i lucrrile in curs ..............................................................................................68 1. Politici i tratamente contabile privind stocurilor............... 68 2. Politici i opiuni de estimare i contabilizare a lucrrilor in curs ........................................................................71 Capitolul 4. Costurile ndatorrii .......................................................... 80 Capitolul 5. Contablizarea instrumentelor financiare ........................ 85 Capitolul 6. Provizioane, pasive contingente i active contingente . 96 Capitolul 7. Veniturile activitilor ordinare .................................... 102 1. Veniturile din vnzrile de bunuri ........................................ 103 2. Veniturile din dobnzi, redevene i dividende .................... 106 Capitolul 8. Politicile privind inpozitarea profitului ....................... 108 Bibliografie .......................................................................................... 122
Contabilitate internaional 3
Capitolul 1 ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare
Capitolul 1 - ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare

Situaiile financiare sunt ansamblul documentelor de sintez care se ntocmesc cu ocazia nchiderii exerciiului financiar. Scopul situaiilor financiare este acela de a oferi o reprezentare financiar structurat referitoare la poziia financiar i tranzaciile realizate de ntreprindere. Ca atare, situaiile financiare - trebuie s se furnizeze o informare despre poziia financiar, performanele i fluxurile de trezorerie ale unei ntreprinderi, - au scopul de a arta rezultatele gestiunii realizate de conducerea ntreprinderii, inclusiv asupra modului n care aceasta a utilizat resursele care i-au fost ncredinate. - trebuie s furnizeze informaii care s permit utilizatorilor efectuarea de previziuni asupra fluxurilor de trezorerie viitoare, n special referitoare la scadena (secvena) i probabilitatea lor. n acest sens, informaiile vizeaz: - activele controlate de ntreprindere, adic resursele generatoare de fluxuri de trezorerie viitoare; - datoriile ntreprinderii, adic pasivele externe ce trebuie s se gseasc la originea plilor; - capitalurile proprii, ca interes rezidual al proprietarilor n activele controlate de ntreprindere; - rezultatul net al ntreprinderii i, ntr-o accepie mai larg, performana sa economic, redate prin reflectarea evoluiei capitalurilor proprii (activului net), evoluie din care sunt excluse efectele operaiilor efectuate de ntreprindere direct cu proprietarii si; - fluxurile de trezorerie trecute, ce se pot constitui n baz pentru determinarea fluxurilor de trezorerie viitoare. Situaiile financiare includ urmtoarele componente: bilanul ; contul de profit i pierdere; o situaie care s arate: fie toate variaiile capitalurilor proprii; fie schimbrile n capitalurile proprii, cu excepia celor ce provin din tranzaciile de capital cu proprietarii i distribuirile n favoarea acestora; tabloul fluxurilor de trezorerie; politicile contabile i notele explicative. Dincolo de aceste situaii financiare, ntreprinderile sunt ncurajate s furnizeze notele de vedere critice ale conducerii, prin descrierea i explicarea trsturilor principale ale performanelor financiare i poziiei financiare, precum i incertitudinile principale cu care acestea se confrunt. Un
atare raport trebuie s includ: - factorii principali i influenele ce determin performanele, inclusiv a schimbrilor de mediu n care opereaz ntreprinderea, a rspunsului acesteia la astfel de schimbri i efecte, a politicii ei n materie de investiii pentru a menine i crete performanele din care, n mod distinct, se cuvine s se prezinte politica referitoare la dividende; - sursele lor de finanare a ntreprinderii, a politicii sale referitoare la rata ndatorrii i a politicilor conducerii, n materie de risc; - soliditii ntreprinderii i resurselor acesteia, elemente a cror expresie valoric nu este reflectat de bilan, n conformitate cu referenialul contabil internaional. situaii adiionale, precum rapoartele referitoare la mediu i situaii privind valoarea adugat. ntreprinderile sunt ncurajate s prezinte astfel de situaii adiionale, n msura n care factorii de conducere consider c ele ajut utilizatorii n luarea deciziilor lor economice. Referitor la structura i coninutul situaiilor financiare propriu-zise, norma IAS l prevede o list minimal de rubrici. Informaiile complementare situaiilor financiare propriu-zise fac obiectul notelor explicative, n cadrul situaiilor financiare, fiecare component trebuie s fie identificat n mod clar. n acest sens, este necesar s se pun n eviden urmtoarele identificri: - numele ntreprinderii sau orice alt indicaie echivalent; - dac este vorba despre conturi individuale sau despre conturi consolidate; - n privina bilanului, data la care a fost ntocmit, iar n cazul contului de profit i pierdere, tabloului variaiilor capitalurilor proprii i tabloului fluxurilor de trezorerie, perioada acoperit" de aceste situaii; - moneda n care sunt prezentate situaiile financiare; - exprimarea n mii, milioane sau ntr-o alt unitate de msur, dac aceast opiune a fost adoptat. Perioada de raportare. n mod normal, situaiile financiare sunt ntocmite pentru o perioad de un an. Totui, din motive practice, unele ntreprinderi prefer s raporteze pentru o perioad de 52 de sptmni. Norma IAS l nu interzice aceast practic, dar situaiile financiare ce rezult dintr-o astfel de uzan nu trebuie s fie semnificativ diferite de cele prezentate pentru o perioad de un an. n acest caz ntreprinderile trebuie s menioneze n situaiile financiare: - motivul pentru care a fost aleas o perioad diferit de un an; - faptul c fluxurile exerciiului precedent (relevate prin contul de profit i pierdere, tabloul variaiilor capitalurilor proprii, tabloul fluxurilor de trezorerie i notele explicative) nu sunt comparabile. Termenul de ntocmire. Utilitatea situaiilor financiare este deteriorat dac ele nu sunt disponibile utilizatorilor n limita unei perioade rezonabile, dup data bilanului. Cu ct sunt ntocmite i publicate mai trziu, cu att utilitatea lor se reduce. Un termen maxim de 6 luni constituie o limit normal.
6
1. Bilanul contabil
A. Modelului global de bilan se prezint astfel: Active imobilizate I. Imobilizri necorporale II. Imobilizri corporale III. Imobilizri financiare Active circulante I. Stocuri II. Creane (Sumele ce trebuie s fie ncasate dup o perioad mai mare de un an trebuie s fie prezentate separat pentru fiecare element) III. Investiii financiare pe termen scurt IV. Casa i conturi la bnci Cheltuieli n avans Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de un an Active circulante nete, respectiv datorii curente nete (B+C-D-I) Total active minus datorii curente (A+E) Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an Provizioane pentru riscuri i cheltuieli Venituri n avans Capital i rezerve I. Capital II. Prime de capital III. Rezerve din reevaluare IV. Rezerve V. Rezultatul reportat VI. Rezultatul exerciiului Directiva a IV-a: las posibilitatea nscrierii creanei privind capitalul subscris i nevrsat naintea elementelor de activ imobilizat (activ fictiv) sau ca un element component al activului circulant (n spe, al creanelor), nscrie cheltuielile de constituire n a doua rubric a bilanului, naintea elementelor de activ imobilizat, acceptndu-se judecata c astfel de cheltuieli reprezint un element de activ fictiv, necesitatea capitalizrii lor fiind o opiune de probat. reunete sub acelai element cheltuielile n avans i veniturile de primit, considerndu-le, n virtutea aciunii postulatului (principiului) independenei exerciiilor, conturi de regularizare. Acest element poate s fie prezentat fie n cadrul unei rubrici distincte n structura creanelor, fie la cheltuieli n avans. reunete sub acelai element cheltuielile de pltit i veniturile n avans, considerndu-le conturi de regularizare, n virtutea aciunii postulatului (principiului) mai sus menionat. Acest element poate s fie prezentat fie n cadrul unei rubrici distincte, n structura rubricilor de datorii (D i/sau G) fie la rubrica I (venituri n avans). prezint ca un post distinct al provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli (H) provizioanele pentru impozite amnate, considerndu-le o categorie distinct de datorii care rspund particularitilor definiiei provizioanelor
7
B.
C. D. E. F. G. H. I. J.
n conformitate cu norma internaional IAS l, structura i coninutul bilanului trebuie s realizeze distincia dintre elementele curente i cele necurente. n funcie de natura activitii sale, fiecare ntreprindere care aplic referenialul internaional trebuie s decid dac este util s efectueze distincia dintre elementele curente i necurente ale bilanului su, att pentru datorii, ct i pentru active. Atunci cnd o astfel de distincie nu este efectuat, activele i datoriile sunt clasificate, n principiu, n funcie de lichiditatea/exigibilitatea lor. ntreprinderile trebuie s menioneze n situaiile financiare partea sub un an a activelor i datoriilor, pentru toate rubricile care conin att elemente pe termen scurt, ct i elemente pe termen lung. Activele curente i necurente Activele curente ale bilanului cuprind: - elemente destinate s fie realizate, sau deinute pentru a fi vndute sau consumate, n cadrul ciclului normal de exploatare al ntreprinderii; sau - elementele destinate, n principal, pentru a fi negociate pe diferite piee sau deinute ntr-o perspectiv de termen scurt, ntreprinderea ateptndu-se s le realizeze n maximum un an de la data nchiderii exerciiului; sau - lichiditile sau cvasilichiditile, dac utilizarea acestora nu este supus restriciilor. Elemente necurente includ att imobilizrile corporale i necorporale, ct i activele de exploatare i financiare pe termen lung. Activele curente se refer, n special, la stocuri i creane-clieni, care sunt vndute, consumate sau realizate n cadrul ciclului normal de exploatare, chiar i atunci cnd nu se preconizeaz ca ele s fie realizate n urmtoarele dousprezece luni dup nchiderea exerciiului. Titlurile negociabile pe piee sunt active curente, dac este prevzut realizarea lor n urmtoarele dousprezece luni care succed datei nchiderii exerciiului, n caz contrar ele fiind considerate active necurente. Datorii curente i necurente O datorie constituie un element curent al bilanului, atunci cnd trebuie s fie rambursat: - fie n cadrul ciclului normal de exploatare al ntreprinderii; - fie la o scaden n cadrul urmtoarelor dousprezece luni care succed datei nchiderii exerciiului. Toate celelalte datorii sunt datorii necurente. Unele datorii curente, precum datoriile comerciale, cele legate de relaiile cu salariaii sau de alte costuri operaionale, fac parte din necesarul n fond de rulment utilizat n ciclul normal de exploatare al ntreprinderii. Astfel de elemente, ca i n cazul activelor, sunt clasificate n categoria curente", chiar dac ele trebuie s fie rambursate peste o perioad mai mare de un an. Alte datorii curente nu sunt rambursate n cadrul ciclului normal de exploatare, dar trebuie s fie decontate n urmtoarele dousprezece luni, care succed datei nchiderii exerciiului. Este cazul, de exemplu, al prii rambursabile pe termen scurt din mprumuturile purttoare de dobnzi, al creditelor bancare pe termen scurt, dividendelor de pltit, impozitelor
8
asupra beneficiilor de pltit i altor creditori necomerciali. Datoriile purttoare de dobnzi, care genereaz o finanare pe termen lung a necesarului n fond de rulment, sunt elemente necurente ale datoriilor, pentru partea lor scadent la o dat superioar unui an. O ntreprindere trebuie s continue s ncadreze datoriile sale pe termen lung purttoare de dobnzi n categoria datoriilor necurente, chiar dac ele trebuie s fie decontate n urmtoarele dousprezece luni care se succed datei nchiderii exerciiului, n situaia n care: - este vorba despre datorii care, n momentul contractrii lor, erau datorii pe termen lung; - ntreprinderea n cauz intenioneaz s refinaneze aceste datorii, printr-o datorie pe termen lung; - aceast intenie este confirmat de existena unui contract de refinanare sau de reealonare a scadenelor, ncheiat nainte ca situaiile financiare s fi fost aprobate. Mrimea datoriilor pe termen scurt clasificate n categoria datoriilor necurente, n virtutea regulii expuse anterior, este indicat n notele explicative, concomitent cu informaiile care justific aceast prezentare. Un mprumut poate s fie supus unor condiii a cror nerespectare de ctre debitor autorizeaz creditorul s solicite plata integral a datoriei, n orice moment. n acest caz, datoria este considerat necurent, atunci cnd sunt ndeplinite urmtoarele dou condiii: - creditorul a acceptat s nu recurg la utilizarea clauzei de exigibilitate imediat; - este puin probabil ca debitorul s fie din nou n imposibilitatea de a face fa condiiilor mprumutului, n cursul urmtoarelor dousprezece luni care se succed datei nchiderii exerciiului. Norma IAS l nu prescrie ordinea sau formatul n care elementele trebuie s fie prezentate i las ntreprinderilor posibilitatea de a proceda la alegeri.
2. Contul de profit i pierdere

Directiva a IV-a a prevzut patru scheme de prezentare a contului de profit i pierdere. Particularitile economice, financiare, juridice i culturale ale fiecrei ri europene au fcut ca normalizatorii i ntreprinderile s opteze pentru modelul care corespunde cel mai bine solicitrilor informaionale ale utilizatorilor. Cele patru scheme (modele) deriv din combinarea uneia dintre cele dou forme de prezentare, forma list i forma tabelar sau cont, cu una dintre cele dou logici de structurare a cheltuielilor, structura dup originea sau natura cheltuielilor i structura dup destinaia sau funciile acestora. Modelul structurrii cheltuielilor dup natur se preteaz, n mod adecvat, necesitilor ntreprinderilor mici i mijlocii. ns, n Romnia s-a generalizat structura dup natur la nivelul tuturor agenilor, structura dup funcii regsindu-se ntr-o not explicativ. Modelul promovat prin reglementrile OMF 94/2001 cuprinde i elemente de gndire i de practic internaional: - se abandoneaz clasificarea curent - excepional" i se impune clasificarea ordinar - extraordinar".
- rubrica final rezultatul pe aciune" (de baz i diluat) - este o opiune care vizeaz doar ntreprinderile circumscrise n perimetrul pieelor financiare. Structura contului de profit i pierdere regsit n reglementrile OMF 94/2001 prezint urmtoarea schem general: I. Venituri din exploatare II. Cheltuieli de exploatare III. Rezultatul din exploatare (I-II) IV. Venituri financiare V. Cheltuieli financiare VI. Rezultatul financiar (IV - V) VII. Rezultatul curent ( rezultatul ordinar) (I+IV-II-V) VIII. Venituri extraordinare IX. Cheltuieli extraordinare X. Rezultatul extraordinar (VIII-IX) XI. Venituri totale (I+IV+VIII) XII. Cheltuieli totale (II+V+IX) XIII. Rezultatul brut (XI-XII) XIV. Impozitul pe profit XV. Rezultatul net al exerciiului financiar XVI. Rezultatul pe aciune n conformitate cu norma internaional IAS l, contul de profit i pierdere trebuie s menioneze cel puin urmtoarele posturi: 1. veniturile din activiti ordinare; 2. rezultatul exploatrii; 3. cheltuielile financiare; 4. cota-parte n rezultatul net al ntreprinderilor asociate i cele de tip jointventure contabilizat pe baza metodei punerii n echivalen; 5. cheltuielile privind impozitul pe profit; 6. profitul sau pierderea din activiti ordinare; 7. elemente extraordinare; 8. interesele minoritare; i 9. rezultatul net al exerciiului. O ntreprindere trebuie s prezinte n contul su de profit i pierdere sau n notele explicative o clasificare a cheltuielilor dup natur sau dup funcie, ntreprinderile sunt ncurajate prin norma IAS l s recurg la o asemenea analiz direct n contul de profit i pierdere. Analiza dup natur a cheltuielilor este mai simpl dect analiza dup funcii, deoarece ea nu necesit o afectare a cheltuielilor dup natura diferitelor funcii ale ntreprinderii. O astfel de analiz convine mai ales ntreprinderilor mici. Clasificarea dup natur pentru activitatea de exploatare: 1. Cifra de afaceri 2. Alte venituri din exploatare 3. Variaia stocurilor de produse finite i producie n curs 4. Materii prime i furnituri consumate 5. Cheltuieli de personal 6. Cheltuieli cu amortizrile 7. Alte cheltuieli de exploatare
10
Total cheltuieli de exploatare Beneficiul din exploatare Variaia stocului de produse i lucrri n cursul perioadei reprezint o ajustare a cheltuielilor de producie, pentru a reflecta faptul c fie producia a condus la creterea nivelului stocurilor, fie vnzrile mai mari dect producia au redus nivelul stocurilor. Analiza dup funcii a cheltuielilor, numit metoda costului vnzrilor", presupune clasificarea cheltuielilor pe trei funcii, ca parte a costului vnzrilor, a activitilor de distribuire sau administrative. Aceast clasificare ofer informaii mai relevante, dar implic, uneori, alegeri arbitrare, n repartizarea cheltuielilor. n aplicarea ei, judecata profesional joac un rol important. Pentru activitatea de exploatare, norma IAS l furnizeaz urmtorul exemplu: 1. Cifra de afaceri 2. Costul vnzrilor 3. Marja brut 4. Alte venituri din exploatare 5. Costurile de distribuire 6. Cheltuielile administrative 7. Alte cheltuieli de exploatare 8. Beneficiul din exploatare Alegerea modelului de analiz, ntre metoda cheltuielilor dup natur i cea a costului vnzrilor, depinde att de factori istorici sau legai de sectorul de activitate, ct i de natura organizaiei. Ambele metode permit furnizarea de informaii despre modul n care cheltuielile variaz n funcie de nivelul vnzrilor sau produciei exerciiului. Cum fiecare dintre ele este avantajoas n contextul diferitelor tipuri de ntreprinderi, norma IAS l solicit o alegere pe criteriul varianta care prezint cel mai sincer elementele performanelor ntreprinderii. Indiferent care este prezentarea aleas - dup natur sau dup funcii, n anexa la norma IAS l sunt exemplificate posturile care urmeaz beneficiului din exploatare:
Beneficiul din exploatare Cheltuielile financiare Veniturile din participaii1 Beneficiul nainte impozitrii Impozit asupra beneficiilor Beneficiul dup impozitare Interesele minoritare2 Beneficiul (pierderea) net() din activiti ordinare Elemente extraordinare Beneficiul net al exerciiului
8. 9.
n conturile consolidate: partea n rezultatul societilor puse n echivalen. element care apare n conturile consolidate.
ntreprinderea care aplic norme contabile internaionale trebuie s prezinte, fie n contul de profit i pierdere (dup beneficiul net al exerciiului), fie n notele explicative, mrimea dividendului (sau dividendelor) pe aciune votat(e) sau propus(e) n numele exerciiului la care se refer situaiile financiare. Cnd anumite venituri sau cheltuieli prezint o mrime, o natur sau o
influen, astfel nct menionarea lor devine util pentru explicarea performanelor ntreprinderii n cursul exerciiului, natura i valoarea acestor elemente trebuie s fie menionate separat. Norma IAS 8 exemplific o serie de circumstane ce pot genera elemente de acest tip: - deprecierile de stocuri sau de imobilizri corporale; - o restructurare a activitilor unei ntreprinderi i reluarea oricror provizioane privind costurile restructurrii; - cesiunile de imobilizri corporale; - cesiunile de plasamente pe termen lung; - opririle (abandonurile) de activiti; - rezolvrile privind litigiile; - alte reluri de provizioane.
3. Situaia variaiilor capitalurilor proprii

O ntreprindere trebuie s prezinte o situaie a variaiei capitalurilor proprii care s conin: - profitul sau pierderea perioadei; - fiecare element de venit i cheltuial care (ca urmare a prevederilor unui Standard sau interpretare) este recunoscut direct n capitalul propriu i totalul acestor elemente; - totalul cheltuielilor i veniturilor perioadei (calculat ca sum a elementelor prezentate mai sus) prezentnd separat sumele atribuibile societii mam i minoritarilor; - efectele schimbrilor de politic contabil i coreciilor de erori potrivit IAS 8. De asemenea, fac obiectul publicrii n situaia variaiei capitalurilor proprii, fie n anexe: - suma tranzaciilor cu acionarii prezentnd separat distribuiile ctre acetia; - soldul rezultatului nedistribuit la nceputul i la sfritul perioadei precum i modificrile n cursul perioadei; - reconciliere ntre valoarea contabil a fiecrei clase de capitaluri proprii, prime de capital i fiecrei rezerve la nceputul i la sfritul perioadei, prezentnd distinct fiecare modificare. Deci, variaia capitalurilor proprii este determinat de variaia (creterea/diminuarea) activelor i datoriilor. Variaia capitalurilor proprii este, de asemenea, explicat prin: creterile/diminurile de active sau datorii care nu afecteaz rezultatul perioadei ca, de exemplu: - n cazul reevalurilor de imobilizri corporale sau necorporale este afectat rezerva din reevaluare; - pentru evaluarea activelor disponibile pentru vnzare sau a unor instrumente de acoperire a fluxului de trezorerie la valoarea just, plusul sau minusul de valoare afecteaz o rezerv; - diferenele de conversie (tratamentul contabil al acestora este descris de IAS 21) tranzaciile cu proprietarii care acioneaz n calitate de proprietari (emisiuni de noi aciuni); achiziionarea propriilor aciuni; distribuirile ctre proprietari;
12
contracte ce vor fi decontate prin cedarea sau primirea unor sume fixe de instrumente de capitaluri proprii n schimbul unei sume fixe de bani sau alt activ financiar (contracte forward, opiuni pe aciuni proprii); efectul schimbrilor de politici contabile sau al corectrii de erori (n conformitate cu IAS 8); componenta de capitaluri a unui instrument compus.
4. Tabloul fluxurilor de trezorerie

Bilanul prezint soldul lichiditilor i echivalentelor de lichiditi ale ntreprinderii la sfritul perioadei. Prin examinarea bilanurilor referitoare la dou perioade consecutive, se poate preciza dac lichiditile i echivalentele de lichiditi au crescut sau au sczut n cursul perioadei. ns, bilanul nu indic de ce soldurile acestora au variat pe parcursul exerciiului. Contul de profit i pierdere prezint informaii de tipul veniturilor, cheltuielilor i rezultatelor degajate de diferitele activiti - chei privind sursele i utilizrile lichiditilor i echivalentelor de lichiditi, dar nici aceast situaie financiar nu explic de ce elementele respective au crescut sau au sczut. Mai mult, nu de puine ori n spatele unor profituri semnificative, contul de profit i pierdere poate ascunde grave probleme de trezorerie ale ntreprinderii. Tabloul fluxurilor de trezorerie prezint astfel de fluxuri, cunoscute sub numele de ncasri i pli, n cursul perioadei. Altfel spus, el arat de unde au venit lichiditile i cum au fost ele cheltuite, explicnd astfel cauzele variaiei lor. Tabloul fluxurilor de trezorerie servete urmtoarelor scopuri: 1. permite previziunea fluxurilor de trezorerie viitoare. 2. permite evaluarea deciziilor conducerii. 3. permite determinarea capacitii ntreprinderii de a plti dividende acionarilor, de a rambursa mprumuturile primite de la creditori i de a plti dobnzile cuvenite acestora. 4. arat relaia ntre rezultatul net i fluxurile de trezorerie ale ntreprinderii. Obiectivul normei IAS 7 Situaiile fluxurilor de numerar este de a trasa politicile de ntocmire, de prezentare i de publicare aferente acestei situaii financiare. Indiferent care este activitatea principal generatoare de venituri, ntreprinderile au nevoie de elemente de trezorerie pentru a-i conduce activitile, a-i achita obligaiile i pentru a asigura o rentabilitate pentru investitorii lor. Lichiditile (cash) se refer la fondurile disponibile i la depozitele la vedere. Fluxurile de trezorerie (cash-flows) desemneaz ansamblul intrrilor i ieirilor de lichiditi i de echivalente de lichiditi. Fluxurile de trezorerie nu cuprind micrile ntre elementele care constituie lichiditi sau echivalente de lichiditi, pentru c ele fac parte din gestiunea trezoreriei ntreprinderii Gestiunea trezoreriei cuprinde plasamentul excedentelor de lichiditi i echivalente de lichiditi. Echivalentele de lichiditi sunt plasamente pe termen scurt, foarte lichide, convertibile cu uurin ntr-o mrime determinat de lichiditi i care
sunt supuse la un risc neglijabil de schimbare a valorii. Titlurile care reprezint participaii sunt excluse din echivalentele de lichiditi. Fac excepie aciunile privilegiate achiziionate cu puin timp naintea scadenei lor i care au o dat de rambursare determinat. Dac mprumuturile bancare sunt, n principiu, elemente ale activitilor de finanare, mprumuturile pe termen scurt rambursabile la vedere, acordate prin conturile curente, sunt incluse, n unele ri, n categoria lichiditilor i echivalentelor de lichiditi. A. Prezentarea tabloului fluxurilor de trezorerie Tabloul fluxurilor de trezorerie trebuie s prezinte fluxurile de trezorerie ale exerciiului clasificate n activiti de exploatare, de investiii i de finanare. Unele tranzacii pot s includ fluxuri de trezorerie care sunt clasificate n mai multe activiti. De exemplu, n cazul rambursrii unui mprumut prin ieiri de trezorerie, plata se refer att la dobnzi, ct i la capitalul mprumutat. Partea corespunztoare dobnzilor poate s fie clasificat n activitile de exploatare, n timp ce partea corespunztoare capitalului mprumutat este clasificat n activitile de finanare. 1. Fluxurile de trezorerie generate de activitile de exploatare Fluxurile de trezorerie generate de activitile de exploatare sunt, n mod esenial, consecina principalelor activiti generatoare de venituri ale ntreprinderii i, ca urmare, ele rezult din tranzaciile i alte elemente care concur la formarea rezultatului net. Din aceast categorie fac parte: - ncasrile care decurg din vnzarea de bunuri i prestarea de servicii; - ncasrile care provin din redevene, onorarii, comisioane i din alte venituri; - plile privind datoriile fa de furnizorii de bunuri i de servicii; - plile n favoarea salariailor i n contul acestora; - ncasrile i plile relative la prime i calamiti, la anuiti i la alte prestaii legate de poliele de asigurare, n cazul unei instituii de asigurri; - plile i rambursrile de impozite asupra profitului, cu condiia ca ele s nu poat fi n mod specific asociate activitilor de finanare i de investiii. Unele tranzacii, precum cesiunea unei imobilizri de tipul instalaiilor de producie, pot s genereze un plus sau un minus de valoare, care afecteaz rezultatul net. Totui, fluxurile de trezorerie legate de astfel de tranzacii nu aparin exploatrii, deoarece operaiile n cauz intr sub incidena activitilor de investiii. O ntreprindere poate s dein titluri n scopuri comerciale, caz n care acestea sunt asemntoare stocurilor achiziionate pentru a fi revndute. Ca atare, fluxurile de trezorerie care provin din achiziia de titluri deinute n scopuri comerciale sunt incluse n categoria activitilor de exploatare. 2. Fluxuri de trezorerie generate de activitile de investiii Norma IAS 7 arat c fluxurile care rezult din activitile de investiii indic n ce msur plile au fost efectuate pentru achiziia de active destinate s genereze venituri i fluxuri de trezorerie viitoare. Fluxurile de trezorerie generate de activitile de investiii ofer informaii privind maniera n care ntreprinderea i asigur perenitatea i
14
creterea. Ele se refer la: - pli efectuate pentru achiziia de imobilizri corporale i necorporale, precum i a altor active pe termen lung, inclusiv cheltuielile de dezvoltare capitalizate i plile implicate de imobilizrile produse de ntreprindere pentru sine; - ncasri care decurg din vnzarea de imobilizri corporale i necorporale, precum i a altor active pe termen lung; - pli efectuate pentru achiziia de titluri de participare i de titluri de crean emise de sau de la alte ntreprinderi, precum i plile efectuate pentru achiziia de participaii la ntreprinderile de tip joint-venture (altele dect plile efectuate pentru instrumente considerate ca fiind echivalente de lichiditi sau deinute n scopuri comerciale); - ncasri relative la vnzarea de titluri de participare i de titluri de crean emise sau provenite de la alte ntreprinderi, precum i ncasri relative la vnzarea de participaii n ntreprinderile de tip joint-venture (altele dect ncasrile generate de instrumente considerate ca fiind echivalente de lichiditi sau deinute n scopuri comerciale); - avansurile de trezorerie i mprumuturile acordate terilor (altele dect avansurile i mprumuturile acordate de o instituie financiar, care aparin fluxurilor generate de activitile de exploatare, pentru astfel de entiti); - ncasri care decurg din rambursarea avansurilor de trezorerie i mprumuturilor acordate terilor (altele dect avansurile i mprumuturile acordate de o instituie financiar); etc. 3. Fluxuri de trezorerie generate de activitile de finanare Activitile de finanare sunt acele activiti care antreneaz schimbri n mrimea i structura capitalurilor proprii i mprumutate ale ntreprinderii. Prezentarea separat a acestor fluxuri n tabloul de trezorerie este dat de posibilitatea utilizrii lor n previziunea sumelor pe care acionarii i creditorii de capitaluri le vor retrage din fondurile (capitalurile) viitoare. Micrile de trezorerie generate de activitile de finanare se refer la: - ncasri din emisiunea de aciuni i de alte instrumente de capitaluri proprii; - vrsmintele efectuate acionarilor pentru achiziia sau rscumprarea aciunilor ntreprinderii; - ncasri din emisiunea de mprumuturi obligatare, bancare, de bilete de trezorerie, de mprumuturi ipotecare i de alte mprumuturi pe termen scurt sau lung; - rambursarea sub form de lichiditi a sumelor mprumutate; - vrsminte efectuate de locatar pentru reducerea soldului datoriei referitoare la un contract de locaie-finanare. B. Metodele de prezentare a fluxurilor de trezorerie referitoare la activitile de exploatare O ntreprindere trebuie s prezinte fluxurile de trezorerie, aferente activitilor de exploatare, fcnd apel fie la - metoda direct, conform creia informaiile furnizate se refer la ncasri i pli n mrimile lor brute; - metoda indirect, conform creia rezultatul este corectat pentru a ine cont de:
- influena operaiilor care nu au un caracter monetar; - elementele de venituri i cheltuieli asociate fluxurilor de trezorerie care vizeaz activitile de investiii sau de finanare; - influena variaiilor elementelor necesarului n fond de rulment asupra trezoreriei. Pentru nelegerea variaiei elementelor necesarului n fond de rulment, se pleac de la urmtoarea relaie de calcul:
Necesarul de fond de rulment = Active de exploatare Pasive de exploatare
Activele de exploatare cuprind stocuri, creane-clieni i conturi asimilate, alte creane din exploatare i, prin asimilare, cheltuielile n avans. Pasivele de exploatare cuprind datoriile fa de furnizori i conturile asimilate, alte datorii din exploatare i, prin asimilare, cel puin parial, veniturile n avans. Norma IAS 7 ncurajeaz ntreprinderile s prezinte informaiile privind fluxurile de trezorerie generate de activitile de exploatare prin metoda direct. Aceast metod utilizeaz numai informaii de tip fluxuri de trezorerie (ncasri i pli), informaii ce pot s fie utile pentru estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare Metoda direct de prezentare a fluxurilor de trezorerie aferente activitilor de exploatare:
+ ncasri generate de relaiile cu clienii + ncasri care provin din redevene, onorarii i alte venituri - Pli n favoarea furnizorilor - Pli n favoarea i n numele personalului - Dobnzi i dividende pltite1 - Pli TVA +Alte ncasri generate de exploatare - Alte pli generate de exploatare - Pli privind impozitul asupra beneficiilor2 Elemente extraordinare =Fluxul net de trezorerie din activiti de exploatare 1 ar putea fi incluse n categoria activitilor de finanare. 2 ar putea fi repartizate ntre activitile de exploatare, cele de investiii i cele de finanare.
Metoda indirect const n ntocmirea unui tablou de reconciliere a rezultatului net naintea impozitrii i a elementelor extraordinare cu fluxul net de trezorerie din activitile de exploatare. O prezentare tip, n acord cu norma IAS 7, a procedurii dezvoltate prin metoda indirect, este prezentat n tabelul de mai jos.
16
Capitolul 1 ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare +/- Rezultatul naintea impozitrii i a elementelor extraordinare Eliminarea veniturilor i cheltuielilor fr inciden asupra trezoreriei +Cheltuieli privind amortizrile i provizioanele - Venituri din amortizri i provizioane Eliminarea veniturilor i cheltuielilor nelegate de exploatare Rezultatul din cesiunea imobilizrilor Rezultatul din cesiunea titlurilor de plasament +Cheltuielile privind dobnzile - Venituri din dobnzi i dividende - Subvenii pentru investiii virate la venituri = Rezultatul din exploatare naintea variaiei necesarului n fond de rulment Variaia stocurilor Variaia conturilor-clieni i a altor creane de exploatare Variaia cheltuielilor n avans Variaia conturilor furnizori i a altor datorii din exploatare Variaia veniturilor n avans (din exploatare) Alte prelucrri care presupun informaii de tip ncasri i pli - Dobnzi i dividende pltite 1 - Pli privind impozitele asupra beneficiilor 2 Elemente extraordinare =Fluxul net de trezorerie relativ la activitile de exploatare
1
ar putea fi incluse, de asemenea, n categoria activitilor de finanare. 2 ar putea fi repartizate ntre activitile de exploatare, cele de investiii i cele de finanare.
Explicaii preliminare nelegerii metodei indirecte: 1. cheltuielile eliminate sunt luate cu semnul plus, iar veniturile eliminate, cu semnul minus, deoarece n calculul rezultatului (n contextul contului de profit i pierdere) ele au fost luate cu semnul minus, respectiv semnul plus. 2. rezultatul din cesiune este un venit net sau o cheltuial net i urmeaz linia de eliminare expus la 1 3. n cazul variaiei elementelor necesarului n fond de rulment se folosete urmtoarea logic: - n cazul unui element de activ, creterea are o influen negativ asupra trezoreriei, n timp ce o micorare, o influen pozitiv; - n cazul unui element de pasiv, judecile sunt diametral opuse. Cu toate c norma IAS 7 recomand utilizarea metodei directe, mai ales pentru satisfacerea necesitilor informaionale ale investitorilor (care pot proceda, astfel, la estimarea fluxurilor viitoare de trezorerie i, a dividendelor pe care ar putea s le ncaseze n exerciiile viitoare), multe ntreprinderi prefer folosirea metodei indirecte, datorit concordanei ei cu o contabilitate de angajamente. Modul general de prezentare a tabloului fluxurilor de trezorerie este sugerat de urmtoarea schem:
17
Capitolul 1 ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare Fluxurile de trezorerie relative la activitile de exploatare Indiferent c se utilizeaz metoda direct sau indirect, informaia final este: .. .. I. Fluxul net de trezorerie din activiti de exploatare Fluxurile de trezorerie relative la activitile de investiii ntreprinderile folosesc numai informaii de tip ncasri i pli 1. . . II. Fluxul net de trezorerie din activiti de investiii Fluxurile de trezorerie relative la activitile de finanare ntreprinderile folosesc numai informaii de tip ncasri i pli 1. . . III. Fluxul net de trezorerie din activiti de finanare IV. Variaia net a lichiditilor i echivalentelor de lichiditi V. Efectul variaiilor cursurilor monedelor strine VI. Lichiditile i echivalentele de lichiditi la nceputul exerciiului (conform bilanului) VII Lichiditile i echivalentele de lichiditi la nchiderea exerciiului (VI + IV +V)
Exemple: 1. Dispunei de urmtoarele informaii: ncasri de la clieni 200.000 lei; pli ctre furnizori 15.000 lei; pli ctre angajai 2.500 lei; dobnzi pltite legate de activitatea de exploatare 100 lei; impozit pe profit pltit 6.000 lei; pli privind: achiziii de terenuri 100.000 lei; achiziii instalaii 400.000 lei; ncasri din vnzarea echipamentelor 50.000 lei; dividende ncasate 120.000 lei; venituri din emisiunea de capital social ncasate 7.000 lei; ncasri din mprumuturi pe termen lung 1.500 lei. Conform IAS 7, care sunt mrimile fluxurilor de numerar din activiti de exploatare, investiii i finanare? Rezolvare:
Flux exploatare + ncasri de la clieni 200.000 - pli ctre furnizori 15.000 - pli ctre angajai 2.500 - dobnzi pltite legate de exploatare 100 - impozit pe profit pltit 6.000 = +176.400 lei Flux investiii - pli achiziii terenuri 100.000 - pli achiziii instalaii 400.000 + ncasarea din vnzarea echipamentelor 50.000 + dividende ncasate 120.000 = -330.000 lei Flux finanare + venituri din emisiuni de capital 7.000 + ncasri din mprumuturi pe termen lung 1.500
= + 8.500 lei
2. Dispunei de urmtoarele informaii: profit naintea impozitrii 25.000 lei; cheltuieli cu amortizarea 1.700 lei; pierderi din diferene de curs valutar 1.200 lei; venituri din investiii financiare 3.600 lei; clieni: sold iniial 4.000 lei sold final 4.600 lei; stocuri: sold iniial 7.00 lei sold final 1.500 lei; furnizori: sold iniial 4.666 lei sold final 3.500 lei; dobnzi pltite legate de exploatare 1.200 lei; dobnzi pltite legate de exploatare 1.200 lei; impozit pe profit pltit 1.400 lei; asigurare ncasat 200 lei. Conform IAS 7, care este mrimea fluxului de numerar din activitatea de exploatare? Rezolvare:
18
Capitolul 1 ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare Profit naintea impozitrii + cheltuieli cu amortizarea + pierderi din diferene de curs valutar - venituri din investiii financiare - creterea creanelor clieni + descreterea stocurilor - descreterea furnizorilor - dobnzi pltite - impozit pe profit pltit + asigurare ncasat = Flux de numerar provenit din activitatea de exploatare 25.000 + 1.700 + 1.200 - 3.600 - 600 + 5.500 - 1.100 - 1.200 - 1.400 +200 +25.700
3. Dispunei de urmtoarele informaii: profit nainte de impozitare 33.500 lei; cheltuieli cu amortizarea 750 lei; clieni: sold iniial 2.000 lei sold final 600 lei; stocuri: sold iniial 3.000 lei sold final 3.900 lei; furnizori: sold iniial 6.000 lei sold final 8.400 lei; impozit pe profit pltit 300 lei. Cheltuielile cu dobnda au fost de 1.000 lei, din care 425 lei au fost pltii n timpul perioadei. Ali 250 lei legai de cheltuielile cu dobnda ale perioadei precedente au fost de asemenea pltii n timpul perioadei. 350 lei au fost ncasai din emisiunea de capital i ali 325 lei din mprumuturi pe termen lung. Au fost efectuate pli pentru achiziia unui teren n valoare de 2.550 lei i s-au ncasat 2.300 lei din vnzarea unei instalaii. Conform IAS 7 care sunt mrimile fluxurilor de exploatare, investiii i finanare generate de aceste operaiuni? Rezolvare:
Flux exploatare + profit nainte de impozitare 33.500 + cheltuieli cu amortizarea 750 + diminuarea creanelor clieni 1.400 - creterea stocurilor 900 + creterea datoriilor furnizori 2.400 - impozit pe profit pltit 300 + cheltuielile cu dobnda 1.000 - dobnda pltit 425 - dobnda aferent perioadei trecute pltit 250 = + 37.175 lei Flux investiii - pli achiziii terenuri 2.550 + ncasri din vnzri instalaii 2.300 Flux finanare + ncasri din emisiuni de capital 350 + ncasri din mprumuturi pe termen lung 325
= - 250
= + 675
4. Care este mrimea ajustrii valorii imobilizrilor corporale i necorporale, cunoscndu-se urmtoarele elemente: cheltuieli cu despgubiri, donaii i active cedate 5.000 lei; venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital 7.000 lei; venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante 8.000 lei; venituri din creane reactivate 2.000 lei; venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor financiare 5.000 lei; venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale 800 lei; cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor 2.000 lei. Rezolvare: Ajustarea = cheltuieli venituri = 2.000 800 = 1.200 lei.
5. Anexele la situaiile financiare

Anexele, n calitatea lor de componente ale situaiilor financiare, cuprind descrieri narative sau analize mai detaliate ale informaiilor aprute n bilan, n CPP, n variaia capitalurilor proprii i n situaia fluxurilor de trezorerie, precum i informaii suplimentare cum ar fi, de exemplu, drepturile i angajamentele eventuale. Ele cuprind, de asemenea, informaiile pe care le impun sau pe care le sugereaz celelalte IAS/IFRS precum i orice alt informaie necesar pentru a asigura reprezentarea fidel. Astfel, rolul anexelor (politici contabile i note explicative) este de a: - prezenta informaii cu privire la referenialul reinut pentru ntocmirea situaiilor financiare i la metodele contabile specifice alese i aplicate tranzaciilor i evenimentelor importante; - indica informaiile impuse de IAS/IFRS i care nu apar n alt parte; - furniza informaii suplimentare care nu-s prezentate n alt parte, dar care sunt necesare la asigurarea unei imagini fidele. Anexele trebuie s fac obiectul unei prezentri sistematice. Astfel, la fiecare post de bilan, de CPP sau de situaie a fluxurilor de trezorerie trebuie s existe o trimitere explicit la notele explicative. Pentru ca utilizatorii s poat nelege mai uor situaiile financiare i pentru a le putea compara cu situaiile altor ntreprinderi, anexele trebuie prezentate n urmtoarea, n mod normal, ordine: - o declaraie de conformitate cu IAS/IFRS; - enunarea regulilor de evaluare i a metodelor contabile aplicate; - informaii suplimentare cu privire la elementele din structura celorlalte componente ale situaiilor financiare, cu respectarea ordinii de apariie a fiecrui post i a fiecrei componente; - alte informaii, printre care: - eventualiti, angajamente i alte infirmaii financiare; - informaii nefinanciare. n anumite situaii, poate fi necesar o modificare a ordinii n care sunt tratate elementele specifice din anexe. Se exemplu, informaiile cu privire la ratele dobnzilor i la ajustrile valorilor juste pot fi grupate cu informaiile despre scadenele instrumentelor financiare, dei primele se refer la CPP, iar cele din urm la bilan. Informaiile cu privire la referenialul contabil reinut i la metodele contabile folosite pot fi prezentate ca o component distinct a situaiilor financiare - politici contabile. n afar de metodele contabile specifice utilizate n situaiile financiare, este important ca utilizatorii s fie informai cu privire la bazele de evaluare reinute (cost istoric, cost actual, valoare realizabil, valoare just sau valoare actualizat). Atunci cnd se utilizeaz mai multe baze de evaluare (de exemplu, cnd unele imobilizri sunt reevaluate) este suficient s se indice categoriile de active i de datorii crora li se aplic fiecare baz de evaluare reinut. Pentru a decide dac trebuie s indice sau nu o metod contabil specific, conducerea trebui s aprecieze dac informaia respectiv ajut utilizatorii s neleag mai bine manierea n care sunt reflectate tranzaciile i evenimentele i n care se comunic situaia financiar. Metodele contabile a cror prezentare poate fi avut n vedere de ctre o ntreprindere sunt cele referitoare la (lista nu-i limitativ):
20
- contabilizarea veniturilor din activitile curente; - principiile de consolidare, inclusiv a filialelor sau co-ntreprinderilor strine; - combinrile de ntreprinderi; - co-ntreprinderi; - contabilizarea i amortizare imobilizrilor corporale i a celor necorporale; - includerea sau nu n valoarea activelor a costurilor ndatorrii sau a altor cheltuieli; - contractele de construcii; - investiiile imobiliare; - instrumentele financiare i plasamente; - contractele de leasing; - cheltuielile de cercetare i dezvoltare; - stocurile; - impozitele, inclusiv impozitele amnate; - provizioanele; - costurile avantajelor acordate personalului; - conversia din alte devize i operaiunile de acoperire a riscurilor; - definirea sectoarelor de activitate i a sectoarelor geografice, precum i regulile de repartizare a costurilor ntre sectoare; - definirea trezoreriei i a echivalentelor de trezorerie; - contabilitatea de inflaie; - subveniile publice. Alte IAS/IFRS impun n mod explicit prezentarea altor metode contabile folosite n diverse domenii. Fiecare ntreprindere i cunoate activitatea i este n msur s-i dea seama care sunt metodele pe care utilizatorii le vor prezentate n anexe. De exemplu, ne ateptm ca orice ntreprindere din sectorul privat s indice maniera de contabilizare a impozitului pe profit, inclusiv a impozitelor amnate i a creanelor de impozit. De asemenea, atunci cnd o ntreprindere i desfoar o bun parte a activitii sale n strintate sau are un volum important de tranzacii n devize, este de ateptat s indice metoda de contabilizare a diferenelor de curs valutar, precum i metodele folosite pentru acoperirea riscului de curs valutar. n situaiile financiare consolidate este indicat metoda folosit pentru stabilirea fondului comercial i a intereselor minoritare. Prezentarea unei metode contabile poate fi important chiar dac valorile aferente exerciiului curent i exerciiilor anterioare nu sunt semnificative. De asemenea, este important s se prezinte metodele contabile care nu se regsesc n IAS/IFRS, dar reinute i aplicate de ctre ntreprindere. ntreprinderea mai trebuie s ofere i informaiile urmtoare, dac nu au fost prezentate n alt parte: - adresa i forma juridic a ntreprinderii, ara n care este nregistrat i adresa sediului social (sau a sediului principal, dac apar diferene); - o descriere a naturii operaiunilor ntreprinderii i a principalelor activiti ale acesteia; - numele societii mam i a celui al societii consolidante din grup; - numrul angajailor la sfritul exerciiului i efectivul mediu din cursul exerciiului.
6. Elemente privind regulile generale de respectat n ntocmirea situaiilor financiare

Situaiile financiare trebuie s prezinte imaginea fidel a strii financiare, a performanelor i a fluxurilor de trezorerie ale unei ntreprinderi. Obinerea imaginii fidele impune: - alegerea i aplicarea metodelor contabile conforme cu IAS/IFRS; - prezentarea de informaii inclusiv asupra metodelor contabile folosite, astfel nct informarea s fie relevant, credibil, comparabil i inteligibil; - furnizarea de detalii suplimentare atunci cnd informaiile impuse de IAS/IFRS nu sunt suficiente pentru a permite utilizatorilor s neleag efectele tranzaciilor i evenimentelor specifice asupra situaiei ntreprinderii i asupra performanelor sale. Aplicarea corect a IAS/IFRS, nsoit, atunci cnd este necesar, de prezentarea de informaii suplimentare conduce, n aproape toate circumstanele, la obinerea de situaii financiare care dau o astfel de situaie fidel. O ntreprindere ale crei situaii financiare sunt conforme cu IAS/IFRS trebuie s arate n mod explicit i fr rezerve acest lucru. Se consider c situaiile financiare nu sunt conforme cu IAS/IFRS dac nu respect dispoziiile din fiecare norm i din fiecare interpretare aplicabile. Tratamentele contabile care nu sunt proprii IAS/IFRS nu pot fi corectate nici prin indicarea metodelor contabile utilizate i nici prin prezentarea de informaii n anexe. n cazul extrem de rar n care conducerea unei ntreprinderi consider c respectarea dispoziiilor unei norme ar conduce la o imagine nereal a situaiei sale i c imaginea fidel impune ignorarea dispoziiei respective, ntreprinderea trebuie s informeze n anex despre: - faptul c organul de conducere al ntreprinderii consider c situaiile financiare ofer o imagine fidel a strii financiare, a performanelor i a fluxurilor de trezorerie; - faptul c ntreprinderea respect toate IAS/IFRS, cu excepia dispoziiei ignorate tocmai pentru a obine imaginea fidel; - norma de la respectarea creia ntreprinderea face derogare, inclusiv motivele acestei derogri i tratamentul reinut n locul acestei reguli; - efectul financiar al acestei derogri asupra rezultatului net al ntreprinderii, asupra activelor, datoriilor, capitalurilor sale proprii i asupra fluxurilor de trezorerie. Dac o norm contabil internaional este aplicat nainte de intrarea ei n vigoare, atunci acest lucru trebuie menionat n anexe. Atunci cnd pentru tratarea unui eveniment nu exist dispoziii specifice n IAS/IFRS, conducerea ntreprinderii trebuie s gseasc metode contabile prin aplicarea crora utilizatorilor s li se ofere informaii care s aib urmtoarele caliti: - relevan n luarea deciziilor de ctre utilizatori; - credibile, adic s fie complete, prudente, neutre, s reflecte realitatea mai degrab dect aparena juridic i s reprezinte fidel situaia ntreprinderii. Pentru a stabili aceste metode suplimentare, conducerea ntreprinderii trebuie s ia n considerare: - dispoziiile i comentariile din IAS/IFRS care trateaz probleme
22
similare sau care au legtur cu situaia n cauz; - definiiile i criteriile de contabilizare, de evaluare i de recunoatere a activelor, datoriilor, veniturilor i cheltuielilor, aa cum sunt acestea enunate n Cadrul general; - poziiile oficiale ale altor organisme normalizatoare, precum i practicile admise n sectorul respectiv, dar numai n msura n care acestea sunt coerente cu elementele prezentate mai sus. Cu ocazia ntocmirii situaiilor financiare, conducerea trebuie s evalueze capacitatea ntreprinderii de a-i continua activitatea. Situaiile financiare trebuie ntocmite avnd n vedere continuitatea activitii, cu excepia cazului n care conducerea nu are alt soluie realist dect lichidarea ntreprinderii sau ncetarea activitii acesteia. Atunci cnd, cu ocazia acestei evaluri, conducerea ia cunotin de incertitudini semnificative legate de evenimente sau de condiii susceptibile s pun la ndoial de o manier serioas capacitatea ntreprinderii de a-i continua activitatea, toate aceste incertitudini trebuie prezentate n anex. Dac situaiile financiare nu sunt ntocmite pe baza unei continuiti a activitii, acest lucru trebuie indicat n mod explicit, alturi de motivele pentru care se consider c nu se mai asigur continuitatea activitii. Pentru a evalua dac ipoteza continuitii activitii se confirm, conducerea ea n considerare toate informaiile de care dispune despre un viitor previzibil, care trebuie s se ntind pe cel puin 12 luni de la nchiderea exerciiului (fr s se limiteze la acest interval).Conducerea trebuie s aib n vedere tot felul de factori relativi la rentabilitatea actual i viitoare, la termenele de rambursare a datoriilor sale i la alte surse poteniale de finanare, nainte de a se convinge de caracterul justificat al reinerii ipotezei de continuitate. ntreprinderea ntocmete situaiile financiare pe baza contabilitii de angajamente, cu excepia informaiilor referitoare la fluxurile de trezorerie. Conform acestui principiu, tranzaciile i evenimentele sunt contabilizate n momentul producerii lor, regsindu-se n situaiile financiare ale exerciiului corespunztor i nu la data la care au loc fluxurile de trezorerie aferente. Cheltuielile apar n CPP pe baza unei relaii directe ntre costurile suportate i veniturile generate (conectarea veniturilor cu cheltuielile). Totui, aceast conectare a veniturilor cu cheltuielile nu trebuie s permit contabilizarea n bilan a unor elemente care nu satisfac definiiile activelor i datoriilor. Prezentarea i clasificarea posturilor n situaiile financiare trebuie s fie aceleai de la un exerciiu la altul, cu urmtoarele excepii: - o schimbare este justificat de apariia unei schimbri importante a naturii activitilor ntreprinderii sau de faptul c, n urma examinrii situaiilor actuale, s-a ajuns la concluzia c o nou prezentare ar fi mai bun; - schimbarea este impus de o nou IAS/IFRS sau SIC/IFRIC. Orice element semnificativ trebuie s fac obiectul unei prezentri distincte n situaiile financiare. Dimpotriv, elementele care, luate individual, nu sunt nesemnificative ca importan sau ca mrime nu trebuie prezentate ca posturi distincte, ci sunt regrupate mpreun cu alte elemente similare ca natur sau ca funcie. Totui, un element nesemnificativ din punct de vedere al mrimii sale poate face obiectul unei prezentri separate n anex. n acest context, reamintim c o informaie este semnificativ dac neprezentarea ei ar putea influena deciziile economice luate pe baza
situaiilor financiare. Pragul de semnificaie (importana relativ) depinde de mrimea i de natura elementului n cauz, judecat n circumstanele particulare ale omisiunii sale. Pentru a decide dac un elemente este sau nu semnificativ, natura i mrimea lui trebuie evaluate mpreun. n funcie de circumstane, factorul determinant este fie natura, fie mrimea. De exemplu, activele izolate de aceeai natur i cu aceeai funcie sunt ntotdeauna regrupate, chiar dac valorile lor individuale sunt importante. Dimpotriv, elementele importante, dar denatur i funcii diferite trebuie avute n vedere individual. Un lucru important i care se reia n introducerea la fiecare IAS/IFRS este faptul c pragul de semnificaie face ca respectarea ntocmai a IAS/IFRS s nu fie necesar pentru elementele nesemnificative. Activele i datoriile nu trebuie compensate dect dac aceast compensare este autorizat de ctre o norm specific. Elementele de venituri i de cheltuieli pot fi compensate doar dac se ndeplinesc urmtoarele condiii: - exist o IAS/IFRS care autorizeaz sau impune acest lucru; - profiturile, pierderile i cheltuielile apar n urma unor evenimente sau tranzacii identice sau similare i nu sunt semnificative; n acest caz, ele sunt prezentate de o manier grupat. Faptul c n bilan apare valoarea net a activelor (valoarea de intrare - amortizri deprecieri de alt natur) nu este considerat o compensare, deoarece deprecierile nu sunt datorii.
7. Situaii financiare interimare

IAS 34 Raportarea financiar interimar ncurajeaz entitile ale cror titluri de valoare sunt tranzacionate pe o pia financiar s publice rapoarte financiare interimare. Aceste situaii financiare trebuie ntocmite pentru o perioad de cel mult ase luni de la nchiderea exerciiului precedent i este necesar publicarea lor, cel mai trziu n 60 de zile de la data aleas pentru raportare. Nu este obligatoriu ca aceste raportri s fie neaprat conforme cu toate IAS/IFRS, aa cum, de exemplu, este cazul pentru situaiile financiare anuale. Vedem c perioada interimar reprezint o perioad de raportare mai scurt dect durata exerciiului. Scopul raportrii interimare este de a actualiza informaiile aprute n ultimul set de situaii financiare anuale; n consecin, raportul interimar se concentreaz asupra noilor activiti, evenimente i circumstane i nu reia neaprat informaiile raportate anterior. Raportul financiar interimar cuprinde fie un set complet de situaii financiare (aa cum se arat n IAS 1), fie un set condensat de situaii financiare. Componentele minime ale unui raport financiar interimar sunt: - bilanul condensat; - contul de profit i pierdere condensat; - situaia condensat a variaiei capitalurilor proprii; - situaia condensat a fluxurilor de trezorerie; - o selecie de note explicative. n cazul n care o entitate opteaz pentru situaii financiare condensate, atunci aceste situaii vor cuprinde cel puin toate titlurile i subtotalurile care au fost incluse n cele mai recente situaii financiare anuale publicate. n notele la situaiile financiare interimare trebuie prezentate cel puin
24
urmtoare informaii (dac sunt semnificative): - o declaraie din care s reias normele contabile care au fost respectate la ntocmirea raportului interimar; - explicaii cu privire la periodicitatea i ciclicitatea operaiunilor reflectate n situaiile interimare; - natura i valoarea acelor elemente care afecteaz activele, datoriile, capitalurile proprii, rezultatul net sau fluxurile de trezorerie i care sunt neobinuite prin natura, mrimea sau efectele lor; - natura i mrimea modificrilor n estimrile raportate n perioadele interimare precedente, n msura n care sunt semnificative; - emisiuni, rscumprri i rambursri de aciuni i de titluri de crean; - dividende pltite; - veniturile i rezultatele pe segmente de activitate ori pe segmente geografice, n funcie de criteriul reinut de ntreprindere ca segment de raportare primar; - evenimentele semnificative ulterioare sfritului perioadei interimare i care nu au aprut n raportul interimar; - efectul modificrilor survenite n structura entitii n perioada interimar, inclusiv n urma unor combinri de ntreprinderi, cedri de filiale i de investiii pe termen lung, restructurri i activiti abandonate; - efectul modificrilor n angajamentele i drepturile eventuale aprute dup ultima nchidere. Rapoartele financiare interimare vor include informaii sup cum urmeaz: - bilanul la sfritul perioadei interimare curente i bilanul comparativ de la sfritul exerciiului financiar imediat precedent; - contul de profit i pierdere al perioadei interimare curente i contul de profit i pierdere cumulat pentru exerciiul financiar cumulat pn la zi, mpreun cu conturile de profit i pierdere ale perioadelor comparabile din exerciiul imediat precedent; - situaia modificrii capitalurilor proprii, cumulat pe exerciiul curent pn la zi, mpreun cu situaia aferent perioadei comparative a exerciiului precedent; - situaia fluxurilor de trezorerie cumulat de la nceputul anului pn la sfritul perioadei interimare, mpreun cu situaia pe perioada comparativ a exerciiului precedent. Firmele cotate la burs public rapoarte interimare la fiecare trimestru.
8. Modificarea politicilor contabile i corectarea erorilor efecte asupra situaiilor financiare

IAS 8 Metode contabile, modificri de estimri contabile i erori este o norm al crei obiectiv este stabilirea criteriilor de selecie i de schimbare a metodelor (politicilor) contabile, a regulilor de respectat n cazul schimbrii de metode contabile, a schimbrilor n estimrile contabile i n cazul corectrii erorilor. n acest context, prin metode (politici) contabile nelegem principiile, bazele, conveniile, regulile i practicile specifice aplicate de ctre o organizaie cu ocazia ntocmirii i prezentrii situaiilor sale financiare. Metodele contabile nu trebuie schimbate dect dac aceast schimbare ndeplinete una din condiiile urmtoare: - schimbarea este impus de ctre o norm sau de ctre o interpretare
dintre cele emise de IASC/IASB; - schimbarea are drept rezultat situaii financiare n care informaia este mai credibil i mai relevant. Nu se consider schimbare de metod contabil aplicarea unei metode noi la evenimente i tranzacii noi, adic evenimente care sunt substanial diferite de cele anterioare sau care nainte erau nesemnificative. Regula general stabilit de IAS 8 este c o schimbare de metod are efect retrospectiv, adic evenimentele i tranzaciile sunt prezentate ca i cum noua metod s-ar aplica din totdeauna. Aceast aplicare retrospectiv nu este necesar dac determinarea efectului schimbrii de metod este impracticabil (nu se poate stabili efectul acesteia, n ciuda eforturilor ntreprinderii n acest sens). Ajustrile aferente efectului pe care schimbarea de metod l are asupra informaiilor din exerciiile precedente se includ n soldul iniial al capitalurilor proprii aferent primei perioade prezentate. Dac se efectueaz modificri ale politicilor contabile i dac acestea au efecte semnificative asupra perioadei curente sau asupra altei perioade, atunci ntreprinderea trebuie s prezinte n anex urmtoarele informaii: - norma care a generat schimbrile; - natura schimbrii de metod contabil; - descrierea dispoziiilor tranzitorii ale normei care a impus schimbarea; - valoarea ajustrii pe fiecare post implicat, precum i efectul asupra rezultatului pe aciune, pentru perioada n curs i pentru perioadele precedente. Exemple de modificri ale politicilor contabile: - modificarea metodelor de calcul al costului bunurilor produse (includere sau nu a dobnzilor n valoarea de intrare); - modificarea metodei de evaluare a stocurilor la ieire; - schimbarea metodei de evaluare ulterioar a imobilizrilor (de la modelul costului la modelul reevalurii). O surs important de exemple privind schimbrile de metode contabile o reprezint aplicarea de ctre grupurile europene a IAS/IFRS ncepnd cu 1.01.2005. Situaiile financiare pe 2005 (conforme cu IAS/IFRS) cuprind coloana de cifre comparative pe 2004 (an n care se aplicau normele vechi). Aceast din urm coloan de cifre nu poate fi preluat din situaiile financiare oficiale pe 2004, ci trebuie retratat astfel nct s se asigure trecerea de la normele vechi la IAS/IFRS. De exemplu, contul de profit i pierdere consolidat al unei ntreprinderi se prezint, pentru 2005, cu dou coloane de sume: 2005 i 2004 retratat n funcie de schimbrile impuse de IAS/IFRS. Dac prelum, din situaiile financiare pe 2004, coloana oficial pe 2004, conform cu normele aplicabile n acest din urm exerciiu, obinem urmtoarea situaie: n activitatea ntreprinderii apar n mod inevitabil unele incertitudini, ceea ce face ca numeroase elemente ale situaiilor financiare s nu poat fi evaluate cu precizie, ele fcnd obiectul unor estimri. O estimare contabil implic judeci bazate pe cele mai recente informaii disponibile; de exemplu pot fi necesare estimri n ceea ce privete urmtoarele elemente: - creanele a cror recuperare este ndoielnic; - nvechirea stocurilor; - valoarea just a activelor i a datoriilor financiare;
26
- durata de utilizare sau ritmul ateptat de consum al avantajelor economice pe care le procur un activ imobilizat; - obligaiile privind garaniile acordate. Recurgerea la estimri rezonabile este o parte component a ntocmirii situaiilor financiare i nu afecteaz credibilitatea acestora. n cazul schimbrii circumstanelor pe care s-a bazat efectuarea unei estimri ori ca urmare a apariiei unor noi informaii poate fi necesar i schimbarea estimrii respective. Prin definiie, schimbarea unei estimri nu afecteaz exerciiile anterioare i nu este considerat o corectare de eroare. Astfel, schimbarea de estimare produce efecte asupra exerciiului n curs i, eventual, asupra exerciiilor viitoare. Cu toate acestea, n msura n care o schimbare de estimare contabil d natere la variaii ale activelor i ale datoriilor sau se refer la un element de capitaluri proprii, ea trebuie nregistrat prin ajustarea valorii contabile a activului, datoriei sau elementului de capitaluri proprii corespunztor, la momentul apariiei schimbrii. Dac cnd este dificil de fcut distincia ntre schimbarea de metod i schimbarea de estimare, atunci schimbarea respectiv este considerat o schimbare de estimare. Evident c, n anexe, este necesar s se ofere informai cu privire la efectul valoric al schimbrilor de estimri asupra rezultatului exerciiului n curs i s se arate dac acestea vor avea efecte asupra exerciiilor viitoare. Cu ocazia contabilizrii, evalurii, prezentrii sau furnizrii informaiei contabile pot aprea erori. Se tie c situaiile financiare nu pot fi considerate conforme cu IAS/IFRS atunci cnd conin erori semnificative sau erori nesemnificative comise intenionat pentru a se manipula informaia financiar. Erorile poteniale aprute n cursul perioadei i descoperite n aceeai perioad sunt corectate naintea autorizrii spre publicare a situaiilor financiare. Regula general este c entitatea trebuie s corecteze de o manier retrospectiv erorile semnificative aprute ntr-o perioad anterioar i s prezinte aceste corecii n primele situaii financiare complete publicate dup descoperirea erorilor respective. Corectarea se realizeaz astfel: - prin retratarea valorilor comparative ale perioadei sau perioadelor anterioare prezentate i n cursul crora au aprut erorile sau - dac eroarea a intervenit naintea primei perioade prezentate n situaiile financiare, prin corectarea soldurilor iniiale ale activelor, datoriilor i capitalurilor proprii ale acestei prime perioade. Acest tratament (corectarea retrospectiv) se aplic mereu, mai puin n cazul n care este impracticabil determinarea efectelor specifice asupra perioadei creia i revine eroarea. Apariia i corectarea erorilor oblig firma s prezinte n anexe informaii privind: - natura erorii din perioada anterioar; - valoarea coreciei pe fiecare post de situaii financiare i efectul asupra rezultatului pe aciune; - valoarea aferent coreciei pentru nceputul primei perioade prezentate n situaiile financiare; - faptul c tratamentul retrospectiv este impracticabil pentru perioadele anterioare, dac este cazul.
9. Rezultatul pe aciune
IAS 33 Rezultatul pe aciune stabilete regulile de calcul i de prezentare a rezultatului pe aciune n situaiile financiare ale entitilor ale cror aciuni sunt, sau vor fi, tranzacionate pe pia, ct i ale altor entiti care doresc s prezinte informaii despre sumele pe aciune. Cnd se ntocmesc situaii financiare consolidate, atunci informaiile trebuie s fie prezentate doar pe baza informaiilor consolidate, avnd n vedere c acestea sunt informaiile de care sunt interesai utilizatorii n primul rnd. Indicatorul rezultat pe aciune ofer utilizatorilor informaii despre rentabilitatea investiiilor lor n societatea respectiv. Punerea n eviden a relaiei dintre rezultatele unei ntreprinderi pe parcursul unui an i numrul aciunilor existente n acel an reprezint o metod des folosit de ctre analiti financiari i de ctre investitori pentru a msura profitabilitatea unei societi. Prin stabilirea metodelor de determinare a numrtorului i a numitorului, IAS 33 urmrete mbuntirea comparabilitii acestui indicator ntre anii anteriori i ntre diferite entiti. n acest standard se stabilesc dou mrimi privind rezultatul pe aciune: - rezultatul de baz pe aciune - Rba; - rezultatul diluat pe aciune - Rda. Rezultatul de baz pe aciune - Rba se calculeaz mprind profitul sau pierderea net (Rn) aferent exerciiului i care se poate atribui aciunilor obinuite, la media ponderat a aciunilor obinuite/comune 1 (Mpaoc) aflate n circulaie n exerciiul respectiv. Rba=Rn/ Mpac Rezultatul net luat n considerare este profitul sau pierderea dup deducerea impozitului i a dividendelor prefereniale 2 . n cele mai multe cazuri, aciunile sunt incluse n media ponderat a numrului de aciuni de la data la care se poate primi contraprestaia. Media ponderat a aciunilor comune n circulaie n exerciiul respectiv reflect faptul c valoarea capitalului acionarilor poate varia pe parcursul perioadei, ca rezultat al unui numr mai mare sau mai mic de aciuni n circulaie la diferite momente. Mpaoc se obine plecnd de la numrul de aciuni comune n circulaie la nceputul perioadei, ajustat cu numrul de aciuni comune rscumprate sau emise pe parcursul perioadei, multiplicat cu un factor de ponderare-timp3 .
Aciunea obinuit sau comun este un instrument de capital, subordonat tuturor celorlalte clase de instrumente de capital. Aceasta exclude, n mod normal, aciunile prefereniale. 2 Clasificarea unui instrument financiar n bilanul emitentului (ca datorie financiar ori instrument de capitaluri proprii) este guvernat de substana economic a tranzaciei, mai degrab dect forma sa juridic. Dac o aciune preferenial trebuie s fie rscumprat obligatoriu de ctre emitent pentru o sum fix sau determinabil, la o dat viitoare fix sau determinabil, ori dac aceast aciune d dreptul deintorului s cear emitentului s rscumpere aciunea la o dat anume sau dup aceast dat, pentru o sum fix sau determinabil, atunci instrumentul satisface definiia unei datorii financiare i este clasificat ca atare. O aciune preferenial care nu stabilete n mod explicit o asemenea obligaie contractual, o poate stabili indirect, prin termenii i condiiile sale. De exemplu, o aciune preferenial care nu trebuie s fie rscumprat obligatoriu sau la opiunea deintorului, poate avea un dividend prioritar stipulat n contract, n aa fel nct, n viitorul previzibil, rentabilitatea dividendului s fie prevzut a fi att de mare nct emitentul va fi obligat din punct de vedere economic s rscumpere instrumentul. n aceste situaii, clasificarea ca datorie financiar este mai potrivit dect clasificarea ca instrument de capitaluri proprii, deoarece emitentul are puine posibiliti, sau chiar deloc, de evitare a rscumprrii instrumentului. Similar, dac un instrument financiar, etichetat ca fiind aciune, ofer deintorului o opiune de a cere rscumprarea dup apariia unui eveniment viitor cu o probabilitate de apariie foarte ridicat, clasificarea ca datorie financiar n momentul recunoaterii iniiale reflect substana economic a instrumentului. 3 Factorul de ponderare a timpului este egal cu numrul de zile n care aciunile respective s-au aflat n circulaie, ca o cot din numrul total de zile ale perioadei. De reinut c, n multe situaii, se accept o aproximare convenabil a acestei medii ponderate. Contabilitate internaional 28
1
Aciunile prefereniale pot face obiectul unei oferte publice de rscumprare lansat de ntreprindere. Diferena dintre valoarea just a contrapartidei vrsate acionarilor prefereniali i valoarea contabil a aciunilor prefereniale respective reprezint un ctig al acionarilor respectivi i o reducere a rezultatului nedistribuit de ctre entitate. Aceast diferen se scade din rezultatul net al exerciiului, cu ocazia stabilirii rezultatului atribuibil deintorilor de aciuni obinuite. De asemenea, o ntreprindere poate declana anticipat conversia aciunilor prefereniale n aciuni obinuite , prin modificarea condiiilor de conversie n favoarea acionarilor prefereniali. Partea cu care valoarea just a aciunilor obinuite astfel emise depete valoarea just a aciunilor obinuite care s-ar fi emis n condiiile iniiale trebuie i ea sczut din rezultatul net atunci cnd se stabilete rezultatul atribuibil aciunilor obinuite. Dimpotriv, orice excedent al valorii aciunilor prefereniale constatat peste valoarea just a contraprestaiei la care ar fi obligat firma cu ocazia conversiei trebuie adugat la rezultatul atribuit aciunilor obinuite. n ceea ce privete numrul de aciuni care se ia n considerare la numitorul formulei de calcul al Rba, includerea acestora este valabil ncepnd cu data la care ia natere dreptul firmei de a cere contrapartida aferent aportului; de exemplu: - aciunile obinuite emise n numerar sunt incluse la data la care trezoreria este exigibil; - aciunile obinuite emise ca urmare a reinvestirii dividendelor se includ la data deciziei de reinvestire; - aciunile obinuite rezultate ca urmare a conversiei unor datorii financiare (inclusiv dobnda aferent acestora) se includ ncepnd cu data la care se ntrerupe calculul dobnzii; - aciunile obinuite rezultate ca urmare a conversiei unor datorii altele dect cele financiare se includ ncepnd cu data la care se consider c s-a realizat decontarea (data la care datoria se consider stins); - aciunile obinuite rezultate ca urmare a unor aporturi n natur se includ ncepnd cu data la care se contabilizeaz dobndirea bunurilor. Aciunile a cror emisiune este condiionat nu se iau n calcul dect ncepnd cu data la care sunt ndeplinite condiiile de emisiune. Mpaoc aferent perioadei curente i perioadelor precedente prezentate n situaiile financiare trebuie ajustat pentru a ine seama de efectele evenimentelor (altele dect conversia efectiv a aciunilor poteniale) care au avut ca efect modificarea numrului de aciuni, fr sa aib un corespondent n active efective. Astfel de evenimente sunt: - emisiunea de aciuni gratuite prin conversia altor structuri de capitaluri proprii; - apariia unui element gratuit n orice alt emisiune de aciuni, cum ar fi elementul gratuit din emisiunea de drepturi n favoarea acionarilor existeni; - apariia de aciuni suplimentare prin fracionarea aciunilor existente la un moment dat; preferenial care nu trebuie s fie rscumprat obligatoriu sau la opiunea deintorului, poate avea un dividend prioritar stipulat n contract, n aa fel nct, n viitorul previzibil,
rentabilitatea dividendului s fie prevzut a fi att de mare nct emitentul va fi obligat din punct de vedere economic s rscumpere instrumentul. n aceste situaii, clasificarea ca datorie financiar este mai potrivit dect clasificarea ca instrument de capitaluri proprii, deoarece emitentul are puine posibiliti, sau chiar deloc, de evitare a rscumprrii instrumentului. Similar, dac un instrument financiar, etichetat ca fiind aciune, ofer deintorului o opiune de a cere rscumprarea dup apariia unui eveniment viitor cu o probabilitate de apariie foarte ridicat, clasificarea ca datorie financiar n momentul recunoaterii iniiale reflect substana economic a instrumentului. - diminuarea numrului de aciuni prin gruparea mai multor aciuni existente ntr-o singur aciune. Toate aceste modificri trebuie considerate ca i cum ar fi avut loc la nceputul primului exerciiu pentru care se prezint informaii comparative, indiferent de data la care devin efective. Uneori, societile atrag capital suplimentar pe parcursul anului, sub forma unei emisiuni de drepturi de subscriere, prin emiterea de aciuni ctre acionarii existeni pe o baz proporional cu ceea ce ei dein deja. Drepturile de subscriere pot fi oferite la preul curent al pieei sau la un pre mai mic (cu prim). Aceast prim poate fi privit ca un stimulent oferit acionarilor: acetia pot participa la o emisiune de aciune prin subscrierea de aciuni pe care le pot plti la un pre mai mic dect valoarea lor just. Aciunile obinuite/comune emise ca parte a preului de cumprare n cazul unei regrupri de ntreprinderi prin metoda achiziiei, se includ n media ponderat a numrului de aciuni la data achiziiei, deoarece cumprtorul include n contul su de profit i pierdere rezultatele operaiunilor efectuate de societatea achiziionat ncepnd de la data achiziiei. Rezultatul diluat pe aciune se calculeaz plecnd de la elementele valabile pentru stabilirea rezultatului de baz pe aciune; aceste elemente (rezultatul atribuit acionarilor obinuii i numrul de aciuni n circulaie) sunt ajustate pentru a se ine seama de influena tuturor aciunilor comune poteniale diluante, aflate n circulaie. Astfel, rezultatul net aferent exerciiului, corespunztor aciunilor comune, se mrete cu valoarea dup impozitare a dividendelor i dobnzilor recunoscute n acel exerciiu, aferent aciunilor comune poteniale diluante i se mai ajusteaz n funcie de orice alte modificri ale veniturilor sau cheltuielilor exerciiului. n acelai timp, media ponderat a aciunilor n circulaie este majorat cu media ponderat a aciunilor obinuite care ar fi putut s se afle n circulaie n ipoteza c s-ar fi efectuat conversia tuturor aciunilor poteniale cu efect diluant. n ceea ce privete acest al doilea termen al formulei, trebuie precizat c IAS 33 impune regula potrivit creia aciunile obinuite poteniale diluante au fost convertite n aciuni obinuite la nceputul exerciiului sau la data emisiunii lor, dac aceast dat este ulterioar nceperii exerciiului 4 .
n acest context, aciunile poteniale sunt ponderate n funcie de perioada n care s-au aflat n circulaie. Aciunile poteniale care au fost anulate sau care au fost lsate s expire n cursul perioadei nu sunt luate n considerare n calculul rezultatului diluat pe aciune dect pentru perioada n care au fost efectiv n circulaie. De asemenea, aciunile poteniale care au fost convertite n aciuni propriuzise n cursul exerciiului sunt luate n considerare doar pentru perioada de la nceputul exerciiului pn la data conversiei ncepnd cu aceast dat, ele sunt luate n calcul la stabilirea rezultatului de baz pe aciune.
4
30
Aciunile poteniale trebuie luate n calcul la determinarea Rda doar dac au efect diluant, adic doar dac au ca efect o reducere a rezultatului pe aciune. Astfel, n calculul Rda se ignor aciunile poteniale cu efect antidiluant, adic acele aciuni poteniale care ar conduce la un Rda mai mare dect Rba. Atunci cnd se stabilete efectul diluant sau antidiluant al unor aciuni poteniale este necesar o analiz individual a fiecrei surse de aciuni poteniale i nu trebuie considerate global toate tipurile de aciunile poteniale. Astfel, pentru a maximiza diluarea rezultatului pe aciune, fiecare emisiune sau serie de aciuni poteniale diluante este luat n considerare de o manier secvenial, de la cea mai diluant, pn la cea mai puin diluant. Rba i Rda se gsesc n contul de profit i pierdere (pentru toate exerciiile prezentate) separat pentru activitile pe care ntreprinderea are intenia s le continue, pe de o parte, i pentru activitile abandonate, pe de alt parte, pentru fiecare categorie de aciuni obinuite. Rba i Rda apar distinct, chiar dac sunt egale i indiferent de semnul cu care apar (dup cum este vorba de profit sau de pierdere). n anexe se vor prezenta informaii privind: - valorile care apar la numrtorul fraciilor prin care se calculeaz Ra, cu precizarea modului n care s-a trecut de la suma aferent Rba la suma aferent Rda, pe fiecare surs de aciuni poteniale; - numrul de aciuni folosit la numrtor, cu precizarea modului n care s-a trecut de la suma aferent Rba la suma aferent Rda, pe fiecare surs de aciuni poteniale; - instrumentele care ar putea dilua rezultatul pe aciune n viitor, dar care nu au fost luate nc n considerare pentru c efectul lor imediat este antidiluant; - descriere a tranzaciilor cu aciuni obinuite sau cu instrumente purttoare de aciuni poteniale aprute dup data nchiderii i care ar fi modificat de o manier semnificativ numrul de aciuni obinuite sau poteniale, dac ar fi avut loc nainte de nchidere.
10. Implicaii ale variaiei cursurilor de schimb valutar asupra situaiilor financiare
IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar identific trei situaii de conversie ntr-o moned a unor tranzacii exprimate n alt moned: - conversia tranzaciilor n devize i a soldurilor aprute ca urmare a acestor tranzacii; - conversia veniturilor/cheltuielilor, a activelor i a datoriilor aferente activitilor n - strintate i care se includ n situaiile financiare ale unei organizaii care ntocmete situaii financiare consolidate prin integrare global, integrare proporional i punere n echivalen; - conversia rezultatelor, a activelor i a datoriilor unei entiti ntr-o moned de prezentare. n contextul tranzaciilor n monede diferite este necesar s se defineasc moneda de prezentare, moneda local i moneda funcional. Astfel, moneda de prezentare este moneda n care se ntocmesc situaiile financiare (de exemplu, moneda de prezentare pentru grupul Renault este euro). Moneda local reprezint moneda n care se deruleaz efectiv
tranzaciile unei entiti i n care se nregistreaz aceste tranzacii n contabilitatea curent a entitii respective (de exemplu, moneda local pentru Automobile Dacia este leul). Moneda funcional este moneda specific mediului principal n care funcioneaz entitatea (nu ntotdeauna moneda funcional este i moneda local, chiar dac acest lucru se ntmpl foarte frecvent). Pentru lmurirea coninutului noiunii de moned funcional, IAS 21 precizeaz c mediul economic principal n care opereaz o entitate este cel n care entitatea respectiv genereaz trezorerie i consum trezorerie. Factorii de avut n vedere pentru a stabili care este moneda funcional sunt: - este funcional moneda care influeneaz n principal preurile de vnzare ale bunurilor i serviciilor (adeseori este vorba de moneda n care se exprim preurile i, eventual, n care se fac decontrile) i, n acelai timp, moneda rii ale crei fore concureniale i ale crei reglementri determin n mod esenial preurile de vnzare ale bunurilor i serviciilor; - este funcional moneda care influeneaz n mod hotrtor costurile cu manopera, cu materialele i alte costuri privind cumprarea de bunuri i servicii; - poate fi funcional moneda n care sunt exprimate resursele atrase prin activitile de finanare (emisiunea de instrumente de capitaluri proprii sau de datorii); - poate fi funcional moneda n care sunt pstrate n mod obinuit intrrile de bani provenite din activitile de exploatare. Este foarte important de vzut dac moneda funcional a unei activiti din strintate este aceeai cu moneda de prezentare n situaiile financiare 5 . Pentru a stabili acest lucru, se au n vedere criterii precum: - dac activitatea din strintate reprezint o extensie a activitii entitii 6 care prezint situaii financiare sau, dimpotriv, dac activitatea din strintate are un grad de autonomie important; - dac tranzaciile cu entitatea raportoare au o pondere mare sau, dimpotriv, au o pondere redus n totalul afacerilor realizate de activitatea din strintate; - dac fluxurile de trezorerie generate de activitatea din strintate afecteaz direct fluxurile de trezorerie ale entitii raportoare i sunt sau nu disponibile imediat pentru a fi transferate acesteia din urm; - dac fluxurile de trezorerie generate de activitatea din strintate i sunt suficiente sau nu acesteia pentru a face fa datoriilor, fr ca entitatea raportoare s intervin cu fonduri suplimentare. n cazul n care diversele criterii reinute nu conduc la o soluie evident, conducerea aplic raionamentul profesional i stabilete moneda funcional care s reprezinte cel mai fidel efectele economice ale tranzaciilor i evenimentelor specifice. n orice caz, odat aleas, moneda funcional nu poate fi modificat dect dac se schimb condiiile n care se deruleaz evenimentele i tranzaciile avute n vedere la stabilirea ei. n caz de schimbare a monedei funcionale ale reinut de o entitate, aceasta aplic
5
O activitate n strintate este o entitate (filial, ntreprindere asociat, co-ntreprindere, sucursal) care ntocmete situaii financiare i ale crei tranzacii se deruleaz n alt ar sau n alt moned dect specifice entitii raportoare 6 Un astfel de caz ar fi atunci cnd activitatea din strintate nu face dect s vnd bunuri primite de la entitatea raportoare i s-i transmit acesteia ncasrile astfel realizate.
32
procedurile de conversie pentru noua moned funcional de o manier prospectiv, adic nu se retrateaz situaiile financiare ale exerciiilor precedente. Contabilizarea tranzaciilor n moned strin O tranzacie n valut (n moned strin) este o tranzacie exprimat sau decontat n valut i care apare ca urmare a unor evenimente precum: - vnzare sau cumprare de bunuri/servicii cu preurile exprimate n valut; - acordare/primire de credite exprimate n valut; - dobndire prin orice mijloace de active sau asumare de datorii exprimate n moned strin. O astfel de tranzacie n moned strin trebuie nregistrat, la data apariiei ei, la cursul de schimb valabil pentru data la care are loc tranzacia24. Din motive de simplificare, este posibil folosirea unui curs aproximativ, de exemplu, un curs mediu al perioadei pentru toate tranzaciile n valut aferente perioadei respective. n ceea ce privete evaluarea la nchidere a elementelor de bilan aprute ca urmare a tranzaciilor n valut, IAS 21 face distincie ntre elemente monetare i elemente nemonetare. Prin elemente monetare trebuie s nelegem banii deinui de ntreprindere precum i activele (creanele) i datoriile care trebuie decontate ntr-o cantitate de uniti monetare determinat sau determinabil. Elemente nemonetare sunt toate celelalte. Din punct de vedere al conversiei la data nchiderii, regulile stabilite de IAS 21 sunt urmtoarele: - elementele monetare exprimate n valut se convertesc utiliznd cursul de nchidere (cursul din ultima zi a exerciiului pentru care se ntocmesc situaii financiare); - elementele nemonetare exprimate n devize i care sunt evaluate la costul istoric se convertesc la cursul de schimb de la data tranzaciei de pe urma creia au aprut; - elementele nemonetare exprimate n devize i care sunt evaluate la valoarea just, trebuie convertite la cursul de schimb de la data la care a fost determinat valoarea just respectiv. Diferenele de curs valutar aprute ca urmare a decontrii elementelor monetare exprimate n devize ori ca urmare a conversiei acestora la cursuri diferite de cele reinute la contabilizarea iniial ori la o ajustare ulterioar se contabilizeaz la veniturile i cheltuielile perioadei n cursul creia au aprut. n acelai timp, diferenele de curs valutar generate de un element monetar care face parte din investiia net ntr-o activitate din strintate se nregistreaz iniial la capitalurile proprii, de unde se vor transfera la rezultatul exerciiului n care se va ceda investiia n activitatea din strintate respectiv. Conversia situaiilor financiare ale activitilor din strintate Situaiile financiare ale unei entiti a crei moned funcional nu este aceeai cu moneda de prezentare vor fi convertite n aceast moned de prezentare utiliznd procedurile urmtoare: - activele i datoriile din fiecare bilan prezentat (inclusiv cele care apar cu titlu comparativ) se convertesc la cursul de nchidere valabil pentru fiecare bilan; - veniturile i cheltuielile din fiecare cont de profit i pierdere (inclusiv
cele care apar cu titlu comparativ) se convertesc la cursul de schimb n vigoare la data tranzaciilor care le-au generat (pentru simplificare, este permis utilizarea unui curs mediu al perioadei, cu excepia cazurilor n care fluctuaiile cursului de schimb sunt foarte importante); - toate diferenele de curs valutar aprute cu ocazia acestor conversii se regsesc pe o poziie distinct n bilan, la capitaluri proprii; aceste diferene de conversie vor fi transferate la rezultatul exerciiului n care se cedeaz participaia de pe urma conversiei creia a aprut diferena respectiv.
11. Evenimente aprute dup data nchiderii

n viaa organizaiei evenimentele aprute dup data reinut pentru prezentarea situaiilor financiare pot avea efecte asupra prezentrii informaiei pe exerciiul ncheiat. IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanului stabilete regulile principale n funcie de care se iau n considerare efectele acestor evenimente. IAS 10 are drept obiectiv stabilirea urmtoarelor elemente: - momentul n care o entitate trebuie s-i ajusteze situaiile financiare pentru evenimente ulterioare datei bilanului; - informaiile pe care o entitate trebuie s le prezinte referitoare la data la care situaiile financiare sunt autorizate pentru publicare, precum i la evenimentele ulterioare datei bilanului. De asemenea, IAS 10 solicit ca o entitate s nu i ntocmeasc situaiile financiare pe baza principiului continuitii activitii atunci cnd evenimentele ulterioare datei bilanului indic faptul c acest principiu nu mai este valabil n cazul entitii respective. Evenimentele ulterioare datei bilanului sunt acele evenimente, att favorabile ct i nefavorabile, care au loc ntre data bilanului i data la care situaiile financiare sunt autorizate pentru publicare. Sunt identificate dou tipuri de evenimente ulterioare datei bilanului: - evenimente care confirm sau infirm unele condiii/circumstane existente la data bilanului (evenimente ulterioare datei bilanului care necesit ajustare); - evenimente care indic circumstane ce au aprut ulterior datei bilanului (evenimente ulterioare datei bilanului care nu necesit ajustare). Evenimentele la care face referire IAS 10 sunt cele aprute dup data de nchidere, dar nainte de data aprobrii spre publicare a situaiilor financiare de ctre consiliul de administraie. Organizaia este obligat s ajusteze sumele recunoscute n situaiile financiare pentru a reflecta evenimentele ulterioare datei bilanului care confirm/infirm estimri fcute la data bilanului. Printre evenimentele de acest tip avem: - soluionarea la un moment ulterior datei bilanului a unui litigiu, care confirm c entitatea avea o obligaie la data bilanului; - obinerea ulterior datei bilanului a unor informaii care indic faptul c anumite elemente de activ trebuiau depreciate la data bilanului (de exemplu, falimentul unui client, survenit ulterior datei bilanului, dar care confirm existena la data bilanului a unei pierderi aferente
34
creanei fa de clientul respectiv, i care astfel necesit ajustare la data bilanului sau vnzarea stocurilor ulterior datei bilanului poate fi o prob a valorii realizabile nete de la data bilanului); - descoperirea de fraude sau erori ce arat ca situaiile financiare sunt incorecte; - determinarea, ulterioar datei bilanului, a costului unor active achiziionate nainte de data bilanului, pentru care costul de achiziie nu a putut fi determinat cu suficient exactitate pn la data bilanului. Printre evenimentele aprute dup data bilanului i care nu necesit ajustare gsim: - scderea valorii de pia a participaiilor n intervalul de timp dintre data bilanului i data la care situaiile financiare sunt autorizate pentru publicare; entitatea nu va ajusta valoarea investiiilor prezentate n bilan deoarece scderea valorii de pia nu se refer la condiiile n care s-au fcut investiiile la data bilanului, ci reflect circumstane ce au aprut n perioada urmtoare. - dac dividendele deintorilor de instrumente de capital sunt declarate dup data bilanului, o entitate nu trebuie s recunoasc acele dividende ca datorie la data bilanului; - evoluia spectaculoas cursului de schimb valutar dup data nchiderii. - modificri neobinuit de mari n preurile activelor; - modificri ale cotelor de impozitare sau ale legislaiei fiscale care au un impact semnificativ asupra creanelor sau datoriilor privind impozitul amnat sau pe cel curent (IAS 12); - oferirea de garanii semnificative; - implicarea n combinarea de ntreprinderi sau nstrinarea unei filiale importante; - anunarea unui plan de ntrerupere a unei activiti; - achiziionri sau cedri majore de active sau exproprierea de ctre guvern a unor active importante; - distrugerea unei secii de producie n urma unui incendiu / cutremur survenit ulterior datei bilanului; - anunarea sau nceperea implementrii unei restructurri majore (IAS 37); - tranzacii importante sau poteniale cu aciunile entitii; - nceperea unui litigiu major generat n exclusivitate de evenimentele ulterioare datei bilanului. O entitate nu trebuie s-i ntocmeasc situaiile financiare pe baza principiului continuitii activitii dac managementul determin dup data bilanului: - fie c intenioneaz din proprie iniiativ s lichideze entitatea sau s nceteze activitatea acesteia, - fie c este forat s recurg la una din aceste dou soluii pentru c nu are nici o alt variant realist n afara acestora. Entitatea trebuie s prezinte data la care situaiile financiare au fost autorizate pentru publicare, precum i cine a dat aceast autorizare. Comunicarea acestei date este foarte important pentru utilizatorii situaiilor financiare, pentru c ea indic i faptul c evenimentele ulterioare acestei date nu sunt reflectate n respectivele situaii financiare. n cazul n care entitatea primete dup data bilanului informaii despre circumstane care existau la data bilanului, va trebui sa actualizeze prezentarea acestor
circumstane n situaiile financiare conform noilor informaii. n cazul n care evenimentele ulterioare datei bilanului care nu necesit ajustare au o importan semnificativ, neprezentarea lor ar putea afecta capacitatea utilizatorilor situaiilor financiare de a face evaluri i de a lua decizii corecte pe baza acestor situaii. O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii pentru fiecare categorie semnificativ de evenimente ulterioare datei bilanului care nu necesit ajustare: - natura evenimentului; i - o estimare a efectului financiar sau o declaraie conform creia o astfel de estimare nu poate s fie fcut. Exemple de evenimente ulterioare datei bilanului care nu necesit ajustare, ce pot avea o asemenea importan nct neprezentarea lor ar afecta capacitatea utilizatorilor de situaii financiare de a face evaluri sau de a lua decizii: - modificri neobinuit de mari n preurile activelor sau n cursurile de schimb valutar; - modificri ale ratelor de impozitare sau ale legislaiei fiscale care au un impact semnificativ asupra creanelor sau datoriilor privind impozitul amnat sau pe cel curent (IAS 12); - emiterea de garanii semnificative; - combinarea de societi (fuziuni/achiziii) sau nstrinarea unei filiale importante; - anunarea unui plan de ntrerupere a unei activiti; - achiziionri sau cedri majore de active sau exproprierea de ctre guvern a unor active importante; - distrugerea unei secii de producie n urma unui incendiu / cutremur survenit ulterior datei bilanului; etc.
36
Capitolul 2 Politici i tratamente contabile privind imobilizrile corporale i necorporale
Capitolul 2 - Politici i tratamente contabile privind imobilizrile corporale i necorporale

Politicile i opiunile referitoare la contabilitatea imobilizrilor corporale i necorporale sunt prevzute n normele contabile internaionale IAS 16 Imobilizri corporale i IAS 38Imobilizri necorporale. Unele aspecte presupuse de gestiunea acestor categorii de active fac obiectul normelor internaionale IAS 17 Contracte de leasing, IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental i IAS 23 Costurile ndatorrii.
2.1. Imobilizrile corporale

Imobilizrile corporale sunt activele materiale deinute de o ntreprindere fie pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, fie pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative i pentru care se ateapt o utilizare pe o perioad mai mare de un exerciiu contabil. Un element de imobilizri corporale trebuie s fie contabilizat ca activ dac: - este probabil ca ntreprinderea s beneficieze de avantajele economice viitoare asociate acestuia; i - costul lui poate fi determinat n mod fiabil. A. Evaluarea iniial a imobilizrilor corporale O imobilizare corporal, care ndeplinete condiiile pentru a fi contabilizat la active, trebuie s fie iniial evaluat la costul su. Costul unei imobilizri achiziionate este format din preul su de cumprare, la care se adaug taxele vamale, taxele nerecuperabile i toate cheltuielile directe atribuibile, angajate pentru a aduce activul n starea de utilizare prevzut. n cadrul preului de cumprare se ine cont de toate rabaturile i remizele. Cheltuielile directe atribuibile se refer la: - cheltuielile de pregtire a zonei; - cheltuielile de transport i de manipulare iniiale; - cheltuielile de instalare; - onorariile cuvenite arhitecilor i inginerilor; i - costul estimat de lichidare (scoaterea din funciune), de transport al activului, de rennoire a zonei, n msura n care acestea sunt contabilizate ca provizion n conformitate cu norma IAS 37 Provizioane, pasive eventuale i active eventuale". Cheltuielile administrative i alte cheltuieli generale nu intr n structura costului activului, exceptnd situaia n care astfel de cheltuieli pot s fie direct legate de achiziia sau de punerea n stare de utilizare a bunului. Pierderile iniiale de exploatare, angajate nainte ca bunul s ajung la performana prevzut, sunt nscrise la cheltuieli. Costul unui activ produs de ntreprindere pentru sine este determinat prin utilizarea acelorai principii operaionale n cazul unui activ
achiziionat. Ca atare, toate profiturile interne sunt eliminate. De asemenea, costurile anormale generate de risipa de materii prime, folosirea ineficient a forei de munc i a altor resurse implicate n producerea activului pentru sine, nu figureaz n costul acestuia. Atunci cnd plata contravalorii unui activ se face ulterior achiziionrii, dincolo de condiiile obinuite, bunul este contabilizat la preul su, dat de plata imediat, iar diferena este considerat o cheltuial a perioadei de credit (cheltuial financiar). n anumite condiii, diferena poate s fie capitalizat (dobnzi aferente mprumuturilor pe termen scurt i lung, amortizarea primelor aferente mprumuturilor, etc.). B. Achiziia prin schimbul de imobilizri corporale O imobilizare corporal poate s fie achiziionat pe calea unui schimb total sau parial cu o alt imobilizare corporal cu care nu se aseamn sau cu un alt activ. Costul unui astfel de activ este evaluat la valoarea just a activului primit, care este echivalent cu valoarea just a activului schimbat, ajustat cu valoarea lichiditilor i echivalentelor de lichiditi transferate. O imobilizare corporal poate s fie achiziionat pe calea unui schimb, contra unui activ similar, utilizat n scopuri similare, n aceeai ramur de activitate i care are o valoare just similar. De asemenea, o imobilizare corporal poate s fie vndut n schimbul unei participaii ntr-un activ similar. n cele dou cazuri, tranzaciile nu genereaz ctig sau pierdere. Dimpotriv, costul noului activ este valoarea contabil a activului dat n schimb. Cu toate acestea, valoarea just a activului primit poate s ofere informaii despre o depreciere a activului dat n schimb. In astfel de circumstane, activul dat n schimb face obiectul unei reduceri de valoare, iar noului activ i este atribuit aceast valoare diminuat. EXEMPLU: O ntreprindere a achiziionat un tractor la un cost de achiziie de 100 milioane lei. Valoarea just a acestuia este de 75 milioane lei i amortizat pentru 40 milioane lei. ntreprinderea dorete s achiziioneze pe calea unui schimb un alt tractor. Cazul 1: Tractorul este schimbat contra unui alt tractor estimat la o valoare just de 80 milioane lei. ntreprinderea va plti suma de 5 milioane lei pentru a compensa diferena. Operaia va conduce la creterea veniturilor exerciiului, dat de diferena dintre valoarea just a tractorului achiziionat i valoarea net contabil a imobilizrii cedate [80.000.000 (60.000.000 + 5.000.000)] = 15.000.000 de lei.
2811 = % 2133 (100.000.0000-80.000.000) 5121 7583 40.000.000 20.000.000 5 000.000 15.000.000
Cazul 2: Tractorul este schimbat contra unui utilaj de producie estimat, de asemenea, la o valoare de 75.000.000 de lei. Chiar dac bunurile au aceeai valoare, operaia se va nregistra n contabilitate deoarece este vorba despre active de naturi diferite. Venitul obinut este de 15 milioane.
38
Capitolul 2 Politici i tratamente contabile privind imobilizrile corporale i necorporale % 2131 2811 = % 2133 7583 115.000.000 100.000.000 15.000.000
C. Cheltuielile ulterioare Cea mai mare parte a imobilizrilor corporale ocazioneaz cheltuieli n anii posteriori punerii n funciune. Aceste cheltuieli sunt contabilizate astfel: adugate la valoarea contabil a bunului, atunci cnd n urma unor cheltuielile posterioare la o imobilizare amortizabil, este probabil ca ntreprinderea s beneficieze de avantaje economice viitoare mai mari dect nivelul de performan prevzut iniial. Cheltuielile care amelioreaz performanele unei imobilizri n raport cu previziunile iniiale cuprind: - modificrile care conduc la creterea duratei de via sau a capacitii activului; - modificrile care amelioreaz, n mod substanial, calitatea produselor fabricate; - adoptarea de noi procedee de producie care s permit o reducere important a cheltuielilor de exploatare iniial prevzute. nscrise n cheltuielile exerciiului n cursul cruia ele sunt angajate. Cheltuielile cu ntreinerea i reparaiile imobilizrilor corporale sunt angajate pentru a restaura sau pentru a menine avantajele economice viitoare prin care o ntreprindere poate s ating nivelul de performan aferent momentului intrrii activului n ntreprindere. n aceast calitate, cheltuielile respective fac obiectul structurii contului de profit i pierdere, atunci cnd ele sunt angajate active distincte. Unele elemente principale ale anumitor imobilizri corporale pot impune nlocuirea lor la intervale regulate. Aceste componente sunt contabilizate ca active distincte, deoarece ele au durate de utilitate diferite de cele ale imobilizrilor corporale de care sunt legate. Ca atare, cnd cele dou criterii fundamentale de recunoatere a imobilizrilor sunt satisfcute, cheltuielile angajate pentru a nlocui sau a rennoi o component sunt contabilizate ca i cnd ar fi vorba despre achiziia unui activ distinct, iar activul nlocuit este scos din uz. D. Amortizarea imobilizrilor corporale Valoarea amortizabil a unei imobilizri corporale trebuie s fie repartizat, n mod sistematic, pe durata sa de utilitate. Modul de amortizare trebuie s reflecte ritmul n care sunt consumate avantajele economice viitoare ca urmare a utilizrii activului. Cheltuiala privind amortizrile fiecrui exerciiu trebuie s afecteze contul de profit i pierdere, exceptnd situaia n care ea este ncorporabil n valoarea contabil a unui alt activ. Amortizarea economic sau contabil este determinat n urma estimrilor i calculelor rezultate din deciziile conducerii ntreprinderii. Ea afecteaz elementele de imobilizri ale activului bilanier, n timp ce cheltuiala corespondent afecteaz contul de profit i pierdere. Amortizarea fiscal se determin n urma aplicrii legii amortizrii i a normelor metodologice adiacente ei. Amortizarea fiscal nu afecteaz performana ntreprinderii, ci doar masa impozabil, implicit calculul impozitului pe profit.
Pentru a determina durata de utilitate a unui activ trebuie s fie luai n considerare urmtorii factori: 1. utilizarea ateptat - este evaluat prin referire la capacitate sau la producia fizic ateptat de la activul respectiv; 2. uzura fizic ateptat - depinde de ritmul n care este utilizat activul, programul de mentenan al ntreprinderii etc.; 3. uzura moral de tip tehnic - decurge din schimbrile sau ameliorrile n producie, sau din evoluia cererii pieei pentru produsul sau serviciul la care concur activul; 4. limitele juridice referitoare la utilizarea activului, n special datele de expirare a contractelor de locaie. Durata de utilitate a unui activ este definit n funcie de utilitatea ateptat de la acest activ. Ca atare, durata de utilitate a unui activ poate fi mai scurt dect viaa sa economic. Estimarea duratei de utilitate a unei imobilizri corporale este o problem de judecat profesional, bazat pe experiena ntreprinderii cu active similare. Durata de utilitate capt, conform normei IAS 16, dou expresii. Ea este: - fie perioada n cursul creia ntreprinderea se ateapt s utilizeze un activ; - fie numrul de uniti de producie sau de uniti similare pe care ntreprinderea se ateapt s le obin prin folosirea activului n cauz. Amortizarea nu are la baz, n mod obligatoriu, anii de utilizare. Pentru activele care se depreciaz mai mult prin utilizarea lor dect prin nvechirea lor sau pentru care ritmul de utilizare este neregulat, este recomandat amortizarea pe baz de date fizice (numrul de piese produse; numrul de kilometri de parcurs etc. ) EXEMPLE: 1. O ntreprindere, al crei obiect de activitate este locaia de mijloace de transport, pune n practic o politic de nchiriere a vehiculelor timp de 3 ani, dup care le vinde la valoarea lor net contabil. Durata de utilitate a vehiculului este, deci, de 3 ani. Conducerea ntreprinderii i experii si estimeaz c, n primul an, un vehicul se depreciaz pentru 25% din valoare, n al doilea an, pentru 20% din valoare, iar n al treilea an, pentru 15%. Dac un vehicul este achiziionat la un cost de 200.000.000 de lei, n cei trei ani se vor nregistra amortizri de: n primul an: 200.000.000 x 25% = 50. 000. 000 de lei n al doilea an: 200.000.000 x 20% = 40. 000. 000 de lei n al treilea an: 200.000.000 x 15% = 30. 000. 000 de lei 120.000.000 de lei 2. Pentru a realiza un contract ce vizeaz furnizarea a 180.000 de piese n 3 ani, o ntreprindere a pus la punct o main special al crei cost de producie este de 180.000.000 de lei. n acord cu clientul, scadenarul livrrilor de piese a fost fixat dup cum urmeaz:. - n primul an: 36.000 de piese - n al doilea an: 45.000 de piese - n al treilea an: 99.000 de piese 180.000 de piese Maina este scoas din funciune la sfritul perioadei de derulare a
contractului. Dac se aplic amortizarea linear sau degresiv pe 3 ani, metodele n cauz nu conduc la un ritm real de depreciere. Ca atare, este preferabil ca amortizarea s se bazeze pe cantitile produse, adic: - n primul an: 180.000.000 x 36.000/180.000 = 36. 000. 000 de lei - n al doilea an: 180.000.000 x 45.000/180.000 = 45. 000. 000 de lei - n al treilea an: 180.000 000 x 99.000/180.000 = 99. 000. 000 de lei 180. 000. 000 de lei Valoarea amortizabil a unui activ este determinat, dup deducerea valorii reziduale, din costul de intrare al acestuia. Valoarea rezidual este suma net pe care ntreprinderea se ateapt s o obin prin vnzarea unui activ, la sfritul duratei sale de utilitate, dup deducerea cheltuielilor angajabile n operaia de cesiune. Cu alte cuvinte, amortizarea ar trebui s fie calculat n funcie de costul total de intrare al activului, numai dac ntreprinderea are intenia s foloseasc bunul pn la terminarea duratei sale economice de via. EXEMPLU: O ntreprindere achiziioneaz un mijloc fix la un cost de 126.000.000 de lei. Durata economic de via a mijlocului fix este de 6 ani, dar ntreprinderea prevede vnzarea lui dup 4 ani de utilizare. Amortizarea anual linear de 126.000.000/6 = 21.000.000 de lei Valoarea net contabil de 126.000.000 - (21.000.000 x 4) = 42.000.000 de lei, la data cesiunii. Dac s-ar fi aplicat norma IAS 16, iar valoarea rezidual ar fi fost estimat la 42.000.000 de lei atunci cheltuielile anuale cu amortizrile: (126.000.000 - 42.000.000)/4 = 21.000.000 de lei n schimb, dac valoarea rezidual ar fi fost estimat la 51.000.000 de lei, teoretic, cheltuielile anuale cu amortizrile ar fi fost de (126.000.000 51.000.000)/4 = 18.600.000 de lei, ceea ce ar fi condus la o diferen de 21.000.000 - 18.600.000 = 2.400.000 de lei fa de cheltuiala contabilizat. Pentru repartizarea n mod sistematic a valorii amortizabile a unui activ asupra duratei sale de utilitate, pot s fie utilizate diferite metode de amortizare. Se poate utiliza, astfel, metoda linear, o variant sau alta a metodei degresive, metoda unitilor de producie. n alegerile lor, conductorii ntreprinderii i experii acestora vor ine cont de ritmul de consumare a avantajelor economice. Metoda aleas va fi aplicat n acelai mod de la un exerciiu la altul, exceptnd situaia n care ar aprea o schimbare n ritmul ateptat al avantajelor economice referitoare la activul n cauz. Una dintre metodele de amortizare dintre cele mai utilizate n lumea anglo-saxon este suma cifrelor (numerelor) anilor". Ea este o metod de tip accelerat, dup modelul degresiv de amortizare. Regulile aplicrii acestei metode sunt urmtoarele: - conducerea estimeaz durata de utilitate i determin valoarea amortizabil; - fiecrui an de utilizare i se ataeaz o cifr (sau un numr) ntr-o ordine descresctoare; - se procedeaz la nsumarea cifrelor (numerelor) ataate anilor; - amortizarea aferent unui exerciiu se calculeaz prin aplicarea la valoarea amortizabil a raportului ntre cifra (numrul) ataat
(ataat) anului n cauz i suma cifrelor (numerelor). EXEMPLU: O ntreprindere a cumprat la l ianuarie N un echipament, la un cost de achiziie de 130.000.000 de lei. Conducerea estimeaz c durata de utilitate este de 5 ani, iar valoarea rezidual, de 10.000.000 de lei. - valoarea amortizabil = 130.000.000 - 10.000.000 = 120.000.000 lei - anii de amortizare: 5 - cifrele (numerele) ataate: 54321 Suma cifrelor (numerelor): 5 + 4 + 3 + 2+1 = 15 Amortizarea aferent exerciiului N: 120 mil x 5/15 = 40.000.000 de lei Amortizarea aferent exerciiului N + l: 120.000.000 x 4/15 = 32.000.000 de lei Amortizarea aferent exerciiului N + 4: 120.000.000 x 1/15 = 8.000.000 de lei. E. Evaluarea posterioar contabilizrii iniiale Prelucrarea de referin Dup contabilizarea sa iniial ca activ, o imobilizare corporal trebuie s fie contabilizat la costul su diminuat cu amortizrile cumulate. Altfel spus, norma IAS 16 recomand ca evaluarea imobilizrilor corporale s se fac la costuri istorice (costul de achiziie sau de producie diminuat cu amortizrile cumulate). Prelucrarea alternativ Dup contabilizarea sa iniial ca activ o imobilizare corporal trebuie s fie contabilizat la valoarea sa reevaluat, adic la valoarea just la data reevalurii, diminuat cu amortizrile ulterioare cumulate i pierderile de valoare ulterioare cumulate. Reevalurile trebuie s fie efectuate cu o regularitate suficient pentru ca valoarea contabil s nu difere semnificativ de cea care ar fi fost determinat prin utilizarea valorii juste la data nchideri exerciiului Reevalurile Un activ nu poate s fie reevaluat n mod izolat. Reevaluarea trebuie s se aplice la ansamblul bunurilor din aceeai categorie, altfel spus, la toate activele de natur i utilizare identice. Frecvena reevalurii depinde de fluctuaiile valorii juste a imobilizrii corporale ce a fost reevaluat. Atunci cnd valoarea just a unui activ reevaluat difer n mod semnificativ de valoarea sa contabil, este necesar o nou reevaluare. Unele imobilizri corporale pot cunoate evoluii importante i inconstante ale valori lui juste, motiv pentru care se solicit o reevaluare anual. Astfel de reevaluri frecvente nu sunt necesare pentru imobilizrile corporale care nregistreaz evoluii nesemnificative ale valorii lor juste; n acest caz, este suficient o reevaluare la intervale de 3 - 5 ani. Rezervele din reevaluare reprezint plusurile de valori economice create prin reevaluarea activelor imobilizate. Ele intervin numai n cazul n care creterea de valoare fa de valoarea contabil anterioar este apreciat ca sigur i durabil. Pentru contabilizarea rezervelor din reevaluare IAS 16 ,Imobilizri
corporale" prevede dou tratamente i anume: Tratamentul contabil de baz. Ulterior recunoaterii iniiale ca activ un element de terenuri i mijloace fixe trebuie nregistrat la cost sau mai puin amortizarea cumulat aferent i orice pierderi cumulate din depreciere. Tratamentul contabil alternativ. Ulterior recunoaterii iniiale ca activ un element de terenuri i mijloace fixe trebuie nregistrat la valoarea reevaluat care reprezint valoarea just la momentul reevalurii, mai puin orice amortizare ulterioar cumulat aferent i pierderile ulterioare cumulate din depreciere. Reevalurile trebuie efectuate cu suficient regularitate n aa fel nct valoarea contabil s nu difere n mod semnificativ de valoarea care poate fi determinat pe baza valorii juste la data bilanului. Dac rezultatul reevalurii este o cretere fa de valoarea contabil net, atunci aceasta se trateaz ca: o cretere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, dac nu a existat o descretere anterioar recunoscut ca o cheltuial aferent acelui activ, sau un venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea recunoscut anterior, la acelai element de activ. Dac rezultatul reevalurii este o descretere a valorii contabile nete, atunci aceasta se trateaz ca: o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, dac n rezerva din reevaluare nu este nregistrat o sum referitoare la acel activ (surplus din reevaluare), sau o scdere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, cu minimul dintre valoarea acelei rezerve i valoarea descreterii, iar eventuala diferen rmas neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial. EXEMPLU : Pe parcursul funcionrii unei linii de fabricaie cu valoarea contabil de intrare 120.000.000 lei, amortizat liniar, cu durata de viata util de 15 ani au loc reevaluri dup cum urmeaz: - prima reevaluare a activului se realizeaz dup 2 ani de la punerea n funciune, valoarea just stabilit 124.800.000 lei; - a doua reevaluare a activului se realizeaz dup 3 ani de la ultima reevaluare, valoarea just 90.000.000 lei; - a treia reevaluare se efectueaz dup l an de la ultima, valoarea just 52.650.000 lei; - a patra reevaluare are loc dup un an de la ultima, valoarea just 84.240.000 lei. Dup ultima reevaluare, mijlocul fix se vinde la preul de 100.000.000lei. NOT. Pentru rezolvarea cazului se prespune c surplusul din reevaluare este trecut la rezultatul reportat la cedarea activului.
Reevaluare prin creterea valori brute i a amortizrii cumulate I. Prima reevaluare a activului dup 2 ani - Val. brut (cost iniial) - Val. brut (cost iniial) 120.000.00 120.000.000 0 - Amortizare anual - Amortizare anual (120.000.000/15ani) (120.000.000/15ani) 8.000.000 8.000.000 amortizare cumulat pe 2 ani - amortizare cumulat pe 2 16.000.000 ani (8.000.000 x 2) 16.000.000 (8.000.000 x 2) Reevaluare prin creterea valorii nete
43

- Valoare contabil net (120.000.00016.000.000) - valoarea just 104.000.000 124.800.000 - valoare contabil net (120.000.00016.000.000) - valoarea just 104.000.00 0 124.800.00 0
Valoarea just este mai mare dect valoarea net contabil, deci rezult o cretere a valorii activului Cretere de valoare 20.800.000 124.800.000 104.000.000
Indice de actualizare : 124.800.000 / 104.000.000 = 1,2
2813 = 2131 2131 = 1058
- Valoare brut actualizat 144.000.00 120.000.000*1,2 0 - Diferena (creterea de 24.000.00 0 valoare) 144.000.000120.000.000 - Amortizarea cumulat 3.200.000 16.000.000 * (1,2 1) nregistrare n contabilitate 16.000.000 2131 = 1058 24.000.000 20.800.000 1058 = 2813 3.200.000
Recalculare amortizare ambele metode Valoare reevaluat 124.800.000 Durata de utilizare rmas 15 2 = 13 ani Amortizare anual 124.800.000 / 13 = 9.600.000 II. A doua reevaluare a activului realizat dup 3 ani de la prima reevaluare - Valoare brut 124.800.000 - Valoare brut 124.800. 000 - Amortizare anual calculat 9.600.000 anterior - Amortizare cumulata pe 3 ani 28.800.000 - Amortizare cumulata pe 28.800.0 (9.600.000 * 3) 3 ani (9.600.000 * 3) 00 - Valoare net contabil 96.000.000 - Valoare net contabil 96.000.0 124.800.000 28.800.000 124.800.000 00 28.800.000 - Valoare just 90.000.000 - Valoare just 90.000.0 00 - Valoarea just este mai mic dect val.net - Indice de actualizare 90/96 = contabil, rezult o depreciere a ativului 0,9375 descreterea de valoare = 96.000.000 90.000.000 - Valoarea brut 117.000. = 6.000.000 actualizat 000 124.800.000 * 0,9375 - Diferena /descreterea de valoare 7.800.00 117.000.000 0 24.800.000 - Descreterea 1.800.00 amortizrii cumulate 0 28.800.000 * (0,9375 1) nregistrare n contabilitate 2813 = 2131 28.800.000 1058 = 2131 7.800.000 1058 = 2131 6.000.000 2813 = 2131 1.800.000 Recalculare amortizare Valoare reevaluat 90.000.000 Durata de utilizare rmas (13 - 3) = 10 ani Amortizare anual = 90.000.000 / 10 ani = 9.000.000 lei /an III A treia reevaluare efectuat la un an de la ultima - Valoare brut 90.000.000 Valoare brut 90.000.000 - Amortizare anual calculat 9.000.000 Amortizare anual calculat 9.000.000 anterior anterior - Valoare net contabil 81.000.000 Valoare net contabil 81.000.000 90.000.000 9.000.000 90.000.000 9.000.000 - Valoare just 52.650.000 Valoare just 52.650.000 Valoarea just este mai mic dect val.net Indice de actualizare 52.650.000/90.000.000 = 0,65 contabil, rezult o depreciere a ativului
44

- descreterea de valoare = 52.650.000 81.000.000 mil = 28.350.000 Valoare actualizat 0,65 * 90.000.000 Diferena /descreterea de valoare 58.500.000 90.000.000 Descreterea amortizrii cumulate 9.000.000 * (0,65 1 ) Analiza Total descretere din care: Amortizare Descretere fr amortizare 58.500.000 31.500.000 3.150.000
Analiza Total descretere din care: Reducere rezerv Min.(sold 1058val.scderii) Min. (14.800.000 8.350.000 Depreciere (cheltuiala) 28.350.000 14.800.000
28.350.000 14.800.000 13.550.000
31.500.000 3.150.000 28.350.000 14.800.000
2813 = 2131 1058 = 2131 6813 = 2131
Reducere rezerv Min.(sold 1058 val.scderii) Min.(14.800.000 28.350.000 Depreciere (cheltuiala) 28.350.000 14.800.000 nregistrare n contabilitate 9.000.000 1058 = 2131 14.800.000 2813 = 1058 13.550.000 6813 = 2131
13.550.000 17.950.000 3.150.000 13.550.000
Recalculare amortizare Valoare reevaluat 52.650.000 Durata de utilizare rmas (10 - 1) = 10 ani Amortizare anual = 52.650.000 / 10 ani = 5.850.000 lei /an IV. A patra reevaluare ce are loc dup un a de la ultima Calcule preliminare - Valoare brut 52.650.000 - Valoare brut 52.650.000 - Amortizare anual calculat 5.850.000 - Amortizare anual 5.850.000 anterior calculat anterior - Valoare net contabil 46.800.000 - Valoare net contabil 46.800.000 52.650.000 5.850.000 52.650.000 5.850.000 - Valoare just 84.240.000 - Valoare just 84.240.000 Valoarea just este mai mare dect valoarea Indice de actualizare 1,8 net contabil, deci rezult o cretere a valorii 84.240.000/46.800.000 activului Creterea de valoare 37.440.000 Valoare actualizat 94.770.000 84.240.000 - 46.800.000 1.8 * 52.650.000 Analiza 37.440.000 Diferena /creterea de 42.120.000 - total cretere de valoare din valoare 94.770.000 - 52.650.000 care: Compensare cheltuiala 13.550.000 Creterea amortizrii 4.650.000 anterioara sub forma unui venit cumulate 5.850.000 * (1,8 1) Rest cretere rezerve 23.890.000 nregistrare n contabilitate 2813 = 2131 5.850.000 1058 = 2813 4.680.000 2131 = 1058 23.890.000 2131 = 1058 28.570.000 2131 = 7813 13.550.000 2131 = 7813 13.550.000
IV. nregistrarea vnzrii mijlocului fix a) pentru preul de vnzare: 461 = 7583 100 000 000 lei
b) scoaterea din evident a mijlocului fix vndut:

6583
= 2131
84.240.000
c) nregistrarea surplusului din reevaluare trecut la rezultatul reportat n momentul cedrii activului (soldul contului 1058 de mai sus dup ultima reevaluare este 23.890 000 lei): 1058 = 1175 23 890 000 Reevaluarea activelor are consecine fiscale care conduc la apariia impozitelor amnate. Este cazul reevalurilor care nu sunt recunoscute din punct de vedere fiscal. Diferena dintre valoarea fiscal a activelor respective (costul istoric mai puin amortizarea cumulat pe baza costului istoric) i valoarea contabil (valoarea reevaluat mai puin amortizarea calculat pe baza ei) este o diferen temporar impozabil care d natere unei datorii din impozite amnate. F. Scoaterea din funciune i cesiunile de imobilizri corporale O imobilizare corporal trebuie s fie eliminat din bilan cu ocazia cesiunii sau cnd activul nu mai poate fi utilizat n mod definitiv i cnd ntreprinderea nu mai ateapt avantaje economice viitoare prin cesiunea bunului respectiv. Profiturile sau pierderile care provin din scoaterea din funciune sau din cesiunea unei imobilizri corporale trebuie s fie determinate ca diferen ntre veniturile nete din vnzarea activelor i valoarea contabil a activului. Ele fac obiectul structurilor contului de profit i pierdere al exerciiului n curs.
2.2 Imobilizrile necorporale

Norma IAS 38 Imobilizrile necorporale" se aplic pentru cheltuielile legate de activitile de publicitate, de formare, de demarare a unor activiti de cercetare i de dezvoltare. Imobilizri necorporale sunt active nemonetare identificabile, fr substan fizic, deinute n vederea utilizrii lor pentru producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative. O imobilizare necorporal este recunoscut dac are un caracter identificabil, ofer posibitatea controlului unei resurse, genereaz avantaje economice viitoare i costul ei poate fi determinat n mod fiabil. A. Caracterul identificabil Definiia unei imobilizri necorporale impune ca aceast imobilizare s fie identificabil, pentru a o distinge cu claritate de goodwill. Goodwill-ul ce rezult dintr-o achiziie de societi reprezint o plat efectuat de cumprtor, n sperana obinerii de avantaje economice viitoare. Aceste avantaje pot s rezulte din activele identificabile achiziionate sau din activele care, luate izolat, nu ndeplinesc condiiile cerute pentru o contabilizare n situaiile financiare, dar pentru care cumprtorul este dispus s efectueze o plat, cu ocazia achiziiei. O imobilizare necorporal poate s fie distins n mod clar de goodwill, dac este separabil. Ea este separabil atunci cnd ntreprinderea poate s nchirieze, s vnd, s schimbe sau s distribuie
avantajele economice viitoare specifice, atribuibile activului, fr s se separe ns de avantajele economice viitoare ce rezult din alte active utilizate n aceeai activitate generatoare de venituri. Trstura de separabil nu este o condiie necesar a caracterului identificabil, n msura n care ntreprinderea poate ea nsi s identifice un activ n alt mod. Chiar dac un activ nu genereaz avantaje economice viitoare, dect dac el este utilizat n mod conjunctiv cu alte active, acesta este identiticabil n msur-a n care ntreprinderea poate s identifice avantajele economice viitoare ce decurg din activ. B. Controlul unei resurse O ntreprindere controleaz un activ, dac ea are putere s obin avantaje economice viitoare ce decurg din resursa implicat i dac poate s restrng accesul terilor la aceste avantaje. n mod normal, capacitatea unei ntreprinderi de a controla avantajele economice viitoare ale imobilizrii necorporale rezult din drepturile pe care entitatea poate s le obin ntrun tribunal. n absena drepturilor, demonstrarea acestora este mai dificil. Totui, obinerea, din punct de vedere juridic, a unui drept nu constituie o condiie necesar controlului, dac o ntreprindere poate s fie ea nsi capabil s controleze avantajele economice viitoare ntr-un alt mod. Avantajele economice viitoare i caracterul fiabil al evalurii (msurrii) acestora Avantajele economice viitoare, care rezult dintr-o imobilizare necorporal, pot s includ venituri ce provin din vnzarea de bunuri sau din prestarea de servicii, economiile de costuri sau alte avantaje ce rezult din utilizarea activului de ctre ntreprindere. De exemplu, utilizarea unei proprieti intelectuale n cadrul unui proces de producie poate s reduc mai degrab costurile viitoare de producie dect s creasc veniturile viitoare. Probarea caracterului fiabil al evalurii (msurrii) este o condiie de neocolit a constatrii unei imobilizari necorporale. C. Contabilizarea i evaluarea iniial a unei imobilizri necorporale Contabilizarea unui element n categoria imobilizrilor necorporale impune ca o ntreprindere s demonstreze c elementul satisface: - definiia unei imobilizari necorporale; - criteriile de contabilizare enunate anterior. O imobilizare necorporal trebuie s fie contabilizat dac, i numai dac, este probabil ca ntreprinderea s obin avantaje economice viitoare atribuibile activului i dac mrimea costului acestui activ poate fi evaluat in mod fiabil. O ntreprindere trebuie s aprecieze probabilitatea avantajelor economice prin utilizarea de ipoteze raionale i documentate, care reprezint cea mai bun estimare a conducerii asupra ansamblului condiiilor economice ce vor exista pe parcursul duratei de utilitate a activului. Pentru a aprecia gradul de certitudine aferent fluxurilor de avantaje economice viitoare atribuibile utilizrii activului, o ntreprindere, prin experii si, exercit judecata profesional, pe baza indicaiilor disponibile, cu ocazia contabilizrii iniiale, acordnd o pondere mai important indicaiilor externe. Iniial, o imobilizare necorporal trebuie s fie evaluat la costul su.
1. Achiziia separat Daca o imobilizare necorporal este achiziionat separat, costul ei poate fi evaluat, n general, n mod fiabil. Costul unei imobilizari necorporale cuprinde preul su de cumprare, inclusiv taxele de import i taxele nerambursabile, ct i orice cheltuial direct atribuibil pregtirii acestui activ, n vederea utilizrii vizate.. Din cost sunt deduse remizele i rabaturile comerciale. Dac plata unei imobilizri necorporale este amnata dincolo de duratele normale de credit, costul sau este echivalent preului exprimat sub forma de disponibil; diferena dintre aceasta mrime i totalul plailor este contabilizat la cheltuielile financiare, pe durata creditului, cu excepia situaiei n care aceasta diferen este inclus n costul activului, conform celeilalte prelucrri autorizate a normei IAS 23. 2. Achiziia n cadrul unei grupri de ntreprinderi Conform normei IFRS 3 Gruprile de ntreprinderi", dac o imobilizare necorporal este achiziionat n cadrul unei grupri de ntreprinderi ce constituie o achiziie, costul acestei imobilizari este bazat pe valoarea sa just, la data achiziiei. 3. Achiziia prin intermediul unei subvenii publice O imobilizare necorporal poate s fie achiziionat fr s se fac apel la cheltuieli sau contra unei sume simbolice, datorit acordrii unei subvenii publice. Acest caz poate s apar atunci cnd puterea public transfer sau aloc unei ntreprinderi imobilizri necorporale, a cror utilizare este supus restriciilor. Conform normei IAS 20 Contabilitatea subveniilor publice i informaiile de furnizat privind ajutorul public", ntreprinderea poate s aleag evaluarea imobilizrii necorporale contabilizate iniial la valoarea ei just. Dac ntreprinderea nu contabilizeaz iniial activul la valoarea sa just, ea l va nregistra iniial la o valoare simbolic, majorat de orice cheltuial direct atribuibil pregtirii activului, n vederea utilizrii vizate. 4. Schimburile de imobilizri O imobilizare necorporal poate s fie achiziionat n cadrul unui schimb sau al unui schimb parial al unei imobilizari necorporale diferite sau al unui alt activ. Costul acestui element este evaluat la valoarea just a activului primit, care este echivalent cu valoarea just a activului cedat n schimb, corectat cu orice sum de lichiditi sau de echivalente de lichiditi transferat. 5. Goodwill-ul generat intern Goodwill generat intern nu trebuie s fie contabilizat ca activ. n unele cazuri, o cheltuial este angajat pentru a genera avantaje economice viitoare. dar aceast cheltuial nu conduce la crearea unei imobilizri necorporale care sa satisfac criteriile de contabilizare expuse anterior. Adesea, aceast cheltuial este descris ca aducnd o contribuie la Goodwill-ul generat intern. Acest goodwill nu este contabilizat ca activ, deoarece nu este vorba despre o resurs identificabil, controlat de ntreprindere, ce poate fi evaluat la costul sau, n mod fiabil. Diferenele ntre valoarea de pia a unei ntreprinderi i valoarea contabil a activului su net identificabil, la un moment oarecare, pot s in
cont de o ntreag serie de factori ce afecteaz valoarea ntreprinderii. Totui, astfel de diferene nu pot fi considerate ca reprezentnd costul imobilizrilor necorporale, controlate de ntreprindere. 6. Imobilizrile necorporale generate intern Uneori, este dificil s se aprecieze dac o imobilizare necorporal generat intern ndeplinete condiiile pentru a fi contabilizat. Adesea este dificil: - s se identifice dac i ncepnd de cnd elementul n cauz este un activ identificabil, care s genereze avantaje economice viitoare probabile; i - s se determine costul respectivului element, n mod fiabil. In unele cazuri, costul pentru a genera intern o imobilizare necorporal nu poate fi deosebit de costul pentru meninerea sau creterea goodwill-ului generat intern sau de costul pentru conducerea afacerilor curente. n consecin, o ntreprindere aplic tuturor imobilizrilor necorporale generate intern dispoziii i comentarii care vizeaz: a. Pentru a se aprecia dac o imobilizare necorporal generat intern satisface criteriile de contabilizare, o ntreprindere clasific procesul de creare a imobilizrii n: - o faza de cercetare; i - o faza de dezvoltare. Cercetarea este o investigaie original i programat, ntreprins n vederea achiziionrii unui procedeu de nelegere i a unor cunotine tiinifice sau tehnice noi. Dezvoltarea este aplicarea rezultatelor cercetrii sau altor cunotine, la un plan sau un model, n vederea fabricrii de materiale, dispozitive, produse, procedee, sisteme sau servicii noi sau substanial ameliorate, naintea nceperii produciei lor comerciale sau a utilizrii lor. b. Dac o ntreprindere nu poate s disting faza de cercetare de faza de dezvoltare a unui proiect intern, ce vizeaz crearea unei imobilizari necorporale, ea trateaz cheltuiala n numele proiectului ca i cnd ar fi fost angajat numai cu ocazia fazei de cercetare. Nu trebuie s fie contabilizat nici o imobilizare necorporal ce rezult din cercetare (sau din faza de cercetare a proiectului intern). Cheltuielile pentru cercetare trebuie s fie contabilizate la cheltuieli, atunci cnd ele sunt angajate. Un activ necorporal provenit din dezvoltare trebuie s fie recunoscut dac, i numai dac, o ntreprindere poate demonstra urmtoarele: - fezabilitatea tehnic pentru finalizarea activului necorporal n aa fel nct s fie disponibil pentru utilizare sau vnzare; - intenia sa de a finaliza acel activ necorporal spre a fi folosit sau vndut; - abilitatea sa de a folosi sau vinde activul necorporal; - modul n care activul necorporal va genera probabile beneficii economice viitoare; - existena resurselor tehnice, financiare i a altor resurse adecvate pentru a duce la bun sfrit dezvoltarea sa n vederea utilizrii sau vnzrii activului necorporal; i - abilitatea sa de a evalua fidel cheltuiala atribuibil activului
necorporal n timpul dezvoltrii sale. Costul unui activ necorporal generat intern este cheltuiala suportat de la data la care activul necorporal ntrunete criteriile de recunoatere. EXEMPLU: Societatea a realizat cu ajutorul informaticienilor si un program de contabilitate. Cheltuielile ocazionate de realizarea acestui program au fost distribuite astfel: - n perioada 1.04 - 30.04.N: pentru studiul prealabil 1.000 u.m.; - n perioada 1.05 - 18.06.N: pentru analiza funcional 5.000 u.m.; - n perioada 19.06 - 30.07.N: pentru analiza organic 9.000 u.m.; - n perioada 1.08 -10.09.N: pentru programare 14.000 u.m., - n perioada 11.09 - 16.09.N: pentru teste 800 u.m.; - n perioada 17.09 -30.09.N: pentru ntocmirea documentaiei necesare utilizatorilor 600 u.m.; si - n perioada 1.10 - 25.10.N: pentru formarea personal ului 500 u.m. La sfritul analizei funcionale, managerii apreciaz c proiectul are anse mari de reuit i hotrsc continuarea acestuia. Studiul prealabil aparine fazei de cercetare, motiv pentru care cheltuielile angajate n perioada 1.04 - 30.04.N afecteaz contul de profit i pierdere. Analiza funcional aparine fazei de dezvoltare, dar cheltuielile angajate n aceast etap nu pot fi capitalizate, ntruct abia la sfritul analizei funcionale managerii apreciaz ca proiectul are anse mari de reuit i hotrsc continuarea acestuia. Costul de producie al programului va fi de: 9.000 (analiza organic) + 14.000 (programare) + 800 (teste) + 600 (ntocmirea documentaiei) = 24.400 u.m. Cheltuielile cu pregtirea personalului sunt ulterioare produciei i reprezint cheltuieli ale perioadei. D. Cheltuielile ulterioare Cheltuielile ulterioare n numele unei imobilizari necorporale, dup achiziia sa sau dup terminarea produciei sale, trebuie s fie contabilizate n contul de profit i pierdere (la cheltuieli), atunci cnd ele sunt angajate, exceptnd: - situaia n care este probabil ca astfel de cheltuieli s permit activului s genereze avantaje economice viitoare dincolo de nivelul de performant definit iniial; i - situaia n care aceste cheltuieli pot fi evaluate i atribuite activului, n mod fiabil. Dac aceste condiii sunt satisfcute, cheltuielile ulterioare trebuie adugate la costul imobilizrii necorporale. Cheltuielile ulterioare relative la o imobilizare necorporal (nscris n bilan) sunt contabilizate la cheltuieli (contul de profit i pierdere), dac ele sunt necesare meninerii activului la nivelul sau de performan definit iniial. Cheltuielile ulterioare n numele mrcilor, titlurilor de ziare si reviste, listelor de clieni si altor elemente similare din punct de vedere economic (indiferent ca acestea sunt achiziionate sau generate intern) sunt totdeauna contabilizate la cheltuieli, pentru a se evita contabilizarea goodwill-ului generat intern.
E. Amortizarea imobilizrilor necorporale Durata de amortizare Valoarea amortizabil a unei imobilizari necorporale trebuie s fie repartizat, n mod sistematic, innd cont de cea mai bun estimare a duratei sale de utilitate. Exist o prezumie. care poate fi combtuta, conform creia durata de utilitate a unei imobilizari necorporale nu poate s depeasc douzeci de ani, ncepnd cu data la care activul va fi pregtit sa fie pus n serviciu. Valoarea amortizabil este dat de costul sau mrimea reevaluat a activului, din care s-a sczut valoarea reziduala. Pentru a determina durata de utilitate a unei imobilizri necorporale, trebuie s se ia n considerare mai muli factori, i n special: - utilizarea ateptat a activului, de ctre ntreprindere, i faptul ca acest activ s poat sau nu s fie gestionat, n mod eficace, de o echipa de conducere; - ciclurile de via caracteristice activului i informaiile publice referitoare la estimarea duratelor de utilitate ale tipurilor similare de active, ce sunt utilizate n mod similar; - uzura moral tehnic, tehnologic sau de alta natur; - stabilitatea sectorului de activitate n care este utilizat activul i evoluia cererii pentru produsele sau serviciile generate de activ; - aciunile ateptate ale concurenilor sau ale concurenilor poteniali; - nivelul cheltuielilor de meninere ce urmeaz s fie efectuate, pentru obinerea avantajelor economice ateptate ale activului, i capacitatea i intenia ntreprinderii de a atinge un astfel de nivel; - durata controlului privind activul i limitele juridice sau de alt natur, pentru utilizarea sa, precum i datele de expirare a contractelor de locaie legate de activul n cauza; i - faptul c durata de utilitate a activului depinde sau nu de durata de utilitate a altor active ale ntreprinderii. Durata de utilitate a unei imobilizari necorporale poate fi foarte lung, dar ea este totdeauna limitat. Incertitudinea justific atitudinea de pruden n estimarea duratei de utilitate a unei imobilizri necorporale, dar ea nu justific alegerea unei durate de utilitate nerealist de scurt. Metoda de amortizare Dac ritmul de consumare de ctre ntreprindere a avantajelor economice ale activului nu poate fi determinat n mod fiabil, trebuie s fie aplicat metoda linear. Cheltuielile privind amortizrile trebuie s fie contabilizate n contul de profit i pierdere (la cheltuieli), exceptnd situaia n care o alt norm contabil internaional permite sau impune ncorporarea cheltuielilor n valoarea contabil a unui activ (de exemplu, amortizarea imobilizrilor necorporale utilizate ntr-un procedeu de producie este ncorporat n valoarea contabil a stocurilor fabricate). Metoda de amortizare utilizat (metoda linear, metoda degresiv sau metoda unitilor de producie) trebuie s fie aplicat n mod coerent i permanent, de la un exerciiu la altul, exceptnd situaia n care ritmul ateptat de consumare a avantajelor economice de obinut din activ se schimb.
Valoarea rezidual Valoarea rezidual a unei imobilizri trebuie s fie considerat nul, cu excepia situaiilor n care: 1. un ter s-a angajat s rscumpere activul, la sfritul duratei sale de utilitate; 2. exist o pia activ pentru aceast imobilizare i: - valoarea rezidual poate s fie determinat prin referire la aceasta pia; i - dac este probabil ca o astfel de pia s existe la sfritul duratei de utilitate a activului. Dac se procedeaz la evaluarea activului, pe baza prelucrrii de referin, valoarea rezidual este estimat cu ajutorul preului ce prevaleaz la data achiziiei activului pentru vnzarea unui activ similar, care a ajuns la sfritul duratei sale de utilitate estimat i care a fost exploatat n condiii similare celor n care va fi utilizat activul. Valoarea rezidual nu este majorat ulterior ca urmare a variaiilor preurilor sau ale valorii. Dac se adopt cealalt prelucrare autorizat (reevaluarea), se procedeaz la o nou estimare a valorii reziduale, la data fiecrei reevaluri a activului, utiliznd preurile ce prevaleaz la aceast dat. Reexaminarea duratei de amortizare i a metodei de amortizare Durata de amortizare i metoda de amortizare trebuie s fie reexaminate cel puin la nchiderea fiecrui exerciiu. Dac durata de utilitate ateptat a activului este sensibil diferit de estimrile anterioare, durata de amortizare trebuie s fie modificat n consecin. Dac ritmul ateptat al avantajelor economice ale activului a cunoscut o schimbare semnificativ, metoda de amortizare trebuie s fie modificat pentru a reflecta noul ritm (o metoda de amortizare s devin mai adecvat dect metoda aplicat; este posibil s se utilizeze drepturile reprezentate de o licen ntr-un mod diferit etc.). Aceste schimbri ca urmare a reexaminrii trebuie s fie contabilizate ca schimbri de estimare contabil, prin ajustarea cheltuielilor privind amortizrile aferente exerciiului curent i exerciiilor viitoare. F. Evaluarea posterioar contabilizrii iniiale Se poate aplica una dintre urmtoarele prelucrri: Prelucrarea de referin Dup contabilizarea sa iniial, o imobilizare trebuie s fie contabilizat la costul su, diminuat cu suma amortizrilor i suma pierderilor de valoare. Prelucrarea alternativ Dup contabilizarea sa iniial, o imobilizare necorporal trebuie s fie contabilizat la nivelul mrimii sale reevaluate, corespunztoare valorii sale juste la data reevalurii, diminuat cu suma amortizrilor ulterioare i suma pierderilor de valoare ulterioare. Reevalurile efectuate cer ca valoare just s fie determinat prin referire la o pia activ. Reevalurile trebuie s fie efectuate cu o regularitate suficient, pentru ca valoarea contabil s nu difere semnificativ de cea care ar fi fost determinat, prin utilizarea valorii juste la data nchiderii.
Prelucrarea alternativ nu permite: - reevaluarea imobilizrilor necorporale care nu au fost n prealabil contabilizate n categoria activelor; - contabilizarea iniial a imobilizrilor necorporale pentru alte valori dect costul lor. Dac numai o parte a costului unei imobilizari necorporale este contabilizat la activ, pentru c ea nu a satisfcut criteriile de contabilizare dect ncepnd cu un moment dat al procesului, cealalt prelucrare autorizat poate s fie aplicat la totalitatea activului. De asemenea, reevaluarea poate s fie aplicat la o imobilizare necorporal primit ca urmare a unei subvenii publice i contabilizat la o valoare simbolic. O pia activ poate s existe pentru licene de taxiuri, licene de pescuit sau Unele imobilizri necorporale pot s cunoasc variaii importante i volatile ale valorii lor juste, ceea ce face necesar o reevaluare anual. Pentru imobilizrile necorporale a cror valoare just nu se cunoate dect variaii puin importante, nu este necesar s se procedeze l a reevaluri la fel de frecvente. Pentru reevaluarea imobilizrilor necorporale se aplic unul dintre aceleai dou procedee folosite n cazul reevalurii imobilizrilor corporale. Dac o imobilizare necorporal este reevaluat, toate celelalte active ale categoriei sale trebuie, de asemenea, s fie reevaluate, cu condiia s existe o pia activ pentru aceste active. Dac o imobilizare necorporal nu poate s fie reevaluat, deoarece nu exist o pia activ pentru acest activ, imobilizarea trebuie s fie contabilizat la costul sau, diminuat cu suma amortizrilor i suma pierderilor de valoare. Dac valoarea just a unei imobilizri necorporale reevaluate nu mai poate s fie determinat prin referire la o pia activ, valoarea contabil a acestui activ trebuie s fie mrimea sa reevaluat la data ultimei reevaluri, realizate prin referire la o pia activ, diminuat cu suma amortizrilor i suma pierderilor de valoare ulterioare. Faptul c nu mai exist o pia activ pentru o imobilizare necorporal reevaluat poate s indice c activul a putut pierde din valoare i c este necesar s fie testat, conform regulilor normei IAS 36. G. Scoaterile din funciune i cesiunile de imobilizri necorporale O imobilizare necorporal trebuie s fie eliminat din bilan, atunci cnd ea iese din activul ntreprinderii sau cnd nu se mai ateapt nici un avantaj economic viitor nici din utilizarea sa, nici din ieirea sa ulterioar. Profiturile sau pierderile care rezult din scoaterea din funciune sau din cesiunea unor imobilizri necorporale trebuie s fie determinate ca diferen ntre veniturile nete rezultate din ieire i valoarea contabil a activului. Ele trebuie s fie contabilizate la venituri sau la cheltuieli, n contul de profit i pierdere. Dac o imobilizare necorporal se schimb contra unui activ similar, n circumstane descrise anterior, costul activului achiziionat este egal cu valoarea contabil a activului ieit (schimbat) i, ca atare, nu rezult nici profit, nici pierdere. O imobilizare necorporal care este scoas din funciune i este deinut n vederea ieirii sale este contabilizat la valoarea sa contabil, la data la care este scoas din funciune.
2.3 Deprecierea activelor

Norma IAS 36 Deprecierea activelor" impune calculul i contabilizarea pierderii de valoare pentru un activ, atunci cnd valoarea recuperabil a acestuia este inferioar valorii sale contabile. Norma vizeaz deprecierea imobilizrilor corporale i necorporale. Valoarea contabil este valoarea la care un activ este contabilizat n bilan, dup deducerea sumei amortizrilor i sumei pierderilor de valoare, relative la acest bun. Valoarea recuperabil este valoarea cea mai mare dintre preul net de vnzare al activului n cauz i valoarea sa de utilitate. Preul net de vnzare este suma care poate fi obinut din vnzarea unui activ, cu ocazia unei tranzacii, n condiii de concuren normal, ntre pri bine informate i care ii dau acordul, sum din care sunt deduse costurile de vnzare. Valoarea de utilitate este o valoare actualizat, obinut prin estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare ateptate din utilizarea continu a unui activ i din cesiunea sa la sfritul duratei sale de utilitate. Noiunea de activ se aplic n egal msur unui activ considerat n mod singular i unei uniti generatoare de trezorerie. Unitatea generatoare de trezorerie reprezint cel mai mic grup identificabil de active, a cror utilizare continu genereaz intrri de trezorerie, care sunt independente de intrrile de trezorerie generate de alte active sau grupe de active. A. Identificarea unui activ ce a pierdut din valoare Norma IAS 36 descrie dou categorii de indicii conform crora ar fi putut interveni o pierdere de valoare. Prima categorie de indicii se refer la sursele externe de informare. Acestea presupun aspecte i fenomene precum: 1. valoarea de pia a unui activ s-a diminuat mai mult dect prin efectul ateptat al trecerii timpului sau prin utilizarea normal a activului; 2. n mediul tehnologic, economic sau juridic au survenit schimbri importante sau vor surveni ntr-un viitor apropiat; 3. ratele dobnzii sau alte rate de randament ale pieei au crescut n cursul exerciiului, afectnd rata de actualizare folosit n calculul valorii de utilitate a unui activ i s diminueze n mod semnificativ valoarea sa recuperabil; 4. valoarea contabil a activului net al ntreprinderii este mai mare dect capitalizarea sa bursier. A doua categorie de indicii se refer la sursele interne de informare. Ele presupun aspecte i fenomene precum: 1. constatarea uzurii morale sau fizice a unui activ; 2. gradul sau modul de utilizare a unui activ; 3. indicaii relevate referitoare la faptul c performana economic a unui activ este sau va fi inferioar celei ateptate. B. Msurarea valorii recuperabile n calculul valorii recuperabile a unui activ, nu este necesar totdeauna s se determine att preul net de vnzare al acestuia, ct i valoarea sa de
utilitate. De exemplu, dac una sau cealalt dintre aceste valori este mai mare dect valoarea contabil a activului, activul nu s-a depreciat i nu este necesar s se estimeze cealalt valoare. Valoarea recuperabil este determinat pentru un activ izolat, cu condiia ca utilizarea continu a activului s genereze intrri de trezorerie foarte independente de intrrile de trezorerie generate de alte active sau grupe de active. n caz contrar, valoarea recuperabil este determinat pentru unitatea generatoare de trezorerie de care aparine activul, exceptnd situaia n care: - preul net de vnzare al activului este mai mare dect valoarea lui contabil; sau - valoarea de utilitate a activului poate s fie estimat ca fiind apropiat de preul su net de vnzare i acesta din urma poate s fie determinat. Preul net de vnzare Dac nu exist un acord de vnzare irevocabil, dar exist o pia activ pentru bunul respectiv, preul net de vnzare este preul de pia al activului, din care sunt deduse costurile cesiunii acestuia. Preul de pia adecvat este, de obicei, preul curent de cumprare. Atunci cnd preurile curente de cumprare nu sunt disponibile, preul net de vnzare se bazeaz pe preul celei mai recente tranzacii, sub rezerva c circumstanele economice nu s-au schimbat, n mod substanial, ntre data tranzaciei i data la care este efectuat estimarea. Piaa activ este o pia n care sunt reunite urmtoarele condiii: 1. elementele negociate pe aceasta pia sunt omogene; 2. n mod normal, se pot gsi, n orice moment, cumprtori i vnztori care pot ajunge la un acord; i 3. preurile sunt puse la dispoziia publicului. Dac nu exist nici un acord de vnzare irevocabil, nici piaa activ pentru bunul n cauz, preul net de vnzare se bazeaz pe cele mai bune informaii disponibile pentru a reflecta suma (diminuat cu mrimea costurilor de cesiune) pe care o ntreprindere ar putea s o obin la data nchiderii exerciiului, prin vnzarea activului, cu ocazia unei tranzacii, n condiii de concuren normal, ntre pri bine informate i care cad de acord. Pentru a determina aceast valoare, ntreprinderea ia n considerare rezultatul tranzaciilor recente, realizate cu active similare, n acelai sector de activitate. Preul net de vnzare nu reflect o vnzare forat, exceptnd situaia n care conducerea ar fi obligat s vnd imediat. EXEMPLU: Societatea deine un utilaj pe care intenioneaz s l vnd. Pentru a stabili valoarea de pia a utilajului s-a apelat la serviciile unui evaluator. Preul de vnzare a fost estimat de ctre evaluator la 500.000 u.m. Pentru remunerarea evaluatorului s-au fcut cheltuieli de 5.000 u.m. Pentru a vinde utilajul, societatea trebuie s procedeze la dezinstalarea acestuia, ceea ce ar antrena cheltuieli de 8.000 u.m. De asemenea, ar fi necesare cheltuieli cu pregtirea utilajului n vederea transportului (ambalare) de 2.000 u.m. i cheltuieli cu actele 1.000 u.m. Preul net de vnzare al utilajului va fi :
Pre estimat de vnzare 500.000 u.m. -Cheltuieli cu dezinstalare 8.000 u.m. -Cheltuieli cu ambalarea 2.000 u.m. -Cheltuieli cu acte 1.000 u.m. = Pre net de vnzare 489.000 u.m. Valoarea de utilitate Estimarea valorii de utilitate a unui activ include urmtoarele etape: - estimarea intrrilor i ieirilor viitoare de trezorerie, generate de utilizarea continu a activului i de ieirea sa fmal; i - aplicarea ratei adecvate de actualizare la aceste fluxuri viitoare de trezorerie. C. Structura estimrilor fluxurilor viitoare de trezorerie Estimrile fluxurilor viitoare de trezorerie trebuie s includ: a. proiectrile intrrilor viitoare de trezorerie, relative la utilizarea continu a activului; b. proiectrile ieirilor de trezorerie, n mod necesar angajate pentru a genera intrri de trezorerie relative la utilizarea continu a activului (inclusiv ieirile de trezorerie pentru a pregti activul n vederea utilizrii sale); c. fluxurile nete de trezorerie care vor fi ncasate (sau pltite), dac este cazul, cu ocazia ieirii activului, la sfritul duratei sale de utilitate. Estimrile fluxurilor viitoare de trezorerie i rata de actualizare reflect ipoteze coerente, n privina creterilor de preuri generate de inflaie. Dac rata de actualizare cuprinde efectul creterilor de preuri generate de inflaia general, fluxurile de trezorerie sunt estimate n preturi curente. Dac rata de actualizare exclude efectul creterilor de preuri generate de inflaia general, fluxurile viitoare de trezorerie sunt exprimate n preuri constante (dar conin creteri sau diminuri viitoare de preuri specifice). Proiectrile ieirilor de trezorerie cuprind cheltuielile generale viitoare care pot s fie direct atribuite, sau afectate pe o baza raional, coerent i permanent utilizrii activului. Atunci cnd valoarea contabil a unui activ nu cuprinde nc toate ieirile de trezorerie de angajat nainte ca el s fie pregtit pentru a fi utilizat sau vndut, estimarea ieirilor viitoare de trezorerie cuprinde o estimare a ieirilor ulterioare de trezorerie care se ateapt s fie angajate nainte ca activul s fie pregtit pentru a fi utilizat sau vndut. Este cazul, de exemplu, pentru un imobil n curs de construire sau pentru un proiect de dezvoltare nc neterminat. Pentru a se evita luarea n cont de dou ori, estimrile fluxurilor de trezorerie exclud: - intrrile de trezorerie din active care genereaz, prin utilizarea lor continu, intrri de trezorerie foarte independente fa de cele ale activului examinat (de exemplu, activele financiare de tipul creanelor); i - ieirile de trezorerie legate de obligaii, care au fost deja contabilizate ca datorii (de exemplu, furnizorii, obligaiile n numele pensiilor sau provizioanelor). Fluxurile viitoare de trezorerie trebuie s fie estimate pentru un activ, innd cont de starea lui actual. Estimrile fluxurilor viitoare de trezorerie nu trebuie s includ intrrile sau ieirile viitoare de trezorerie, apreciate c vor
rezulta: - dintr-o restructurare viitoare n care ntreprinderea nu este nc angajat; - cheltuielile viitoare de investiii care vor ameliora sau crete nivelul de performan a unui activ, fa de nivelul sau de performan definit iniial. Atta timp ct o ntreprindere nu angajeaz cheltuieli de investiii care s amelioreze sau s majoreze nivelul de performan al unui activ, fa de nivelul de performan definit iniial, estimrile fluxurilor viitoare de trezorerie nu includ estimri ale intrrilor viitoare de trezorerie ateptate din aceste cheltuieli de investiii. Estimrile fluxurilor viitoare de trezorerie includ cheltuielile viitoare de investiii necesare meninerii sau susinerii unui activ la nivelul de performan definit iniial. Estimrile fluxurilor viitoare de trezorerie nu trebuie s includ: - intrrile sau ieirile de trezorerie care provin din activitile de finanare; sau - intrrile sau ieirile de trezorerie legate de impozitul asupra rezultatului. Fluxurile viitoare de trezorerie estimate reflect ipoteze care sunt coerente cu modul de determinare a ratei de actualizare. Altfel spus, efectul anumitor ipoteze va fi luat n calcul de dou ori sau ignorat. Valoarea-timp a banilor fiind luat n cont n actualizarea fluxurilor viitoare de trezorerie estimate, aceste fluxuri de trezorerie exclud intrrile sau ieirile de trezorerie ce provin din activitile de finanare. De asemenea, deoarece rata de actualizare este determinat nainte de impozitare, fluxurile viitoare de trezorerie sunt estimate i ele pe o baz nainte de impozitare. Estimarea fluxurilor nete de trezorerie, de ncasat sau de pltit, cu ocazia ieirii unui activ la sfritul duratei sale de utilitate, trebuie s fie suma pe care o ntreprindere se ateapt s o obin din ieirea activului, cu ocazia unei tranzacii, n condiii de concuren normal ntre pri bine informate i care cad de acord, dup deducerea costurilor estimate de ieire. Estimarea fluxurilor de trezorerie nete, de ncasat sau de pltit, cu ocazia ieirii unui activ la sfritul duratei sale de utilitate, este determinat de o manier similar celei privind preul de vnzare al unui activ, exceptnd faptul c, pentru a estima aceste fluxuri nete de trezorerie: - ntreprinderea utilizeaz preurile care prevaleaz la data estimrii pentru active similare, ajunse la sfritul duratei lor de utilitate, i exploatate n condiii similare cu cele n care activul va fi utilizat; i - preturile sunt ajustate, pentru a ine cont att de efectul creterilor viitoare de preuri, generate de inflaie, ct i al creterilor (diminurilor) viitoare de preuri specifice; totui, dac estimrile fluxurilor viitoare de trezorerie, care provin din utilizarea continu a activului, i dac rata de actualizare nu ine cont de efectul inflaiei, acest efect este exclus, de asemenea, din estimarea fluxurilor de trezorerie nete, legate de ieire. EXEMPLU: La 31.12.N exist indicii c un utilaj a pierdut din valoare. Informaiile disponibile privind utilajul respectiv sunt: - costul de achiziie al utilajului 600.000 u.m.;
- pentru achiziia utilajului s-a fcut apel la un credit care genereaz cheltuieli anuale cu dobnzile de 20.000 u.m.; - preul de vnzare al unui produs realizat cu ajutorul utilajului: 1.000 u.m.; - cheltuieli variabile de producie pe produs: 740 u.m.; - cheltuieli cu ambalarea pe produs: 10 u.m.; Se estimeaz c toate veniturile i cheltuielile vor crete cu 3% pe an datorit inflaiei. n anul N, s-au vndut 2.000 de buci de produs, dar societatea estimeaz c volumul vnzrilor va crete cu 5% pe an. n anul N+2, utilajul va face obiectul unei revizii prin care se dorete meninerea acestuia la nivelul performantelor estimate iniial. Cheltuielile estimate cu revizia: 15.000 u.m. De asemenea, n anul N+3, se va proceda la o reparaie capital prin care s se mreasc performantele utilajului. Cheltuielile cu reparaiile sunt estimate la 25.000 u.m. Utilajul va fi vndut la sfritul exerciiului N+7. Valoarea rezidual a utilajului este estimata la 30.000 u.m. In anul N+1: Venitul net pe unitatea de produs = [1.000 - (740+10)] x (1,03) = 257,5 u.m. Volumul produselor vndute = 2.000 x 1,05 = 2.100 u.m.
Anul 1 2 3 4 5 6 7 8 2 8 Venit net pe unitate de produs 257,5 265,2 273,1 281,3 289,8 298,5 307,4 316,6 15.000x(1,03)2 30.000x(1,03)8 Total Volum 2.100 2.205 2.315 2.430 2.551 2.551 2.551 2.551 Flux de trezorerie 540.750,0 584.766,0 632.226,5 683.559,0 739.279,8 761.473,5 784.177,4 807.646,6 (15.913,5) 38.003,1 5.555.968,4
Comentarii: - Venitul net pe unitatea de produs a fost majorat anual cu 3%. - Volumul a fost majorat anual cu 5%. n lipsa unor informaii suplimentare, rata de cretere, ncepnd cu anul al aselea, a fost considerat nul. - Cheltuielile cu reparaiile capitale, care vizeaz s mreasc performanele utilajului, nu afecteaz estimrile privind fluxurile viitoare de trezorerie aferente utilajului. - Costurile finanrii nu afecteaz estimrile privind fluxurile viitoare de trezorerie aferente utilajului. Rata de actualizare Rata (sau ratele) de actualizare trebuie s fie rata (ratele) naintea impozitrii care reflect aprecierile actuale ale pieei valorii-timp a banilor i ale riscurilor specifice activului. Rata (ratele) de actualizare nu trebuie s reflecte riscurile pentru care estimrile fluxurilor viitoare de trezorerie au fost ajustate. O rat care reflect aprecierile actuale ale pieei valorii-timp a banilor
i riscurile specifice activului este rata de randament pe care ar pretinde-o investitorii dac ar avea de ales un plasament care ar genera fluxuri de trezorerie a cror mrime, scaden i profit de riscuri ar fi echivalente cu cele pe care ntreprinderea se ateapt s le obin de la activ. Aceast rat este estimat plecnd de la rata implicit n tranzaciile actuare ale pieei pentru activele similare sau plecnd de la costul mediu ponderat al capitalului unei ntreprinderi cotate, care deine un activ unic (sau un portofoliu de active) similar(e) n termeni de potenial de serviciu i de riscuri, cu cel (cele) al(ale) activului examinat. Atunci cnd o ntreprindere nu poate s obin direct de pe pia o rat specific unui activ, ea utilizeaz expresii de nlocuire, pentru a estima rata de actualizare. Obiectivul este de a estima, n msura posibilului, o apreciere a pieei: - valorii-timp a banilor, pentru duratele care merg pn la sfritul duratei de utilitate; a activului; i - riscurilor ca valorile i scadenarul fluxurilor viitoare de trezorerie s fie diferite de cele estimate. Ca punct de plecare, ntreprinderea poate s in cont de urmtoarele rate: - costul mediu ponderat al capitalului ntreprinderii - rata marginal de mprumut a ntreprinderii; i - alte rate de mprumut definite de pia. Aceste rate sunt ajustate: - pentru a reflecta rondul n care piaa ar aprecia riscurile specifice asociate fluxurilor de trezorerie proiectate; i - pentru a exclude riscurile care nu sunt pertinente pentru fluxurile de trezorerie proiectate. Se are n vedere luarea n considerare a riscului de ar, a riscului de curs, a riscului de pre i a riscului de fluxuri de trezorerie. Pentru a se evita luarea n cont de dou ori, rata de actualizare nu reflect riscurile pentru care au fost ajustate fluxurile viitoare de trezorerie estimate. Rata de actualizare este independent de structura financiar a ntreprinderii i de maniera n care ea a finanat cumprarea activului, deoarece viitoarele fluxuri de trezorerie ateptate ale unui activ nu depind de modul n care ntreprinderea a finanat cumprarea acestui activ. Atunci cnd baza de determinare a ratei este o rat dup impozitare, ea este ajustat pentru a reflecta o rata naintea impozitrii. n mod normal, o ntreprindere utilizeaz o rat unic de actualizare pentru a estima valoarea de utilitate a unui activ. Totui, atunci cnd valoarea de utilitate reacioneaz la o variaie a riscurilor pentru diferite perioade sau la o variaie de structur a ratelor dobnzii, ntreprinderea utilizeaz rate de actualizare distincte pentru diferitele perioade viitoare. EXEMPLU: Societatea deine un brevet pentru producerea unui medicament. Brevetul expir peste cinci am. Societatea estimeaz c, n fiecare dintre urmtorii cinci ani, cererea pentru medicamentul respectiv va crete cu 15%. Experiena arat c societile concurente invadeaz piaa, cu versiuni ale medicamentului profitabil, imediat ce acesta nu mai este protejat de brevet. n consecin, societatea nu se ateapt ca brevetul s mai genereze fluxuri de trezorerie semnificative dup expirarea celor cinci ani.
n exerciiul precedent, veniturile nete din vnzarea medicamentului au fost 2.000 u.m. Se estimeaz c rata adecvat pentru actualizarea fluxurilor de trezorerie aferente brevetului este 10%. Anul 1 2 3 4 5 Fluxuri de trezorerie (1) 2.000 x 1,15 = 2.300 2.000 x 1,15 = 2.645 2.000 x 1,15 = 3.042 2.000 x = 3.498 2.000 x = 4.023 Valoarea de utilitate Factorul de actualizare (2) (1+10%)= ,9091 (1+10%)= ,8264 (1+10%)= ,7513 (1+10%)= ,6830 (1+10%)= ,6209 Valoare actualizata (3) = (1)x(2) 2.091 2.186 2.285 2.389 2.498 11.449
Unitile generatoare de trezorerie Identificarea unitii generatoare de trezorerie la care aparine un activ Dac exist un indiciu c un activ a putut pierde din valoare, trebuie s fie estimat valoarea recuperabil a activului izolat. Dac acest lucru nu este posibil, ntreprinderea trebuie s determine valoarea recuperabil a unitii generatoare de trezorerie de care aparine activul. Valoarea recuperabil a unui activ izolat nu poate fi determinat: - dac valoarea de utilitate a activului nu poate fi estimat ca fiind apropiat de preul su net de vnzare (de exemplu, atunci cnd fluxurile viitoare de trezorerie generate de utilizarea continu a activului nu pot s fie estimate ca neglijabile); i - dac activul nu genereaz intrri de trezorerie, prin utilizarea sa continu, care s fie foarte independente de intrrile de trezorerie ale altor active; n aceste cazuri, valoarea de utilitate i, ca atare, valoarea recuperabil nu pot fi estimate dect pentru unitatea generatoare de trezorerie a activului. EXEMPLU: Societatea X presteaz servicii de transport aerian pentru guvern. Guvernul condiioneaz acordarea licenei pentru a opera pe rutele internaionale de deservirea unor rute interne. Activitatea pe plan intern genereaz pierderi. Dei fluxurile de trezorerie generate de fiecare rut pot fi identificate n mod distinct, rutele trebuie analizate ca un ntreg, deoarece societarii nu i se las opiunea de a renuna la deservirea rutelor interne. Dac exist o pia activ pentru producia care rezult din utilizarea unui activ sau a unui grup de active, acest activ sau acest grup de active trebuie s fie identificat ca o unitate generatoare de trezorerie, chiar dac, total sau parial, producia este folosit intern. n acest caz, cea mai bun estimare, realizabil de conducere, asupra preurilor viitoare de pia pentru producia n cauz, trebuie s fie utilizat: - pentru determinarea valorii de utilitate a acestei uniti generatoare de trezorerie, cu ocazia estimrii intrrilor viitoare de trezorerie legate de utilizarea intern a produciei; - pentru determinarea valorii de utilitate a celorlalte uniti generatoare de trezorerie ale ntreprinderii care prezint situaiile financiare, cu ocazia estimrii ieirilor viitoare de
trezorerie legate de utilizarea intern a produciei. Unitile generatoare de trezorerie ale aceluiai activ sau acelorai tipuri de active trebuie s fie identificate n mod coerent i permanent de la un exerciiu la altul, exceptnd situaia n care se justific o schimbare. Dac o ntreprindere stabilete c un activ aparine unei uniti generatoare de trezorerie diferite de cea care aparinea n exerciiile anterioare sau c tipurile de active grupate pentru a constitui unitatea generatoare de trezorerie s-au schimbat, se impune furnizarea unor informaii privind unitatea generatoare de trezorerie, dac o pierdere de valoare este constatat sau reluat (diminuat) pentru unitatea generatoare de trezorerie n cauz i dac pierderea sau reluarea este semnificativ pentru situaiile financiare ale ntreprinderii, prezentate n ansamblul lor. Valoarea recuperabil i valoarea contabil ale unei uniti generatoare de trezorerie Valoarea recuperabil a unei uniti generatoare de trezorerie este valoarea cea mai mare dintre preul net de vnzare i valoarea de utilitate a unitii generatoare de trezorerie. Valoarea contabil a unei uniti generatoare de trezorerie trebuie s fie determinat n mod coerent cu maniera n care este determinat valoarea sa recuperabil. Valoarea contabila a unei uniti generatoare de trezorerie: - include doar valoarea contabil a activelor care pot fi direct atribuibile sau afectate pe o baza raional, coerent i permanent la unitatea generatoare de trezorerie i care vor genera intrrile viitoare de trezorerie estimate cu ocazia determinrii valorii de utilitate a unitii generatoare de trezorerie: i - nu include valoarea contabil a oricrei datorii contabilizate, exceptnd situaia n care valoarea recuperabil a unitii generatoare de trezorerie nu poate fi determinat fr a lua n considerare aceasta datorie. Aceasta se explica prin faptul c preul net de vnzare i valoarea de utilitate ale unei uniti generatoare de trezorerie sunt determinate fr a ine cont de fluxurile de trezorerie legate de activele ce nu fac parte din unitatea generatoare de trezorerie i de datoriile ce au fost deja contabilizate n situaiile financiare. Atunci cnd activele sunt grupate pentru a aprecia dac ele sunt recuperabile este important ca n unitatea generatoare de trezorerie s se includ toate activele care genereaz, prin utilizarea lor continu, curentul pertinent de fluxuri de trezorerie de intrare. Altfel spus, unitatea generatoare de trezorerie ar putea s fie integral recuperabil, cu toate c, n fapt, s-a produs o pierdere de valoare. n anumite cazuri, cu toate c unele active contribuie la fluxurile viitoare de trezorerie estimate ale unitii generatoare de trezorerie, ele nu pot s fie afectate acestei uniti pe o baza raional, coerent i permanent. Este cazul, de exemplu, al goodwill-ului i al activelor suport. Pentru determinarea valorii recuperabile a unei uniti generatoare de trezorerie poate fi necesar s se ia n considerare unele datorii contabilizate. Acest fapt poate s se produc dac cesiunea unei uniti generatoare de trezorerie ar impune cumprtorului preluarea datoriei. n acest caz, preul net de vnzare al unitii generatoare de trezorerie este preul de vnzare estimat al ansamblului activelor ce compun unitatea
respectiv mpreun cu datoriile, din care sunt deduse costurile de ieire. EXEMPLU: Exist indicii c un utilaj petrolier a pierdut din valoare. Valoarea contabil net: 100.000.000 de lei. Utilajul nu produce fluxuri de trezorerie independente de alte active, motiv pentru care trebuie determinat unitatea generatoare de trezorerie de care aparine. Din aceasta unitate generatoare de trezorerie mai fac parte un teren cu valoarea contabil net de 220.000.000 de lei i o instalaie cu valoarea contabil de 80.000.000 de lei. Deoarece societatea este obligat ca, la sfritul perioadei de utilizare, s ndeprteze utilajul i s restaureze vegetaia, s-a constituit un provizion pentru riscuri i cheltuieli n valoare de 10.000.000 de lei. Valoarea contabil a unitii generatoare de trezorerie este: 100.000.000 + 220.000.000 + 80.000.000 - 10.000.000 = 390.000.000 de lei. Pentru motive practice, valoarea recuperabil a unitii generatoare de trezorerie este determinat, uneori, dup luarea n cont a activelor care nu fac parte din unitatea generatoare de trezorerie (de exemplu, creanele sau alte active financiare) sau a datoriilor care au fost deja contabilizate n situaiile financiare (de exemplu, furnizorii, obligaiile n numele pensiilor sau alte provizioane). n aceste cazuri, valoarea contabil a unitii generatoare de trezorerie este majorat cu valoarea contabil a activelor respective i diminuat cu valoarea contabil a datoriilor respective. Valoarea contabil a unei uniti generatoare de trezorerie este format din valorile contabile ale tuturor activelor atribuibile unitii generatoare de trezorerie respective. Exista ns active, precum goodwillul, care, dei contribuie la generarea de fluxuri de trezorerie, sunt dificil de alocat ntre diversele uniti generatoare de trezorerie. IAS 36 precizeaz c ntreprinderea trebuie s identifice dac goodwill-ul aferent unei uniti generatoare de trezorerie este recunoscut n situaiile financiare. ntr-un astfel de caz, ntreprinderea trebuie: a) sa efectueze un test ascendent", ceea ce presupune ca ntreprinderea: - s identifice dac valoarea contabil a goodwill-ului poate s fie afectat, pe o baz raional, coerent i permanent, unitii generatoare de trezorerie examinate; i - s compare, apoi, valoarea recuperabil a unitii generatoare de trezorerie examinat cu valoarea sa contabil (inclusiv valoarea contabil a goodwill-ului afectat, dac este cazul) i s se contabilizeze orice pierdere de valoare. ntreprinderea trebuie s efectueze a dou etap a testului ascendent", chiar dac nici o parte din valoarea contabil a goodwill-ului nu poate s fie afectat, pe o baz raional, coerent i permanent, la unitatea generatoare de trezorerie examinat; i b) dac, prin efectuarea testului ascendent", ntreprinderea nu a putut s afecteze, pe o baza raional, coerent i permanent, valoarea contabil a goodwill-ului la unitatea generatoare de trezorerie examinat, atunci ea trebuie s efectueze un test descendent" adic trebuie: - s identifice cea mai mic unitate generatoare de trezorerie ce cuprinde unitatea generatoare de trezorerie examinat i creia ea poate s-i afecteze, pe o baz raionala, coerent i permanent,
valoarea contabil a goodwill-ului (unitate generatoare de trezorerie mai mare); i - s compare, apoi, valoarea recuperabil a unitii generatoare de trezorerie mai mare cu valoarea sa contabil (inclusiv valoarea contabil a goodwill-ului afectat) i s recunoasc orice depreciere. EXEMPLE: 1. Societatea M are trei secii: A, B i C. La 31.12.N, exista indicii c secia A a pierdut din valoare. Valoarea recuperabil a seciei A este estimata la 1.000 u.m. Presupunem ca goodwill-ul poate fi afectat, pe o baza raional, coerent i permanent, celor trei secii. Unitatea generatoare de Secia Secia Secia Total trezorerie A B C Active nete implicate n 900 1.200 1.300 3.400 activitatea unitii Goodwill Total 162 1.062 210 1.410 228 1.528 600 4.000
Aplicarea testului ascendent": Valoarea contabil a seciei A 1.062 u.m. - Valoarea recuperabil a seciei A1.000 u.m. = Pierdere de valoare 62 u.m. Pierderea de valoare de 62 u.m. va fi alocat activelor care compun secia A. 2. La informaiile din exemplul precedent se adaug urmtoarele: - goodwill-ul nu poate fi afectat, pe o baza raional, coerent i permanent, celor trei secii; - valoarea recuperabil a societii M este 4.100 u.m. Unitatea generatoare de Secia Secia A Secia B Total trezorerie C Active nete implicate in activitatea unitii 900 1.200 1.300 3.400 generatoare de trezorerie Goodwill 6.000 Total 4.000 Etapa 1: Aplicarea testului "ascendent" Valoarea contabil a seciei A 900 u.m. Valoarea recuperabila a seciei A 1.000 u.m. Nu exist pierdere de valoare Etapa 2: Aplicarea testului descendent" Cea mai mic unitate generatoare de trezorerie ce cuprinde unitatea de trezorerie A i creia i se poate afecta, pe o baza raional, coerent i permanent, valoarea contabil a goodwill-ului este societatea M. Valoarea contabila a societii M 4.000 u.m. Valoarea recuperabila a societii M 4.100 u.m. Nu exist pierdere de valoare Activele suport sunt alte active dect goodwill-ul, care contribuie la fluxurile de trezorerie viitoare, att ale unitii generatoare de trezorerie
examinat, ct i ale altor uniti generatoare de trezorerie. Exemple de active suport: cldirea n care se afl sediul societii, echipamentele informatice sau un centru de cercetare. Pentru a testa deprecierea unei uniti generatoare de trezorerie, o ntreprindere trebuie s identifice toate activele suport legate de unitatea de trezorerie examinat. Pentru fiecare activ suport identificat se vor aplica procedee similare cu cele utilizate n cazul goodwill-ului. Pierderea de valoare a unei uniti generatoare de trezorerie Pentru o unitate generatoare de trezorerie, o pierdere de valoare trebuie s fie contabilizat dac, i numai dac, valoarea sa recuperabil este mai mic dect valoarea sa contabil. Pierderea de valoare trebuie s fie repartizat, pentru a reduce valoarea contabil a activelor unitii, n urmtoarea ordine: - mai nti, goodwill-ului afectat unitii generatoare de trezorerie (dac este cazul); - apoi, celorlalte active ale unitii, n funcie de prorata valorii contabile a fiecruia dintre activele unitii. Aceste reduceri ale valorilor contabile trebuie s fie tratate ca pierderi de valori ale activelor izolate. Cu ocazia repartizrii unei pierderi de valoare, valoarea contabil a unui activ nu trebuie s fie adus la un nivel inferior celei mai mari valori dintre: - preul net de vnzare (dac poate s fie determinat); - valoarea sa de utilitate (dac poate s fie determinat); i - zero. Mrimea pierderilor de valoare, care altfel ar fi fost afectat activului, trebuie s fie repartizat, pe baz de prorat, ntre celelalte active ale unitii. Dac valoarea recuperabil a unui activ izolat nu poate fi determinat: - pentru acest bun, este contabilizat o pierdere de valoare, dac valoarea sa contabil este mai mare dect valoarea cea mai mare dintre preul sau net de vnzare i cea rezultat din procedeele de afectare descrise anterior; i - pentru acest bun, nu este contabilizat nici o pierdere de valoare, dac unitatea generatoare de trezorerie corespondent nu este depreciat; acest principiu este operaional, chiar i n situaia n care preul net de vnzare al activului este mai mic dect valoarea sa contabil. Exemplu Exist indicii c un echipament tehnic, cu valoare contabil net de 100.000.000 de lei, a pierdut din valoare. Echipamentul nu produce fluxuri de trezorerie independente de alte active, el fcnd parte din aceeai unitate generatoare de trezorerie cu o cldire cu valoarea contabil net de 300.000.000 de lei i un teren cu valoarea contabil de 200.000.000 de lei. Nu exist goodwill ce poate fi ataat raional unitii generatoare de trezorerie. Presupunem c valoarea recuperabil a unitii generatoare de trezorerie este de 540.000.000 de lei. Valoarea contabil a unitii generatoare de trezorerie este: 100.000.000 + 300.000.000 + 200.000.000 =
600.000.000 de lei. Pierderea de valoare = 600.000.000 540.000.000 = 60.000.000 de lei Deoarece nu exist goodwill, pierderea se imput asupra activelor din unitatea generatoare de trezorerie n funcie de prorata valorii contabile: - pentru echipament: 60.000.000 x 100.000.000/600.000.000 = 10.000.000 de lei; - pentru cladire: 60.000.000 x 300.000.000/600.000.000 = 30.000.000 de lei; - pentru teren: 60.000.000 x 200.000.000/600.000.000 = 20.000.000 de lei. Pierderea de valoare se va contabiliza astfel: 6813 = % 60.000.000 2911 20.000.000 2912 30.000.000 2913 10.000.000 F. Reluarea (diminuarea) unei pierderi de valoare Aceste dispoziii utilizeaz termenul un activ", dar ele se aplica att la un activ izolat, ct i la o unitate generatoare de trezorerie. La fiecare nchidere de exerciiu, o ntreprindere trebuie s aprecieze dac exist un indiciu care s arate c o pierdere de valoare contabilizat pentru un activ, n cursul exerciiilor anterioare, poate nu mai exist ori s-a diminuat. Dac exist un astfel de indiciu, ntreprinderea trebuie s estimeze valoarea recuperabil a acestui activ. Pentru a aprecia dac exist un indiciu care s arate c poate nu mai exist ori s-a diminuat o pierdere de valoare contabilizat pentru un activ, n cursul exerciiilor anterioare, o ntreprindere trebuie s ia n considerare, cel puin, urmtoarele indicii: Surse externe de informaii: - n cursul exerciiului, valoarea de pia a unui activ a crescut n mod semnificativ; - schimbri semnificative, ce au un efect favorabil asupra ntreprinderii, au survenit n cursul exerciiului sau vor surveni ntrun viitor apropiat, n mediul tehnologic, economic sau juridic sau al pieei n care aceasta opereaz sau pe piaa n care se vinde / se cumpr activul n cauz; - ratele dobnzii pe pia sau alte rate de randament ale pieei s-au diminuat n cursul exerciiilor i este probabil ca astfel de diminuri s afecteze rata de actualizare utilizat n calculul valorii de utilitate a activului i s majoreze, n mod semnificativ, valoarea recuperabil a activului. Surse interne de informaii: - schimbri importante, ce au un efect favorabil asupra ntreprinderii, au survenit n cursul exerciiului sau sunt susceptibile s survin intr-un viitor apropiat, n gradul sau modul de utilizare a unui activ, aa cum este el utilizat sau cum se ateapt s fie utilizat; schimbrile includ investiiile angajate n cursul exerciiului, pentru a ameliora un activ sau a ameliora nivelul sau de performan, dincolo de nivelul de performan definit iniial, sau un angajament de a abandona sau de a restructura activitatea de care aparine activul; - indicaii care provin din sistemul intern de informare arat c
performan economic a activului este sau va fi mai bun dect cea ateptat. O pierdere de valoare contabilizat pentru un activ, n cursul exerciiilor anterioare, trebuie s fie reluat (diminuat) dac, i numai dac, a avut loc o schimbare n estimrile utilizate pentru determinarea valorii recuperabile a activului, de la ultima contabilizare a unei pierderi de valoare. ntr-un astfel de caz, valoarea contabil a activului trebuie s fie majorat la nivelul valorii sale recuperabile. Aceasta cretere este o reluare (diminuare) a pierderii de valoare. O reluare (diminuare) a unei pierderi de valoare reflect o cretere a potenialului de serviciu estimat al unui activ, care rezult fie din utilizarea sa, fie din vnzarea sa de la data la care o ntreprindere a contabilizat, ultima oar, o pierdere de valoare pentru acest bun. In cazul unui activ izolat, valoarea sa contabil, majorat ca urmare a relurii (diminurii) unei pierderi de valoare, nu trebuie s fie mai mare dect valoarea contabil care ar fi fost determinat (din care se deduc amortizrile), dac, n cursul exerciiilor anterioare, nici o pierdere de valoare nu ar fi fost contabilizat pentru activul respectiv. Reluarea (diminuarea) unei pierderi de valoare a unui activ trebuie s fie contabilizat imediat la venituri, n contul de profit i pierdere, exceptnd situaia n care activul ar fi fost contabilizat la o mrime reevaluat, conform unei alte norme internaionale. Orice reluare (diminuare) a unei pierderi de valoare a unui activ reevaluat trebuie s fie tratat ca o reevaluare pozitiv, conform normelor IAS 16 i IAS 38. EXEMPLU: La 31.12.N-2, societatea a constatat o pierdere de 25.000.000 de lei pentru un mijloc fix cu valoarea contabil de 100.000.000 de lei. Durata de utilitate rmas la acea data era de 10 ani. La 31.12.N, exist indicii c pierderea de valoare a mijlocului fix s-a diminuat. La 31.12.N-2 se nregistreaz pierderea de 25.000.000 de lei: 6813 = 2913 25.000.000
In urma acestei nregistrri, valoarea contabil a mijlocului fix devine: 100.000.000 - 25.000.000 = 75.000.000 de lei. Analiza situaiei la 31.12.N: - amortizarea aferent exerciiilor N-1 i N: 2 ani x 75.000.000 de lei / 10 ani = 15.000.000 de lei. - valoarea contabil net a mijlocului fix la 31.12.N: 75.000.000 15.000.000 60.000.000 de lei. - amortizarea anual a mijlocului fix, dac acesta nu ar fi fost anterior depreciat: 100.000.000 de lei / 10 ani = 10.000.000 de lei. - valoarea contabil net pe care ar fi avut-o activul dac acesta nu ar fi fost anterior depreciat: 100.000.000 - 2x10.000.000 = 80.000.000 de lei. Cazul l: Presupunem c, la 31.12.N, valoarea recuperabil a mijlocului fix este 72.000.000 de lei. Diminuarea pierderii cu 12.000.000 de lei va majora valoarea contabil a activului la 72.000.000 de lei (egala cu valoarea recuperabil),
care este mai mic dect valoarea pe care ar fi avut-o activul dac anterior nu ar fi fost depreciat (80.000.000 de lei). 2913 = 7813 12.000.000
Cazul 2: Presupunem c, la 31.12.N, valoarea recuperabil a mijlocului fix este 85.000.000 de lei. Dac societatea ar relua integral pierderea (25.000.000 de lei), valoarea contabil a activului ar deveni 85.000.000 de lei, ceea ce ar reprezenta o valoare mai mare dect cea pe care ar fi avut-o activul dac nu ar fi fost anterior depreciat (80.000.000 de lei). Ca urmare, pierderea maxim ce poate fi reluata este 20.000.000 de lei. 2913 = 7813 20.000.000
Reluarea (diminuarea) unei pierderi de valoare pentru o unitate generatoare de trezorerie trebuie s fie repartizat, pentru a majora valoarea contabil a activelor unitii, n urmtoarea ordine: - mai nti, altor active dect goodwill-ul, la nivelul proratei valorii contabile a fiecruia dintre activele unitii; - apoi, goodwill-ul afectat unitii generatoare de trezorerie (dac este cazul), dac dispoziiile referitoare la goodwill sunt satisfcute. Aceste creteri ale valorii contabile trebuie s fie tratate ca reluri (diminuri) ale pierderilor de valoare privind activele izolate.
67
Capitolul 3 Politici i opiuni contabile privind stocurile i lucrrile n curs
Capitolul 3 - Politici i opiuni contabile privind stocurile i lucrrile in curs

n practica ntreprinderilor din rile dezvoltate contabilitatea financiar nu nregistreaz zilnic micrile stocurilor. Valorile care figureaz n posturile bilaniere sunt rezultatul unei duble operaii: numrarea/cntrirea cantitilor existente n stoc (inventarul fizic) i o evaluare a cantitilor. Norma IAS 2 Stocurile" descrie tratamentul contabil pentru contabilizarea stocurilor n sistemul costului istoric. Altfel spus, ea precizeaz care sunt cheltuielile luate n cont pentru calculul costului stocurilor i fixeaz regulile de evaluare a stocurilor, la nchiderea exerciiului. De asemenea, norma IAS 2 nu trateaz problema evalurii lucrrilor n curs, problema care face obiectul normei IAS 11 Contractele de construcii".
3.1 Politici i tratamente contabile privind stocurilor

Una dintre problemele fundamentale ale contabilizrii stocurilor este aceea a mrimii costurilor de contabilizat n activ i de a amna" aceste costuri pn la contabilizarea veniturilor corespondente (aplicarea principiului conectrii cheltuielilor la venituri). Stocurile sunt active: 1. deinute pentru a fi vndute n cursul normal al activitii; 2. n curs de producie, pentru o astfel de vnzare; 3. sub forma de materii prime sau de furnituri care trebuie s fie consumate n procesul de producie sau de prestare de servicii. Aceasta definiie nu ine cont de natura elementului considerat, ci de destinaia acestuia. care este puternic influenat de activitatea ntreprinderii care deine bunurile. De exemplu. terenurile i construciile constituie imobilizri n majoritatea ntreprinderilor, dar ele sunt stocuri pentru un comerciant de bunuri imobiliare. De asemenea, stocurile pot s aib o natura necorporal (nemateriala). Astfel, n ntreprinderile prestatoare de servicii, lucrrile realizate i nefacturate, la nchiderea exerciiului, constituie stocuri. Dup natura lor, de obicei, sunt delimitate patru categorii de stocuri: - mrfurile cumprate i revndute fr nici o transformare; - materiale i furnituri, care intra n producia de bunuri fabricate; - produsele finite, obiecte fabricate de ntreprindere; - lucrrile in curs de execuie, produse sau servicii care au atins un stadiu intermediar de fabricaie. A. Evaluarea stocurilor Stocurile trebuie s fie evaluate la cea mai mic valoare dintre cost i valoarea net de realizare. Costul stocurilor - se refer la costurile de achiziie, costurile de transformare i a1te costuri angajate pentru a aduce bunurile n locul i n starea n care ele se gsesc. 1. Costurile de achiziie cuprind: - preul de cumprare; taxele vamale i alte taxe (alte dect taxele recuperabile ulterior de ntreprindere de la administraia fiscal);
- cheltuielile de transport, manipulare i alte costuri direct imputabile achiziiei de mrfuri, materiale i servicii. Cum taxa pe valoarea adugat este n mod normal recuperabil, cea mai mare parte a stocurilor sunt evaluate n afara taxelor". Stocurile pentru care taxa nu este deductibil sunt evaluate incluznd n cost TVA. - Reducerile comerciale (rabaturi, remize i alte elemente similare) sunt deduse din costul de achiziie. Pentru reducerile financiare, motivate, n. general, de o plata anticipat (sconturile de decontare sau alta soluie de ncadrare), soluia este coerent cu cea adoptat pentru contabilizarea cumprrilor (n acord cu norma IAS 18) - Costul de achiziie poate s includ diferene de curs direct atribuibile achiziiei stocurilor. Mrimea lor este limitat la prevederile normei IAS 21 Efectele variaiilor cursurilor monedelor strine". Aceste diferene de curs sunt limitate la cele care provin dintr-o devalorizare sau o depreciere puternic a monedei, mpotriva creia nu exist nici un mijloc practic de acoperire, care afecteaz datoriile care nu pot fi achitate i care survin cu ocazia achiziionrii recente a stocurilor. 2. Costurile de transformare cuprind: - cheltuielile direct legate de unitile de producie precum manopera direct; - o cota-parte din cheltuielile indirecte de producie, fixe i variabile, ocazionate de transformarea materiilor prime n produse finite. 3. Alte costuri Celelalte costuri nu sunt incluse n costul stocurilor dect n msura n care ele sunt angajate pentru a aduce stocurile la locul i n starea n care ele se gsesc. Norma IAS 2 ofer exemple de costuri excluse din costul stocurilor i contabilizate la cheltuielile exerciiului n cursul cruia cheltuielile sunt angajate: mrimile anormale de deeuri de fabricaie, de manoper sau referitoare la alte costuri de producie; - costurile de stocaj, exceptnd situaia n care aceste costuri sunt necesare procesului de producie, prealabil la o noua etap a produciei; - cheltuielile generale administrative care nu contrihuie la aducerea stocurilor n locul i n starea n care ele se gsesc; - cheltuielile de comercializare. In cazuri i circumstane limitate, n costurile stocurilor sunt incluse i costurile mprumuturilor. B. Evaluarea produselor legate i a subproduselor Unele procese de producie conduc la fabricarea simultan a mai multor produse (produse legate) sau a unui produs principal i a unuia sau mai multor subproduse. Atunci cnd aceste produse nu sunt identificabile separat, costurile de transformare trebuie s fie repartizate ntre aceste produse n funcie de o regul logic i permanent. C. Costul stocurilor unui prestator de servicii Costul stocurilor unui prestator de servicii se compune, n principal, din manoper i alte cheltuieli de personal direct angajate pentru prestarea
serviciului, inclusiv cele referitoare la personalul de supervizare, i cheltuielile generale atribuibile. Manopera i celelalte costuri, referitoare la vnzri i la personalul administrativ i de conducere nu sunt incluse n costul stocurilor prestatorului de servicii, dar sunt contabilizate la cheltuielile exerciiului n cursul cruia ele au fost angajate. D. Tehnicile de msurare a costului Costul stocurilor de elemente care nu sunt confundabile (elemente identificabile) i al bunurilor sau serviciilor prestate i repartizate proiectelor specifice trebuie s fie determinat printr-o identificare distinct a costurilor lor individuale. Aceast prelucrare este adecvat pentru elementele care sunt afectate unui proiect specific, indiferent c ele au fost cumprate sau produse. Totui, identificarea specific a costurilor nu este adecvat, atunci cnd exist un numr mare de elemente ale stocurilor care sunt n mod obinuit confundabile. Pentru elementele confundabile (elemente neidentificabile), IAS 2 a prevzut dou prelucrri de determinare a costurilor. 1. Tratamentul de baz Costul altor stocuri dect cele care sunt identificabile trebuie s fie determinat prin utilizarea metodei primul intrat - primul ieit" sau a metodei costul mediu ponderat: CMP. Metoda FIFO consider c elementele ies din stoc n ordinea intrrii lor. n consecin, stocul la sfritul perioadei este constituit din elementele cele mai recente. Metoda CMP ine cont de toate intrrile i de toate ieirile exerciiului. Costul mediu ponderat poate s fie calculat periodic (de exemplu, lunar) sau cu ocazia recepiei fiecrei noi aprovizionri, n funcie de situaia particular a ntreprinderii. 2. Tratamentul alternativ permis Costul altor stocuri dect cele care sunt identificabile trebuie s fie determinat prin utilizarea metodei ultimul intrat - primul ieit" (LIFO). Metoda LIFO presupune c elementele stocului care au fost achiziionate sau fabricate ultimele sunt vndute primele i, ca atare, elementele ce rmn n stoc la sfritul exerciiului sunt primele cumprate sau primele fabricate. n perioadele, de cretere a preurilor, metoda LIFO conduce la creterea valorii consumurilor (ieirilor) i la micorarea valorii stocului final. Este evident c metoda FIFO conduce la diminuarea valorii ieirilor i la creterea valorii stocului final. In caz de scdere a preturilor, situaia se inverseaz. E. Valoarea realizabil net i deprecierea stocurilor La nchiderea exerciiului, stocurile trebuie s fie evaluate la valoarea cea mai mic dintre costul lor i la valoarea lor realizabil net. Determinarea valorii realizabile nete trebuie s in cont de destinaia elementului considerat, astfel: - elementele care fac parte din clauzele unui contract de vnzare sau de prestare de servicii deja ncheiat, trebuie s fie evaluate n funcie de preul stipulat n contract; - materialele sau furniturile trebuie s fie evaluate la costul de
nlocuire; elementele care au devenit complet sau parial demodate sau dac preul lor de vnzare a suportat o reducere. figureze la valoarea care se ateapt s fie obinut din vnzarea sau din utilizarea lor.
Estimrile valorilor nete de realizare (desfurate pe o baza individual) sunt fundamentate pe elementele probante cele mai fiabile, disponibile la data la care sunt efectuate respectivele operaii. Aceste estimri in cont de fluctuaiile de preuri sau de costuri, direct legate de evenimentele care survin dup nchiderea exerciiului, n msura n care astfel de evenimente confirm condiiile existente la sfritul exerciiului. In fiecare exerciiu urmtor, este efectuat o estimare nou a valorii nete de realizare. Atunci cnd circumstanele care justific evaluarea stocurilor sub nivelul costului nu mai exist, deprecierea trebuie reluat (diminuat sau anulat), astfel nct noua valoare contabila s fie cea mai mic valoare dintre cost i valoarea net de realizare. Acest caz apare atunci cnd un element al stocurilor, care a fost contabilizat la valoarea net de realizare deoarece preul su de vnzare se diminuase, este nc disponibil n exerciiul urmtor (sau exerciiile urmtoare), perioad(e) n care preul sau de vnzare a crescut. F. Recunoaterea drept cheltuial Atunci cnd stocurile sunt vndute, valoarea lor contabil trebuie s fie contabilizat la cheltuielile exerciiului n cursul cruia sunt contabilizate veniturile corespondente (principiul conectrii cheltuielilor la venituri). Valoarea oricrei deprecieri a stocurilor, pentru a le aduce la valoarea net de realizare, i toate pierderile, circumscrise n perimetrul gestiunii stocurilor, trebuie s fie contabilizate la cheltuielile exerciiului n cursul cruia se produce deprecierea sau pierderea. Valoarea oricrei reluri (diminuri) a deprecierii stocurilor, care rezult dintr-o cretere a valorii nete de realizare, trebuie s fie contabilizat ca o reducere a cheltuielii cu stocuri n exerciiul n care are loc reluarea. Unele elemente de stocuri pot s fie afectate altor conturi de activ. Este cazul stocurilor utilizate ca elemente ale imobilizrilor corporale, produse de ntreprindere pentru sine. Stocurile afectate elementului de activ respectiv, n conformitate cu aceasta modalitate, sunt contabilizate la cheltuieli, n cursul duratei de utilitate a acestui alt activ.
3.2. Politici i opiuni de estimare i contabilizare a lucrrilor in curs

Dei problematica lucrrilor n curs se poate regsi n diverse sectoare de activitate ale economiei unei ri, referirile noastre se vor focaliza in perimetrul contractelor de construcii. Acest tip de contracte face obiectul literei i spiritului normei IAS 11 Contractele de construcii". Dilema primordiala a acestui tip de contracte este: trebuie s se atepte terminarea contractului pentru a contabiliza integral rezultatul ansamblului de operaii, definit de un contract de construcii, sau rezultatul trebuie repartizat pe exerciiile n timpul crora se deruleaz procesele de construcie/producie, n funcie de gradul de avansare a lucrrilor? Dac al
doilea rspuns pare cel plauzibil, atunci estimrile i contabilizrile generate de un contract de construcii devin o problem de alocare a profitului total pe diferitele perioade contabile n care procesele de construcie au loc. Daca un contract de construcii se deruleaz, de exemplu, pe trei ani, pare contra raionamentului economic s se considere ca procentajele de contribuie la profit ale celor trei exerciii sunt 0%, 0% i 100%. Pe de alta parte, putem obine profit dintr-o lucrare, nainte ca aceasta s fie finalizat? Dilema evocat anterior aduce n discuie conflictul care se poate nate atunci cnd n joc este primordialitatea principiului prudenei (viziunea juridic) sau principiul conectrii cheltuielilor la venituri (viziune economic). Din analiza normelor contabile internaionale rezult, n mod clar, c influena gndirii i practicilor anglo-saxone asupra contabilitii internaionale, dincolo de faptul ca este de netgduit i de neocolit, instaureaz primatul realitii economice asupra naturii juridice, n analiza tranzaciilor i altor evenimente economice i financiare. Obiectivul i cmpul de aplicare a normei IAS 11 Obiectivul normei IAS 11 este de a prescrie prelucrarea contabil a veniturilor i costurilor referitoare la contractele de construcii. innd cont de natura activitii ntreprinse n cadrul contractelor de construcii, data de demarare a contractului i data de finalizare se situeaz, n general, n dou exerciii contabile diferite. Ca atare, problema principal vizat de contabilizarea contractelor de construcii este repartizarea (afectarea) veniturilor i costurilor la exerciiile contabile n cursul crora sunt executate lucrrile de construcii. Norma utilizeaz criteriile de contabilizare prevzute n cadrul de ntocmire i de prezentare a situaiilor financiare (cadrul conceptual internaional), pentru a determina cnd trebuie sa fie contabilizate n structurile contului de profit i pierdere veniturile i costurile contractului. De asemenea, ea furnizeaz comentarii practice privind aplicarea acestor criterii. Norma IAS 11 trebuie s se aplice pentru contabilizarea contractelor de construcii in situaiile financiare ale antreprenorilor. Gruparea i divizarea contractelor de construcii Un contract de construcii este un contract, n mod distinct negociat, referitor la construirea unui activ sau a unui ansamblu de active, care sunt strns legate sau interdependente, n ceea ce privete concepia, tehnologia, funcia, finalitatea sau utilizarea. Definiia de mai sus este independent de durata construciei. Cu toate acestea, exista uzana de a se vorbi despre contracte pe termen lung", deoarece problema central este legat de repartizarea beneficiilor n contextul contractelor care se ealoneaz pe mai muli ani. Pentru necesitile prezentei norme, contractele de construcii conin: 1. contracte de prestri de servicii, legate direct de construcia unui activ, ca de exemplu contractele de arhitectura sau de inginerie; i 2. contractele de demolare, demontare sau de punere n stare de funcionare a unor active sau de amenajare a mediului, ca urmare a operaiilor de demolare/demontare de active. De asemenea, contractele de construcii se clasific n: - contracte cu pre fix, n care antreprenorul accept un pre fix, o unitate fix pe unitatea de producie, asortat(), n unele cazuri, cu
clauze de indexare; - contracte n regie, n care antreprenorul este pltit pentru costurile autorizate sau altfel definite, plus un procentaj din aceste costuri sau o remunerare fix. In general, dispoziiile normei sunt aplicate separat la fiecare contract de construcie. Totui, n anumite circumstane, este necesar ca norma s se aplice elementelor distinct identificabile ale unui contract unic sau ale unui grup de contracte, pentru a reflecta substana (realitatea economic) a unui contract sau a unui grup de contracte. In cazul n care un contract vizeaz mai multe active, construcia fiecrui activ trebuie s fie tratat ca un contract de construcie distinct atunci cnd: 1. fiecrui activ i-au fost prevzute oferte distincte; 2. fiecare activ a fcut obiectul unei negocieri distincte, iar antreprenorul i clientul au avut posibilitatea s accepte sau s resping partea din contract aferent fiecrui activ; i 3. veniturile i costurile fiecrui activ pot s fie identificate. Un ansamblu de contracte, indiferent ca ele s-au ncheiat cu un singur client sau cu clieni diferii, trebuie s fie tratat ca un contract de construcii unic atunci cnd: - acest ansamblu de contracte este negociat ca un "pachet" unic; - contractele sunt att de strns legate nct, n fapt, ele fac parte dintr-un proiect unic, cu o marja global i - contractele sunt executate simultan sau succesiv, fr ntrerupere. Un contract poate sa prevad construcia unui activ suplimentar, la dorina clientului, sau poate s fie modificat pentru a include construirea unui activ suplimentar. Construcia unui activ suplimentar trebuie s fie tratat ca un contract de construcii distinct, atunci cnd: 1. fie activul prezint o concepie, o tehnologie sau o funcie sensibil diferit de activul sau de activele vizat(e) n contractul iniial; 2. fie preul activului este negociat independent de preul fixat n contractul iniial Veniturile i cheltuielile relative la contracte Veniturile unui contract de construcii trebuie s cuprind: 1. mrimea iniial a veniturilor, convenit n contract; i 2. modificrile n lucrrile contractului, reclamaiile i primele de performant: - n msura n care este probabil ca ele s genereze venituri; i - n msura n care ele pot sa fie evaluate n mod fiabil. Veniturile sunt msurate la valoarea just a contraprestaiei primite sau de primit. Evaluarea veniturilor contractului este influenata de diverse incertitudini care depind de rezultatul evenimentelor viitoare. Estimrile necesit, adesea, s fie revizuite. Ca atare, mrimea veniturilor contractului poate s creasc sau s se diminueze de la un exerciiu la altul. O modificare este o instruciune data de un client, n vederea unei schimbri n amploarea lucrrilor de executat. De exemplu, schimbri n specificaiile sau n concepia activului i schimbrile n durata contractului reprezint modificri.
O modificare este inclus n veniturile contractului atunci cnd: - este probabil ca beneficiarul construciei s aprobe modificarea i mrimea veniturilor care rezult din aceast modificare; i - mrimea veniturilor poate s fie estimat in mod fiabil. O reclamaie este o sum pe care antreprenorul cut s o obin de la beneficiar sau de .a un ter, sub forma de rambursare de costuri neincluse n preul contractului. De exemplu, ntrzierile ocazionate de client, erorile n specificaii sau concepie sau modificrile contestate reprezint reclamaii. Evaluarea mrimii veniturilor care provin din reclamaii este supus unui grad ridicat de incertitudine i depinde, adesea, de rezultatul negocierilor. Ca urmare, reclamaiile nu sunt incluse la venituri dect atunci cnd: - gradul de avansare a negocierilor arat c este probabil ca beneficiarul s accepte reclamaia; i - mrimea care va fi, probabil, acceptat de beneficiar poate s fie evaluat n mod fiabil. Primele de performan sunt suplimente pltite antreprenorului, dac nivelurile : specificate de performan sunt atinse sau depite. De exemplu, un contract poate s prevad vrsarea unei prime de performanta antreprenorului, n caz de finalizare anticipat a contractului. Primele de performan sunt venituri atunci cnd: - gradul de avansare a contractului arat c este probabil ca nivelurile de performan specificate s fie atinse sau depite; i - mrimea primei de performan poate s fie evaluat n mod fiabil. Costurile unui contract trebuie s cuprind: 1. costurile direct legate de contractul n cauz; 2. costurile atribuibile activitii contractuale, n general, i care pot s fie repartizate (afectate) contractului; i 3. toate celelalte costuri care pot s fie n mod distinct imputate beneficiarului, conform prevederilor contractului. Costurile direct atribuibile unui contract determinat includ: manopera de antier, inclusiv supervizarea antierului; costul materialelor utilizate n construcii; amortizarea instalaiilor i echipamentelor utilizate pentru contract; costurile punerii n funciune sau demontrii instalaiilor i echipamentelor, n cadrul antierului aferent contractului; costul de locaie a instalaiilor i echipamentelor; costurile de concepie i asistena tehnic direct legate de contract; costurile estimate ale lucrrilor de finisare i ale lucrrilor efectuate n contul garaniei; reclamaiile ce provin de la teri. Aceste costuri pot s fie diminuate cu orice venit ocazional, care nu este inclus n veniturile contractului (de exemplu, veniturile din vnzarea surplusului de materiale i din cesiunea instalaiilor i echipamentelor, la sfritul contractului). Costurile care pot s fie atribuite activitii contractuale, n general, i susceptibile s fie repartizate (afectate) unor contracte determinate includ: asigurarea; costurile de concepie i de asisten tehnic, nelegate direct de un contract determinat; cheltuielile generale de construcie. Astfel de costuri sunt repartizate, prin aplicarea de metode raionale, n mod coerent i permanent, tuturor costurilor care au caracteristici similare. Aceast repartizare este bazat pe nivelul normal al activitii de
construcie. Costurile distinct imputabile beneficiarului conform prevederilor contractului pot s includ unele costuri de administraie general i cheltuieli de dezvoltare pentru care rambursarea este specificat n prevederile contractului. Costurile care nu pot s fie atribuite activitii contractuale sau care nu pot fi repartizate (afectate) unui contract sunt excluse din costul unui contract de construcii. Este vorba despre: costurile de vnzare; cheltuielile de cercetare i dezvoltare pentru care rambursarea nu este specificat n contract; amortizarea instalaiilor i echipamentelor neutilizate, care nu sunt exploatate n cadrul unui contract determinat. Metodele de contabilizare Metodele de contabilizare a contractelor de construcii difer n funcie de momentul n care se stabilete rezultatul lucrrii. Una dintre metode, numit metoda procentajului de avansare, contabilizeaz rezultatul pe msura executrii contractului, pe cnd o a doua metod, numita metoda terminrii lucrrilor, presupune ateptarea sfritului contractului, pentru a determina rezultatul. Metoda procentajului de avansare permite repartizarea veniturilor i costurilor contractului, n funcie de procentajul de lucrri realizat n cursul fiecrui exerciiu, ceea ce are ca efect determinarea n acelai mod a beneficiului prevzut. Gradul de avansare a unui contract poate s fie determinat n mai multe moduri. Indicatorul ales pentru determinarea gradului de avansare trebuie s permit o msurare fiabila a lucrrilor realizate. In funcie de natura contractului, se poate utiliza: - procentajul cheltuielilor suportate, raportate la costul total estimat; sau - o msurare fizic a lucrrilor efectuate n realitate. Metoda terminrii lucrrilor limiteaz evaluarea lucrrilor realizate (veniturilor) la nivelul mrimii cheltuielilor suportate i susceptibile s fie recuperate de la beneficiar. Atta timp ct contractul nu este finalizat, nu va fi contabilizat nici un profit. Acesta va aprea n situaiile financiare ale exerciiului n care se finalizeaz lucrrile. Norma IAS 11 precizeaz c, ori de cte ori rezultatul contractului poate s fie estimat n mod fiabil, metoda care trebuie utilizat este cea a procentajului de avansare. In cazul unui contract pe baza de preturi fixe, trebuie ca: - venitul total al contractului sa fie msurat n mod fiabil; - s existe o mare probabilitate ca antreprenorul s obin avantajele economice referitoare la contract; - costurile necesare terminrii contractului, ct i gradul de avansare a lucrrilor, la data bilanului, s poat fi msurate cu precizie; - costurile atribuibile (repartizabile) contractului s fie n mod clar identificabile i msurabile, pentru a permite comparaiile cu previziunile. Condiiile necesare pentru un contract n regie se refer la: - o probabilitate mare (pentru antreprenor) de a obine avantajele economice legate de contract;
posibilitatea de a identifica in mod clar i de a msura cu precizie toate cheltuielile, rambursabile sau nu, legate de contract. Atunci cnd condiiile precedente nu sunt reunite, rezultatul contractului nu poate fi estimat cu suficient fiabilitate. Intr-un atare caz, trebuie utilizat metoda terminrii lucrrilor. Altfel spus, spiritul de pruden trebuie s fie prioritar spiritului de optimism contabil, dat de prevalena principiului conectrii cheltuielilor la venituri. Imediat dup semnarea unui contract, este adesea dificil s se prevad rezultatul. Ca atare, trebuie aplicat metoda terminrii lucrrilor. Daca ns, ulterior, incertitudinile referitoare la contract s-au diminuat foarte mult, astfel nct rezultatul acestuia s poat fi estimat n mod fiabil, trebuie s se utilizeze metoda bazat pe procentajul de avansare a lucrrilor. EXEMPLU: O societate s-a angajat, prin contract, s furnizeze un utilaj specializat unuia dintre clienii si. La semnarea contractului, s-a prevzut ca bunul va fi livrat n mai N+2. Principalele etape ale realizrii contractului sunt urmtoarele: - pe 5.07.N: s-a semnat contractul: pre de vnzare revizuibil 2.400.000 u.m., cost de producie estimat 1.900.000 u.m. - la 31.12.N: costul produciei in curs 646.000 u.m. - pe 25.06.N+1: s-a primit un avans de la client 1.000.000 u.m. - la 31.12.N+1: costul produciei in curs 1.634.000 u.m.; preul de vnzare revizuit 2.600.000, costul total de producie reestimat 2.200.000 u.m. - pe 15.05.N+2: livrarea i facturarea, pre de facturare 2.760.000 u.m., cost efectiv de producie 2.300.000 u.m. Pentru simplificare, nu se au in vedere incidentele pe linia taxei pe valoarea adugat. Cazul 1: Societatea aplic metoda terminrii lucrrilor - n cursul exerciiului N, se nregistreaz cheltuielile dup natur:
Cheltuieli dup natur = Conturi de teri 646.000
- la 31.12.N, se nregistreaz lucrrile n curs:

332 = 711 646.000
Influena contractului de construcii asupra rezultatului exerciiului N va fi:

Venituri i cheltuieli legate de contract Venituri din producia stocat Cheltuieli dup natur Influenta asupra rezultatului Valori 646.000 646.000 0
- pe 25 iunie N+l se nregistreaz primirea avansului:

5121 = 419 1.000.000
- n cursul exerciiului N+1, se nregistreaz cheltuielile dup natur (1.634.000 - 646.000):

Capitolul 3 Politici i opiuni contabile privind stocurile i lucrrile n curs Cheltuieli dup natur = Conturi de teri 988.000
- la 31.12.N+1, se nregistreaz ajustarea lucrrilor n curs:

332 = 711 988.000
In fluenta contractului de construcii asupra rezultatului exerciiului N+ l va fi:

Venituri i cheltuieli legate de contract Venituri din producia stocat Cheltuieli dup natur Influen asupra rezultatului Valori 988.000 988.000 0
- n cursul exerciiului N+2, se nregistreaz cheltuielile dup natur (2.300.000 1.634.000): Cheltuieli dup natur = Conturi de teri 666.000 - n N+2, se nregistreaz ajustarea lucrrilor n curs pentru partea aferent acestui .exerciiu: 332 = 711 666.000 - facturarea lucrrilor: 411 = 704 2.760.000 - diminuarea creanei asupra clienilor pentru avansul primit: 419 = 411 1.000.000 - descrcarea din gestiune a lucrrilor facturate: 711 = 332 2.300.000 Influenta contractului de construcii asupra rezultatului exerciiului N+2 va fi:
Venituri i cheltuieli legate de contract Venituri din lucrri Venituri din producia stocat Cheltuieli dup natur Influen asupra rezultatului Valori 2.760.000 -1.634.000 666.000 460.000
Cazul 2: Societatea aplica metoda procentajului de avansare - n cursul exerciiului N, se nregistreaz cheltuielile dup natur: Cheltuieli dup natur = Conturi de teri 646.000 - Calcule financiare la 31.12.N: Rezultatul total estimat = 2.400.000 - 1.900.000 = 500.000 u.m. Gradul de avansare a lucrrilor = (646.000/1.900.000) x 100 = 34% Rezultatul aferent exerciiului N = 34%x500.000 = 170.000 u.m. Rezultatul aferent exerciiului curent va fi incorporat n costul lucrrilor. In aceste condiii, costul lucrrilor devine: 646.000 + 170.000 = 816.000 u.m. 332 = 711 816.000
Influenta contractului de construcii asupra rezultatului exerciiului N va fi: Valori Venituri i cheltuieli legate de contract Venituri din producia stocata 816.000 Cheltuieli dup natur 646.000 Influenta asupra rezultatului 170.000 - pe 25 iunie N+1 se nregistreaz primirea avansului: 5121 = 419 1.000.000 - n cursul exerciiului N+1, se nregistreaz cheltuielile dup natur (1.634.000 - 646.000): Cheltuieli dup = Conturi de 988.000 natur teri - Calcule financiare la 31.12.N+1: Rezultatul total estimat = 2.600.000 - 2.200.000 = 400.000 u.m. Gradul de avansare a lucrrilor = (1.634.000/2.200.000) x 100 = 74% Rezultatul aferent exerciiului N+l = 74%x400.000 - 170.000 = 126.000 u.m. Rezultatul aferent exerciiului curent va fi ncorporat n costul lucrrilor. In aceste condiii, costul lucrrilor trebuie ajustat cu 988.000 + 126.000 = 1.114.000 u.m. 332 = 711 1.114.000 Influenta contractului de construcii asupra rezultatului exerciiului N+1 va fi: Venituri i cheltuieli legate de Valori t t producia stocata Venituri din 1.114.000 Cheltuieli dup natur 988.000 Influenta asupra rezultatului 126.000 - n cursul exerciiului N+2, se nregistreaz cheltuielile dup natur (2.300.000 - 1.634.000): Cheltuieli dup natur = Conturi de teri 666.000 - Calcule financiare pentru N+2: Rezultatul total al contractului = 2.760.000 - 2.300.000 = 460.000 u.m. Rezultatul aferent exerciiului N+2 = 460.000 - 170.000 - 126.000 = 164.000 u.m. Rezultatul aferent exerciiului curent va fi incorporat in costul lucrrilor. In aceste condiii, costul lucrrilor trebuie ajustat cu : 666.000 + 164.000 = 830.000 u.m. 332 = 711 830.000 - facturarea lucrrilor: 411 = 704 2.760.000 - diminuarea crenatei asupra clienilor pentru avansul primit: 419 = 411 1.000.000 - descrcarea din gestiune a lucrrilor facturate: 711 = 332
2.760.000
78
Influenta contractului de construcii asupra rezultatului exerciiului N+2 va fi: Venituri i cheltuieli legate de Valori Venituri din lucrri 2.760.000 Venituri din producia stocata -1.930.000 Cheltuieli dup natura 666.000 Influenta asupra rezultatului 164.000 Contabilizarea pierderilor ateptate (cazul unei pierderi probabile) Indiferent care este metoda utilizat, din momentul n care se poate anticipa c un contract se va solda, probabil, cu pierdere, aceasta trebuie s fie contabilizat la cheltuieli, dintr-un spirit de prudent. In vederea acoperirii n totalitate a pierderii probabile, trebuie s se constituie un provizion. Mrimea provizionului este independent de: - demararea sau nu a lucrrilor; - gradul de avansare a lucrrilor; - mrimea profiturilor ateptate, referitoare la alte contracte care nu sunt tratate ca un singur contract de construcii. Schimbrile de estimri Metoda procentajului de avansare este aplicat pe o baz cumulat, pentru fiecare exerciiu, n funcie de estimrile actuale ale veniturilor contractului sau ale costurilor contractului. Ca atare, efectul unei schimbri n estimarea veniturilor contractului sau a costurilor contractului, sau incidena unei schimbri n estimrile rezultatului unui contract, este contabilizat(a) ca o schimbare de estimare contabil n sensul normei IAS 8. Estimrile revizuite sunt utilizate n determinarea veniturilor i cheltuielilor constatate n contul de profit i pierdere al exerciiului n cursul cruia este efectuata schimbarea de estimare i al exerciiilor ulterioare. Deci norma IAS 11 este un exemplu al btliei ntre economic i juridic n contabilitate, i totodat, o invitaie" de a discerne ntre ceea ce reprezint o contabilitate sincer i o contabilitate creativ.
79
Capitolul 4 Costurile ndatorrii
Capitolul 4 - Costurile ndatorrii

Norma IAS 23 Costurile ndatorrii" prescrie tratamentul contabil al costurilor ndatorrii, prelucrarea de referin a contabilizrii cheltuielilor cu dobnzile n contul de profit i pierdere al exerciiului n care ele au fost angajate. In acelai timp, norma admite posibilitatea capitalizrii costurilor ndatorrii care sunt atribuite n mod direct achiziionrii, construirii sau producerii unui activ pe termen lung (cealalt prelucrare autorizat). Costurile ndatorrii cuprind dobnzile i alte cheltuieli suportate de o ntreprindere n legtur cu mprumuturile de fonduri. Pot pot include: - dobnzile corespunztoare descoperirilor de cont i mprumuturilor pe termen scurt i lung; - amortizarea reducerilor sau primelor aferente mprumuturilor; - amortizarea cheltuielilor complementare realizate n scopul obinerii mprumuturilor; - cheltuielile de finanare aferente leasing-urilor financiare, i - diferene de curs valutar aferente mprumuturilor ntr-o moned strin, n msura n care sunt privite ca o ajustare a cheltuielilor cu dobnda. Partea din costurile unui produs care cuprind remunerarea capitalurilor proprii se numesc cheltuieli supletive. A. Tratamentul contabil de baz Costurile mprumuturilor trebuie s fie contabilizate la cheltuieli, n cursul exerciiului n care ele sunt angajate, independent de utilizarea care este conferit fondurilor mprumutate. B. Tratamentul contabil alternativ permis Costurile mprumuturilor, care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei produciei unui activ calificat, trebuie s fie ncorporate n costul acestui activ. Un activ calificat este un activ care solicit o perioad lung de pregtire, nainte de a putea fi utilizat sau vndut. Astfel de costuri ale mprumuturilor sunt ncorporate ca o component a costului activului calificat, atunci cnd este probabil ca ele s genereze avantaje economice viitoare pentru ntreprindere i cnd costurile pot s fie evaluate n mod fiabil. n celelalte cazuri, costurile mprumuturilor sunt contabilizate la cheltuieli, n cursul exerciiului n care sunt angajate. Costurile mprumuturilor ce pot fi capitalizate Costurile mprumuturilor, care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau produciei unui activ calificat, corespund costurilor mprumuturilor care puteau fi evitate, dac aceast cheltuial relativ la activul calificat nu ar fi fost fcut. Altfel spus, cheltuielile capitalizabile referitoare la mprumuturi sunt cele care ar fi putut fi evitate, daca activul n cauz nu ar fi fost achiziionat (sau primit n locaie, n cazul unui contract de leasing financiar).
Identificarea cheltuielilor capitalizabile este mai uor sau mai greu de realizat, n funcie de caracterul finanrii activului: printr-un mprumut special sau din capitalurile mprumutate la nivelul ansamblului ntreprinderii. Atunci cnd o ntreprindere mprumuta fonduri destinate special pentru achiziionarea unui activ calificat, costurile mprumuturilor care sunt legate de acest activ pot s fie determinate cu uurin. In msura n care fondurile mprumutate sunt destinate obinerii unui activ calificat mrimea costurilor mprumuturilor ncorporabile n costul activului trebuie s corespund costurilor reale angajate ale ndatorrii n cursul exerciiului, diminuate cu orice venituri obinute din plasamentul temporar al fondurilor mprumutate. EXEMPLU: O ntreprindere a mprumutat suma de 60 de miliarde de lei, pentru finanarea construciei unei cldiri. In cursul exerciiului N, cheltuielile relative la acest mprumut sunt de 5 miliarde de lei. Suma mprumutata depete necesitile imediate ale ntreprinderi. Ca atare, o parte din suma a fost plasat" i procur venituri financiare de 400 de milioane lei. Mrimea cheltuielilor capitalizabile n numele exerciiului N va fi de 5 miliarde 0,4 miliarde = 4,6 miliarde de lei. Atunci cnd finanarea activului nu face obiectul unui mprumut special, mrimea cheltuielilor capitalizabile este determinat prin ponderarea costului activului cu o rat de capitalizare echivalent cu media ponderata a costurilor mprumuturilor, aplicabil mprumuturilor ntreprinderii, n numele exerciiului n cauz. Costul mediu al activului pentru perioada n cauz (inclusiv costurile mprumuturilor. anterior capitalizate) constituie o bun aproximare a bazei de calcul privind dobnzile capitalizabile. Valoarea cheltuielilor capitalizate nu trebuie s depeasc cheltuielile cu mprumuturile efectiv suportate n cursul perioadei. Exemplu: O ntreprindere realizeaz construcia unei cldiri fr s fac apel la o finanare special. mprumuturile i lucrrile n curs de execuie, la nceputul i la nchiderea exerciiului N, precum i mediile aferente, n milioane de lei, se prezint astfel: Informaii mprumuturi: mprumutul 1 (dobnda mprumutul 2 (dobnda Total mprumuturi Costul lucrrilor realizate 1.01.N 30.000 45.000 75.000 72.000 31.12.N 24.000 37.500 61.500 96.000 Media 27.000 41.250 68.250 84.000
La nivelul exerciiului N, cheltuielile cu dobnzile au fost de 9 miliarde de lei. Rata medie a dobnzii mprumuturilor n curs, pentru exerciiul N:
27.000 41.250 15% x 68.250 + 10% x 68.250 = 11,97%
Dobnzile capitalizabile, n numele exerciiului N, sunt de: 84.000 x

81
11,97% = 10.054,8 milioane de lei, suma plafonat la 9.000 de milioane de lei (suma ce reprezint dobnzile capitalizate). Valoarea contabil a activului calificat, superioar valorii sale recuperabile Atunci cnd valoarea contabil sau costul final ateptat al activului calificat este mai :nare dect valoarea sa recuperabil sau dect valoarea sa realizabil net, aceasta valoare contabila este depreciat sau eliminat din bilan, conform dispoziiilor altor norme contabile internaionale. In anumite circumstane, mrimea deprecierii sau a ieirii este reluat, conform acestor norme contabile internaionale. Perioada de ncepere a capitalizrii Incorporarea costurilor mprumuturilor n costul unui activ calificat trebuie s nceap atunci cnd: - plile relative la bun au fost realizate; - costurile mprumuturilor sunt angajate; i - activitile indispensabile pregtirii activului, prealabile utilizrii sau vnzrii sale, sunt in curs de realizare. Plile relative la un activ calificat se refer la: pli sub form de lichiditi, transferuri i alte active sau prezena unor datorii purttoare de dobnzi. Aceste pli sunt diminuate cu aconturile i subveniile primite legate de acest activ. Operaiile necesare pregtirii activului pentru utilizarea sau vnzarea sa depesc simpla construcie fizic. Ele cuprind i lucrri tehnice i administrative, prealabile construciei fizice, ca de exemplu operaiile asociate obinerii autorizaiilor necesare demarrii lucrrilor. Costurile mprumuturilor, suportate n faza de amenajare a unui teren sunt ncorporate n costul unui activ, n exerciiul n cursul cruia sunt realizate operaiile referitoare la aceast dezvoltare. Totui, costurile mprumuturilor, suportate atunci cnd terenul achiziionat pentru realizarea unor construcii este deinut, fr a se proceda la o amenajare a sa, nu sunt ncorporabile. Suspendarea capitalizrii Incorporarea costurilor mprumuturilor n costul unui activ trebuie s fie suspendat n timpul perioadelor lungi de ntrerupere a activitii productive. Astfel de costuri corespund costului deinerii de active parial finalizate i nu rspund criteriilor de ncorporare n costul unui activ. Totui, ncorporarea costurilor mprumuturilor n costul unui activ nu este suspendat, n mod normal, pentru o durat n cursul creia se deruleaz lucrri tehnice i administrative. De asemenea, ncorporarea nu este suspendat atunci cnd este necesar o amnare temporar n cadrul unei etape de pregtire a activului n vederea utilizrii sau vnzrii sale. Cu titlu de exemplu, ncorporarea n costul activului continu n perioadele lungi de maturaie a stocurilor sau n perioada lung n cursul creia nivelul ridicat al apelor ntrzie construcia unui pod, dac acest nivel ridicat este obinuit, n perioada de construcie n regiunea geografic respectiv. Exemplu: Societatea A a demarat, la nceputul exerciiului N, lucrrile de construire a unui depozit. Se estimeaz c acesta va fi finalizat peste 2 ani.
In cursul exerciiului N, s-au fcut urmtoarele pli n numele construciei depozitului: -pe 31 ianuarie N: 400.000 u.m. -pe 31 martie N: 900.000 u.m. -pe 30 iunie N: 200.000 u.m. -pe 31 octombrie N: - 400.000 u.m. -pe 30 noiembrie N: 500.000 u.m. Total 2.400.000 u.m. Plata de pe 31 ianuarie nu a fost onorat din mprumuturi cu caracter special. Pe 31 martie N, societatea a obinut un mprumut pe termen scurt de 1.600.000 u.m., la o rata a dobnzii de 9% pe an, pltit la sfritul fiecrei luni. mprumutul a fost obinut special pentru finanarea depozitului. Excedentul de fonduri mprumutate a fost plasat temporar la o rata a dobnzii de 6% pe an. Pentru a onora pli de 400.000 la 30 noiembrie N, s-a fcut din nou apel la mprumuturi fr caracter special. Din cauza unor importante lucrri tehnice i administrative ntreprinse, lucrarea de construcie a fost suspendat pentru o perioada de 3 sptmni. Datoriile societii, la 31.12.N, sunt urmtoarele: - mprumut bancar pe termen scurt: 1.600.000 u.m.; - credit primit direct n contul curent: 2.400.000 u.m.; n medie, creditul primit direct n contul curent in anul N, a fost 1.500.000 u.m.; dobnzile aferente creditelor primite direct in contul curent au fost in N de 67.600 u.m.; - mprumut obligatar, contractat n N-2, valoarea nominal 18.000.000 u.m., rata anuala a dobnzii 10%; dobnda se pltete anual pe 31 decembrie, iar mprumutul este rambursabil in N+3. Dac societatea A utilizeaz cealalt prelucrare autorizat din IAS 23, va ncorpora n costul de producie al depozitului att dobnzi aferente mprumutului special, ct i dobnzi aferente altor mprumuturi. Cheltuielile cu dobnzile aferente mprumutului special: 1.600.000 x 9% x 9/12 = 108.000 u.m. Veniturile obinute din plasarea temporar a sumelor mprumutate: - n perioada 1 aprilie - 30 iunie: (1.600.000-900.000)x6%x3/12 = 10.500 u.m. - n perioada 1 iulie - 31 octombrie: (1.600.000-1.100.000)x6%x4/12 = 10.000 - n perioada 1-30 noiembrie: (1.600.000-1.500.000)x6%xl/12 = 500 u.m. Total venituri din plasarea sumelor mprumutate: 10.500 + 10.000 + 500 = 21.000 Dobnzile capitalizabile n numele mprumutului special: 108.000 - 21.000 = 87.000 Dobnzile pltite n numele altor mprumuturi utilizate n anul N: - pentru creditele primite direct n contul curent: 67.600 u.m. - pentru mprumutul obligatar (18.000.000x10%): 1.800.000 u.m. Total 1.867.600 u.m. Media altor mprumuturi n anul N: - pentru creditele primite direct n contul curent: 1.500.000 u.m. - pentru mprumutul obligatar: 18.000.000 u.m. Total 19.500.000 u.m.
83
Rata medie a dobnzii, aferent altor mprumuturi, pentru exerciiul N: (1.867.600/19.500.000) x 100 = 9,58%. Dobnzile ncorporabile n numele altor mprumuturi: - pentru plile efectuate pe 31 ianuarie: 400.000 x 9,58% x 11/12 = 35.126 um - pentru plile efectuate pe 30 noiembrie: 400.000 x 9,58% x 1/12 = 3.194 u.m. Total dobnzi ncorporabile n numele altor mprumuturi 38.320 u.m. Dobnzile ncorporabile n total, att n numele mprumutului special, ct i n numele altor mprumuturi sunt: 87.000 + 38.320 = 125.320 u.m. ncetarea perioadei de capitalizare Incorporarea costurilor mprumuturilor trebuie s nceteze, atunci cnd activitile dispensabile pregtirii activului, prealabile utilizrii sau vnzrii sale, sunt practic toate ncheiate. Un activ este finalizat, atunci cnd construcia fizic este ncheiat, chiar dac lucrrile administrative de rutin pot s continue. Dac mai sunt de adus numai modificri minore, precum decorarea unei proprieti pe baza specificaiilor cumprtorului sau utilizatorului, acesta indic faptul c activitile sunt practic toate terminate. Atunci cnd construcia unui activ este parial terminat i cnd fiecare dintre prile componente este utilizabil independent de celelalte, pentru care construcia continu, trebuie s nceteze ncorporarea costurilor mprumuturilor n costul activului, atunci cnd practic toate activitile indispensabile pregtirii uneia dintre prile componente (activiti prealabile utilizrii sau vnzrii) sunt ncheiate. Este cazul unui complex imobiliar compus din mai multe cldiri. n concluzie, capitalizarea costurilor mprumuturilor este posibil n cazul construciei/fabricrii de imobilizri i produciei de stocuri a cror durata de fabricaie este foarte lung (lucrri imobiliare, produse ale industriei spirtoaselor etc.). Estimarea duratei normale de punere n stare de utilizare sau de vnzare a activelor n cauz este o problem care ine de resortul ntreprinderii i al auditorilor si, deci de judecata profesionala. Activele fabricate dup proceduri nvechite sau produse n cantiti mari, n repetitiv i ntr-o perioad scurt nu satisfac condiiile de capitalizare. De asemenea, nu intr sub incidena capitalizrii costurile mprumuturilor pentru activele pregtite pentru utilizare sau vnzare n momentul achiziiei acestora, indiferent care a fost durata lor de fabricaie la furnizor.
84
Capitolul 5 Contabilizarea instrumentelor financiare
Capitolul 5 - Contablizarea instrumentelor financiare

Un instrument financiar reprezint un contract care d natere, n acelai timp, unui activ financiar, pentru o ntreprindere, i unei datorii financiare sau unui instrument de capitaluri proprii, pentru o alt ntreprindere. Instrumentele financiare se mpart n dou categorii: - instrumente financiare primare, care corespund unei tranzacii efective, deja realizate i nregistrate n contabilitate (titluri de participare, titluri de plasament, mprumuturi acordate, mprumuturi contractate etc.); i - instrumente financiare secundare (derivate), care reprezint tranzacii ce comport dou elemente de referin i se deruleaz n dou momente. Elementele de referin sunt: - componenta cu pre variabil, a crei evoluie face obiectul contractului (cursul unei aciuni, cursul de schimb, rata dobnzii etc), numit suport" sau baz", i - componenta noional, reprezentat de o anumita cantitate de uniti ntr-un activ sau dintr-un pasiv determinat ce face obiectul variaiei de pre. Momentele tranzaciei sunt ncheierea contractului i plata contractului. Instrumentele financiare derivate mbrac multiple forme. Cele mai utilizate sunt ns contractele la termen, contractele swap i opiunile. 1. Contractele la termen sunt de dou feluri: a. Contractele forward reprezint un angajament de a achiziiona sau de a vinde, la o scaden viitoare, o anumit cantitate din elementul suport" la un pre stabilit n momentul ncheierii contractului. Exemplu: Pe data de 1 martie N, societatea A se angajeaz s achiziioneze, pe 1 aprilie N 2.000.000 $ la preul de 40.000 de lei/$. In cazul n care, pe 1 aprilie N, 1$ = 42.000 de lei, societatea realizeaz un ctig: Costul de achiziie al dolarilor: 80.000 mil. de lei Costul de achiziie al dolarilor dac ntreprinderea nu ar fi ncheiat un contract forward 84.000 mil. de lei Ctig 4.000 mil. de lei n situaia n care, pe 1 aprilie N, 1$ = 39.000 de lei, societatea realizeaz o pierdere: Costul de achiziie al dolarilor: 80.000 mil. de lei Costul de achiziie al dolarilor dac ntreprinderea nu ar fi ncheiat un contract forward 78.000 mil. de lei Pierdere 2.000 mil. de lei b. Contractele futures sunt similare cu contractele forward, dar, spre deosebire de acestea, implic acordarea de garanii contractanilor. Este
Contabilitate financiar 85
vorba despre existena unei camere de compensaie i standardizare a contractelor, pe de o parte, i de constituirea unui depozit de garanie i apel de marj, pe de alt parte. Pornind de la informaiile din exemplul de mai sus, atunci cnd valoarea contractului crete, camera de compensaie crediteaz ctigul potenial n contul cumprtorului. Invers, n cazul n care valoarea contractului se diminueaz, pierderea este imputat asupra depozitului de garanie al cumprtorului. Acest depozit nu trebuie s scad sub un nivel minim numit marj de meninere, motiv pentru care, atunci cnd pierderea este mare, se procedeaz la un apel de marj. 2. Contractul swap este un contract prin care un operator schimb o datorie ce prezint anumite caracteristici cu o datorie cu caracteristici diferite. Schimbul poate viza rata dobnzii sau deviza n care este exprimat datoria. EXEMPLU: Societatea A a contractat un mprumut n urmtoarele condiii: valoarea nominala a mprumutului 2.000 mil. de lei, durata mprumutului 5 ani, rara dobnzii este egala cu rata scontului + 1%. Deoarece anticipeaz o cretere a ratei dobnzii, societatea negociaz cu banca sa un contract swap la o rata a dobnzii fix, de 30%. Altfel spus, societatea A se angajeaz s plteasc o dobnd de 30%. In acelai timp, ea va ncasa de la banca o dobnd egal cu rata scontului + 1%. Intr-o imagine complet, n timpul unui an, societatea pltete creditorilor o dobnd egal cu rata scontului + 1%, ncaseaz de la banc o dobnd egal cu rata scontului +1% i pltete bncii o dobnd de 30%. In consecin, ea este ndatorat cu o rat a dobnzii fix de 30%. Presupunem c rata scontului i, n consecin, rata nominal a dobnzii prevzut n contract, au evoluat astfel: Anul Rata scontului Rata contractual 1 27 28 2 28 29 3 29 30 4 32 33 5 33 34
In tabloul urmtor sunt prezentate, n paralel, cheltuielile cu dobnzile, pe care le suport societatea n varianta utilizrii unei rate fixe a dobnzii (efectul contractului swap), cu cheltuielile cu dobnzile pe care le-ar fi suportat n cazul n care nu ar fi ncheiat un contract swap: Anul 1 Cheltuieli cu dobnda fixa 30% 600 (milioane lei) Cheltuieli cu dobnda variabil 560 (milioane lei) 2 600 580 3 600 600 4 600 660 5 600 680 Total 3.000 3.080
Se constat c, prin ncheierea unui contract swap, societatea a nregistrat un ctig de 80 de milioane de lei. EXEMPLU: La nceputul exerciiului N, societatea A a contractat un mprumut de 1.000 mil. $, rambursabil la sfritul exerciiului N. Rata dobnzii prevzuta
n contract este 8%. La aceeai data, societatea B a contractat un mprumut de 1.100 mil. euro, rambursabil la sfritul exerciiului N. Rata dobnzii prevzut n contract este 7%. Cele doua societi decid s realizeze un swap de devize de 1.000 mil. $. La data semnrii contractului, 1$ = 1,1 euro. Pentru a simplifica la maximum calculele, presupunem c, pn la data rambursrii mprumuturilor, raportul de schimb dolar/euro a rmas nemodificat. In contabilitatea societii A, exprimat n euro, vor fi nregistrate urmtoarele: - la data contractrii mprumutului, o datorie de 1.000 mil. $; - la data semnrii contractului swap, o crean de 1.000 mil. $ i o datorie de 1.100 mil. euro; - la sfritul exerciiului N, cheltuielile cu dobnda aferente mprumutului n $: 1.000 mil. $ x 8% x 1,1 euro = 88 mil. euro i ctigul din contractul swap: (1.000 mil. $ x 1,1 euro x 8%) - (1.100 mil. euro x 7%) = 11 mil. euro. 3. Opiunea este contractul prin care, n schimbul plaii unei prime, cumprtorul unui contract are dreptul, nefiind ns obligat, s achiziioneze sau s vnd uniti de activ sau de pasiv. EXEMPLU: Pe 1 aprilie anul N, societatea A a achiziionat de la societatea B, contra unei prime de 2.000 lei / aciune, dreptul de a cumpra, pn la 1 martie N+1, 5.000 de aciuni X la un pre unitar de 40.000 lei. Societatea A va proceda la achiziia de titluri X de la societatea B, doar dac, n perioada 1 aprilie N - 1 martie N+1, cursul acestor aciuni pe pia va depi 40.000 de lei. n cazul contabilitii bazate pe costul istoric, instrumentele financiare derivate nu erau recunoscute n situaiile financiare, deoarece ele nu antreneaz, naintea scadenei, fluxuri financiare ntre contractani. Norma IAS 39 precizeaz ca toate activele i pasivele, inclusiv instrumentele derivate, trebuie nregistrate n bilan. In plus, o ntreprindere trebuie s recunoasc, n bilan, un activ financiar sau o datorie financiar doar atunci cnd aceasta devine parte la prevederile contractuale ale instrumentului. nregistrarea iniial se face la cost. Se precizeaz ns c, n fapt, acest cost este msurat la valoarea just a contraprestaiei oferite (n cazul unui activ) sau primite (n cazul unei datorii) pentru acesta (aceasta). Valoarea just a sumei primite sau transferate se determin prin referire la preul pieei. Dac preurile pieei nu sunt determinabile n mod fiabil, valoarea just se calculeaz ca suma actualizat a fluxurilor viitoare de trezorerie. Pentru actualizare se va utiliza rata dobnzii pe pia, aferent unui instrument similar (ca deviz, durat, tipul ratei dobnzii i ali factori). EXEMPLU: Societatea A a contractat un mprumut n urmtoarele condiii:
valoarea nominal a mprumutului 2.000.000 u.m., rata dobnzii 10Io, durata mprumutului 5 ani. Rata dobnzii pe pia coincide cu rata dobnzii prevzuta n contract. La data contractrii mprumutului, valoarea just se calculeaz prin actualizarea fluxurilor de trezorerie aferente: Anul Fluxul generat de mprumut (n) (1) 1 200.000 2 200.000 3 200.000 4 200.000 5 2.200.000 Total 3.000.000 Factorul de actualizare (2)=(1+10%)n 1,10 1,21 1,331 1,4641 1,61051 Fluxul actualizat (3)=(1)/(2) 181.818 165.289 150.263 136.603 1.366.027 2.000.000
Se observ c, la data contractrii mprumutului, valoarea just a acestuia (2.000.000 u.m.) coincide cu valoarea sa istoric (2.000.000 u.m.). Dup nregistrarea iniial, activele financiare trebuie evaluate la valoarea just, fr a se deduce costurile pe care ar putea s le genereze o vnzare sau orice alta ieire a acestora. In mod similar, datoriile destinate tranzacionrii i instrumentele financiare ce sunt datorii se evalueaz la valoarea just. Pentru determinarea valorii juste, se pot utiliza mai multe metode recunoscute n sfera financiar. In aplicarea acestor metode, trebuie s se porneasc de la ipotezele pe care participanii pe pia le utilizeaz n estimrile lor, inclusiv estimrile referitoare la plile anticipate, la ratele dobnzii, la rata scontului etc. Atunci cnd exist un pre de referin pe pia, valoarea just poate fi determinat n mod fiabil. Astfel, pentru un activ deinut sau pentru o datorie emis se va reine preul tranzaciei, iar pentru un activ de achiziionat sau pentru o datorie de emis, preul curent al cererii sau al ofertei. Norma IAS 39 precizeaz c, n urmtoarele cazuri, valoarea just poate fi evaluat n mod fiabil: - un instrument financiar pentru care exist o cotaie de pre publicat pe o pia activ a instrumentului respectiv; - un instrument de datorie ce a fost cotat de ctre o agenie de evaluare (rating) independent i ale crei fluxuri pot fi estimate n mod fiabil; - un instrument financiar pentru care exist un model de evaluare adecvat i pentru care datele intrate n acest model pot fi calculate n mod fiabil, deoarece ele provin de pe piee active. In situaia n care, pentru un instrument financiar luat ca ntreg, nu exista un pre de pia, dar exist piee pentru elementele care l compun, valoarea just se calculeaz pe baza preului de pia al acestor elemente reunite ntr-un calcul sintetic. De asemenea, n situaia n care, pentru un instrument financiar nu exist un pre de pia, dar exist o pia pentru instrumente similare, valoarea just se calculeaz n funcie de preul de pia al acestora. EXEMPLU: Presupunem aceleai date ca n exemplul precedent. La 31 decembrie anul 2, rata dobnzii pe pia este 12%.
Fluxul generat Factorul de actualizare Fluxul actualizat de mprumut (1) (2)=(1+12%) n (3)=(1)/(2) 1 200.000 1,12 178.571 2 200.000 1,2544 159.439 3 200.000 1,40493 142.356 4 200.000 127.104 5 2.200.000 1,70234 1.292.339 Total 3.000.000 1.899.809 Anul Se constat c, la 31 decembrie anul 2, valoarea nominal la care a fost nregistrat mprumutul (2.000.000 u.m.) este superioar valorii juste (1.899.809 u.m) In contabilitatea clasic, mprumutul ar fi rmas nregistrat la valoarea istoric de 2.000.000 u.m. Conform normei IAS 39 ns, debitorul va nregistra un ctig, iar creditorul, o pierdere de 2.000.000 - 1.899.809 = 100.191 u.m.; mprumutul va figura la noua valoare de 1.899.809 u.m. Exist ns o serie de active i datorii financiare care nu respecta regulile evocate anterior. Este vorba despre: 1) mprumuturile i creanele emise de ntreprindere, care nu sunt pstrate n scopul tranzacionrii, alte investiii cu maturitate fix, pe care ntreprinderea are intenia i este capabil s le pstreze pn la maturitate, instrumente de capitaluri proprii necotate, pentru care valoarea just nu poate fi evaluat n mod fiabil i datorii financiare, altele dect datoriile deinute n vederea tranzacionrii, i instrumentele derivate care sunt datorii. Aceste active i datorii financiare trebuie evaluate, ulterior recunoaterii iniiale, n costuri amortizate, utilizndu-se metoda ratei efective. Aceasta metoda calculeaz amortizarea, pe baza ratei efective a dobnzii aferente unui activ sau unei datorii financiare. Rata efectiva a dobnzii este rata care actualizeaz fluxurile de trezorerie n raport cu mrimea net contabilizat a activului sau a datoriei financiare (a se vedea exemplul precedent). Costul amortizat se calculeaz astfel: Valoarea nregistrata iniial - Rambursri efectuate n numele principalului + Amortizarea oricrei diferene ntre valoarea iniiala i valoarea la scaden - Provizioane de depreciere = Costul amortizat EXEMPLU: Societatea A a lansat, la nceputul exerciiului N, un mprumut obligatar n urmtoarele condiii: valoarea nominal a mprumutului 2.000 mil. de lei, durata mprumutului 5 ani, rata dobnzii fixa 10%, valoarea de rambursat 2.100 mil. de lei, prima de rambursare 100 mil. de lei. mprumutul se va rambursa, anual, n trane egale, corespunztoare celor 5 ani. La data lansrii mprumutului, datoria este de 2.100 mil. de lei. O actualizare, la sfritul anului N, a fluxurilor de trezorerie viitoare ne conduce la urmtoarea situaie:
Rambursar Factor de Flux e Dobnda Fluxul total actualizare Anul actualizat de (2) (3)=(1)+(2) (4)=(1+10 (5) =(3)/(4) mprumut %) (1) N+1 400 mil. 160 mil 560 mil. 1,1 509 mil. N+2 400 mil 120 mil 520 mil. 1,21 430 mil. N+3 400 mil 80 mil. 480 mil. 1,331 361 mil. 1,4641 N+4 400 mil 40 mil. 440 mil. 300 mil. 2.000 Total 1.600 mil 400 mil. 1.600 mil. il La valoarea actualizat de 1.600 mil. de lei se adaug prima de rambursare. Aceasta nu a fost actualizat, deoarece nu este purttoare de dobnd. In aceste condiii, costul amortizat la sfritul anului N va fi: Valoarea nregistrat iniial 2.100 mil. - Rambursri efectuate n numele principalului - 400 mil. + Amortizarea oricrei diferene ntre valoarea - 20 mil. iniial i valoarea la scaden (100 mil./5 ani) - Provizioane de depreciere = Cost amortizat 1.680 mil. In conformitate cu OMF 94/20 februarie 2001, mprumuturile obligatare figureaz n bilan la preul de rambursare diminuat cu valoarea primelor de rambursare. 2) Activele financiare, care nu au o scaden fix, trebuie evaluate la cost, fr a se utiliza o rat efectiv. 3) Creanele pe termen scurt pentru care nu s-a prevzut o rata a dobnzii, se evalueaz, n mod normal, la valoarea nominal aferent momentului facturrii. 3. Tratamentul contabil al diferenelor constatate cu ocazia evalurilor ulterioare Instrumentele financiare pot fi clasificate, pe planul evalurii, n dou mari categorii: - instrumente care au ca scop realizarea unui profit; i - instrumente care vizeaz acoperirea mpotriva riscurilor. Un contract de acoperire este un instrument financiar a crui schimbare de valoare just compenseaz, total sau parial, schimbarea de valoare just sau de randament a elementului acoperit. Modalitile de acoperire sunt de trei feluri: 1. acoperirea valorii juste: Aceasta reprezint o acoperire mpotriva riscului de schimbare a valorii juste a unui activ care ar fi ameninat de un risc particular, fapt ce poate afecta rezultatul net publicat. 2. acoperirea fluxurilor de trezorerie: Aceasta reprezint o acoperire mpotriva variaiei fluxurilor, atribuit unor riscuri particulare asociate cu un activ sau o datorie recunoscut() sau cu o tranzacie previzionat. 3. acoperirea unei investiii nete ntr-o entitate strin
IAS 39 precizeaz c un contract va fi considerat contract de acoperire doar n cazul n care el este, realmente, eficient. Eficiena este asigurat de ndeplinirea urmtoarelor dou criterii: - ntreprinderea sconteaz c, pe durata de viata a instrumentului financiar, toate variaiile valorii juste sau ale fluxurilor de trezorerie ale elementului acoperit vor fi compensate de variaiile instrumentului de acoperire; - rezultatele relative la aceasta acoperire evolueaz ntr-un interval cuprins ntre 80% i 125%. EXEMPLU: Presupunem c pierderea aferent instrumentului de acoperire este de 240 u.m., iar ctigul aferent elementului acoperit este de 200 u.m. Intervalul de compensare este cuprins intre 200/240 = 83% i 240/200 = 120%. In acest caz, societatea poate considera contractul de acoperire eficient, deoarece compensarea este cuprins n intervalu180% - 125%. Diferenele constatate cu ocazia reevalurii la valoarea just a activelor i datoriilor financiare, care nu constituie parte a unei operaii de acoperire mpotriva riscurilor, sunt tratate astfel: - un ctig sau o pierdere generat() de un activ sau datorie financiar pstrat() pentru tranzacionare trebuie inclus() n rezultatul exerciiului care 1-a generat (a generat-o); - un ctig sau o pierdere generat() de un activ financiar disponibil pentru vnzare trebuie s fie: inclus() n rezultatul exerciiului care 1-a generat (a generat-o), sau nscris direct n capitalurile proprii, pn n momentul vnzrii, ncasrii, disponibilizrii pe o alt cale sau pn n momentul n care activul este depreciat. ntr-un asemenea moment, ctigul sau pierderea recunoscut() anterior n capitalurile proprii trebuie s fie nscris() n rezultatul exerciiului curent. Varianta aleas de ntreprindere trebuie aplicat tuturor activelor financiare disponibile pentru vnzare. Pentru activele i datoriile financiare evaluate la cost amortizat, se nregistreaz un ctig sau o pierdere n contul de profit i pierdere, atunci cnd activele sau datoriile respective sunt decontabilizate sau deteriorate, precum i pe parcursul procesului de amortizare. O ntreprindere trebuie s decontabilizeze un activ financiar atunci i numai atunci cnd, ntreprinderea pierde controlul drepturilor contractuale care constituie activul financiar. De asemenea, o ntreprindere trebuie s derecunoasc (decontabilizeze) o datorie financiar atunci i numai atunci cnd, aceasta este stins, adic atunci cnd obligaia specificat n contract este descrcat, anulat sau expirat. In cazul operaiilor de acoperire, ctigul sau pierderea se trateaz diferit n funcie de ceea ce se vizeaz prin acoperire. Astfel, IAS 39 precizeaz c: - pentru operaiile de acoperire a valorii juste : ctigul sau pierderea rezultat din reevaluarea instrumentului de acoperire la valoarea just trebuie recunoscut() imediat n profitul net sau pierderea net; ctigul sau pierderea aferent() elementului acoperit ajusteaz valoarea contabil a elementului acoperit i trebuie recunoscut() imediat n contul de profit i pierdere.
- pentru operaiile de acoperire a fluxurilor de trezorerie: ctigul sau pierderea aferent() instrumentului de acoperire, determinat a fi o operaie de acoperire eficient, se recunoate direct n capitalurile proprii; partea ineficient trebuie recunoscut imediat n contul de profit i pierdere, n cazul n care instrumentul de acoperire este un instrument derivat, sau similar cu diferenele constatate cu ocazia reevalurii la valoarea just a activelor i datoriilor financiare, care nu constituie parte a unei operaii de acoperire mpotriva riscurilor, n cazul n care instrumentul de acoperire nu este un instrument derivat. - pentru operaiile de acoperire a investiiei ntr-o entitate strin: ctigurile sau pierderile se contabilizeaz similar cu cele generate de operaiile de acoperire a fluxurilor de trezorerie. EXEMPLU: Societatea A achiziioneaz 5% din aciunile societi strine B. Aciunile B au fost achiziionate, pe 31 martie N, la un cost de 3 milioane $. La data achiziiei, 1$= 0,67 lei. Concomitent, societatea A a ncheiat un contract forward cu scadena peste 12 luni, prin care se angajeaz s plteasc 3 milioane $ i s primeasc 1,95 milioane de lei, la un curs de 1$ = 0,65 lei. Contractul forward este desemnat ca acoperire a riscului de variaie a valorii juste a investiiei n societatea B datorit variaiei pe pia a cursului de schimb $/leu. La 31.12.N, cursul forward este 1$ = 0,64 lei, iar cursul pe pia este 1$ = 0,65 lei. La 31.12.N, contractul forward creeaz un ctig de 30.000 lei. Acest ctig este generat de faptul c, innd cont de cursul de schimb la 31.12.N, societatea A ar primi 1,92 milioane de lei pentru 3 milioane $. Ca urmare, n cazul n care cursul de schimb rmne 0,64 lei/$ pn la maturitatea contractului, societatea A va cumpra, de pe pia, 3 milioane $ cu 1,92 milioane lei, pe care le livreaz conform contractului forward i primete 1,95 milioane lei in schimb. Ca urmare, societatea A va obine, la maturitatea contractului, 30.000 de lei. In fapt, variaia valorii juste a investiiei, cu 30.000 de lei, este format din dou elemente: o diferen generat de variaia cursului de schimb pe pia, 3 milioane $x (0,67-0,65) = 60.000 de lei, i o diferena legat de livrarea forward n 121uni, 3 milioane $ x (0,65-0,64) = 30.000 de lei. In conturile societii A, la 31.12.N, vor fi nregistrate urmtoarele: - o pierdere din diferene de curs: 3 milioane $ x (0,67-0,65) = 60.000 de lei; - un ctig din contractul forward, datorat variaiei cursului de schimb pe pia: 60.000 de lei; - o pierdere din variaia valorii juste a contractului, generat de variaia raportului curs pe pia /curs forward: 30.000 de lei. EXEMPLU: La nceputul exerciiului N, societatea A a contractat un mprumut n urmtoarele condiii: valoarea nominal a mprumutului, 20.000 u.m., durata contractului, 4 ani, dobnda se pltete anual, la o rata a dobnzii pe pia, n prima zi a exerciiului, mprumutul este rambursabil integral la sfritul
contractului. Concomitent, societatea ncheie un contract swap de 20.000 u.m. rata variabil (creditor) contra rat fix (debitor). Contractul swap este desemnat ca acoperire a fluxurilor de trezorerie viitoare legate de plata dobnzii la o rata variabil. Rata dobnzii pe pia a evoluat astfel: Data Rata dobnzii 1.01.N 10% 1.01.N+1 12% 1.01.N+2 13% 1.01.N+3 13%
Fluxurile de trezorerie legate de dobnzi sunt urmtoarele: Informaii 1.0l.N 1.01.N+1 1.01.N+2 1.01.N+3 Dobnzi aferente (2.000) (2.400) (2.600) (2.600) Diferena de dobnd de contractul swap 400 600 600 Flux net de trezorerie (2.000) (2.000) (2.000) (2.000) Valorile juste i variaiile de valoare just aferente mprumutului i contractului swap sunt urmtoarele: Informaii N N+1 N+2 N+3 Valoarea just n bilan pentru: - mprumut (20.000) (20.000) (20.000) (20.000) - swap (1) 961 1.001 531 0 Variaia valorii juste pentru: mprumut 0 0 0 0 - swap (2) 961 440 130 69 (1) Valoarea just n bilan pentru swap s-a calculat astfel: - n exerciiul N: - n exerciiul N+l: - n exerciiul N+2:
3
(1,12)
r =1 2
600
= 961 = 1.0001
(1,13)
r =1
600
600 = 531 1,13
(2) Valoarea just a swap este egal cu diferena dintre valoarea just la sfritul exerciiului i valoarea just la nceputul acestuia, ajustat cu ncasrile intervenite n cursul exerciiului: - n exerciiul N: 961 u.m. - n exerciiul N+1: 1.001 - 961 + 400 = 440 u.m. - n exerciiul N+2: 531 -1.001 + 600 = 130 u.m. - n exerciiul N+3: 0 - 531 + 600 = 69 u.m. Tratamentul contabil al operaiei de acoperire a fluxurilor de trezorerie viitoare este prezentat n tabelul urmtor: Informaii N N+1 N+2 N+3 Bilan: Swap 961 1.001 531 0 (20.000 (20.000 (20.000 mprumut 0 Capitaluri proprii (961) (961) (531) 0
Contul de profit i pierdere Cheltuieli cu dobnzi aferente (2.000) (2.400) (2.600) (2.600) mprumutului Venitul din dobnzi generat de 0 400 600 600 = Cheltuieli nete cu (2.000) (2.000) (2.000) (2.000) n fiecare an, n contul de profit i pierdere, cheltuielile cu dobnzile corespund cheltuielilor aferente unui mprumut cu rata dobnzii fix. In plus, efectul operaiei de acoperire se regsete la nivelul capitalurilor proprii. EXEMPLU: La nceputul exerciiului N, societatea A a contractat un mprumut cu urmtoarele caracteristici: valoarea nominal a mprumutului, 20.000 u.m., rata dobnzii fix, 10%, dobnda se pltete anual, la 31 decembrie, mprumutul se va rambursa integral dup 4 am. Concomitent, societatea ncheie un contract swap, pe 4 ani, rata fix (creditor), rata variabil (debitor). Contractul swap este desemnat ca acoperire a variaiilor n valoarea just a mprumutului. Rata dobnzii pe pia a evoluat astfel: Data 31.12.N 31.12.N+1 31.12.N+2 31.12.N+3 Rata 10% 12% 13% 13% dobnzii Fluxurile de trezorerie legate de dobnzi sunt urmtoarele: Informaii 31.12.N 31.12.N+ 31.12.N+ 31.12.N+ Dobnzi aferente (2.000) (2.000) (2.000) (2.000) Diferena de dobnd (400) (600) (600) generat de contractul swap Flux net de trezorerie (2.000) (2.400) (2.600) (2.600) Valorile juste i variaiile de valoare just, aferente mprumutului i contractului swap, sunt urmtoarele: Informaii 31.12.N 31.12.N+1 31.12.N+ 31.12.N+3 Valoarea just n bilan -mprumut (20.000-swap) (19.039) (18.999) (19.469) 0 -swap (961) (1.001) (531) 0 Variaia valorii juste pentru: -mprumut (1) 961 325 0 0 (69) -swap(2) (961) (440) (130) (1) Variaia valorii juste pentru mprumutul cu rata dobnzii fix se calculeaz ca diferen ntre valoarea just la nchiderea exerciiului i valoarea just la deschiderea exerciiului, ajustat cu o amortizare a valorii instrumentului, pentru a ine cont de randamentul mprumutului, determinat cu ajutorul ratei efective a dobnzii. Amortizarea valorii instrumentului va fi: 400 - n N+l: = 285 3
(1,12)
- n N+2:
600 = 470 (1,13) 2

94
Contabilitate financiar
- n N+3:
600 = 531 (1,13)1
Variaia valorii juste a mprumutului va fi: - n N: 961 u.m. - n N+1: 18.999 - 19.039 - 285 = 325 u.m. - n N+2: 19.469 - 18.999 - 470 = 0 u.m. - n N+3: 0 u.m. Variaia valorii juste a contractului swap se calculeaz ca diferen ntre valoarea just la nchiderea exerciiului i valoarea just la deschiderea exerciiului, ajustat de plile de dobnzi n cursul perioadei n contul contractului swap: - n N+l: 1.001 - 961 + 400 = 440 u.m. - n N+2: 531 - 1.001 + 600 = 130 u.m. - n N+3: 0 - 531 + 600 = 69 u.m. Tratamentul contabil al operaiei de acoperire a riscului de variaie a valorii juste a mprumutului cu rata dobnzii fix este urmtorul: Efectul operaiei de acoperire mpotriva riscului de variaie a valorii juste a unui mprumut cu rata dobnzii fix a fost nregistrat n rezultatul contabil, ceea ce a condus la o influen asupra rezultatului echivalent cu rata variabil a dobnzii. Informaii 31.12.N 31.12.N+1 31.12.N+2 31.12.N+3 (1.001) (18.999) (531) (19.469) 0 0
Bilan: Swap (961) mprumut (19.039) Contul de profit i pierdere Cheltuieli cu dobnzi aferente (2.000) mprumutului Schimbarea de valoare just a 961 mprumutului Amortizarea valorii 0 Schimbarea valorii juste a (961) = Cheltuieli nete cu (2.000) dobnzile
(2.000) 325 (285) (440) (2.400)
(2.000) 0 (470) (130) (2.600)
(2.000) 0 (531) (69) (2.600)
95
Capitolul 6 Provizioane, pasive i active contingente
Capitolul 6 - Provizioane, pasive contingente i active contingente

Norma IAS 37 Provizioane, pasive contingente i active contingente " stabilete dispoziiile generale de contabilizare i de evaluare a provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli, modul de aplicare a acestor dispoziii i criteriile de recunoatere a datoriilor eventuale i a activelor eventuale. Un provizion este o datorie a crei mrime i a crei scaden sunt nesigure. Conform normei IAS 37, un provizion se nregistreaz doar atunci cnd ntreprinderea trebuie s fac fa unui angajament de a transfera avantaje economice, ca o consecin a unor evenimente trecute, i cnd provizionul poate s fie estimat. De regul, este evident dac un eveniment trecut a determinat o obligaie actual. In situaia n care producerea anumitor evenimente sau generarea unei obligaii actuale de ctre acestea poate fi repus n discuie, ntreprinderea va ine cont de toate probele existente, inclusiv de opinia experilor, pentru a stabili n ce msur exist o obligaie actual la data nchiderii conturilor. Obligaia poate rezulta din dispoziii juridice (dintr-un contract, din dispoziii legale sau reglementare, din elemente de jurispruden) sau din aciunile ntreprinderii atunci cnd, prin practici anterioare, prin politica sa fcut public sau printr-o declaraie, ea a indicat terilor i, ca atare, le-a creat o speran acestora, c i va asuma anumite responsabiliti (obligaie implicit). Pentru a recunoate un provizion, existena unei obligaii actuale trebuie s fie susinut de manifestarea probabil a unei reduceri de resurse care incorporeaz beneficii economice. O reducere a resurselor este considerat probabil atunci cnd ansele de realizare sunt mai mari dect probabilitatea de nerealizare. Valoarea provizionului trebuie s reprezinte cea mai bun estimare a costurilor necesare stingerii obligaiei actuale la data bilanului. Pentru estimarea acestor costuri, se va ine cont de experiena unor tranzacii similare i, n unele cazuri, de opiniile unor experi independeni. EXEMPLE: 1. Conform contractului, o societate acord garanie de un an tuturor bunurilor pe care le vinde. Statisticile arat c 2% din produsele vndute sunt returnate n vederea reparrii. Costul mediu al reparaiei este 50.000 lei. In exerciiul N, societatea a vndut 100.000 de buci de produs. Exista o obligaie actual ca rezultat al unui eveniment trecut: vnzarea produsului: care d natere unei obligaii legale. Este probabil ieirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: costum de resurse cu reparaiile. Este necesar un provizion de 100.000 buc. x 2% x 50.000 lei = 100.000.000 de lei.
6812 = 1512 100.000.000 2. O societate din industria petrolier contamineaz mediul prin activitile sale. In tara n care i desfoar activitatea, nu exist o reglementare care s oblige societile poluante s suporte costurile cu decontaminarea. Societatea este ns cunoscut pentru politica sa ecologic, prin care i asum de fiecare dat responsabilitatea decontaminrii zonelor afectate de activitile ei. Pe baza experienei, se estimeaz c, pentru decontaminare, se vor angaja cheltuieli de 80 de milioane de lei. Exista o obligaie actual ca rezultat al unui eveniment trecut: contaminarea solului - obligaie implicit, deoarece comportamentul anterior al ntreprinderii i-a fcut pe cei afectai s spere c ntreprinderea va ndeprta efectele polurii. Este probabil ieirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: costurile cu decontaminarea. Este necesar un provizion pentru cea mai bun estimare a costurilor de decontaminare 80 de milioane de lei. 6812 = 1518 80.000.000
3. O societate exploateaz un cmp petrolier. Contractul de licen prevede ca, la finalul exploatrii, societatea trebuie s ndeprteze sonda i s restaureze vegetaia. Se estimeaz c pentru ndeprtarea sondei i pentru restaurarea vegetaiei, sunt necesare cheltuieli de 150 de milioane de lei. Exista o obligaie prezent ca rezultat al unui eveniment trecut: construcia sondei creeaz o obligaie legal, deoarece contractul de licen prevede nlturarea acesteia i restaurarea vegetaiei. Este probabil ieirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: costurile cu nlturarea sondei i refacerea vegetaiei. Este necesar un provizion pentru cea mai bun estimare a costurilor cu nlturarea sondei i restaurarea vegetaiei: 150 de milioane de lei. 6812 = 1518 150.000.000
4. Un magazin de vnzri cu amnuntul are o politic de rambursare a contravalorii bunurilor returnate de ctre clienii nemulumii, chiar i atunci cnd nu are obligaia legala de a o face. Politica sa este cunoscut pe pia. Statisticile arat c, anual, sunt returnate produse a cror valoare reprezint 1% din cifra de afaceri. In anul N, cifra de afaceri a fost de 900 de milioane de lei. Exist o obligaie prezent ca rezultat al unui eveniment trecut: vnzarea produselor - obligaie implicit, deoarece politica promovat anterior de conducerea magazinului i-a fcut pe clieni s spere c, n caz de nemulumire, le va fi rambursat contravaloarea mrfurilor cumprate. Este probabil ieirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: contravaloarea mrfurilor returnate. Este necesar un provizion pentru cea mai bun estimare a contravalorii bunurilor returnate: 1% x 900 mil. = 9 milioane de lei
6812 = 1518 9.000.000 n cazul n care o noua lege propus se afl n stadiul de discutare a anumitor aspecte, se recunoate o obligaie doar n momentul n care este sigur c legea va fi promulgat. O astfel de obligaie este considerat obligaie legal. 5. O societate din industria chimic polueaz mediul prin activitile sale. Dei ara n care i desfoar activitatea nu dispune de o reglementare care s prevad obligativitatea societilor poluante de a suporta costurile cu decontaminarea, exist dezbateri asupra unui proiect de lege n acest sens i este aproape sigur c proiectul respectiv va fi, n curnd, promulgat. Se estimeaz costuri cu decontaminarea n valoare de 40 mil. de lei. Exista o obligaie prezent ca rezultat al unui eveniment trecut: contaminarea solului - i obligaie legal, deoarece este n curs adoptarea unei reglementari n acest sens. Este probabil ieirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: costurile cu decontaminarea. Este necesar un provizion pentru cea mai bun estimare a costurilor de decontaminare: 40 de milioane de lei. 6812 = 1518 40.000.000
Dac provizionul care trebuie estimat implic o gam larg de elemente, se va ine cont de ponderarea tuturor rezultatelor posibile cu probabilitile de realizare a fiecruia. 6. Conform contractului, o societate acord garanie de un an tuturor bunurilor pe care le vinde. Statisticile arat c 70% din produsele vndute sunt fr defect, 25% an defecte minore i 5% au defecte majore. Dac toate produsele ar avea defecte minore, cheltuielile cu reparaiile ar fi de 2.000.000 de lei. Daca toate produsele ar avea defecte majore, cheltuielile cu reparaiile ar fi de 80.000.000 de lei. Exista o obligaie prezent ca rezultat al unui eveniment trecut: vnzarea produsului care d natere unei obligaii legale. Este probabil ieirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: costurile cu reparaiile. Este necesar un provizion de 70% x 0 + 25% x 2.000.000 + 5% x 80.000.000 = 4.5 milioane de lei. 6812 = 1512 4.500.000
Norma IAS 37 precizeaz c se vor nregistra la provizioane doar acele obligaii generate de evenimente trecute care sunt independente de aciunile viitoare ale ntreprinderii. Exist cazuri n care o ntreprindere intenioneaz sau este nevoit s realizeze cheltuieli pentru a putea aciona ntr-un anumit mod. Deoarece ntreprinderea poate evita cheltuielile viitoare prin diverse aciuni, ca de exemplu modificarea procesului de producie, ea nu are o obligaie actual aferent acelei cheltuieli viitoare i, n consecin, nu va recunoate un provizion. De regul, orice contract stabilete att drepturi, ct i obligaii pentru
fiecare parte contractant. In cazul n care un contract devine deficitar, se va constitui un provizion pentru obligaia actual corespunztoare acestuia. Un contract este considerat deficitar atunci cnd costurile inevitabile ale unui contract sunt mai mari dect beneficiile economice estimate a fi obinute de pe urma acestuia. Costurile inevitabile ale unui contract sunt reprezentate de valoarea cea mai mic dintre costul ndeplinirii contractului i orice compensaie sau penalizare generat de nendeplinirea contractului. 7. La nceputul exerciiului N-3, societatea X a semnat un contract de nchiriere a unei secii de producie. Durata contractului: 7 ani. Redevena anuala: 12 milioane de lei. X nu poate rezilia contractul i nici nu poate subnchiria secia altui beneficiar. La sfritul exerciiului N, societatea i-a transferat activitatea ntr-o secie nou. Exista o obligaie prezent, ca rezultat al unui eveniment trecut: semnarea contractului de nchiriere care d natere unei obligaii legale. Este probabil ieirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: redevenele aferente ultimelor 3 exerciii. Este necesar un provizion pentru cea mai bun estimare a plailor inevitabile de redevene: 3x12 mil. = 36 de milioane de lei. Cheltuieli cu provizioane = Alte provizioane pentru 36.000.000 pentru riscuri i cheltuieli riscuri i cheltuieli Restructurarea reprezint un program elaborat i controlat de ctre conducerea ntreprinderii, prin care se vizeaz o schimbare esenial a scopului activitilor realizate de ntreprindere sau a modalitilor sale de exploatare. O restructurare poate s corespund: - vnzrii sau lichidrii unei activiti; - nchiderii de zone i relocrii activitilor; - unei schimbri a structurilor de conducere (de exemplu, suprimarea unui nivel al conducerii); - unei reorganizri profunde ce are o influenta majora asupra naturii exploatrii. Un provizion pentru restructurare este constatat atunci cnd ntreprinderea este angajat n mod irevocabil n restructurare. Acest fapt se ntmpla atunci cnd: - ntreprinderea dispune de un plan detaliat pentru restructurare; i - s-a demarat implementarea planului de restructurare sau caracteristicile acestuia au fost comunicate de asemenea manier nct s induc prilor afectate (salariai, clieni i furnizori) sperana c ntreprinderea va implementa procesul de restructurare. Provizionul pentru restructurare va fi estimat doar pe baza costurilor directe generate de restructurare, i anume, cele care ndeplinesc concomitent dou condiii: - sunt generate n mod necesar de procesul de restructurare;
- nu sunt legate de desfurarea continu a activitii ntreprinderii. EXEMPLU: Societatea i desfoar activitatea n domeniul transportului intern i internaional. Pe 3 decembrie N, Consiliul de Administraie decide ca, ncepnd cu 1 ianuarie N+l, s lichideze activitile de transport internaional. Pe 8 decembrie N, s-a aprobat un plan detaliat pentru aplicarea acestei decizii. In zilele urmtoare s-a procedat la informarea clienilor i a personalului asupra procesului de restructurare. Se estimeaz c, pentru lichidarea activitilor de transport internaional, se vor angaja cheltuieli directe de 50 de milioane de lei. Exist o obligaie prezent ca rezultat al unui eveniment trecut: comunicarea decizie: de restructurare clienilor i personalului obligaie implicita deoarece induce sperana c activitile de transport internaional vor fi lichidate. Este probabila ieirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare cheltuielile cu lichidarea activitilor de transport internaional. Este necesar un provizion pentru cea mai bun estimare a cheltuielilor directe angajat: de restructurare: 50 de milioane de lei. 6812 = 1514 50.000.000
O datorie eventual este: a) o obligaie ce rezult din evenimente trecute i a crei existen nu va fi confirmat dect prin manifestarea sau nemanifestarea unui eveniment viitor nesigur, care nu este integral sub controlul ntreprinderii; sau b) o obligaie actual ce rezult din evenimente trecute atunci cnd fie pentru stingerea obligaiei nu este probabil ieirea de resurse generatoare de avantaje economice, fie mrimea obligaiei nu poate fi evaluat n mod fiabil. Un activ eventual este un activ potenial ce rezult din evenimente trecute i a crei existen nu va fi confirmat dect prin manifestarea sau nemanifestarea unui eveniment viitor nesigur, care nu este integral sub controlul ntreprinderii. Datoriile eventuale i activele eventuale nu trebuie contabilizate. Ele trebuie s fac ns obiectul informrii n anex. EXEMPLU: Pe 1 iunie N, societatea A garanteaz creditele bancare contractate de societatea B. La acea data, situaia financiar a societii B era solid. In cursul exerciiului N+1, situaia financiara a societii B se agraveaz, iar pe 30 noiembrie N+1, se declar falimentul. La 31.12, N+1, se estimeaz ca sumele ce trebuie acoperite n numele partenerului comercial sunt de 80 de milioane de lei. La 31.12.N: Exista o obligaie actual ca rezultat al unui eveniment trecut: garantarea creditelor - obligaie legal. Nu este probabil ieirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare, deoarece situaia financiar a societii B este
solid. Nu este necesar un provizion, dar exist o datorie eventual. La N+ 1: Exist o obligaie actual ca rezultat al unui eveniment trecut: garantarea creditelor - obligaie legal. Este probabila ieirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: resursele necesare acoperirii creditului garantat. Este necesar un provizion pentru cea mai bun estimare a costurilor necesare acoperirii creditului garantat: 80 de milioane de lei. 6812 = 1518 80.000.000
EXEMPLU: In luna aprilie exerciiul N, n timpul unei petreceri au decedat 5 persoane, ca urmare a prbuirii plafonului restaurantului. Societatea care a construit restaurantul a fost acionat n justiie pentru plata de despgubiri. La 31.12.N, consultanii juridici ai societii sunt de prere ca aceasta nu va fi fcuta responsabila. La 31.12.N+1, innd cont de evoluia procesului, avocaii consider c societatea va fi fcut rspunztoare i va trebui s plteasc despgubiri n valoare de 70 de milioane de lei. La 31.12.N: Pe baza datelor disponibile, se constat o obligaie probabil a crei existen nu va fi confirmat dect de decizia tribunalului. Nu este necesar un provizion, dar exist o datorie eventuala. La 31.12.N+1: Pe baza datelor disponibile, exist o obligaie prezent. Este probabil ieirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: resursele necesare acordrii despgubirilor. Este necesar un provizion pentru cea mai bun estimare a costurilor necesare acoperirii despgubirilor: 70 de milioane de lei.
101
Capitolul 7 Veniturile activitii ordinare
Capitolul 7 - Veniturile activitilor ordinare

n conformitate cu cadrul conceptual, veniturile sunt creteri de avantaje economice, intervenite n cursul exerciiului, sub form de intrri sau creteri de valoare ale activelor sau de diminuri ale datoriilor, care conduc la creteri ale capitalurilor proprii sub alte modaliti dect prin aporturile efectuate de proprietari. Veniturile regrupeaz veniturile activitilor ordinare i ctigurile. Contabilizarea veniturilor unei ntreprinderi sunt veniturile activitilor ordinare face obiectul normei IAS 18 Veniturile activitilor ordinare" care prescrie prelucrrile contabile adecvate pentru diferitele tipuri de venituri ordinare: vnzri, onorarii, dobnzi, dividende, redevene etc. ntrebarea fundamental n legtur cu contabilizarea veniturilor este: ncepnd cu ce moment pot s fie incluse n rezultate veniturile ordinare? Norma 18 precizeaz c aceste venituri sunt constatate atunci cnd este probabil ca ntreprinderea s beneficieze de avantaje economice viitoare, iar msurarea lor poate s se fac n mod fiabil. De asemenea, norma identific circumstanele n care sunt satisfcute criteriile de recunoatere a veniturilor ordinare i ofer comentarii practice referitoare la aplicarea acestor criterii. Cmpul de aplicare a normei este definit de urmtoarele tranzacii i evenimente: 1. vnzarea de bunuri; 2. prestarea de servicii; 3. utilizarea de ctre teri a activelor generatoare de dobnzi, redevene i dividende. Bunurile se refer la produse fabricate de ntreprindere, n vederea vnzrii lor, i la bunuri cumprate, n vederea revnzrii, precum mrfurile cumprate de la un comerciant cu amnuntul sau terenurile i alte bunuri imobiliare deinute pentru a fi vndute. Prestaiile de servicii implic, n general, executarea de ctre ntreprindere a unei sarcini convenite contractual, ntr-o perioada de timp prestabilit. Serviciile pot s fie prestate ntr-un singur exerciiu sau pe parcursul mai multor exerciii. Unele contracte de prestare de servicii sunt direct legate de contractele de construcii, precum contractele de arhitectur sau inginerie. Dup cum am vzut anterior, veniturile generate din astfel de contracte cad sub incidena normei IAS 11. Utilizarea de ctre teri a resurselor ntreprinderii genereaz urmtoarele venituri: - dobnzile: remunerarea utilizrii lichiditilor i echivalentelor de lichiditi sau a sumelor datorate ntreprinderii; - redevenele: remunerarea utilizrii de active pe termen lung ale ntreprinderii, ca de exemplu brevetele, mrcile de fabrica, drepturile de autor i produsele program; - dividendele: distribuirile de beneficii n favoarea deintorilor de instrumente de capitaluri proprii, n limita participrii lor ntr-o clas determinat de capital.
7.1. Veniturile din vnzrile de bunuri

Conform normei IAS 18 veniturile trebuie s fie evaluate la valoarea just a elementelor primite sau de primit n contrapartid. Mrimea veniturilor ordinare, care provin dintr-o tranzacie, este determinat, n general, printr-un acord ntre ntreprindere i cumprtorul sau utilizatorul activului. Aceasta mrime evaluat la valoarea just este corectat cu reducerile de natur comercial (rabaturi, remize). In majoritatea cazurilor, contrapartida veniturilor ordinare se prezint sub form de lichiditi sau de echivalente de lichiditi. Totui, atunci cnd ncasarea acestor elemente este decalat n timp, valoarea lor just poate s fie mai mic dect mrimea nominal a trezoreriei primite sau de primit. De exemplu, o ntreprindere poate s consimt cumprtorului un credit fr dobnd sau s accepte un efect de primit purttor de dobnda mai mic dect cea dat de rata pieei, n numele contrapartidei vnzrii de bunuri. Diferena dintre valoarea just i mrimea nominala a contrapartidei este contabilizat la venituri financiare. a. Schimburile de bunuri sau de servicii n caz de schimb sau de troc, opereaz urmtoarele reguli: - atunci cnd bunurile sau serviciile schimbate sunt de natur i valoare similare, nu se contabilizeaz nici un venit; - n cazul unui schimb contra unor bunuri sau servicii diferite, veniturile corespund valorii juste a bunurilor sau serviciilor primite, corectat cu suma lichiditilor sau echivalentelor de lichiditi transferat; - atunci cnd valoarea bunurilor sau serviciilor primite nu poate s fie msurat n mod fiabil, valoarea bunurilor sau serviciilor cedate, ajustat cu suma lichiditilor sau echivalentelor de lichiditi transferat, servete drept referin.. EXEMPLU O ntreprindere A schimb cu ntreprinderea B un stoc de materiale consumabile, cu valoare just de 100 de milioane de lei, contra unui stoc de materii prime, cu valoarea just de 150 de milioane de lei. Pentru simplificare, vor fi ignorate incidentele privind taxa pe valoarea adugat. n contabilitatea ntreprinderii A: - cedarea prin schimb a stocului de materiale consumabile 461 = 7588 100.000.000 - descrcarea gestiunii de materiale consumabile: 602 = 302 100.000.000 - primirea prin schimb a stocului de materii prime: 301 = 401 150.000.000 compensarea datoriei i creanei, generate de operaia de schimb, i plata diferenei: 150.000.000 401 = % 461 100.000.000 5121 50.000.000 b. Vnzrile pe credit Contabilitate internaional 103
O parte a preului de vnzare (valorii juste) corespunde remunerrii creditului acordat, care reprezint un venit financiar determinat: - fie ca diferen fa de preul utilizat n condiiile n care plata s-ar fi fcut imediat; - fie prin actualizarea ansamblului ncasrilor viitoare la rata dobnzii pe care ar procura-o un activ financiar de risc echivalent cu cel al cumprtorului. EXEMPLU: La 1 ianuarie N, o ntreprindere a vndut unui client mrfuri n valoare de 60.000.000 de el. Condiiile de decontare sunt urmtoarele: 50%, la semnarea contractului; 25%, peste un an; 25%, peste doi ani. Se estimeaz c societatea client ar fi putut obine un credit echivalent, pe piaa bancar, la o rata de 10%. Valoarea actualizat a ncasrilor legate de tranzacie este de : 15.00.00 15.000.000 30.000.000 + + = 56.033.058 1,1 1,12 Se poate considera c preul de vnzare conine venituri din dobnzi n suma de 60.000.000 - 56.033.058 = 3.966.942 de lei, ealonabile pe cele dou exerciii de credit. nregistrarea vnzrii stocului de mrfuri: 411 = % 60.000.000 707 56.033.058 472 3.966.942 Pentru repartizarea veniturilor financiare pe durata creditului", va fi suficient s se calculeze dobnzile teoretice la soldul creditului rmas, adic: - n numele exerciiului N: (56.033.058 - 30.000.000) x 10% = 2.603.306 de lei, - n numele exerciiului N+l : (56.033.058 - 45.000.000 - 2.603.306) x 10% = 1.363.636 de lei. Repartizarea veniturilor n avans la venituri financiare va genera urmtoarele nregistrri: - n exerciiul N: 472 = 766 2.603.306 n exerciiul N+1: 472 = 766 1.363.636
Aplicarea acestei reguli la toate vnzrile pe credit ar conduce la contabilizarea unui venit financiar pentru fiecare operaie, inclusiv pentru cele ncheiate n condiii obinuite de decontare (credit pentru 30, 60 sau 90 de zile); scontul de decontare oferit n caz de plata imediat, poate s fie considerat venitul operaiei de finanare, dac el este reprezentativ pentru un cost de finanare. EXEMPLU: S considerm aceeai vnzare de 60.000.000 de lei, achitabil dup
60 de zile sau imediat, cu un scont de decontare de 2%. Dac ntreprinderea client pltete la scadena obinuit, vnzarea va fi contabilizat astfel: 411 = % 60.000.000 707 (60.000.000-1.200.000) 58.800.000 766 60.000.000 x 2% 1.200.000 iar dac ntreprinderea client pltete imediat: 411 = 707 58.800.000
c. Vnzrile de bunuri Veniturile activitilor ordinare care provin din vnzarea de bunuri trebuie s fie contabilizate atunci cnd ansamblul urmtoarelor condiii a fost satisfcut: - ntreprinderea a transferat la cumprtor principalele riscuri i avantaje inerente proprietii; - ntreprinderea nu continu s fie implicat nici n gestiune, aa cum aceasta l vizeaz, n mod normal, pe proprietar i nici n controlul efectiv al bunurilor cedate; - mrimea veniturilor activitilor ordinare poate s fie msurat n mod fiabil; - este probabil ca ntreprinderea s obin avantaje economice viitoare asociate tranzaciei; - costurile angajate sau de angajat, care vizeaz operaia, pot s fie msurate n mod fiabil. In general, transferul riscurilor i avantajelor legate de proprietate coincide cu transferul :dreptului de proprietate sau cu livrarea. Totui, acest transfer poate s fie decalat n timp, n special n urmtoarele cazuri: - vnztorul rmne obligat din cauza unei execuii nesatisfctoare, neacoperite prin clauze privind garania; - realizarea veniturilor din vnzarea bunurilor este subordonat revnzrii acestora de ctre cumprtor; - bunurile sunt livrate sub rezerva instalrii lor, aceasta din urma operaie reprezentnd o parte important a contractului, nc nesatisfcut de vnztor; - cumprtorul are dreptul s anuleze cumprarea pentru un motiv precizat n contractul de vnzare, probabilitatea de returnare a bunurilor la vnztor fiind incert. In toate aceste cazuri, tranzacia nu constituie o vnzare i nu este constatat nici un venit. In schimb, vnzarea este presupus a fi realizat i veniturile constatate, atunci cnd vnztorul nu conserv dect o parte nesemnificativ din riscuri. Este cazul, cu predilecie, al conservrii proprietii bunurilor, cu singurul scop de a proteja vnztorul contra riscului de neplt. Numeroase ntreprinderi (n special, cele ce realizeaz vnzri prin coresponden) ofer clienilor lor posibilitatea de a returna mrfurile, dac acetia nu sunt satisfcui. O atare clauz nu este un obstacol n nregistrarea venitului, n momentul vnzrii, dac vnztorul este n msur s estimeze, n mod fiabil, cantitatea de mrfuri care va fi returnat. In acest caz. este suficient s se constituie un provizion pentru valoarea corespunztoare.
EXEMPLU: Cifra de afaceri anual a unei ntreprinderi de vnzare prin corespondenta este 2 miliarde de lei. Statisticile arat c aproximativ 4% din produse sunt returnate i rambursate. Dac marja brut reprezint, n medie, 14% din preul de vnzare, ntreprinderea va trebui s constituie provizion n numele returnrilor previzibile: 2.000.000.000 x 4% x 14% = 11.200.000 de lei 6812 = 1512 11.200.000 Pe msura efecturii returnrilor, acest provizion va fi reluat la venituri. Pentru contractele care permit cumprtorului s solicite rambursare, dac el nu este satisfcut, veniturile sunt totui contabilizate n momentul vnzrii, pe baza experienei anterioare a vnztorului sau a altor consideraii (dac vnztorul poate s estimeze n mod fiabil mrfurile ce vor fi returnate). Conform principiului conectrii cheltuielilor la venituri, referitoare la aceeai operaie sau la acelai eveniment trebuie s fie constatate n mod simultan. Rezult de aici c, atunci cnd cheltuielile nu pot s fie msurate n mod fiabil. veniturile corespunztoare nu pot fi contabilizate; ntr-o atare situaie, sumele ncasate sunt nregistrate la datorii.
7.2. Veniturile din dobnzi, redevene i dividende

n msura n care aceste elemente satisfac condiiile generale de constatare a veniturilor (este probabil ca ntreprinderea s obin avantaje economice asociate operaiei; mrimea avantajelor poate s fie estimat n mod fiabil), ele sunt contabilizate innd cont de urmtoarele baze: - dobnzile: n funcie de timpul scurs; atunci cnd dobnzile primite sunt aferente unei perioade anterioare achiziiei investiiei purttoare de dobnzi, doar dobnda aferent perioadei postachiziie este recunoscut ca venit; - redevenele: pe msur ce ele sunt obinute (ncasate), conform dispoziiilor acordului aplicabil; - dividendele: atunci cnd este stabilit dreptul acionarilor la dividende; cnd dividendele pentru participaii sunt declarate din venitul net aferent perioadei anterioare achiziiei, aceste dividende sunt deduse din costul participaiilor. In cazul primelor de rambursare (diferena ntre valoarea rambursat la scaden i valoarea contabil iniial a activului), acestea sunt contabilizate la venituri, la nivelul proratei dobnzilor angajate. EXEMPLUL 1 - 1 mai N, societatea a achiziionat 100 obligaiuni la un pre unitar de 20.000 de lei. - 1 august N, societatea ncaseaz, n numele obligaiunilor, dobnda aferent perioadei 1 august N-1 - 30 iulie N. - Dobnda anual pentru fiecare obligaiune: 6.000 de lei. Cuponul ncasat pe 1 august N va fi descompus astfel: - dobnzile aferente perioadei n care societatea nu a deinut titlurile (1 august N-1 - 31 aprilie N): 100 x 6.000 x 9/12 = 450.000
de lei - dobnzile aferente perioadei n care ntreprinderea a deinut titlurile (1 mai N - 30 iulie N): 100 x 6.000 x 3/12 = 150.000 de lei. nregistrrile contabile, aferente exerciiului N, vor fi urmtoarele: - achiziia obligaiunilor (100 x 20.000 = 2.000.000 de lei): 506 = 5121 2.000.000 ncasarea cuponului: 5121 = % 766 506 600.000 150.000 450.000
Exemplul 2 - 1 octombrie N, s-au achiziionat 1.000 aciuni ALFA la un pre unitar de 50.000 lei. - 1 iunie N+1, s-au primit dividende pentru aciunile ALFA n numele exerciiului N: 5.000 de lei / aciune. Dividendele primite pe 1 iunie N vor fi descompuse astfel: - dividende aferente perioadei n care societatea nu a deinut titlurile (1 ianuarie N - 3 septembrie N): 1.000 x 5.000 x 9/12 = 3.750.000 lei - dobnzile aferente perioadei n care ntreprinderea a deinut titlurile (1 octombrie N - 31 decembrie N): 1.000 x 5.000 x 3/12 = 1.250.000 lei. nregistrrile contabile, aferente exerciiului N, vor fi urmtoarele: - achiziia aciunilor (1.000 x 50.000 = 50.000.000 de lei): 503 = - ncasarea dividendelor: 5121 = 5121 % 762 503 50.000.000 5.000.000 1.250.000 3.750.000
107
Capitolul 8 Politicile privind impozitarea profitului
Capitolul 8 - POLITICILE PRIVIND IMPOZITAREA PROFITULUI

n majoritatea rilor, exist diferene ntre regulile contabile i cele fiscale n ceea ce privete recunoaterea i msurarea rezultatului. Unele dintre diferene au caracter definitiv, altele au caracter temporar, resorbindu-se ntr-un exerciiu urmtor. Diferenele temporare pot include: A. Diferene ntre rezultatul contabil i rezultatul impozabil: - veniturile sunt recunoscute din punct de vedere contabil n exerciii anterioare recunoaterii fiscale. Exemple: rezultatul aferent contractelor de construcii se recunoate n contabilitate pe msura avansrii lucrrilor, iar fiscal, la terminarea lucrrilor; veniturile din investiii n societile asociate se contabilizeaz prin metoda punerii n echivalen, dar fiscal se utilizeaz metoda costului (se recunosc dividendele pe msura primirii acestora). - veniturile sunt recunoscute din punct de vedere fiscal n exerciii anterioare recunoaterii contabile. Exemple: redevenele ncasate n avans sunt impozitate n anul ncasrii, dar vor fi recunoscute n contul de profit i pierdere n exerciiul cruia i se cuvin redevenele respective; veniturile generate de o operaie de leaseback sunt impozitate n anul vnzrii, dar vor fi recunoscute n contabilitate pe durata contractului de nchiriere. - cheltuielile sunt recunoscute din punct de vedere fiscal n exerciii anterioare recunoaterii contabile. Exemple: fiscal se recunoate amortizarea degresiv, iar contabil, amortizarea linear; chiriile pltite n avans sunt recunoscute fiscal n anul plaii, iar contabil, n exerciiul cruia i se cuvin chiriile respective. - cheltuielile sunt recunoscute din punct de vedere contabil n exerciii anterioare recunoaterii fiscale. Exemple: provizioanele pentru deprecierea creanelor sunt recunoscute contabil n exerciiul n care devine incert recuperarea acestora, dar sunt deductibile fiscal n exerciiul n care instana a decis falimentul clientului n cauz; imobilizrile se amortizeaz contabil pentru o durat mai scurt dect cea recunoscut fiscal. B. Diferente generate de ajustarea unor elemente bilaniere. Exemple: activele i datoriile identificabile, n cazul unei achiziii de societi, sunt evaluate din punct de vedere contabil la valoarea just, iar din punct de vedere fiscal, la valoarea contabil istoric; reevaluarea imobilizrilor n cazul n care nu se fac ajustri similare din punct de vedere fiscal; corectarea conturilor de efectele inflaiei n cazul n care din punct de vedere fiscal nu se fac ajustri similare. ntreprinderile trebuie s contabilizeze doar impozitul exigibil sau, dimpotriv, trebuie s in cont i de efectul diferentelor temporare? n toate sistemele contabile performante, contabilizrii impozitului pe profit i sunt atribuite dou obiective:
1. recunoaterea obligaiei pe care o are societatea fa de stat n numele exerciiului curent; i 2. recunoaterea consecinelor fiscale viitoare ale diferenelor temporare. Recunoaterea efectelor fiscale ale diferenelor temporare trebuie s aib la baz o abordare parial sau o abordare global? Abordarea parial presupune recunoaterea doar a diferenelor temporare care se vor resorbi ntr-un viitor apropiat. Abordarea global, dimpotriv, presupune recunoaterea tuturor diferenelor temporare, indiferent de data resorbirii acestora. Revizuirile normelor de contabilizare a impozitului, realizate n ultimii ani, n referenialele contabile performante, au fost n favoarea abordrii globale. Recunoaterea efectelor fiscale ale diferenelor temporare trebuie s se fac prin metoda reportului fix, prin metoda reportului variabil sau prin metoda netului de impozit? Metoda reportului fix presupune calcul impozitului amnat pe baza cotei de impozit n vigoare n exerciiul apariiei diferenei temporare. n plus, nu sunt necesare ajustri pentru a reflecta schimbrile intervenite n cota de impozit, cotele viitoare de impozit pe profit nefiind considerate relevante. Aceasta metod, bazat pe abordarea cont de profit i pierdere, pune accentul pe conectarea veniturilor i cheltuielilor n anul n care au aprut diferenele temporare. Argumentele n favoarea aplicrii metodei reportului fix sunt urmtoarele: - contul de profit i pierdere este cea mai important situaie financiar, iar conectarea cheltuielilor la venituri reprezint un aspect esenial al procesului contabil. n consecin, conteaz mai puin faptul c impozitele amnate din bilan nu sunt active sau datorii reale, n sens conceptual. - impozitele amnate sunt rezultatul evenimentelor i tranzaciilor trecute care au generat diferenele temporare. Deoarece contabilitatea utilizeaz costul istoric, ca baza de evaluare pentru majoritatea evenimentelor economice, impozitele amnate trebuie evaluate n mod similar. - cotele istorice de impozit pe profit sunt verificabile. n consecin, impozitele amnate calculate pe baza cotelor istorice sporesc fiabilitatea informaiilor contabile. Metoda reportului variabil presupune calculul impozitului amnat pe baza cotelor ateptate a fi n vigoare n exerciiul resorbirii diferenelor temporare. Argumentele n favoarea acestei metode, bazat pe abordarea bilanier, sunt urmtoarele: - bilanul contabil reprezint o situaie financiar important. Calculul impozitului amnat pe baza cotelor ce vor fi n vigoare n anul resorbirii diferenelor temporare sporete caracterul predictiv al informaiilor privind fluxurile viitoare de trezorerie, lichiditatea i flexibilitatea financiar ale societii. - calculul impozitelor amnate, pe baza cotelor viitoare de impozit, este mai adecvat din punct de vedere conceptual,
deoarece valoarea acestora reprezint sacrificii economice viitoare probabile (pli viitoare de impozit) sau beneficii economice viitoare probabile (diminuri viitoare de impozit). - impozitele amnate provin din tranzacii trecute, dar ele sunt impozite a cror plat (sau diminuare) se va face n viitor, n funcie de cotele ce vor fi n vigoare la acea dat. - n contabilitate, se lucreaz cu foarte multe estimri. Calculul impozitelor amnate pe baza unor cote viitoare creeaz informaii care nu sunt, probabil, mai lipsite de fiabilitate dect informaiile privind deprecierea activelor pe durata de utilizare estimat. Metoda netului de impozit consider cheltuiala cu impozitul pe profit egal cu suma ce trebuie pltit statului n numele exerciiului curent i trateaz efectul fiscal al diferenelor temporare ca o ajustare a datoriilor (activelor) i a cheltuielilor (veniturilor). Aplicarea acestei metode este ns dificil deoarece unele diferene temporare nu pot fi asociate cu active sau datorii individuale. n plus, se pune problema caracterului discutabil al informaiei prezentate n bilan n cazul aplicrii acestei metode. Astfel, ce semnificaie ar avea valoarea obinut scznd din valoarea de intrare a unei imobilizari amortizarea i impozitul aferent imobilizrii respective ? Pentru a evidenia diferenele dintre cele trei metode, presupunem c, la nceputul exerciiului N, societatea a dat n funciune un utilaj n valoare de 600.000 u.m. Pentru acest utilaj s-au estimat o durat de utilitate de 10 ani i o valoare rezidual nul. Metoda de amortizare reinut a fost cea linear, ceea ce conduce la o amortizare anual de 60.000 u.m. = amortizarea fiscal n anul N: 90.000 u.m. Rezultatul contabil al exerciiului N nainte de amortizare i de impozitare: 1.290.000 u.m. Cota de impozit pe profit in vigoare n anul N: 40%. Cota de impozit pe profit, ce va fi in vigoare ncepnd cu anul N+1: 50% Calculul impozitului exigibil se realizeaz astfel: Rezultatul contabil nainte de amortizare i de impozitare - Amortizarea fiscal = Rezultat impozabil Impozitul exigibil = 1.200.000 x 40% 1.290.000 -90.000 1.200.000 480.000
Impozitul amnat va fi de: a) (90.000 - 60.000) x 40% = 12.000 u.m., dac se aplic metoda reportului fix; b) (90.400 - 60.000) x 50% = 15.000 u.m., dac se aplic metoda reportului variabil; c) zero, dac se aplic metoda netului de impozit; n acest caz, cheltuiala recunoscut cu amortizarea va fi: 60.000 (amortizarea justificat economic) + (90.000 - 60.000) x 40% (efectul surplusului de amortizare) =72.000 u.m. Contul de profit i pierdere al exerciiului N se prezint astfel:
110
Capitolul 8 Politicile privind impozitarea profitului Informaii Rezultatul contabil naintea amortizrii i impozitrii Cheltuieli privind amortizarea Rezultatul contabil naintea impozitrii Cheltuieli cu impozitul exigibil Cheltuieli cu impozitul amnat _Cheltuieli totale cu impozitul pe profit Rezultatul contabil net Metoda reportului fix 1.290.000 60.000 1.230.000 480.000 12.000 492.000 738.000 Metoda reportului variabil 1.290.000 60.000 1.230.000 480.000 15.000 495.000 735.000 Metoda netului de impozit 1.290.000 72.000 1.218.000 480.000 480.000 738.000
n referenialul internaional, politicile privind impozitarea profitului fac obiectul normei IAS 12 Impozitul pe profit". Aceasta norma reine o abordare bilanier. pentru calculul efectului fiscal al diferenelor temporare dintre regulile contabile i regulile fiscale. Diferenele temporare reprezint diferene ntre valoarea contabil a unui activ sau a unei datorii, din bilan, i baza sa fiscal. Diferenele temporare pot fi: - diferene temporare impozabile: aceste diferene vor genera sume impozabile n determinarea beneficiului impozabil al exerciiilor viitoare, atunci cnd valoarea contabil a activului (datoriei) va fi recuperat (decontat); sau - diferene temporare deductibile: aceste diferene vor genera sume deductibile n determinarea beneficiului impozabil al exerciiilor viitoare, atunci cnd valoarea contabil a activului (datoriei) va fi recuperat (decontat). Baza fiscal a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuit acestui activ sau acestei datorii n scopuri fiscale. Baza fiscal a unui activ reprezint valoarea ce va fi dedus n scopuri fiscale din beneficiile economice pe care le va genera ntreprinderea atunci cnd recupereaz valoarea contabil a activului. Dac aceste beneficii economice nu sunt impozabile, baza fiscal a activului este egal cu valoarea sa contabil. Baza fiscal a unei datorii este valoarea sa contabil diminuat cu orice sume ce vor fi deduse, n scopuri fiscale, n contul acestei datorii. Atunci cnd valoarea contabil a unui activ este mai mare dect baza sa fiscal, se obine o diferen temporar impozabil, deoarece beneficiile economice generate de recuperarea activului, adic beneficiile economice impozabile, depesc valoarea ce va fi permis sub forma deducerilor n scopuri fiscale. Invers, dac valoarea contabil a unui activ este mai mic dect baza sa fiscal, diferena temporar este deductibil. Valoarea contabil a unei datorii va fi decontat n perioadele urmtoare prin intermediul unei ieiri de resurse ce incorporeaz beneficii economice. Cnd resursele ies din ntreprindere, o parte sau totalitatea valorii lor este deductibil din profitul impozabil al exerciiilor respective. Diferenele ce apar intre valoarea contabil a datoriilor i baza fiscal a acestora sunt deductibile.
111
Exemple: 1. Societatea a dat n funciune, ncepnd cu 1 ianuarie N, un utilaj in valoare de 180.000 u.m. Din punct de vedere contabil, utilajul se amortizeaz linear pe trei ani. Amortizarea fiscal aferent utilajului va fi de: 80.000 u.m., n N, 60.000 u.m., n N+1, respectiv 40.000 u.m., n N+2. Diferena Valoare Baza Informaii temporar contabil fiscal impozabi Valoarea utilajului la 1.01.N 180.000 180.000 - Amortizarea anului N -60.000 -80.000 = Valoarea utilajului la 31.12.N 120.000 100.000 20.000 - Amortizarea anului N+1 -60.000 -60.000 = Valoarea utilajului la 60.000 40.000 20.000 - Amortizarea anului N+2 -60.000 -40.000 = Valoarea utilajului la 31 12 N+2 2. La 31.12.N, societatea are o crean privind dobnzile de ncasat de 30.000 u.m. Presupunem c, din punct de vedere fiscal, dobnzile sunt impozabile n exerciiul financiar n care se ncaseaz. Valoarea contabil a creanei 30.000 u.m. Baza de impozitare a creanei 0 u.m. Diferena temporar impozabil 30.000 u.m. 3. La data bilanului, societatea are o crean privind dividendele de ncasat de 20.000 u.m. Din punct de vedere fiscal, dividendele nu sunt impozabile. Valoarea contabil a creanei 20.000 u.m. Baza de impozitare a creanei 20.000m. Nu exist diferen temporar. Dac beneficiile economice generate de ntreprindere, n momentul recuperrii activului, nu sunt impozabile, baza de impozitare este egal cu valoarea contabil a activului respectiv. 4. La 31.12.N, societatea are o datorie privind amenzile de pltit n valoare de 5.000 u.m. Amenzile nu sunt deductibile fiscal. Valoarea contabil a datoriei 5.000 u.m. Baza de impozitare a datoriei 5.000u.m. Nu exist diferen temporar. 5. La data bilanului, societatea are o datorie privind creditele bancare: 50.000 u.m. Rambursarea mprumutului nu are consecine fiscale. Valoarea contabil a datoriei 50.000 u.m. Baza de impozitare a datoriei 50.000u.m. Nu exist diferen temporar. O datorie privind impozitul amnat trebuie s fie recunoscut pentru toate diferenele temporare impozabile, exceptnd situaia n care datoria de impozit amnat este generat: - de fondul comercial pentru care amortizarea nu este deductibil fiscal; sau - de contabilizarea iniial a unui activ sau a unui pasiv, n cadrul unei tranzacii care nu este o grupare de ntreprinderi i nu
afecteaz nici beneficiul contabil, nici beneficiul impozabil, la data tranzaciei. O crean privind impozitul amnat trebuie s fie recunoscut pentru toate diferenele temporare deductibile, n limita n care este probabil ca un beneficiu impozabil, asupra cruia vor putea s fie imputate aceste diferene temporare deductibile, s fie disponibil, exceptnd situaia n care activul de impozit amnat este generat: - de fondul comercial negativ; sau - de contabilizarea iniial a unui activ sau a unui pasiv, n cadrul unei tranzacii care nu este o grupare de ntreprinderi i nu afecteaz nici beneficiul contabil, nici beneficiul impozabil, la data tranzaciei. Un activ de impozit amnat trebuie s fie contabilizat pentru reportul nainte de pierderi fiscale i de credit de impozite neutilizate, n msura n care este probabil s se dispun de beneficii impozabile viitoare, asupra crora vor putea fi imputate aceste pierderi fiscale i credite de impozit neutilizate. Activele de impozit amnat contabilizate trebuie reanalizate, la nchiderea fiecrui exerciiu. Societatea trebuie s procedeze la diminuarea acestora, atunci cnd nu mai este probabil disponibilitatea unui profit impozabil suficient pentru utilizarea acestui activ. Datoriile i creanele privind impozitul amnat se determin prin multiplicarea diferenelor temporare cu cotele de impozit ce se ateapt a fi aplicate n perioadele n care activul va fi realizat sau datoria va fi decontat, pe baza cotelor de impozit adoptate sau cvasiadoptate pn la nchiderea exerciiului curent. 6. La nceputul exerciiului N, s-a dat n funciune un utilaj n valoare de 10.000 u.m. In anul N, amortizarea contabil a fost 1.000 u.m., iar amortizarea fiscal, 1.400 u.m. Cota de impozit pe profit n vigoare n anul N: 25%. Pn la nchiderea exerciiului N nu au aprut reglementari privind modificarea cotei de impozit pentru exerciiul viitor. Valoarea contabil a activului la 31.12.N 9.000 u.m. Baza de impozitare a activului la 31.12.N 8.600 u m Diferena temporar impozabil 400 u.m. Pasivul de impozit amnat ce trebuie nregistrat n exerciiul N: 25% x 400 = 100 u.m. 7. La 31.12.N, societatea are o datorie privind dobnzile de pltit: 3.000 u.m. Presupunem ca, din punct de vedere fiscal, dobnzile sunt deductibile n exerciiul financiar n care au fost pltite. n decembrie N, a aprut o reglementare conform creia, ncepnd cu 01.0l.N+1, cota de impozit pe profit va crete la 30%. Valoarea contabil a datoriei 3.000 u.m. Baza de impozitare a datoriei 0um Diferena temporar deductibil 3.000 u.m. Activul de impozit amnat ce trebuie nregistrat n exerciiul N: 30% x 3.000 = 900 u.m. Impozitul amnat trebuie s fie contabilizat la venituri sau la cheltuieli i inclus n rezultatul exerciiului, exceptnd situaia n care impozitul este generat: a) fie de o tranzacie sau de un eveniment care este contabilizat(a) direct la capitaluri proprii, n acelai exerciiu sau ntr-un exerciiu
diferit; b) fie in contextul unei grupri de ntreprinderi sub forma unei achiziii. 8. Se cunosc urmtoarele informaii privind societatea A, la 31.12.N: Informaii Valori contabile Imobilizari corporale (1) 500.000 Clieni (2) 100.000 Dobnzi de de ncasat (3) 10.000 Amenzi de pltit (4) 11.000 Dobnzi pltit (3) 5.000 Baza de impozitare pentru imobilizrile corporale este 470.000 u.m. Creanele clieni au o valoare brut de 108.000 u.m. i exist un provizion de depreciere a creanelor de 8.000 u.m. Provizioanele sunt deductibile fiscal doar atunci cnd instana a declarat falimentul societii debitoare. Dobnzile sunt recunoscute fiscal n exerciiul n care acestea au generat un flux de trezorerie. Amenzile nu sunt deductibile fiscal. Cota de impozit pe profit: 25%. La nceputul exerciiului N, exista un pasiv de impozit amnat de 2.000 u.m. Baza de impozitare a datoriei este egal cu valoarea contabil a datoriei (3.000 u.m.) minus sumele ce vor fi deductibile n contul acestei datorii (3.000 u.m.). Calculul diferentelor temporare: Valoare Baza de Diferena temporar contabil impozitar mpozabil deductibi e l Imobilizari 500.000 470.000 30.000 Clieni 100.000 108.000 8.000 Dobnzi de ncasat 10.000 10.000 Amenzi de pltit 11.000 11.000 Dobnzi de pltit 5.000 5.000 Total diferene 40.000 13.000 Informaii Pasivul de impozit amnat, la 31.12.N = 40.000 x 25% = 10.000 u.m. Pasivul de impozit amnat ce trebuie nregistrat n exerciiul N = 10.000 2.000 = 8.000 Activul de impozit amnat, la 31.12.N = 13.000 x 25% = 3.250 u.m. nregistrrile contabile privind impozitul amnat sunt urmtoarele: Cheltuieli cu impozitul = = Impozit amnat Venituri din impozit amnat 8.000 3.250
Impozit amnat
9. Societatea a dat n funciune, ncepnd cu 1 ianuarie N, un utilaj cu o valoare de 180.000 u.m. Din punct de vedere contabil, utilajul se
amortizeaz linear pe trei ani. Amortizarea fiscal aferent utilajului va fi de: 40.000 u.m., in N, 60.000 u.m., in N+l. respectiv 80.000 u.m., n N+2. Diferena Valoare Baza Informaii temporar contabil fiscal deductibil Valoarea utilajului la1.01.N 180.000 180.000 - Amortizarea anului N -60.000 -40.000 = Valoarea utilajului la 31.12.N 120.000 140.000 20.000 - Amortizarea anului N+l -60.000 -60.000 = Valoarea utilajului la 60.000 80.000 20.000 31 12 N+1 - Amortizarea anului N+2 -60.000 -80.000 = Valoarea utilajului la 31 12 N+2 La sfritul exerciiului N: activul de impozit amnat = 25% x 20.000 = 5.000 u.m. Impozit amnat= Venituri din impozit amnat 5.000 La sfritul exerciiului N+l: activul de impozit amnat = 25% x 20.000 = 5.000 u.m.; activul de impozit amnat existent la deschiderea exerciiului 5.000 u.m.; impozit amnat ce trebuie nregistrat n exerciiul curent = 0 u.m. In anul N+2: se resoarbe diferena temporar de 20.000 u.m.; se anuleaz activul de impozit amnat corespunztor. Cheltuieli cu impozitul amnat = Impozit amnat 5.000
Evaluarea creanelor i datoriilor privind impozitul amnat trebuie s reflecte consecinele fiscale ce vor decurge din modul n care ntreprinderea anticipeaz, la data bilanului, s recupereze valoarea contabil a activelor sau s sting datoriile sale. 10. Societatea deine o imobilizare corporal cu valoarea contabil de 10.000 u.m. i baza de impozitare 8.000 u.m. Profiturile din vnzarea imobilizrilor se impoziteaz cu o cota de 25%. Pentru celelalte profituri se folosete o cota de 30%. Valoarea contabil a imobilizrii Baza de impozitare a imobilizrii Diferena temporar impozabil 10.000 u.m. 8.000 u.m. 2.000 u.m.
In cazul n care societatea intenioneaz s procedeze la vnzarea imobilizrii, pasivul de impozit amnat va fi de 25% x 2.000, adic 500 u.m. Dac, dimpotriv, societatea intenioneaz s recupereze valoarea imobilizrii prin utilizare, pasivul de impozit amnat va fi 30% x 2.000, adic 600 u.m. Normele contabile internaionale permit ca anumite active s fie reevaluate. In unele ri, reevaluarea activelor nu afecteaz rezultatul
impozabil al perioadei i, n consecin, baza fiscal a activului nu se ajusteaz. Totui, recuperarea viitoare a valorii contabile va avea ca rezultat generarea unui flux de beneficii economice impozabile pentru ntreprindere, iar suma ce va fi deductibil n scopuri fiscale nu va coincide cu valoarea acestor beneficii economice. Diferena dintre valoarea contabil a activului reevaluat i baza sa fiscal reprezint o diferen temporar i da natere unui activ sau unei datorii de impozit amnat. Acest activ sau datorie de impozit amnat se imput direct asupra capitalurilor proprii. 11. Se cunosc urmtoarele informaii privind o categorie de imobilizari corporale ale societii B: Valoare Baza de Informaii contabil impozitare Valoarea imobilizrilor la 1.01.N 50.000 40.000 - Amortizarea anului N ( 5.000) ( 7.500) = Valoarea imobilizrilor la 31.12.N 45.000 32.500 La 31.12.N, societatea a procedat la reevaluarea categoriei de imobilizari corporale, valoarea reevaluat fiind 63.500 u.m. Din punct de vedere fiscal, reevaluarea nu este recunoscut. Cota de impozit pe profit: 25%. La nceputul exerciiului N, exista un pasiv de impozit amnat de 25% x (50.000 - 40.000), adic 2.500 u.m. La 31.12.N: Valoarea contabil a imobilizrilor 63.500 Baza de impozitare a imobilizrilor 32.500 Diferena temporar impozabil 31.000 Pasivul de impozit amnat ce trebuie s existe la 31.12.N: 25% x 31.000 =7.750 u.m. Pasivul de impozit amnat existent la deschiderea exerciiului N: 2.500 u.m. Pasivul de impozit amnat ce trebuie nregistrat n exerciiul N = 7.750 2.500 = 5.250 u.m. Acesta se va nregistra astfel: - pe seama capitalurilor proprii: (63.500 - 45.000) x 25% = 4.625 u.m. - pe seama cheltuielilor: (7.500 - 5.000) x 25% = 625 u.m. % = Rezerve din reevaluare Cheltuieli cu impozitul amnat Impozit amnat 5.250 4.625 625
In cazul achiziiilor de societi, activele i datoriile identificabile achiziionate se evalueaz la valoarea just. Dac bazele de impozitare ale activelor i datoriilor identificabile nu sunt ajustate de o manier similar, apar diferene temporare i impozite amnate. In conformitate cu IAS 22 Gruparea ntreprinderilor", ntreprinderea trebuie s recunoasc datoriile i/sau creanele privind impozitul amnat ca datorii i/sau active identificabile la data achiziiei. Aceste datorii i creane afecteaz fondul comercial. Se precizeaz ns c ntreprinderea nu trebuie s recunoasc datoriile sau creanele de impozit amnat rezultate chiar din fondul comercial.
12. Societatea X a achiziionat 100% societatea Y pltind 17.000 u.m. La data achiziiei, societatea Y prezenta urmtoarea situaie n u.m.: Informaii Valoare just Dif. Dif. temporare temporare deductibile impozabile 8.000 1.000 5.400 600 6.000 300 3.300 2.000 = 25% x (1.000 + 600) = amnat = 25% x 300 = 75 Baza de impozitare
Mijloace de transport 9.000 Stocuri de mrfuri 6.000 Creane clieni 6.300 Furnizori 3.300 Creditori diveri 2.000 Pasivul de impozit amnat 400 u.m. Activul de impozit u.m. Activul net contabil a1 societii achiziionate = (9.000 + 6.000 + 6.300 + 75 - 3.300 - 2.000 - 400) =15.675 u.m. Fondul comercial = 17.000 - 15.675 = 1.325 u.m. 22.700 9.000 6.000 6.300 75 1.325 Mijloace de transport Mrfuri Clieni Impozit amnat Fond comercial % = % Furnizori Creditori diveri Impozit amnat Conturi curente la banci 22.700 3.300 2.000 400 17.000
Diferene temporare apar i atunci cnd valoarea contabil a participaiilor n filiale, sucursale, ntreprinderi asociate i n ntreprinderi de tip Joint-ventures" este diferit de baza de impozitare a acestora. Astfel de diferene pot surveni, de exemplu, n urmtoarele circumstane: - existena beneficiilor nedistribuite ale filialelor, sucursalelor, ntreprinderilor asociate i ale ntreprinderilor de tip Jointventures"; - variaiile cursurilor de schimb valutar, cnd societatea mama i filial sunt n ri diferite; - o reducere a valorii contabile a unei investiii ntr-o ntreprindere asociat pn la valoarea sa recuperabil. 13. La nceputul exerciiului N, societatea M pltete 120.000 u.m. pentru a achiziiona 100% societatea F. Presupunem c, la aceasta dat, n situaiile financiare ale lui M, valoarea contabil a investiiei n F este compus din: - valoarea just a activelor i datoriilor 90.000 u.m. identificabile 30.000 u.m. (inclusiv impozite amnate) = valoarea contabil 120.000 u.m. La data achiziiei, valoarea contabil a investiiei este egal cu costul acesteia. Dac baza de impozitare coincide cu costul investiiei, la aceasta dat, nu exist diferene temporare. Presupunem c, n exerciiul N, societatea F a obinut un beneficiu de 14.000 u.m. M amortizeaz fondul comercial generat de achiziia lui F n 5 ani. La 31.12.N, n situaiile financiare ale lui M, valoarea contabil a
investiiei n F este compus din: - valoarea just a activelor i datoriilor identificabile (90.000 + 14.000) 104.000 u.m. - fond comercial (30.000 - 6.000) 24.000 u.m. = valoarea contabil 128.000 u.m. La aceasta data, se constat o diferen temporar de 128.000 - 120.000 = 8.000 u.m. O ntreprindere trebuie s contabilizeze un pasiv de impozit amnat, pentru toate diferenele temporare impozabile aprute din participaiile n filiale, sucursale, ntreprinderi asociate i n ntreprinderi de tip ,jointventures", cu excepia cazului n care sunt satisfcute cumulativ urmtoarele doua condiii: - societatea mam, investitorul sau asociatul este capabil s controleze momentul relurii diferenei temporare; i - exist probabilitatea ca diferena temporar s nu fie reluat n viitorul previzibil. O ntreprindere trebuie s contabilizeze un activ de impozit amnat pentru toate diferenele temporare deductibile aprute din participaiile n filiale, sucursale, ntreprinderi asociate i n ntreprinderi de tip Jointventures", numai n msura n care este probabil ca: - diferena temporar s se inverseze ntr-un viitor previzibil; i - s existe un beneficiu impozabil asupra cruia s se poat imputa diferena temporar. Cum societatea mam controleaz politica filialei sale n materie de dividende, ea este n msur s controleze scadena inversrii diferenelor temporare legate de aceasta participaie. In plus, de cele mai multe ori, ar fi imposibil s se determine mrimea impozitului pe profit ce ar trebui pltit n exerciiul n care diferena temporara s-ar inversa. In consecin, atunci cnd societatea-mama a decis s nu distribuie beneficiile filialei, ea nu contabilizeaz un pasiv de impozit amnat. Acelai raionament se aplic investiiilor n sucursale. 14. In cazul n care societatea M, din exemplul precedent, estimeaz c, ntr-un viitor previzibil, nu va ceda participaia sa n F i c F nu va distribui rezultatul obinut, ea va prezenta valoare de 8.000 u.m. n categoria diferenelor temporare pentru care nu se recunosc impozite amnate. Dac, dimpotriv, societatea M estimeaz c, ntr-un viitor previzibil, va ceda participaia sa n F sau ca F va distribui rezultatul obinut, ea contabilizeaz un pasiv de impozit amnat pentru diferena temporar ateptat a se resorbi. Un investitor ntr-o ntreprindere asociat nu controleaz aceasta ntreprindere i, ca atare, nu se afl ntr-o poziie care s i permit s determine politica sa n materie de dividende. De aceea, n absena unui acord care s prevad c beneficiile ntreprinderii asociate nu vor fi distribuite ntr-un viitor previzibil, investitorul contabilizeaz un pasiv de impozit amnat generat de diferenele temporare impozabile, legate de participaia sa n ntreprinderea asociat. In unele cazuri, un investitor poate s nu fie n msur s determine mrimea impozitului care va trebui pltit dac recupereaz costul investiiei sale n ntreprinderea asociat, dar poate s determine dac valoarea acestuia va fi egal cu sau mai mare
dect o valoare minim. In astfel de situaii, pasivul de impozit amnat este evaluat la aceast mrime. 15. Dac societatea M, din exemplul precedent, este un asociat al societii F, ea contabilizeaz un impozit amnat pentru diferena temporar de 8.000 u.m., cu excepia cazului n care exist un acord prin care beneficiile lui F nu vor fi distribuite ntr-un viitor previzibil. Acordul ntre prtile unei ntreprinderi de tip joint-ventures" se refer, de regul, la mprirea beneficiului i precizeaz dac deciziile referitoare la aceast problem necesit consimmntul tuturor coantreprenorilor sau al unei majoriti specifice de coantreprenori. Atunci cnd coantreprenorul poate s controleze mprirea beneficiilor i cnd este probabil ca aceste beneficii s nu fie distribuite ntr-un viitor previzibil, nu trebuie s contabilizeze un pasiv de impozit amnat. IAS 27 precizeaz c profiturile nerealizate rezultate din tranzaciile n interiorul grupului, care sunt incluse n valoarea contabil a activelor, trebuie s fie eliminate n procesul de consolidare a conturilor. De asemenea, pierderile nerealizate rezultate din tranzaciile n interiorul grupului, care sunt sczute pentru a se ajunge la valoarea contabil a activelor, trebuie s fie eliminate n procesul de consolidare a conturilor. Aceste eliminri pot genera diferene temporare deoarece, n majoritatea jurisdiciilor, din punct de vedere fiscal, sunt recunoscui membrii individuali ai unui grup. In consecin, baza de impozitare a unui activ cumprat de la un alt membru al grupului este costul pe care a trebuit s l suporte societatea cumprtoare. In plus, profitul pe care 1-a obinut societatea vnztoare este impozitat chiar dac activul respectiv se afl nc n interiorul grupului. 16. In cursul exerciiului N, societatea mam M a vndut filialei F un stoc de mrfuri, n urmtoarele condiii: pre de vnzare 100.000 u.m., costul mrfurilor vndute 80.000 u.m. Cota de impozit pe profit 25%. La sfritul exerciiului N, stocul de mrfuri se afla nc la F. In vederea consolidrii, trebuie eliminat profitul nerealizat de 20.000 u.m. nregistrat de M din vnzarea stocului ctre F. Venituri din vnzri = % Costul mrfurilor vndute Mrfuri 100.000 80.000 20.000
n situaiile financiare consolidate: Valoarea contabila a stocurilor (100.000 - 20.000) 80.000 u.m. Baza de impozitare a stocurilor 100.000 u.m. Diferena temporar deductibil 20.000 u.m. Activul de impozit amnat = 25% x 20.000 = 5.000 Impozit amnat = Venituri din impozit amnat 5.000
In conformitate cu IAS 21, o ntreprindere contabilizeaz n propria moned activele i pasivele nemonetare ale unei activiti n strintate, care face parte integranta din activitile societii mam. Atunci cnd rezultatul impozabil al activitii n strintate este determinat n moned
strin, variaiile cursurilor de schimb genereaz diferene temporare. Deoarece diferenele temporare se refer la activele i la pasivele proprii ale activitii n strintate i nu la participaia ntreprinderii care prezint situaiile financiare n activitatea n strintate, ntreprinderea care prezint situaiile financiare contabilizeaz, la venituri sau la cheltuieli, impozitul amnat ce rezult dintr-o astfel de activitate. 17. La nceputul exerciiului N, societatea romaneasc M a achiziionat 100% societatea american F. La acea data, F deinea o imobilizare achiziionat recent cu 100.000 $. Imobilizarea se amortizeaz pe 5 ani, din punct de vedere contabil, i pe 4 am, din punct de vedere fiscal. Cota de impozit pe profit 25%. La data achiziiei, 1$ = 25.000 lei. La 31.12.N, 1dolar = 28.000 lei. In situaiile financiare consolidate, activul va fi evaluat la 100.000$ x 25.000 lei = 2.500.000.000 lei. La 31.12.N: Informaii Valoarea contabila a imobilizrii Baza de impozitare a imobilizrii Diferena temporar Valoare in $ 80.000 75.000 5.000 Curs de schimb Valoare in lei 25.000 2.000.000.000 28.000 2.100.000.000 100.000.000
M contabilizeaz un activ de impozit amnat de 25% x 100.000.000 = 25.000.000 lei. Impozit amnat = Venituri din impozit amnat 25.000.000
Diferena major ntre recunoaterea activelor i datoriilor de impozit amnat este aceea ca i, n cazul activelor, recunoaterea poate fi fcuta pn la limita n care este probabil ca un beneficiu impozabil, asupra cruia vor putea fi imputate diferenele temporare deductibile, s fie disponibil. Amortizarea fiscal diminueaz datoria privind impozitul exigibil. Aceasta datorie este un element monetar i va fi convertit la cursul de nchidere. Ca urmare, baza de impozitare a fost convertit la cursul de nchidere. 18. Fie urmtoarele informaii, n u.m.: Informaii Situaia A Datorii de impozit amnat 25.000 Active de impozit amnat 20.000 Poziie net 5.000
Situaia B 12.000 20.000 (8.000)
In situaia A, existena datoriei privind impozitul amnat asigur recuperarea activului de impozit amnat. In consecin, activul de impozit amnat va fi contabilizat integral. In situaia B, societatea recunoate un activ de impozit amnat de
12.000 u.m. i trebuie s analizeze, cu mare atenie, recuperarea poziiei nete debitoare de 8.000 u.m. Societile trebuie s prezinte, n mod distinct, partea din cheltuielile (veniturile) cu (din) impozitul amnat aferent modificrilor survenite n cota de impozitare. 19. La 31.12.N, societatea deine un utilaj cu valoarea contabil 100.000 u.m. i baza de impozitare 80.000 u.m. La deschiderea exerciiului N, exist un pasiv de impozit amnat de 1.000 u.m. In cursul exerciiului N, cota de impozit pe profit a crescut de la 25% la 30%. Pasiv de impozit amnat la deschiderea exerciiului = 1.000 u.m. Pasiv de impozit amnat la deschiderea exerciiului ajustat = (1.000 x 30%)/25% _ 1.200 u.m. Ajustarea impozitului amnat datorat modificrii de cota = 1.200 - 1.000 = 200 u.m. Cheltuieli cu impozitul amnat = Impozit amnat 200 Valoarea contabil a utilajului 100.000 Baza de impozitare a utilajului 80.000 Diferena temporar impozabil 20.000 Pasivul de impozit amnat ce trebuie s existe la 31.12.N = 20.000 x 30% = 6.000 u.m. Pasivul amnat ce trebuie nregistrat n numele exerciiului curent = 6.000 - 1.200 = 4.800 u.m. Cheltuieli cu impozitul amnat = Impozit amnat 4.800
121
Bibliografie
Bibliografie
1. Maria Grbin, tefan Bunea, Sinteze,studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) IFRS, ediia a III-a revizuit, Editura CECCAR, Bucureti, 2007 2. Mihai Ristea Metode i politici contabile de ntreprindere, 2000, Editura Tribuna economic, Bucureti 3. Niculae Feleag, Liliana Malciu Politici i opiuni contabile, 2002, Editura Economic, Bucureti 4. Standarde Internaionale de Raportare Financiar (IFRSs) incluznd Standarde Internaionale de Contabilitate (IASs) i interpretrile lor la 1 ianuarie 2005, Editura CECCAR, Bucureti, 2005 5. Culegere de teste gril, exerciii, ntrebri i studii de caz pentru examenul la profesia de expert contabil i de contabil autorizat, ediia a VII-a, revizuit, Editura CECCAR, Bucureti, 2006 *** OMFP 1752/17.11.2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 1080 bis/30.11.2005
122

Contab Internationala Moisescu 2008 2009

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Contab Internationala Moisescu 2008 2009

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Universitatea Dunrea de Jos

Capitolul 1 ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare

Capitolul 1 - ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare

Capitolul 1 ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare

Capitolul 1 ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare

Capitolul 1 ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare

Capitolul 1 ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare

2. Contul de profit i pierdere

Capitolul 1 ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare

Capitolul 1 ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare

Capitolul 1 ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare

3. Situaia variaiilor capitalurilor proprii

Capitolul 1 ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare

4. Tabloul fluxurilor de trezorerie

Capitolul 1 ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare

Capitolul 1 ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare

Capitolul 1 ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare

Capitolul 1 ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare

5. Anexele la situaiile financiare

Capitolul 1 ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare

Capitolul 1 ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare

6. Elemente privind regulile generale de respectat n ntocmirea situaiilor financiare

Capitolul 1 ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare

Capitolul 1 ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare

7. Situaii financiare interimare

Capitolul 1 ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare

8. Modificarea politicilor contabile i corectarea erorilor efecte asupra situaiilor financiare

Capitolul 1 ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare

Capitolul 1 ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare

Capitolul 1 ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare

Capitolul 1 ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare

Capitolul 1 ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare

Capitolul 1 ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare

Capitolul 1 ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare

Capitolul 1 ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare

Capitolul 1 ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare

11. Evenimente aprute dup data nchiderii

Capitolul 1 ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare

Capitolul 1 ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare

Capitolul 2 Politici i tratamente contabile privind imobilizrile corporale i necorporale

Capitolul 2 - Politici i tratamente contabile privind imobilizrile corporale i necorporale

2.1. Imobilizrile corporale

Capitolul 2 Politici i tratamente contabile privind imobilizrile corporale i necorporale

Capitolul 2 Politici i tratamente contabile privind imobilizrile corporale i necorporale

Capitolul 2 Politici i tratamente contabile privind imobilizrile corporale i necorporale

Capitolul 2 Politici i tratamente contabile privind imobilizrile corporale i necorporale

Capitolul 2 Politici i tratamente contabile privind imobilizrile corporale i necorporale

Capitolul 2 Politici i tratamente contabile privind imobilizrile corporale i necorporale

Indice de actualizare : 124.800.000 / 104.000.000 = 1,2

2813 = 2131 2131 = 1058

Capitolul 2 Politici i tratamente contabile privind imobilizrile corporale i necorporale

28.350.000 14.800.000 13.550.000

31.500.000 3.150.000 28.350.000 14.800.000

2813 = 2131 1058 = 2131 6813 = 2131

13.550.000 17.950.000 3.150.000 13.550.000

b) scoaterea din evident a mijlocului fix vndut:

Capitolul 2 Politici i tratamente contabile privind imobilizrile corporale i necorporale

2.2 Imobilizrile necorporale

Capitolul 2 Politici i tratamente contabile privind imobilizrile corporale i necorporale

Capitolul 2 Politici i tratamente contabile privind imobilizrile corporale i necorporale

Capitolul 2 Politici i tratamente contabile privind imobilizrile corporale i necorporale

Capitolul 2 Politici i tratamente contabile privind imobilizrile corporale i necorporale

Capitolul 2 Politici i tratamente contabile privind imobilizrile corporale i necorporale