At1 Ciclul Exploatare 2021

CONTABILITATE FINANCIARĂ CONFORM REGLEMENTĂRILOR EUROPENE
SUPORT DE CURS – CONF.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

I.CICLUL DE EXPLOATARE
Ciclul de exploatare este perioada de timp dintre achiziția activelor care sunt destinate procesării și finalizarea
acestora în trezorerie sau echivalente de trezorerie. Ciclul de exploatare începe la momentul în care entitatea alocă
resurse pentru achiziționarea de mărfuri, materii prime și consumabile și se continuă cu etapele de consum,
obținerea producției, lucrărilor și serviciilor, stocarea producției, pregătirea mărfurilor sau a producției în vederea
vânzării, vânzarea pe credit și încasarea la scadență, ceea ce permite inițierea unui nou ciclu de exploatare.
Structuri bilanțiere:
B. ACTIVE CIRCULANTE
C. CHELTUIELI ÎN AVANS
D. DATORII: sumele care trebuie plătite într-o perioadă de până la un an (numai datoriile de exploatare)
G. DATORII: sumele care trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an (numai datoriile de exploatare)
I. VENITURI ÎN AVANS (exceptând subvențiile pentru investiții și fondul comercial negativ)
1.PREVEDERI GENERALE REFERITOARE LA ACTIVELE CIRCULANTE
În ceea ce privește recunoașterea activelor circulante, un activ se clasifică ca activ circulant atunci când:
a) se așteaptă să fie realizat sau este deținut cu intenția de a fi vândut sau consumat în cursul normal al ciclului de
exploatare al entității;
b) este deținut, în principal, în scopul tranzacționării;
c) se așteaptă a fi realizat în termen de 12 luni de la data bilanțului; sau
d) este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a căror utilizare nu este restricționată.
Toate celelalte active reprezintă active imobilizate.
Echivalentele de numerar reprezintă investițiile financiare pe termen scurt, extrem de lichide, care sunt ușor
convertibile în numerar și sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii.
Prezentarea activelor ca active imobilizate sau ca active circulante depinde de scopul căruia îi sunt destinate și
intenția de păstrare, potrivit politicilor contabile aprobate de administratori sau de persoanele care au obligația
gestionării entității. Modificarea naturii unui activ, în baza deciziei managementului, trebuie susținută de elemente
precum existența unui contract, modificarea destinației activului etc. Prin politicile contabile se stabilește, de
asemenea, natura diferitelor categorii de active imobilizate.
Ca și structură, în categoria activelor circulante se cuprind:

a) stocuri, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu a fost întocmită factură;
b) creanțe (inclusiv sumele care urmează să fie încasate după o perioadă mai mare de un an);
c) investiții pe termen scurt;
d) casa și conturi la bănci.
2.STOCURI
2.1.DELIMITĂRI PRIVIND STOCURILE
Stocurile sunt active circulante:

a) deținute pentru a fi vândute pe parcursul desfășurării normale a activității;
b) în curs de producție în vederea vânzării în procesul desfășurării normale a activității; sau
c) sub formă de materii prime, materiale și alte consumabile care urmează să fie folosite în procesul de producție
sau pentru prestarea de servicii.
În categoria stocurilor se cuprind și activele cu ciclu lung de fabricație, destinate vânzării (de exemplu,
echipamente, nave, ansambluri sau complexuri de locuințe etc., realizate de entitățile ce au ca activitate principală
obținerea și vânzarea unor astfel de produse). Prin activ cu ciclu lung de fabricație se înțelege un activ care solicită
în mod necesar o perioadă substanțială de timp, respectiv mai mare de un an, pentru a fi gata în vederea utilizării
sale prestabilite sau pentru vânzare. Activele financiare și stocurile care sunt fabricate pe o bază repetitivă de-a
lungul unei perioade scurte de timp nu sunt considerate active cu ciclu lung de fabricație. Nu sunt active cu ciclu
1
lung de fabricație nici activele care în momentul achiziției sunt gata pentru utilizarea lor prestabilită sau pentru
vânzare.
În cazul în care construcțiile sunt realizate în scopul exploatării pe termen lung, de către entitatea care le-a realizat,
ele reprezintă imobilizări.
Terenurile cumpărate în scopul construirii pe acestea de construcții destinate vânzării, se înregistrează la stocuri.
În cazul în care un activ care a fost inițial recunoscut la terenuri este folosit ulterior pentru construirea de
ansambluri de locuințe destinate vânzării, valoarea terenului se evidențiază distinct la stocuri, la valoarea de
înregistrare în contabilitate. Dacă terenul a fost reevaluat, concomitent cu schimbarea naturii activului, rezerva din
reevaluare corespunzătoare acestuia se transferă în contul 1175 "Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat
din rezerve din reevaluare" (detalierea acestui paragraf se va efectua în contextul ciclului de investiții).
În cazul activelor de natura ansamblurilor sau complexurilor de locuințe care inițial erau destinate vânzării și care
ulterior își schimbă destinația, urmând a fi folosite de entitate pe o perioadă îndelungată sau să fie închiriate unor
terți, în contabilitate se înregistrează un transfer de la stocuri la imobilizări corporale. Transferul se efectuează la
data schimbării destinației, la valoarea la care activele erau înregistrate în contabilitate (reprezentată de cost).
2.2.STRUCTURI DE STOCURI
În cadrul stocurilor se cuprind:

a) mărfurile, și anume bunurile pe care entitatea le cumpără în vederea revânzării sau produsele predate spre
vânzare magazinelor proprii;
b) materiile prime, care participă direct la fabricarea produselor și se regăsesc în produsul finit integral sau parțial,
fie în starea lor inițială, fie transformată;
c) materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, semințe și
materiale de plantat, furaje și alte materiale consumabile), care participă sau ajută la procesul de fabricație sau de
exploatare fără a se regăsi, de regulă, în produsul finit;
d) materialele de natura obiectelor de inventar;
e) produsele, și anume:
- semifabricatele, prin care se înțelege produsele al căror proces tehnologic a fost terminat într-o secție (fază de
fabricație) și care trec în continuare în procesul tehnologic al altei secții (faze de fabricație) sau se livrează terților;
- produsele finite, adică produsele care au parcurs în întregime fazele procesului de fabricație și nu mai au nevoie
de prelucrări ulterioare în cadrul entității, putând fi depozitate în vederea livrării sau expediate direct clienților;
- rebuturile, materialele recuperabile și deșeurile;
- produsele agricole;
f) activele biologice de natura stocurilor. Exemple de active biologice de natura stocurilor sunt animalele destinate
producției de carne, animalele deținute în vederea vânzării, peștii din fermele piscicole, culturile, cum ar fi cele de
porumb și grâu, și copacii crescuți pentru cherestea.
g) ambalajele, care includ ambalajele refolosibile, achiziționate sau fabricate, destinate produselor vândute și care
în mod temporar pot fi păstrate de terți, cu obligația restituirii în condițiile prevăzute în contracte;
h) producția în curs de execuție, reprezentând producția care nu a trecut prin toate fazele (stadiile) de prelucrare,
prevăzute în procesul tehnologic, precum și produsele nesupuse probelor și recepției tehnice sau necompletate în
întregime. În cadrul producției în curs de execuție se cuprind, de asemenea, serviciile și studiile în curs de execuție
sau neterminate.
i) ansamblurile sau complexurile de locuințe destinate vânzării.
În cadrul stocurilor se includ și bunurile aflate în custodie, pentru prelucrare sau în consignație la terți, mașinile
folosite numai ca material de demonstrație pentru negociere în domeniul automobilelor, cu durată de utilizare de
sub un an. Acestea se înregistrează distinct în contabilitate, pe categorii de stocuri. Dacă materialele de
demonstrație au durată de utilizare mai mare de un an, ele reprezintă imobilizări.
Sunt reflectate, de asemenea, distinct în contabilitate, acele stocuri cumpărate, pentru care s-au transferat riscurile și
beneficiile aferente, dar care sunt în curs de aprovizionare (grupa 32 "Stocuri în curs de aprovizionare" din Planul
de conturi general).
2
EXEMPLUL 1. Societatea Alfa trimite produse finite societății Gama pentru a fi vândute în regim de consignație,
evaluate la costul de producție de 2.000 lei (conform avizului de însoțire).
Produsele finite rămân în bilanțul societății Alfa deoarece nu au fost transferate riscurile și avantajele asociate
acestora.
354 = 345 2.000 lei
EXEMPLUL 2. O societate obține din producție proprie produse finite (mobilier) la costul de producție de 10.000
lei. Societatea reține produse finite în valoare de 7.000 lei pentru a fi utilizate ca materiale de natura obiectelor de
inventar.
a) Se obțin produse finite din producție proprie (bon de predare):

345 = 711 10.000 lei
b) Se transferă produse finite pentru a fi utilizate ca materiale de natura obiectelor de inventar (bon de
transfer, notă de recepție):
303 = 345 7.000 lei
EXEMPLUL 3. Societatea Alfa obține din procesul de producție semifabricate la costul de producție efectiv de
800 lei. Ulterior se eliberează spre prelucrare în alte secții, unde vor fi utilizate ca materii prime, semifabricate în
valoare de 700 lei.
341 = 711 800 lei

301 = 341 700 lei
EXEMPLUL 4. Societatea Beta obține produse finite din producție proprie la costul de 50.000 lei. Acestea vor fi
utilizate ulterior ca ambalaje. Se casează ambalaje în valoare de 30.000 lei.
a) Obținerea de produse finite (bon de predare):

345 = 711 50.000 lei
b) Transferul produselor finite în categoria ambalajelor (aviz de însoțire, notă de recepție):

381 = 345 50.000 lei
c) Casarea ambalajelor conform procesului-verbal de casare:

608 = 381 30.000 lei
EXEMPLUL 5. Societatea Alfa trimite spre prelucrare la terți materiale consumabile în valoare de 30.000 lei
conform avizului de însoțire. Se primesc de la terți obiecte de inventar în valoare de 33.000 lei, costul prelucrării
3.000 lei, TVA 19%.
351 = 3021 30.000 lei
Primirea obiectelor de inventar de la terți (conform avizului, facturii și notei de recepție):
303 = 351 30.000 lei
% = 401 3.570 lei

303 3.000 lei
4426 570 lei
EXEMPLUL 6. O societate transferă la mărfuri un lot de materii prime în sumă de 1.000 lei pentru a fi vândute,
deoarece nu mai sunt necesare.
371 = 301 1.000 lei
3
2.3.RECUNOAȘTEREA STOCURILOR
Înregistrarea în contabilitate a intrării stocurilor se efectuează la data transferului riscurilor și beneficiilor.
În general, datele de transfer al controlului, de transfer al proprietății și de livrare coincid. Totuși, pot exista
decalaje de timp, de exemplu, pentru:
- bunuri vândute în consignație sau stocurile la dispoziția clientului;
- stocuri gajate livrate creditorului beneficiar al gajului, care rămân în evidența debitorului până la vânzarea lor;
- bunuri recepționate pentru care nu s-a primit încă factura, care trebuie înregistrate în activele cumpărătorului;
- bunuri livrate și nefacturate, care trebuie scoase din evidență, transferul de proprietate având loc;
- bunuri vândute și nelivrate încă, pentru care a avut loc transferul proprietății. De exemplu, la vânzările cu condiția
de livrare "ex-work", bunurile vândute ies din stocul vânzătorului din momentul punerii lor la dispoziția
cumpărătorului etc.
Deținerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, precum și efectuarea de operațiuni economice, fără să fie înregistrate
în contabilitate, sunt interzise. Este necesar să se asigure:
a) recepționarea tuturor bunurilor materiale intrate în entitate și înregistrarea acestora la locurile de depozitare.
Bunurile materiale primite pentru prelucrare, în custodie sau în consignație se recepționează și înregistrează distinct
ca intrări în gestiune. În contabilitate, valoarea acestor bunuri se înregistrează în conturi în afara bilanțului;
b) în situația unor decalaje între aprovizionarea și recepția bunurilor care se dovedesc a fi în mod cert în
proprietatea entității, se procedează astfel:
- bunurile sosite fără factură se înregistrează ca intrări în gestiune atât la locul de depozitare, cât și în contabilitate,
pe baza recepției și a documentelor însoțitoare;
- bunurile sosite și nerecepționate se înregistrează distinct în contabilitate ca intrare în gestiune;
c) în cazul unor decalaje între vânzarea și livrarea bunurilor, acestea se înregistrează ca ieșiri din entitate,
nemaifiind considerate proprietatea acesteia, astfel:
- bunurile vândute și nelivrate se înregistrează distinct în gestiune, iar în contabilitate în conturi în afara bilanțului;
- bunurile livrate, dar nefacturate se înregistrează ca ieșiri din gestiune atât la locurile de depozitare, cât și în
contabilitate, pe baza documentelor care confirmă ieșirea din gestiune potrivit legii;
d) bunurile aprovizionate sau vândute cu clauze privind dreptul de proprietate se înregistrează la intrări și,
respectiv, la ieșiri, atât în gestiune, cât și în contabilitate, potrivit contractelor încheiate.
În contabilitate, veniturile din vânzări de bunuri se înregistrează în momentul predării bunurilor către cumpărători,
al livrării lor pe baza facturii sau în alte condiții prevăzute în contract, care atestă transferul dreptului de proprietate
asupra bunurilor respective, către clienți.
Veniturile din vânzarea bunurilor se recunosc în momentul în care sunt îndeplinite următoarele condiții:
a) entitatea a transferat cumpărătorului riscurile și avantajele semnificative care decurg din proprietatea asupra
bunurilor;
b) entitatea nu mai gestionează bunurile vândute la nivelul la care ar fi făcut-o, în mod normal, în cazul deținerii
în proprietate a acestora și nici nu mai deține controlul efectiv asupra lor;
c) mărimea veniturilor poate fi evaluată în mod credibil;
d) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacției să fie generate către entitate; și
e) costurile tranzacției pot fi evaluate în mod credibil.
Evaluarea momentului în care o entitate a transferat cumpărătorului riscurile și avantajele semnificative aferente
dreptului de proprietate asupra bunurilor impune o examinare a circumstanțelor în care s-a desfășurat tranzacția. În
cele mai multe cazuri, transferul riscurilor și avantajelor aferente dreptului de proprietate coincide cu transferul
titlului legal de proprietate sau cu trecerea bunurilor în posesia cumpărătorului. Acesta este cazul celor mai multe
vânzări cu amănuntul. În alte cazuri, transferul riscurilor și avantajelor aferente dreptului de proprietate apare într-
un moment diferit de cel al transferului titlului legal de proprietate sau de cel al trecerii bunurilor în posesia
cumpărătorului. Dacă o entitate păstrează doar un risc nesemnificativ aferent dreptului de proprietate, atunci
tranzacția reprezintă o vânzare și veniturile sunt recunoscute. De exemplu, un vânzător poate păstra titlul de
proprietate asupra bunurilor doar pentru a se asigura că va încasa suma care se datorează. Într-un asemenea caz,
dacă entitatea a transferat riscurile și beneficiile semnificative aferente dreptului de proprietate, tranzacția este o
vânzare și veniturile sunt recunoscute. Un alt exemplu când entitatea păstrează doar un risc nesemnificativ aferent
dreptului de proprietate poate fi o vânzare cu amănuntul, cu o clauză de returnare a banilor în cazul în care clientul
4
nu este satisfăcut. În asemenea cazuri, veniturile sunt recunoscute în momentul vânzării, presupunându-se că
vânzătorul poate estima în mod fiabil retururile viitoare și poate recunoaște un provizion aferent retururilor pe baza
experienței anterioare și a altor factori relevanți.
O promisiune de vânzare nu generează contabilizarea de venituri.
Pentru bunurile livrate în baza unui contract de consignație, se consideră că livrarea bunurilor de la consignant la
consignatar are loc la data la care bunurile sunt livrate de consignatar clienților săi.
Pentru bunurile transmise în vederea testării sau a verificării conformității, se consideră că transferul proprietății
bunurilor a avut loc la data acceptării bunurilor de către beneficiar. Bunurile transmise în vederea verificării
conformității sunt bunurile oferite de furnizor clienților, aceștia având dreptul fie să le achiziționeze, fie să le
returneze furnizorului. Contractul aferent bunurilor livrate în vederea testării este un contract provizoriu prin care
vânzarea efectivă a bunurilor este condiționată de obținerea de rezultate satisfăcătoare în urma testării de către
clientul potențial, testare ce are scopul de a stabili că bunurile au caracteristicile solicitate de clientul respectiv.
Pentru stocurile la dispoziția clientului, se consideră că transferul proprietății bunurilor are loc la data la care
clientul intră în posesia bunurilor. Stocurile la dispoziția clientului reprezintă o operațiune potrivit căreia furnizorul
transferă regulat bunuri într-un depozit propriu sau într-un depozit al clientului, prin care transferul proprietății
bunurilor intervine, potrivit contractului, la data la care clientul scoate bunurile din depozit, în principal pentru a le
utiliza în procesul de producție.
Veniturile din prestări de servicii se înregistrează în contabilitate pe măsura efectuării acestora. Prestarea de servicii
cuprinde inclusiv executarea de lucrări și orice alte operațiuni care nu pot fi considerate livrări de bunuri.
Stadiul de execuție al lucrării se determină pe bază de situații de lucrări care însoțesc facturile, procese-verbale de
recepție sau alte documente care atestă stadiul realizării și recepția serviciilor prestate.
În cazul lucrărilor de construcții, recunoașterea veniturilor se face pe baza actului de recepție semnat de beneficiar,
prin care se certifică faptul că executantul și-a îndeplinit obligațiile în conformitate cu prevederile contractului și
ale documentației de execuție.
Contravaloarea lucrărilor nerecepționate de beneficiar până la sfârșitul perioadei se evidențiază la cost, în contul
332 "Servicii în curs de execuție", pe seama contului 712 "Venituri aferente costurilor serviciilor în curs de
execuție".
În cazul în care prețul de vânzare include o valoare distinctă, specificată contractual, destinată prestării ulterioare de
servicii (de exemplu, asistența tehnică și perfecționarea produsului după vânzarea unui program informatic), acea
sumă este amânată (contul 472 "Venituri înregistrate în avans") și recunoscută ca venit pe parcursul perioadei în
care se prestează serviciile, dar nu mai târziu de încheierea perioadei pentru care a fost contractată prestarea
ulterioară de servicii.
EXEMPLUL 7. Societatea Alfa SA achiziționează un stoc de mărfuri la costul de 10.000 lei înscris pe factură și
preia, cu această ocazie, riscurile semnificative legate de utilitatea bunului.
Mărfurile achiziționate vor fi recunoscute în activul bilanțului societății Alfa, deoarece:

– este probabilă obținerea de beneficii economice viitoare deoarece Alfa se așteaptă să poată vinde
stocul la un preț cel puțin egal cu costul de achiziție (altfel spus, mărfurile cumpărate includ potențialul
de a genera beneficii economice viitoare de cel puțin 10.000 lei);
– odată cu dobândirea mărfurilor sunt preluate riscurile și beneficiile economice semnificative;
– mărfurile sunt deținute pentru a fi vândute pe parcursul desfășurării normale a activității;
– mărfurilor le este atribuit un cost care poate fi evaluat credibil.
5
EXEMPLUL 8. Societatea Alfa vinde în consignație mobilier produs de societatea Beta. Prin contract, dacă
bunurile nu se vând, vor fi returnate societății Beta.
În acest caz, Alfa nu va recunoaște mărfurile cu ocazia primirii lor de la Beta, deoarece:
– accesul la beneficiile economice viitoare este restricționat de Beta;
– transferul controlului asupra bunurilor este amânat până la momentul vânzării lor către terți;
– riscul legat de nevânzarea mărfurilor rămâne la Beta.
EXEMPLUL 9. În cazul stocurilor la dispoziția clientului, furnizorul transferă regulat bunuri într-un depozit
propriu sau într-un depozit al clientului, iar transferul proprietății bunurilor intervine, potrivit contractului, la data la
care clientul scoate bunurile din depozit, în principal pentru a le utiliza în procesul de producție. Facturarea nu are
loc decât în momentul în care clientul consumă bunuri din depozit.
Transferul bunurilor (produse finite) în depozitul clientului pe baza avizului de însoțire se înregistrează astfel:.
354 = 345 cost
Produsele finite rămân în bilanțul furnizorului deoarece nu au fost transferate riscurile și avantajele asociate
acestora.
EXEMPLUL 10. Societatea Alfa încheie cu un partener străin Beta un contract de prelucrare în sistem de lohn. În
virtutea acestuia, Beta se angajează să pună la dispoziția executantului materiile prime și materialele destinate
prelucrării, împreună cu documentația tehnică aferentă. După obținerea și recepția bunurilor contractate,
executantul facturează serviciile prestate la valorile stabilite în contract. Conform contractului încheiat, stocurile
importate ce trebuie supuse prelucrării rămân în proprietatea societății care le dă spre prelucrare (Beta), motiv
pentru care în contabilitatea societății producătoare (executantul în regim de lohn) se reflectă cu ajutorul contului
extrabilanțier 8032 „Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare". Odată cu recepția și livrarea comenzilor
onorate către Beta, extracontabil se descarcă din gestiune stocurile de materiale primite în regim de lohn prin
creditarea contului 8032.
EXEMPLUL 11. Societatea Alfa din Romania (înregistrata în scopuri de TVA) primește o factură de mărfuri în
valoare de 20.000 euro de la societatea Beta din Germania (înregistrata în scopuri de TVA în Germania). Data
facturii este 27 ianuarie N (data la care marfa părăsește fabrica producătorului). Cursul de schimb BNR la data
facturii este de 1 euro=4,48 lei. Cumpărătorul înregistrează intrarea mărfurilor în activul său la momentul
transferului riscurilor și beneficiilor, adică la data la care marfa părăsește fabrica producătorului.
27.01N:
327 = 401 89.600 lei
Conform OMFP 1.802/2014 (pct 319) o tranzacție în valută trebuie înregistrată inițial la cursul de schimb valutar
comunicat de Banca Națională a României, de la data efectuării operațiunii.
Valoarea în lei a mărfurilor =20.000 euro x 4,48 lei/euro=89.600 lei
Cursul de schimb utilizat la calculul TVA se stabilește in funcție de prevederile Codului Fiscal (art. 284). În cazul
achizițiilor intracomunitare de bunuri, cursul de schimb utilizat pentru determinarea în lei a bazei impozabile a
taxei este cursul din data exigibilității taxei, astfel cum este stabilit la art. 284 din Codul Fiscal, indiferent de data la
care sunt sau vor fi recepționate bunurile. În cazul unei achiziții intracomunitare de bunuri, exigibilitatea taxei
intervine la data emiterii facturii prevăzute în legislația altui stat membru la articolul care transpune prevederile art.
222 din Directiva 112 sau, după caz, la data emiterii autofacturii prevăzute la art. 319 alin. (9) ori în cea de-a 15-a
zi a lunii următoare celei în care a intervenit faptul generator, dacă nu a fost emisă nicio factură/autofactură până la
data respectivă.
Baza de impozitarea a TVA = 20.000 euro x 4,48 lei/euro=89.600 lei
TVA = 89.600 lei x 19%=17.024 lei
4426 = 4427 17.024 lei
6
EXEMPLUL 12. Societatea Alfa livrează mărfuri pe baza avizului de însoțire marfă în data 30.12.N, dar factura
este emisă abia în data 03.01.N+1. În acest caz, societatea Alfa înregistrează vânzarea și ieșirea mărfurilor la data
livrării (30.12.N).
418 = 707
607 = 371
EXEMPLUL 13. Societatea Alfa a primit mărfuri în custodie în valoare de 2.000 lei.
D 8033 2.000 lei
EXEMPLUL 14. În data de 27.12.N Societatea Alfa achiziționează pe baza facturii mărfuri în valoare de 100.000
lei, TVA 19%. Mărfurile vor fi livrate peste 7 zile.
27.12.N Achiziția mărfurilor pe baza facturii:
% = 401 119.000 lei

327 100.000 lei
4426 19.000 lei
03.01.N+1 La recepția mărfurilor cumpărătorul va înregistra:
371 = 327 100.000 lei
Stocuri gajate livrate creditorului beneficiar al gajului, care rămân în evidența debitorului până la vânzarea
lor. Unele entități își procură finanțare prin vânzarea unor active (de exemplu, stocuri), cu opțiunea de a le
răscumpăra ulterior. Chiar dacă, din punct de vedere juridic tranzacția este una comercială, fondul economic este
altul. El confirmă că tranzacția este o finanțare, în care stocul joacă rolul de gaj. Doar dacă opțiunea de
răscumpărare nu se exercită, vânzătorul pierde controlul asupra stocului (transferă riscurile și beneficiile
cumpărătorului). În acel moment vor fi îndeplinite condițiile de recunoaștere a venitului din vânzarea bunului.
Exemplu. Entitatea X vinde entității Y un stoc de mărfuri la data de 10.05.N. În contractul de vânzare-cumpărare
se prevede opțiunea de a răscumpăra stocul până la data de 10.05.N+1. Prețul de vânzare este de 620.000 lei, iar
costul mărfurilor vândute este de 600.000 lei (se neglijează incidența TVA).
Ipoteza 1: opțiunea de răscumpărare nu se exercită;
Ipoteza 2: opțiunea de răscumpărare se exercită la 10.05.N+1.
Conform ipotezei 1:
-Entitatea X înregistrează o creanță privind prețul de vânzare al stocului și, în același timp, o datorie față de
entitatea Y, până la data la care opțiunea de răscumpărare se exercită. Tranzacția nu reprezintă o vânzare, ci o
operație de finanțare pe care X o primește de la Y, stocul având rol de gaj:
461.Y=462.Y 620.000 lei
-Încasarea prețului de vânzare al stocului:
5121=461.Y 620.000 lei
-Entitatea X nu își exercită opțiunea de cumpărare până la 10.05.N+1. La expirarea termenului de exercitare a
opțiunii de răscumpărare, entitatea X pierde controlul asupra stocului, moment în care se recunoaște venitul din
vânzare și descărcarea de gestiune a stocului vândut:
4111.Y=707 620.000 lei

7
607=371 600.000 lei
462.Y=4111.Y 620.000 lei
Conform ipoteza 2:
-Entitatea X înregistrează o creanță privind prețul de vânzare al stocului ș o datorie față de entitatea Y, până la data
la care opțiunea de răscumpărare se exercită:
461.Y=462.Y 620.000 lei
-Încasarea prețului de vânzare al stocului:
5121=461.Y 620.000 lei
-Entitatea X își exercită opțiunea de cumpărare la 10.05.N+1. Entitatea X va trebui să ramburseze entității Y
finanțarea primită:
462.Y=5121 620.000 lei
8
2.4.ORGANIZAREA CONTABILITĂȚII STOCURILOR: METODA INVENTARULUI PERMANENT ȘI
METODA INVENTARULUI INTERMITENT
Contabilitatea stocurilor se ține cantitativ și valoric sau numai valoric prin folosirea inventarului permanent sau a
inventarului intermitent.
În condițiile folosirii inventarului permanent, în contabilitate se înregistrează toate operațiunile de intrare și

ieșire, ceea ce permite stabilirea și cunoașterea în orice moment a stocurilor, atât cantitativ, cât și valoric.
În cazul folosirii inventarului permanent, contabilitatea analitică a stocurilor se realizează prin una din următoarele
metode:
- Operativ-contabilă sau pe solduri: evidență cantitativă la nivelul gestiunii și evidență valorică în
contabilitate;
- Cantitativ-valorică: evidență cantitativă la locul de depozitare și evidență cantitativ-valorică în
contabilitate;
- Global-valorică: evidență valorică atât la nivelul gestiunii cât și în contabilitate.
Inventarul intermitent constă în stabilirea ieșirilor și înregistrarea lor în contabilitate pe baza inventarierii
stocurilor la sfârșitul perioadei. Entitățile care utilizează metoda inventarului intermitent efectuează inventarierea
faptică a stocurilor conform politicilor contabile, dar nu mai târziu de finele perioadei de raportare pentru care au
de determinat obligații fiscale. Aplicarea metodei inventarului intermitent presupune respectarea Normelor privind
organizarea și efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii. Metoda
inventarului intermitent constă în faptul că intrările de stocuri nu se înregistrează prin conturile de stocuri, ci prin
conturile de cheltuieli. Stabilirea ieșirilor de stocuri în cursul perioadei are la bază inventarierea faptică a stocurilor
la sfârșitul perioadei. Ieșirile de stocuri se determină ca diferență între valoarea stocurilor inițiale, la care se adaugă
valoarea intrărilor, și valoarea stocurilor la sfârșitul perioadei stabilite pe baza inventarului. Inventarul intermitent
nu se utilizează în comerțul cu amănuntul în situația în care se aplică metoda global-valorică. Dezavantajele
utilizării metodei inventarului intermitent:
- o eroare sau o omisiune în inventarul fizic duce la denaturarea informațiilor contabile în bilanț (valoarea
stocurilor) și în contul de profit și pierdere (cheltuielile cu stocurile, rezultatul exercițiului);
- nu permite stabilirea plusurilor și minusurilor de inventar;
- conduce la tendința de subevaluare a stocurilor la inventar din motive fiscale, în vederea majorării nereale a
cheltuielilor cu stocurile.
Valoarea produselor și serviciilor în curs de execuție se determină prin inventarierea producției neterminate la
sfârșitul perioadei, prin metode tehnice de constatare a gradului de finalizare sau a stadiului de efectuare a
operațiilor tehnologice și evaluarea acesteia la costurile de producție.
În notele explicative trebuie să se prezinte informații privind metoda de contabilizare a stocurilor, respectiv metoda
inventarului permanent sau cea a inventarului intermitent.
EXEMPLUL 15. Societatea comerciala X prezintă în stoc la 1 noiembrie materii prime 20.000 um și mărfuri
75.000 um. În cursul lunii noiembrie au loc următoarele operații:
1) achiziție de materii prime la cost de achiziție 10.000 um, TVA 19%;
2) achiziție de mărfuri la cost de achiziție 2.000 um, TVA 19%;
3) consum de materii prime în valoare de 15.000 um;
4) vânzare de mărfuri la preț de vânzare 8.000 um, TVA 19%, costul de achiziție al mărfurilor vândute 6.000
um;
5) la sfârșitul lunii are loc inventarierea fizică în urma căreia se stabilește un stoc final de materii prime de
17.000 um și un stoc final de mărfuri de 65.000 um.
INVENTAR PERMANENT INVENTAR INTERMITENT

1. Achiziție materii prime 1. Achiziție materii prime
% = 401 11.900 % = 401 11.900
301 10.000 601 10.000
9
4426 1.900 4426 1.900
2. Achiziție mărfuri 2. Achiziție mărfuri

% = 401 2.380 % = 401 2.380
371 2.000 607 2.000
4426 380 4426 380
3. Consum materii prime 3. Consum materii prime

601=301 15.000 Nu se înregistrează în contabilitatea financiară și se
evidențiază cantitativ și valoric în gestiune.
4. Vânzare mărfuri 4. Vânzare mărfuri
4111=% 9.520 4111=% 9.520
707 8.000 707 8.000
4427 1.520 4427 1.520
Descărcare de gestiune mărfuri Descărcare de gestiune mărfuri
5. Diferențe la inventar 5. Constatarea stocului final în urma inventarierii și
anularea soldurilor inițiale
Sold scriptic 301: 15.000 um
Sold faptic 301: 17.000 um 601=301 20.000
Plus de inventar: 2.000 um 607=371 75.000
601=301 -2.000
301=601 17.000
Sold scriptic 371: 71.000 um 371=607 65.000
Sold faptic 371: 65.000 um
Minus de inventar: 6.000 um Ieșirile din stoc se determină extracontabil:
607=371 6.000 E=SI+I-SF (inventar fizic)
E materii prime: 20.000+10.000-17.000=13.000
E mărfuri: 75.000+2.000-65.000=12.000
EXEMPLUL 16. Societatea comerciala X prezintă în stoc la 1 noiembrie produse finite 25.000 um și produse în
curs de execuție 10.000 um. În cursul lunii noiembrie au loc următoarele operații:
1) obținere produse finite la cost de producție 50.000 um;
2) vânzare produse finite la preț de vânzare 40.000 um, TVA 19%, costul de producție al produselor finite
vândute 35.000 um;
3) la sfârșitul lunii are loc inventarierea fizică în urma căreia se stabilește un stoc final de produse finite de
45.500 um și produse în curs de execuție de 8.000 um.
INVENTAR PERMANENT INVENTAR INTERMITENT

1.Anularea stocului inițial al producției în curs de 1.Anularea stocului inițial al producției în curs de execuție la
execuție la începutul perioadei începutul perioadei
711=331 10.000 711=331 10.000
2. Obținere produse finite 2. Obținere produse finite

3. Vânzare produse finite 3. Vânzare produse finite
4111= % 47.600 4111= % 47.600
7015 40.000 7015 40.000
4427 7.600 4427 7.600
Descărcare de gestiune Descărcare de gestiune
4. Diferențe la inventar produse finite 4. Constatarea stocului final de produse finite în urma
10
inventarierii și anularea soldului inițial de produse finite
Sold scriptic 345: 40.000 um
Sold faptic 345: 45.500 um
Plus de inventar: 5.500 um 711=345 25.000
345=711 5.500 345=711 45.500
5. Constatarea producției în curs de execuție la 5. Constatarea stocului final de producție în curs de execuție
sfârșitul perioadei la sfârșitul perioadei
331=711 8.000 331=711 8.000
2.5.EVALUAREA STOCURILOR
Evaluarea stocurilor se efectuează:

- la data intrării în entitate;
- la data ieșirii din entitate;
- la inventar și prezentarea elementelor în situațiile financiare.
2.5.1.Evaluarea la data intrării în entitate
La data intrării în entitate, bunurile se evaluează și se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare, care se
stabilește astfel:
a) la cost de achiziție - pentru bunurile procurate cu titlu oneros;
b) la cost de producție - pentru bunurile produse în entitate;
c) la valoarea de aport, stabilită în urma evaluării - pentru bunurile reprezentând aport la capitalul social;
d) la valoarea justă - pentru bunurile obținute cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere.
În cazurile menționate la lit. c) și d), valoarea de aport și, respectiv, valoarea justă se substituie costului de achiziție.
Valoarea justă a activelor se determină, în general, după datele de evidență de pe piață, printr-o evaluare efectuată,
de regulă, de evaluatori autorizați, potrivit legii. În situația în care nu există date pe piață privind valoarea justă, din
cauza naturii specializate a activelor și a frecvenței reduse a tranzacțiilor, valoarea justă se poate determina prin alte
metode utilizate, de regulă, de către evaluatori autorizați, potrivit legii.
a)Cost de achiziție înseamnă prețul datorat și eventualele cheltuieli conexe minus eventualele reduceri ale costului
de achiziție. În acest sens, costul de achiziție al bunurilor cuprinde prețul de cumpărare, taxele de import și alte taxe
(cu excepția acelora pe care persoana juridică le poate recupera de la autoritățile fiscale), cheltuielile de transport,
manipulare și alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziției bunurilor respective. În costul de achiziție se
includ, de asemenea, comisioanele, taxele notariale, cheltuielile cu obținerea de autorizații și alte cheltuieli
nerecuperabile, atribuibile direct bunurilor respective. Cheltuielile de transport sunt incluse în costul de achiziție și
atunci când funcția de aprovizionare este externalizată.
Reducerile comerciale acordate de furnizor și înscrise pe factura de achiziție ajustează în sensul reducerii costul de
achiziție al bunurilor. Atunci când achiziția de produse și primirea reducerii comerciale sunt tratate împreună,
reducerile comerciale primite ulterior facturării ajustează, de asemenea, costul de achiziție al bunurilor.
Dacă reducerile comerciale înscrise pe factura de achiziție acoperă în totalitate contravaloarea bunurilor
achiziționate, acestea se înregistrează în contabilitate la valoarea justă, pe seama veniturilor curente (contul 758
"Alte venituri din exploatare") în cazul stocurilor.
Reducerile comerciale primite ulterior facturării corectează costul stocurilor la care se referă, dacă acestea mai sunt
în gestiune. Dacă stocurile pentru care au fost primite reducerile ulterioare nu mai sunt în gestiune, acestea se
evidențiază distinct în contabilitate (contul 609 "Reduceri comerciale primite"), pe seama conturilor de terți.
În cazul în care informațiile deținute nu permit corectarea valorii stocurilor, reducerile se reflectă, de asemenea, pe
seama contului 609 "Reduceri comerciale primite".
11
Atunci când vânzarea de produse și acordarea reducerii comerciale sunt tratate împreună, reducerile comerciale
acordate ulterior facturării ajustează veniturile din vânzare.
Reducerile comerciale acordate ulterior facturării, indiferent de perioada la care se referă, se evidențiază distinct în
contabilitate (contul 709 "Reduceri comerciale acordate"), pe seama conturilor de terți.
Reducerile comerciale legate de prestările de servicii, primite ulterior facturării, respectiv acordate ulterior
facturării, indiferent de perioada la care se referă, se evidențiază distinct în contabilitate (contul 609 "Reduceri
comerciale primite", respectiv contul 709 "Reduceri comerciale acordate"), pe seama conturilor de terți.
În cazul în care reducerile comerciale reprezintă evenimente ulterioare datei bilanțului care conduc la ajustarea
situațiilor financiare anuale, acestea se înregistrează la data bilanțului în contul 408 "Furnizori - facturi nesosite",
respectiv contul 418 "Clienți - facturi de întocmit", și se reflectă în situațiile financiare ale exercițiului pentru care
se face raportarea, pe baza documentelor justificative. Reducerile care urmează a fi primite, înregistrate la data
bilanțului în contul 408 "Furnizori - facturi nesosite", corectează costul stocurilor la care se referă, dacă acestea mai
sunt în gestiune.
Reducerile comerciale pot fi, de exemplu:

a) rabaturile - se primesc pentru defecte de calitate și se practică asupra prețului de vânzare;
b) remizele - se primesc în cazul vânzărilor superioare volumului convenit sau dacă cumpărătorul are un statut
preferențial; și
c) risturnele - sunt reduceri de preț calculate asupra ansamblului tranzacțiilor efectuate cu același terț, în decursul
unei perioade determinate.
Reducerile financiare sunt sub formă de sconturi de decontare acordate pentru achitarea datoriilor înainte de
termenul normal de exigibilitate.
Reducerile financiare primite de la furnizor reprezintă venituri ale perioadei indiferent de perioada la care se referă
(contul 767 "Venituri din sconturi obținute"). La furnizor, aceste reduceri acordate reprezintă cheltuieli ale
perioadei, indiferent de perioada la care se referă (contul 667 "Cheltuieli privind sconturile acordate").
În cazul bunurilor achiziționate însoțite de factură sau de aviz de însoțire a mărfii, urmând ca factura să
sosească ulterior, cursul valutar utilizat la înregistrarea în contabilitate este cursul de la data recepției
bunurilor. (pct. 314(4))
EXEMPLUL 17.
Ipoteza 1. Societatea Alfa achiziționează materii prime de la un furnizor german, în noiembrie N, în valoare de
10.000 euro. Materiile prime au fost recepționate pe 27 noiembrie N, dar factura nu a fost încă primită. Cursul de
schimb al BNR aplicabil la data recepției a fost de 4,2733 lei/euro. În data de 29.11.N se emite factura de marfă,
cursul de schimb al BNR aplicabil la data facturii a fost de 4,3500 lei/euro.
27.11.N: 301 = 408 42.733 lei

(10.000 eurox4,2733 lei/euro)
29.11.N: 408 = 401 42.733 lei
4426 = 4427 8.265 lei
(10.000 eurox4,3500 lei/eurox19%)
6651 = 401 767 lei
((10.000 eurox4,3500 lei/euro-42.733 lei))
12
Ipoteza 2. Societatea Alfa achiziționează materii prime de la un furnizor german, în noiembrie N, în valoare de
10.000 euro, condiție de livrare EXW (Ex Works). Factura este emisă în data de 27.11.N, cursul de schimb al BNR
aplicabil la data facturii a fost de 4,2733 lei/euro. Marfa sosește în depozitul societății Alfa în data de 29.11.N.
27.11.N: 321 = 401 42.733 lei

(10.000 eurox4,2733 lei/euro)
4426 = 4427 8.119,27 lei
(10.000 eurox4,2733 lei/eurox19%)
29.11.N:
301 = 321 42.733 lei
EXEMPLUL 18. Societatea X, înregistrată în scopuri de TVA, achiziționează mărfuri de la furnizorul extern Y din
Federația Rusă, la un preț de 125.000 euro, factura fiind emisă în data de 15.10.N, curs BNR la data facturii externe
4,5248 lei/euro, condiție de livrare EXW (Ex Works). Pentru a aduce marfa în unitate, X primește în data de
17.10.N de la un furnizor extern de transport Z o factură în valoare de 1.000 euro, curs BNR la data facturii externe
de transport 4,5341 lei/euro. Formalitățile vamale au loc în data de 20.10.N, iar documentul de import prevede taxe
vamale 7%, tva 19%, curs vamal 4,5100 lei/euro. Cursul BNR valabil pentru data de 20.10.N este de 4,5455
lei/euro. Taxele vamale si tva vamă se plătesc din contul curent în data de 20.10.N. Marfa este recepționată fizic de
societatea X în data de 21.10.N, curs BNR valabil la această dată 4,5618 lei/euro. În data de 22.10.N, comisionarul
vamal W emite factura de servicii privind efectuarea formalităților vamale pentru suma de 200 lei, TVA 19%.
În data de 15.10.N, conform conditiei de livrare EXW, transportatorul efectueaza în numele cumpărătorului, atât
încărcarea cât și recepția bunurilor. Astfel, cursul valutar utilizat pentru evaluarea bunurilor recepționate este cursul
BNR valabil pentru data de 15.10.N, adică 4,5248 lei/euro. Cu această ocazie, vânzătorul transferă cumpărătorului
atât proprietatea, cât și riscurile și beneficiile. Având în vedere condiția de livrare agreată, recepția bunurilor se face
de către transportator în numele cumpărătorului. Pe toată durata transportului până la predarea bunurilor către
cumpărător, acestea se află în proprietatea cumpărătorului și în răspunderea transportatorului.
Costul de achiziție al mărfurilor se determină astfel:

- lei -
Elemente Valoare
1.Preț de cumpărare 125.000 eurox4,5248=565.600,00
2.Tranport marfă 1.000 eurox4,5341=4.534,10
3.Bază de calcul taxe vamale (125.000+1.000) eurox4,5100=568.260,00
4.Taxă vamală 7%x568.260,00 lei=39.778,00
5.Bază de calcul tva vamă 568.260,00 lei+39.778,00 lei=608.038,00
6.TVA vamă 19%x608.038,00 lei=115.527,00
7.Servicii comisionar vamal 200,00
8.Cost de achiziție (1+2+4+7) 565.600,00+4.534,10+39.778,00+200=610.112,10
Taxele vamale, comisioanele și accizele plătite sau datorate în vamă nu se recuperează de la autoritatea fiscală. Ele
se includ în cost și vor fi suportate de cei care vor cumpăra mărfurile din import. Dacă elementele folosite la
stabilirea bazei de impozitare a unui import de bunuri se exprimă în valută, cursul de schimb valutar se stabilește
conform prevederilor comunitare care reglementează calculul valorii în vamă. Regulamentul Vamal Comunitar
stabilește că determinarea valorii în vamă a mărfurilor importate se face utilizând cursul de schimb înregistrat în
penultima zi de miercuri a lunii și publicat în ziua respectivă sau în ziua următoare. Acest curs se utilizează pentru
întreaga lună calendaristică următoare, cu excepția cazului în care acesta înregistrează diferențe pozitive de 5% sau
mai mari față de valoarea inițială. Noul curs se utilizează începând din ziua de miercuri următoare, pentru întreaga
perioadă rămasă din luna calendaristică.
a) 15.10.N: Înregistrarea facturii de achiziție marfă (recunoașterea stocurilor la momentul transferului

riscurilor și beneficiilor):
327=401.Y 565.600,00 lei

13
(125.000 euro x 4,5248 lei/euro)
b) 17.10.N: Înregistrarea facturii de transport marfă:
327=401.Z 4.534,10 lei

(1.000euro x 4,5341 lei/euro)
c) 20.10.N: Înregistrarea documentului de import:
327=446.TAXE VAMALE 39.778,00 lei

4426=446.TVA VAMA 115.527,00 lei
d) 20.10.N: Plata obligațiilor fiscale aferente importului pe baza ordinului de plată și a extrasului de cont
bancar:
446.TAXE VAMALE=5121 39.778,00 lei

446.TVA VAMA=5121 115.527,00 lei
e) 21.10.N: Recepția mărfii pe baza notei de recepție și constatare de diferențe și documentul de import (care
conține și facturile furnizorilor Y, Z):
371=327 609.912,10 lei
f) 22.10.N: Înregistrarea facturii comisionarului vamal W:
%=401.W 238 lei

371 200 lei
4426 38 lei
În situația utilizării unei alte condiții de livrare, de exemplu DAP (Delivered at Place), transferul riscurilor și
beneficiilor asciate bunurilor se efectueaza la momentul recepției de către cumpărător, adică la momentul în care
bunurile sunt descărcate la locul stabilit de către cumpărător.
În aceste conditii, transportul este în sarcina vânzătorului, motiv pentru care prețul de vânzare al furnizorului Y va
include si valoarea transportului, adică 125.000 euro+1.000 euro=126.000 euro.
Soluția propusă în această situație este prezentată în cele ce urmează.
Determinare cost de achiziție mărfuri:

- lei -
Elemente Valoare
2.Bază de calcul taxe vamale 126.000 eurox4,5100=568.260,00
3.Taxă vamală 7%x568.260,00 lei=39.778,00
5.TVA vamă 19%x608.038,00 lei=115.527,00
7.Cost de achiziție (1+3+6) 574.786,80+39.778,00+200=614.764,80
a) 15.10.N: Înregistrarea facturii emisă de furnizorul extern Y (având în vedere că recunoașterea stocurilor nu
se mai poate afectua la această dată, se recomandă considerarea acestei facturi ca fiind aferentă unui avans
pentru cumpărarea de mărfuri, cu regularizare ulterioară):
4091.Y=401.Y 570.124,80 lei
(126.000 euro x 4,5248 lei/euro)
14
b) 20.10.N: Înregistrarea documentului de import:
371=446.TAXE VAMALE 39.778,00 lei

4426=446.TVA VAMA 115.527,00 lei
c) 20.10.N: Plata obligațiilor fiscale aferente importului pe baza ordinului de plată și a extrasului de cont
bancar:
446.TAXE VAMALE=5121 39.778,00 lei

446.TVA VAMA=5121 115.527,00 lei
d) 21.10.N: Recepția mărfii pe baza notei de recepție și constatare de diferențe și documentul de import,
având în vedere că receptia bunurilor este necesar să fie efectuată la cursul valutar BNR valabil la data
receptiei (care conține și factura furnizorului Y):
4091.Y=401.Y -570.124,80 lei

(126.000 euro x 4,5248 lei/euro)
371=401.Y 574.786,80 lei

(126.000 euro x 4,5618 lei/euro)
e) 22.10.N: Înregistrarea facturii comisionarului vamal W:
%=401.W 238 lei

371 200 lei
4426 38 lei
15
EXEMPLUL 19. Societatea Alfa recepționează în data de 26.05.N mărfuri în valoare de 10.000 euro primite fără
factură de la un furnizor german. Cursul de schimb al BNR aplicabil la data recepției este de 4,1950 lei/euro. La
31.05.N, cursul de schimb a fost de 4,1792 lei/euro. Cursul de schimb la 15.06.N (data la care se procedează la
autofacturare) a fost de 4,2322 lei/euro. În data de 23.06.N, societatea primește factura externă emisă la 12.06.N.
Cursul la data facturii (12.06.N) este de 4,1949 lei/euro.
a) 26.05.N: Recepția mărfurilor provenite dintr-o achiziție intracomunitară
Conform OMFP nr. 1.802/2014, o tranzacție în valută este convertită la cursul de schimb comunicat de Banca
Națională a României la data tranzacției (pct 319).
371 = 408 41.950 lei
b) 31.05.N: Actualizarea datoriei față de furnizor la cursul de închidere
La sfârșitul fiecărei luni, creanțele și datoriile în valută se evaluează la cursul de schimb al pieței valutare,
comunicat de Banca Națională a României din ultima zi bancară a lunii în cauză. Diferențele de curs înregistrate se
recunosc în contabilitate la venituri sau cheltuieli din diferențe de curs valutar, după caz.
408 = 7651 158 lei
Prevederi Cod Fiscal:

Art. 284: Faptul generator și exigibilitatea pentru achiziții intracomunitare de bunuri
(1) În cazul unei achiziții intracomunitare de bunuri, faptul generator intervine la data la care ar interveni faptul
generator pentru livrări de bunuri similare, în statul membru în care se face achiziția.
(2) În cazul unei achiziții intracomunitare de bunuri, exigibilitatea taxei intervine la data emiterii facturii
prevăzute în legislația altui stat membru la articolul care transpune prevederile art. 222 din Directiva 112 sau,
după caz, la data emiterii autofacturii prevăzute la art. 319 alin. (9) ori în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei
în care a intervenit faptul generator, dacă nu a fost emisă nicio factură/autofactură până la data respectivă.
Prevederi Norme metodologice Cod Fiscal:
Pct. 28 (3): Dacă beneficiarul nu a primit o factură de la furnizor până în a 15-a zi a lunii următoare celei în care
a avut loc faptul generator, are obligația să emită autofactura prevăzută la art. 320 alin. (1) din Codul fiscal.
Pentru determinarea taxei se utilizează cursul de schimb prevăzut la art. 290 din Codul fiscal, respectiv cel din
data emiterii autofacturii. În situația în care, ulterior emiterii autofacturii, beneficiarul primește factura de la
furnizor, care este emisă la o dată anterioară datei autofacturii, acesta are obligația de a ajusta baza de
impozitare în funcție de cursul de schimb în vigoare la data emiterii facturii de către furnizor.
Exemplul nr. 1: Factura pentru livrarea intracomunitară este emisă în luna următoare celei în care se efectuează
livrarea.
Alt stat România
Livrare intracomunitară scutită de TVA Achiziție intracomunitară supusă
TVA și taxabilă
Data livrării: 25.01.2016
Data facturii: 12.02.2016
Faptul generator: 25.01.2016 Faptul generator: 25.01.2016
Exigibilitatea: 12.02.2016 Exigibilitatea: 12.02.2016
Livrarea este inclusă în declarația Achiziția intracomunitară se
recapitulativă și în decontul de TVA evidențiază în declarația
aferente lunii februarie 2016. recapitulativă și în decontul de
TVA aferente lunii februarie 2016.
Exemplul nr. 2: Factura pentru livrarea intracomunitară este emisă în aceeași lună în care se efectuează livrarea
intracomunitară.
Alt stat România
Livrare intracomunitară scutită de TVA Achiziție intracomunitară supusă
16
TVA și taxabilă
Data livrării: 25.01.2016
Data facturii: 29.01.2016
Faptul generator: 25.01.2016 Faptul generator: 25.01.2016
Exigibilitatea: 29.01.2016 Exigibilitatea: 29.01.2016
Livrarea este inclusă în declarația Achiziția intracomunitară este
recapitulativă aferentă lunii ianuarie inclusă în declarația
și se evidențiază în decontul de TVA recapitulativă aferentă lunii
din luna ianuarie 2016. ianuarie și se evidențiază în
decontul de TVA din luna
ianuarie 2016.
c) 15.06.N: Înregistrarea TVA pe baza autofacturării
4426 = 4427 8.041,18 lei
d) 23.06.N: Primirea facturii de la furnizor generează stornarea înregistrării efectuate pentru TVA pe baza
autofacturării (deoarece data facturii este anterioară datei de 15 a lunii următoare și prin urmare
exigibilitatea TVA survine la data facturii):
4426 = 4427 (8.041,18 lei)
e) 12.06.N: Înregistrarea TVA pe baza cursului de la data facturii
4426 = 4427 7.970,31 lei
f) 12.06.N: Reflectarea datoriei în contul de furnizori deoarece a sosit factura
408 = 401 41.792 lei
Remarcă. În orice contract de vânzare se pune problema stabilirii modalităților de livrare, a transferului riscurilor și
a repartizării între vânzător și cumpărător a cheltuielilor generate de transportul mărfurilor (cheltuieli privind
asigurarea mărfii, contravaloarea transportului, taxe vamale). Rezolvarea acestor formalități prin inserarea în
contract a unor clauze detaliate privind reglementarea tuturor acestor aspecte este dificilă. Pentru a înlătura aceste
inconveniente, Camera Internațională de Comerț de la Paris, începând cu anul 1920, a avut inițiativa și a întreprins
codificarea termenilor comerciali cei mai uzuali. Codificarea cea mai recentă datează din 2010, fiind publicată în 1
ianuarie 2011 sub titulatura de Incoterms 2010 (INternational COmmercial TERMS). Condițiile de livrare
actuale sunt după cum urmează1:
I.Toate tipurile de transport
EXW (Ex Works): Produsul și riscurile se transferă cumpărătorului, inclusiv plata transportului și costul asigurării
de la poarta fabricii vânzătorului. Este condiția de livrare cea mai comodă pentru vânzător care trebuie să pună
marfa ambalată la dispoziția cumpărătorului, care este obligat să o încarce pe cheltuiala și riscul său.
FCA (Free Carrier): Franco cărăuș înseamnă că vânzătorul își îndeplinește obligația de livrare în momentul în
care a predat marfa vămuită pentru export, în grija cărăușului desemnat de cumpărător la locul sau punctul
convenit. În cazul în care cumpărătorul nu indică un punct precis, vânzătorul poate să aleagă punctul de unde
cărăușul urmează să preia marfa în custodia sa. În cazul în care, potrivit practicii comerciale, este necesar sprijinul
vânzătorului pentru încheierea contractului cu cărăușul (cum este cazul în transportul CFR sau aerian), vânzătorul
acționează pe riscul și cheltuiala cumpărătorului.
CPT (Carriage Paid To): Vânzătorul plătește pentru transportul mărfii la destinația convenita. Riscurile de
pierdere sau de deteriorare a mărfii, precum și orice alte cheltuieli suplimentare cauzate de evenimente care au avut
1
https://www.e-intrastat.ro/incoterms.php
17
loc după ce marfa a fost predată cărăușului trec de la vânzător la cumpărător în momentul în care marfa a fost
predata cărăușului. În cazul în care pentru transportul mărfii se folosesc cărăuși succesivi, riscurile trec de la
vânzător la cumpărător în momentul în care marfa a fost predată primului cărăuș. Termenul CPT implică obligația
vânzătorului de vămuire a mărfii pentru export Acest termen poate fi folosit pentru toate modurile de transport,
inclusiv pentru transportul multimodal.
CIP (Carriage and Insurance Paid): Vânzătorul are aceleași obligații ca la termenul CPT, dar suplimentar acesta
trebuie să efectueze și asigurarea pentru acoperirea riscului de pierdere sau deteriorare a mărfii pe timpul
transportului. Vânzătorul încheie contractul și plătește prima de asigurare. Cumpărătorul trebuie să ia notă că, in
cazul CIP, vânzătorul este obligat sa obțină prima de asigurare pentru acoperire minima. Termenul CIP implica
obligația vânzătorului de vămuire a mărfii pentru export. Acest termen poate fi folosit pentru toate modurile de
transport, inclusiv pentru transportul multimodal.
DPU (Delivered at Place Unloaded): Vânzătorul este responsabil de costurile și de riscurile livrării
bunurilor la un loc de descărcare stabilit. Locul descărcării poate fi oricare, indiferent dacă este acoperit
sau nu. Vânzătorul se ocupă de declarațiile vamale și descarcă bunurile la locul descărcării. Cumpărătorul
se ocupă de formalitățile vamale de import și de orice obligație legată de acestea. Riscurile se transferă de
la vânzător la cumpărător la locul descărcării
DAP (Delivered at Place): Vânzătorul livrează mărfurile în mijloacele de transport adecvate la locul stabilit cu
cumpărătorul. Vânzătorul acoperă toate costurile pentru livrarea și descărcarea mărfurilor la terminalul stabilit. Este
recomandat ca noțiunea de Terminal să fie foarte bine precizată. În cazul în care vânzătorul suportă costuri legate
de descărcarea bunurilor la destinație, acesta nu are dreptul să refactureze aceste costuri cumpărătorului. Este
recomandat ca noțiunea de LOC să fie foarte bine precizată. DAP acoperă formalitățile de vămuire la export, dar
NU include costul formalităților de vămuire la import.
DDP (Delivered Duty Paid): Vânzătorul își îndeplinește obligația de livrare în momentul în care marfa a fost pusă
la dispoziția cumpărătorului, la locul convenit din țara importatoare. Vânzătorul trebuie să suporte toate cheltuielile
și riscurile legate de aducerea mărfii în acest loc, inclusiv a taxelor vamale, a altor taxe și speze oficiale care se
plătesc la import, precum și a costurilor și riscurilor de îndeplinire a formalităților vamale. Acest termen poate fi
folosit indiferent de modalitatea de transport.
II.Transport maritim și terestru
FAS (Free Alongside Ship): Vânzătorul își îndeplinește obligația de livrare în momentul în care marfa a fost pusă
de-a lungul vasului, pe chei sau pe șlepuri, pe barje sau pe bac, în portul de încărcare convenit. Aceasta înseamnă
că toate costurile și riscurile de pierdere sau deteriorare a mărfii sunt suportate din acel moment de cumpărător.
Termenul FAS implică obligația cumpărătorului de vămuire a mărfii pentru export și nu trebuie folosită în cazul în
care cumpărătorul nu poate să îndeplinească direct sau indirect formalitățile de export Acest termen poate fi folosit
numai pentru transportul maritim sau pe apele interioare.
FOB (Free On Board): Vânzătorul își îndeplinește obligația de livrare în momentul în care marfa a trecut
balustrada vasului, în portul de încărcare convenit .Costurile și riscurile de pierdere și deteriorare a mărfii sunt
suportate din acel moment de cumpărător. Termenul FOB implica obligația vânzătorului de vămuire a mărfii pentru
export. Acest termen poate fi folosit numai pentru transportul maritim sau pe apele interioare. În cazul în care
balustrada vasului nu prezintă relevanță, cum ar fi în cazul traficului roll-on/roll-off sau containerizat, este mai
potrivit să se folosească termenul FCA.
CFR (Cost & Freight): Vânzătorul trebuie să plătească navlu-ul și costurile necesare pentru aducerea mărfii în
portul de destinație convenit, dar riscul de pierdere sau deteriorare a mărfii, precum și orice costuri suplimentare
cauzate de evenimente care au avut loc după ce marfa a fost livrată la bordul navei se transfera de la vânzător la
cumpărător în momentul în care marfa trece de balustrada vasului în portul de încărcare. Termenul CFR implică
obligația vânzătorului de vămuire a mărfii pentru export. În cazul în care balustrada vasului nu prezintă relevanță,
cum ar fi în cazul traficului roll-on/roll-off sau containerizat, este mai potrivit să se folosească termenul CPT.
18
CIF (Cost, Insurance and Freight): Vânzătorul are aceleași obligații ca în cazul termenului CFR, dar,
suplimentar, acesta trebuie să efectueze asigurarea maritimă care să acopere riscul cumpărătorului de pierdere sau
deteriorare a mărfii în timpul transportului maritim. Vânzătorul încheie și plătește contractele de asigurare și
plătește prima de asigurare. Cumpărătorul ia notă ca, în cazul termenului CIF, vânzătorul este obligat să obțină
asigurarea pentru acoperirea minimă. Termenul CIF implică obligația vânzătorului de vămuire a mărfii pentru
export În cazul în care balustrada vasului nu prezintă relevanță, cum ar fi în cazul traficului roll-on/roll-off sau
containerizat, este mai potrivit să se folosească termenul CIP.
În ciuda faptului ca nu au fost create pentru a oferi îndrumări cu privire la recunoașterea veniturilor, regulile
INCOTERMS pot fi folosite pentru a identifica dacă acele criteriile de recunoaștere a veniturilor sunt îndeplinite
sau nu. Următorul tabel furnizează legătura dintre Incoterms și momentul recunoașterii veniturilor și costurilor
pentru cele mai comune reguli Incoterms:
Condiție de livrare Momentul recunoașterii veniturilor si cheltuielilor

La data la care bunurile sunt la dispoziția cumpărătorului și toate celelalte condiții de recunoaștere a
facturii și a vanzarilor in asteptare au fost indeplinite. In cazul in care conditiile de facturare si
EXW
pastrare nu sunt indeplinite, nu se recunoaste venitul pana la momentul in care cumparatorul ridica
bunurile
La data la care produsele sunt libere pentru export (vamuite pentru export) si:
FCA - daca locul convenit este depozitul/fabrica vanzatorului, atunci venitul se recunoaste cand
produsele sunt incarcate in mijlocul de transport al transportatorului cumparatorului la acel loc;
- altfel, venitul se recunoaste cand vanzarorul livreaza produsele la locul indicat

Atunci cand produsele sunt predate transportatorului, sunt vamuite pentru export si vanzatorul a
CPT
contractat transportul
Atunci cand produsele sunt predate transportatorului, sunt vamuite pentru export si vanzatorul a
CIP
contractat transportul si asigurarea.
Atunci cand produsele sunt descarcate din mijlocul de transport la locul de descărcare stabilit de
DPU
parti.
DAP Atunci cand produsele sunt descarcate din mijlocul de transport la locul stabilit de parti.
DDP Atunci cand produsele au fost livrate la locul stabilit si au fost vamuite pentru import
Atunci cand produsele sunt livrate de-a lungul navei in portul de incarcare convenit si sunt libere
FAS
(vamuite) pentru export.
Atunci cand produsele sunt incarcate in vas in portul de incarcare convenit si sunt libere (vamuite)
FOB
pentru export.
Venitul este recunoscut atunci cand produsele au fost incarcate la bordul vasului, sunt libere
(vamuite) pentru export si vanzatorul a contractat transportul. Cheltuiala cu transportul este
CFR
recunoscuta la acceasi data la care are loc recunoasterea venitului, chiar daca nu s-a primit factura
de transport.
Venitul este recunoscut atunci cand produsele au fost incarcate la bordul vasului, sunt libere
(vamuite) pentru export si vanzatorul a contractat transportul si asigurarea. Cheltuiala cu transportul
CIF
si asigurarea este recunoscuta la acceasi data la care are loc recunoasterea venitului, chiar daca nu
s-a primit factura de transport si/sau decontul de asigurare.
Sursa: Prelucrare https://www.avocatnet.ro/articol_27883/Influenta-regulilor-INCOTERMS-asupra-contabilitatii-si-
fiscalitatii.html
Recomandare: https://www.tnt.com/express/ro_ro/site/how-to/understand-incoterms.html
19
b)Cost de producție înseamnă prețul de achiziție al materiilor prime și al materialelor consumabile și alte
cheltuieli care pot fi atribuite direct bunului în cauză.
Costul de producție sau de prelucrare al stocurilor, precum și costul de producție al imobilizărilor cuprind
cheltuielile directe aferente producției, și anume: materiale directe, energie consumată în scopuri tehnologice,
manoperă directă și alte cheltuieli directe de producție, costul proiectării produselor, precum și cota cheltuielilor
indirecte de producție alocată în mod rațional ca fiind legată de fabricația acestora.
Costurile de conversie (prelucrare) a stocurilor includ costurile direct legate de unitățile produse, cum ar fi costurile
cu manopera directă. De asemenea, ele includ și alocarea sistematică a regiei fixe și variabile de producție generată
de transformarea materialelor în produse finite. Regia fixă de producție constă în acele costuri indirecte de
producție care rămân relativ constante, indiferent de volumul producției, cum sunt: amortizarea, întreținerea
secțiilor și utilajelor, precum și costurile cu conducerea și administrarea secțiilor. Regia variabilă de producție
constă în acele costuri indirecte de producție care variază direct proporțional sau aproape direct proporțional cu
volumul producției, cum sunt materialele indirecte și forța de muncă indirectă.
Alocarea regiei fixe de producție asupra costurilor de conversie se face pe baza capacității normale a instalațiilor de
producție. Nivelul real de producție poate fi folosit dacă se consideră că acesta aproximează capacitatea normală.
Valoarea cheltuielilor cu regia fixă alocate fiecărei unități de producție nu se majorează ca urmare a obținerii unei
producții scăzute sau a neutilizării unor echipamente. Cheltuielile de regie nealocate sunt recunoscute drept
cheltuială în perioada în care sunt suportate. În perioadele în care se înregistrează o producție neobișnuit de mare,
valoarea cheltuielilor cu regia fixă alocate fiecărei unități de producție este diminuată, astfel încât stocurile să nu fie
evaluate la o valoare mai mare decât costul lor. Regia variabilă de producție este alocată fiecărei unități de
producție pe baza folosirii reale a instalațiilor de producție.
Un proces de producție poate conduce la obținerea simultană a mai multor produse, de exemplu, în cazul obținerii
produselor cuplate sau în cazul în care există un produs principal și altul secundar. Atunci când costurile de
conversie nu se pot identifica distinct, pentru fiecare produs în parte, acestea se alocă pe baza unei metode
raționale, aplicate cu consecvență. Alocarea se poate baza, de exemplu, pe valoarea de vânzare relativă a fiecărui
produs, fie în stadiul de producție în care produsele devin identificabile în mod distinct, fie în momentul finalizării
procesului de producție. Prin natura lor, majoritatea produselor secundare au o valoare nesemnificativă. În acest
caz, ele sunt adesea evaluate la valoarea realizabilă netă și această valoare se deduce din costul produsului
principal. Ca urmare, valoarea contabilă a produsului principal nu diferă în mod semnificativ de costul său.
În situația în care anumite costuri (regii) generale sau costuri de proiectare a produselor pot fi identificate ca având
legătură cu unele stocuri, acestea se includ în costul stocurilor respective.
În măsura în care prestatorii de servicii au stocuri, ei le evaluează la costurile lor de producție. Aceste costuri
constau, în primul rând, în manoperă și în alte costuri legate de personalul direct angajat în furnizarea serviciilor,
inclusiv personalul însărcinat cu supravegherea, precum și în cheltuielile de regie de atribuit. Manopera și alte
costuri legate de vânzare și de personalul angajat în administrația generală nu se includ, ci sunt recunoscute drept
cheltuieli în perioada în care sunt suportate. Costul stocurilor unui prestator de servicii nu include marjele de profit
sau cheltuielile de regie neatribuibile, care sunt adesea încorporate în prețurile facturate de prestatorii de servicii.
În costul de producție al bunului se include o proporție rezonabilă din cheltuielile de regie fixe sau variabile
atribuibile indirect bunului în cauză, în măsura în care acestea se referă la perioada de producție. Includerea în
costul stocurilor a regiilor generale poate fi adecvată în măsura în care reprezintă costuri suportate pentru a aduce
stocurile în locul și forma dorite.
În costul de producție nu se includ costurile de distribuție.
Exemple de costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în
care au survenit, sunt următoarele:
- pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producție înregistrate peste limitele normal admise,
inclusiv pierderile datorate risipei;
20
- cheltuielile de depozitare, cu excepția cazurilor în care aceste costuri sunt necesare în procesul de producție,
anterior trecerii într-o nouă fază de fabricație. Cheltuielile de depozitare se includ în costul de producție atunci când
sunt necesare pentru a aduce stocurile în locul și în starea în care se găsesc;
- regiile (cheltuielile) generale de administrație care nu participă la aducerea stocurilor în forma și locul final;
- regia fixă nealocată costului, care se recunoaște drept cheltuială în perioada în care a apărut. Alocarea regiei fixe
asupra costurilor se face pe baza capacității normale de producție (activitate).
Capacitatea normală de producție reprezintă producția estimat a fi obținută, în medie, de-a lungul unui anumit
număr de perioade, în condiții normale, având în vedere și pierderea de capacitate rezultată din întreținerea
planificată a echipamentului.
Costurile îndatorării atribuibile activelor cu ciclu lung de fabricație sunt incluse în costurile de producție ale
acestora, în măsura în care sunt legate de perioada de producție. În costurile îndatorării se include dobânda la
capitalul împrumutat pentru finanțarea achiziției, construcției sau producției de active cu ciclu lung de fabricație.
Prin activ cu ciclu lung de fabricație se înțelege un activ care solicită în mod necesar o perioadă substanțială de
timp, respectiv mai mare de un an, pentru a fi gata în vederea utilizării sale prestabilite sau pentru vânzare.
Dobânda la capitalul împrumutat în legătură cu active care nu îndeplinesc condiția de durată precedentă reprezintă
cheltuială a perioadei. Constituie, de asemenea, cheltuială a perioadei cheltuielile reprezentând diferențele de curs
valutar.
Stocurile care sunt fabricate pe o bază repetitivă de-a lungul unei perioade scurte de timp nu sunt considerate active
cu ciclu lung de fabricație. Nu sunt active cu ciclu lung de fabricație nici activele care în momentul achiziției sunt
gata pentru utilizarea lor prestabilită sau pentru vânzare.
Capitalizarea costurilor îndatorării trebuie să înceteze când se realizează cea mai mare parte a activităților necesare
pentru pregătirea activului cu ciclu lung de fabricație, în vederea utilizării prestabilite sau a vânzării acestuia.
Entitățile care au inclus în valoarea activelor cu ciclu lung de fabricație costuri ale îndatorării prezintă informații
corespunzătoare în notele explicative la situațiile financiare.
Valoarea produselor și serviciilor în curs de execuție se determină prin inventarierea producției neterminate
la sfârșitul perioadei, prin metode tehnice de constatare a gradului de finalizare sau a stadiului de efectuare
a operațiilor tehnologice și evaluarea acesteia la costurile de producție.
EXEMPLUL 20. Entitatea X își desfășoară activitatea în domeniul industriei alimentare. Perioada de gestiune
aleasă pentru stabilirea costurilor stocurilor este de o lună și anume luna ianuarie N. Pentru simplificare,
presupunem că în perioada menționată societatea a realizat o producție omogenă (produsul A) și nu s-a înregistrat
producție în curs de execuție. Cheltuielile de exploatare ocazionate de obținerea produselor sunt reflectate din punct
de vedere contabil pe naturi de cheltuieli, cu ajutorul conturilor din clasa a 6-a a Planului de conturi general și, în
funcție de destinație, pe categorii de costuri (directe, indirecte de producție, cheltuieli generale de administrație și
cheltuieli de desfacere). Situația cheltuielilor ocazionate:
21
Situația cheltuielilor de exploatare înregistrate în luna ianuarie N

- lei -
Costuri de producție
Nr. Simbol Total costuri Costuri Costuri generale Costuri de
Denumire cont Costuri
crt. cont indirecte de de administrație desfacere
directe
producție
601
1. Cheltuieli cu materiile prime 250.000 250.000
6021 Cheltuieli cu materialele
2. 73.000 56.000 17.000
auxiliare
6022 Cheltuieli privind
3. 21.000 21.000
combustibilii
604 Cheltuieli privind materialele
4. 4.800 1.500 2.500 800
nestocate
605 Cheltuieli privind energia și
5. 69.000 42.000 20.000 3.000 4.000
apa
6231
6. Cheltuieli de protocol 5.900 5.900
625 Cheltuieli cu deplasări,

7. 1.500 1.500
detașări și transferări
626 Cheltuieli poștale și taxe de
8. 5.620 5.620
telecomunicații
627 Cheltuieli cu serviciile
9. 4.820 4.820
bancare și asimilate
641 Cheltuieli cu salariile
10. 120.000 65.000 30.000 20.000 5.000
personalului
Cheltuieli privind contribuția
11. 646 58.000 31.200 14.400 9.600 2.800
asiguratorie pentru muncă
Cheltuieli de exploatare
12. 6811 privind amortizarea 67.450 57.000 8.500 1.950
imobilizărilor
Total 681.090 445.700 161.900 59.740 13.750
Informații suplimentare cu caracter exemplificativ necesare determinării costului de producție :

1. Costuri indirecte de producție (costuri de regie) - Total (a + b): 161.900 lei
din care:
a) regie variabilă de producție: 75.500 lei
b) regie fixă de producție (cheltuieli fixe): 86.400 lei
2. Nivelul normal al capacității de producție a entității: 59.000 unități
Nivelul real al activității: 37.000 unități
Determinarea costului de producție al stocurilor se efectuează potrivit relației:
Cota cheltuielilor indirecte de producție

Costul de Cheltuielile directe aferente
= + alocată în mod rațional
producție producției
ca fiind legată de fabricația acestora
Alocarea regiei fixe de producție asupra costurilor producției se face pe baza capacității normale a instalațiilor de
producție, astfel:
a) În situația în care se consideră că nivelul real de producție aproximează capacitatea normală - pentru alocarea
regiei fixe de producție se poate folosi nivelul real de producție;
b) În cazul obținerii unei producții scăzute sau a neutilizării unor echipamente - valoarea cheltuielilor cu regia fixă
alocate fiecărei unități de producție nu se majorează ca urmare a obținerii unei producții scăzute sau a neutilizării
unor echipamente. Cheltuielile de regie nealocate sunt recunoscute drept cheltuială în perioada în care sunt
suportate;
c) În perioadele în care se înregistrează o producție neobișnuit de mare - valoarea cheltuielilor cu regia fixă alocate
fiecărei unități de producție este diminuată, astfel încât stocurile să nu fie evaluate la o valoare mai mare decât
costul lor.
22
Alocarea regiei variabile de producție asupra producției realizate se efectuează pe baza folosirii reale a instalațiilor
de producție.
Determinarea regiei fixe de producție care se recunoaște ca o cheltuială a perioadei (costul subactivității), astfel:
Costul subactivității=Cheltuieli fixe x (1-Nivelul real al activității/Nivelul normal al activității)=86.400 leix(1-
37.000/59.000)=32.210 lei
Regia fixă de producție care se include în costul producției obținute este în valoare de 54.190 lei și se calculează
astfel:
Regia fixă de producție inclusă în costul producției= Regia fixă de producție- Regia fixă de producție care se
recunoaște ca o cheltuială a perioadei=86.400 lei-32.210 lei=54.190 lei.
Costul de producție al stocurilor (cheltuieli încorporabile): 575.390 lei, din care:

- cheltuieli directe de producție: 445.700 lei
- regie variabilă de producție: 75.500 lei
- regia fixă de producție inclusă în costul producției: 54.190 lei
Costul unitar de producție = 575.390 lei/37.000 unități = 15,55 lei/unitate
În costul de producție al stocurilor nu s-au cuprins elemente precum:
- cheltuielile generale de administrație (59.740 lei);
- cheltuielile de desfacere (13.750 lei);
- regia fixă de producție nealocată costului (32.210 lei) și recunoscută ca o cheltuială a perioadei.
Reflectarea în contabilitate a operațiunilor aferente obținerii producției:
Cheltuielile de exploatare aferente perioadei menționate (în sumă de 681.090 lei) se evidențiază în funcție de natura
acestora, conform documentelor justificative, cu ajutorul conturilor de cheltuieli, prin articolul contabil:
6xx Conturi de cheltuieli % 681.090 lei

28x Amortizări privind imobilizările
= 3xx Conturi de stocuri și producție în
curs de execuție
4xx Conturi de terți
Evidențierea costului de producție al produselor finite obținute:
345 Produse finite 711 Venituri aferente costurilor 575.390 lei

= stocurilor de produse
EXEMPLUL 21. Entitatea X a obținut în luna ianuarie N, din procesul de producție, 53.000 kg produs P1 (produs
principal) și 4.800 kg produs P2 (produs secundar). Cheltuielile de producție ocazionate de obținerea acestor
produse au fost în sumă de 495.830 lei, fiind cheltuieli comune/indisociabile. Presupunem că 1 kg de produs
secundar se vinde în condiții normale la prețul de 1,59 lei/kg, iar pentru finalizarea bunului în vederea vânzării
acesta trebuie supus unor operațiuni de prelucrare care generează efectuarea de cheltuieli în sumă de 1.700 lei.
Cheltuielile ocazionate de desfacerea produsului secundar sunt în valoare de 1.950 lei. În perioada analizată nu au
existat stocuri inițiale și finale de produse, întreaga cantitate fabricată fiind vândută în cursul perioadei, astfel:
produsul principal (P1) la prețul unitar de 35 lei/kg, iar produsul secundar (P2) la prețul de 1,59 lei/kg.
P1 Produs principal
53.000 kg
Proces de producție
Costuri indisociabile
495.830 lei
Punct de P2 Produs secundar Prelucrare ulterioară Desfacere
disociere 4.800 kg (cheltuieli 1.700 lei) (cheltuieli 1.950 lei)
23
Valoarea realizabilă netă a produsului secundar este în sumă de 3.982 lei, fiind determinată astfel:
Prețul de vânzare al produsului secundar =4.800 kg. x 1,59 lei/kg. = 7.632 lei
- Cheltuieli pentru finalizarea bunului =1.700 lei
- Cheltuieli de desfacere =1.950 lei
Cheltuielile de producție aferente produsului principal se determină prin scăderea din valoarea totală a cheltuielilor
de producție comune/indisociabile, a valorii realizabile nete a produsului secundar, astfel:
Cheltuielile aferente produsului principal =495.830 lei – 3.982 lei = 491.848 lei
Costul unitar al produsului principal se calculează prin diviziune simplă, raportând totalul cheltuielilor de producție
aferente acestuia la cantitatea totală de produse obținute (491.848 lei/53.000 kg = 9,28 lei/kg).
EXEMPLUL 22. Pentru finanțarea unui program de extindere a capacității de producție, entitatea X a contractat la
data de 1 octombrie N un împrumut bancar pe termen lung, în valoare de 3.500.000 lei, la o rată a dobânzii de 8%,
rambursabil într-o perioadă de 3 ani. Presupunem că activul ce va fi realizat în cadrul programului de extindere
menționat, potrivit politicilor contabile ale entității, reprezintă un activ cu ciclu lung de fabricație. Activul este
finalizat și recepționat la data de 31 octombrie N+1, la o valoare de 2.800.000 lei, exclusiv cheltuielile cu
dobânzile. În acest exemplu nu s-a impus reflectarea niciunei ajustări pentru deprecierea activului în curs de
realizare.
Cheltuielile ocazionate de extinderea capacității de producție sunt colectate după natură în cursul perioadei (lunar)
și se evidențiază costul imobilizărilor în curs de execuție, corespunzător cheltuielilor efectuate în cursul fiecărei
perioade.
Pentru simplificare evidențiem înregistrările contabile efectuate pe parcursul perioadei de producție, luând în
considerare suma totală a cheltuielilor ocazionate până la data finalizării:
6xx Conturi de cheltuieli = % 2.800.000 lei
281x Amortizări privind
imobilizările corporale
3xx Conturi de stocuri și
producție în curs de
execuție
4xx Conturi de terți
și
231 Imobilizări corporale în curs de execuție = 722 Venituri din producția de 2.800.000 lei
imobilizări corporale
Potrivit reglementărilor contabile, costurile îndatorării sunt incluse în costurile de producție ale unui activ cu ciclu
lung de fabricație, în măsura în care sunt legate de perioada de producție, respectiv pentru perioada 01.10.N-
31.10.N+1. De asemenea, entitatea trebuie să aibă în vedere respectarea principiului prudenței, prevăzut la pct. 51
din reglementările contabile, potrivit căruia activele nu trebuie să fie supraevaluate.
Dobânda totală care se capitalizează este de 308.000 lei, fiind calculată astfel:
În cursul anului N: 3.500.000 lei x 8% x 92 zile/360 zile = 71.555,56 lei
În cursul anului N+1: 3.500.000 lei x 8% x 304 zile/360 zile = 236.444,44 lei
Înregistrarea în contabilitate a dobânzii lunare capitalizate (perioada 01.10.N-31.10.N+1) se evidențiază astfel:

666 Cheltuieli privind dobânzile = 1682 Dobânzi aferente creditelor 308.000 lei
bancare pe termen lung
și
231 Imobilizări corporale în curs de execuție = 722 Venituri din producția de 308.000 lei
imobilizări corporale
24
Recepționarea imobilizării la data de 31.10.N+1, la valoarea de 3.108.000 lei (2.800.000 lei + 308.000 lei), care
include și dobânda capitalizată în costul activului (aferentă perioadei de producție):
212 Construcții = 231 Imobilizări corporale în 3.108.000 lei
curs de execuție
După finalizarea construcției (31.10.N+1), dobânda se va recunoaște ca și cheltuială a perioadei, întrucât a fost
încheiată perioada de construcție, articol contabil:
666 Cheltuieli privind dobânzile = 1682 Dobânzi aferente creditelor bancare pe

termen lung
EXEMPLUL 23. Entitatea Alfa realizează la comandă produse finite X. Ea are în curs de producție o comandă
care cuprinde 10 bucăți de produse X. La începutul lunii octombrie N, costul producției neterminate a fost de
125.750 lei. În cursul lunii s-au angajat următoarele cheltuieli ocazionate de realizarea producției:
–cheltuieli directe: 182.400 lei;
–cheltuieli indirecte: 67.700 lei, din care 25.700 lei reprezintă cheltuieli fixe.
Cheltuielile administrative au fost în luna octombrie de 12.000 lei, iar cele de distribuție, de 5.900 lei.
Gradul de utilizare a capacității de producție a fost de 80%. La sfârșitul lunii octombrie s-au obținut 4 bucăți de
produse X, iar costul producției neterminate a fost determinat la 71.350 lei.
Existența producției neterminate la începutul perioadei atestă faptul că ciclul de producție a început într-o perioadă
anterioară. Suma de 125.750 lei reunește toate cheltuielile directe și indirecte încorporate în costul de producție
ținând cont de principiile calculației costului.
De o manieră principială, algoritmul de calcul al costului producției terminate la sfârșitul lunii octombrie este
următorul:
- lei -
Costul producției neterminate la începutul perioadei 125.750
(+) Cheltuieli directe 182.400
(+) Cheltuieli indirecte, din care:
- variabile: 67.700 – 25.700 42.000
- fixe: 25.700 x 80% 20.560
(–) Costul producției neterminate la sfârșitul 71.350
perioadei
(=) Costul de producție al produselor finite 299.360
Costul unitar = 299.360 lei /4 bucăți = 74.840 lei/buc.
În cost nu se includ cheltuielile administrative și cele de desfacere. Acestea, împreună cu partea din cheltuielile fixe
aferente gradului de neutilizare a capacității de producție, se numesc costuri ale perioadei și sunt suportate de
întreprindere din propria rentabilitate.
Produsele finite obținute sunt o sursă de beneficii economice viitoare. Cheltuielile efectuate în legătură cu
produsele obținute au fost deja înregistrate în contabilitate după natură odată cu consumul resurselor. Deoarece
acestea nu trebuie să diminueze performanța entității, odată cu recunoașterea activului „Produse finite" se
înregistrează un venit latent (711 „Venituri aferente costurilor stocurilor de produse") care anulează efectul lor
asupra rezultatului.
345 = 711 299.360 lei
25
c)Valoarea de aport este valabilă pentru stocurile aduse ca aport la capitalul social și se stabilește în funcție de
prețul de piață, starea stocului, amplasarea stocului.
d)Valoare justă reprezintă suma pentru care activul ar putea fi schimbat de bunăvoie între părți aflate în cunoștință
de cauză în cadrul unei tranzacții cu prețul determinat obiectiv. Valoarea justă a activelor se determină, în general,
după datele de evidență de pe piață, printr-o evaluare efectuată, de regulă, de profesioniști calificați în evaluare. În
situația în care nu există date pe piață privind valoarea justă, din cauza naturii specializate a activelor și a frecvenței
reduse a tranzacțiilor, valoarea justă se poate determina prin alte metode utilizate, de regulă, de către profesioniști
în evaluare.
EXEMPLUL 24. Societatea Alfa primește prin donație materii prime evaluate la valoarea justă de 5.000 lei.
301 = 7582 5.000 lei
2.5.2.Evaluarea la data ieșirii din entitate
La data ieșirii din entitate sau la darea în consum, bunurile se evaluează și se scad din gestiune la valoarea lor de
intrare sau valoarea la care sunt înregistrate în contabilitate.
a.Elemente identificabile (neconfundabile)
Costul stocurilor care nu sunt de obicei fungibile și al acelor bunuri sau servicii produse și destinate unor comenzi
distincte trebuie determinat prin identificarea specifică a costurilor individuale.
Identificarea specifică a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificabile ale stocurilor.
Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care fac obiectul unei comenzi distincte, indiferent
dacă au fost cumpărate sau produse.
Identificarea specifică nu poate fi folosită în cazurile în care stocurile cuprind un număr mare de elemente, care
sunt de regulă fungibile.
b.Elemente neidentificabile (confundabile)
Bunurile fungibile sunt bunuri de orice natură care nu se pot distinge în mod substanțial unele de altele.
Costul de achiziție sau costul de producție al stocurilor din aceeași categorie și al tuturor elementelor fungibile se
calculează prin aplicarea uneia din următoarele metode:
a) metoda costului mediu ponderat - CMP;
b) metoda primul intrat-primul ieșit - FIFO;
c) metoda ultimul intrat-primul ieșit - LIFO.
Metoda "costului mediu ponderat" (CMP) presupune calcularea costului fiecărui element pe baza mediei
ponderate a costurilor elementelor similare aflate în stoc la începutul perioadei și a costului elementelor similare
produse sau cumpărate în timpul perioadei. Media poate fi calculată periodic sau după fiecare recepție. Perioada de
calcul nu trebuie să depășească durata medie de stocare.
Potrivit metodei "primul intrat-primul ieșit" (FIFO), bunurile ieșite din gestiune se evaluează la costul de
achiziție sau de producție al primei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieșite din gestiune se
evaluează la costul de achiziție sau de producție al lotului următor, în ordine cronologică.
Potrivit metodei "ultimul intrat-primul ieșit" (LIFO), bunurile ieșite din gestiune se evaluează la costul de
achiziție sau de producție al ultimei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieșite din gestiune se
evaluează la costul de achiziție sau costul de producție al lotului anterior, în ordine cronologică.
Metoda aleasă trebuie aplicată cu consecvență pentru elemente similare de natura stocurilor și a activelor fungibile
de la un exercițiu financiar la altul. Dacă, în situații excepționale, administratorii decid să modifice metoda pentru
26
un anumit element de stocuri sau alte active fungibile, în notele explicative trebuie să se prezinte următoarele
informații:
- motivul modificării metodei, și
- efectele sale asupra rezultatului.
O entitate trebuie să utilizeze aceleași metode de determinare a costului pentru toate stocurile care au natură și
utilizare similare. Noțiunea de "utilizare similară" este proprie fiecărei entități.
Pentru stocurile cu natură sau utilizare diferită, folosirea unor metode diferite de calcul al costului poate fi
justificată.
O diferență în localizarea geografică nu este suficientă pentru a justifica alegerea de metode diferite.
Conform Codului Fiscal:

Art. 19 - Reguli generale
(4) Metodele contabile, stabilite prin reglementări legale în vigoare, privind ieșirea din gestiune a stocurilor sunt
recunoscute la calculul rezultatului fiscal.
EXEMPLUL 25. Se cunosc următoarele informații pentru luna septembrie privind stocul X de materii prime:
Sold inițial: 500 buc. x 20 um/buc.
03.09 achiziție: 100 buc. x 22 um/buc cost de achiziție
10.09 consum: 300 buc.
18.09 achiziție: 200 buc. x 24 um/buc cost de achiziție
28.09 consum: 400 buc.
Se cere determinarea valorii consumurilor și a stocului final de materii prime.
a)Metoda costului mediu ponderat (CMP)
a1) CMP calculat lunar

CMP=(Val SI + Val I)/(Cant SI + Cant I)
CMP septembrie = ((500buc*20)+(100buc*22)+(200buc*24))/(500buc+100buc+200buc)=21,25 um/buc
Valoare consumuri:
E 10.09: 300buc*21,25=6.375 um
E 28.09: 400buc*21,25=8.500 um
Total valoare consumuri: 6.375+8.500=14.875 um
Valoare SF: 100buc*21,25=2.125
a2) CMP calculat după fiecare intrare

CMP intrare 03.09: ((500buc*20)+(100buc*22))/(500buc+100buc)=20,33 um/buc
Valoare consum 10.09: 300buc*20,33=6.100 um
→ Stoc: 300buc*20,33 um/buc
CMP intrare 18.09: ((300buc*20,33)+(200buc*24))/(300buc+200buc)=21,80 um/buc
Valoare consum 28.09: 400buc*21,80=8.720 um
→ Stoc final: 100buc*21,80 um/buc=2.180 um
b)Metoda primul intrat – primul ieșit (FIFO)
SI: 500buc*20 um/buc

03.09 I: 100buc*22 um/buc
10.09 E: 300buc: 300buc*20 um/buc=6.000 um
→ Stoc: (200buc*20 um/buc) + (100buc*22 um/buc)
18.09 I: 200buc*24 um/buc
28.09 E: 400buc: (200buc*20 um/buc) + (100buc*22 um/buc) + (100buc*24 um/buc)= 8.600 um
SF: 100buc*24 um/buc=2.400 um
27
c)Metoda ultimul intrat – primul ieșit (LIFO)
SI: 500buc*20 um/buc

03.09 I: 100buc*22 um/buc
10.09 E: 300buc: (100buc*22 um/buc) + (200buc*20 um/buc)=6.200 um
→ Stoc: 300buc*20 um/buc
18.09 I: 200buc*24 um/buc
28.09 E: 400buc: (200buc*24 um/buc) + (200buc*20 um/buc)=8.800 um
SF: 100buc*20 um/buc=2.000 um
Situația comparativă a cheltuielilor cu materiile prime, rezultatului de exploatare și valoarea stocului final de
materii prime, în ipoteza unor venituri de exploatare în suma de 30.000 um:
CMP CMP
ELEMENTE FIFO LIFO
LUNAR INTRARE
Venituri de exploatare 30.000 30.000 30.000 30.000
Cheltuieli cu materiile prime 14.875 14.820 14.600 15.000
Rezultat de exploatare 15.125 15.180 15.400 15.000
Valoare stoc final materii prime 2.125 2.180 2.400 2.000
2.5.3Tehnici de măsurare a costurilor
În funcție de specificul activității, pentru determinarea costului pot fi folosite, de asemenea, metoda costului
standard, în activitatea de producție sau metoda prețului cu amănuntul, în comerțul cu amănuntul.
2.5.3.1.Metoda costului standard
Costul standard ia în considerare nivelurile normale ale consumurilor de materiale și consumabile, manoperei,
eficienței și capacității de producție. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic și ajustate, dacă este necesar, în
funcție de condițiile existente la un moment dat.
Diferențele de preț față de costul de achiziție sau de producție trebuie evidențiate distinct în contabilitate, fiind
recunoscute în costul activului.
Repartizarea diferențelor de preț asupra valorii bunurilor ieșite și asupra stocurilor se efectuează cu ajutorul unui
coeficient care se calculează astfel:
Diferențe de preț aferente intrărilor în cursul

+ perioadei, cumulat de la începutul exercițiului
Soldul inițial al
Coeficient financiar până la finele perioadei de referință
diferențelor de preț
de = x 100
repartizare Valoarea intrărilor în cursul perioadei la preț de
Soldul inițial al
înregistrare, cumulat de la începutul
stocurilor la preț de +
exercițiului financiar până la finele perioadei
înregistrare
de referință
Acest coeficient se înmulțește cu valoarea bunurilor ieșite din gestiune la preț de înregistrare, iar suma rezultată se
înregistrează în conturile corespunzătoare în care au fost înregistrate bunurile ieșite.
Coeficienții de repartizare a diferențelor de preț pot fi calculați la nivelul conturilor sintetice de gradul I și II,
prevăzute în Planul de conturi general, pe grupe sau categorii de stocuri.
28
La sfârșitul perioadei, soldurile conturilor de diferențe se cumulează cu soldurile conturilor de stocuri, la preț de
înregistrare, astfel încât aceste conturi să reflecte valoarea stocurilor la costul de achiziție sau costul de producție,
după caz.
Diferențele de preț se repartizează proporțional atât asupra valorii bunurilor ieșite, cât și asupra bunurilor rămase în
stoc.
Reguli pentru stocurile evaluate la cost standard:

- în cursul perioadei conturile de stocuri se debitează cu valoarea intrărilor la cost standard și se creditează
cu ieșirile evaluate tot la cost standard;
- abaterile între costul standard și costul efectiv sunt reflectate într-un cont rectificativ de diferențe de preț.
a) În situația în care contul de diferențe de preț este considerat cont de activ (OMFP 1802/2014 permite
înregistrarea în acest cont și prin formule contabile în roșu):
CONTURI DE DIFERENȚE (A)

DEBIT CREDIT
diferențe favorabile (cost efectiv < cost standard) diferențe favorabile aferente ieșirilor (în
aferente soldului inițial și intrărilor (în roșu) roșu)
diferențe nefavorabile (cost efectiv > cost standard) diferențe nefavorabile aferente ieșirilor (în
aferente soldului inițial și intrărilor (în negru) negru)
SOLD FINAL DEBITOR:
diferențe favorabile aferente stocului final (în roșu)
diferențe nefavorabile aferente stocului final (în
negru)
b) În situația în care contul de diferențe de preț este considerat cont bifuncțional (cont rectificativ al valorii de
înregistrare a produselor, conform OMFP 1802/2014):
CONTURI DE DIFERENȚE (A/P)

DEBIT CREDIT
diferențe nefavorabile (cost efectiv > cost standard) diferențe favorabile aferente soldului
aferente soldului inițial și intrărilor (în negru) inițial și intrărilor (în negru)
diferențe favorabile (cost efectiv < cost standard) diferențe nefavorabile aferente ieșirilor (în
aferente ieșirilor (în negru) negru)
SOLD FINAL DEBITOR: diferențe nefavorabile SOLD FINAL CREDITOR: diferențe
aferente stocului final favorabile aferente stocului final
- determinarea coeficientului de repartizare:
Diferențe de preț aferente intrărilor în cursul

Soldul inițial al
+ perioadei, cumulat de la începutul exercițiului
Coeficient diferențelor de preț
financiar până la finele perioadei de referință
de = x 100
repartizare Soldul inițial al Valoarea intrărilor în cursul perioadei la cost
stocurilor la cost + standard, cumulat de la începutul exercițiului
standard financiar până la finele perioadei de referință
- determinarea diferențelor de preț aferente ieșirilor de stocuri:
Diferențe de preț aferente ieșirilor de stocuri = Coeficientul de repartizare x Valoarea ieșirilor de stocuri la cost
standard
29
EXEMPLUL 26. Entitatea X realizează din producție proprie două tipuri de produse finite P1 și P2. La începutul
lunii noiembrie situația stocurilor era următoarea: produsul P1: 270 buc, evaluate la costul standard de 100.000
um/buc.; produsul P2: 1.000 buc, evaluate la costul standard de 400.000 um/buc. Diferența de preț aferentă
stocurilor de produse finite este una nefavorabilă de 156.000.000 um. În cursul lunii noiembrie au loc următoarele
operații:
- se obțin produse finite din procesul de producție: P1 100 buc, P2 600 buc;
- se vând produse finite unui client: P1 50 buc, preț de vânzare 150.000 um/buc, P2 500 buc, preț de vânzare
460.000 um/buc.
La sfârșitul lunii noiembrie se calculează costul efectiv de producție: P1 120.000 um/buc, P2 350.000 um/buc.
1) înregistrarea obținerii de produse finite în cursul perioadei
%= 711 250.000.000
345/P1 100 buc x 100.000=10.000.000
345/P2 600 buc x 400.000=240.000.000
2) vânzarea de produse finite în cursul perioadei
4111 = % 282.625.000
7015 (50 buc x 150.000)+(500 buc x 460.000)=237.500.000
4427 45.125.000
3) descărcarea de gestiune a produselor finite vândute în cursul perioadei
711 = % 205.000.000
345/P1 50 buc x 100.000= 5.000.000
345/P2 500 buc x 400.000= 200.000.000
4) La sfârșitul perioadei:
a) determinarea și înregistrarea diferențelor de preț aferente intrărilor de stocuri

Diferență P1: 100 buc x (120.000-100.000)=2.000.000 abatere nefavorabilă
Diferență P2: 600 buc x (350.000-400.000)=-30.000.000 abatere favorabilă
348=711 2.000.000
348=711 -30.000.000
b) determinarea și înregistrarea diferențelor de preț aferente ieșirilor de stocuri

K348=(SI348+RD348)/(SI345+RD345)=(156.000.000-28.000.000)/(427.000.000+250.000.000)=0,189
Diferența aferentă ieșirilor = K348 x RC345 = 0,189x205.000.000=38.745.000
711=348 38.745.000
345/P1 345/P2 348

D C D C D C
SI 27.000.000 SI 400.000.000 SI 156.000.000
1)10.000.000 3)5.000.000 1)240.000.000 3)200.000.000 4a)2.000.000 4b)38.745.000
4a)-30.000.000
SFD 32.000.000 SFD 440.000.000 SFD 89.255.000
Valoarea bilanțieră a stocului de produse finite:

32.000.000+440.000.000+89.255.000=561.255.000
30
2.5.3.2.Metoda prețului cu amănuntul
În comerțul cu amănuntul poate fi utilizată metoda prețului cu amănuntul, pentru a determina costul stocurilor de
articole numeroase și cu mișcare rapidă, care au marje similare și pentru care nu este practic să se folosească altă
metodă.
În această situație, costul bunurilor vândute se calculează prin deducerea valorii marjei brute din prețul de vânzare
al stocurilor. Orice modificare a prețului de vânzare presupune recalcularea marjei brute.
Reguli pentru stocurile evaluate la preț de vânzare cu amănuntul:
- prețul de vânzare cu amănuntul conține costul de achiziție, adaosul comercial sau marja comercială
calculat/ă la costul de achiziție și TVA aferent prețului de vânzare (numit TVA neexigibil, aplicat la suma
dintre costul de achiziție și marja comercială)
- adaosul comercial este înregistrat în contul 378 (cont de pasiv în această situație). Contul 378 se creditează
cu marja comercială aferentă mărfurilor intrate în stoc și se debitează cu marja comercială aferentă ieșirilor
de mărfuri din gestiune. Soldul final creditor al contului 378 reflectă marja comercială aferentă mărfurilor
existente în stoc la sfârșitul perioadei.
- Determinarea coeficientului mediu de adaos comercial:
K378=(SI378+RC378)/((SI371+RD371)-(SI4428+RC4428))
- Determinarea adaosului comercial aferent mărfurilor vândute:
Marja aferentă mărfurilor vândute = K378 x RC707=K378 x (RC371-RD4428)
EXEMPLUL 27. O entitate care are ca obiect de activitate comerțul cu amănuntul prezintă următoarele informații
aferente lunii noiembrie N:
- Stoc de mărfuri la 01.11 evaluat la preț de vânzare inclusiv TVA 19%: 30.940 lei
- Marja comercială aferentă mărfurilor existente în stoc la 01.11: 6.000 lei
- TVA neexigibilă aferentă mărfurilor existente în stoc la 01.11: 4.940 lei
- Cumpărări de mărfuri în cursul lunii: cost de achiziție 55.000 lei, TVA 19%
- Vânzări de mărfuri în cursul lunii la preț de vânzare inclusiv TVA 19%: 52.062,50 lei
- Societatea practică o marjă comercială de 30% aplicată la costul de achiziție.
1) Înregistrarea achiziției de marfă la cost de achiziție
% = 401 65.450
371 55.000
4426 10.450
2) Concomitent se înregistrează marja comercială și TVA aferentă mărfurilor intrate în stoc (în scopul
asigurării înregistrării mărfurilor la preț de vânzare inclusiv TVA)
Cost de achiziție: 55.000 lei

Adaos comercial: 55.000x30%=16.500 lei
TVA neexigibilă: (55.000+16.500)x19%=13.585 lei
Preț de vânzare cu amănuntul: 55.000+16.500+13.585=85.085 lei
371= % 30.085
378 16.500
4428 13.585
31
3) Înregistrarea vânzării de mărfuri (în numerar)
Preț de vânzare inclusiv TVA: 52.062,50 lei

Preț de vânzare exclusiv TVA: 52.062,50/1,19=43.750 lei
TVA aferentă mărfurilor vândute: 52.062,50-43.750=8.312,50 lei (sau 43.750x19%)
5311= % 52.062,50
707 43.750
4427 8.312,50
4) Înregistrarea descărcării de gestiune a mărfurilor vândute
K378=(6.000+16.500)/((30.940+85.085)-(4.940+13.585))=0,23076923
Marja aferentă mărfurilor vândute = 43.750x0,23076923=10.096,15 lei
Costul de achiziție aferent mărfurilor vândute: 52.062,50-8.312,50-10.096,15=33.653,85 lei
% = 371 52.062,50
607 33.653,85
378 10.096,15
4428 8.312,50
371 378 4428

D C D C D C
SI 30.940 SI 6.000 SI 4.940
1)55.000 4)10.096,15 2)16.500 4)8.312,50 2)13.585
2)30.085 4)52.062,50
SFD 63.962,50 SFC 12.403,85 SFC 10.212,50
Valoarea bilanțieră a stocului de mărfuri (SFD371-SFC378-SFC4428): 63.962,50-12.403,85-10.212,50=41.346 lei
Dacă societatea comercială practică un coeficient unic de marjă, adaosul comercial aferent mărfurilor vândute se
poate calcula la fiecare ieșire, aplicând coeficientul de marjă redusă la prețul de vânzare al mărfurilor vândute
exclusiv TVA (sau la RC707):
K marjă redusă = (% marjă x 100)/(% marjă +100)=(30x100)/(30+100)=23,076923%
Marja aferentă mărfurilor vândute = RC707 x K marjă redusă = 43.750x23,076923%=10.096,15 lei
Costul de achiziție aferent mărfurilor vândute: 52.062,50-8.312,50-10.096,15=33.653,85 lei
2.5.4.Tranzacții comerciale cu achiziții și livrări nefacturate
Trebuie să se țină cont de veniturile și cheltuielile aferente exercițiului financiar, indiferent de data încasării
veniturilor sau data plății cheltuielilor. Astfel, se vor evidenția în conturile de venituri și creanțele pentru care nu a
fost întocmită încă factura (contul 418 "Clienți - facturi de întocmit"), respectiv în conturile de cheltuieli sau
bunuri, datoriile pentru care nu s-a primit încă factura (contul 408 "Furnizori - facturi nesosite"). În toate cazurile,
înregistrarea în aceste conturi se efectuează pe baza documentelor care atestă livrarea bunurilor, respectiv prestarea
serviciilor (de exemplu, avize de însoțire a mărfii, situații de lucrări etc.).
Datoriile către furnizorii de bunuri, respectiv prestatorii de servicii, de la care, până la finele lunii, nu s-au primit
facturile se evidențiază distinct în contabilitate (contul 408 "Furnizori - facturi nesosite"), pe baza documentelor
care atestă primirea bunurilor, respectiv a serviciilor.
Creanțele față de clienții pentru care, până la finele lunii, nu au fost întocmite facturile se evidențiază distinct în
contabilitate (contul 418 "Clienți - facturi de întocmit"), pe baza documentelor care atestă livrarea bunurilor,
respectiv prestarea serviciilor.
Aceste prevederi vizează situațiile în care achiziția/vânzarea de bunuri se realizează pe baza documentului aviz de
însoțire a mărfii, urmând ca factura să se emită ulterior. De asemenea, regulile sunt valabile și în cazul serviciilor
prestate într-o anumită perioadă, dar facturate într-o perioadă ulterioară.
32
EXEMPLUL 28. În data de 27.11.N societatea B achiziționează de la societatea A în baza avizului de expediție
mărfuri în valoare de 5.000 lei, TVA 19% pentru care nu se primește factura la această dată. Pentru societatea A,
costul de achiziție al mărfurilor a fost de 4.000 lei. În data de 30.11.N se primește factura din care rezultă un cost de
achiziție de 5.000 lei, TVA 19%.
Furnizorul societatea A va evidenția în contabilitate:
Prevederile art. 281 alin. 1 Cod Fiscal stabilesc că faptul generator în materie de TVA intervine la data livrării
bunurilor sau la data prestării serviciilor. Conform art. 282 alin. 1 Cod Fiscal, exigibilitatea taxei intervine la data la
care are loc faptul generator, exceptând situațiile în care factura a fost emisă înainte de data la care intervine faptul
generator sau la data încasărilor în avans efectuate înainte de data la care intervine faptul generator. În continuare,
la art. 319 alin. 16 se specifică că persoana impozabilă are obligația de a emite o factură cel târziu până în cea de-a
15-a zi a lunii următoare celei în care ia naștere faptul generator al taxei, cu excepția cazului în care factura a fost
deja emisă.
În contextul exemplului nostru, în condițiile în care factura este emisă în data de 30.11.N, faptul generator și
exigibilitatea TVA intervin la data la care are loc livrarea de bunuri (27.11.N). Acest aspect este valabil chiar în
condițiile în care factura a fost emisă până la data de 15.12.N.
a) vânzarea mărfurilor în baza avizului de expediție în data de 27.11.N:
418.B = % 5.950 lei

707 5.000 lei
4427 950 lei
b) descărcarea de gestiune a mărfurilor vândute în data de 27.11.N:
607 = 371 4.000 lei
c) emiterea facturii de vânzare în data de 30.11.N:
4111.B = 418.B 5.950 lei
Clientul societatea B va evidenția în contabilitate:
a) recepția mărfurilor în baza avizului de expediție și a notei de recepție și constatare de diferențe în data de
27.11.N:
% = 408.A 5.950 lei

371 5.000 lei
4428 950 lei
b) primirea facturii de achiziție în data de 30.11.N:
b1) stornarea notei contabile de la pct. a):
% = 408.A (5.950) lei

371 (5.000) lei
4428 (950) lei
b2) înregistrarea facturii de achiziție:
% = 401.A 5.950 lei

33
371 5.000 lei
4426 950 lei
Ca alternativă, înregistrările de la punctul b) pot fi concatenate sub următoarea formă:
408.A = 401.A 5.950 lei

4426 = 4428 950 lei
2.5.5.Tranzacții comerciale cu stocuri returnate
În cazul mărfurilor returnate de clienți în același exercițiu financiar în care a avut loc operațiunea de vânzare, se
corectează conturile 411 "Clienți", 707 "Venituri din vânzarea mărfurilor", 607 "Cheltuieli privind mărfurile" și
371 "Mărfuri". În cazul în care mărfurile returnate se referă la o vânzare efectuată în exercițiul financiar precedent,
corecția se înregistrează la data bilanțului în contul 418 "Clienți - facturi de întocmit", respectiv contul 408
"Furnizori - facturi nesosite" și se reflectă în situațiile financiare ale exercițiului pentru care se face raportarea dacă
sumele respective se cunosc la data bilanțului. Tratamentul TVA în aceste situații este cel prevăzut de legislația în
domeniu.
Aceleași reguli se aplică și în cazul returului de produse finite vândute, corectându-se conturile corespunzătoare,
respectiv 7015 "Venituri din vânzarea produselor finite", 711 "Venituri aferente costurilor stocurilor de produse" și
345 "Produse finite".
EXEMPLUL 29. O societate comercială vinde pe bază de factură mărfuri în valoare de 1.000 um, TVA 19%, cost
de achiziție 700 um. La recepția mărfurilor se constată că o parte din acestea nu corespund comenzii, fiind restituite
de către client. Factura de stornare întocmită pentru mărfurile returnate furnizorului este în valoare de 200 um,
TVA 19%.
CUMPĂRĂTOR VÂNZĂTOR
Primirea facturii de achiziție Emiterea facturii de vânzare
%= 401 1.190 4111= % 1.190

371 1.000 707 1.000
4426 190 4427 190
607=371 700
Primirea facturii de retur Emiterea facturii de retur
%= 401 -238 4111= % -238

371 -200 707 -200
4426 -38 4427 -38
607=371 -140
Marjă=(1000-700)/700=0,4286
200/1,4286=140
34
EXEMPLUL 30. În data de 27.12.N, societate A vinde societății B pe bază de factură mărfuri în valoare de 1.000
lei, TVA 19%, cost de achiziție 700 lei. La recepția mărfurilor se constată că o parte din acestea nu corespund
comenzii, fiind restituite de către societatea B în data de 05.01.N+1. Factura întocmită de societatea A la aceasta
dată pentru mărfurile returnate este în valoare de 200 lei, TVA 19%.
a) emiterea facturii de vânzare în data de 27.12.N:
4111.B = % 1.190 lei

707 1.000 lei
4427 190 lei
607 = 371 700 lei
c) înregistrarea în data de 31.12.N a returului de marfă de efectuat:
418.B = % (238) lei

707 (200) lei
4428 (38) lei
d) corecția descărcării de gestiune de la pct. b) în data de 31.12.N:
607 = 371 (140) lei
Afectarea contului 371 Mărfuri la sfârșitul exercițiului financiar generează discrepanțe între imaginea contabilă și
cea gestionară a stocului de mărfuri, în condițiile în care returul fizic al mărfurilor se efectuează în exercițiul
financiar următor. Se impune reconcilierea valorii stocului de mărfuri din evidența contabilă la data bilanțului cu
valoarea din listele de inventariere.
e) ajustarea stocurilor inventariate cu valoarea returului de efectuat la 31.12.N:
357 = 371 140 lei
f) emiterea facturii de retur mărfuri în data de 05.01.N+1:
f1) stornarea notei contabile de la pct. c):
418.B = % 238 lei

707 200 lei
4428 38 lei
f2) înregistrarea facturii de retur mărfuri:
4111.B = % (238) lei

707 (200) lei
4427 (38) lei
Ca alternativă, înregistrările de la punctul f) pot fi concatenate sub următoarea formă:
4111.B = 418.B (238) lei

4428 = 4427 (38) lei
35
g) regularizarea/stornarea ajustării de la punctul e):
371 = 357 140 lei
a) primirea facturii de achiziție în data de 27.12.N:
% = 401.A 1.190 lei

371 1.000 lei
4426 190 lei
b) înregistrarea în data de 31.12.N a returului de marfă de efectuat:
% = 408.A (238) lei

371 (200) lei
4428 (38) lei
În scopul reconcilierii valorii stocurilor din evidența contabilă la data bilanțului cu valoarea stocurilor din listele de
inventariere se impune evidențierea distinctă a cantității de returnat.
c) înregistrarea extrabilanțieră a stocului de returnat la 31.12.N:
D 8033 200 lei
d) primirea facturii de retur mărfuri în data de 05.01.N+1:
d1) stornarea notei contabile de la pct. b):
% = 408.A 238 lei

371 200 lei
4428 38 lei
d2) înregistrarea facturii de retur mărfuri:
% = 401.A (238) lei

371 (200) lei
4426 (38) lei
Ca alternativă, înregistrările de la punctul d) pot fi concatenate sub următoarea formă:
408.A = 401.A (238) lei

4426 = 4428 (38) lei
e) regularizarea înregistrării extrabilanțiere a stocului returnat de la punctul c):
C 8033 200 lei
36
Tranzacțiile comerciale privind reducerile comerciale și retururile de stocuri pentru care nu s-au întocmit încă
facturi necesită o atenție deosebită și din punct de vedere fiscal. În condițiile în care furnizorul nu emite factura
pentru aceste tipuri de tranzacții până la data de 15 a lunii următoare celei în care au intervenit, beneficiarul trebuie
să emită o autofactură. În acest sens sunt relevante următoarele prevederi din Codul Fiscal:
Art. 320 - Alte documente

(3) În situațiile în care se ajustează baza impozabilă conform art. 287 lit. a) - c) și e), dacă furnizorul de
bunuri/prestatorul de servicii nu emite factura de corecție prevăzută la art. 330 alin. (2), beneficiarul, persoană
impozabilă […], trebuie să emită o autofactură în vederea ajustării bazei de impozitare și a taxei deductibile, cel
târziu până în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care au intervenit evenimentele prevăzute la art. 287 lit.
a) - c) și e).
Art. 287 - Ajustarea bazei de impozitare

Baza de impozitare se reduce în următoarele situații:
a) În cazul desființării totale sau parțiale a contractului pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, înainte
de efectuarea acestora, dar pentru care au fost emise facturi în avans;
b) În cazul refuzurilor totale sau parțiale privind cantitatea, calitatea ori prețurile bunurilor livrate sau ale
serviciilor prestate, precum și în cazul desființării totale ori parțiale a contractului pentru livrarea sau prestarea în
cauză ca urmare a unui acord scris între părți sau ca urmare a unei hotărâri judecătorești definitive/definitive și
irevocabile, după caz, sau în urma unui arbitraj;
c) În cazul în care rabaturile, remizele, risturnele și celelalte reduceri de preț […] sunt acordate după livrarea
bunurilor sau prestarea serviciilor;
[…]
e) În cazul în care cumpărătorii returnează ambalajele în care s-a expediat marfa, pentru ambalajele care circulă
prin facturare.
Norme metodologice Pct. 32.

(1). În situațiile prevăzute la art. 287 din Codul fiscal, furnizorii de bunuri și/sau prestatorii de servicii își
ajustează baza impozabilă a taxei după efectuarea livrării/prestării sau după facturarea livrării/prestării, chiar
dacă livrarea/prestarea nu a fost efectuată, dar evenimentele prevăzute la art. 287 din Codul fiscal intervin ulterior
facturării și înregistrării taxei în evidențele persoanei impozabile. În acest scop furnizorii/prestatorii trebuie să
emită facturi cu valorile înscrise cu semnul minus când baza de impozitare se reduce sau, după caz, fără semnul
minus, dacă baza de impozitare se majorează, care vor fi transmise și beneficiarului. [...]
Art. 330 - Corectarea facturilor

(2) În situațiile prevăzute la art. 287 furnizorii de bunuri și/sau prestatorii de servicii trebuie să emită facturi, cu
valorile înscrise cu semnul minus sau, după caz, o mențiune din care să rezulte că valorile respective sunt negative
când baza de impozitare se reduce sau, după caz, fără semnul minus sau fără mențiunea din care să rezulte că
valorile respective sunt negative, dacă baza de impozitare se majorează, care se transmit și beneficiarului, […].
Art.. 319 – Facturarea

(3) În cazul în care este obligatorie ajustarea bazei impozabile conform art. 287 lit. a) - c) și e), dacă furnizorul de
bunuri/prestatorul de servicii nu emite factura de corecție prevăzută la art. 330 alin. (2), beneficiarul trebuie să
emită o autofactură în vederea ajustării taxei deductibile, cel târziu până în cea de-a 15-a zi a lunii următoare
celei în care au intervenit evenimentele prevăzute la art. 287 lit. a) - c) și e).

(1). În sensul art. 319 alin. (3) din Codul fiscal, autofactura trebuie emisă numai dacă au intervenit evenimentele
prevăzute la art. 287 lit. a) - c) și e) din Codul fiscal și furnizorul de bunuri/prestatorul de servicii nu emite factura
de corecție prevăzută la art. 330 alin. (2) din Codul fiscal, în termenul stabilit de lege. În cazul reducerilor de preț
se consideră că evenimentul care generează obligația emiterii autofacturii intervine la data la care clientul
beneficiază de reducere. În situația în care ulterior emiterii autofacturii prevăzute la art. 319 alin. (3) din Codul
fiscal, se primește factura emisă de furnizor/prestator pentru aceeași ajustare și având aceeași valoare, se face o
referire la autofactura emisă, fără ca aceasta să mai genereze efecte privind ajustarea taxei deductibile.
37
2.5.6.Tranzacții comerciale cu reduceri comerciale și financiare
Reducerile comerciale acordate de furnizor și înscrise pe factura de achiziție ajustează în sensul reducerii costul de
achiziție al bunurilor. Atunci când achiziția de produse și primirea reducerii comerciale sunt tratate împreună,
reducerile comerciale primite ulterior facturării ajustează, de asemenea, costul de achiziție al bunurilor.
Dacă reducerile comerciale înscrise pe factura de achiziție acoperă în totalitate contravaloarea bunurilor
achiziționate, acestea se înregistrează în contabilitate la valoarea justă, pe seama veniturilor curente (contul 758
"Alte venituri din exploatare") în cazul stocurilor.
Reducerile comerciale primite ulterior facturării corectează costul stocurilor la care se referă, dacă acestea mai sunt
în gestiune. Dacă stocurile pentru care au fost primite reducerile ulterioare nu mai sunt în gestiune, acestea se
evidențiază distinct în contabilitate (contul 609 "Reduceri comerciale primite"), pe seama conturilor de terți.
În cazul în care informațiile deținute nu permit corectarea valorii stocurilor, reducerile se reflectă, de asemenea, pe
seama contului 609 "Reduceri comerciale primite".
Atunci când vânzarea de produse și acordarea reducerii comerciale sunt tratate împreună, reducerile comerciale
acordate ulterior facturării ajustează veniturile din vânzare.
Reducerile comerciale acordate ulterior facturării, indiferent de perioada la care se referă, se evidențiază distinct în
contabilitate (contul 709 "Reduceri comerciale acordate"), pe seama conturilor de terți.
comerciale primite", respectiv contul 709 "Reduceri comerciale acordate"), pe seama conturilor de terți.
În cazul în care reducerile comerciale reprezintă evenimente ulterioare datei bilanțului care conduc la ajustarea
situațiilor financiare anuale, acestea se înregistrează la data bilanțului în contul 408 "Furnizori - facturi nesosite",
respectiv contul 418 "Clienți - facturi de întocmit", și se reflectă în situațiile financiare ale exercițiului pentru care
se face raportarea, pe baza documentelor justificative. Reducerile care urmează a fi primite, înregistrate la data
bilanțului în contul 408 "Furnizori - facturi nesosite", corectează costul stocurilor la care se referă, dacă acestea mai
sunt în gestiune.
Reducerile comerciale pot fi, de exemplu:

a) rabaturile - se primesc pentru defecte de calitate și se practică asupra prețului de vânzare;
b) remizele - se primesc în cazul vânzărilor superioare volumului convenit sau dacă cumpărătorul are un statut
preferențial; și
c) risturnele - sunt reduceri de preț calculate asupra ansamblului tranzacțiilor efectuate cu același terț, în decursul
unei perioade determinate.
Reducerile financiare sunt sub formă de sconturi de decontare acordate pentru achitarea datoriilor înainte de
termenul normal de exigibilitate.
Reducerile financiare primite de la furnizor reprezintă venituri ale perioadei indiferent de perioada la care se referă
(contul 767 "Venituri din sconturi obținute"). La furnizor, aceste reduceri acordate reprezintă cheltuieli ale
perioadei, indiferent de perioada la care se referă (contul 667 "Cheltuieli privind sconturile acordate").
38
APLICARE REGLEMENTĂRI. Societatea A achiziționează mărfuri de la societatea B la un cost de achiziție de
10.000 um, TVA 19%. Societatea B acordă o reducere de 10%. Scadența facturii este de 30 de zile.
I. Reducerea este de tip comercial
1. Reducerea comercială este înscrisă în factura inițială de achiziție mărfuri
- Societatea A
Factura de achiziție mărfuri:
%=401.B 10.710
371 9.000
4426 1.710
- Societatea B
Factura de vânzare mărfuri
4111.A=% 10.710
707 9.000
4427 1.710
2. Reducerea comercială este înscrisă într-o factură ulterioară achiziției inițiale
2.1. Reducerea comercială este tratată împreună cu achiziția/livrarea de mărfuri (pe factura de reducere
comercială se specifica factura și mărfurile pentru care se acordă reducerea)
2.1.1. Mărfurile se află integral în stocul societății A la data facturii ulterioare de reducere comercială, iar
informațiile deținute permit corectarea valorii stocurilor
- Societatea A
Factura inițială de achiziție mărfuri:
%=401.B 11.900
371 10.000
4426 1.900
Factura ulterioară de reducere comercială
%=401.B -1.190
371 -1.000
4426 -190
- Societatea B
Factura inițială de vânzare mărfuri:
4111.A=% 11.900
707 10.000
4427 1.900
4111.A=% -1.190
707 -1.000
4427 -190
2.1.2. Mărfurile nu se mai află în stocul societății A la data facturii ulterioare de reducere comercială (au fost
vândute integral)
- Societatea A
%=401.B 11.900
371 10.000
4426 1.900
Descărcarea de gestiune pentru stocul vândut integral:
39
607=371 10.000
401.B=609 1.000
4426=401.B -190
- Societatea B
4111.A=% 11.900
707 10.000
4427 1.900
Factura ulterioară de reducere comercială:
4111.A=% -1.190
707 -1.000
4427 -190
2.1.3. Mărfurile se află integral în stocul societății A la data facturii ulterioare de reducere comercială, iar
informațiile deținute nu permit corectarea valorii stocurilor
- Societatea A
%=401.B 11.900
371 10.000
4426 1.900
401.B=609 1.000
4426=401.B -190
- Societatea B
4111.A=% 11.900
707 10.000
4427 1.900
4111.A=% -1.190
707 -1.000
4427 -190
2.1.4. Mărfurile se află in proporție de 80% (sau în sumă de 8.000 um) în stocul societății A la data facturii
ulterioare de reducere comercială, iar informațiile deținute permit corectarea valorii stocurilor
- Societatea A
%=401.B 11.900
371 10.000
4426 1.900
Descărcarea de gestiune pentru stocul vândut în proporție de 20%:
607=371 2.000
371=401.B -800
401.B=609 200
4426=401.B -190
Ulterior, în momentul în care se descarcă gestiunea pentru restul de 80% din stocul de mărfuri:
607=371 7.200
- Societatea B
4111.A=% 11.900
40
707 10.000
4427 1.900
4111.A=% -1.190
707 -1.000
4427 -190
2.1.5. Mărfurile se află in proporție de 80% (sau în sumă de 8.000 um) în stocul societății A la data facturii
ulterioare de reducere comercială, iar informațiile deținute nu permit corectarea valorii stocurilor
- Societatea A
%=401.B 11.900
371 10.000
4426 1.900
Descărcarea de gestiune pentru stocul vândut în proporție de 20%:
607=371 2.000
401.B=609 1.000
4426=401.B -190
Ulterior, în momentul în care se descarcă gestiunea pentru restul de 80% din stocul de mărfuri:
607=371 8.000
- Societatea B
4111.A=% 11.900
707 10.000
4427 1.900
4111.A=% -1.190
707 -1.000
4427 -190
2.2. Reducerea comercială nu este tratată împreună cu achiziția/livrarea de mărfuri (pe factura de reducere
comercială nu se specifica factura și mărfurile pentru care se acordă reducerea)
- Societatea A
%=401.B 11.900
371 10.000
4426 1.900
401.B=609 1.000
4426=401.B -190
- Societatea B
4111.A=% 11.900
707 10.000
4427 1.900
709=4111.A 1.000
4111.A=4427 -190
41
II. Reducerea este de tip financiar
Societatea B acordă un scont de decontare de 10% pentru plata facturii in termen de 3 zile în loc de scadența
normală de 30 de zile.
1. Reducerea financiară este înscrisă în factura inițială de achiziție mărfuri (caz rar)
Cost de achiziție mărfuri 10.000

-Scont de decontare -1.000
+TVA 19% (19%x9.000) 1.710
=Total de plată 10.710
- Societatea A
%=401.B 11.710
371 10.000
4426 1.710
401.B=767 1.000
Plata facturii în termen de 3 zile:
401.B=5121 10.710
- Societatea B
4111.A=% 11.710
707 10.000
4427 1.710
667=4111.A 1.000
Încasarea facturii în termen de 3 zile:
5121=4111.A 10.710
Remarcă. Dacă societatea A nu respectă termenul de plată de 3 zile trebuie să plătească valoarea facturii de
achiziție mărfuri fără să mai tină cont de reducerea financiară acordată, iar societatea B trebuie să storneze
reducerea financiară acordată:
- Societatea A
%=401.B 11.710
371 10.000
4426 1.710
401.B=767 1.000
Plata facturii în termen mai mare de 3 zile:
401.B=5121 11.900
Factura de stornare scont de decontare:
401.B=767 -1.000
4426=401.B 190
- Societatea B
4111.A=% 11.710
707 10.000
4427 1.710
667=4111.A 1.000
Încasarea facturii în termen mai mare de 3 zile:
5121=4111.A 11.900
Factura de stornare scont de decontare:
42
667=4111.A -1.000
4111.A=4427 190
2. Reducerea financiară este înscrisă într-o factură ulterioară achiziției inițiale (caz frecvent)
- Societatea A
%=401.B 11.900
371 10.000
4426 1.900
Plata facturii în termen de 3 zile:
401.B=5121 10.710
(11.900x90%)
Factura ulterioară de reducere financiară:
401.B=767 1.000
4426=401.B -190
- Societatea B
4111.A=% 11.900
707 10.000
4427 1.900
Încasarea facturii în termen de 3 zile:
5121=4111.A 10.710
(11.900x90%)
Factura ulterioară de reducere financiară:
667=4111.A 1.000
4111.A=4427 -190
EXEMPLUL 31. Se vând mărfuri în următoarele condiții: preț de vânzare 100.000 um, rabat 5%, remiză 10%,
scont de decontare 2%, TVA 19%. Factura este emisă pe 01.11.N, scadența este pe 30.11.N, plata se efectuează pe
10.11.N.
Preț de cumpărare/vânzare marfă 100.000

-Rabat 5% (5%x100.000) -5.000
=95.000
-Remiză 10% (10%x95.000) -9.500
=Neta comercială 85.500
-Scont de decontare 2% (2%x85.500) -1.710
=Neta financiară 83.790
+TVA 19% (19%x83.790) 15.920,10
=Neta de plată 99.710,10
01.11.N Primirea facturii 01.11.N Emiterea facturii
%= 401 101.420,10 4111= % 101.420,10

371 85.500,00 707 85.500,00
4426 15.920,10 4427 15.920,10
607=371 cost de achiziție
401=767 1.710 667=4111 1.710
10.11.N Plata facturii 10.11.N Încasarea facturii
401=5121 99.710,10 5121=4111 99.710,10
43
EXEMPLUL 32. În data de 10.01.N+1 societatea B primește de la societatea A o factură de reducere comercială
pentru livrările de mărfuri facturate în luna decembrie N. Valoarea mărfurilor livrate în luna decembrie N a fost de
30.000 lei, TVA 19%. Conform clauzelor contractuale, reducerea comercială este de 5% din totalul livrărilor
lunare. La 31.12.N, societatea B mai are în stoc mărfuri achiziționate de la societatea A în luna decembrie N în
proporție de 80%. Furnizorul menționează întotdeauna pe facturile de reducere comercială mărfurile pentru care se
acordă reducerea comercială, iar informațiile deținute permit corectarea valorii stocurilor.
a) înregistrarea reducerii comerciale de acordat la data de 31.12.N (fără factură, conform clauzelor
contractuale):
418.B = % (1.785) lei

707 (1.500) lei
4428 (285) lei
b) emiterea facturii de reducere comercială în data de 10.01.N+1:
418.B = % 1.785 lei

707 1.500 lei
4428 285 lei
b2) înregistrarea facturii de reducere comercială:
4111.B = % (1.785) lei

707 (1.500) lei
4427 (285) lei
4111.B = 418.B (1.785) lei

4428 = 4427 (285) lei
a) înregistrarea reducerii comerciale de primit la data de 31.12.N (fără factură, conform clauzelor
contractuale):
408.A = % 1.785 lei

609 300 lei
371 1.200 lei
4428 285 lei
b) primirea facturii de reducere comercială în data de 10.01.N+1:
408.A = % (1.785) lei

609 (300) lei
371 (1.200) lei
4428 (285) lei
44
401.A = % 1.785 lei

609 300 lei
371 1.200 lei
4426 285 lei
408.A = 401.A (1.785) lei

4426 = 4428 (285) lei
În condițiile în care societatea B consideră că informațiile deținute nu permit corectarea stocurilor aflate în gestiune
la 31.12.N, înregistrările contabile devin:
contractuale):
408.A = % 1.785 lei

609 1.500 lei
4428 285 lei
408.A = % (1.785) lei

609 (1.500) lei
4428 (285) lei
401.A = % 1.785 lei

609 1.500 lei
4426 285 lei
408.A = 401.A (1.785) lei

4426 = 4428 (285) lei
45
EXEMPLUL 33. Societatea A achiziționează materii prime de la societatea B la un cost de achiziție de 500 um,
TVA 19%. Societatea B acordă în momentul achiziției o reducere comercială de 100%.
În contabilitatea societății A, factura de achiziție materii prime se înregistrează:
%=401.B 0
301 0
4426 0
Recunoașterea stocului la valoarea justă:

301=7588 500 um
Consumul de materii prime:
601=301 500 um
2.5.7.Stocuri aflate la terți
În cadrul stocurilor se includ și bunurile aflate în custodie, pentru prelucrare sau în consignație la terți, mașinile
folosite numai ca material de demonstrație pentru negociere în domeniul automobilelor, cu durată de utilizare de
sub un an. Acestea se înregistrează distinct în contabilitate, pe categorii de stocuri.
EXEMPLUL 34. Societatea comercială A trimite spre prelucrare societății B un stoc de 500 bucăți materii prime
evaluate la un preț de înregistrare de 11 um/buc. În urma prelucrării rezultă semifabricate. Cheltuielile de prelucrare
facturate de B sunt de 5.000 um, TVA 19%.
A B
Trimiterea materiilor prime spre prelucrare Primirea materiilor prime spre prelucrare
351=301 5.500 um D8032 5.500 um
Recepția semifabricatelor Facturarea serviciilor de prelucrare
341=% 10.500 4111= % 5.950

351 5.500 704 5.000
401 5.000 4427 950
4426=401 950 C8032 5.500
46
2.5.8.Stocuri de natura obiectelor de inventar
Obiectul de inventar este bunul care funcționează singular, independent și care nu indeplinește simultan cele două
condiții fiscale pentru definirea imobilizarilor corporale (valoare de înregistrare mai mare de 2.500 lei și durată de
viață economică mare mare de un an). Conform Cod Fiscal: Mijlocul fix amortizabil este orice imobilizare
corporală care îndeplinește cumulativ următoarele condiții:
a) este deținut și utilizat în producția, livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriat terților
sau în scopuri administrative;
b) are o valoare fiscală egală sau mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului, la data intrării în
patrimoniul contribuabilului;
c) are o durată normală de utilizare mai mare de un an.
Conform Codului Fiscal, în cazul unei imobilizări corporale care la data intrării în unitate are o valoare fiscală
mai mică decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului (în prezent, 2.500 lei), contribuabilul poate opta pentru
deducerea cheltuielilor aferente imobilizării sau pentru recuperarea acestor cheltuieli prin deduceri de amortizare.
EXEMPLUL 35. Pe data de 15.11 se achiziționează obiecte de inventar de la un furnizor, preț de cumpărare 3.000
um, cheltuieli de transport 200 um, TVA 19%. Obiectele de inventar sunt date în folosință pe data de 05.12.
15.11 Achiziția obiectelor de inventar
% = 401 3.808
303 3.200
4426 608
05.12 Darea în folosință a obiectelor de inventar
603=303 3.200
D8035 3.200
Obs.: La casarea obiectelor de inventar: C8035 3.200
47
2.5.9.Stocuri de natura ambalajelor comerciale
Ambalajele pot fi considerate de natura:

- imobilizărilor;
- stocurilor (comerciale) din producție proprie sau achiziționate de la terți.
Ambalajele comerciale se pot structura astfel:
- ambalaje pierdute sau nerecuperabile: valoarea lor este inclusă în prețul mărfurilor vândute sau se
facturează distinct (la momentul actual);
- ambalaje recuperabile: acestea sunt susceptibile a fi conservate provizoriu de terți, urmând ca furnizorul să
le recupereze în anumite condiții;
- ambalaje mixte: în anumite condiții, unele dintre acestea pot fi pierdute, iar altele recuperabile.
Ambalajele de natura obiectelor de inventar care nu circulă pe bază de decontare, folosindu-se numai în interiorul
unității, se înregistrează în categoria obiectelor de inventar. Ambalajele fabricate pentru a fi vândute sunt
considerate produse finite.
Ambalajele recuperabile sunt livrate clienților cu titlu provizoriu, nefiind vândute propriu-zis și rămân în
proprietatea furnizorului căruia îi sunt restituite după un anumit timp. Furnizorul consemnează aceste ambalaje în
factură în mod distinct la o valoare, de regulă, peste prețul real. Valoarea ambalajelor se adaugă la valoarea
vânzării propriu-zise, generându-se o creanță egală cu valoarea totală a facturii. Furnizorul se angajează să restituie
clientului respectivul preț al ambalajelor atunci când acesta îi restituie ambalajele în bună stare și la termenele
fixate. În cazul în care ambalajele sunt deteriorate, distruse sau clientul dorește să le păstreze pentru propriul uz,
consemnarea se transformă în vânzare de ambalaje pentru care se întocmește o factură complementară.
Consemnarea se face fără TVA, dar TVA-ul intervine atunci când ambalajele sunt recuperate la un preț inferior
celui consemnat în factură sau în cazul în care clientul nu restituie ambalajele. Ambalajele care circulă la schimb
între furnizor și client nu se facturează și nu se impozitează cu TVA. În condițiile în care clienții nu dețin ambalaje
suficiente efectuării schimbului, aceștia pot primi ambalaje de la furnizor în schimbul unei garanții depuse, fără
facturare și fără TVA. Ambalajele acordate în baza garanției și scoase din uz la client se vor factura periodic.
EXEMPLUL 36. Pe data de 05.11 se vând mărfuri unui client în valoare de 10.000, TVA 19%. Ambalajele
consemnate în factură 120 buc x 15 um/buc. La data de 10.11 clientul restituie 80 de ambalaje la prețul consemnat
în factură. Pe 15.11 un număr de 30 de ambalaje sunt recuperate la un preț inferior celui consemnat în factură,
respectiv 11 um/buc inclusiv TVA în urma degradării acestora de către client. Pe 20.11 se înregistrează 10 buc de
ambalaje reținute de client pentru nevoi proprii.
05.11. Primirea facturii de marfă 05.11. Emiterea facturii de marfă
% = 401 13.700 4111= % 13.700

371 10.000 707 10.000
4426 1.900 4427 1.900
4091 1.800 419 1.800
607=371 cost achiziție marfă
D8033 1.800 358=381 1.800

10.11. Restituire parțială ambalaje 10.11. Recepție parțială ambalaje
401=4091 1.200 419=4111 1.200
C8033 1.200 381=358 1.200

15.11. Restituire ambalaje deteriorate și 15.11. Recepție ambalaje deteriorate și
primirea facturii pentru diferența de valoare emitere factură pentru diferența de valoare
401=4091 450 419=4111 450

(30 buc x 15)
48
C8033 450 381=358 450
% = 401 30bucx11=330,00 4111= % 330,00

628 330/1,19= 277,31 708 277,31
4426 52,69 4427 52,69
20.11. Primirea facturii pentru ambalajele reținute 20.11. Emiterea facturii pentru ambalajele reținute
401=4091 150 419=4111 150

(10 buc x 15)
C8033 150 371=358 150
% = 401 178,50 4111= % 178,50

381 150,00 707 150,00
4426 28,50 4427 28,50
607=371 150
49
2.5.10.Active biologice de natura stocurilor și produse agricole
Activele biologice sunt definite de OMFP 1.802/2014 astfel: Un activ biologic este un animal viu sau o plantă vie.
Acestea sunt clasificate în două categorii:
-active biologice productive (pentru care se aplică regulile de evaluare ale imobilizărilor corporale după cum
prevede pct. 194)
-active biologice de natura stocurilor (evaluate și contabilizate după regulile precizate pentru stocuri).
a) Active biologice productive
În categoria imobilizărilor corporale se urmăresc distinct activele biologice productive. Activele biologice
productive sunt orice active, altele decât activele biologice de natura stocurilor; de exemplu, animalele de lapte,
vița-de-vie, pomii fructiferi și copacii din care se obține lemn de foc, dar care nu sunt tăiați. Activele biologice
productive nu sunt produse agricole ci, mai degrabă, sunt active autoregeneratoare.
O entitate recunoaște un activ biologic dacă și numai dacă:

-entitatea controlează activul ca rezultat al evenimentelor trecute;
-este probabil ca beneficiile economice viitoare asociate activului să revină entității; și
-valoarea justă sau costul activului poate fi evaluat(ă) în mod credibil.
În activitatea agricolă, controlul poate fi evidențiat, de exemplu, prin dreptul de proprietate asupra vitelor sau prin
însemnarea ori marcarea vitelor în alt mod în momentul achiziției, nașterii sau înțărcării. Beneficiile viitoare sunt
estimate, în mod normal, prin evaluarea caracteristicilor fizice semnificative aferente acestora.
Activele biologice sunt adesea atașate fizic de terenul pe care se află (de exemplu, copacii dintr-o plantație
forestieră). Este posibil ca pentru activele biologice care sunt atașate de teren să nu existe o piață separată, dar să
existe o piață activă pentru activele combinate, adică pentru activele biologice, terenul viran și amenajările acestuia,
considerate ca un întreg. O entitate poate să utilizeze informații referitoare la activele combinate pentru a evalua
valoarea justă a activelor biologice. De exemplu, valoarea justă a terenului viran și a amenajărilor acestuia poate fi
dedusă din valoarea justă a activelor combinate pentru a stabili valoarea justă a activelor biologice.
b) Active biologice de natura stocurilor
Activitatea agricolă reprezintă administrarea de către o entitate a transformării biologice și recoltării activelor
biologice (animale vii și plante vii) pentru vânzare sau pentru transformarea în produse agricole sau în active
biologice suplimentare.
Transformarea biologică cuprinde procesele de creștere, degenerare, producere și procreare care produc modificări
calitative sau cantitative ale unui activ biologic.
Activele biologice de natura stocurilor sunt acelea care urmează a fi recoltate ca produse agricole sau vândute ca
active biologice. Exemple de active biologice de natura stocurilor sunt animalele destinate producției de carne,
animalele deținute în vederea vânzării, peștii din fermele piscicole, culturile, cum ar fi cele de porumb și grâu, și
copacii crescuți pentru cherestea.
Produsele agricole sunt cele rezultate la momentul recoltării de la activele biologice ale entității, de exemplu, lână,
copaci tăiați, bumbac, lapte, struguri, fructe culese etc. Dacă entitatea raportoare prelucrează produsele agricole,
rezultă produse finite (de exemplu, fire, îmbrăcăminte, covoare, cherestea, brânză, zahăr, fructe prelucrate etc.).
Recolta reprezintă separarea produselor agricole de un activ biologic sau încetarea proceselor vitale ale unui activ
biologic.
Activitatea agricolă include o gamă largă de activități: creșterea animalelor, silvicultura, cultivarea de plante anuale
sau perene, cultivarea pomilor fructiferi sau a altor plantații, floricultura și acvacultura (inclusiv piscicultura).
Aceste activități au anumite caracteristici comune, și anume:
a) capacitatea de modificare. Animalele și plantele vii sunt capabile de transformări biologice;
50
b) administrarea modificării. Modul de administrare facilitează transformarea biologică prin îmbunătățirea sau, cel
puțin, stabilizarea condițiilor necesare desfășurării procesului (de exemplu, nivelul de elemente nutritive,
umiditatea, temperatura, fertilitatea și lumina). Această administrare diferențiază activitatea agricolă de alte
activități. De exemplu, recoltarea produselor din resurse negestionate (cum ar fi pescuitul oceanic sau defrișarea)
nu reprezintă o activitate agricolă; și
c) evaluarea modificării. Modificarea calitativă (de exemplu, calitatea genetică, densitatea, gradul de coacere,
conținutul de grăsimi, conținutul de proteine și gradul de rezistență al fibrelor) sau cantitativă (de exemplu, numărul
de pui, greutatea, volumul, lungimea sau diametrul fibrelor și numărul de boboci) determinată de transformările
biologice sau de recoltare este evaluată și monitorizată ca funcție de rutină a administrării.
Transformarea biologică poate conduce la următoarele tipuri de rezultate:

a) modificări ale activelor prin (i) creștere (o creștere cantitativă sau o îmbunătățire a calității unui animal sau a
unei plante), (ii) degenerare (o scădere cantitativă sau o deteriorare a calității unui animal sau a unei plante), sau
(iii) reproducere (crearea de animale ori plante vii suplimentare); sau
b) producția unor produse agricole, de exemplu, lână și lapte.
Exemple:
Active biologice (reflectate în Produse agricole (reflectate în Produse rezultate prin procesare
contul 217 sau în contul 361) contul 347) după recoltare (reflectate în contul
345)
găini ouă maioneza
oi lână fire, covoare
copacii dintr-o plantație bușteni cherestea
plantele bumbac haine
grâu faina
vacile de lapte lapte brânză
pomi fructiferi fructe culese fructe prelucrate, compot
vița de vie struguri vin
porci carcase mezeluri
EXEMPLUL 37. O societate care activează în domeniul agricol achiziționează purcei la prețul de 1.000 lei, TVA
19%, conform facturii și notei de recepție ce sunt crescuți pentru a fi sacrificați. Societatea obține din producție
proprie animale tinere la costul de 4.000 lei. Se înregistrează creșterea în greutate a animalelor tinere conform
actului de cântărire, la costul de 3.000 lei.
a) Achiziția de animale (active biologice de natura stocurilor):

% = 401 1.190 lei
361 1.000 lei
4426 190 lei
b) Obținerea de animale tinere din producție proprie (active biologice de natura stocurilor):
361 = 711 4.000 lei
c) Înregistrarea creșterii în greutate a animalelor tinere:

361 = 711 3.000 lei
Deși activele biologice de natura stocurilor, produsele agricole și stocurile trebuie să respecte aceleași reguli de
evaluare, clasificarea este relevantă pentru prezentarea în bilanț. Evaluarea separată poate ridica unele dificultăți. În
cazul activelor biologice de natura stocurilor, costul acestora este transferat produselor agricole în momentul
recoltării. Însă, pentru activele biologice productive (imobilizări corporale) trebuie efectuată o analiză a
cheltuielilor pentru a delimita cheltuielile ce intră în costul de producție al produselor agricole de cele ce sunt
cheltuieli ulterioare pentru activele biologice productive.
De regulă, evidența contabilă se ține pe conturi analitice pentru fiecare cultură, cel puțin pentru conturile 361
"Active biologice de natura stocurilor" și 711 " Venituri aferente costurilor stocurilor de produse".
51
Tipurile de înregistrări contabile sunt:
a)Achiziția de materii prime, materiale:

% = 401
301,3022,3025,3028
4426
b) Consumul materiilor prime și materialelor consumabile:
b1) Consumul de materii prime:
601 = 301
b2) Consumul de combustibili:
6022 = 3022
b3) Consumul de semințe:

6025 = 3025
b4) Consumul de alte materiale:

6028 = 3028
c) Capitalizarea costurilor în valoarea activului biologic de natura stocurilor:
361 = 711
Repartizarea celorlalte cheltuieli (603, 604, 605, 608, 611, 612, 613, 614, 622, 623, 624, 625, 626, 628 etc.) se
poate face proporțional cu suprafața cultivată atunci când este vorba de cheltuieli de regie. Cheltuielile specifice se
repartizează pe cultura pentru care au fost efectuate. De exemplu: cheltuielile cu amortizarea tractoarelor se pot
repartiza proporțional pe toate culturile, dar cheltuielile cu depozitarea grâului nu pot fi repartizate pe cultura de
porumb.
Costul produselor agricole recoltate se înregistrează astfel:
347 = 361
În cazul în care din cultura curentă, se păstrează material pentru semințe:
3025 = 347
Vânzarea produselor agricole:
a) Pentru prețul de vânzare:

4111 = %
7017
4427
b) Descărcarea de gestiune:
711 = 347 cost
EXEMPLUL 38. Societatea A are ca obiect de activitate cultivarea viței de vie, recoltarea strugurilor și producția
de vin. În martie N, se achiziționează de la un furnizor 10 hectare de viță-de-vie la costul de achiziție de 100.000
lei.
Achiziție viță-de-vie: 217=404 100.000 lei

Recoltarea strugurilor: 347=711 cost
52
2.5.11.Evaluarea la inventar și prezentarea în situațiile financiare
La stabilirea valorii de inventar a bunurilor se va aplica principiul prudenței, potrivit căruia se va ține seama de
toate ajustările de valoare datorate deprecierilor sau pierderilor de valoare.
Pentru elementele de natura activelor înregistrate la cost, diferențele constatate în minus între valoarea de inventar
și valoarea contabilă se evidențiază distinct în contabilitate, în conturi de ajustări, aceste elemente menținându-se la
valoarea lor de intrare.
Activele de natura stocurilor se evaluează la valoarea contabilă, mai puțin ajustările pentru depreciere constatate.
Ajustări pentru depreciere se constată inclusiv pentru stocurile fără mișcare. În cazul în care valoarea contabilă a
stocurilor este mai mare decât valoarea de inventar, valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea realizabilă
netă, prin constituirea unei ajustări pentru depreciere.
Fac obiectul evaluării și stocurile în curs de execuție.
În înțelesul prezentelor reglementări, prin valoare realizabilă netă a stocurilor se înțelege prețul de vânzare
estimat care ar putea fi obținut pe parcursul desfășurării normale a activității, minus costurile estimate pentru
finalizarea bunului, atunci când este cazul, și costurile estimate necesare vânzării.
Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate în bilanț la o valoare mai mare decât valoarea care se poate obține
prin utilizarea sau vânzarea lor. În acest scop, valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea realizabilă netă,
prin reflectarea unei ajustări pentru depreciere.
În urma procesului de inventariere se pot constata:

- diferențe cantitative (plusuri/minusuri la inventar)
- diferențe valorice
2.5.11.1.Diferențe cantitative privind stocurile la inventar
Minusurile cantitative la inventar se înregistrează similar descărcărilor de gestiune. Plusurile cantitative la inventar
se înregistrează prin ajustarea în roșu a descărcărilor de gestiune, cu excepția stocurilor de produse.
Exemple privind plusurile la inventar:

Plusuri de materii prime în gestiune: 601=301 (în roșu)
Plusuri de materiale consumabile în gestiune: 602=302 (în roșu)
Plusuri de mărfuri în gestiune (societate en gros): 607=371 (în roșu)
Plusuri de mărfuri în gestiune (societate en detail):
% = 371 (în roșu)
607 (în roșu)
378 (în roșu)
4428 (în roșu)
Plusuri de produse finite în gestiune: 345=711 (în negru)
Exemple privind minusurile la inventar:

a) Minusuri la inventar în cadrul normelor legale de perisabilități
Minusuri de materii prime în gestiune: 601=301
Minusuri de materiale consumabile în gestiune: 602=302
Minusuri de mărfuri în gestiune (societate en gros): 607=371
Minusuri de mărfuri în gestiune (societate en detail):
% = 371
607
378
4428
Minusuri de produse finite în gestiune: 711=345 sau 345=711 (în roșu)
53
b) Minusuri la inventar generate de calamități, incendii
6587= Cont de stoc
c) Minusuri la inventar imputabile persoanelor fizice sau juridice

Exemplu pentru minus la inventar imputabil în cazul stocurilor de mărfuri:
- descărcarea de gestiune: 607=371
- ajustarea tva deductibilă: 635=4426
- imputarea minusului la inventar: 4282/461= 7581
Conform OMFP nr. 2.861/2009, în cazul constatării unor lipsuri imputabile în gestiune, administratorii trebuie să
impute persoanelor vinovate bunurile lipsă la valoarea lor de înlocuire. Prin valoare de înlocuire se înțelege costul
de achiziție al unui bun cu caracteristici și grad de uzură similare celui lipsă în gestiune la data constatării
pagubei, care cuprinde prețul de cumpărare practicat pe piață, la care se adaugă taxele nerecuperabile, inclusiv
TVA, cheltuielile de transport, de aprovizionare și alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare de
utilitate sau pentru intrarea în gestiune a bunului respectiv. În cazul bunurilor constatate lipsă ce urmează a fi
imputate și care nu pot fi cumpărate de pe piață, valoarea de imputare se stabilește de către o comisie formată din
specialiști în domeniul respectiv.
d) Minusuri la inventar neimputabile

Exemplu pentru minus la inventar neimputabil în cazul stocurilor de materii prime:
- descărcarea de gestiune: 601=301
- ajustarea TVA deductibilă: 635=4426
Conform Codului Fiscal:
Art. 25 (4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile:

c) cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a mijloacelor fixe amortizabile constatate lipsă din
gestiune ori degradate, neimputabile, precum și taxa pe valoarea adăugată aferentă, dacă aceasta este datorată
potrivit prevederilor titlului VII. Aceste cheltuieli sunt deductibile pentru cazul în care stocurile/mijloacele fixe
amortizabile se înscriu în oricare dintre următoarele situații/condiții:
1. au fost distruse ca urmare a unor calamități naturale sau a altor cauze de forță majoră, în condițiile stabilite
prin norme;
2. au fost încheiate contracte de asigurare;
3. au fost degradate calitativ și se face dovada distrugerii;
4. au termen de valabilitate/expirare depășit, potrivit legii;
Norme metodologice pct. 17:

(2) În sensul prevederilor art. 25 alin. (4) lit. c) din Codul fiscal, cheltuielile privind stocurile și mijloacele fixe
amortizabile distruse ca urmare a unor calamități naturale sau a altor cauze de forță majoră sunt considerate
cheltuieli deductibile la calculul rezultatului fiscal, în măsura în care acestea se găsesc situate în zone declarate
afectate, potrivit prevederilor legale pentru fiecare domeniu. Cauzele de forță majoră pot fi: epidemii, epizootii,
accidente industriale sau nucleare, incendii, fenomene sociale sau economice, conjuncturi externe și în caz de
război.
(3) În sensul art. 25 alin. (4) lit. c) pct. 3 din Codul fiscal, condiția referitoare la distrugerea stocurilor sau a
mijloacelor fixe amortizabile se consideră îndeplinită atât în situația în care distrugerea se efectuează prin
mijloace proprii, cât și în cazul în care stocurile sau mijloacele fixe amortizabile sunt predate către unități
specializate.
Art. 304 (1) În condițiile în care regulile privind livrarea către sine sau prestarea către sine nu se aplică,
deducerea inițială se ajustează în următoarele cazuri:
c)persoana impozabilă își pierde sau câștigă dreptul de deducere a taxei pentru bunurile mobile nelivrate și
serviciile neutilizate.
(2) Nu se ajustează deducerea inițială a taxei în cazul:
a) bunurilor distruse, pierdute sau furate, în condițiile în care aceste situații sunt demonstrate sau confirmate în
mod corespunzător de persoana impozabilă. În cazul bunurilor furate, persoana impozabilă demonstrează furtul
bunurilor pe baza actelor doveditoare emise de organele judiciare;
54
Norme metodologice pct. 78

(6) În baza art. 304 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal, persoana impozabilă realizează o ajustare pozitivă sau, după
caz, trebuie să efectueze o ajustare negativă a taxei deductibile în situații precum:
a) bunuri lipsă în gestiune din alte cauze decât cele prevăzute la art. 304 alin. (2) din Codul fiscal. În cazul
bunurilor lipsă din gestiune care sunt imputate, sumele imputate nu sunt considerate contravaloarea unor
operațiuni în sfera de aplicare a TVA, indiferent dacă pentru acestea este sau nu obligatorie ajustarea taxei;
2.5.11.2.Diferențe valorice privind stocurile la inventar
EXEMPLUL 39. La 31.12.N există un stoc de marfă cu o valoare de intrare de 100 um. Valoarea realizabilă netă
estimată la 31.12.N este:
- cazul 1: 93 um
- cazul 2: 108 um
În exercițiul N+1 se vând mărfurile la preț de vânzare 92 um, TVA 19%.
Cazul 1.
31.12.N Înregistrarea ajustării pentru depreciere în valoare de 7 um

6814=397 7
Valoarea bilanțieră a stocului de mărfuri la 31.12.N: SFD371-SFC397=100-7=93 um
N+1 Vânzarea mărfurilor

4111= % 109,48
707 92,00
4427 17,48
607=371 100
397=7814 7
Cazul 2.
31.12.N Plusul de valoare de 8 um nu se înregistrează.

Valoarea bilanțieră a stocului de mărfuri la 31.12.N: SFD371-SFC397=100 um
4111= % 109,48
707 92,00
4427 17,48
607=371 100
Obs. În condițiile cazului 1, presupunem ca mărfurile se vând în N+2, iar la 31.12.N+1 valoarea realizabilă netă
este de 85 um.
31.12.N Înregistrarea ajustării pentru depreciere în valoare de 7 um

6814=397 7
31.12.N+1 Modificarea deprecierii de valoare

Depreciere existentă 7 um
Depreciere necesară 100-85=15 um
Depreciere de ajustat 8 um
6814=397 8
55
4111= % 109,48
707 92,00
4427 17,48
607=371 100
397=7814 15
EXEMPLUL 40. La 31.12.N, societatea comercială X deține un stoc de mărfuri achiziționat la costul de 100 um.
Se estimează că stocul ar putea fi vândut la prețul de 90 um, cheltuieli ocazionate de vânzare 10 um. La 31.12.N+1,
prețul de vânzare estimat este de 170 um, iar costurile ocazionate de vânzare sunt estimate la 30 um.
31.12.N: VRN=90-10=80 um
Ajustare de valoare: 100-80=20 um
6814=397 20
31.12.N+1: VRN=170-30=140 um
Depreciere existentă: 20 um
Depreciere necesară: 0 um
397=7814 20
Estimarea valorii realizabile nete trebuie să se facă în funcție de destinația stocului considerat. Astfel, în cazul în
care există un contract de vânzare a stocurilor, valoarea realizabilă netă este reprezentată de prețul prevăzut în
contract.
Valoarea netă de realizare trebuie determinată pentru fiecare articol, cu excepția cazului în care elementele aparțin
aceleiași linii de producție, au scopuri sau utilizări asemănătoare, sunt fabricate și comercializate în aceeași zonă
geografică și nu pot fi evaluate separat.
Cerința de a evalua stocurile la minimul dintre cost și valoarea realizabilă netă impune recunoașterea unei pierderi
din depreciere atunci când aceasta survine. Entitățile trebuie să înregistreze pierderile din depreciere pentru a evita
o supraevaluare a stocurilor în bilanț și a rezultatului în contul de profit și pierdere.
Pierderile din depreciere pot surveni când prețurile de vânzare au scăzut sau când costurile necesare pentru a
finaliza și vinde stocurile au crescut. Anumite produse pot fi deteriorate sau deținute în cantități foarte mari și nu
vor putea fi vândute într-o perioadă rezonabilă. În acest caz, produsele sunt depreciate până la valoarea realizabilă
netă așteptată.
Prețul materiilor prime și materialelor deținute pentru utilizare în producție poate scădea sub cost. Materialele nu
vor trebui depreciate atâta timp cât produsele obținute cu ajutorul lor pot fi vândute la un preț mai mare decât costul
lor.
EXEMPLUL 41. O fabrică de bijuterii utilizează argint în procesul său de producție. Valoarea de piață a argintului
fluctuează semnificativ și, la sfârșitul perioadei, valoarea de piață a argintului este mai mică decât costul istoric.
Bijuteriile obținute cu ajutorul argintului vor fi vândute în profit. În acest caz, stocurile de argint nu sunt depreciate.
56
3.CONTABILITATEA TERȚILOR
3.1.Definiții și delimitări privind terții
În conformitate cu prevederile OMFP nr. 1802/2014 prin contabilitatea terților se realizează evidența creanțelor și
datoriilor entității generate de tranzacțiile acesteia cu partenerii comerciali (clienți, furnizori), personalul, bugetele
statului, asociații sau acționarii, entitățile afiliate, controlate în comun sau asociate, debitorii și creditorii diverși.
Din punct de vedere al recunoașterii:

a) o creanță se clasifică ca activ circulant atunci când:
- se așteaptă să fie realizată în cursul normal al ciclului de exploatare al entității; sau
- se așteaptă a fi realizată în termen de 12 luni de la data bilanțului.
Toate celelalte creanțe vor fi recunoscute la imobilizări financiare.
b) o datorie se clasifică ca datorie pe termen scurt sau datorie curentă atunci când:
- se așteaptă să fie decontată în cursul normal al ciclului de exploatare al entității; sau
- este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanțului.
Toate celelalte datorii vor fi recunoscute ca datorii pe termen lung.
O importanță deosebită în problematica clasificării datoriilor trebuie acordată prevederilor de la pct. 361-363 și
368. Aceste prevederi vizează următoarele aspecte:
a) atunci când o entitate încalcă, la sau înainte de finalul perioadei de raportare, o prevedere dintr-un acord de
împrumut pe termen lung și această încălcare are drept efect faptul că datoria devine exigibilă la cerere, datoria
este clasificată drept curentă, inclusiv în situația în care creditorul a fost de acord, după perioada de raportare și
înainte ca situațiile financiare să fie autorizate pentru emitere, să nu ceară plata ca urmare a încălcării acesteia. O
entitate clasifică datoria drept curentă deoarece la finalul perioadei de raportare ea nu are un drept necondiționat
de a-și amâna decontarea pentru cel puțin douăsprezece luni după acea dată (pct. 361(1));
b) Entitatea clasifică datoria ca datorie pe termen lung în cazul în care creditorul a fost de acord, până la finalul
perioadei de raportare, să ofere o perioadă de grație care să se încheie la cel puțin douăsprezece luni după
perioada de raportare, în cadrul căreia entitatea poate rectifica abaterea și în timpul căreia creditorul nu poate
cere rambursarea imediată (pct. 362(2));
c) Dacă o entitate preconizează și are posibilitatea să refinanțeze sau să reînnoiască o obligație pentru cel puțin
douăsprezece luni după perioada de raportare conform unei facilități de împrumut existente, ea clasifică obligația
ca fiind pe termen lung chiar dacă, în caz contrar, ar fi trebuit să fie achitată într-o perioadă mai scurtă. În
situațiile în care refinanțarea sau reînnoirea obligației nu ar fi la îndemâna entității (de exemplu, atunci când nu
există un acord de refinanțare), entitatea nu ia în calcul potențialul de refinanțare a obligației și clasifică obligația
drept curentă (pct. 362);
d) În ceea ce privește împrumuturile clasificate ca datorii curente, dacă următoarele evenimente au loc între
finalul perioadei de raportare și data când situațiile financiare sunt autorizate pentru emitere, acele evenimente
sunt prezentate ca evenimente ce nu conduc la ajustarea situațiilor financiare: refinanțarea pe termen lung;
rectificarea unei încălcări a unui acord de împrumut pe termen lung; acordarea de către creditor a unei perioade
de grație pentru a rectifica o abatere dintr-un acord de împrumut pe termen lung care se termină la cel puțin
douăsprezece luni după perioada de raportare (pct. 363);
e) Entitățile trebuie să mențină clasificarea datoriilor pe termen lung purtătoare de dobândă în această categorie
chiar și atunci când acestea sunt exigibile în 12 luni de la data bilanțului, dacă termenul inițial a fost pentru o
perioadă mai mare de 12 luni și există un acord de refinanțare sau de reeșalonare a plăților, care este încheiat
înainte de data bilanțului (pct. 368).
Ciclul de exploatare al entității trebuie să fie abordat întotdeauna în consonanță cu obiectele de activitate principal
și secundare, reprezentând perioada de timp dintre momentul achiziționării activelor destinate prelucrării și
momentul transformării finale ale acestora în numerar sau echivalente de numerar. Durata ciclului de exploatare al
entității poate depăși, în funcție de obiectul de activitate, termenul de 12 luni.
Criteriile generale de recunoaștere ale elementelor în situațiile financiare se aplică, în mod evident, și in cazul
creanțelor și datoriilor. Astfel, o creanță curentă este recunoscută în situațiile financiare atunci când este probabilă
realizarea unui beneficiu economic viitor de către entitate, iar evaluarea sa se poate realiza în mod fiabil sau
57
credibil. O datorie curentă este recunoscută în situațiile financiare atunci când este probabilă o ieșire de resurse care
încorporează beneficii economice în scopul decontării, iar evaluarea sa se poate realiza în mod credibil.
3.2.Contabilitatea tranzacțiilor comerciale
Contabilitatea tranzacțiilor comerciale cu clienții și furnizorii presupune înregistrarea operațiunilor privind

achizițiile, respectiv livrările de stocuri de orice natură, achizițiile și prestările de servicii.
Contabilitatea clienților, furnizorilor și a celorlalte creanțe și datorii se organizează pe categorii, precum și pe

fiecare persoana fizică sau juridică. Prin pct. 329 alin. 1 și alin. 2 se precizează că, în contabilitatea analitică,
clienții și furnizorii se clasifică în interni și externi, iar în cadrul acestor categorii se grupează pe termene de
încasare, respectiv de plată. În cadrul conturilor de furnizori și clienți, se grupează distinct datoriile și creanțele
rezultate din tranzacțiile cu clauze de rezervă de proprietate. În opinia noastră, organizarea contabilității analitice pe
fiecare client și furnizor este suficientă pentru asigurarea respectării celorlalte cerințe. Sistemele informatice de
gestiune și contabilitate actuale permit configurarea de rapoarte extrem de diverse, prin care se pot implementa
criteriile de clasificare enunțate anterior.
Tipurile de înregistrări semnificative pentru operațiunile de bază specifice contabilității clienților, furnizorilor și
altor terți sunt prezentate în contextul capitolelor alocate contabilității activelor imobilizate, contabilității activelor
circulante și contabilității subvențiilor. În continuare, se vor aborda tranzacțiile care implica reduceri comerciale și
financiare acordate/primite legate de prestările de servicii, achiziții/livrări nefacturate, avansuri comerciale
acordate/primite, efecte comerciale, creanțe și datorii comerciale exprimate în valută, creanțe și datorii comerciale
exprimate în lei, dar a căror decontare se face în funcție de cursul unei valute, cesiuni de creanțe, deprecieri de
creanțe comerciale. În exemplele următoare se va considera că toate entitățile sunt înregistrate în sistemul de TVA
cu exigibilitate normală, perioadă lunară, exceptând cazurile în care se specifică un alt regim privind TVA.
3.2.1.Tranzacții comerciale cu reduceri comerciale și financiare legate de prestările de servicii
Texte aplicabile din OMFP 1802/2014:
comerciale primite", respectiv contul 709 "Reduceri comerciale acordate"), pe seama conturilor de terți (pct. 76
(5)).
Reducerile financiare sunt sub formă de sconturi de decontare acordate pentru achitarea datoriilor înainte
de termenul normal de exigibilitate (pct. 77 (1)).
Reducerile financiare primite de la furnizor reprezintă venituri ale perioadei indiferent de perioada la care
se referă (contul 767 "Venituri din sconturi obținute"). La furnizor, aceste reduceri acordate reprezintă cheltuieli
ale perioadei, indiferent de perioada la care se referă (contul 667 "Cheltuieli privind sconturile acordate") (pct. 77
(2)).
58
EXEMPLUL 42. Societatea A prestează în luna iulie N servicii de reparații pentru un depozit aparținând societății
B, emițând în acest sens pe 21.07.N o factură în valoare de 10.000 lei, TVA 19%. Scadența facturii este stabilită pe
data de 31.08.N, iar decontarea se va efectua prin contul curent la bancă.
Cazul I. Având în vedere anumite neconcordanțe privind aspectele calitative și termenele de execuție solicitate,
societatea A acordă o reducere comercială sub forma unui rabat de 10%, TVA 19%.
Situația 1. Reducerea comercială figurează în factura inițială. În această situație, reducerea comercială va diminua
direct din punct de vedere contabil valoarea serviciului prestat, chiar dacă pe factură figurează în mod separat
contravaloarea serviciului prestat de 10.000 lei, respectiv contravaloarea reducerii comerciale de -1.000 lei.
Societatea A va evidenția în contabilitate:
a) emiterea facturii din data de 21.07.N:
4111.B = % 10.710 lei

704 9.000 lei
4427 1.710 lei
b) încasarea facturii în data de 31.08.N:
5121 = 4111.B 10.710 lei
Societatea B va evidenția în contabilitate:
a) primirea facturii din data de 21.07.N:
% = 401.A 10.710 lei

611 9.000 lei
4426 1.710 lei
b) plata facturii în data de 31.08.N:
401.A = 5121 10.710 lei
Situația 2. Reducerea comercială este acordată ulterior printr-o factură de reducere emisă în data de 31.07.N. În
această situație, reducerea comercială se evidențiază distinct în contabilitate prin contul 609 Reduceri comerciale
primite, respectiv contul 709 Reduceri comerciale acordate în corespondență cu conturile de terți.
a) înregistrarea facturii inițiale din data de 21.07.N:
4111.B = % 11.900 lei

704 10.000 lei
4427 1.900 lei
b) înregistrarea facturii ulterioare de reducere comercială din data de 31.07.N:
% = 4111.B 1.190 lei

709 1.000 lei
4427 190 lei
59
c) încasarea facturii în data de 31.08.N:
5121 = 4111.B 10.710 lei
a) înregistrarea facturii inițiale din data de 21.07.N:
% = 401.A 11.900 lei

611 10.000 lei
4426 1.900 lei
b) înregistrarea facturii ulterioare de reducere comercială din data de 31.07.N:
401.A = % 1.190 lei

609 1.000 lei
4426 190 lei
c) plata facturii în data de 31.08.N:
401.A = 5121 10.710 lei
Cazul II. Pentru decontarea facturii cu 20 de zile înainte de scadență, societatea A acordă o reducere financiară sub
forma unui scont de decontare de 10%, TVA 19%.
Situația 1. Reducerea financiară figurează în factura inițială. Această situație este din ce în ce mai puțin întâlnită
din punct de vedere practic, deoarece se presupune că societatea A are suficiente certitudini că societatea B va
deconta factura cu 20 de zile înainte de scadență. În caz contrar, societatea A va trebui să emită o factură ulterioară
prin care va storna reducerea financiară acordată în factura inițială.
a) emiterea facturii din data de 21.07.N:
4111.B = % 11.900 lei

704 10.000 lei
4427 1.900 lei
și concomitent:
% 4111.B 1.190 lei

667 1.000 lei
4427 190 lei
sau:
4111.B = % 11.710 lei

704 10.000 lei
4427 1.710 lei
și concomitent:
667 = 4111.B 1.000 lei
b) încasarea facturii în data de 11.08.N:
5121 = 4111.B 10.710 lei

60
a) primirea facturii din data de 21.07.N:
% = 401.A 11.900 lei

611 10.000 lei
4426 1.900 lei
și concomitent:
401.A = % 1.190 lei

767 1.000 lei
4426 190 lei
sau:
% = 401.A 11.710 lei

611 10.000 lei
4426 1.710 lei
și concomitent:
401.A = 767 1.000 lei
b) plata facturii în data de 11.08.N:
401.A = 5121 10.710 lei
Situația 2. Reducerea financiară se acordă ulterior printr-o factură de reducere, emisă în data de 11.08.N (adică în
momentul în care societatea A consemnează decontarea facturii inițiale în extrasul de cont). Această situație este
cea mai frecventă din punct de vedere practic. Societatea B va trebui sa ia în calcul și durata circuitului bancar
pentru a se putea încadra în termenul de 11.08.N.
a) emiterea facturii inițiale din data de 21.07.N:
4111.B = % 11.900 lei

704 10.000 lei
4427 1.900 lei
b) emiterea facturii ulterioare de reducere din data de 11.08.N:
% 4111.B 1.190 lei

667 1.000 lei
4427 190 lei
c) încasarea facturii în data de 11.08.N:
5121 = 4111.B 10.710 lei
61
a) primirea facturii inițiale din data de 21.07.N:
% = 401.A 11.900 lei

611 10.000 lei
4426 1.900 lei
b) primirea facturii ulterioare de reducere din data de 11.08.N:
401.A = % 1.190 lei

767 1.000 lei
4426 190 lei
c) plata facturii în data de 11.08.N:
401.A = 5121 10.710 lei
3.2.2.Tranzacții comerciale cu achiziții și livrări nefacturate
Trebuie să se țină cont de veniturile și cheltuielile aferente exercițiului financiar, indiferent de data încasării
veniturilor sau data plății cheltuielilor. Astfel, se vor evidenția în conturile de venituri și creanțele pentru care nu a
fost întocmită încă factura (contul 418 "Clienți - facturi de întocmit"), respectiv în conturile de cheltuieli sau
bunuri, datoriile pentru care nu s-a primit încă factura (contul 408 "Furnizori - facturi nesosite"). În toate
cazurile, înregistrarea în aceste conturi se efectuează pe baza documentelor care atestă livrarea bunurilor,
respectiv prestarea serviciilor (de exemplu, avize de însoțire a mărfii, situații de lucrări etc.)(pct. 53 (2)).
Datoriile către furnizorii de bunuri, respectiv prestatorii de servicii, de la care, până la finele lunii, nu s-au
primit facturile se evidențiază distinct în contabilitate (contul 408 "Furnizori - facturi nesosite"), pe baza
documentelor care atestă primirea bunurilor, respectiv a serviciilor (pct. 310 (2)).
Creanțele față de clienții pentru care, până la finele lunii, nu au fost întocmite facturile se evidențiază
distinct în contabilitate (contul 418 "Clienți - facturi de întocmit"), pe baza documentelor care atestă livrarea
bunurilor, respectiv prestarea serviciilor (pct. 310 (3)).
Aceste prevederi vizează situațiile în care achiziția/vânzarea de bunuri se realizează pe baza documentului aviz de
însoțire a mărfii, urmând ca factura să se emită ulterior. De asemenea, regulile sunt valabile și în cazul serviciilor
prestate într-o anumită perioadă, dar facturate într-o perioadă ulterioară.
EXEMPLUL 43. În data de 27.11.N societatea B achiziționează de la societatea A în baza avizului de expediție
mărfuri în valoare de 5.000 lei, TVA 19% pentru care nu se primește factura la această dată. Pentru societatea A,
costul de achiziție al mărfurilor a fost de 4.000 lei. În data de 30.11.N se primește factura din care rezultă un cost de
achiziție de 5.000 lei, TVA 19%.
Prevederile art. 281 alin. 1 Cod Fiscal stabilesc că faptul generator în materie de TVA intervine la data livrării
bunurilor sau la data prestării serviciilor. Conform art. 282 alin. 1 Cod Fiscal, exigibilitatea taxei intervine la data la
care are loc faptul generator, exceptând situațiile în care factura a fost emisă înainte de data la care intervine faptul
generator sau la data încasărilor în avans efectuate înainte de data la care intervine faptul generator. În continuare,
la art. 319 alin. 16 se specifică că persoana impozabilă are obligația de a emite o factură cel târziu până în cea de-a
15-a zi a lunii următoare celei în care ia naștere faptul generator al taxei, cu excepția cazului în care factura a fost
deja emisă.
62
În contextul exemplului nostru, în condițiile în care factura este emisă în data de 30.11.N, faptul generator și
exigibilitatea TVA intervin la data la care are loc livrarea de bunuri (27.11.N). Acest aspect este valabil chiar în
condițiile în care factura a fost emisă până la data de 15.12.N.
a)vânzarea mărfurilor în baza avizului de expediție în data de 27.11.N:
418.B = % 5.950 lei

707 5.000 lei
4427 950 lei
b)descărcarea de gestiune a mărfurilor vândute în data de 27.11.N:
607 = 371 4.0 i
c)emiterea facturii de vânzare în data de 30.11.N:
4111.B = 418.B 5.950 lei
a)recepția mărfurilor în baza avizului de expediție și a notei de recepție și constatare de diferențe în data de
27.11.N:
% = 408.A 5.950 lei

371 5.000 lei
4428 950 lei
b)primirea facturii de achiziție în data de 30.11.N:
b1)stornarea notei contabile de la pct. a):
% = 408.A (5.950) lei

371 (5.000) lei
4428 (950) lei
b2)înregistrarea facturii de achiziție:
% = 401.A 5.950 lei

371 5.000 lei
4426 950 lei
408.A = 401.A 5.950 lei

4426 = 4428 950 lei
63
Alte situații de tranzacții comerciale nefacturate întâlnite frecvent vizează reducerile comerciale și stocurile
returnate pentru care nu s-au întocmit încă facturi.
În cazul în care reducerile comerciale reprezintă evenimente ulterioare datei bilanțului care conduc la
ajustarea situațiilor financiare anuale, acestea se înregistrează la data bilanțului în contul 408 "Furnizori - facturi
nesosite", respectiv contul 418 "Clienți - facturi de întocmit", și se reflectă în situațiile financiare ale exercițiului
pentru care se face raportarea, pe baza documentelor justificative. Reducerile care urmează a fi primite,
înregistrate la data bilanțului în contul 408 "Furnizori - facturi nesosite", corectează costul stocurilor la care se
referă, dacă acestea mai sunt în gestiune (pct. 76 (6)).
Reducerile comerciale primite ulterior facturării corectează costul stocurilor la care se referă, dacă acestea
mai sunt în gestiune. Dacă stocurile pentru care au fost primite reducerile ulterioare nu mai sunt în gestiune,
acestea se evidențiază distinct în contabilitate (contul 609 "Reduceri comerciale primite"), pe seama conturilor de
terți (pct.76 (2)).
În cazul în care informațiile deținute nu permit corectarea valorii stocurilor, potrivit alin. (2), reducerile
menționate la acel alineat se reflectă, de asemenea, pe seama contului 609 "Reduceri comerciale primite" (pct. 76
(21)).
În cazul mărfurilor returnate de clienți în același exercițiu financiar în care a avut loc operațiunea de
vânzare, se corectează conturile 411 "Clienți", 707 "Venituri din vânzarea mărfurilor", 607 "Cheltuieli privind
mărfurile" și 371 "Mărfuri". În cazul în care mărfurile returnate se referă la o vânzare efectuată în exercițiul
financiar precedent, corecția se înregistrează la data bilanțului în contul 418 "Clienți - facturi de întocmit",
respectiv contul 408 "Furnizori - facturi nesosite" și se reflectă în situațiile financiare ale exercițiului pentru care
se face raportarea dacă sumele respective se cunosc la data bilanțului. Tratamentul TVA în aceste situații este cel
prevăzut de legislația în domeniu (pct. 330 (1)).
Prevederile alin. (1) se aplică și în cazul returului de produse finite vândute, corectându-se conturile
corespunzătoare, respectiv 7015 "Venituri din vânzarea produselor finite", 711 "Venituri aferente costurilor
stocurilor de produse" și 345 "Produse finite" (pct. 330 (2)).
64
EXEMPLUL 44. În data de 10.01.N+1 societatea B primește de la societatea A o factură de reducere comercială
pentru livrările de mărfuri facturate în luna decembrie N. Valoarea mărfurilor livrate în luna decembrie N a fost de
30.000 lei, TVA 19%. Conform clauzelor contractuale, reducerea comercială este de 5% din totalul livrărilor
lunare. La 31.12.N, societatea B mai are în stoc mărfuri achiziționate de la societatea A în luna decembrie N în
proporție de 80%. Furnizorul menționează întotdeauna pe facturile de reducere comercială mărfurile pentru care se
acordă reducerea comercială, iar informațiile deținute permit corectarea valorii stocurilor.
a) înregistrarea reducerii comerciale de acordat la data de 31.12.N (fără factură, conform clauzelor
contractuale):
418.B % (1.785) lei

707 (1.500) lei
4428 (285) lei
b) emiterea facturii de reducere comercială în data de 10.01.N+1:
418.B % 1.785 lei

707 1.500 lei
4428 285 lei
4111.B % (1.785) lei

707 (1.500) lei
4427 (285) lei
Ca alternativă, înregistrările de la punctul b) pot fi prezentate sub următoarea formă:
4111.B = 418.B (1.785) lei
4428 = 4427 (285) lei
contractuale):
408.A = % 1.785 lei

609 300 lei
371 1.200 lei
4428 285 lei
408.A = % (1.785) lei

609 (300) lei
371 (1.200) lei
4428 (285) lei
65
401.A = % 1.785 lei

609 300 lei
371 1.200 lei
4426 285 lei
408.A = 401.A (1.785) lei
4426 = 4428 (285) lei
În condițiile în care societatea B consideră că informațiile deținute nu permit corectarea stocurilor aflate în gestiune
la 31.12.N, înregistrările contabile devin:
contractuale):
408.A = % 1.785 lei

609 1.500 lei
4428 285 lei
408.A = % (1.785) lei

609 (1.500) lei
4428 (285) lei
401.A = % 1.785 lei

609 1.500 lei
4426 285 lei
408.A = 401.A (1.785) lei
4426 = 4428 (285) lei
66
EXEMPLUL 45. În data de 27.12.N, societate A vinde societății B pe bază de factură mărfuri în valoare de 1.000
lei, TVA 19%, cost de achiziție 700 lei. La recepția mărfurilor se constată că o parte din acestea nu corespund
comenzii, fiind restituite de către societatea B în data de 05.01.N+1. Factura întocmită de societatea A la aceasta
dată pentru mărfurile returnate este în valoare de 200 lei, TVA 19%.
a) emiterea facturii de vânzare în data de 27.12.N:
4111.B = % 1.190 lei

707 1.000 lei
4427 190 lei
607 = 371 700 lei
c) înregistrarea în data de 31.12.N a returului de marfă de efectuat:
418.B = % (238) lei

707 (200) lei
4428 (38) lei
d) corecția descărcării de gestiune de la pct. b) în data de 31.12.N:
607 = 371 (140) lei
Afectarea contului 371 Mărfuri la sfârșitul exercițiului financiar generează discrepanțe între imaginea contabilă și
cea gestionară a stocului de mărfuri, în condițiile în care returul fizic al mărfurilor se efectuează în exercițiul
financiar următor. Se impune reconcilierea valorii stocului de mărfuri din evidența contabilă la data bilanțului cu
valoarea din listele de inventariere.
e) ajustarea stocurilor inventariate cu valoarea returului de efectuat la 31.12.N:
357 = 371 140 lei
f) emiterea facturii de retur mărfuri în data de 05.01.N+1:
f1) stornarea notei contabile de la pct. c):
418.B = % 238 lei

707 200 lei
4428 38 lei
f2) înregistrarea facturii de retur mărfuri:
4111.B = % (238) lei

707 (200) lei
4427 (38) lei
Ca alternativă, înregistrările de la punctul f) pot fi prezentate sub următoarea formă:
4111.B = 418.B (238) lei
4428 = 4427 (38) lei
67
g) regularizarea/stornarea ajustării de la punctul e):
371 = 357 140 lei
a) primirea facturii de achiziție în data de 27.12.N:
% = 401.A 1.190 lei

371 1.000 lei
4426 190 lei
b) înregistrarea în data de 31.12.N a returului de marfă de efectuat:
% = 408.A (238) lei

371 (200) lei
4428 (38) lei
În scopul reconcilierii valorii stocurilor din evidența contabilă la data bilanțului cu valoarea stocurilor din listele de
inventariere se impune evidențierea distinctă a cantității de returnat.
c) înregistrarea în afara bilanțului a stocului de returnat la 31.12.N:
DEBIT 8033 200 lei
d) primirea facturii de retur mărfuri în data de 05.01.N+1:
d1) stornarea notei contabile de la pct. b):
% = 408.A 238 lei

371 200 lei
4428 38 lei
d2) înregistrarea facturii de retur mărfuri:
% = 401.A (238) lei

371 (200) lei
4426 (38) lei
Ca alternativă, înregistrările de la punctul d) pot fi prezentate sub următoarea formă:
408.A = 401.A (238) lei
4426 = 4428 (38) lei
e) regularizarea înregistrării în afara bilanțului a stocului returnat de la punctul c):
CREDIT 8033 200 lei
68
Tranzacțiile comerciale privind reducerile comerciale și retururile de stocuri pentru care nu s-au întocmit încă
facturi necesită o atenție deosebită și din punct de vedere fiscal. În condițiile în care furnizorul nu emite factura
pentru aceste tipuri de tranzacții până la data de 15 a lunii următoare celei în care au intervenit, beneficiarul trebuie
să emită o autofactură.
În acest sens sunt relevante următoarele prevederi din Codul Fiscal:
Art. 320 - Alte documente

(3) În situațiile în care se ajustează baza impozabilă conform art. 287 lit. a) - c) și e), dacă furnizorul de
bunuri/prestatorul de servicii nu emite factura de corecție prevăzută la art. 330 alin. (2), beneficiarul, persoană
impozabilă […], trebuie să emită o autofactură în vederea ajustării bazei de impozitare și a taxei deductibile, cel
târziu până în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care au intervenit evenimentele prevăzute la art. 287 lit.
a) - c) și e).
Art. 287 - Ajustarea bazei de impozitare

a) În cazul desființării totale sau parțiale a contractului pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, înainte
de efectuarea acestora, dar pentru care au fost emise facturi în avans;
b) În cazul refuzurilor totale sau parțiale privind cantitatea, calitatea ori prețurile bunurilor livrate sau ale
serviciilor prestate, precum și în cazul desființării totale ori parțiale a contractului pentru livrarea sau prestarea în
cauză ca urmare a unui acord scris între părți sau ca urmare a unei hotărâri judecătorești definitive/definitive și
irevocabile, după caz, sau în urma unui arbitraj;
c) În cazul în care rabaturile, remizele, risturnele și celelalte reduceri de preț […] sunt acordate după livrarea
bunurilor sau prestarea serviciilor;
[…]
e) În cazul în care cumpărătorii returnează ambalajele în care s-a expediat marfa, pentru ambalajele care circulă
prin facturare.

(1). În situațiile prevăzute la art. 287 din Codul fiscal, furnizorii de bunuri și/sau prestatorii de servicii își
ajustează baza impozabilă a taxei după efectuarea livrării/prestării sau după facturarea livrării/prestării, chiar
dacă livrarea/prestarea nu a fost efectuată, dar evenimentele prevăzute la art. 287 din Codul fiscal intervin ulterior
facturării și înregistrării taxei în evidențele persoanei impozabile. În acest scop furnizorii/prestatorii trebuie să
emită facturi cu valorile înscrise cu semnul minus când baza de impozitare se reduce sau, după caz, fără semnul
minus, dacă baza de impozitare se majorează, care vor fi transmise și beneficiarului. [...]
Art. 330 - Corectarea facturilor

(2) În situațiile prevăzute la art. 287 furnizorii de bunuri și/sau prestatorii de servicii trebuie să emită
facturi, cu valorile înscrise cu semnul minus sau, după caz, o mențiune din care să rezulte că valorile respective
sunt negative când baza de impozitare se reduce sau, după caz, fără semnul minus sau fără mențiunea din care să
rezulte că valorile respective sunt negative, dacă baza de impozitare se majorează, care se transmit și
beneficiarului, […].
Art.. 319 – Facturarea

(3) În cazul în care este obligatorie ajustarea bazei impozabile conform art. 287 lit. a) - c) și e), dacă
furnizorul de bunuri/prestatorul de servicii nu emite factura de corecție prevăzută la art. 330 alin. (2), beneficiarul
trebuie să emită o autofactură în vederea ajustării taxei deductibile, cel târziu până în cea de-a 15-a zi a lunii
următoare celei în care au intervenit evenimentele prevăzute la art. 287 lit. a) - c) și e).

(1). În sensul art. 319 alin. (3) din Codul fiscal, autofactura trebuie emisă numai dacă au intervenit
evenimentele prevăzute la art. 287 lit. a) - c) și e) din Codul fiscal și furnizorul de bunuri/prestatorul de servicii nu
emite factura de corecție prevăzută la art. 330 alin. (2) din Codul fiscal, în termenul stabilit de lege. În cazul
reducerilor de preț se consideră că evenimentul care generează obligația emiterii autofacturii intervine la data la
care clientul beneficiază de reducere. În situația în care ulterior emiterii autofacturii prevăzute la art. 319 alin. (3)
din Codul fiscal, se primește factura emisă de furnizor/prestator pentru aceeași ajustare și având aceeași valoare,
se face o referire la autofactura emisă, fără ca aceasta să mai genereze efecte privind ajustarea taxei deductibile.
69
3.2.3.Tranzacții comerciale cu avansuri acordate/primite
Avansurile acordate furnizorilor, precum și cele primite de la clienți se înregistrează în contabilitate în

conturi distincte (pct. 311(1)).
Avansurile acordate furnizorilor de imobilizări se reflectă distinct de avansurile acordate altor furnizori
(pct. 311(2)).
La aplicarea pentru prima dată a prezentelor reglementări, sumele reprezentând avansuri acordate pentru
imobilizări corporale, respectiv necorporale, se preiau în conturile 4093 "Avansuri acordate pentru imobilizări
corporale" și 4094 "Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale", la valoarea rezultată din evaluarea
efectuată la 31 decembrie 2014, potrivit Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate
prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 3.055/2009, cu modificările și completările ulterioare (pct. 316(1)).
Ca o primă remarcă se observă că, în cazul avansurilor acordate furnizorilor, evidența contabilă impune
înregistrarea distinctă a avansurilor pentru cumpărări de stocuri (contul 4091 Furnizori-debitori pentru cumpărări
de bunuri de natura stocurilor), avansurilor pentru prestări de servicii (contul 4092 Furnizori-debitori pentru
prestări de servicii), avansurilor pentru imobilizări corporale (contul 4093 Avansuri acordate pentru imobilizări
corporale), avansurilor pentru imobilizări necorporale (contul 4094 Avansuri acordate pentru imobilizări
necorporale). Avansurile comerciale acordate se regăsesc în bilanțul contabil la rubricile corespunzătoare tipului de
activ la care se referă, iar avansurile acordate pentru prestări de servicii sunt încadrate la rubrica creanțe (active
circulante).
În cazul avansurilor comerciale încasate nu se mai realizează nicio distincție în funcție de obiectul pentru care se
încasează avansul (contul 419 Clienți-creditori). Avansurile comerciale încasate se regăsesc în bilanțul contabil la
rubricile de datorii (sub 1 an, respectiv peste 1 an).
În ceea ce privește problematica TVA-ului și a facturării avansurilor comerciale primite/acordate, trebuie să avem
în vedere anumite prevederi din Codul Fiscal:
Art.. 282 - Exigibilitatea pentru livrări de bunuri și prestări de servicii

(1) Exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator.
(2) Prin excepție de la prevederile alin. (1), exigibilitatea taxei intervine:
a) la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator;
b) la data la care se încasează avansul, pentru plățile în avans efectuate înainte de data la care intervine faptul
generator. Avansurile reprezintă plata parțială sau integrală a contravalorii bunurilor și serviciilor, efectuată
înainte de data livrării ori prestării acestora;
[...]

(1) Prevederile art. 282 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal se aplică în situația în care facturile totale ori
parțiale pentru o livrare de bunuri sau o prestare de servicii au fost emise înaintea faptului generator de taxă și
includ și situația în care sunt emise facturi pentru avansuri înainte de încasarea acestora.
Art. 319 – Facturarea

(6) Persoana impozabilă trebuie să emită o factură către fiecare beneficiar, în următoarele situații:
a) pentru livrările de bunuri sau prestările de servicii efectuate;
[...]
d) pentru orice avans încasat în legătură cu una dintre operațiunile menționate la lit. a) [...].
(16) […]) De asemenea, persoana impozabilă trebuie să emită o factură pentru suma avansurilor încasate
în legătură cu o livrare de bunuri/prestare de servicii cel târziu până în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în
care a încasat avansurile, cu excepția cazului în care factura a fost deja emisă.

(2) Regularizarea facturilor emise de către furnizori/prestatori pentru avansuri sau în cazul emiterii de
facturi parțiale pentru livrări de bunuri ori prestări de servicii se realizează prin stornarea facturii de avans la
70
data emiterii facturii pentru contravaloarea integrală a livrării de bunuri și/sau prestării de servicii. Stornarea se
poate face separat ori pe aceeași factură pe care se evidențiază contravaloarea integrală a livrării de bunuri și/sau
prestării de servicii. Pe factura emisă se va face o referire la facturile de avans sau la facturile parțiale emise
anterior, atunci când se emit mai multe facturi pentru aceeași operațiune [...]. În cazul operațiunilor pentru care
baza impozabilă este stabilită în valută, la regularizare se vor avea în vedere prevederile art. 290 din Codul fiscal
și ale pct. 35[...].
EXEMPLUL 46. Societate A încasează pe data de 20.11.N în contul curent la bancă un avans de la clientul
societatea B în valoare de 119.000 lei, inclusiv TVA 19%, pentru livrarea unui stoc de marfă. Pe data de 29.11.N se
întocmește factura reprezentând contravaloarea stocului de marfă, preț de vânzare 500.000 lei, TVA 19%, costul de
achiziție pentru societatea A fiind de 450.000 lei. Pe 30.11.N societatea B achită în contul curent la bancă diferența
privind contravaloarea stocului de marfă achiziționat.
Cazul I. Societatea A întocmește factura de avans pentru stocul de marfă în data de 20.11.N.
a) emiterea facturii de avans în data de 20.11.N:

TVA colectată aferentă avansului este de (119.000:1,19) x 19%=19.000 lei
4111.B = % 119.000 lei

419.B 100.000 lei
4427 19.000 lei
b) încasarea facturii de avans în contul curent la bancă în data de 20.11.N:
5121 = 4111.B 119.000 lei
c) emiterea facturii de vânzare stoc de marfă în data de 29.11.N:
Factura de vânzare va conține și stornarea avansului facturat în data de 20.11.N (există și posibilitatea emiterii în
acest moment a doua facturi, una de vânzare marfă la valoarea de 500.000 lei, TVA 19% și una de stornare avans
de -100.000 lei, TVA 19%).
4111.B = % 476.000 lei

707 500.000 lei
419.B (100.000) lei
4427 76.000 lei
d) descărcarea de gestiune a mărfurilor vândute în data de 29.11.N:
607 = 371 450.000 lei
e) încasarea în contul curent la bancă a facturii de la pct. c) în data de 30.11.N:
5121 = 4111.B 476.000 lei
a) primirea facturii de avans în data de 20.11.N:
% = 401.A 119.000 lei

4091.A 100.000 lei
4426 19.000 lei
71
b) plata facturii de avans din contul curent la bancă în data de 20.11.N:
401.A = 5121 119.000 lei
c) primirea facturii de achiziție stoc de marfă în data de 29.11.N:
% = 401.A 476.000 lei

371 500.000 lei
4091.A (100.000) lei
4426 76.000 lei
d) plata facturii de achiziție de la pct. c) din contul curent la bancă în data de 30.11.N:
401.A = 5121 476.000 lei
Cazul II. Societatea A nu mai întocmește factura de avans pentru stocul de marfă, estimând că factura de vânzare
se va emite în aceeași lună.
a) încasarea avansului în contul curent la bancă în data de 20.11.N (pe bază de factură proformă emisă și în
conformitate cu clauzele contractuale):
Remarcă: Conform nr. OMFP 1802/2014, capitolul 16 Funcțiunea conturilor, funcționarea conturilor 409
Furnizori-debitori și 419 Clienți-creditori nu prevede o corespondență cu un cont de trezorerie. În aceste condiții și
în conformitate cu prevederile Codului Fiscal anterior precizate, participanții la tranzacția comercială ar trebui să
emită factura de avans indiferent de situație. De asemenea, factura proformă nu reprezintă un document justificativ
de înregistrare în contabilitate. Practica demonstrează însă că există extrem de frecvent societăți care folosesc
facturile proforme drept înștiințări de plată pentru avansuri, renunțând la emiterea facturilor de avans, posibil pe
considerentul că tranzacțiile efective de livrări de bunuri și prestări de servicii vor avea loc la scurt timp după plata
avansurilor, în cursul aceleiași luni.
Soluția prezentată se bazează și pe prevederile OMFP nr. 1802/2014, pct. 596(2), conform căruia funcțiunea
conturilor prezentată în acest capitol nu este limitativă, fiind exemplificat modul de înregistrare contabilă a
principalelor operațiuni economico-financiare.
5121 = % 119.000 lei

4111.B 100.000 lei
4427 19.000 lei
b) concomitent se evidențiază avansul încasat în contul corespunzător naturii tranzacției:
4111.B = 419.B 100.000 lei
c) emiterea facturii de vânzare stoc de marfă în data de 29.11.N:

Factura de vânzare nu mai conține și stornarea avansului, acesta fiind nefacturat în cazul de față.
4111.B = % 595.000 lei

707 500.000 lei
4427 95.000 lei
d) descărcarea de gestiune a mărfurilor vândute în data de 29.11.N:
607 = 371 450.000 lei
72
e) concomitent în data de 29.11.N se înregistrează și compensarea sau decontarea sumelor încasate în
avans:
% = 4111.B 119.000 lei

419.B 100.000 lei
4427 19.000 lei
f) încasarea în contul curent la bancă a diferenței reprezentând sumele rămase de achitat de către societatea
B (soldul contului 4111.B Clienți Societatea B):
5121 = 4111.B 476.000 lei
a) plata avansului din contul curent la bancă în data de 20.11.N:

În această situație a nefacturării avansului plătit, societatea B nu are dreptul să înregistreze TVA-ul deductibil
aferent (acest lucru va reprezenta un motiv în plus pentru societatea B să solicite emiterea facturii de avans).
401.A = 5121 119.000 lei
b) concomitent se evidențiază avansul plătit în contul corespunzător naturii tranzacției:
4091.A = 401.A 119.000 lei
c) primirea facturii de achiziție stoc de marfă în data de 29.11.N:
% = 401.A 595.000 lei

371 500.000 lei
4426 95.000 lei
d) concomitent în data de 29.11.N se înregistrează și compensarea sau decontarea sumelor plătite în avans:
401.A = 4091.A 119.000 lei
e) plata din contul curent la bancă a diferenței reprezentând sumele rămase de achitat către societatea A
(soldul contului 401.A Furnizori Societatea A ):
401.A = 5121 476.000 lei
73
Problematica avansurilor comerciale acordate/primite exprimate în lei, dar a căror decontare se face în funcție de
cursul unei valute se supune acelorași reguli, diferența fiind reprezentată de evoluția cursului valutar.
În vederea aplicării regulilor privind contabilizarea operațiunilor în valută, creanțele și datoriile exprimate
în lei, a căror decontare se face în funcție de cursul unei valute, sunt asimilate elementelor exprimate în valută
(pct. 318)
O tranzacție în valută trebuie înregistrată inițial la cursul de schimb valutar, comunicat de Banca Națională
a României, de la data efectuării operațiunii (pct. 319).
În contextul datelor informative raportate potrivit legii, creanțele și datoriile exprimate în lei, a căror
decontare se face în funcție de cursul unei valute, sunt asimilate creanțelor și datoriilor în lei (pct. 327).
Începând cu data de 1 ianuarie 2015, sumele [..]. reflectate în conturile 409 "Furnizori - debitori" și 419
"Clienți - creditori", nu mai fac obiectul evaluării în funcție de cursul valutar, la finele lunii, respectiv la finele
exercițiului financiar (pct. 316(2)).
Prevederile pct. 316 alin. (2) se aplică, de asemenea, avansurilor în valută acordate entităților afiliate,
asociate și entităților controlate în comun, respectiv încasate de la acestea (pct. 3161).
Din punct de vedere al modului de stabilire al valorii TVA-ului aferent acestor tipuri de avansuri sunt relevante
prevederile Codului Fiscal de la art. 290:
Art. 290 – Cursul de schimb valutar

(2) Dacă elementele folosite pentru stabilirea bazei de impozitare a unei operațiuni, alta decât importul de
bunuri, se exprimă în valută, cursul de schimb care se aplică este ultimul curs de schimb comunicat de Banca
Națională a României sau ultimul curs de schimb publicat de Banca Centrală Europeană ori cursul de schimb
utilizat de banca prin care se efectuează decontările, valabil la data la care intervine exigibilitatea taxei pentru
operațiunea în cauză […]. În situația în care se utilizează cursul de schimb publicat de Banca Centrală
Europeană, conversia între monede, altele decât moneda euro, se realizează prin intermediul cursului de schimb al
monedei euro pentru fiecare dintre monede. În contractele încheiate între părți trebuie menționat dacă pentru
decontări va fi utilizat cursul de schimb al unei bănci comerciale, în caz contrar aplicându-se cursul de schimb
comunicat de Banca Națională a României sau cursul de schimb publicat de Banca Centrală Europeană.
Norme metodologice pct. 35

(1) În sensul art. 290 alin. (2) din Codul fiscal, prin ultimul curs de schimb comunicat de Banca Națională a
României se înțelege cursul de schimb comunicat de respectiva bancă în ziua anterioară și care este valabil pentru
operațiunile care se vor desfășura în ziua următoare.
(2) În sensul art. 290 alin. (2) din Codul fiscal, în cazul emiterii de facturi înainte de livrarea de bunuri sau
prestarea de servicii ori de încasarea unui avans, cursul de schimb valutar utilizat pentru determinarea bazei de
impozitare a taxei pe valoarea adăugată la data emiterii acestor facturi va rămâne neschimbat la data definitivării
operațiunii, respectiv la data regularizării operațiunii, inclusiv în cazul operațiunilor pentru care se aplică
sistemul TVA la încasare. În cazul încasării de avansuri pentru care factura este emisă ulterior încasării avansului,
cursul de schimb valutar utilizat pentru determinarea bazei de impozitare a taxei pe valoarea adăugată la data
încasării avansurilor va rămâne neschimbat la data definitivării operațiunii, respectiv atunci când se fac
regularizările.
74
EXEMPLUL 47. În data de 15.08.N societatea A încasează de la societatea B contravaloarea a 3.000 euro,
exclusiv TVA, drept avans pentru livrarea în interiorul țării a unui echipament de producție. Obiectul de activitate
al societății A este achiziția și vânzarea de echipamente de producție, costul de achiziție fiind de 30.000 lei.
Societatea A emite o factură de avans în data de 15.08.N, curs 4,4000 lei/euro (valabil la data încasării avansului).
La data de 20.09.N se livrează echipamentul, costul de achiziție fiind contravaloarea a 10.000 euro, TVA 19%, curs
valabil la data facturii de livrare 4,5500 lei/euro și se stornează factura de avans. Diferența reprezentând
contravaloarea echipamentului achiziționat se plătește tot în data de 20.09.N.
a) emiterea facturii de avans în data de 15.08.N:

Baza de impozitare a TVA: 3.000 euro x 4,4000 lei/euro = 13.200,00 lei
TVA aferent avansului: 13.200,00 lei x 19% = 2.508,00 lei
4111.B = % 15.708,00 lei

419.B 13.200,00 lei
4427 2.508,00 lei
b) încasarea facturii de avans în contul curent la bancă în data de 15.08.N:
5121 = 4111.B 15.708,00 lei
c) emiterea facturii de vânzare în data de 20.09.N:

Valoarea la preț de vânzare a echipamentului: 10.000 euro x 4,5500 lei/euro = 45.500,00 lei
Baza de impozitare a TVA: (3.000 euro x 4,4000 lei euro) + (7.000 euro x 4,5500 lei/euro) = 45.050,00 lei
TVA aferent livrării: 45.050,00 lei x 19% = 8.559,50 lei
4111.B = % 54.059,50 lei

707 45.500,00 lei
4427 8.559,50 lei
d) descărcarea de gestiune a echipamentului vândut în data de 20.09.N:
607 = 371 30.000,00 lei
e) concomitent, în data de 20.09.N, se înregistrează factura de stornare a avansului:
4111.B = % (15.708,00) lei

419.B (13.200,00) lei
4427 (2.508,00) lei
Remarcă: Creanța client din contul 4111.B Clienți Societatea B este înregistrată în data de 20.09.N la un curs de
4,5500 lei/euro. Avansul din contul 419.B Clienți-creditori Societatea B este stornat la același curs cu care a fost
înregistrat în data de 15.08.N, adică 4,4000 lei/euro. În consecință, rezultă o diferență de curs valutar nefavorabilă
generată de ,,stingerea” prin compensare a datoriei din contul 419.B Clienți-creditori Societatea B de 3.000 euro x
(4,5500 lei/euro – 4,4000 lei/euro) = 450,00 lei.
668 = 4111.B 450,00 lei
f) încasarea în contul curent la bancă în data de 20.09.N a diferenței reprezentând contravaloarea

echipamentului achiziționat:
Diferența de încasat este reprezentată de restul prețului de vânzare (7.000 euro x 4,5500 lei/euro) la care se adaugă
diferența de TVA (8.559,50 lei – 2.508,00 lei).
75
5121 = 4111.B 37.901,50 lei
a) primirea facturii de avans în data de 15.08.N:
% = 404.A 15.708,00 lei

4093.A 13.200,00 lei
4426 2.508,00 lei
b) plata facturii de avans din contul curent la bancă în data de 15.08.N:
404.A = 5121 15.708 lei
c) primirea facturii de achiziție echipament în data de 20.09.N:
% = 404.A 54.059,50 lei

2131 45.500,00 lei
4426 8.559,50 lei
d) concomitent, în data de 20.09.N, se înregistrează factura de stornare a avansului:
% = 404.A (15.708,00) lei

4093.A (13.200,00) lei
4426 (2.508,00) lei
Remarcă: Datoria furnizori de imobilizări din contul 404.A Furnizori de imobilizări Societatea A este înregistrată
în data de 20.09.N la un curs de 4,5500 lei/euro. Avansul din contul 4093.A Avansuri acordate pentru imobilizări
corporale Societatea A este stornat la același curs cu care a fost înregistrat în data de 15.08.N, adică 4,4000
lei/euro. În consecință, rezultă o diferență de curs valutar favorabilă generată de închiderea prin compensare a
contului 4093.A Avansuri acordate pentru imobilizări corporale Societatea A de 3.000 euro x (4,5500 lei/euro –
4,4000 lei/euro) = 450,00 lei.
404.A = 768 450,00 lei
e) plata din contul curent la bancă în data de 20.09.N a diferenței reprezentând contravaloarea
echipamentului achiziționat:
404.A = 5121 37.901,50 lei
76
3.2.4.Contabilitatea tranzacțiilor privind efectele comerciale
Efectele comerciale reprezintă titluri de valoare, negociabile pe termen scurt sau imediat, care atestă, după caz,
creditele comerciale primite sau acordate în relațiile comerciale ale întreprinderii cu furnizorii și clienții. Acestea
circulă sub diferite denumiri și forme, dintre care cele mai frecvente sunt cambiile și biletele la ordin. Fiind
negociabile, pot fi cedate, vândute sau transmise.
Cambia este un titlu de credit care atestă obligația scrisă de a plăti sau de a face să plătească, la scadență, o sumă
de bani determinată. În procesul creării cambiei sunt implicate trei entități: trăgătorul, trasul și beneficiarul. Astfel,
cambia este un titlu creat de trăgător care, în calitate de creditor, dă ordin debitorului său numit tras să plătească o
sumă fixă, la vedere sau la termen, unei alte persoane numită beneficiar.
Biletul la ordin este un titlu de credit prin care emitentul (debitorul) se angajează să plătească la o anumită dată o
sumă determinată beneficiarului sau celui care este posesorul legitim al instrumentului. Spre deosebire de cambie, a
cărei creare necesită existența a trei entități, biletul la ordin pune în legătură două persoane: emitentul și
beneficiarul.
Spre deosebire de cambie și biletul la ordin și pentru a elimina orice confuzie, cecul este un instrument de debit
prin care trăgătorul, în baza disponibilităților avute la o instituție de credit (trasul), dă un ordin necondiționat
acesteia sa plătească, la prezentare, o suma determinată unei terțe entități numită beneficiar.
Circulația efectelor comerciale se realizează prin operațiile de girare și de scontare.
Girul reprezintă actul prin care posesorul efectului comercial numit girant transferă altei persoane numite giratar
toate drepturile izvorâte din efectul comercial. Girantul unui efect comercial este, în principiu, în mod solidar,
garant al plății acesteia la scadență.
Scontarea permite beneficiarului unui efect comercial să mobilizeze creanța reprezentată de efectul comercial
înainte de scadența sa. Efectul comercial este supus girării la ordinul unității bancare care devine proprietară până
la scadență în schimbul plății imediate a nominalului înscrisului diminuat cu dobânzile și cu diversele comisioane
(suma reținută de bancă poartă denumirea de agio).
Un alt element specific efectelor comerciale este avalizarea. Avalul reprezintă o garanție personală prin care o
persoană (avalistul) garantează obligația asumată de una din persoanele obligate prin efectul comercial (avalizatul),
direct sau pe cale de regres, pentru toată sumă înscrisă.
Operațiunile privind vânzările/cumpărările de bunuri și prestările de servicii efectuate pe baza efectelor

comerciale se înregistrează în contabilitate în conturile corespunzătoare de efecte de primit sau de plătit, după caz
(pct. 313(1)).
Efectele comerciale trebuie să îndeplinească condițiile de formă și fond prevăzute de legislația în vigoare,
fără de care validitatea lor poate fi contestată sau anulată (pct. 313(2)).
În conturile de terți se înregistrează distinct operațiunile de scontare, forfetare și alte operațiuni, efectuate
cu instituții de credit (pct. 312(1)).
Scontul comercial reprezintă operațiunea prin care, în schimbul unui efect de comerț (cambie, bilet la
ordin), instituția de credit pune la dispoziția posesorului creanței valoarea efectului, mai puțin taxa de scont și
comisioanele aferente, fără a aștepta scadența efectului respectiv, iar instituția are drept de recurs asupra
beneficiarului fondurilor (pct. 312(2)).
Forfetarea reprezintă cumpărarea, fără recurs asupra oricărui deținător anterior, a unor creanțe scadente
la termen, ca rezultat al livrării de bunuri sau prestărilor de servicii, contra unei taxe forfetare (pct. 312(3)).
Efectele comerciale scontate neajunse la scadență se înregistrează într-un cont în afara bilanțului (contul
8037 "Efecte scontate neajunse la scadență") și se menționează în notele explicative (pct. 313(3)).
77
EXEMPLUL 48. Societatea A livrează societății B mărfuri conform facturii din 15.01.N: preț de livrare 1.500 lei,
TVA 19%. Pentru societatea A, costul de achiziție al mărfurilor vândute este de 1.000 lei. Decontarea se realizează
printr-un efect comercial (bilet la ordin), scadent în termen de 45 de zile de la data facturii.
Furnizorul societatea A (beneficiarul) va evidenția în contabilitate:
a) livrarea mărfurilor în baza facturii din data de 15.01.N:
4111.B = % 1.785 lei

707 1.500 lei
4427 285 lei
607 = 371 1.000 lei
c) primirea biletului la ordin de la societatea B:
413.B = 4111.B 1.785 lei
d) depunerea la scadență a biletului la ordin la bancă spre încasare în data de 01.03.N (se poate depune cu 2
zile lucrătoare înainte de scadență):
5113 = 413.B 1.785 lei
e) încasarea biletului la ordin, confirmată de extrasul de cont în data de 01.03.N (de regulă, între momentul
depunerii biletului la ordin la bancă și momentul încasării efective există o anumită perioadă de timp, care
depinde de băncile partenerilor și durata circuitului bancar):
5121 = 5113 1.785 lei
Clientul societatea B (emitentul sau debitorul) va evidenția în contabilitate:
a) primirea facturii de achiziție mărfuri în data de 15.01.N:
% = 401.A 1.785 lei

371 1.500 lei
4426 285 lei
b) emiterea biletului la ordin în favoarea societății A:
401.A = 403.A 1.785 lei
c) decontarea biletului la ordin A, confirmată de extrasul de cont în data de 01.03.N:
403.A = 5121 1.785 lei
După cum s-a mai precizat, circulația efectelor comerciale se realizează prin operațiile de girare și de scontare.
78
EXEMPLUL 49. Societatea A are o datorie de 1.000 lei față de furnizorul societatea B privind o livrare de mărfuri
și o creanță sub forma unui bilet la ordin asupra societății C privind tot o livrare de mărfuri. Societatea A girează
(andosează) biletul la ordin în favoarea societății B, în scopul decontării datoriei comerciale.
Societatea A (girantul sau vechiul beneficiar) va evidenția în contabilitate:
a) inițial, se înregistrează primirea biletului la ordin emis de societatea C:
413.C = 4111.C 1.000 lei
b) girarea biletului la ordin în favoarea societății B:
401.B = 413.C 1.000 lei
c) decontarea biletului la ordin la scadență nu generează nicio tranzacție.
Societatea B (giratarul sau noul beneficiar) va evidenția în contabilitate:
a) primirea biletului la ordin girat în favoarea sa:
413.C (A) = 4111.A 1.000 lei
De remarcat este faptul că societatea C nu este client al societății B, astfel încât folosirea analiticului Societatea C
pentru contul 413 Efecte de primit de la clienți poate părea inoportună. Pe de altă parte, decontarea acestui bilet la
ordin va figura în extrasul de cont al societății B sub forma unei încasări directe din contul curent al societății C.
b) depunerea la scadență a biletului la ordin la bancă spre încasare:
5113 = 413.C (A) 1.000 lei
c) decontarea biletului la ordin la scadență:
5121 = 5113 1.000 lei
Societatea C (emitentul) va evidenția în contabilitate:
a) inițial, se înregistrează emiterea biletului la ordin în favoarea societății A
401.A = 403.A 1.000 lei
b) girarea biletului la ordin de către societatea A în favoarea societății B nu determină, în mod normal, nicio
înregistrare. Având în vedere că decontarea biletului la ordin va apărea în extrasul de cont sub forma unei
plăți directe către societatea B (care nu este totuși furnizorul societății C), se poate utiliza pentru o mai
bună acuratețe a înregistrării tranzacțiilor următoarea notă contabilă (condiția este ca societatea C să fie
informată de procesul de girare):
Opțional: 403.A = 403.B 1.000 lei
c) decontarea biletului la ordin la scadență:
403.B (A) = 5121 1.000 lei
Păstrând aceleași date ale exemplului, presupunem că decontarea biletului la ordin la scadență este refuzată datorită
lipsei de disponibilități din contul bancar al societății C. În aceste condiții:
79
Societatea A va evidenția în contabilitate stornarea girării biletului la ordin în favoarea societății B:
401.B = 413.C (1.000) lei
Concomitent, se stornează și primirea inițială a biletului la ordin de la societatea C:
413.C = 4111.C (1.000) lei
Societatea B va evidenția în contabilitate stornarea depunerii biletului la ordin la bancă spre încasare:
5113 = 413.C (1.000) lei
Concomitent, se stornează și înregistrarea primirii biletului la ordin girat în favoarea sa:
413.C = 4111.A (1.000) lei
Societatea C va evidenția în contabilitate stornarea girării biletului la ordin de către societatea A în favoarea
societății B (în condițiile în care societatea C este informată de procesul de girare și adoptă politica înregistrării
acestuia):
403.A = 403.B (1.000) lei
Concomitent, se stornează și înregistrarea emiterii inițiale a biletului la ordin pentru societatea A:
401.A = 403.A (1.000) lei
EXEMPLUL 50. Furnizorul societatea A primește în data de 15.01.N de la societatea B un bilet la ordin în contul
unei livrări de mărfuri, valoare 120.000 lei, scadența peste 45 de zile. Societatea A remite spre scontare biletul la
ordin după 25 zile de la emitere. Banca aplică o rată anuală de scont de 20%, iar comisionul de scont este de 30 lei.
a) primirea biletului la ordin de la societatea B în data de 15.01.N:
413.B = 4111.B 120.000,00 lei
b) remiterea biletului la ordin spre scontare în data de 10.02.N:
5114 = 413.B 120.000,00 lei
c) scontarea biletului la ordin în data de 10.02.N, valoarea scontată fiind diferența între valoarea
nominală a efectului comercial și agio (rata de scont + comisionul de scont):
Scont = 120.000,00 lei x 20% x (20 zile/360 zile) = 1.333,33 lei

Agio = 1.333,33 lei + 30,00 lei = 1.363,33 lei
Valoare scontată = 120.000,00 lei – 1.363,33 lei = 118.636,67 lei
% = 5114 120.000,00 lei

5121 118.636,67 lei
667 1.333,33lei
627 30,00 lei
Remarcă: Modalitatea de calcul pentru valoarea scontului reprezintă de fapt o dobândă percepută de bancă pentru
,,creditul” acordat de aceasta pe perioada de timp cuprinsă între momentul scontării și momentul scadenței efectului
comercial. În consecință, în literatura de specialitate pentru contabilizarea scontului se folosește destul de des
contul 666 Cheltuieli cu dobânzile. OMFP nr. 1802/2014 precizează în capitolul 16 Funcțiunea conturilor că,
80
pentru înregistrarea sconturilor, se utilizează contul 667 Cheltuieli privind sconturile acordate. Având în vedere că
în acest cont se înregistrează și reducerile financiare acordate sub forma sconturilor de decontare, recomandăm
dezvoltarea de analitice corespunzătoare.
d) concomitent biletul la ordin scontat și neajuns la scadență se înregistrează în afara bilanțului:
DEBIT 8037 120.000,00 lei
e) scoaterea din evidența în afara bilanțului a biletului la ordin scontat și ajuns la scadență (01.03.N):
CREDIT 8037 120.000,00 lei
Înregistrarea operațiilor generate de emiterea unei cambii respectă, în principiu, aceeași logică de contabilizare. În
practica comercială românească, prezența cambiei este la momentul actual extrem de redusă.
EXEMPLUL 51. Societatea A are o datorie comercială față de societatea B de 10.000 lei și, în același timp, o
creanță comercială față de societatea C tot de 10.000 lei. Scadența creanței și datoriei este aceeași. Societatea A
trage o cambie asupra societății C din ordinul societății B și o transmite acesteia din urmă.
Societatea A (trăgătorul) va înregistra în contabilitate tragerea cambiei:
401.B = 4111.C 10.000 lei
Societatea B (beneficiarul) va înregistra în contabilitate primirea cambiei:
413.C = 4111.A 10.000 lei
Societatea C (trasul) va înregistra în contabilitate acceptarea cambiei:
401.A = 403.B 10.000 lei
81
3.2.5.Tranzacții comerciale cu creanțe și datorii comerciale exprimate în valută, creanțe și datorii comerciale
exprimate în lei, dar a căror decontare se face în funcție de cursul unei valute
În înțelesul prezentelor reglementări, o tranzacție în valută este o tranzacție care este exprimată sau
necesită decontarea într-o altă monedă decât moneda națională (leu), inclusiv tranzacțiile rezultate atunci când o
entitate:
a) cumpără sau vinde bunuri sau servicii al căror preț este exprimat în valută;
b) împrumută sau oferă spre împrumut fonduri, iar sumele ce urmează să fie plătite sau încasate sunt exprimate
în valută; sau
c) achiziționează sau cedează într-o altă manieră active, contractează sau achită datorii exprimate în valută (pct.
317 (1)).
Cursul de schimb valutar este raportul de schimb dintre două monede (pct. 317 (2)).
Diferența de curs valutar este diferența ce rezultă din conversia unui anumit număr de unități ale unei
monede într-o altă monedă la cursuri de schimb diferite (pct. 317 (3)).
Creanțele și datoriile în valută, rezultate ca efect al tranzacțiilor entității, se înregistrează în contabilitate
atât în lei, cât și în valută […] (pct. 314 (1)).
În conformitate cu prevederile art. 6 alin. (1) din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, cu
modificările și completările ulterioare, orice operațiune economico-financiară efectuată se consemnează în
momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea
de document justificativ (pct. 314 (2)).
Din punct de vedere contabil, efectuarea operațiunii economico-financiare este probată de orice document
în care se consemnează aceasta (pct. 314 (3)).
În cazul bunurilor achiziționate însoțite de factură sau de aviz de însoțire a mărfii, urmând ca factura să
sosească ulterior, cursul valutar utilizat la înregistrarea în contabilitate este cursul de la data recepției bunurilor
(pct. 314 (4)).
În vederea aplicării regulilor privind contabilizarea operațiunilor în valută, creanțele și datoriile
exprimate în lei, a căror decontare se face în funcție de cursul unei valute, sunt asimilate elementelor exprimate în
valută (pct. 318).
O tranzacție în valută trebuie înregistrată inițial la cursul de schimb valutar, comunicat de Banca
Națională a României, de la data efectuării operațiunii (pct. 319).
Diferențele de curs valutar care apar cu ocazia decontării creanțelor și datoriilor în valută la cursuri
diferite față de cele la care au fost înregistrate inițial pe parcursul lunii sau față de cele la care sunt înregistrate în
contabilitate trebuie recunoscute în luna în care apar, ca venituri sau cheltuieli din diferențe de curs valutar (pct.
322 (1)).
Atunci când creanța sau datoria în valută este decontată în decursul aceleiași luni în care a survenit,
întreaga diferență de curs valutar este recunoscută în acea lună. Atunci când creanța sau datoria în valută este
decontată într-o lună ulterioară, diferența de curs valutar recunoscută în fiecare lună, care intervine până în luna
decontării, se determină ținând seama de modificarea cursurilor de schimb survenită în cursul fiecărei luni (pct.
322 (2)).
Diferențele de valoare care apar cu ocazia decontării creanțelor și datoriilor exprimate în lei, în funcție de
un curs valutar diferit de cel la care au fost înregistrate inițial pe parcursul lunii sau față de cele la care sunt
înregistrate în contabilitate trebuie recunoscute în luna în care apar, la alte venituri sau cheltuieli financiare.
Atunci când creanța sau datoria este decontată în decursul aceleiași luni în care a survenit, întreaga diferență
rezultată este recunoscută în acea lună (pct. 323 (1)).
Atunci când creanța sau datoria este decontată într-o lună ulterioară, diferența recunoscută în fiecare
lună, care intervine până în luna decontării, se determină ținând seama de modificarea cursurilor de schimb,
survenită în cursul fiecărei luni (pct. 323 (2)).
La finele fiecărei luni, creanțele și datoriile în valută se evaluează la cursul de schimb al pieței valutare,
comunicat de Banca Națională a României din ultima zi bancară a lunii în cauză. Diferențele de curs înregistrate
se recunosc în contabilitate la venituri sau cheltuieli din diferențe de curs valutar, după caz (pct. 325 (1)).
Pentru ultima zi a lunii se efectuează atât contabilizarea tranzacțiilor în valută, cât și evaluarea lunară la
cursul Băncii Naționale a României, utilizându-se:
a) pentru contabilizarea tranzacțiilor efectuate în ultima zi a lunii, cursul de schimb al pieței valutare, comunicat
de Banca Națională a României, din ultima zi bancară anterioară operațiunii;
82
b) cursul de schimb al pieței valutare comunicat de Banca Națională a României, din ultima zi bancară a lunii în
cauză, pentru evaluarea creanțelor și datoriilor în valută, a disponibilităților în valută și a altor valori de
trezorerie, cum sunt titlurile de stat în valută, acreditivele și depozitele în valută, existente în sold la sfârșitul lunii
(pct. 325 (2)).
Prevederile prezentului punct se aplică și creanțelor și datoriilor exprimate în lei, a căror decontare se
face în funcție de cursul unei valute. În acest caz, diferențele înregistrate se recunosc în contabilitate la alte
venituri financiare sau alte cheltuieli financiare, după caz (pct. 325 (3)).
Evaluarea prevăzută la pct. 325 se aplică și în cazul:
a) creanțelor, respectiv al datoriilor, reflectate în conturile 481 "Decontări între unitate și subunități" și 482
"Decontări între subunități" de subunitățile din România, care aparțin unor persoane juridice cu sediul în
străinătate, provenind din relațiile cu persoana juridică căreia îi aparțin aceste subunități, respectiv cu alte
subunități ale aceleiași persoane juridice;
b) depozitelor bancare constituite în valută (conturile 267 "Creanțe imobilizate" și 508 "Alte investiții pe termen
scurt și creanțe asimilate") (pct. 326).
În contextul datelor informative raportate potrivit legii, creanțele și datoriile exprimate în lei, a căror
decontare se face în funcție de cursul unei valute, sunt asimilate creanțelor și datoriilor în lei (pct. 327).
La fiecare dată a bilanțului:
a) Elementele monetare exprimate în valută (disponibilități și alte elemente asimilate, cum sunt acreditivele și
depozitele bancare, creanțe și datorii în valută) trebuie evaluate și prezentate în situațiile financiare anuale
utilizând cursul de schimb valutar comunicat de Banca Națională a României și valabil la data încheierii
exercițiului financiar. Diferențele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, între cursul de schimb al pieței
valutare, comunicat de Banca Națională a României de la data înregistrării creanțelor sau datoriilor în valută, sau
cursul la care acestea sunt înregistrate în contabilitate și cursul de schimb de la data încheierii exercițiului
financiar, se înregistrează la venituri sau cheltuieli din diferențe de curs valutar, după caz.
b) Pentru creanțele și datoriile, exprimate în lei, a căror decontare se face în funcție de cursul unei valute,
eventualele diferențe favorabile sau nefavorabile, care rezultă din evaluarea acestora se înregistrează la alte
venituri sau alte cheltuieli financiare, după caz. Determinarea diferențelor de valoare se efectuează similar
prevederilor lit. a).
[…](pct. 94)
83
Aceste prevederi privind evaluarea creanțelor și datoriilor exprimate în valută, creanțelor și datoriilor exprimate în
lei, a căror decontare se face în funcție de cursul unei valute se pot sintetiza, în funcție de momentul evaluării, în
modul următor:
Creanțe și datorii exprimate în

Momentul lei,
Creanțe și datorii în valută
evaluării a căror decontare se face în
funcție de cursul unei valute
O tranzacție în valută trebuie înregistrată inițial la cursul de schimb
valutar, comunicat de Banca Națională a României, de la data efectuării
operațiunii. În vederea aplicării regulilor privind contabilizarea
operațiunilor în valută, creanțele și datoriile exprimate în lei, a căror
decontare se face în funcție de cursul unei valute, sunt asimilate
Evaluarea elementelor exprimate în valută.
inițială
Prin curs de schimb de la data efectuării operațiunii se înțelege cursul
de schimb al pieței valutare, comunicat de Banca Națională a României,
din ultima zi bancară anterioară operațiunii, disponibil ca informație la
momentul efectuării operațiunii (încasare, plată, emitere de documente).
Cursul valutar utilizat pentru evaluarea lunară a creanțelor și datoriilor
în valută și a creanțelor și datoriilor exprimate în lei, a căror decontare
se face în funcție de cursul unei valute este cursul de schimb al pieței
valutare, comunicat de Banca Națională a României din ultima zi bancară
a lunii în cauză.
Diferențele de curs valutar, Diferențele de curs valutar,
favorabile sau nefavorabile, care favorabile sau nefavorabile, care
rezultă în urma evaluării rezultă în urma evaluării creanțelor
creanțelor sau datoriilor în valută și datoriilor, exprimate în lei, a
se determină ca diferență între: căror decontare se face în funcție
-cursul de schimb al pieței valutare, de cursul unei valute se determină
comunicat de Banca Națională a ca diferență între:
României de la data înregistrării -cursul de schimb al pieței
creanțelor sau datoriilor în valută sau valutare, comunicat de Banca
cursul la care acestea sunt Națională a României de la data
Evaluarea înregistrate în contabilitate și înregistrării creanțelor sau
la sfârșitul -cursul de schimb de la sfârșitul datoriilor respective sau cursul la
fiecărei luni lunii care acestea sunt înregistrate în
contabilitate și
-cursul de schimb de la sfârșitul
lunii.
Diferențele de curs valutar se Diferențele de curs valutar se

înregistrează la venituri sau înregistrează la alte venituri sau alte
cheltuieli din diferențe de curs cheltuieli financiare, după caz.
valutar legate de elementele monetare Conturi utilizate:
exprimate în valută, după caz. 768 Alte venituri financiare
Conturi utilizate: 668 Alte cheltuieli financiare
7651 Diferențe favorabile de curs
valutar legate de elementele
monetare exprimate în valută
6651 Diferențe nefavorabile de curs
Cursul valutar utilizat pentru evaluarea la data bilanțului este cursul de
schimb valutar, comunicat de Banca Națională a României și valabil la data
Evaluarea
încheierii exercițiului financiar.
la data
bilanțului
rezultă în urma evaluării rezultă în urma evaluării creanțelor
84
creanțelor sau datoriilor în valută și datoriilor, exprimate în lei, a
se determină ca diferență între: căror decontare se face în funcție
-cursul de schimb al pieței valutare, de cursul unei valute se determină
comunicat de Banca Națională a ca diferență între:
României de la data înregistrării -cursul de schimb al pieței
creanțelor sau datoriilor în valută sau valutare, comunicat de Banca
cursul la care acestea sunt Națională a României de la data
înregistrate în contabilitate și înregistrării creanțelor sau
-cursul de schimb de la data datoriilor respective sau cursul la
încheierii exercițiului financiar. care acestea sunt înregistrate în
contabilitate și
-cursul de schimb de la data
încheierii exercițiului financiar.
Diferențele de curs valutar se
înregistrează la venituri sau Diferențele de curs valutar se
cheltuieli din diferențe de curs înregistrează la alte venituri sau
valutar legate de elementele monetare alte cheltuieli financiare, după caz.
exprimate în valută, după caz. Conturi utilizate:
Conturi utilizate: 768 Alte venituri financiare
7651 Diferențe favorabile de curs 668 Alte cheltuieli financiare
Operațiunile privind încasările și plățile în valută se înregistrează în
contabilitate la cursul de schimb valutar, comunicat de Banca Națională a
României, de la data efectuării operațiunii.
Prin curs de schimb de la data efectuării operațiunii se înțelege cursul
de schimb al pieței valutare, comunicat de Banca Națională a României,
din ultima zi bancară anterioară operațiunii, disponibil ca informați la
momentul efectuării operațiunii (încasare, plată, emitere de documente).
apar cu ocazia decontării apar cu ocazia decontării
creanțelor și datoriilor în valută la creanțelor și datoriilor exprimate
cursuri valutare diferite: în lei, în funcție de un curs
-față de cele la care au fost valutar diferit:
înregistrate inițial pe parcursul -față de cel la care au fost
lunii sau înregistrate inițial pe parcursul lunii
-față de cele la care sunt înregistrate sau
Decontarea în contabilitate -față de cele la care sunt înregistrate
trebuie recunoscute în luna în care în contabilitate
apar, ca venituri sau cheltuieli din trebuie recunoscute în luna în care
diferențe de curs valutar legate de apar, la alte venituri sau cheltuieli
elementele monetare exprimate în financiare.
valută.
Atunci când creanța sau datoria în Atunci când creanța sau datoria este
valută este decontată în decursul decontată în decursul aceleiași
aceleiași luni în care a survenit, luni în care a survenit, întreaga
întreaga diferență de curs valutar diferență rezultată este recunoscută
este recunoscută în acea lună. în acea lună.
Atunci când creanța sau datoria în Atunci când creanța sau datoria
valută este decontată într-o lună este decontată într-o lună
ulterioară, diferența de curs valutar ulterioară, diferența recunoscută
recunoscută în fiecare lună, care în fiecare lună, care intervine până
intervine până în luna decontării, se în luna decontării, se determină
85
determină ținând seama de ținând seama de modificarea
modificarea cursurilor de schimb cursurilor de schimb, survenită în
survenită în cursul fiecărei luni. cursul fiecărei luni.
Diferențele de curs valutar, rezultate Diferențele de curs valutar, rezultate

în urma decontării se înregistrează în în urma decontării se înregistrează în
conturile: conturile:
7651 Diferențe favorabile de curs 768 Alte venituri financiare
valutar legate de elementele 668 Alte cheltuieli financiare
Sursă prelucrată:
http://discutii.mfinante.ro/static/10/Mfp/reglementaricontabile/Ghid_27092010.pdf
pp. 71-73
EXEMPLUL 52. La data de 15.05.N, societatea A, persoană juridică română, achiziționează de la societatea B,
persoană juridică din Germania, un stoc de marfă în valoare de 1.000 euro în baza facturii externe emise de
furnizor, curs valutar la data efectuării operației 1 euro = 4,4314 lei. La data de 20.05.N, societatea A vinde
societății C, persoană juridică din Ungaria, stocul de marfă achiziționat în data de 15.05.N, la preț de vânzare 1.250
euro, curs valutar la data efectuării operației 1 euro = 4,4251 lei. Cursul valutar valabil la data de 31.05.N este de
4,4512 lei/euro. Decontările privind aceste două tranzacții se efectuează la data de:
Varianta I. 26.05.N, 1 euro = 4,4495 lei
Varianta II. 18.06.N, 1 euro = 4,4654 lei
Înregistrările contabile se vor efectua numai la societatea A. În scopul asigurării unei prezentări clare a regulilor
privind evaluarea creanțelor și datoriilor exprimate în valută, impactul taxei pe valoarea adăugată în contextul
tranzacțiilor intracomunitare de bunuri nu va fi luat în considerare.
Varianta I. Decontarea creanței și datoriei externe se efectuează în data de 26.05.N, 1 euro = 4,4495 lei.
a) Achiziția mărfurilor de la societatea B în data de 15.05.N, cost de achiziție 1.000 euro x 4,4314
lei/euro = 4.431,40 lei:
371 = 401.B 4.431,40 lei
b) Vânzarea mărfurilor către societatea C în data de 20.05.N, preț de vânzare 1.250 euro x 4,4251
4111.C = 707 5.531,38 lei
c) Descărcarea de gestiune a mărfurilor vândute în data de 20.05.N:
607 = 371 4.431,40 lei
d) Încasarea creanței externe în data de 26.05.N în contul curent la bancă:
5124 = % 5.561,88 lei

(1.250 euro x 4,4495 4111.C 5.531,38 lei
lei/euro) (1.250 euro x 4,4251
lei/euro)
7651 30,50 lei
(1.250 euro x (4,4495
lei/euro – 4,4251 lei/euro)
86
e) Plata datoriei externe în data de 26.05.N din contul curent la bancă:
% = 5124 4.449,50 lei

401.B (1.000 euro x 4,4495 4.431,40 lei
(1.000 euro x 4,4314 lei/euro)
lei/euro)
6651 18,10 lei
(1.000 euro x (4,4495
Varianta II. Decontarea creanței și datoriei externe se efectuează în data de 18.06.N, 1 euro = 4,4654 lei.
371 = 401.B 4.431,40 lei
4111.C = 707 5.531,38 lei
607 = 371 4.431,40 lei
d) Evaluarea datoriei externe în valută la data de 31.05.N:
6651 = 401.B 19,80 lei

(1.000 euro x (4,4512
e) Evaluarea creanței externe în valută la data de 31.05.N:
4111.C = 7651 32,63 lei

(1.250 euro x (4,4512
f) Încasarea creanței externe în data de 18.06.N în contul curent la bancă:
5124 = % 5.581,75 lei

(1.250 euro x 4,4654 4111.C 5.564,00 lei
lei/euro)
7651 17,75 lei
(1.250 euro x (4,4654
g) Plata datoriei externe în data de 18.06.N din contul curent la bancă:

% = 5124 4.465,40 lei
401.B (1.000 euro x 4,4654 4.451,20 lei
lei/euro)
6651 14,20 lei
(1.000 euro x (4,4654
87
EXEMPLUL 53. La data de 15.05.N, societatea A, persoană juridică română, achiziționează de la societatea B,
persoană juridică română, un stoc de marfă pentru care s-a stabilit prin contract contravaloarea a 1.000 euro în baza
facturii emise de furnizor, curs valutar la data efectuării operației 1 euro = 4,4314 lei. La data de 20.05.N,
societatea A vinde societății C, persoană juridică română, stocul de marfă achiziționat în data de 15.05.N, la preț de
vânzare stabilit prin contract la nivelul contravalorii a 1.250 euro, curs valutar la data efectuării operației 1 euro =
4,4251 lei. Cursul valutar valabil la data de 31.05.N este de 4,4512 lei/euro. Decontările privind aceste două
tranzacții se efectuează în lei la data de:
Varianta I. 26.05.N, 1 euro = 4,4495 lei
Varianta II. 18.06.N, 1 euro = 4,4654 lei
Înregistrările contabile se vor efectua numai la societatea A. În scopul asigurării unei prezentări clare a regulilor
privind evaluarea creanțelor și datoriilor exprimate în lei, a căror decontare se face în funcție de cursul unei valute,
impactul taxei pe valoarea adăugată în contextul tranzacțiilor interne nu va fi luat în considerare. Raționamentul
aplicat este identic cu cel prezentat la exemplul anterior, singura diferență fiind generată de utilizarea conturilor
768 Alte venituri financiare și 668 Alte cheltuieli financiare pentru diferențele de curs valutar, favorabile, respectiv
nefavorabile.
Varianta I. Decontarea creanței și datoriei comerciale se efectuează în data de 26.05.N, 1 euro = 4,4495 lei.
371 = 401.B 4.431,40 lei
4111.C = 707 5.531,38 lei
607 = 371 4.431,40 lei
d) Încasarea creanței comerciale în data de 26.05.N în contul curent la bancă:
5121 = % 5.561,88 lei

(1.250 euro x 4,4495 4111.C 5.531,38 lei
lei/euro)
768 30,50 lei
(1.250 euro x (4,4495
e) Plata datoriei comerciale în data de 26.05.N din contul curent la bancă:
% = 5121 4.449,50 lei

401.B (1.000 euro x 4,4495 4.431,40 lei
lei/euro)
668 18,10 lei
(1.000 euro x (4,4495
88
Varianta II. Decontarea creanței și datoriei comerciale se efectuează în data de 18.06.N, 1 euro = 4,4654 lei.
371 = 401.B 4.431,40 lei
4111.C = 707 5.531,38 lei
607 = 371 4.431,40 lei
d) Evaluarea datoriei comerciale în lei, a cărei decontare se va face în funcție de cursul valutar, la data
de 31.05.N:
668 = 401.B 19,80 lei

(1.000 euro x (4,4512
e) Evaluarea creanței comerciale în lei, a cărei decontare se va face în funcție de cursul valutar, la
data de 31.05.N:
4111.C = 768 32,63 lei

(1.250 euro x (4,4512
f) Încasarea creanței comerciale în data de 18.06.N în contul curent la bancă:
5121 = % 5.581,75 lei

(1.250 euro x 4,4654 4111.C 5.564,00 lei
lei/euro)
768 17,75 lei
(1.250 euro x (4,4654
g) Plata datoriei comerciale în data de 18.06.N din contul curent la bancă:
% = 5121 4.465,40 lei

401.B (1.000 euro x 4,4654 4.451,20 lei
lei/euro)
668 14,20 lei
(1.000 euro x (4,4654
Tratamentele contabile pentru evaluarea creanțelor și datoriilor exprimate în valută, precum și pentru evaluarea
creanțelor și datoriilor exprimate în lei, a căror decontare se face în funcție de cursul unei valute la închiderea
exercițiului financiar sunt identice cu cele prevăzute pentru evaluarea efectuată la sfârșitul fiecărei luni.
89
3.2.6.Tranzacții comerciale cu cesiuni de creanțe
Creanțele preluate prin cesionare se evidențiază în contabilitate la costul de achiziție (articol contabil 461
"Debitori diverși" = 462 "Creditori diverși"). Valoarea nominală a creanțelor astfel preluate se evidențiază în
afara bilanțului (contul 809 "Creanțe preluate prin cesionare") (pct. 333 (1)).
În cazul achiziției unui portofoliu de creanțe, costul de achiziție se alocă pentru fiecare creanță astfel
preluată (pct. 333 (2)).
În cazul în care cesionarul recuperează de la debitorul preluat o sumă mai mare decât costul de achiziție al
creanței față de acesta, diferența dintre suma încasată și costul de achiziție se înregistrează la venituri (contul 758
"Alte venituri din exploatare"/analitic distinct) la data încasării (pct. 333 (3)).
În cazul în care cesionarul cedează creanța față de debitorul preluat, acesta recunoaște în contabilitate la
data cedării:
a) o cheltuială (contul 654 "Pierderi din creanțe și debitori diverși"), dacă costul de achiziție al creanței cedate
este mai mare decât prețul de cesiune al acesteia; sau
b) un venit (contul 758 "Alte venituri din exploatare"/analitic distinct), dacă prețul de cesiune al creanței cedate
este mai mare decât costul de achiziție al acesteia (pct. 333 (4)).
Entitățile mijlocii și mari, precum și entitățile de interes public care preiau creanțe potrivit pct. 333 alin. (1)
prezintă în notele explicative la situațiile financiare anuale informații aferente creanțelor preluate prin cesionare,
astfel:
a) modificările valorii creanțelor evidențiate în conturi bilanțiere (contul 461 "Debitori diverși"), [...].
b) modificările valorii creanțelor evidențiate în conturi în afara bilanțului (contul 809 "Creanțe preluate prin
cesionare"), [...](pct. 470 (1)).
Entitățile care preiau creanțe potrivit pct. 333 alin. (4) prezintă în notele explicative la situațiile financiare
anuale informații aferente creanțelor preluate prin cesionare, referitoare la costul de achiziție și valoarea
nominală a creanțelor preluate, încasate, cedate terților, trecute pe cheltuieli, precum și soldul creanțelor la
sfârșitul exercițiului financiar. (pct. 470 (2)).
Din punct de vedere al Codului Fiscal este relevantă prevederea de la art. 25 alin. 10, conform căreia în cazul
creanțelor cesionate, pierderea netă reprezentând diferența dintre prețul de cesiune și valoarea creanței cesionate
este deductibilă în limita unui plafon de 30% din valoarea acestei pierderi. În cazul în care cesionarul cedează
creanța, pierderea netă se determină ca diferență între prețul de cesiune și costul de achiziție al creanței. [...].
EXEMPLUL 54. În cadrul unui contract de cesiune de creanță, societatea cesionar A preia o creanță față de un
client B de la societatea cedent C în următoarele condiții: cost de achiziție 8.000 lei, valoare nominală 10.000 lei.
Societatea A va încasa de la B suma de:
Varianta I: 9.000 lei
Varianta II: 5.000 lei
Societatea cesionar A va evidenția în contabilitate:
a) preluarea creanței față de B din portofoliul societății cedente C la nivelul costului de achiziție:
461.B = 462.C 8.000 lei
b) înregistrarea în afara bilanțului a creanței preluate la nivelul valorii nominale:
DEBIT 809 10.000 lei
c) plata societății cedent C din contul curent la bancă:
462.C = 5121 8.000 lei
d) încasarea debitorului preluat B în contul curent la bancă:
90
Varianta I: suma încasată 9.000 lei
5121 = % 9.000 lei

461.B 8.000 lei
7588 1.000 lei
Varianta II: suma încasată 5.000 lei
% = 461.B 8.000 lei

5121 5.000 lei
654 3.000 lei
e) înregistrarea scoaterii din evidența în afara bilanțului a creanței preluate la nivelul valorii nominale:
CREDIT 809 10.000 lei
Societatea cedent C va evidenția în contabilitate:
a) cedarea creanței față de clientul B societății cesionar A:
% = 4111.B 10.000 lei

461.A 8.000 lei
654 2.000 lei
b) încasarea sumei primite de la societatea cesionar A în contul curent la bancă:
5121 = 461.A 8.000 lei
3.2.7.Deprecierea creanțelor comerciale
Evaluarea la inventar a creanțelor și a datoriilor se face la valoarea lor probabilă de încasare sau de plată.
Diferențele constatate în minus între valoarea de inventar stabilită la inventariere și valoarea contabilă a
creanțelor se înregistrează în contabilitate pe seama ajustărilor pentru deprecierea creanțelor (pct. 89 (1)).
Pentru creanțele incerte se constituie ajustări pentru pierdere de valoare (pct. 89 (2)).
La scăderea din evidență a creanțelor și datoriilor ale căror termene de încasare sau de plată sunt
prescrise, entitățile trebuie să demonstreze că au fost întreprinse toate demersurile legale, pentru decontarea
acestora (pct. 328).
Creanțele incerte se înregistrează distinct în contabilitate (contul 4118 "Clienți incerți sau în litigiu" sau în
conturi analitice ale conturilor de creanțe, pentru alte creanțe decât clienții) (pct. 331).
În scopul prezentării în situațiile financiare anuale, creanțele se evaluează la valoarea probabilă de încasat
(pct. 332 (1)).
Atunci când se estimează că o creanță nu se va încasa integral, în contabilitate se înregistrează ajustări
pentru pierdere de valoare, la nivelul sumei care nu se mai poate recupera (pct. 332 (2)).
Pentru deprecierea creanțelor din conturile de clienți, decontări în cadrul grupului și debitori, cu ocazia
inventarierii la sfârșitul exercițiului financiar, se reflectă ajustări pentru pierdere de valoare (pct. 353).
91
Reglementările fiscale privind ajustările pentru deprecierea creanțelor comerciale au un impact semnificativ. Astfel,
se au în vedere următoarele prevederi:
Art. 25, alin 3: Următoarele cheltuieli au deductibilitate limitată:

g) cheltuielile cu provizioane/ajustări pentru depreciere și rezerve, în limita prevăzută la art. 26;
Art. 25, alin 4: Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile:

h) pierderile înregistrate la scoaterea din evidență a creanțelor, pentru partea neacoperită de provizion, potrivit
art. 26, precum și cele înregistrate în alte cazuri decât următoarele:
1. punerea în aplicare a unui plan de reorganizare confirmat printr-o sentință judecătorească, în conformitate cu
prevederile Legii nr. 85/2014;
2. procedura de faliment a debitorilor a fost închisă pe baza hotărârii judecătorești;
3. debitorul a decedat și creanța nu poate fi recuperată de la moștenitori;
4. debitorul este dizolvat, în cazul societății cu răspundere limitată cu asociat unic, sau lichidat, fără succesor;
5. debitorul înregistrează dificultăți financiare majore care îi afectează întreg patrimoniul; (Norme metodologice
pct. 17 alin. 5: Dificultățile financiare majore care afectează întregul patrimoniu al debitorului, în sensul
prevederilor art. 25 alin. (4) lit. h) pct. 5 din Codul fiscal, sunt cele care rezultă din situații excepționale
determinate de calamități naturale, epidemii, epizootii, accidente industriale sau nucleare, incendii, fenomene
sociale sau economice, conjuncturi externe și în caz de război.)
6. au fost încheiate contracte de asigurare;
Art. 26, alin. 1, lit. c: Contribuabilul are dreptul la deducerea rezervelor și provizioanelor/ajustărilor pentru
depreciere, numai în conformitate cu prezentul articol, astfel:
c) ajustările pentru deprecierea creanțelor, înregistrate potrivit reglementărilor contabile aplicabile, în limita unui
procent de 30% din valoarea acestora, altele decât cele prevăzute la lit. d), e), f), h) și i), dacă creanțele
îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:
1. sunt neîncasate într-o perioadă ce depășește 270 de zile de la data scadenței;
2. nu sunt garantate de altă persoană;
3. sunt datorate de o persoană care nu este persoană afiliată contribuabilului;
Observație: de la 01.01.2022 procentul de deductibilitate se majorează la 50%.
Norme metodologice pct. 19 alin. 3: În aplicarea art. 26 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal, se au în vedere
următoarele:
a) creanțele, altele decât creanțele asupra clienților reprezentând sumele datorate de clienții interni și externi
pentru produse, semifabricate, materiale, mărfuri etc. vândute, lucrări executate și servicii prestate, sunt cele
înregistrate după data de 1 ianuarie 2016;
b) ajustările pentru deprecierea creanțelor sunt deductibile, în limita prevăzută de lege, la nivelul valorii
creanțelor neîncasate, inclusiv taxa pe valoarea adăugată;
c) În cazul creanțelor în valută, provizionul este deductibil la nivelul valorii influențate cu diferențele de curs
favorabile sau nefavorabile ce apar cu ocazia evaluării acestora;
d) ajustările pentru deprecierea creanțelor sunt luate în considerare la determinarea rezultatului fiscal începând
cu trimestrul în care sunt îndeplinite condițiile prevăzute la art. 26 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal și nu poate
depăși valoarea acestora, înregistrată în contabilitate în anul fiscal curent sau în anii anteriori.
Art. 26, alin. 1, lit. j: Contribuabilul are dreptul la deducerea rezervelor și provizioanelor/ajustărilor pentru
depreciere, numai în conformitate cu prezentul articol, astfel:
j) ajustările pentru deprecierea creanțelor înregistrate potrivit reglementărilor contabile aplicabile, în limita unui
procent de 100% din valoarea creanțelor, altele decât cele prevăzute la lit. d), e), f), h) și i), dacă creanțele
îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:
1. sunt deținute la o persoană juridică asupra căreia este declarată procedura de deschidere a falimentului, pe
baza hotărârii judecătorești prin care se atestă această situație, sau la o persoană fizică asupra căreia este
deschisă procedura de insolvență pe bază de:
- plan de rambursare a datoriilor;
- lichidare de active;
- procedură simplificată;
2. nu sunt garantate de altă persoană;
92
3. sunt datorate de o persoană care nu este persoană afiliată contribuabilului;
Norme metodologice pct. 19 alin. 6: În aplicarea art. 26 alin. (1) lit. j) din Codul fiscal, creanțele, altele decât
creanțele asupra clienților reprezentând sumele datorate de clienții interni și externi pentru produse,
semifabricate, materiale, mărfuri etc. vândute, lucrări executate și servicii prestate, sunt cele înregistrate după
data de 1 ianuarie 2016. De asemenea, pentru deducerea ajustărilor pentru deprecierea creanțelor se au în vedere
și regulile prevăzute la alin. (3).
Art. 23, lit. d: La calculul rezultatului fiscal, următoarele venituri sunt neimpozabile:
d) veniturile din anularea, recuperarea, inclusiv refacturarea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere,
veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din
restituirea ori anularea unor dobânzi și/sau penalități pentru care nu s-a acordat deducere, precum și veniturile
reprezentând anularea rezervei înregistrate ca urmare a participării în natură la capitalul altor persoane juridice
sau ca urmare a majorării capitalului social la persoana juridică la care se dețin titlurile de participare.
În ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată, art. 287 Cod Fiscal precizează că:
d)În cazul în care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate încasa ca urmare a
falimentului beneficiarului sau ca urmare a punerii în aplicare a unui plan de reorganizare admis și confirmat
printr-o sentință judecătorească, prin care creanța creditorului este modificată sau eliminată. Ajustarea este
permisă începând cu data pronunțării hotărârii judecătorești de confirmare a planului de reorganizare, iar, în
cazul falimentului beneficiarului, începând cu data pronunțării hotărârii judecătorești de închidere a procedurii
prevăzute de legislația insolvenței, hotărâre rămasă definitivă/definitivă și irevocabilă, după caz.[...]. În cazul în
care, ulterior pronunțării hotărârii judecătorești de închidere a procedurii prevăzute de legislația insolvenței, în
cazul falimentului beneficiarului, sau pronunțării hotărârii judecătorești de confirmare a planului de reorganizare,
sunt încasate sume aferente creanțelor scoase din evidența contabilă, în cazul falimentului, sau sume aferente
creanțelor modificate sau eliminate prin planul de reorganizare, se anulează ajustarea efectuată, corespunzător
sumelor respective, prin decontul perioadei fiscale în care acestea sunt încasate;
Norme metodologice pct. 32 alin. 6: Ajustarea prevăzută la art. 287 lit. d) din Codul fiscal se efectuează în termen
de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a pronunțat hotărârea judecătorească de
confirmare a planului de reorganizare, respectiv hotărârea judecătorească de închidere a procedurii prevăzute de
legislația insolvenței, sub sancțiunea decăderii. Ajustarea este permisă chiar dacă s-a ridicat rezerva verificării
ulterioare, conform Codului de procedură fiscală. În cazul persoanelor care aplică sistemul TVA la încasare se
operează anularea taxei neexigibile aferente livrărilor de bunuri/prestărilor de servicii realizate.
EXEMPLUL 55. La 01.01.N, societatea X vinde mărfuri societății Y, în valoare de 6.000 lei, inclusiv TVA 19%.
La 31.12.N, societatea Y anunță dificultăți financiare, iar societatea X estimează probabilitatea de încasare a
creanței la 60%. La 31.12.N+1, creanța nu este încasată, iar probabilitatea de încasare a creanței este reestimată la
30%. La 31.12.N+2, creanța nu este încasată, iar probabilitatea de încasare a creanței este reestimată la 40%. La
30.06.N+3, se pronunță pentru Y hotărârea judecătorească definitivă și irevocabilă privind închiderea procedurii de
insolvență, iar societatea X nu va mai recupera creanța.
a) La inventarul de la 31.12.N se reclasifică creanța față de clientul Y în categoria creanțelor incerte și

se înregistrează o ajustare pentru depreciere (prin aplicarea procentului de neîncasare la valoarea creanței,
inclusiv TVA):
4118.Y = 4111.Y 6.000,00 lei
Ajustare pentru depreciere necesară: 40%x6.000=2.400 lei
6814 = 491 2.400,00 lei
b) La inventarul de la 31.12.N+1 se ajustează deprecierea creanței client:

Ajustare pentru depreciere existentă: 2.400 lei
Ajustare pentru depreciere necesară: 6.000x70%=4.200 lei
Majorarea ajustare pentru depreciere: 4.200-2.400=1.800 lei
93
6814 = 491 1.800,00 lei
c) La inventarul de la 31.12.N+2 se ajustează deprecierea creanței client:

Ajustare pentru depreciere existentă: 4.200 lei
Ajustare pentru depreciere necesară: 6.000x60%=3.600 lei
Diminuare ajustare pentru depreciere: 4.200-3.600=600 lei
491 = 7814 600,00 lei
d) La 30.06.N+3 se înregistrează pierderea din creanță și se reia la venituri ajustarea pentru depreciere
existentă în sold la această dată:
% = 4118.Y 6.000,00 lei

654 5.042,02 lei
4427 957,98 lei
și
491 = 7814 3.600,00 lei
3.3.Contabilitatea decontărilor cu personalul și privind asigurările sociale
În conformitate cu prevederile din Codul Muncii, salariul reprezintă contraprestația muncii depuse de salariat în
baza contractului individual de muncă. Pentru munca prestată în baza contractului individual de muncă fiecare
salariat are dreptul la un salariu exprimat în bani (art. 159). Salariul cuprinde salariul de bază, indemnizațiile,
sporurile, precum și alte adaosuri (art. 160).
Contabilitatea decontărilor cu personalul cuprinde drepturile salariale, sporurile, adaosurile, premiile din
fondul de salarii, indemnizațiile pentru concediile de odihnă, precum și cele pentru incapacitate temporară de
muncă, plătite din fondul de salarii, primele reprezentând participarea personalului la profit, acordate potrivit
legii, și alte drepturi în bani și/sau în natură datorate de entitate personalului pentru munca prestată (pct. 334).
În contabilitate se înregistrează distinct alte drepturi și avantaje care, potrivit legislației în vigoare, nu se
suportă din fondul de salarii (masa caldă, alimente antidot etc.), precum și alte drepturi acordate potrivit legii
(pct. 336 (1)).
Drepturile de personal neridicate în termenul legal se înregistrează într-un cont distinct, pe persoane (pct.
336 (2)).
Reținerile din salariile personalului pentru cumpărări cu plata în rate, chirii sau pentru alte obligații ale
salariaților, datorate terților (popriri, pensii alimentare și altele), se efectuează numai în baza unor titluri
executorii sau ca urmare a unor relații contractuale (pct. 337).
Sumele datorate și neachitate personalului până la sfârșitul exercițiului financiar (concediile de odihnă și
alte drepturi de personal), respectiv eventualele sume care urmează să fie încasate de la acesta, aferente
exercițiului în curs, dar care urmează a fi plătite/încasate în exercițiul financiar următor, se înregistrează ca alte
datorii și creanțe în legătură cu personalul (pct. 338 (1)).
Concediile de odihnă se înregistrează pe seama datoriilor atunci când suma lor este comensurată în baza
statelor de salarii sau a altor documente care să justifice suma respectivă. În lipsa acestora, sumele reprezentând
concedii de odihnă se recunosc pe seama provizioanelor. Prevederile prezentului alineat referitoare la
recunoașterea unor obligații față de salariați, pe seama datoriilor sau a provizioanelor, se aplică și în cazul
bonusurilor acordate angajaților (pct. 338 (2)).
La înregistrarea în contabilitate a concediilor de odihnă sunt avute în vedere prevederile legislației în
vigoare, referitoare la modalitatea de efectuare a acestora (pct. 338 (21)).
Debitele provenite din avansuri de trezorerie nedecontate, din distribuiri de uniforme și echipamente de
lucru, precum și debitele provenite din pagube materiale, amenzile și penalitățile stabilite în baza unor hotărâri ale
instanțelor judecătorești, și alte creanțe față de personalul entității se înregistrează ca alte creanțe în legătură cu
personalul (pct. 338 (3)).
94
Contabilitatea decontărilor privind contribuțiile sociale cuprinde obligațiile pentru contribuția la asigurări
sociale, contribuția la asigurări sociale de sănătate [...] (pct. 340 (1)).
Eventualele sume datorate sau care urmează să fie încasate în perioadele următoare, aferente exercițiului în
curs, se înregistrează ca alte datorii și creanțe sociale. Aici se cuprinde și contribuția unității la schemele de pensii
facultative și la primele de asigurare voluntară de sănătate (pct. 340 (2)).
Impozitul pe venituri de natura salariilor, care se înregistrează în contabilitate, cuprinde totalul impozitelor
individuale, calculate potrivit legii (pct.344).
Algoritmul de calcul privind drepturile de personal, obligațiile angajaților și ale angajatorului reprezintă o
problematică extrem de complexă și cu numeroase elemente particulare. Aceasta trebuie abordată inițial prin
prisma strictă a Codului Fiscal, a Codului Muncii, a reglementărilor legale ale organismelor de asigurări sociale și
protecție socială, precum și a altor reglementări conexe în funcție de situațiile specifice. Abia ulterior se pot aplica
reglementările contabile privind contabilizarea decontărilor cu personalul și bugetele asigurărilor sociale.
Venitul brut lunar din salarii este definit conform Normelor metodologice pct. 14, alin 1 Cod Fiscal ca reprezentând
totalitatea veniturilor realizate într-o lună conform art. 76 alin. (1) - (3) din Codul fiscal de o persoană fizică, pe
fiecare loc de realizare, indiferent de denumirea acestora sau de forma sub care sunt acordate. În consecință,
conform art. 76, alin. 1: Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani și/sau în natură obținute de o
persoană fizică rezidentă ori nerezidentă ce desfășoară o activitate în baza unui contract individual de muncă, a
unui raport de serviciu, act de detașare sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se
referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizațiile pentru incapacitate
temporară de muncă acordate persoanelor care obțin venituri din salarii și asimilate salariilor. De asemenea, în
mod cumulativ, vor fi luate în considerare și o serie de elemente catalogate ca fiind venituri asimilate salariilor (art.
76, alin. 2).
Cu titlu exemplificativ și fără a fi o prezentare exhaustivă, principalele componente specifice decontărilor salariale
cu personalul pot fi sintetizate după cum urmează:
●Salariul brut de bază, realizat efectiv în perioada respectivă

+sporurile și adaosurile de orice fel
+indemnizații pentru trecerea temporară în altă muncă, pentru reducerea timpului de muncă, pentru carantină,
precum și alte indemnizații
+recompensele și premiile de orice fel
+sumele reprezentând stimulentele acordate salariaților agenților economici
+sumele primite pentru concediul de odihnă
+sumele primite în caz de incapacitate temporară de muncă
+valoarea nominală a tichetelor de masă, tichetelor de creșă, voucherelor de vacanță, acordate potrivit legii
+orice alte câștiguri în bani și în natură, primite de la angajatori de către angajați, ca plată a muncii lor
=Venit brut total
-Contribuția de asigurări sociale datorată de angajat
-Contribuția de asigurări sociale de sănătate datorată de angajat
=Venit net
-deducerea personală acordată pe luna respectivă (numai la locul unde se află funcția de bază)
-cotizația sindicală plătită în luna respectivă (numai la locul unde se află funcția de bază)
-contribuțiile la fondurile de pensii facultative și cele la scheme de pensii facultative, suportate de angajați, astfel
încât la nivelul anului să nu se depășească echivalentul în lei al sumei de 400 euro (numai la locul unde se află
funcția de bază)
-primele de asigurare voluntară de sănătate, precum și serviciile medicale furnizate sub formă de abonament,
suportate de angajați, astfel încât la nivelul anului să nu se depășească echivalentul în lei al sumei de 400 euro
(numai la locul unde se află funcția de bază)
=Venit bază de calcul al impozitului (venit impozabil)
-Impozit pe venit reținut (venit bază de calcul al impozitului x 10%)
+Deducere personală
+Alte deduceri
=Venituri salariale nete (suma încasată din punct de vedere fiscal)
95
STUDIU DE CAZ. O entitate X, cu obiectul de activitate intermedieri în comerțul cu material lemnos și materiale
de construcții (cod CAEN 4613), prezintă următoarele date:
I. Informații centralizate preluate din statul de salarii aferent lunii iulie anul N:
- numărul efectiv de salariați: 6;

- un număr de 5 salariați sunt încadrați cu funcție de bază, tip contract de muncă din punct de vedere al timpului de
lucru: normă întreagă, ore normă zilnică contract: 8 ore/zi;
- un salariat are funcția de bază la o altă entitate, tip contract de muncă din punct de vedere al timpului de lucru:
normă parțială 2 ore/zi;
- venituri salariale de baza lunare brute, conform contractelor individuale de muncă: 24.108 lei;
- venituri salariale brute realizate conform numărului de zile lucrate: 21.732 lei;
- indemnizații brute acordate pentru concedii de odihnă: 475 lei;
- prime brute reprezentând premii acordate personalului: 500 lei;
- indemnizații brute acordate pentru incapacitate temporară de muncă: 1.580 lei, din care suma de 677 lei este
suportată de angajator și suma de 903 lei este suportată din Fondului național unic de asigurări sociale de sănătate
(FNUASS);
- tichete de masă acordate salariaților: 98 bucăți, valoarea unitară: 15,00 lei;
- avansuri acordate personalului: 6.880 lei (în data de 20.07.2018)
- rețineri în favoarea terților (popriri): 800 lei;
- rețineri în favoarea entității (garanții gestionari conform Legii nr. 22/1969): 400 lei;
- venituri salariale nete: 14.277 lei;
- lichidarea salarială aferentă lunii iulie: 6.197 lei (în data de 10.08.N).
- total impozit pe veniturile din salarii si asimilate salariilor: 1.666 lei;
- total contribuție de asigurări sociale datorată de către persoanele fizice care au calitatea de angajați: 6.073 lei;
- total contribuție de asigurări sociale de sănătate datorată de către persoanele fizice care au calitatea de angajați:
2.271 lei;
- total contribuție asiguratorie pentru muncă datorată de către angajator: 526 lei.
II. Informații aferente angajaților la nivelul lunii iulie anul N:
- Angajatul A: funcție de bază, normă întreagă 8 ore/zi, venit salarial de bază lunar brut 4.010 lei, număr de zile
lucrate 22, prime brute reprezentând premii acordate personalului 500 lei, număr persoane în întreținere 0, tichete
de masă acordate conform numărului de zile lucrate 22, avans acordat 1.150 lei;
- Angajatul B: funcție de bază, normă întreagă 8 ore/zi, venit salarial de bază lunar brut 3.580 lei, număr de zile
lucrate 22, număr persoane în întreținere 0, tichete de masă acordate conform numărului de zile lucrate 22, avans
acordat 1.000 lei, rețineri în favoarea entității (garanții gestionari conform Legii nr. 22/1969) 400 lei;
- Angajatul C: în afara funcției de bază (venit salarial de bază lunar brut la entitatea unde figurează cu funcția de
bază 3.409 lei), normă parțială 2 ore/zi, venit salarial de bază lunar brut 475 lei, număr de zile lucrate 22, avans
acordat 130 lei;
- Angajatul D: funcție de bază, normă întreagă 8 ore/zi, venit salarial de bază lunar brut 1.900 lei, număr de zile
lucrate 17, concediu de odihnă pentru perioada 01.07-08.07.N, număr de persoane în întreținere 2, tichete de masă
acordate conform numărului de zile lucrate 17, avans acordat 500 lei, venituri salariale brute realizate în ultimele 3
luni, exclusiv valoarea tichetelor de masă: aprilie N 1.900 lei (19 zile lucrate), mai N 1.900 lei (21 zile lucrate),
iunie N 1.900 lei (20 zile lucrate);
- Angajatul E: funcție de bază, normă întreagă 8 ore/zi, venit salarial de bază lunar brut 6.110 lei, număr de zile
lucrate 15, concediu medical pentru perioada 05.07.-13.07.N cu codul 01 (boală obișnuită) și cu procent de
decontare de 75%, număr persoane în întreținere 0, tichete de masă acordate conform numărului de zile lucrate 15,
avans acordat 1.750 lei, venituri salariale brute realizate în ultimele 6 luni, exclusiv valoarea tichetelor de masă:
ianuarie N 6.110 lei (20 zile stagiu de cotizare), februarie N 6.110 lei (20 zile de cotizare), martie N 6.110 lei (22
zile stagiu de cotizare), aprilie N 6.110 lei (19 zile stagiu de cotizare), mai N 6.157 lei (21 zile stagiu de cotizare),
iunie N 6.110 lei (20 zile stagiu de cotizare);
96
- Angajatul F: funcție de bază, normă întreagă 8 ore/zi, venit salarial de bază lunar brut 8.033 lei, număr de zile
lucrate 22, număr persoane în întreținere 2, tichete de masă acordate conform numărului de zile lucrate 22, avans
acordat 2.350 lei, rețineri în favoarea terților (popriri) 800 lei.
III. Informații generale:
- toate plățile salariale se efectuează din contul curent la bancă al entității;

- număr de zile lucrătoare luna iulie N: 22;
- salariul de bază minim brut pe țară garantat în plată (valabil de la 01.01.2019): 2.080 lei, 2.350 lei pentru vechime
peste un an și funcții care necesită studii superioare, 3.000 lei pentru angajații din domeniul construcțiilor;
- funcțiile angajaților nu necesită studii superioare;
- activitățile prestate de angajați se desfășoară în condiții de muncă normale;
- nu există indemnizații și sporuri cu caracter permanent prevăzute în contractul individual de muncă;
- impozitul pe veniturile din salarii și asimilate salariilor : 10%;
- contribuția de asigurări sociale datorată de către persoanele fizice care au calitatea de angajați este de 25%;
- contribuția de asigurări sociale datorată de către persoanele fizice și juridice care au calitatea de angajatori sau
sunt asimilate acestora este de 4% în cazul condițiilor deosebite de muncă și 8% în cazul condițiilor speciale de
muncă;
- contribuția de asigurări sociale de sănătate datorată de către persoanele fizice care au calitatea de angajați este de
10%;
- contribuția asiguratorie pentru muncă datorată de către persoanele fizice și juridice care au calitatea de angajatori
este de 2,25%;
- toate calculele se rotunjesc la nivel de leu, fără subdiviziuni, prin rotunjire la leu peste fracțiunile de peste 50 de
bani inclusiv și prin neglijarea fracțiunilor de până la 50 de bani.
Se vor exemplifica:
a) modul de calcul al salariului net pentru angajații A, D și E;
b) modul de calcul al contribuțiilor sociale datorate de către angajator pentru luna iulie N;
c) modul de înregistrare contabilă al statului de salarii pentru luna iulie N.
a) Algoritm de calcul salariu net
Cazul angajatului A
●Venit salarial brut realizat conform numărului de zile lucrate: 4.010 lei x (22 zile lucrate efectiv x 8 ore/zi)/(22
zile lucrătoare luna iulie x 8 ore/zi)=4.010 lei
+Primă brută: 500 lei
+Valoare tichete de masă: 22 zile lucrătoare x 15,00 lei/tichet=330 lei
=Venit brut total: 4.840 lei
-Contribuția de asigurări sociale datorată de către angajat (baza de calcul: venitul brut total exclusiv tichetele de
masă acordate conform legii): (4.840 lei-330 lei) x 25%=1.128 lei (CAS)
-Contribuția de asigurări sociale de sănătate datorată de către angajat (baza de calcul: venitul brut total exclusiv
tichetele de masă acordate conform legii): (4.840 lei-330 lei) x 10%=451 lei (CASS)
=Venit net: 3.261 lei
-Deducere personală: 0 lei (venit brut total: 4.840 lei)
=Venit bază de calcul pentru impozitul pe veniturile din salarii: 3.261 lei
-Impozit pe veniturile din salarii: 3.261 leix10%=326 lei
+ Deducere personală: 0 lei
=Venituri salariale nete (suma încasată din punct de vedere fiscal): 2.935 lei, din care:
*Tichete de masă: 330 lei
*Salariu net: 2.605 lei (4.010 lei+500 lei-1.128 lei-451 lei-326 lei)
-Avans acordat: 1.150 lei
=Rest de plată (lichidare): 1.455 lei
97
Nota 1: Tichetele de masă acordate conform Legii nr. 142/1998 reprezintă avantaje supuse impozitului pe
veniturile din salarii (art. 76 alin. 3 lit. h), Cod Fiscal). Astfel, în momentul calculării deducerii personale se iau
în considerare și tichetele de masă ca făcând parte din venitul brut. În conformitate cu art. 142 lit. r) și art. 157
alin. 2, Cod Fiscal, valoarea tichetelor de masă acordate conform legii nu se vor cuprinde în baza lunară de calcul
al contribuțiilor de asigurări sociale și de asigurări sociale de sănătate. De asemenea, acestea nu se cuprind nici
în baza lunară de calcul al contribuției asiguratorie pentru muncă, potrivit art. 220 indice 4 alin. 2, Cod Fiscal.
Nota 2: Deducerea personală lunară se determină în conformitate cu art. 77 Cod Fiscal. Angajații au dreptul la
deducerea din venitul net lunar din salarii a unei sume sub formă de deducere personală, acordată pentru fiecare
lună a perioadei impozabile numai pentru veniturile din salarii la locul unde se află funcția de bază. Pentru
contribuabilii care realizează venituri brute lunare din salarii de peste 3.600 lei nu se acordă deducerea
personală.
Cazul angajatului D
În conformitate cu prevederile din Codul Muncii (Legea nr. 53/2003), art. 150, pentru perioada concediului de
odihnă salariatul beneficiază de o indemnizație de concediu, care nu poate fi mai mică decât salariul de bază,
indemnizațiile și sporurile cu caracter permanent cuvenite pentru perioada respectivă, prevăzute în contractul
individual de muncă. Indemnizația de concediu de odihnă reprezintă media zilnică a drepturilor salariale
prevăzute anterior din ultimele 3 luni anterioare celei în care este efectuat concediul, multiplicată cu numărul de
zile de concediu.
Valoarea indemnizației brute pentru concediu de odihnă se determină astfel:

- Baza de calcul aferentă indemnizației brute pentru concediul de odihnă: 1.900 lei (aprilie)+1.900 lei (mai) + 1.900
lei (iunie)=5.700 lei
- Numărul de zile lucrate din ultimele 3 luni anterioare lunii iulie: 19 zile (aprilie)+21 zile (mai)+20 zile (iunie)=60
zile
- Media zilnică pentru calculul indemnizației brute pentru concediul de odihnă: 5.700 lei/60 zile=95,00 lei/zi
- Indemnizația brută pentru concediul de odihnă, perioada 01.07-08.07.N (5 zile lucrătoare): 95,00x5 zile=475 lei
Remarcă: suma anterior obținută reprezentând indemnizația brută pentru concediul de odihnă este mai mare decât
salariul de bază, indemnizațiile și sporurile cu caracter permanent cuvenite pentru perioada respectivă, prevăzute în
contractul individual de muncă (1.900 lei/22 zile lucrătoare luna iulie x5 zile de concediu de odihnă=432 lei).
Algoritmul de calcul al salariatului net se prezintă astfel:

+Indemnizația brută pentru concediul de odihnă: 475 lei
masă acordate conform legii): (2.198 lei-255 lei) x 25%=486 lei (CAS)
tichetele de masă acordate conform legii): (2.198 lei-255 lei) x 10%=194 lei (CASS)
-Deducere personală: 755 lei (venit brut total: 2.198 lei, număr de persoane în întreținere: 2)
=Venit bază de calcul pentru impozitul pe veniturile din salarii: 763 lei
-Impozit pe veniturile din salarii: 763 leix10%=76 lei
*Salariu net: 1.187 lei (1.468 lei+475 lei-486 lei-194 lei-76 lei)
-Avans acordat: 500 lei
=Rest de plată (lichidare): 687 lei
98
Cazul angajatului E
În contextul studiului de caz și în conformitate cu prevederile Ordonanței de Urgență nr. 158/17.11.2005, art. 10
alin. 1, baza de calcul a indemnizațiilor pentru incapacitate temporară de muncă se determină ca medie a
veniturilor brute lunare din ultimele 6 luni din cele 12 luni din care se constituie stagiul de cotizare, până la limita
a 12 salarii minime brute pe țară lunar, pe baza cărora se calculează contribuția asiguratorie pentru muncă.
Conform art. 12 din ordonanța anterior menționată, indemnizația pentru incapacitate temporară de muncă se
suportă după cum urmează: A. de către angajator, din prima zi până în a 5-a zi de incapacitate temporară de
muncă; B. din bugetul Fondului național unic de asigurări sociale de sănătate, începând cu: a) ziua următoare
celor suportate de angajator, conform lit. A, și până la data încetării incapacității temporare de muncă a
asiguratului sau a pensionării acestuia; [...].
Potrivit Normei din 29 decembrie 2017 de aplicare a prevederilor Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 158/2005
privind concediile si indemnizațiile de asigurări sociale de sănătate, art. 31, alin. 1, indemnizația pentru
incapacitate temporară de muncă se suportă, potrivit art. 12 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 158/2005,
aprobată cu modificări și completări prin Legea nr. 399/2006, cu modificările și completările ulterioare, de către
angajator sau din bugetul Fondului național unic de asigurări sociale de sănătate (FNUASS), pentru zilele
lucrătoare din duratele exprimate în zile calendaristice de incapacitate temporară de muncă, socotite din prima zi
de incapacitate
Valoarea indemnizației brute pentru incapacitate temporară de muncă se determină astfel:

- Perioada concediului medical: 05.07.N-13.07.N, adică 9 zile calendaristice, din care 7 zile lucrătoare
- Zile prestații (zile lucrătoare) suportate de angajator: 3 zile lucrătoare din primele 5 zile calendaristice
- Zile prestații (zile lucrătoare) suportate din bugetul Fondului național unic de asigurări sociale de sănătate: 4 zile
lucrătoare
- Baza de calcul este reprezentată de venituri brute totale realizate în ultimele 6 luni din cele 12 luni din care se
constituie stagiul de cotizare: 6.110 lei (ianuarie) +6.110 lei (februarie) +6.110 lei (martie) +6.110 lei (aprilie)
+6.157 lei (mai) +6.110 lei (iunie)=36.707 lei
Remarcă. Plafonul maxim lunar al bazei de calcul pentru anul 2019 este reprezentat de limita a 12 salarii minime
brute pe țară: 12x2.080 lei=24.960 lei.
- Numărul de zile de stagiu de cotizare în ultimele 6 luni din cele 12 luni din care se constituie stagiul de cotizare:
20 zile (ianuarie) +20 zile (februarie) +22 zile (martie) +19 zile (aprilie) +21 zile (mai) +20 zile (iunie)=122 zile
- Media zilnică pentru calculul indemnizației brute pentru incapacitate temporară de muncă: 36.707 lei/122
zile=300,88 lei/zi
- Valoarea indemnizației brute pentru incapacitate temporară de muncă suportată de angajator: 3 zile x 300,88 lei/zi
x 75% (procent de decontare conform cod 01 boală obișnuită certificat medical) =677 lei
- Valoarea indemnizației brute pentru incapacitate temporară de muncă suportată din FNUASS: 4 zile x 300,88
lei/zi x 75% =903 lei
- Total valoare indemnizație brută pentru incapacitate temporară de muncă: 677 lei +903 lei=1.580 lei
Algoritmul de calcul al salariatului net se prezintă astfel:

+Indemnizația brută pentru incapacitate temporară de muncă: 1.580 lei
masă acordate conform legii): ( 5.971 lei-225 lei) x 25%=1.437 lei (CAS)
tichetele de masă acordate conform legii – indemnizația pentru incapacitate temporară de muncă): (5.971 lei-225
lei-1.580 lei) x 10%=417 lei (CASS)
-Deducere personală: 0 lei (venit brut total: 5.971 lei)
-Impozit pe veniturile din salarii: 4.117 leix10%=412 lei
99
*Salariu net: 3.480 lei (4.166 lei+1.580 lei-1.437 lei-417 lei-412 lei)
-Avans acordat: 1.750 lei
=Rest de plată (lichidare): 1.730 lei
Nota 1: Conform art. 137, alin. 1, lit. d), Cod Fiscal, pentru indemnizațiile de asigurări sociale de sănătate se
datorează contribuții de asigurări sociale.
Nota 2: În ceea ce privește contribuțiile de asigurări sociale de sănătate, indemnizațiile pentru incapacitate
temporară de muncă nu sunt incluse în categoria excepțiilor reglementate de art. 154 și nici în categoria
veniturilor care se includ în baza de calcul a contribuției de asigurări sociale de sănătate potrivit art. 157, Cod
Fiscal. De asemenea, potrivit Normei de fundamentare a Ordonanței de Urgență nr. 79/2017, se menține regimul
fiscal actual, potrivit căruia, angajatul aflat în incapacitate temporară de muncă nu suportă contribuția de
asigurări sociale de sănătate din indemnizația primită pe perioada în care se află în incapacitate temporară de
muncă, având în vedere faptul că beneficiază de o prestație socială pentru care a contribuit.
b) Contribuții sociale datorate de către angajator
Persoanele fizice și juridice care au calitatea de angajatori datorează contribuția asiguratorie de muncă în cota de
2,25% aplicată asupra bazei de calcul reprezentată de suma câștigurilor brute realizate din salarii și venituri
asimilate salariilor, în țară și în străinătate, conform art. 220 indice 4, Cod Fiscal. Contribuția asiguratorie pentru
muncă nu se datorează pentru prestațiile suportate din bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetul asigurărilor
pentru șomaj, precum și din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate (art. 220 indice 5, Cod Fiscal).
Determinarea contribuției asiguratorii pentru muncă se prezintă astfel:

●Venituri salariale brute realizate conform numărului de zile lucrate: 21.732 lei
+Indemnizații brute acordate pentru concedii de odihnă: 475 lei
+Prime brute reprezentând premii acordate personalului: 500 lei
+Indemnizații brute acordate pentru incapacitate temporară de muncă suportate de angajator: 677 lei
+Indemnizații brute acordate pentru incapacitate temporară de muncă suportate din Fondului național unic de
asigurări sociale de sănătate (FNUASS): 903 lei
+Tichete de masă acordate salariaților: 98 bucăți x 15,00 lei/bucată = 1.470 lei
=Venituri brute total angajați: 25.757 lei
-Tichete de masă acordate salariaților: 1.470 lei
-Indemnizații brute acordate pentru incapacitate temporară de muncă suportate din Fondului național unic de
asigurări sociale de sănătate (FNUASS): 903 lei
=Bază de calcul contribuție asiguratorie pentru muncă: 23.384 lei
●Contribuție asiguratorie pentru muncă: 23.384 leix2,25%=526 lei
c) Înregistrările contabile generate de statul de salarii pentru luna iulie N se prezintă după cum urmează:
1. La data de 20.07.N se înregistrează avansurile acordate personalului pentru salariile aferente lunii iulie:
425 = 5121 6.880 lei
2. La data de 31.07.N se înregistrează cheltuielile cu salariile, drepturile cuvenite personalului, reținerile din salarii
și contribuțiile datorate de către angajator pe baza statului de salarii aferent lunii iulie:
2.1. Venituri salariale brute realizate conform numărului de zile lucrate 21.732 lei, indemnizații brute acordate
pentru concedii de odihnă 475 lei, prime brute reprezentând premii acordate personalului 500 lei (total 22.707 lei):
641 = 421 22.707 lei
2.2. Indemnizații brute acordate pentru incapacitate temporară de muncă 1.580 lei, din care suma de 677 lei este
suportată de angajator și suma de 903 lei este suportată din Fondului național unic de asigurări sociale de sănătate
(FNUASS):
100
6458 = 423 677 lei
4382.FNUASS = 423 903 lei
2.3. Tichete de masă acordate personalului 1.470 lei (acestea au fost deja achiziționate la o dată anterioară și
înregistrate în contul 5328 Alte valori):
6422 = 5328 22.707 lei
2.4. Rețineri din salarii, reprezentate de avansuri acordate personalului 6.880 lei, popriri 800 lei, garanții gestionar
400 lei, impozit pe veniturile din salarii si asimilate salariilor 1.666 lei, contribuție de asigurări sociale datorată de
angajați 6.073 lei, contribuție de asigurări sociale de sănătate datorată de angajați 2.271 lei:
421 = % 17.586 lei

4315 5.678 lei
4316 2.271 lei
444 1.557 lei
427 800 lei
4281.Garanții materiale 400 lei
425 6.880 lei
423 = % 504 lei

4315 395 lei
444 109 lei
Nota 1. Contribuția de asigurări sociale în sumă totală de 6.073 lei se poate defalca astfel:
- pentru indemnizația pentru incapacitate temporară de muncă (din contul 423 Personal – ajutoare materiale
datorate) : 1.580 leix25%=395 lei;
- pentru restul veniturilor brute (din contul 421 Personal – salarii datorate) : 6.073 lei-395 lei=5.678 lei
Nota 2. Impozit pe veniturile din salarii si asimilate salariilor în sumă totală de 1.666 lei se poate defalca astfel:
- pentru indemnizația pentru incapacitate temporară de muncă (din contul 423 Personal – ajutoare materiale
datorate): 412 lei impozit pe veniturile din salarii angajat E x (1.580 lei indemnizația pentru incapacitate temporară
de muncă angajat E/5.971 lei venit brut total angajat E)=109 lei
- pentru restul veniturilor brute (din contul 421 Personal – salarii datorate): 1.666 lei-109 lei=1.557 lei
2.5. Înregistrarea contribuție asiguratorie pentru muncă datorată de către angajator 526 lei:
646 = 436 526 lei
3. La data de 10.08.N se plătesc salariile nete aferente lunii iulie (lichidarea) în valoare de 6.197 lei:
% = 5121 6.197 lei

421 5.121 lei
423 1.076 lei
Presupunem în contextul aceluiași studiu de caz că angajatul F se află în imposibilitatea primirii drepturilor
salariale reprezentând lichidarea lunii iulie N în sumă de 2.350 lei. Din punct de vedere contabil, înregistrarea este
următoarea:
421 = 426 2.350 lei
La momentul plății drepturilor de personal neridicate din contul curent al entității:
426 = 5121 2.350 lei

101
În condițiile în care aceste drepturi de personal nu sunt ridicate până la împlinirea termenului de prescripție:
426 = 7588 2.350 lei
Un caz specific privind obligațiile angajatorului generate de decontările cu personalul este reprezentat de
contribuția pentru persoane neîncadrate cu handicap. Astfel, potrivit art. 78, alin. 2 și 3 din Legea nr. 448/2006
privind protecția și promovarea drepturilor persoanelor cu handicap: (2) Autoritățile și instituțiile publice,
persoanele juridice, publice sau private, care au cel puțin 50 de angajați, au obligația de a angaja
persoane cu handicap într-un procent de cel puțin 4% din numărul total de angajați. (3) Autoritățile și
instituțiile publice, precum și persoanele juridice, publice sau private, care nu angajează persoane cu
handicap în condițiile prevăzute la alin. (2), pot opta pentru una dintre următoarele obligații: a) să
plătească, lunar, către bugetul de stat o sumă reprezentând salariul de bază minim brut pe țară garantat
în plată înmulțit cu numărul de locuri de muncă în care nu au angajat persoane cu handicap; b) să
plătească, lunar, către bugetul de stat o sumă reprezentând echivalentul a minimum 50% din salariul de
bază minim brut pe țară garantat în plată înmulțit cu numărul de locuri de muncă în care nu au angajat
persoane cu handicap, iar cu suma reprezentând diferența până la nivelul sumei prevăzute la lit. a) să
achiziționeze, pe bază de parteneriat, produse și/sau servicii realizate prin activitatea proprie a
persoanelor cu handicap angajate în unități protejate autorizate.
Modalitatea de calcul este prezentată în Instrucțiunile din 12/11/2008 pentru aplicarea art. 78 din Legea nr.
448/2006 privind protecția și promovarea drepturilor persoanelor cu handicap: Numărul de angajați care se ia în
calcul este numărul mediu de angajați din lună. Se determină numărul mediu lunar de salariați din
fiecare lună ca medie aritmetică simplă rezultată din suma efectivelor zilnice de salariați din luna
respectivă, inclusiv zilele de repaus săptămânal, zilele de sărbători legale și alte zile în care, potrivit
dispozițiilor legale, nu se lucrează, împărțită la numărul total de zile calendaristice. În efectivele zilnice
nu vor fi incluși salariații aflați în concediu fără plată, cei aflați în grevă, cei detașați la lucru în
străinătate și nici cei ale căror contracte individuale de muncă sunt suspendate. Pentru fiecare zi de
repaus săptămânal sau de sărbătoare legală se vor lua în calcul efectivele de salariați din ziua
lucrătoare precedentă, cu excepția persoanelor al căror contract individual de muncă a încetat în acea
zi. Salariații care nu sunt angajați cu normă întreagă vor fi incluși în numărul mediu proporțional cu
timpul de lucru prevăzut în contractul individual de muncă. Procentul de 4% rezultat conform legii va fi
un număr format din două zecimale, care se va înmulți cu 50% din salariul minim brut pe țară stabilit
prin hotărâre a Guvernului în vigoare în luna pentru care se plătește.
Din punct de vedere contabil, înregistrarea vărsămintelor de la angajator pentru persoanele cu handicap neîncadrate
se efectuează în modul următor:
635 = 447.Fond handicap x lei
Avantajele, în bani sau în natură, acordate angajaților, cu excepțiile prevăzute în Codul Fiscal, reprezintă o
problematică extrem de frecvent întâlnită din punct de vedere practic. Regulile de impunere proprii veniturilor din
salarii se aplică și oricăror alte sume sau avantaje în bani ori în natură (art. 76, alin. 2, lit. s), Cod Fiscal). Din punct
de vedere contabil, se impune utilizarea contului 6421 Cheltuieli cu avantajele în natură acordate salariaților.
EXEMPLUL 56. Entitatea X suportă contravaloarea chiriei și a utilităților în favoarea unui salariat Z pentru o
locuință care nu este considerată de serviciu (conform prevederilor Codului Fiscal), în sumă lunară de 1.200 lei.
Contravaloarea chiriei și utilităților sunt facturate entității X de către o persoană juridică Y, neînregistrată în
scopuri de TVA. Se mai cunosc următoarele informații despre salariatul Z: venitul brut realizat conform zilelor
lucrate în luna iulie 2.000 lei, funcție de bază, nicio persoană în întreținere (deducere personală 135 lei), plata
drepturilor salariale se efectuează la sfârșitul lunii din contul curent al entității.
Algoritm de calcul salariu net:

102
●Venit salarial brut realizat conform numărului de zile lucrate: 2.000 lei
+Avantaj salarial: 1.200 lei (rubrică separată în statul de salarii, în scopul determinării contribuțiilor și impozitului
aferente)
-Contribuția de asigurări sociale datorată de către angajat: 3.200 lei x 25%=800 lei
-Contribuția de asigurări sociale de sănătate datorată de către angajat: 3.200 lei x 10%=320 lei
-Deducere personală: 135 lei
*Impozit pe veniturile din salarii: 1.945 leix10%=195 lei
*Salariul net: 2.000 lei-800 lei-320 lei-195 lei=685 lei
Setul de înregistrări contabile se prezintă astfel:
a) Înregistrarea facturii de chirie și utilități primită de la furnizorul Y:
612 = 401.Y 1.200 lei
b) Plata furnizorului Y din contul curent al entității X:
401.Y = 5121 1.200 lei
c) Înregistrarea creanței privind avantajul în beneficiul salariatului Z:
4282.Z = 7588 1.200 lei
d) Înregistrarea statului de salarii, în care se va evidenția distinct contravaloarea avantajului:
- Venitul brut realizat conform numărului de zile lucrate:
641 = 421.Z 2.000 lei
- Contravaloarea avantajului:
6421 = 421.Z 1.200 lei
- Reținerile din salariu:
421.Z = % 2.515 lei

4315 800 lei
4316 320 lei
444 195 lei
4282.Z 1.200 lei
- Contribuție asiguratorie pentru muncă datorată de către angajator 3.200 leix2,25%=72 lei:
646 = 436 72 lei
e) Plata drepturilor salariale:
421.Z = 5121 685 lei
În condițiile în care entitatea Y emite factura pe numele salariatului Z, iar entitatea X decontează contravaloarea
facturii direct salariatului din contul curent, înregistrările de la pct. a) și b) vor fi înlocuite de următoarea formulă:
4282.Z = 5121 1.200 lei

103
Un alt caz frecvent vizează contravaloarea echipamentelor tehnice, a echipamentului individual de protecție și de
lucru, a alimentației de protecție, a medicamentelor și materialelor igienico-sanitare, a altor drepturi privind
sănătatea și securitatea în muncă, precum și a uniformelor obligatorii și a drepturilor de echipament, ce se acordă
potrivit legislației în vigoare de către angajator. Din punct de vedere al impozitului pe venit, aceste venituri nu sunt
impozabile (art. 76, alin. 4, lit. h), Cod Fiscal). Din punct de vedere al TVA, nu constituie livrare de bunuri
conform prevederilor art. 270 alin. (8) lit. b) din Codul fiscal bunurile acordate în mod gratuit pentru scopuri
legate de desfășurarea activității economice a persoanei impozabile. În această categorie se cuprind, fără a se
limita la acestea, bunurile pe care persoana impozabilă le acordă gratuit angajaților săi și care sunt legate de
desfășurarea în condiții optime a activității economice, cum sunt, de exemplu: echipamentul de protecție și
uniformele de lucru, pentru contravaloarea care nu este suportată de angajați, materiale igienico-sanitare în
vederea prevenirii îmbolnăvirilor.
EXEMPLUL 57. Entitatea X achiziționează uniforme de lucru la un cost de achiziție de 8.000 lei, TVA 19%.
Uniformele de lucru sunt distribuite salariaților, iar contravaloarea suportată de aceștia este de 4.000 lei.
a) Achiziția uniformelor de lucru de la furnizor:
% = 401 9.520 lei

303 8.000 lei
4426 1.520 lei
b) Distribuirea uniformelor de lucru către salariați:
603 = 303 8.000 lei
și
DEBIT 8035 8.000 lei
c) Evidențierea contravalorii suportate de salariați:
4282 = % 4.760 lei

7588 4.000 lei
4427 760 lei
d) Recuperarea contravalorii suportate de salariați prin casierie
5311 = 4282 4.760 lei
Remarcă: această recuperare a contravalorii uniformelor de lucru suportate de salariați nu se va realiza ca o reținere
pe statul de salarii. Conform art. 169, alin. 1 și 2, Codul Muncii (Legea nr. 53/2003), nicio reținere din salariu nu
poate fi operată, în afara cazurilor și condițiilor prevăzute de lege. Reținerile cu titlu de daune cauzate
angajatorului nu pot fi efectuate decât dacă datoria salariatului este scadentă, lichidă și exigibilă și a fost
constatată ca atare printr-o hotărâre judecătorească definitivă.
Problematica concediilor de odihnă neefectuate la sfârșitul exercițiului financiar își are originea în prevederile
Codului Muncii, art. 146: (1) Concediul de odihnă se efectuează în fiecare an. (2) În cazul în care salariatul, din
motive justificate, nu poate efectua, integral sau parțial, concediul de odihnă anual la care avea dreptul în anul
calendaristic respectiv, cu acordul persoanei în cauză, angajatorul este obligat să acorde concediul de odihnă
neefectuat într-o perioadă de 18 luni începând cu anul următor celui în care s-a născut dreptul la concediul de
odihnă anual. (3) Compensarea în bani a concediului de odihnă neefectuat este permisă numai în cazul încetării
contractului individual de muncă.
104
EXEMPLUL 58. La 31.12.N, entitatea X prezintă următoarele informații privind concediile de odihnă neefectuate
de angajați:
- pentru salariatul A (funcție de bază, nicio persoană în întreținere), contractul individual de muncă urmează să
înceteze în data de 04.01.N+1; număr de zile de concediu de odihnă neefectuat: 10, venituri brute realizate în
perioada octombrie – decembrie N: 5.500 lei/luna, număr de zile lucrate în perioada octombrie – decembrie N: 63.
- pentru salariatul B: număr de zile de concediu de odihnă neefectuat și care se estimează a fi acordate în cursul
anului N+1: 7, venituri brute realizate în perioada octombrie – decembrie N: 4.200 lei/luna, primă aferentă anului N
care va fi acordată în anul N+1, după întocmirea și depunerea situațiilor financiare: 3.000 lei (valoare brută
estimată), număr de zile lucrate în perioada octombrie – decembrie N: 63.
Pentru salariatul A, sumele brute datorate privind concediul de odihnă neefectuat aferent anului N vor deveni
exigibile în data de 04.01.N+1 și se vor înregistra la 31.12.N ca alte datorii în legătură cu personalul. Modul de
calcul este următorul:
- Baza de calcul aferentă indemnizației brute pentru concediul de odihnă: 5.500 lei (octombrie N)+5.500 lei
(noiembrie N) + 5.500 lei (decembrie N)=16.500 lei
- Numărul de zile lucrate din ultimele 3 luni anterioare lunii ianuarie N+1: 63 zile
- Indemnizația brută pentru concediul de odihnă neefectuat: 261,90 lei/zix10 zile=2.619 lei
- Contribuția asiguratorie pentru muncă aferentă indemnizației brute pentru concediul de odihnă neefectuat: 2.619
leix2,25%=59 lei.
Înregistrările efectuate la 31.12.N pentru salariatul A:
641 = 4281.A 2.619 lei
646 = 4381 59 lei
Presupunem că, în luna ianuarie N+1, salariatul A nu mai lucrează nicio zi. La închiderea contractului de muncă
din data de 04.01.N+1, intervin următoarele înregistrări:
- pentru reținerile din drepturile cuvenite:
4281.A = % 1.057 lei

4315 655 lei
(2.619 leix25%)
4316 262 lei
(2.619 leix10%)
444 140 lei
(2.619 lei-655 lei-262 lei-
300 lei deducere)x10%
- pentru contribuția asiguratorie pentru muncă:
4381 = 436 59 lei

- pentru plata drepturilor salariale nete din contul la bancă (2.619 lei-1.057 lei):
4281.A = 5121 1.562 lei
Pentru salariatul B, sumele brute datorate privind concediul de odihnă neefectuat aferent anului N îndeplinesc
condițiile de recunoaștere ale unui provizion: există o obligație prezentă, ca rezultat al unui eveniment trecut:
contractul individual de muncă, obligație legală; este probabilă ieșirea de resurse generatoare de avantaje
economice viitoare: costurile cu indemnizația brută pentru concediul de odihnă neefectuat și contribuția
asiguratorie pentru muncă aferentă; este necesar un provizion pentru cea mai bună estimare a costurilor cu
drepturile cuvenite salariatului. Valoarea de plată este una estimată, având în vedere modul de calcul al
indemnizației pentru concediu de odihnă, perioada estimată de acordare a zilelor de concediu de odihnă neefectuat
și valoarea nedefinitivă a primei:
105
- Baza de calcul aferentă indemnizației brute pentru concediul de odihnă: 4.200 lei (octombrie N)+4.200 lei
(noiembrie N) + 4.200 lei (decembrie N)=12.600 lei
- Numărul de zile lucrate din ultimele 3 luni ale anului N: 63 zile
- Indemnizația brută pentru concediul de odihnă neefectuat: 200,00 lei/zix7 zile=1.400 lei
-Valoarea brută totală estimată a drepturilor cuvenite în numele exercițiului financiar N: 1.400 lei+3.000 lei=4.400
lei
- Contribuția asiguratorie pentru muncă aferentă valorii brute totale estimate a drepturilor cuvenite: 4.400
leix2,25%=99 lei.
-Valoare totală provizion: 4.400 lei+99 lei=4.499 lei
Înregistrările efectuate la 31.12.N pentru salariatul B:
6812 = 1518 4.499 lei
Remarcă: În condițiile în care, pentru salariatul B ar urma să înceteze contractul individual de muncă în anul N+1,
înregistrarea anterioară devine:
6812 = 1517 4.499 lei
În momentul în care, în cursul anului N+1, se produc efectiv evenimentele previzionate la 31.12.N (efectuarea
zilelor de concediu de odihnă aferente anului N și acordarea primei pentru același an), provizionul va fi reluat la
venituri, cu sumele corespunzătoare:
1518 = 7812 4.499 lei
Pentru cazuistica primelor reprezentând participarea personalului la profit, sunt relevante următoarele texte
aplicabile din OMFP 1802/2014:
În vederea înregistrării primelor reprezentând participarea personalului la profit, acordate potrivit legii, o
entitate recunoaște ca provizion costul previzionat al acestora atunci și numai atunci când:
a) entitatea are o obligație legală sau implicită de a face astfel de plăți ca rezultat al evenimentelor anterioare; și
b) poate fi făcută o estimare certă a obligației (pct. 335 (1)).
O obligație curentă există atunci, și numai atunci, când entitatea nu are o altă alternativă realistă decât să
efectueze aceste plăți (pct. 335 (2)).
În situațiile financiare ale exercițiului pentru care se propun prime reprezentând participarea personalului
la profit, contravaloarea acestora se reflectă sub formă de provizion, cheltuiala rezultând din serviciul angajatului.
Provizionul urmează a fi reluat la venituri în exercițiul financiar în care se acordă aceste prime (pct. 335 (3)).
EXEMPLUL 59. La 31.12.N, entitatea X are un număr de 25 de salariați și, conform prevederilor legale, există
contract colectiv de muncă încheiat între angajator și personal. Una din prevederile acestuia vizează obligația
angajatorului de a plăti prime reprezentând participarea personalului la profit în cuantum de 3% din profitul net
distribuibil conform hotărârii AGA, în termen de 15 zile de la depunerea situațiilor financiare anuale. La 31.12.N,
valoarea estimată a primelor reprezentând participarea personalului la profit este de 100.000 lei.
Din punct de vedere al reglementărilor contabile, la sfârșitul exercițiului financiar N, primele reprezentând
participarea personalului la profit îndeplinesc condițiile de recunoaștere ale unui provizion: există o obligație
prezentă, ca rezultat al unui eveniment trecut: contractul colectiv de muncă, obligație legală; este probabilă ieșirea
de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: costurile cu valoarea brută a primelor; este necesar un
provizion pentru cea mai bună estimare a costurilor cu primele reprezentând participarea personalului la profit în
valoare de 100.000 lei.
Din punct de vedere al reglementărilor fiscale, art. 76, alin. (2), lit. e), Cod Fiscal prevede că regulile de impunere
proprii veniturilor din salarii se aplică și următoarelor tipuri de venituri, considerate asimilate salariilor: e) sume
reprezentând participarea salariaților la profit, potrivit legii. Acestea vor intra în bazele de calcul ale contribuției
106
de asigurări sociale (art. 139, alin. 1, lit. h), Cod Fiscal), contribuției de asigurări sociale de sănătate (art. 155, alin.
1, lit. a), Cod Fiscal), contribuției asiguratorii pentru muncă (art. 220 indice 2, alin. 1, Cod Fiscal).
Din acest motiv, opinăm că provizionul ar trebui constituit la un nivel brut total al primelor, adică luând în
considerare atât obligațiile fiscale ale angajatului (oricum incluse deja în valoarea brută a primelor) cât și obligațiile
fiscale ale angajatorului (de exemplu, contribuția asiguratorie pentru muncă).
În consecință, la 31.12.N, valoarea provizionului va fi compusă din:

- valoarea brută estimată a primelor reprezentând participarea personalului la profit: 100.000 lei
- valoarea contribuției asiguratorii pentru muncă corespunzătoare: 100.000 leix2,25%=2.250 lei
6812 = 1518 102.250 lei
În anul N+1, la momentul acordării primelor reprezentând participarea personalului la profit:
- valoarea brută a primelor acordate:
644 = 424 100.000 lei
- reținerile privind obligațiile fiscale ale angajaților (presupunem următoarele valori: contribuția de asigurări sociale
25.000 lei, contribuția de asigurări sociale de sănătate 10.000 lei, impozitul pe venituri de natura salariilor 5.000
lei):
424 = % 40.000 lei

4315 25.000 lei
4316 10.000 lei
444 5.000 lei
- contribuția asiguratorie pentru muncă datorată de angajator:
646 = 4381 2.250 lei
- reluarea provizionului la venituri:
1518 = 7812 102.250 lei
- plata primelor nete:
424 = 5121 60.000 lei
107
3.4.Contabilitatea decontărilor cu bugetul statului și fondurile speciale

În cadrul decontărilor cu bugetul statului și fondurile speciale se cuprind: impozitul pe profit/venit, taxa pe
valoarea adăugată, impozitul pe venituri de natura salariilor, subvențiile de primit, alte impozite, taxe și
vărsăminte asimilate (pct. 341).
Asistența acordată de guvern se reflectă distinct în cadrul decontărilor cu bugetul statului (pct. 3411 (1)).
Asistența guvernamentală reprezintă acțiunile întreprinse de guvern cu scopul de a acorda beneficii
economice specifice unei entități sau unei categorii de entități care îndeplinesc anumite criterii. În înțelesul
prezentelor reglementări, asistența guvernamentală nu include beneficii care sunt oferite doar indirect, prin
acțiuni ale guvernului care influențează condițiile generale de activitate economică, cum ar fi punerea la dispoziție
de infrastructură în zonele aflate în dezvoltare sau impunerea unor constrângeri comerciale entităților concurente
(pct. 3411 (2)).
Impozitul pe profit/venit de plată trebuie recunoscut ca datorie în limita sumei neplătite (pct. 342 (1)).
Dacă suma plătită depășește suma datorată, surplusul trebuie recunoscut drept creanță (pct. 342 (2)).
Impozitul pe profit, precum și celelalte impozite pentru care legislația fiscală prevede efectuarea de plăți
anticipate se reflectă distinct în contabilitate, pe seama cheltuielilor și a conturilor de datorii, cu evidențierea
separată a achitării contravalorii acestora (pct. 342 (3)).
Taxa pe valoarea adăugată pentru achizițiile din România și pentru livrările de bunuri sau prestările de
servicii efectuate în România se determină și se înregistrează în contabilitate potrivit legii (pct. 343).
La alte impozite, taxe și vărsăminte datorate bugetului de stat sau bugetelor locale se cuprind: accizele,
impozitul pe clădiri, impozitul pe terenuri, vărsămintele din profitul net al regiilor autonome, impozitul pe
dividende, taxa asupra mijloacelor de transport, taxe pentru folosirea terenurilor proprietate de stat și alte
impozite și taxe. Acestea se defalcă în contabilitatea analitică pe feluri de impozite, taxe și vărsăminte datorate
bugetului de stat sau bugetelor locale (pct. 345).
În contextul decontărilor cu bugetul statului și fondurile speciale principala problemă este reprezentată de modul de
determinare a valorilor aferente acestor decontări. În acest sens, se au în vedere cu prioritate reglementările Codului
Fiscal și ale reglementărilor adiacente specifice diferitelor categorii de obligații. Aplicarea reglementărilor
contabile nu comportă aspecte de o complexitate majoră.
Impozitul pe profit și impozitul pe venitul microîntreprinderilor se determină în conformitate cu reglementările

fiscale (Titlul II, respectiv Titlul III, Cod Fiscal).
EXEMPLUL 60. La data de 30.09.N, entitatea X plătitoare de impozit pe profit, prezintă următoarele informații:
impozit pe profit cumulat pentru perioada 01.01.N-30.09.N 150.000 lei, impozit pe profit înregistrat și declarat
pentru trimestrul I 35.000 lei, impozit pe profit înregistrat și declarat pentru trimestrul II 26.000 lei, impozit pe
profit plătit bugetului de stat până la data de 30.09.N 55.000 lei. La data de 25.10.N, entitatea își achită integral
obligațiile la bugetul de stat privind impozitul pe profit. De asemenea, la această dată se înregistrează și decizia de
accesorii pentru neplata la scadență a impozitului pe profit datorat pentru trimestrele I și II în valoare de 100 lei.
a) Înregistrarea impozitului pe profit pentru trimestrul I (31.03.N):

691 = 4411 35.000 lei
b) Înregistrarea impozitului pe profit pentru trimestrul II (30.06.N):

691 = 4411 26.000 lei
c) Achitarea parțială a datoriei privind impozitul pe profit (în perioada 25.04.N-30.09.N):

4411 = 5121 55.000 lei
d) Înregistrarea impozitului pe profit pentru trimestrul II (30.06.N):

691 = 4411 89.000 lei
(150.000 lei-35.000 lei-26.000 lei)
e) Plata integrală a obligațiilor privind impozitul pe profit datorat (25.10.N):

4411 = 5121 95.000 lei
(150.000 lei-55.000 lei)
108
f) Înregistrarea decizie de accesorii (25.10.N):
6581 = 4481 100 lei
Remarcă: În condițiile în care entitatea X este plătitoare de impozit pe venitul microîntreprinderilor, contul 691
Cheltuieli cu impozitul pe profit este înlocuit cu contul 698 Cheltuieli cu impozitul pe venit și cu alte impozite care
nu apar în elementele de mai sus, iar contul 4411 Impozitul pe profit cu contul 4418 Impozitul pe venit.
Taxa pe valoarea adăugată reprezintă un impozit indirect datorat la bugetul statului și care este colectat conform
prevederilor Titlului VII, Cod Fiscal.
EXEMPLUL 61. Entitatea X, înregistrată în scopuri de tva, sistemul cu exigibilitate normală, perioadă lunară,
prezintă pentru luna decembrie următoarele informații:
- Achiziții de la furnizori interni, înregistrați în scopuri de tva, sistemul cu exigibilitate normală, de bunuri și
servicii cu cota de tva 19%: 120.000 lei;
- Achiziții de la furnizori interni, înregistrați în scopuri de tva, sistemul cu exigibilitate normală, de bunuri cu cota
de tva 9%: 5.000 lei;
- Achiziții prin import de bunuri cu cota de tva 19%: 80.000 lei (inclusiv transport extern și taxe vamale);
- Achiziții intracomunitare de bunuri cu cota de tva 19%: 55.000 lei;
- Achiziții de la furnizori interni, înregistrați în scopuri de tva, sistemul tva la încasare, de bunuri și servicii cu cota
de tva 19%: 20.000 lei;
- Achiziții de bunuri și servicii de la furnizori interni, înregistrați în scopuri de tva, sistemul cu exigibilitatea
normală, de bunuri și servicii cu cota de tva 19%, pentru care deductibilitatea este permisă 50%: 25.000 lei;
- Minusuri la inventar de bunuri imputabile, pentru care este obligatorie ajustarea de tva (cota 19%): 2.000 lei
- Plăți pentru achizițiile de bunuri și servicii de la furnizori interni, înregistrați în scopuri de tva, sistemul tva la
încasare: 35.700 lei, inclusiv tva 19%;
- Livrări de bunuri pentru clienți interni cu cota de tva 19%: 350.000 lei;
- Livrări intracomunitare de bunuri: 50.000 lei;
- Exporturi de bunuri: 35.000 lei;
- Tva de recuperat aferent lunii noiembrie, pentru care nu s-a solicitat rambursarea: 12.000 lei;
- Valoarea facturilor neachitate la începutul lunii decembrie de la furnizori interni, înregistrați în scopuri de tva,
sistemul tva la încasare, de bunuri și servicii cu cota de tva 19%: 47.600 lei (inclusiv tva 19%).
Regularizarea TVA la 31 decembrie presupune parcurgerea următoarelor etape:
a) Determinarea TVA colectată:
●Livrări de bunuri pentru clienți interni cu cota de tva 19%: 350.000 leix19%=66.500 lei
+Livrări intracomunitare de bunuri: 0 (operațiune scutită cu drept de deducere)
+Exporturi de bunuri: 0 (operațiune scutită cu drept de deducere)
+Achiziții intracomunitare de bunuri cu cota de tva 19%: 55.000 leix19%=10.450 lei (taxare inversă)
=TVA colectată (rulaj creditor cont 4427 TVA colectată): 76.950 lei
b) Determinarea TVA deductibilă:
●Achiziții intracomunitare de bunuri cu cota de tva 19%: 55.000 leix19%=10.450 lei (taxare inversă)
+Achiziții prin import de bunuri cu cota de tva 19%: 80.000 lei (inclusiv transport extern și taxe
vamale)x19%=15.200 lei
+Achiziții de la furnizori interni, înregistrați în scopuri de tva, sistemul cu exigibilitate normală, de bunuri și
servicii cu cota de tva 19%: 120.000 leix19%=22.800 lei
+Achiziții de la furnizori interni, înregistrați în scopuri de tva, sistemul cu exigibilitate normală, de bunuri cu cota
de tva 9%: 5.000 leix9%=450 lei
+Achiziții de bunuri și servicii de la furnizori interni, înregistrați în scopuri de tva, sistemul cu exigibilitate
normală, de bunuri și servicii cu cota de tva 19%, pentru care deductibilitatea este permisă 50%: 25.000
leix19%=4.750 lei (partea nedeductibilă urmează a fi evidențiată ulterior)
109
+Plăți pentru achizițiile de bunuri și servicii de la furnizori interni, înregistrați în scopuri de tva, sistemul tva la
încasare: (35.700 lei/1,19)x19%=5.700 lei
=TVA deductibilă (rulaj debitor cont 4426 TVA deductibilă): 59.350 lei
c) Determinarea TVA nedeductibilă (ajustarea taxei deductibile):
●Achiziții de bunuri și servicii de la furnizori interni, înregistrați în scopuri de tva, sistemul cu exigibilitate
normală, de bunuri și servicii cu cota de tva 19%, pentru care deductibilitatea este permisă 50%: 25.000
leix19%x50%=2.375 lei
+Minusuri la inventar de bunuri imputabile, pentru care este obligatorie ajustarea de tva (cota 19%): 2.000
leix19%=380 lei
=TVA nedeductibilă (rulaj creditor cont 4426 TVA deductibilă, înainte de operația de regularizare de la sfârșitul
perioadei): 2.755 lei
d) Determinarea taxei deduse:
●TVA deductibilă: 59.350 lei

-TVA nedeductibilă: 2.755 lei
=TVA dedusă: 56.595 lei
e) Determinarea soldului final de tva neexigibilă (cont 4428 TVA neexigibilă), reprezentat de valoarea
facturilor neachitate de la furnizori interni, înregistrați în scopuri de tva, sistemul tva la încasare:
●Sold inițial tva neexigibilă: (47.600 lei/1,19)x19%=7.600 lei

+Achiziții de la furnizori interni, înregistrați în scopuri de tva, sistemul tva la încasare, de bunuri și servicii cu cota
de tva 19%: 20.000 leix19%=3.800 lei
-Plăți pentru achizițiile de bunuri și servicii de la furnizori interni, înregistrați în scopuri de tva, sistemul tva la
încasare: (35.700 lei/1,19)x19%=5.700 lei
=Sold final tva neexigibilă: 5.700 lei
f) Regularizarea tva la sfârșitul perioadei
●TVA colectată: 76.950 lei

-TVA dedusă: 56.595 lei
=TVA de plată în perioada de raportare: 20.355 lei
-Soldul sumei negative a TVA reportate din perioada precedentă pentru care nu s-a solicitat rambursare (sold inițial
cont 4424 TVA de recuperat la începutul perioadei de raportare): 12.000 lei
=Sold TVA de plată la sfârșitul perioadei de raportare (sold final cont 4423 TVA de plată): 8.355 lei
Înregistrarea contabilă de regularizare a TVA la sfârșitul perioadei de raportare:
4427 = % 76.950 lei

4426 56.595 lei
4423 20.355 lei
Concomitent, se înregistrează compensarea TVA de recuperat de la începutul perioadei de raportare cu TVA de

plată aferentă perioadei de raportare:
4423 = 4424 12.000 lei
g) Ulterior, la data de 25 ianuarie, se înregistrează plata TVA la bugetul de stat:
4423 = 5121 8.355 lei
110
Taxele vamale reprezintă obligații față de bugetul de stat, generate în momentul în momentul în care bunurile trec
granițele unei țări, în vederea importului, exportului sau tranzitului. Totalitatea taxelor vamale într-un stat sunt
structurate în tariful vamal. Tariful vamal reprezintă un catalog care cuprinde nomenclatorul produselor supuse
impunerii vamale și taxa vamală percepută asupra fiecărui produs sau grupe de produse. Pentru fiecare categorie de
produse există un cod de identificare, menționat în Nomenclatura Combinată, în funcție de care sunt fixate taxele
vamale.
Legea nr. 86/10.04.2006 privind Codul Vamal al României, cu modificările și completările ulterioare stabilește
modul de determinare a valorii în vamă în scopul aplicării Tarifului vamal al României și a măsurilor netarifare
prevăzute de dispozițiile legale care reglementează domenii specifice legate de schimbul de mărfuri. Valoarea în
vamă reprezintă acea valoare care constituie baza de calcul a taxelor vamale prevăzute în Tariful vamal al
României. Conform art. 57 din Codul Vamal, procedura de determinare a valorii în vamă este cea prevăzută în
Acordul privind aplicarea articolului VII al Acordului general pentru tarife vamale și comerț 1994, ratificat prin
Legea nr. 133/1994, cu modificările ulterioare. La valoarea în vamă, în măsura în care au fost efectuate, dar nu au
fost cuprinse în preț, se includ: a) cheltuielile de transport al mărfurilor importate până la frontiera română; b)
cheltuielile de încărcare, de descărcare și de manipulare, conexe transportului, ale mărfurilor din import aferente
parcursului extern; c) costul asigurării pe parcurs extern.
Potrivit art. 58, Cod Vamal, valoarea în vamă se declară de către importator, care este obligat să depună la biroul
vamal o declarație pentru valoarea în vamă, însoțită de facturi sau de alte documente de plată a mărfii și a
cheltuielilor pe parcurs extern, aferente acesteia. Declarația pentru valoarea în vamă poate fi depusă și prin
reprezentant, în acest caz răspunderea fiind solidară.
Taxele vamale sunt considerate taxe nerecuperabile, fiind incluse în costul bunurilor. Art. 290, alin. 1, Cod Fiscal
stabilește că dacă elementele folosite la stabilirea bazei de impozitare a unui import de bunuri se exprimă în
valută, cursul de schimb valutar se stabilește conform prevederilor europene care reglementează calculul valorii în
vamă. Începând cu data de 1 mai 2016, în aplicarea art. 146 din Regulamentul de punere în aplicare (UE)
2015/2447 al Comisiei în situația în care valoarea în vamă a mărfurilor este exprimată în altă monedă decât cea
națională, cursul de schimb folosit la determinarea acestei valori este cursul de schimb stabilit și comunicat de
Banca Națională a României în penultima zi de miercuri a lunii anterioare lunii în care se utilizează.
Din punct de vedere al TVA, sunt relevante prevederile art. 289, Cod Fiscal: (1) Baza de impozitare pentru
importul de bunuri este valoarea în vamă a bunurilor, stabilită conform legislației vamale în vigoare, la care se
adaugă orice taxe, impozite, comisioane și alte taxe datorate în afara României, precum și cele datorate ca urmare
a importului bunurilor în România, cu excepția taxei pe valoarea adăugată care urmează a fi percepută. (2) Baza
de impozitare cuprinde cheltuielile accesorii, precum comisioanele, cheltuieli de ambalare, transport și asigurare,
care intervin până la primul loc de destinație a bunurilor în România, în măsura în care aceste cheltuieli nu au fost
cuprinse în baza de impozitare stabilită conform alin. (1), precum și cele care decurg din transportul către alt loc
de destinație din Uniunea Europeană, în cazul în care locul respectiv este cunoscut la momentul la care intervine
faptul generator. Primul loc de destinație a bunurilor îl reprezintă destinația indicată în documentul de transport
sau în orice alt document în baza căruia bunurile sunt importate în România ori, în absența unei astfel de
mențiuni, primul loc de descărcare a bunurilor în România.
111
EXEMPLUL 62. Societatea X, înregistrată în scopuri de TVA, achiziționează mărfuri de la furnizorul extern Y din
Federația Rusă, la un preț de 125.000 euro, factura fiind emisă în data de 15.10.N, curs BNR la data facturii externe
4,5248 lei/euro, condiție de livrare EXW (Ex Works). Pentru a aduce marfa în unitate, X primește în data de
17.10.N de la un furnizor extern de transport Z o factură în valoare de 1.000 euro, curs BNR la data facturii externe
de transport 4,5341 lei/euro. Formalitățile vamale au loc în data de 20.10.N, iar documentul de import prevede taxe
vamale 7%, tva 19%, curs vamal 4,5100 lei/euro. Cursul BNR valabil pentru data de 20.10.N este de 4,5455
lei/euro. Taxele vamale si tva vamă se plătesc din contul curent în data de 20.10.N. Marfa este recepționată fizic de
societatea X în data de 21.10.N, curs BNR valabil la această dată 4,5618 lei/euro. În data de 22.10.N, comisionarul
vamal W emite factura de servicii privind efectuarea formalităților vamale pentru suma de 200 lei, TVA 19%.
În data de 15.10.N, conform conditiei de livrare EXW, transportatorul efectueaza în numele cumpărătorului, atât
încărcarea cât și recepția bunurilor. Astfel, cursul valutar utilizat pentru evaluarea bunurilor recepționate este cursul
BNR valabil pentru data de 15.10.N, adică 4,5248 lei/euro. Cu această ocazie, vânzătorul transferă cumpărătorului
atât proprietatea, cât și riscurile și beneficiile. Având în vedere condiția de livrare agreată, recepția bunurilor se face
de către transportator în numele cumpărătorului. Pe toată durata transportului până la predarea bunurilor către
cumpărător, acestea se află în proprietatea cumpărătorului și în răspunderea transportatorului.
Costul de achiziție al mărfurilor se determină astfel:

- lei -
Elemente Valoare
2.Tranport marfă 1.000 eurox4,5341=4.534,10
3.Bază de calcul taxe vamale (125.000+1.000) eurox4,5100=568.260,00
4.Taxă vamală 7%x568.260,00 lei=39.778,00
6.TVA vamă 19%x608.038,00 lei=115.527,00
8.Cost de achiziție (1+2+4+7) 565.600,00+4.534,10+39.778,00+200=610.112,10
Taxele vamale, comisioanele și accizele plătite sau datorate în vamă nu se recuperează de la autoritatea fiscală. Ele
se includ în cost și vor fi suportate de cei care vor cumpăra mărfurile din import. Dacă elementele folosite la
stabilirea bazei de impozitare a unui import de bunuri se exprimă în valută, cursul de schimb valutar se stabilește
conform prevederilor comunitare care reglementează calculul valorii în vamă. Regulamentul Vamal Comunitar
stabilește că determinarea valorii în vamă a mărfurilor importate se face utilizând cursul de schimb înregistrat în
penultima zi de miercuri a lunii și publicat în ziua respectivă sau în ziua următoare. Acest curs se utilizează pentru
întreaga lună calendaristică următoare, cu excepția cazului în care acesta înregistrează diferențe pozitive de 5% sau
mai mari față de valoarea inițială. Noul curs se utilizează începând din ziua de miercuri următoare, pentru întreaga
perioadă rămasă din luna calendaristică.
a)15.10.N: Înregistrarea facturii de achiziție marfă (recunoașterea stocurilor la momentul transferului riscurilor și
beneficiilor):
327=401.Y 565.600,00 lei

(125.0 ro x 4,5248 lei/euro)
b)17.10.N: Înregistrarea facturii de transport marfă:
327=401.Z 4.534,10 lei

(1.000euro x 4,5341 lei/euro)
c)20.10.N: Înregistrarea documentului de import:
327=446.TAXE VAMALE 39.778,00 lei

4426=446.TVA VAMA 115.527,00 lei
112
d)20.10.N: Plata obligațiilor fiscale aferente importului pe baza ordinului de plată și a extrasului de cont bancar:
446.TAXE VAMALE=5121 39.778,00 lei

446.TVA VAMA=5121 115.527,00 lei
e)21.10.N: Recepția mărfii pe baza notei de recepție și constatare de diferențe și documentul de import (care
conține și facturile furnizorilor Y, Z):
371=327 609.912,10 lei
f)22.10.N: Înregistrarea facturii comisionarului vamal W:
%=401.W 238 lei

371 200 lei
4426 38 lei
În situația utilizării unei alte condiții de livrare, de exemplu DAP (Delivered at Place), transferul riscurilor și
beneficiilor asociate bunurilor se efectuează la momentul recepției de către cumpărător, adică la momentul în care
bunurile sunt descărcate la locul stabilit de către cumpărător.
În aceste conditii, transportul este în sarcina vânzătorului, motiv pentru care prețul de vânzare al furnizorului Y va
include si valoarea transportului, adică 125.000 euro+1.000 euro=126.000 euro.
Soluția propusă în această situație este prezentată în cele ce urmează.
Determinare cost de achiziție mărfuri:
- lei -
Elemente Valoare
2.Bază de calcul taxe vamale 126.000 eurox4,5100=568.260,00
3.Taxă vamală 7%x568.260,00 lei=39.778,00
5.TVA vamă 19%x608.038,00 lei=115.527,00
7.Cost de achiziție (1+3+6) 574.786,80+39.778,00+200=614.764,80
a)15.10.N: Înregistrarea facturii emisă de furnizorul extern Y (având în vedere că recunoașterea stocurilor nu se
mai poate afectua la această dată, se recomandă considerarea acestei facturi ca fiind aferentă unui avans pentru
cumpărarea de mărfuri, cu regularizare ulterioară):
4091.Y=401.Y 570.124,80 lei

(126.0 ro x 4,5248 lei/euro)
b)20.10.N: Înregistrarea documentului de import:
371=446.TAXE VAMALE 39.778,00 lei

4426=446.TVA VAMA 115.527,00 lei
c)20.10.N: Plata obligațiilor fiscale aferente importului pe baza ordinului de plată și a extrasului de cont bancar:
113
446.TAXE VAMALE=5121 39.778,00 lei
446.TVA VAMA=5121 115.527,00 lei
d)21.10.N: Recepția mărfii pe baza notei de recepție și constatare de diferențe și documentul de import, având în
vedere că receptia bunurilor este necesar să fie efectuată la cursul valutar BNR valabil la data receptiei (care
conține și factura furnizorului Y):
4091.Y=401.Y -570.124,80 lei

(126.000 euro x 4,5248 lei/euro)
371=401.Y 574.786,80 lei

(126.0 ro x 4,5618 lei/euro)
e)22.10.N: Înregistrarea facturii comisionarului vamal W:
%=401.W 238 lei

371 200 lei
4426 38 lei
114
Accizele (armonizate și nearmonizate) sunt taxe speciale percepute direct sau indirect asupra consumului anumitor
produse (alcool și băuturi alcoolice, produse din tutun și asimilate, produse energetice și energie electrică). Acciza
este un impozit cu reguli speciale de stabilire, iar evidențierea sa în contabilitate se efectuează la momentul
prevăzut de legislația aplicabilă în acest domeniu – Titlul VIII, Cod Fiscal (de exemplu, la obținerea producției, la
vânzare, la momentul importului etc.).
EXEMPLUL 63. Entitatea X vinde din producția obținută produse accizabile la prețul de vânzare 10.000 lei,
acciza 1.500 lei, TVA 19%. Costul de producție aferent produselor vândute a fost de 8.000 lei.
a) Vânzarea produselor accizabile:

4111 = % 13.685 lei
7015 10.000 lei
446.Accize 1.500 lei
4427 2.185 lei
b) Descărcarea de gestiune a producției vândute:

711 = 345 8.000 lei
c) Achitarea contravalorii accizelor datorate bugetului de stat:

446.Accize = 5121 1.500 lei
Impozite și taxele locale sunt reglementate de Titlul IX, Cod fiscal, fiind structurate după cum urmează: impozitul
pe clădiri și taxa pe clădiri; impozitul pe teren și taxa pe teren; impozitul pe mijloacele de transport; taxa pentru
eliberarea certificatelor, avizelor și autorizațiilor; taxa pentru folosirea mijloacelor de reclamă și publicitate;
impozitul pe spectacole; taxele speciale; alte taxe locale. Evidența contabilă presupune dezvoltarea de analitice
corespunzătoare fiecărui tip de impozit și taxă în structura contului 446 Alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate.
EXEMPLUL 64. Conform decizie de impunere anuală pentru anul N, entitatea X datorează bugetului local
următoarele taxe și impozite: impozit teren intravilan 28 lei, taxă teren folosință 30 lei, impozit mijloace de
transport 2.160 lei, impozit pe clădiri 17.318 lei. Termenele de plată sunt: 50% la data de 31.03.N și 50% la data de
30.09.N.
a) La data de 01.01.N se înregistrează obligațiile la bugetul local în baza unui sumar de plată transmis de
direcția de impozite și taxe locale (decizia de impunere locală se transmite, de regulă, în cursul primului
trimestru al anului).
471 = % 19.536 lei
446.IT 28 lei
446.TT 30 lei
446.IMT 2.160 lei
446.IC 17.318 lei
b) La sfârșitul fiecărei luni se recunoaște cheltuiala cu impozitele și taxele locale:

635 = 471 1.628,00 lei
(19.536 lei/12 luni)
c) La datele de 31.03.N și 30.09.N+1 se achită contravaloarea obligațiilor scadente:

% = 5121 9.768 lei
446.IT 14 lei
446.TT 15 lei
446.IMT 1.080 lei
446.IC 8.659 lei
115
Fondul pentru mediu reprezintă o obligație pentru anumite tipuri de entități, destinată susținerii și realizării
proiectelor și programelor pentru protecția mediului și pentru atingerea obiectivelor Uniunii Europene în domeniul
mediului și schimbărilor climatice, în conformitate cu dispozițiile legale în vigoare.
Conform Ordonanței de urgență nr. 196/2005, cu modificările și completările ulterioare, printre contribuțiile și
taxele datorate fondului pentru mediu se pot enumera:
- o contribuție de 2% din veniturile realizate din vânzarea deșeurilor, obținute de către deținătorul deșeurilor,
persoană fizică sau juridică. Sumele se rețin la sursă de către operatorii economici care desfășoară activități de
colectare și/sau valorificare a deșeurilor, care au obligația să le vireze la Fondul pentru mediu;
- taxele pentru emisiile de poluanți în atmosferă, datorate de operatorii economici deținători de surse staționare a
căror utilizare afectează factorii de mediu, în cuantumul;
- contribuția pentru economia circulară încasată de la proprietarii sau, după caz, administratorii de depozite
pentru deșeurile municipale, deșeuri din construcții și desființări, destinate a fi eliminate prin depozitare, în
cuantumul prevăzut;
- o contribuție de 2 lei/kg, datorată de operatorii economici care introduc pe piața națională bunuri ambalate, care
distribuie pentru prima dată pe piața națională ambalaje de desfacere, și de operatorii economici care închiriază,
sub orice formă, cu titlu profesional, ambalaje, pentru diferența dintre cantitățile de deșeuri de ambalaje
corespunzătoare obiectivelor minime de valorificare sau incinerare în instalații de incinerare cu recuperare de
energie și de valorificare prin reciclare prevăzute în anexa nr. 3 și cantitățile de deșeuri de ambalaje încredințate
spre valorificare sau incinerare în instalații de incinerare cu recuperare de energie și valorificate prin reciclare;
- o contribuție de 2% din valoarea substanțelor clasificate prin acte normative ca fiind periculoase pentru mediu,
introduse pe piața națională de către operatorii economici;
- o contribuție de 2% din veniturile realizate din vânzarea masei lemnoase și/sau a materialelor lemnoase obținute
de către administratorul, respectiv proprietarul pădurii, cu excepția lemnelor de foc, arborilor și arbuștilor
ornamentali, pomilor de Crăciun, răchitei și puieților;
- o contribuție de 2 lei/kg anvelopă, datorată de operatorii economici care introduc pe piața națională anvelope
noi și/sau uzate destinate reutilizării, pentru diferența dintre cantitățile de anvelope corespunzătoare obligațiilor
anuale de gestionare prevăzute în legislația în vigoare și cantitățile efectiv gestionate;
- o contribuție de 3% din suma care se încasează anual pentru gestionarea fondurilor de vânătoare, plătită de
către gestionarii fondurilor de vânătoare;
- cuantumul taxelor pentru emiterea avizelor, acordurilor și a autorizațiilor de mediu;
- o contribuție de 50 lei/tonă, datorată de unitățile administrativ-teritoriale sau, după caz, subdiviziunile
administrativ-teritoriale ale municipiilor, în cazul neîndeplinirii obiectivului anual de reducere cu procentul
prevăzut a cantităților de deșeuri eliminate prin depozitare din deșeurile municipale, plata făcându-se pentru
diferența dintre cantitatea corespunzătoare obiectivului anual și cantitatea efectiv încredințată spre reciclare și
alte forme de valorificare;
- ecotaxa, în valoare de 0,15 lei/bucată, aplicată tuturor pungilor de transport, cu excepția celor fabricate din
materialele care respectă cerințele SR EN 13432:2002; ecotaxa se încasează de la operatorii economici care
introduc pe piața națională astfel de ambalaje de desfacere și se evidențiază distinct pe documentele de vânzare,
iar valoarea acesteia se afișează la loc vizibil la punctul de vânzare, în vederea informării consumatorilor finali;
- o taxă de 0,3 lei/kg, aplicată o singură dată cantităților de uleiuri, pe bază minerală, semisintetice, sintetice, cu
sau fără adaosuri, datorată de către operatorii economici care introduc pe piața națională astfel de produse. Taxa
se evidențiază distinct pe documentele de vânzare.
- o contribuție de 2 lei/kg, datorată de operatorii economici autorizați pentru preluarea obligațiilor anuale de
valorificare a deșeurilor de ambalaje, respectiv de gestionare a anvelopelor uzate, plata făcându-se pentru
diferența dintre cantitățile de deșeuri corespunzătoare obiectivelor anuale, stabilite de legislația în vigoare, și
cantitățile încredințate spre valorificare, respectiv gestionate în numele clienților pentru care au preluat
obligațiile;
- o contribuție de 4 lei/kg de baterii și acumulatori portabili, datorată de operatorii economici care introduc pe
piața națională baterii și acumulatori portabili,
Toate contribuțiile și taxele care se constituie ca venituri ale fondului pentru mediu sunt enumerate la art. 9 din
ordonanța de urgență anterior amintită.
116
EXEMPLUL 65. În cursul anului N, entitatea X a introdus pe piața națională prin operațiuni de import mărfuri
ambalate, acestea fiind însoțite de paleți de lemn. Conforma documentelor de achiziție, diferența între masa brută și
masa netă a mărfurilor importate este de 5.500 kg. Entitatea nu își îndeplinește obiectivele anuale de reciclare și
valorificare a deșeurilor de ambalaje și nici nu încheie un contract de transfer de responsabilitate cu o organizație
de transfer de responsabilitate licențiată (OTR). Neatingerea obiectivelor minime anuale de reciclare și valorificare
prevăzute de legislație generează o obligație a entității privind contribuția de 2 lei/kg pentru ambalaje.
Din punct de vedere contabil, contribuția pentru introducerea pe piața națională de ambalaje se înregistrează și se
declară lunar la Administrația Fondului pentru Mediu:
635 = 447.Fond mediu 11.000,00 lei

(5.500x2 lei/kg)
117
3.5.Contabilitatea decontărilor între entitățile din cadrul grupului și cu acționarii/asociații
Texte aplicabile din OMFP 1802/2014
Contabilitatea decontărilor între entitățile din cadrul grupului și cu acționarii/asociații cuprinde

operațiunile care se înregistrează reciproc și în aceeași perioadă de gestiune, atât în contabilitatea entității
debitoare, cât și a celei creditoare, precum și decontările între acționari/asociați și entitate privind capitalul
social, dividendele cuvenite acestora, alte decontări cu acționarii/asociații și, de asemenea, conturile
coparticipanților referitoare la operațiunile efectuate în comun, în cazul asocierilor în participație (pct. 347).
Dividendele repartizate deținătorilor de acțiuni, propuse sau declarate după data bilanțului, precum și
celelalte repartizări similare efectuate din profit, nu trebuie recunoscute ca datorie la data bilanțului. În acest
sens, sumele reprezentând dividende, respectiv, vărsăminte la buget vor fi reflectate în conformitate cu prevederile
subsecțiunii 4.13.5 "Rezultatul exercițiului financiar, rezultatul reportat, repartizarea profitului și acoperirea
pierderii contabile" (pct. 348 (1)).
Cota-parte din profit ce se plătește, potrivit legii, fiecărui asociat constituie dividend (pct. 348 (2).
Sumele depuse sau lăsate temporar de către acționari/asociați la dispoziția entității, precum și dobânzile
aferente, calculate în condițiile legii, se înregistrează în contabilitate în conturi distincte (contul 4551
"Acționari/asociați - conturi curente", respectiv contul 4558 "Acționari/asociați - dobânzi la conturi curente") (pct.
349).
Toate operațiunile economico-financiare desfășurate și înregistrate de entitățile independente se regăsesc și în

cadrul grupurilor de societăți. O frecvență semnificativă a tranzacțiilor se înregistrează la nivelul activității de
finanțare.
EXEMPLUL 66. La data de 01.09.N, entitatea X acordă un împrumut pe termen lung entității Y, în valoare de
1.000.000 lei, rata anuală a dobânzii 10%, durata împrumutului 5 ani. Ratele și dobânzile se plătesc la fiecare dată
de 01.09. Rambursarea împrumutului se efectuează prin rate constante. Entitatea X deține 80% din acțiunile și
drepturile de vot ale entității Y.
Entitatea X (societate mamă) va evidenția în contabilitate:
a) La data de 01.09.N se înregistrează acordarea împrumutului pe termen lung:
2671.Y = 5121 1.000.000 lei
b) În perioada 01.09.N-31.12.N, la sfârșitul fiecărei luni, se înregistrează creanța privind dobânda lunară, în
funcție de numărul de zile calendaristice ale fiecărei luni. La nivel centralizat, pentru perioada 01.09.N-
31.12.N:
2672.Y = 766 33.424,66 lei

(1.000.000 leix10%x122 zile/365zile=33.424,66 lei)
Remarcă: În practica bancară privind activitatea de finanțare a persoanelor juridice, un an se consideră compus din
360 zile, cu anumite excepții, destul de izolate. În schimb, dobânda este percepută pe zi calendaristică.
c) În perioada 01.01.N+1-31.08.N+1, la sfârșitul fiecărei luni, se înregistrează creanța privind dobânda

lunară, în funcție de numărul de zile calendaristice ale fiecărei luni. La nivel centralizat, pentru perioada
01.01.N+1-31.08.N+1:
2672.Y = 766 66.575,34 lei

(1.000.000 leix10%x243 zile/365 zile=67.575,34 lei)
118
d) La data de 01.09.N+1 se încasează prima rată și dobânda aferentă perioadei 01.09.N-31.08.N+1 (soldul
contului 2672.Y):
5121 = 2671.Y 200.000 lei

(Rata anuală: 1.000.000 lei/5 ani=200.000 lei)
5121 = 2672.Y 100.000 lei
e) În perioada 01.09.N+1-31.12.N+1, la sfârșitul fiecărei luni, se înregistrează creanța privind dobânda

01.09.N+1-31.12.N+1:
2672.Y = 766 26.739,73 lei

(1.000.000 lei-200.000 lei)x10%x122 zile/365zile=26.739,73 lei
Remarcă: În condițiile în care împrumutul ar fi fost acordat pe termen scurt, conturile utilizate ar fi fost 4511
Decontări între unitățile afiliate (în locul contului 2671 Sume de încasat de la entitățile afiliate), respectiv 4518
Dobânzi aferente decontărilor între unitățile afiliate (în locul contului 2672 Dobânda aferentă sumelor de încasat
de la entitățile afiliate).
Entitatea Y (societate filială) va evidenția în contabilitate:
a) La data de 01.09.N se înregistrează primirea împrumutului pe termen lung:
5121 = 1661.X 1.000.000 lei
b) În perioada 01.09.N-31.12.N, la sfârșitul fiecărei luni, se înregistrează datoria privind dobânda lunară, în
funcție de numărul de zile calendaristice ale fiecărei luni. La nivel centralizat, pentru perioada 01.09.N-
31.12.N:
666 = 1685.X 33.424,66 lei

(1.000.000 leix10%x122 zile/365zile=33.424,66 lei)
c) În perioada 01.01.N+1-31.08.N+1, la sfârșitul fiecărei luni, se înregistrează datoria privind dobânda

01.01.N+1-31.08.N+1:
666 = 1685.X 67.575,34 lei

(1.000.000 leix10%x243 zile/365 zile=67.575,34 lei)
d) La data de 01.09.N+1 se achită prima rată și dobânda aferentă perioadei 01.09.N-31.08.N+1 (soldul
contului 2672.Y):
1661.X = 5121 200.000 lei

(Rata anuală: 1.000.000 lei/5 ani=200.000 lei)
1685.X = 5121 100.000 lei
e) În perioada 01.09.N+1-31.12.N+1, la sfârșitul fiecărei luni, se înregistrează datoria privind dobânda

01.09.N+1-31.12.N+1:
666 = 1685.X 26.739,73 lei

(1.000.000 lei-200.000 lei)x10%x122 zile/365zile=26.739,73 lei
119
Remarcă: În condițiile în care împrumutul ar fi fost acordat pe termen scurt, conturile utilizate ar fi fost 4511
Decontări între unitățile afiliate (în locul contului 1661 Datorii față de entitățile afiliate), respectiv 4518 Dobânzi
aferente decontărilor între unitățile afiliate (în locul contului 1685 Dobânzi aferente datoriilor față de entitățile
afiliate).
Din punct de vedere practic, sunt foarte frecvente cazurile în care entitățile sunt creditate de către proprii
proprietari, persoane fizice. Problema este una delicată din punct de vedere fiscal, având în vedere o utilizare pe
scară largă a împrumuturilor fără dobândă. Chiar dacă un contract de împrumut cu dobândă nulă este perfect
justificat și garantat prin Codul Civil, autoritatea fiscală pretinde că nu există act economic cu titlu gratuit.
Argumentul este oferit de prevederile art. 11, alin. 1, Cod Fiscal: La stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau a
unei contribuții sociale obligatorii, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop
economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacții/activități pentru a reflecta
conținutul economic al tranzacției/activității. Organul fiscal este obligat să motiveze în fapt decizia de impunere
emisă ca urmare a neluării în considerare a unei tranzacții sau, după caz, ca urmare a reîncadrării formei unei
tranzacții, prin indicarea elementelor relevante în legătură cu scopul și conținutul tranzacției ce face obiectul
neluării în considerare/reîncadrării, precum și a tuturor mijloacelor de probă avute în vedere pentru aceasta.
EXEMPLUL 67. La data de 15.12.N se încheie un contract de împrumut între entitatea X și asociatul Y, valoarea
împrumutului 100.000 lei, rata anuală a dobânzii 9% (stabilită la nivelul mediu al dobânzilor practicate de băncile
comerciale în condiții similare), termen de rambursare 14.01.N+1. Dobânda va fi decontată în momentul
rambursării împrumutului.
a) La data de 15.12.N se înregistrează primirea împrumutului pe termen scurt:
5121 = 4551.Y 100.000 lei
b) La data de 31.12.N se înregistrează dobânda datorată pentru perioada 15.12.N-31.12.N:
666 = 4558.Y 419,18 lei

(100.000 leix9%x17 zile/365 zile=419,18 lei)
Remarcă: În practica bancară privind activitatea de finanțare a persoanelor juridice, un an se consideră compus din
360 zile, cu anumite excepții, destul de izolate. În schimb, dobânda este percepută pe zi calendaristică.
c) La data de 14.01.N+1 se înregistrează dobânda datorată pentru perioada 01.01.N+1-14.01.N+1:
666 = 4558.Y 345,21 lei

(100.000 leix9%x14 zile/365 zile=345,21 lei)
d) La data de 14.01.N+1 se rambursează împrumutul și se achită dobânda datorată aferentă perioadei

15.12.N-14.01.N+1:
4551.Y = 5121 100.000 lei
4558.Y = 5121 764,39 lei
120
În materie de dividende, este fundamental să avem în vedere cu prioritate prevederile Legii societăților nr. 31/1990.
Conform art. 67: (1) Cota-parte din profit ce se plătește fiecărui asociat constituie dividend. (2) Dividendele se
distribuie asociaților proporțional cu cota de participare la capitalul social vărsat, dacă prin actul constitutiv nu
se prevede altfel. Acestea se plătesc în termenul stabilit de adunarea generală a asociaților sau, după caz, stabilit
prin legile speciale, dar nu mai târziu de 6 luni de la data aprobării situației financiare anuale aferente exercițiului
financiar încheiat. În caz contrar, societatea datorează, după acest termen, dobândă penalizatoare calculată
conform art. 3 din Ordonanța Guvernului nr. 13/2011 privind dobânda legală remuneratorie și penalizatoare
pentru obligații bănești, precum și pentru reglementarea unor măsuri financiar-fiscale în domeniul bancar,
aprobată prin Legea nr. 43/2012, dacă prin actul constitutiv sau prin hotărârea adunării generale a acționarilor
care a aprobat situația financiară aferentă exercițiului financiar încheiat nu s-a stabilit o dobândă mai mare. (3)
Nu se vor putea distribui dividende decât din profituri determinate potrivit legii. (4) Dividendele plătite contrar
dispozițiilor alin. (2) și (3) se restituie, dacă societatea dovedește că asociații au cunoscut neregularitatea
distribuirii sau, în împrejurările existente, trebuiau să o cunoască.[...].
EXEMPLUL 68. La data de 31.05.N, AGA entității X hotărăște distribuirea de dividende celor doi asociați din
profitul anului N-1 în sumă de 50.000 lei. Cotele de participare la capitalul sociale sunt următoarele: asociatul A
60%, asociatul B 40%. Plata dividendelor se efectuează din contul bancar la data de 15.06.N. Impozitul pe
dividende se achită conform scadenței legale la data de 25.07.N.
a) La data de 31.05.N se înregistrează hotărârea AGA privind distribuirea de dividende brute din rezultatul
reportat, reprezentând profitul net distribuibil al exercițiului financiar N-1:
1171 = % 50.000 lei

457.A 30.000 lei
457.B 20.000 lei
b) La data de 15.06.N se înregistrează impozitul pe dividende și se plătește asociaților contravaloarea

dividendelor nete:
% = 446.Impozit dividende 2.500 lei

457.A 1.500 lei
457.B 1.000 lei
Impozit pe dividende reținut la sursă pentru asociatul A: 30.000 leix5%=1.500 lei
Impozit pe dividende reținut la sursă pentru asociatul B: 20.000 leix5%=1.000 lei
% = 5121 47.500 lei

457.A 28.500 lei
457.B 19.000 lei
c) La data de 25.07.N se achită impozitul pe dividende datorat bugetului de stat:
446.Impozit dividende = 5121 2.500 lei
121
Distribuirea de dividende în cursul exercițiului financiar reprezintă o problematică relativ nouă în peisajul
reglementărilor contabile românești, pusă în scenă de modificările aduse OMFP nr. 1802/2014 prin OMFP nr.
3067/10.09.2018.
Entitățile care au optat, potrivit legii, să repartizeze dividende în cursul exercițiului financiar evidențiază
acea repartizare în contul 463 «Creanțe reprezentând dividende repartizate în cursul exercițiului financiar»
(articol contabil 463 «Creanțe reprezentând dividende repartizate în cursul exercițiului financiar» = 456
«Decontări cu acționarii/asociații privind capitalul») (pct. 4231).
Dividendele repartizate conform pct. 4231 se regularizează pe seama dividendelor distribuite pe baza
situațiilor financiare anuale aprobate potrivit legii (articol contabil 457 «Dividende de plată» = 463 «Creanțe
reprezentând dividende repartizate în cursul exercițiului financiar») (pct. 4232).
Entitățile care au optat, potrivit legii, pentru repartizarea trimestrială de dividende, întocmesc situații
financiare interimare formate din bilanț și contul de profit și pierdere. Aceste componente au aceeași structură cu
cea aplicabilă situațiilor financiare anuale întocmite conform prezentelor reglementări. Veniturile și cheltuielile
astfel raportate se stabilesc cumulat de la începutul exercițiului financiar până la finele trimestrului pentru care
entitatea a optat să repartizeze dividende (pct. 602 (1)).
Situațiile financiare interimare se întocmesc utilizând politicile contabile aplicate de entitate la data
întocmirii acestora. Situațiile financiare interimare sunt însoțite de politicile contabile semnificative (pct. 602 (2)).
De o manieră similară au fost modificate și alte reglementări legale. Astfel, Legea societăților nr. 31/1990, art. 67,
alin. 2 modificat precizează că Dividendele se distribuie asociaților proporțional cu cota de participare la
capitalul social vărsat, opțional trimestrial pe baza situațiilor financiare interimare și anual, după
regularizarea efectuată prin situațiile financiare anuale, dacă prin actul constitutiv nu se prevede altfel. Acestea se
pot plăti în mod opțional trimestrial în termenul stabilit de adunarea generală a asociaților sau, după caz, prin
legile speciale, regularizarea diferențelor rezultate din distribuirea dividendelor în timpul anului urmând să se
facă prin situațiile financiare anuale. Plata diferențelor rezultate din regularizare se face în termen de 60 de zile
de la data aprobării situațiilor financiare anuale aferente exercițiului financiar încheiat. În caz contrar, societatea
datorează, după acest termen, dobândă penalizatoare calculată conform art. 3 din Ordonanța Guvernului nr.
13/2011 privind dobânda legală remuneratorie și penalizatoare pentru obligații bănești, precum și pentru
reglementarea unor măsuri financiar-fiscale în domeniul bancar, aprobată prin Legea nr. 43/2012, cu completările
ulterioare, dacă prin actul constitutiv sau prin hotărârea adunării generale a acționarilor care a aprobat situațiile
financiare aferente exercițiului financiar încheiat nu s-a stabilit o dobândă mai mare. În cazul distribuirii parțiale
a dividendelor între asociați sau acționari în cursul anului financiar, situațiile financiare anuale vor evidenția
dividendele atribuite parțial și vor regulariza diferențele rezultate, în mod corespunzător. În cazul în care asociații
sau acționarii datorează restituiri de dividende, în urma regularizării operate în situațiile financiare anuale,
acestea se achită societății în termen de 60 de zile de la data aprobării situațiilor financiare anuale. În caz contrar,
asociații sau acționarii datorează, după acest termen, dobândă penalizatoare calculată conform art. 3 din
Ordonanța Guvernului nr. 13/2011, aprobată prin Legea nr. 43/2012, cu completările ulterioare, dacă prin actul
constitutiv sau prin hotărârea adunării generale a acționarilor care a aprobat situațiile financiare aferente
exercițiului financiar încheiat nu s-a stabilit o dobândă mai mare.
Legea contabilității nr. 82/1991 prevede la art. 19, alin. 3 modificat: Repartizarea profitului se înregistrează în
contabilitate pe destinații, după aprobarea situațiilor financiare anuale. Sumele aferente repartizărilor interimare
de dividende se înregistrează în contabilitate și se reflectă în situațiile financiare interimare drept creanțe față de
acționari, respectiv asociați. Repartizarea trimestrială a profitului către acționari sau asociați se poate efectua
opțional, în cursul exercițiului financiar, în limita profitului contabil net realizat trimestrial, plus eventualele
profituri reportate și sume retrase din rezerve disponibile în acest scop, din care se scad orice pierderi reportate și
sume depuse în rezerve în conformitate cu cerințele legale sau statutare, respectiv pe baza situațiilor financiare
interimare aprobate de adunarea generală a acționarilor sau asociaților, după caz. Regularizarea sumelor
repartizate în cursul exercițiului financiar [...] trebuie să aibă loc după aprobarea situațiilor financiare anuale, iar
dividendele repartizate și plătite în plus în cursul exercițiului financiar se restituie în termen de 60 de zile de la
data aprobării situațiilor financiare anuale. Obligația de restituire intervine pentru persoanele care au încasat
dividende trimestrial, iar conducerea societății are obligația de a urmări recuperarea acestor sume și de a dispune
măsurile ce se impun în acest scop.
122
EXEMPLUL 69. La data de 30.06.N, în vederea distribuirii de dividende în sumă de 40.000 lei din rezultatul
exercițiului financiar N, entitatea X întocmește situații financiare interimare, înregistrând un rezultat net de 50.000
lei. În conformitate cu hotărârea AGA, dividendele se achită la data de 15.07.N. Conform situațiilor financiare
anuale, entitatea X înregistrează la 31.12.N un rezultat net în valoare de:
- caz 1: 120.000 lei
- caz 2: 25.000 lei
La data de 30.05.N+1, în momentul aprobării situațiilor financiare aferente exercițiului financiar N, AGA decide
repartizarea rezultatului N la dividende de plată, acestea urmând să fie plătite, respectiv recuperate (în funcție de
situație) la data de 15.06.N+1.
a) La data de 30.06.N se înregistrează hotărârea AGA privind repartizarea de dividende brute interimare din
rezultatul net înregistrat la această dată:
463 = 456 40.000 lei

b) La data de 15.07.N se înregistrează impozitul pe dividendele interimare și se plătește asociaților
contravaloarea dividendelor interimare nete:
456 = 446.Impozit dividende 2.000 lei
Impozit pe dividende interimare reținut la sursă pentru acționari/asociați: 40.000 lei x 5%=2.000 lei
456 = 5121 38.000 lei

c) La data de 25.08.N se achită impozitul pe dividendele interimare datorat bugetului de stat:
Ipoteză caz 1: rezultat net exercițiu financiar N 120.000 lei
d) La data de 30.05.N+1 se înregistrează repartizarea la dividende de plată aferentă rezultatului net al anului
N și, concomitent, regularizarea dividendelor brute repartizate interimar în cursul anului N:
1171 = 457 120.000 lei
457 = 463 40.000 lei
e) La data de 15.06.N+1 se înregistrează impozitul pe diferența de dividende și se plătește asociaților

contravaloarea diferenței de dividende nete:
457 = 446.Impozit dividende 4.000 lei
Impozit pe diferența de dividende reținut la sursă pentru acționari/asociați: (120.000 lei-40.000 lei) x 5%=4.000 lei
457 = 5121 76.000 lei

f) La data de 25.07.N+1 se achită impozitul pe diferența de dividende datorat bugetului de stat:
Ipoteză caz 2: rezultat net exercițiu financiar N 25.000 lei
d) La data de 30.05.N+1 se înregistrează repartizarea la dividende de plată aferentă rezultatului net al anului
N și, concomitent, compensarea parțială cu valoarea dividendelor brute repartizate interimar în cursul anului
N:
1171 = 457 25.000 lei
457 = 463 25.000 lei
123
e) La data de 15.06.N+1 se înregistrează regularizarea impozitului achitat pentru dividendele interimare din
anul N și restituirea de către acționari/asociați a dividendelor repartizate în plus (soldul debitor al contului
463 Creanțe reprezentând dividende repartizate în cursul exercițiului financiar la această dată este de
40.000lei-25.000 lei=15.000 lei, din care 15.000 lei x 5%=750 lei reprezintă impozit pe dividende de
recuperat/regularizat în relația cu bugetul de stat, iar 15.000 lei-750 lei =14.250 lei dividende nete de
recuperat):
463 = 446.Impozit dividende -750 lei
5121 = 463 14.250 lei
124
3.6.Contabilitatea cheltuielilor înregistrate în avans și veniturilor înregistrate în avans
Cheltuielile plătite/de plătit și veniturile încasate/de încasat în exercițiul financiar curent, dar care privesc
exercițiile financiare următoare, se înregistrează distinct în contabilitate, la cheltuieli în avans (contul 471
"Cheltuieli înregistrate în avans") sau venituri în avans (contul 472 "Venituri înregistrate în avans"), după caz
(pct. 351 (1)).
În aceste conturi se înregistrează, în principal, următoarele cheltuieli și venituri: chirii, abonamente,
asigurări și alte cheltuieli efectuate anticipat, respectiv veniturile din chirii, abonamente și alte venituri aferente
perioadelor sau exercițiilor următoare (pct. 351 (2)).
Onorariile și comisioanele bancare achitate în vederea obținerii de împrumuturi pe termen lung se recunosc
pe seama cheltuielilor înregistrate în avans. Cheltuielile în avans urmează să se recunoască la cheltuieli curente
eșalonat, pe perioada de rambursare a împrumuturilor respective (pct. 351 (4)).
Aceste prevederi sunt derivate din principiul conform căruia contabilizarea și prezentarea elementelor din bilanț și
din contul de profit și pierdere trebuie să țină seama de fondul economic al tranzacției sau al angajamentului în
cauză. Respectarea acestui principiu are drept scop înregistrarea în contabilitate și prezentarea fidelă a
operațiunilor economico- financiare, în conformitate cu realitatea economică, punând în evidență drepturile și
obligațiile, precum și riscurile asociate acestor operațiuni (pct. 57 (1)). Printre exemplele enumerate de
reglementările contabile se regăsește: [...] recunoașterea veniturilor din chirii, respectiv a cheltuielilor din chirii în
funcție de fondul economic al contractului și de eventualele gratuități (stimulente) aferente; [...]; recunoașterea
veniturilor, respectiv a cheltuielilor în contul de profit și pierdere sau ca venituri în avans, respectiv cheltuieli în
avans [...] (pct. 57 (4)).
EXEMPLUL 70. La data de 15.12.N, entitatea X facturează entității Y, conform contract, chiria unui depozit
pentru perioada 01.01.N+1-31.03.N+1, valoarea lunară a chiriei 12.000 lei, TVA 19%. Entitatea X a optat pentru
taxarea operațiunii, depunând în acest sens o notificare la autoritatea fiscală.
Entitatea X va evidenția în contabilitate:
a) La data de 15.12.N se înregistrează facturarea chiriei pentru perioadele următoare:
4111.Y = % 42.840 lei

472 36.000 lei
4427 6.840 lei
b) În anul N+1, la sfârșitul lunilor ianuarie, februarie și martie se înregistrează recunoașterea lunară a
veniturilor din chirii:
472 = 706 12.000 lei
Entitatea Y va evidenția în contabilitate:
a) La data de 15.12.N se înregistrează primirea facturii de chirie aferentă perioadele următoare:
% = 401.X 42.840 lei

471 36.000 lei
4426 6.840 lei
b) În anul N+1, la sfârșitul lunilor ianuarie, februarie și martie se înregistrează recunoașterea lunară a
cheltuielilor privind chiriile:
612 = 471 12.000 lei
125
EXEMPLUL 71. La data de 30.12.N, entitatea X plătește contravaloarea unei polițe RCA pentru un autoturism
BMW, folosit integral în scopul desfășurării activității economice. Valoarea poliței este de 1.400 lei, perioada de
asigurare 01.01.N+1-31.12.N+1.
a) La data de 30.12.N se înregistrează plata poliței RCA din contul bancar:
471 = 5121 1.400 lei
b) În anul N+1, lunar, se înregistrează recunoașterea cheltuielii cu cota de asigurare corespunzătoare:
613 = 471 116,67 lei

(1.400 lei/12 luni)
EXEMPLUL 72. La data de 01.03.N, entitatea X contractează un credit de investiții în scopul achiziției unei
clădiri pentru sediul secundar. Valoarea creditului este de 1.144.000 lei, durata 10 ani, comision de analiză dosar de
creditare 500 lei, comision de acordare credit 0,50% din valoarea finanțată.
a) La data de 01.03.N se înregistrează, pe lângă primirea creditului, și comisioanele totale aferente plătite la
momentul acordării finanțării:
5121 = 1621 1.144.000 lei
471 = 5121 6.220 lei

Comision total: 500 lei+(1.144.000 leix0,50%)=6.220 lei
b) Pe toată perioada de creditare sau până în momentul unei eventuale rambursări anticipate, se înregistrează
la sfârșitul fiecărei luni recunoașterea cheltuielii cu serviciile bancare:
627 = 471 51,83 lei

(6.220 lei/120 luni=51,83 lei)
Întocmirea situațiilor financiare anuale pentru anul N impun următoarea structurare a soldului final al contului 471
Cheltuieli înregistrate în avans:
Sold final cont de cheltuieli înregistrate în avans: 6.220 lei-(51,83 leix10 luni anul N)=5.701,70 lei, din care:
- sume de reluat într-o perioadă de până la un an: 51,83 lei x 12 luni anul N+1=621,96 lei
- sume de reluat într-o perioadă mai mare de un an: 5.701,70 lei-621,96 lei=5.079,74 lei
126
Un caz particular de utilizare a veniturilor înregistrate în avans este reprezentat de programele de fidelizare a
clienților.
Unele entități pot practica programe de fidelizare a clienților, care presupun acordarea de puncte cadou
acestora. Aceste puncte cadou pot fi utilizate pentru a achiziționa bunuri sau servicii gratuite sau cu preț redus, ca
parte a unei tranzacții de vânzare de bunuri sau prestări de servicii, sub rezerva îndeplinirii unor eventuale
condiții suplimentare. Entitatea contabilizează punctele cadou ca o componentă identificabilă a tranzacției în
cadrul căreia acestea sunt acordate (contul 472 "Venituri înregistrate în avans"/analitic distinct). Suma
corespunzătoare punctelor cadou se recunoaște drept venit în momentul în care entitatea își îndeplinește obligația
de a furniza premiile sau la expirarea perioadei în cadrul căreia clienții pot utiliza punctele cadou. Dacă se
estimează că nivelul cheltuielilor necesare îndeplinirii obligației de a furniza premiile depășește contravaloarea
primită sau de primit pentru acestea, la data la care clientul le răscumpără, pentru diferența aferentă entitatea
înregistrează în contabilitate un provizion (pct. 437 (1)).
Condiția pentru înregistrarea ca venituri în avans a valorii punctelor cadou este ca programul de fidelizare
practicat de entitate să permită cunoașterea, în orice moment, a următoarelor informații: valoarea punctelor
cadou acordate, termenele la care expiră valabilitatea acestora, valoarea punctelor cadou onorate și valoarea
punctelor cadou existente, ce urmează a fi onorate în perioada următoare (pct. 437 (2)).
În situația în care entitatea nu dispune de un sistem de evidență a punctelor cadou, care să permită
cunoașterea informațiilor menționate la alin. (2) sau în cazul în care entitatea practică alte sisteme de fidelizare a
clienților, cum ar fi cupoane valorice, tichete, aceasta înregistrează venituri curente în clasa 7 "Conturi de
venituri" pentru suma totală și, concomitent, un provizion aferent costurilor estimate a fi suportate pentru
onorarea obligațiilor asumate (pct. 437 (3)).
EXEMPLUL 73. Entitatea X acordă prin magazinele proprii puncte cadou clienților pentru achizițiile efectuate în
luna noiembrie N. Punctele cadou pot fi utilizate ulterior pentru plata bunurilor cumpărate. Programul de fidelizare
a clienților prevede că pentru fiecare 50 lei cheltuiți se acordă 1 punct cadou în valoare de 5 lei. În luna noiembrie
N se înregistrează vânzări de mărfuri în valoare de 595.000 lei, inclusiv TVA 19%. În luna decembrie N pentru
mărfurile cumpărate de clienți în valoare de 148.750 lei, inclusiv TVA, se folosește pentru plată un număr de 1.700
puncte cadou. Entitatea X dispune de un sistem de evidență a punctelor cadou care permite cunoașterea valorii
punctelor cadou acordate, termenelor la care expiră valabilitatea acestora, valorii punctelor cadou onorate și valorii
punctelor cadou existente, ce urmează a fi onorate în perioada următoare.
a) În luna noiembrie N se înregistrează vânzarea mărfurilor și punctele cadou ca o componentă identificabilă

a vânzărilor în cadrul cărora acestea sunt acordate:
Valoarea vânzărilor de mărfuri, inclusiv TVA 19%: 595.000 lei

Puncte cadou acordate conform program fidelizare: 595.000 lei/50 lei=11.900
Valoarea punctelor cadou acordate: 11.900 punctex5 lei=59.500 lei
TVA colectat aferent vânzărilor: (595.000 lei/1,19)x19%=95.000 lei
Venituri din vânzarea mărfurilor: 595.000 lei-95.000 lei-59.500 lei=440.500 lei
5311 = % 595.000 lei

707 440.500 lei
472.Puncte cadou 59.500 lei
4427 95.000 lei
b) În luna decembrie N se înregistrează vânzarea mărfurilor și punctele cadou utilizate drept plată:
Valoarea vânzărilor de mărfuri, inclusiv TVA 19%: 148.750 lei

Valoarea punctelor cadou utilizate ca plată: 1.700 punctex5 lei=8.500 lei
Valoarea achitată de clienți în numerar: 148.750 lei-8.500 lei=140.250 lei
TVA colectat aferent vânzărilor: (148.750 lei/1,19)x19%=23.750 lei
Total venituri din vânzarea mărfurilor: 148.750 lei-23.750 lei=125.000 lei, din care:
-aferente valorii achitate de clienți în numerar: 140.250 lei-23.750 lei=116.500 lei
127
-aferente punctelor cadou utilizate: 8.500 lei
5311 = % 140.250 lei

707 116.500 lei
4427 23.750 lei
și concomitent:
472.Puncte cadou = 707 8.500 lei
Utilizarea conturilor de cheltuieli înregistrate în avans, respectiv de venituri înregistrate în avans este necesară și în
contextul evaluării titlurilor de stat recunoscute ca imobilizări financiare.
Prin derogare de la prevederile pct. 58 alin. (1), în cazul achiziționării de titluri de stat pentru care suma
plătită la achiziție este mai mare decât suma care urmează a fi rambursată la scadență, diferența dintre cele două
valori este înregistrată în contul 471 "Cheltuieli înregistrate în avans"/analitic distinct. Această diferență va fi
recunoscută în contul de profit și pierdere linear, pe perioada deținerii titlurilor respective (pct. 1221).
Dacă suma plătită pentru achiziționarea titlurilor de stat este mai mică decât suma care urmează a fi
rambursată la scadență, entitatea recunoaște titlurile achiziționate la valoarea care urmează a fi rambursată la
scadență. În acest caz, diferența dintre cele două valori se înregistrează în contul 472 "Venituri înregistrate în
avans", urmând a fi recunoscută în contul de profit și pierdere linear, pe perioada deținerii titlurilor respective
(pct. 1222).
EXEMPLUL 74. Entitatea X achiziționează titluri de stat sub formă de obligațiuni cu scadență peste 3 ani, în
următoarele condiții: preț de emisiune 200.000 lei, preț de rambursare la scadență:
- caz 1: 190.000 lei;
- caz 2: 230.000 lei.
Conform informațiilor de la cazul 1:
a) Achiziția obligațiunilor:
% = 2695 200.000 lei

2677 190.000 lei
471 10.000 lei
b) Pe perioada celor 3 ani se înregistrează lunar amortizarea diferenței aferente titlurilor de stat:
6865 = 471 277,78 lei

(10.000 lei/36 luni=277,78 lei)
Conform informațiilor de la cazul 2:
a) Achiziția obligațiunilor:
2677 = % 230.000 lei

2695 200.000 lei
472 30.000 lei
b) Pe perioada celor 3 ani se recunoaște lunar și liniar venitul generat de diferența aferentă titlurilor de stat :
472 = 7865 833,33 lei
(30.000 lei/36 luni=833,33 lei)
128
Subvențiile aferente veniturilor reprezintă, de asemenea, un alt exemplu de utilizare a contului 472 Venituri
înregistrate în avans.
Pentru asigurarea corelării cheltuielilor finanțate din subvenții cu veniturile aferente se procedează astfel:
a) din punctul de vedere al contului de profit și pierdere:
- în cursul fiecărei luni se evidențiază cheltuielile după natura lor;
- la sfârșitul lunii se evidențiază la venituri subvențiile corespunzătoare cheltuielilor efectuate;
b) din punctul de vedere al bilanțului:
- creanța din subvenții se recunoaște în corespondență cu veniturile din subvenții, dacă au fost efectuate
cheltuielile suportate din aceste subvenții, sau pe seama veniturilor amânate, dacă aceste cheltuieli nu au fost
efectuate încă;
- periodic, odată cu cererea de rambursare a contravalorii cheltuielilor suportate sau pe baza altor documente
prin care se stabilesc și se aprobă sumele cuvenite, se procedează la regularizarea sumelor înregistrate drept
creanță din subvenții (pct. 397 (2)).
În cazul în care într-o perioadă se încasează subvenții aferente unor cheltuieli care nu au fost încă efectuate,
subvențiile primite nu reprezintă venituri ale acelei perioade curente (pct. 398 (2)).
EXEMPLUL 75. Entitatea X încheie la data de 01.07.N un contract pentru finanțarea unui proiect, valoare
finanțată 45.000 lei, perioadă 01.07.N-31.12.N. În data de 15.08.N se efectuează cheltuieli aferente proiectului
constând în închirierea unor depozite și utilaje pentru suma de 30.000 lei. Această sumă este solicitată în cererea de
rambursare aferentă lunii august, dar autoritatea competentă aprobă pe 31.08.N drept cheltuială eligibilă suma de
28.000 lei, restul sumei de 2.000 lei fiind considerată nejustificată. La data de 15.09.N se încasează fondurile
corespunzătoare cererii de rambursare aprobate pentru luna august N.
a) La data de 01.07.N se înregistrează creanța privind fondurile de primit pentru finanțarea proiectului:
445 = 472 45.000 lei
b) La data de 15.08.N se înregistrează cheltuielile efectuate în numele proiectului:
612 = 401 30.000 lei
c) La data de 31.08.N se înregistrează recunoașterea veniturilor din subvenții la nivelul aprobat al cererii de
rambursare și se regularizează creanța privind subvenția de încasat la nivelul sumei nejustificate:
472 = 7413 28.000 lei
472 = 445 2.000 lei
d) La data de 15.09.N se înregistrează încasarea fondurilor aprobate pentru luna august:
5121 = 445 28.000 lei
129
Activele primite prin transfer de la alte entități are la bază un raționament și tratament contabil similare
veniturilor înregistrate în avans.
Entitățile care primesc active de la clienții lor, sub formă de imobilizări corporale sau numerar care are ca
destinație achiziția sau construirea de imobilizări corporale, pentru a-i conecta la o rețea de electricitate, gaze,
apă sau pentru a le furniza accesul continuu la anumite bunuri sau servicii, potrivit legii, evidențiază datoria
corespunzătoare valorii activelor respective ca venit amânat în contul 478 "Venituri în avans aferente activelor
primite prin transfer de la clienți" (pct. 405 (1)).
Venitul amânat se înregistrează ca venit curent în contul de profit și pierdere pe măsura înregistrării
cheltuielilor cu amortizarea imobilizărilor respective (pct. 405 (2)).
EXEMPLUL 76. Entitatea X primește de la un furnizor de utilități o serie de imobilizări corporale în scopul
asigurării accesului continuu la respectivele utilități. Valoarea imobilizărilor corporale primite prin transfer este de
100.000 lei, iar entitatea stabilește o durata de utilizare economică de 20 de ani și metoda de amortizare liniară.
a) Primirea prin transfer a imobilizărilor corporale:
214 = 478 100.000 lei
b) Amortizarea lunară:
6811 = 2814 416,67 lei

(100.000lei/240 luni=416,67 lei)
c) Transferul lunar al veniturilor în avans la venituri curente pe măsura amortizării:
478 = 7588 416,67 lei
Prevederile anterioare, referitoare la tratamentul contabil aplicabil operațiunilor determinate de racordarea

utilizatorilor la rețeaua electrică, sunt aplicabile până la data de 31 decembrie 2020. Pentru instalațiile de
racordare la rețeaua electrică realizate începând cu data de 1 ianuarie 2021, tratamentul contabil este cel
prevăzut în continuare:.
- Operatorul de rețea, respectiv utilizatorul acesteia, recunoaște o imobilizare corporală atunci când instalația
realizată este în proprietatea acestuia.
- Dreptul de utilizare, conform legii, a instalațiilor finanțate de către utilizatori și exploatate de către operatorii de
rețea se înregistrează de către operatorii de rețea în conturi în afara bilanțului (contul 8039 «Alte valori în afara
bilanțului»/analitic distinct).
- Pentru investițiile efectuate de către operatorul de rețea la instalațiile prevăzute anterior și suportate de către
operatorul de rețea se aplică tratamentul aplicabil cheltuielilor ulterioare efectuate în legătură cu o imobilizare
corporală.
130
3.7.Stimulente acordate la încheierea sau negocierea unor contracte
La negocierea sau la renegocierea unui leasing operațional, locatorul îi poate oferi locatarului anumite
stimulente pentru a încheia contractul. Exemple de astfel de stimulente sunt plata unui avans în numerar către
locatar sau rambursarea ori asumarea de către locator a costurilor locatarului (cum ar fi costuri de reamplasare,
modernizări ale activului în regim de leasing și costuri aferente unui angajament anterior de contract de leasing al
locatarului). Alternativ, se poate conveni ca, în perioadele inițiale ale duratei contractului de leasing, locatarul să
plătească o chirie mai mică sau să nu plătească deloc (pct. 221).
Toate stimulentele acordate pentru încheierea unui contract de leasing operațional nou sau reînnoit trebuie
recunoscute drept parte integrantă din valoarea netă a contraprestației convenite pentru utilizarea activului în
regim de leasing, indiferent de natura stimulentului, de forma sau de momentul în care se face plata (pct. 222 (1)).
Stimulentele dintr-un leasing operațional se referă la contraprestația pentru utilizarea bunului în sistem de
leasing. Costurile suportate de locator drept stimulente pentru încheierea unui nou contract de leasing sau pentru
reînnoirea unuia existent nu se consideră ca făcând parte din costurile inițiale care sunt adăugate la valoarea
contabilă a activului în sistem de leasing (pct. 222 (2)).
De exemplu, în cazul încheierii unui nou contract de leasing pentru care, drept stimulent acordat locatarului
pentru participarea la noul contract de leasing, locatorul este de acord să plătească costurile de reamplasare ale
locatarului, să contribuie la plata unor cheltuieli de amenajare/modernizare efectuate de locatar sau este de acord
ca pentru o perioadă să nu încaseze nicio chirie de la locatar (acordarea unei perioade de grație), atât locatorul,
cât și locatarul vor recunoaște valoarea netă a contraprestației, de-a lungul duratei contractului de leasing,
utilizând o singură metodă de amortizare (pct. 222 (3)).
Locatorul trebuie să recunoască valoarea agregată a costului stimulentelor drept o diminuare a venitului
din leasing pe durata contractului de leasing, pe o bază liniară, cu excepția cazului în care o altă bază sistematică
este reprezentativă pentru eșalonarea în timp a beneficiului activului în sistem de leasing (pct. 223 (1)).
Locatarul trebuie să recunoască beneficiul agregat al stimulentelor drept o reducere a cheltuielilor cu chiria
pe toată durata contractului de leasing, pe o bază liniară, cu excepția cazului în care o altă bază sistematică este
reprezentativă pentru eșalonarea în timp a beneficiului locatarului rezultat din utilizarea activului în sistem de
leasing (pct. 223 (2)).
Prevederile pct. 223 referitoare la suportarea liniară a cheltuielilor, respectiv a veniturilor, pe durata
contractului, se aplică și în cazul stimulentelor acordate cu ocazia încheierii de contracte de închiriere sau de alte
contracte care presupun acordarea de stimulente pentru atragerea chiriașilor (pct. 224).
Aceste prevederi sunt guvernate de principiul contabilității de angajamente și de fondul economic al tranzacției.
Astfel, efectele tranzacțiilor și ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacțiile și evenimentele se
produc (și nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit) și sunt înregistrate în
contabilitate și raportate în situațiile financiare ale perioadelor aferente (pct. 53 (1)). De asemenea, recunoașterea
veniturilor din chirii, respectiv a cheltuielilor din chirii în funcție de fondul economic al contractului și de
eventualele gratuități (stimulente) aferente (pct. 57 (4)).
131
EXEMPLUL 77. Entitatea X (locator) încheie la 01.01.N un contract de închiriere pe o perioadă de 3 ani cu
entitatea Y (locatar). Prin acest contract, locatorul acordă locatarului un stimulent reprezentat de oferirea cu titlu
gratuit a primului trimestru de chirie. Valoarea lunară a chiriei este de 8.000 lei, TVA 19% (locatorul a optat pentru
taxarea operațiunii, depunând în acest sens o notificare la autoritatea fiscală). Facturarea chiriei se face la începutul
fiecărei luni pentru luna în curs. Politica entităților implicate în tranzacție privind stimulentele acordate /primite cu
ocazia încheierii de contracte de închiriere prevede suportarea liniară a cheltuielilor, respectiv veniturilor pe durata
contractului.
Valoarea contractului de închiriere: 8.000 lei x (36 luni-3 luni)=264.000 lei

Valoarea lunară a cheltuielii/venitului privind chiria: 264.000 lei/36 luni=7.333,33 lei
Entitatea X (locatorul) va evidenția în contabilitate:
a) Pentru trimestrul I, anul N, nu se emite nicio factură de chirie, înregistrându-se lunar doar venitul pentru
fiecare lună din perioada 01.01.N-31.03.N:
418.Y = 706 7.333,33 lei
b) Pentru perioada 01.04.N-31.12.N+2 (33 luni), se emite lunar factura de chirie pentru suma de 8.000 lei,
TVA 19%:
4111.Y = % 9.520,00 lei

706 7.333,33 lei
4427 1.520,00 lei
418.Y 666,67 lei
La 31.12.N+2, contul 418.Y Clienți – facturi de întocmit Societatea Y se va solda.
Entitatea Y (locatar) va evidenția în contabilitate:
a) Pentru trimestrul I, anul N, nu se primește nicio factură de chirie, înregistrându-se lunar doar cheltuiala
pentru fiecare lună din perioada 01.01.N-31.03.N:
612 = 408.X 7.333,33 lei
b) Pentru perioada 01.04.N-31.12.N+2 (33 luni), se înregistrează lunar factura de chirie pentru suma de
8.000 lei, TVA 19%:
% = 401.X 9.520,00 lei

612 7.333,33 lei
4426 1.520,00 lei
408.X 666,67 lei
La 31.12.N+2, contul 408.X Furnizori – facturi nesosite Societatea X se va solda.
132
EXEMPLUL 78. Entitatea X (locator) încheie la 01.01.N un contract de închiriere pe o perioadă de 3 ani cu
entitatea Y (locatar). Prin acest contract, locatorul acordă locatarului un stimulent reprezentat de oferirea cu titlu
gratuit a ultimei luni de chirie. Valoarea lunară a chiriei este de 8.000 lei, TVA 19% (locatorul a optat pentru
taxarea operațiunii, depunând în acest sens o notificare la autoritatea fiscală). Facturarea chiriei se face la începutul
fiecărei luni pentru luna în curs. Politica entităților implicate în tranzacție privind stimulentele acordate /primite cu
ocazia încheierii de contracte de închiriere prevede suportarea liniară a cheltuielilor, respectiv veniturilor pe durata
contractului.
Valoarea contractului de închiriere: 8.000 lei x (36 luni-1 lună)=280.000 lei

Valoarea lunară a cheltuielii/venitului privind chiria: 280.000 lei/36 luni=7.777,78 lei
Entitatea X (locatorul) va evidenția în contabilitate:
a) Pentru perioada 01.01.N-30.11.N+2 (35 luni), se emite lunar factura de chirie pentru suma de 8.000 lei,
TVA 19%:
4111.Y = % 9.520,00 lei

706 7.777,78 lei
4427 1.520,00 lei
472 222,22 lei
b) La 31.12.N+2, pentru ultima lună din contractul de închiriere, se recunoaște venitul corespunzător:
472 = 706 7.777,70 lei

Soldul contului 472 Venituri înregistrate în avans înainte de soldare este de 222,22 leix35 luni=7.777,70 lei.
Entitatea Y (locatar) va evidenția în contabilitate:
a) Pentru perioada 01.01.N-30.11.N+2 (35 luni), se înregistrează lunar factura de chirie pentru suma de 8.000
lei, TVA 19%:
% = 401.X 9.520,00 lei

612 7.777,78 lei
4426 1.520,00 lei
471 222,22 lei
b) La 31.12.N+2, pentru ultima lună din contractul de închiriere, se recunoaște cheltuiala corespunzătoare:
612 = 471 7.777,70 lei

Soldul contului 471 Cheltuieli înregistrate în avans înainte de soldare este de 222,22 leix35 luni=7.777,70 lei.
133
3.8.Contabilitatea asocierilor în participație
În cazul asocierilor în participație încheiate între o persoană juridică română și o persoană juridică străină,
contabilitatea se ține de către persoana desemnată de asociați, care răspunde potrivit legii (pct. 6(1)).
La organizarea și conducerea contabilității asocierii în participație trebuie avute în vedere atât prezentele
reglementări, cât și cerințele care rezultă din alte prevederi legale (pct. 6(2)).
Prezentele reglementări se aplică, de asemenea, asocierilor în participație între persoane juridice străine
(nerezidente), înregistrate în România. Pentru acestea, asociatul desemnat prin contractul de asociere să
îndeplinească obligațiile fiscale organizează și conduce evidența contabilă a asocierii, astfel încât să se poată
determina informațiile și obligațiile prevăzute de lege, fără a întocmi situații financiare anuale (pct. 6(3)).
Evidența asocierii în participație se organizează atât la nivelul asocierii, cât și în contabilitatea fiecărui
coparticipant cu ajutorul contului 458 "Decontări din operațiuni în participație", analitic distinct pe fiecare
coparticipant (pct. 424 (1)).
Evidența decontărilor din operațiuni în asocieri în participație, respectiv a decontării cheltuielilor și
veniturilor realizate din operațiuni în asocieri în participație, precum și a sumelor virate între coparticipanți, se
realizează cu ajutorul contului 458 "Decontări din operațiuni în participație" (pct. 424 (2)).
Societatea care conduce evidența asocierii în participație ține evidență și întocmește balanță de verificare
distincte de cele corespunzătoare activității proprii (pct. 425 (1)).
În ceea ce privește imobilizările corporale și necorporale puse la dispoziția asocierii, acestea sunt cuprinse
în evidența contabilă a celui care le deține în proprietate (pct. 425 (2)).
Cheltuielile și veniturile determinate de operațiunile asocierilor în participație se contabilizează distinct de
către unul dintre asociați, conform prevederilor contractului de asociere, cu respectarea prevederilor pct. 6. La
sfârșitul perioadei de raportare, cheltuielile și veniturile înregistrate pe naturi se transmit pe bază de decont
fiecărui asociat, în vederea înregistrării acestora în contabilitatea proprie (pct. 425 (3)).
La data bilanțului, bunurile de natura stocurilor, creanțelor, disponibilităților, precum și a datoriilor
asocierii în participație, se înscriu în situațiile financiare anuale ale asociatului care conduce evidența asocierii
(pct. 425 (4)).
Din punct de vedere fiscal, sunt relevante prevederile art. 125, Cod Fiscal. Conform alin. 2: În cadrul fiecărei
asocieri fără personalitate juridică, constituită potrivit legii, asociații au obligația să încheie contracte de asociere
în formă scrisă, la începerea activității, care să cuprindă inclusiv date referitoare la: a) părțile contractante; b)
obiectul de activitate și sediul asociației; c) contribuția asociaților în bunuri și drepturi; d) cota procentuală de
participare a fiecărui asociat la veniturile sau pierderile din cadrul asocierii corespunzătoare contribuției
fiecăruia; e) desemnarea asociatului care să răspundă pentru îndeplinirea obligațiilor asociației față de
autoritățile publice; f) condițiile de încetare a asocierii. Contribuțiile asociaților conform contractului de asociere
nu sunt considerate venituri pentru asociație. Contractul de asociere se înregistrează la organul fiscal competent,
în termen de 30 de zile de la data încheierii acestuia. Organul fiscal are dreptul să refuze înregistrarea
contractelor, în cazul în care acestea nu cuprind datele solicitate conform prezentului alineat.
La pct. 41, alin. 2 din Normele metodologice, Cod Fiscal sunt prezentate obligațiile entității desemnate cu
îndeplinirea obligațiilor asociației față de autoritățile publice: a) să asigure organizarea și conducerea evidențelor
contabile, în conformitate cu prevederile cap. II al titlului IV din Codul fiscal; b) să determine venitul
net/pierderea obținut/obținută în cadrul asociației, precum și distribuirea venitului net/pierderii pe asociați potrivit
prevederilor art. 125 alin. (5) din Codul fiscal; c) să depună o declarație privind veniturile și cheltuielile estimate,
la termenele stabilite, la organul fiscal la care asociația este înregistrată în evidența fiscală, în conformitate cu
prevederile art. 120 alin. (3) din Codul fiscal; d) să înregistreze contractul de asociere, precum și orice modificare
a acestuia la organul fiscal la care asociația este înregistrată în evidența fiscală, în termen de 30 de zile de la data
încheierii acestuia. Prin sediul asociației se înțelege locul principal de desfășurare a activității asociației; e) alte
obligații ce decurg din aplicarea titlului IV din Codul fiscal.
La fel ca și prevederile reglementării contabile, venitul/pierderea anual/anuală realizat(ă) în cadrul asocierii se

distribuie asociaților proporțional cu cota procentuală de participare corespunzătoare contribuției, conform
contractului de asociere (art. 125, alin. 4, Cod Fiscal).
134
Din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, în cazul asociațiilor în participațiune care nu constituie o
persoană impozabilă, drepturile și obligațiile legale privind taxa revin asociatului care contabilizează veniturile și
cheltuielile, potrivit contractului încheiat între părți (art. 321, alin. 5, Cod Fiscal).
Pct. 102 din Normele metodologice, Cod Fiscal, aduce un set extins de reguli în materie de TVA:
(1) În aplicarea prevederilor art. 269 alin. (11) și art. 321 alin. (5) din Codul fiscal, asocierilor în participațiune
sau altor asocieri tratate drept asocieri în participațiune, denumite în continuare asocieri, li se aplică prevederile
de la alin. (3) - (16), dacă sunt îndeplinite următoarele condiții: a) veniturile și cheltuielile asocierii sunt
contabilizate de asociatul administrator și sunt repartizate pe bază de decont fiecărui asociat corespunzător cotei
de participare în asociere, conform prevederilor art. 321 alin. (5) din Codul fiscal; b) persoana desemnată prin
contractul încheiat între părți să reprezinte asocierea, denumită în continuare asociatul administrator, este
persoana care emite facturi în nume propriu către terți pentru livrările de bunuri și prestările de servicii realizate
de asociere; c) scopul asocierii este livrarea de bunuri/prestarea de servicii către terți. Această condiție se
consideră îndeplinită inclusiv în situația în care, pe lângă livrarea de bunuri/prestarea de servicii către terți se
efectuează și livrări/prestări între membrii asociați conform alin. (6).
(2) În sensul alin. (1) participațiile la o asociere pot consta în bunuri, servicii sau în bani.
EXEMPLUL 79. Entitățile X și Y, plătitoare de impozit pe profit și înregistrate în scopuri de TVA, încheie pentru
perioada 01.01.N-31.12.N un contract de asociere în vederea desfășurării unei activități comerciale. Conform
contractului de asociere, contribuțiile asociaților sunt următoarele:
- Entitatea X (75%): construcție (depozit) nouă, valoare 550.000 lei, durată de utilitate 25 ani și se va folosi numai
în scopul desfășurării activității de către asocierea în participație; numerar 200.000 lei;
- Entitatea Y (25%): mijloace de transport noi, valoare 150.000 lei, durată de utilitate 5 ani și se vor folosi numai în
scopul desfășurării activității de către asocierea în participație; numerar 100.000 lei.
Evidența asocierii în participație este efectuată de entitatea X.
În cursul anului N, din activitatea de asociere au rezultat venituri din vânzarea mărfurilor 300.000 lei și cheltuieli
privind mărfurile 180.000 lei. Toate stocurile au fost vândute integral, iar toate achizițiile și vânzările au fost
plătite, respectiv încasate.
În cursul anului N, entitățile X și Y au înregistrat următoarele venituri și cheltuieli:

-Entitatea X: venituri din chirii 80.000 lei, cheltuieli cu utilitățile 25.000 lei;
-Entitatea Y: venituri din prestări servicii 60.000 lei, cheltuieli cu alte servicii prestate de terți 45.000 lei.
La 31.12.N se încheie contractul de asociere.
1. Evidența contabilă a entității X se organizează distinct pentru:

- Activitatea asocierii în participație
- Activitatea proprie entității X
1.1. Evidența contabilă a asocierii în participație
a) Înregistrarea aporturilor în numerar efectuate de entitățile X și Y:
5121.XY = 4581.X 200.000 lei
5121.XY = 4581.Y 100.000 lei
Observația 1: Este recomandabil să se utilizeze pentru aporturile în numerar un cont bancar distinct de conturile
proprii ale entității X. Acest cont va fi deschis tot pe numele entității X ca persoana juridică, dar va fi utilizat numai
pentru operațiunile asocierii în participație.
Observația 2: În ceea ce privește aporturile sub forma imobilizărilor corporale, acestea sunt înregistrate deja în
evidența contabilă a entităților care le dețin în proprietate (entitățile X și Y).
135
Observația 3: Din punct de vedere al evidenței contabile se poate utiliza numai contul sintetic de grad I 458
Decontări din operațiuni în participație, dezvoltat în analitic la nivelul fiecărei entități participante.
b) Înregistrarea operațiunilor generate de activitatea asocierii în participație:
- Achiziția de mărfuri (facturile sunt emise de furnizori pe numele entității X, în calitate de persoană juridică):
% = 401 214.200 lei

371 180.000 lei
4426 34.200 lei
- Vânzarea de mărfuri (facturile pentru clienți sunt emise de entitatea X, în calitate de persoană juridică):
4111 % 357.000 lei

707 300.000 lei
4427 57.000 lei
- Descărcarea de gestiune a mărfurilor vândute:
607 = 371 180.000 lei
- Plata furnizorilor de mărfuri:
401 = 5121.XY 214.200 lei
- Încasarea contravalorii mărfurilor vândute clienților:
5121.XY = 4111 357.000 lei
- Înregistrarea amortizării anuale a construcției (aport entitatea X), transmisă de entitatea X:
6811 = 4581.X 22.000 lei

(550.000 lei/25 ani=22.000 lei)
- Înregistrarea amortizării anuale a mijloacelor de transport (aport entitatea Y), transmisă de entitatea Y:
6811 = 4581.Y 30.000 lei

(150.000 lei/5 ani=30.000 lei)
c) Repartizarea veniturilor și cheltuielilor generate de activitatea de asociere către asociați pe baza decontului
pentru operațiuni în participație:
- Decontarea veniturilor către entitatea X (75%):
707 = 4581.X 225.000 lei

(300.000 leix75%)
- Decontarea cheltuielilor către entitatea X (75%):
4582.X % 174.000 lei

607 135.000 lei
(180.000 leix75%)
6811 39.000 lei
((22.000 lei+30.000
lei)x75%)
136
- Decontarea veniturilor către entitatea Y (25%):
707 = 4581.Y 75.000 lei

(300.000 leix25%)
- Decontarea cheltuielilor către entitatea Y (25%):
4582.Y % 58.000 lei

607 45.000 lei
(180.000 leix25%)
6811 13.000 lei
((22.000 lei+30.000
lei)x25%)
d) Transferul către entitatea X a rulajelor conturilor de TVA deductibilă, respectiv TVA colectată (drepturile
și obligațiile legale privind TVA revin asociatului care contabilizează veniturile și cheltuielile, adică entitatea
X):
4582.X = 4426 34.200 lei
4427 = 4581.X 57.000 lei
e) Încheierea contractului de asociere la 31.12.N și plata sumelor către asociați:
Situația soldurilor conturilor utilizate înainte de închiderea contractului de asociere se prezintă astfel:
- Sold creditor cont 4581.X: 504.000 lei;
- Sold debitor cont 4582.X: 208.200 lei;
- Sold creditor cont 4581.Y: 205.000 lei;
- Sold debitor cont 4582.Y: 58.000 lei;
- Sold debitor cont 5121.XY: 442.800 lei.
Calculul sumelor cuvenite fiecărui asociat au la bază următoarele informații:

- Rezultat brut al activității de asociere: 300.000 lei-180.000 lei-22.000 lei-30.000 lei=68.000 lei, din care pentru
entitatea X suma de 68.000 leix75%=51.000 lei, iar pentru entitatea Y suma de 68.000 leix25%=17.000 lei;
- Cash-flowul total generat de activitatea asocierii: 68.000 lei (rezultat brut) + 22.000 lei (amortizare imobilizare
corporală – aport entitatea X) + 30.000 lei (amortizare imobilizare corporală – aport entitatea Y)=120.000 lei, din
care pentru entitatea X suma de 51.000 lei+22.000 lei=73.000 lei, iar pentru entitatea Y suma de 17.000 lei+30.000
lei=47.000 lei;
- Contravaloarea TVA-ului de plata generat de activitatea asocierii și care reprezintă obligația entității X: 57.000
lei-34.200 lei=22.800 lei;
- Sumele finale cuvenite asociaților:
●Entitatea X: 200.000 lei (restituire aport numerar)+22.800 lei (TVA de plată)+73.000 lei (cash-flow generat de
asociere)=295.800 lei, adică poziția netă a contului 458.X (504.000 lei-208.200 lei);
●Entitatea Y: 100.000 lei (restituire aport numerar)+47.000 lei (cash-flow generat de asociere)=147.000 lei, adică
poziția netă a contului 458.Y (205.000 lei-58.000lei);
-Sume totale de plată: 295.800 lei+147.000 lei=442.800 lei (sold cont 5121.XY)
Înregistrarea transferului sumelor cuvenite asociaților:
4581.X = 5121.XY 295.800 lei
4581.Y = 5121.XY 147.000 lei
137
Închidere conturilor de decontări din operațiuni în participație:
4581.X = 4582.X 208.200 lei
4581.Y = 4582.Y 58.000 lei
La 31.12.N, toate conturile utilizate pentru evidența distinctă a asocierii în participație sunt soldate.
1.2. Evidența contabilă proprie a entității X
a) Înregistrarea aportului în numerar:
4582.X = 5121.X 200.000 lei
Observație: Utilizarea unui analitic pentru entitatea X în cazul conturilor 4581 și 4582 nu este necesară din punct
de vedere practic, ci doar în scop pedagogic.
b) Înregistrarea operațiunilor generate de activitatea proprie:
- Facturarea operațiunilor de închiriere (presupunem că entitatea X a optat pentru taxarea operațiunii):
4111 % 95.200 lei

706 80.000 lei
4427 15.200 lei
- Primirea facturilor de utilități de la furnizori:
% = 401 29.750 lei

605 25.000 lei
4426 4.750 lei
- Amortizarea construcției (aport pentru asocierea în participație):
6811 = 2812 22.000 lei

(550.000 lei/25 ani=22.000 lei)
c) Transmiterea cheltuielii cu amortizarea către asocierea în participație pe bază de decont, în vederea

repartizării către asociați, conform cotelor de participare:
4582.X = 6811 22.000 lei
d) Preluarea veniturilor și cheltuielilor din asocierea în participație pe baza decontului:
4582.X = 707 225.000 lei
% = 4581.X 174.000 lei

607 135.000 lei
6811 39.000 lei
138
e) Preluarea rulajelor conturilor de TVA deductibilă, respectiv TVA colectată (drepturile și obligațiile legale
privind TVA revin asociatului care contabilizează veniturile și cheltuielile, adică entitatea X):
4426 = 4581.X 34.200 lei
4582.X = 4427 57.000 lei
f) Regularizarea TVA (inclusiv pentru operațiunile impozabile generate de asocierea în participație):
Rulaj debitor cont 4426: 4.750 lei+34.200 lei=38.950 lei

Rulaj creditor cont 4427: 15.200 lei+57.000 lei=72.200 lei
TVA de plată: 72.200 lei-38.950 lei=33.250 lei
4427 % 72.200 lei

4426 38.950 lei
4423 33.250 lei
g) Închiderea conturilor de venituri și cheltuieli:
121 % 199.000 lei

605 25.000 lei
607 135.000 lei
6811 39.000 lei
% = 121 305.000 lei

706 80.000 lei
707 225.000 lei
h) Înregistrarea impozitului pe profit (presupunem că toate veniturile sunt impozabile și toate cheltuielile
deductibile):
Rezultat impozabil: 305.000 lei-199.000 lei=106.000 lei

Impozit pe profit: 106.000x16%=16.960 lei
691 = 4411 16.960 lei
i) Închiderea contului 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit:
121 = 691 16.960 lei
j) Primirea sumelor cuvenite din asocierea în participație (295.800 lei) și închiderea contractului:
Sold creditor cont 4581.X=208.200 lei

Sold debitor cont 4582.X=504.000 lei
5121.X = 4582.X 295.800 lei
4581.X = 4582.X 208.200 lei
2. Evidența contabilă a entității Y:
a) Înregistrarea aportului în numerar:
4582.Y = 5121.Y 100.000 lei

139
Observație: Utilizarea unui analitic pentru entitatea X în cazul conturilor 4581, 4582 și 5121 nu este necesară din
punct de vedere practic, ci doar în scop pedagogic.
b) Înregistrarea operațiunilor generate de activitatea proprie:
- Facturarea prestărilor de servicii:
4111 % 71.400 lei

704 60.000 lei
4427 11.400 lei
- Primirea facturilor privind servicii diverse de la furnizori:
% = 401 53.550 lei

628 45.000 lei
4426 8.550 lei
- Amortizarea mijloacelor de transport (aport pentru asocierea în participație):
6811 = 2813 30.000 lei

(150.000 lei/5 ani=30.000 lei)
c) Transmiterea cheltuielii cu amortizarea către asocierea în participație pe bază de decont, în vederea

repartizării către asociați, conform cotelor de participare:
4582.Y = 6811 30.000 lei
d) Preluarea veniturilor și cheltuielilor din asocierea în participație pe baza decontului:
4582.Y = 707 75.000 lei
% = 4581.Y 58.000 lei

607 45.000 lei
6811 13.000 lei
e) Regularizarea TVA:
Rulaj debitor cont 4426: 8.550 lei

Rulaj creditor cont 4427: 11.400 lei
TVA de plată: 11.400 lei-8.550 lei=2.850 lei
4427 % 11.400 lei

4426 8.550 lei
4423 2.850 lei
f) Închiderea conturilor de venituri și cheltuieli:
121 % 103.000 lei

628 45.000 lei
607 45.000 lei
6811 13.000 lei
140
% = 121 135.000 lei
704 60.000 lei
707 75.000 lei
g) Înregistrarea impozitului pe profit (presupunem că toate veniturile sunt impozabile și toate cheltuielile
deductibile):
Rezultat impozabil: 135.000 lei-103.000 lei=32.000 lei

Impozit pe profit: 32.000x16%=5.120 lei
691 = 4411 5.120 lei
h) Închiderea contului 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit:
121 = 691 5.120 lei
i) Primirea sumelor cuvenite din asocierea în participație (147.000 lei) și închiderea contractului:
Sold creditor cont 4581.Y= 58.000 lei

Sold debitor cont 4582.Y=205.000 lei
5121.Y = 4582.Y 147.000 lei
4581.Y = 4582.Y 58.000 lei
141
4.INVESTIȚII PE TERMEN SCURT
În categoria investițiilor pe termen scurt sunt cuprinse acțiunile deținute la entitățile afiliate și alte investiții pe
termen scurt.
Contravaloarea acțiunilor pe termen scurt primite fără plată, potrivit legii, se înregistrează în contrapartidă cu
contul 768 "Alte venituri financiare".
Alte investiții pe termen scurt reprezintă obligațiunile emise și răscumpărate, obligațiunile achiziționate și alte
valori mobiliare achiziționate în vederea realizării unui profit într-un termen scurt.
La intrarea în entitate, investițiile pe termen scurt se evaluează la costul de achiziție sau la valoarea stabilită
potrivit contractelor.
În cazul valorilor mobiliare pe termen scurt admise la tranzacționare pe o piață reglementată, costul de achiziție nu
include costurile de tranzacționare direct atribuibile achiziției lor, aceste costuri fiind înregistrate în conturile de
cheltuieli corespunzătoare.
În cazul valorilor mobiliare pe termen scurt care nu sunt admise la tranzacționare pe o piață reglementată, costul de
achiziție include și costurile direct atribuibile achiziției lor (de exemplu, costuri legate de onorarii plătite avocaților,
evaluatorilor).
Depozitele bancare pe termen scurt în valută se înregistrează la constituire la cursul de schimb valutar comunicat de
Banca Națională a României, de la data operațiunii de constituire. Lichidarea depozitelor constituite în valută se
efectuează la cursul de schimb valutar comunicat de Banca Națională a României, de la data operațiunii de
lichidare. Diferențele de curs valutar între cursul de la data constituirii sau cursul la care sunt înregistrate în
contabilitate și cursul Băncii Naționale a României de la data lichidării depozitelor bancare se înregistrează la
venituri sau cheltuieli din diferențe de curs valutar, după caz.
Depozitele bancare se prezintă la imobilizări financiare, investiții pe termen scurt sau la elementul "Casa și
conturi la bănci", în funcție de perioada și condițiile de deținere aferente acestora.
Pentru deprecierea investițiilor deținute ca active circulante, la sfârșitul exercițiului financiar, cu ocazia
inventarierii, se recunosc ajustări pentru pierdere de valoare, înregistrate pe seama cheltuielilor. La sfârșitul fiecărui
exercițiu financiar, ajustările pentru pierderile de valoare înregistrate se suplimentează, se diminuează sau se
anulează, după caz. La ieșirea din entitate a investițiilor pe termen scurt, eventualele ajustări pentru pierdere de
valoare se anulează.
Titlurile pe termen scurt (acțiuni și alte investiții financiare) admise la tranzacționare pe o piață
reglementată se evaluează la valoarea de cotație din ultima zi de tranzacționare, iar cele netranzacționate la
costul istoric mai puțin eventualele ajustări pentru pierdere de valoare.
Pentru evaluarea la ieșire, costul titlurilor pe termen scurt se calculează prin aplicarea uneia din următoarele
metode:
a) metoda costului mediu ponderat - CMP;
b) metoda primul intrat-primul ieșit - FIFO;
c) metoda ultimul intrat-primul ieșit - LIFO.
În cazul vânzării investițiilor financiare pe termen scurt are loc o abatere de la principiul necompensării, fiind
permisă recunoașterea directă a câștigului sau a pierderii din cesiune. Dacă încasarea contravalorii acțiunilor are loc
ulterior, pentru reflectarea creanței se utilizează contul 461 „Debitori diverși". Cheltuielile ocazionate de vânzare
sunt înregistrate după natură în contul de profit și pierdere. Dividendele sunt recunoscute ca venit financiar (762
„Venituri din investiții financiare pe termen scurt" în cazul dividendelor aferente acțiunilor considerate investiții
financiare pe termen scurt) pentru valoarea netă de impozit a dividendelor de primit atunci când se stabilește
dreptul entității de a încasa dividende (creanța fiind reflectată cu ajutorul contului 461 „Debitori diverși").
142
EXEMPLUL 80. Societatea X efectuează tranzacții de vânzare și cumpărare de titluri pe piața financiară, astfel:
- în 15.01.N cumpără 100 titluri A la un preț de piață de 1.000 lei fiecare;
- în 25.04.N vinde 125 titluri A la un preț de piață de 1.060 lei fiecare;
- în 14.08.N vinde 150 titluri A la un preț de piață de 1.070 lei fiecare.
Metoda FIFO
15.01.N: Achiziție 100 acțiuni
5081=462 100.000 lei
Rezultă stoc: 100 acțiuni x 1.000
5081=462 157.500 lei
Rezultă stoc:
100 acțiuni x 1.000
25.04.N: Vânzare 125 acțiuni
Preț de vânzare: 125x1.060=132.500
Cost de achiziție: (100x1.000)+(25x1.050)=126.250
Câștig: 132.500-126.250=6.250
461= % 132.500 lei
5081 126.250 lei
7642 6.250 lei
5081=462 51.000 lei
Rezultă stoc:
50 acțiuni x 1.020
14.08.N: Vânzare 150 acțiuni
Preț de vânzare: 150x1.070=160.500
Cost de achiziție: (125x1.050)+(25x1.020)=156.750
Câștig: 160.500-156.750=3.750
461= % 160.500 lei
5081 156.750 lei
7642 3.750 lei
143
EXEMPLUL 81. Entitatea X achiziționează, la data de 01.07.N, obligațiuni de stat cu scadența la 9 luni, în valoare
de 200.000 lei. Dobânda este de 30% pe an. Plata se efectuează prin contul bancar.
În cursul anului N, în contabilitate se evidențiază:
1. Cumpărarea obligațiunilor de stat la 01.07.N
506=462 200.000 lei
462=5121 200.000 lei
2. Evidențierea dobânzii cuvenite pentru perioada iulie-decembrie la 31.12.N (30% x 200.000 lei x 6/12 = 30.000 lei)
5088=766 30.000 lei
În cursul anului N+1, în contabilitate se evidențiază:

1. Cedarea obligațiunilor la scadență (31.03.N+1)
5088=766 15.000 lei

(30%x200.000 lei x3/12)
461=506 200.000 lei
5121=5088 45.000 lei

5121=461 200.000 lei
EXEMPLUL 82. Entitatea A cumpără 1.000 acțiuni emise de entitatea B la un cost de achiziție de 6.000 lei/acțiune,
pentru care achită 60% din valoare prin virament bancar la data cumpărării (ianuarie N). Restul de 40% urmează să
se achite după 4 luni, în mai N. După 6 luni de la dobândire, A vinde jumătate din acțiunile deținute la un preț de
6.500 lei/acțiune. La 31.12.N cursul unei acțiuni este de 5.900 lei.
1. Achiziția acțiunilor în ianuarie N
5081=% 6.000.000 lei

462 1.000x6.000x60%=3.600.000 lei
5092 1.000x6.000x40%=2.400.000 lei
462=5121 3.600.000 lei
2. Achitarea restului de 40% din valoarea acțiunilor în mai N
5092=5121 2.400.000 lei
3. Vânzarea a 500 de acțiuni în iulie N

461= % 500x6.500=3.250.000 lei
5081 500x6.000=3.000.000 lei
7642 250.000 lei
4. Evaluarea acțiunilor deținute la 31.12.N
668=5081 50.000 lei

500 acțiuni x(6.000-5.900)
Observație. Dacă acțiunile nu sunt cotate:
6864=598 50.000 lei
144
EXEMPLUL 83. Se achiziționează 200 de acțiuni a 10.000 lei/acțiune emise de entitatea X, plata efectuându-
se ulterior. Acțiunile sunt cotate la bursă. Achiziționarea acestor acțiuni ocazionează cheltuieli în numerar în
sumă de 5.000 lei. Ulterior, se negociază la bursa de valori în vederea vânzării a 100 de acțiuni la un curs de
12.000 lei/acțiune.
1. Achiziția acțiunilor
5081=462 2.000.000 lei

(200 acțiuni x10.000)
2. Plata cheltuielilor accesorii
622=5121 5.000 lei
3. Plata ulterioară a acțiunilor
462=5121 2.000.000 lei
4. Vânzarea acțiunilor la bursă
5121/461= % 100x12.000=1.200.000 lei

5081 100x10.000=1.000.000 lei
7642 200.000 lei
EXEMPLUL 84. Se răscumpără de la acționari 1.000 de acțiuni a 10.000 lei/acțiune. Plata se face în numerar.
Ulterior (peste o lună) se revând 200 de acțiuni la un preț de vânzare de 15.000 lei/acțiune, încasarea
efectuându-se prin bancă și se anulează 50 de acțiuni răscumpărate de la acționari, valoarea nominală a unei
acțiuni fiind de 8.000 lei.
1. Răscumpărarea acțiunilor
1091=5311 10.000.000 lei

(1.000 acțiuni x 10.000)
2. Vânzarea acțiunilor proprii
5121= % 200x15.000=3.000.000 lei

1091 200x10.000=2.000.000 lei
1411 1.000.000 lei
3. Anularea acțiunilor proprii
%=1091 50x10.000=500.000 lei

1012 50x8.000= 400.000 lei
1498 100.000 lei
145
EXEMPLUL 85. Entitatea Y constituie un depozit în data de 1 februarie N în sumă de 10.000 euro, cu scadența la 31
iulie N. La data constituirii depozitului, cursul de schimb valutar este de 4,1220 lei/euro (corespunzător zilei de 29 ianuarie
N, ultima zi bancară a lunii ianuarie N). Pe toată perioada evaluării, presupunem următoarele cursuri de schimb valutar,
cu mențiunea că data de 29 ianuarie N, respectiv 26 februarie N, reprezintă ultima zi bancară din lunile respective:
Cursurile de schimb comunicate de BNR (disponibile)
29.01.N: 4,1220
01.02.N: 4,0805
26.02.N: 4,1073
31.03.N: 4,0958
30.04.N: 4,1276
31.05.N: 4,1792
30.06.N: 4,2688
30.07.N: 4,3690
1. Constituirea depozitului la data de 1 februarie N:
5081=5124 10.000 euro x 4,1220=41.220 lei
La finele fiecărei luni, potrivit reglementărilor contabile aplicabile, entitatea evaluează disponibilitățile în valută la
cursul de schimb al pieței valutare, comunicat de Banca Națională a României din ultima zi bancară a lunii în cauză.
Diferențele de curs se înregistrează în contabilitate la venituri sau cheltuieli din diferențe de curs valutar, după caz.
2. Echivalentul în lei al depozitului la data de 28 februarie N, rezultat din evaluarea lunară, este de 41.073 lei (10.000
euro x 4,1073 lei/euro). Entitatea va reflecta în contabilitate evaluarea depozitului bancar, respectiv diferențele
nefavorabile de curs valutar în valoare de 147 lei [10.000 euro x (4,1073 lei/euro-4,1220 lei/euro)]:
6651=5081 147 lei
3. Echivalentul în lei al depozitului la data de 31 martie N, rezultat din evaluarea lunară, este de 40.958 lei (10.000
nefavorabile de curs valutar în valoare de 115 lei [10.000 euro x (4,0958 lei/euro-4,1073 lei/euro)]:
6651=5081 115 lei
4. Echivalentul în lei al depozitului la data de 30 aprilie N, rezultat din evaluarea lunară, este de 41.276 lei (10.000
favorabile de curs valutar în valoare de 318 lei [10.000 euro x (4,1276 lei/euro-4,0958 lei/euro)]:
508=7651 318 lei
5. Echivalentul în lei al depozitului la data de 31 mai N, rezultat din evaluarea lunară, este de 41.792 lei (10.000 euro x
4,1792 lei/euro). Entitatea va reflecta în contabilitate evaluarea depozitului bancar, respectiv diferențele favorabile de
curs valutar în valoare de 516 lei [10.000 euro x (4,1792 lei/euro-4,1276 lei/euro)]:
5081=7651 516 lei
6. La data de 30 iunie N, potrivit reglementărilor contabile aplicabile, entitatea a evaluat depozitul în sumă de 10.000
euro, la cursul de schimb al pieței valutare, comunicat de Banca Națională a României din ultima zi bancară a lunii în
cauză, respectiv la cursul din 30.06.N de 4,2688 lei/euro. Înregistrarea diferențelor favorabile de curs valutar la data
de 30 iunie N în valoare de 896 lei [10.000 euro x (4,2688 lei/euro-4,1792 lei/euro)]:
5081=7651 896 lei
7. La data de 31.07.N are loc lichidarea depozitului, la cursul de schimb valutar de la data efectuării operațiunii de
4,3690 lei/euro (cursul de schimb al pieței valutare, comunicat de Banca Națională a României, din ultima zi bancară
anterioară operațiunii, respectiv cursul din 30.07.N). Cu ocazia lichidării depozitelor pe termen scurt în valută se
înregistrează și diferențele de curs valutar corespunzătoare:
5124= % 10.000 euro x 4,3690= 43.690 lei

5081 10.000 euro x 4,2688= 42.688 lei
7651 10.000 euro x (4,3690-4,2688)= 1.002 lei
146
5.CASA ȘI CONTURI LA BĂNCI
Conturile la bănci cuprind: valorile de încasat, cum sunt cecurile și efectele comerciale depuse la bănci,
disponibilitățile în lei și valută, cecurile entității, precum și dobânzile aferente disponibilităților și creditelor
acordate de bănci în conturile curente. Depozitele bancare pe termen de cel mult 3 luni pot fi incluse în numerar și
echivalente de numerar doar în măsura în care acestea sunt deținute cu scopul de a acoperi nevoia de numerar pe
termen scurt, și nu în scop investițional.
Sumele virate sau depuse la bănci ori prin mandat poștal, pe bază de documente prezentate entității și neapărute
încă în extrasele de cont, se înregistrează distinct în contabilitate (contul 5125 "Sume în curs de decontare").
Sumele acordate personalului prin sistemul de carduri, cu titlu de avansuri spre decontare în vederea plății unor
achiziții sau prestări de servicii, se evidențiază în contul 542 "Avansuri de trezorerie"/analitic distinct.
Conturile curente la bănci se dezvoltă în analitic pe fiecare bancă.
Dobânzile de încasat, aferente disponibilităților aflate în conturi la bănci, se înregistrează distinct în contabilitate,
față de cele de plătit, aferente creditelor acordate de bănci în conturile curente, precum și cele aferente creditelor
bancare pe termen scurt. Dobânzile de plătit și cele de încasat, aferente exercițiului financiar în curs, se
înregistrează la cheltuieli financiare sau venituri financiare, după caz.
Contabilitatea disponibilităților aflate în bănci/casierie și a mișcării acestora, ca urmare a încasărilor și plăților

efectuate, se ține distinct în lei și în valută.
Operațiunile privind încasările și plățile în valută se înregistrează în contabilitate la cursul de schimb valutar,
comunicat de Banca Națională a României, de la data efectuării operațiunii respective. În vederea asigurării unui
tratament contabil unitar, prin curs de schimb de la data efectuării operațiunii se înțelege cursul de schimb al pieței
valutare, comunicat de Banca Națională a României, din ultima zi bancară anterioară operațiunii, disponibil ca
informație la momentul efectuării operațiunii (încasare, plată, emitere de documente).
Operațiunile de vânzare-cumpărare de valută, inclusiv cele derulate în cadrul contractelor cu decontare la termen,
se înregistrează în contabilitate la cursul utilizat de banca comercială la care se efectuează licitația cu valută, fără ca
acestea să genereze în contabilitate diferențe de curs valutar.
La finele fiecărei luni, disponibilitățile în valută și alte valori de trezorerie, cum sunt titluri de stat în valută,
acreditive și depozite în valută se evaluează la cursul de schimb al pieței valutare, comunicat de Banca Națională a
României din ultima zi bancară a lunii în cauză.
Diferențele de curs înregistrate se recunosc în contabilitate la venituri sau cheltuieli din diferențe de curs valutar,
după caz.
În vederea achitării unor obligații față de furnizori, entitățile pot solicita deschiderea de acreditive la bănci, în lei
sau în valută, în favoarea acestora. Lichidarea acreditivelor constituite în valută se efectuează la cursul de schimb
comunicat de Banca Națională a României, de la data operațiunii de lichidare. Diferențele de curs valutar între
cursul de la data constituirii sau cursul la care acreditivele sunt înregistrate în contabilitate și cursul Băncii
Naționale a României de la data lichidării acreditivelor se înregistrează la venituri sau cheltuieli din diferențe de
curs valutar, după caz.
Sumele în numerar, puse la dispoziția personalului sau a terților, în vederea efectuării unor plăți în favoarea
entității, se înregistrează distinct în contabilitate (contul 542 "Avansuri de trezorerie", respectiv contul 461
"Debitori diverși", în cazul terților).
În cazul plăților în valută suportate din avansuri de trezorerie, cheltuielile se recunosc în contabilitate la cursul din
data efectuării operațiunilor sau la cursul din data decontării avansului.
147
Sumele reprezentând avansuri de trezorerie, acordate potrivit legii și nedecontate până la data bilanțului, se
evidențiază în contul de debitori diverși (461 "Debitori diverși") sau creanțe în legătură cu personalul (4282 "Alte
creanțe în legătură cu personalul"), în funcție de natura creanței.
În contul de viramente interne se înregistrează transferurile de disponibilități bănești între conturile la bănci,
precum și între conturile la bănci și casieria entității.
Operațiunile financiare în lei sau în valută se efectuează cu respectarea regulamentelor emise de Banca Națională a
României și a reglementărilor emise în acest scop.
EXEMPLUL 86. O entitate are de plătit o factură externă în valoare de 1.039 euro, data scadentă fiind 30 aprilie
N. Neavând disponibil suficient în contul deschis în euro, entitatea participă cu lei la o licitație valutară pentru a
cumpăra suma de 1.039 euro. La sfârșitul operațiunilor de vânzare, respectiv cumpărare de valută, extrasele de cont
prezintă următoarele date:
- suma cu care se participă la licitație 4.385,52 lei, comision 30 lei;
- cursul de schimb valutar stabilit de banca comercială pentru licitație este de 4,2209 lei/euro.
Înregistrarea în contabilitate a operațiunilor:
1. Participarea cu lei la licitația de cumpărare de valută:
%= 5121 4.415,52 lei
581/5125 4.385,52 lei
627 30,00 lei
2. Cumpărarea de valută, suma în lei necesară fiind 4.385,52 lei (1.039 euro x 4,2209 lei/euro), la cursul de schimb al
băncii la care s-a făcut licitația:
5124=581/5125 4.385,52 lei
Se observă că aceste operațiuni nu generează în contabilitate nicio diferență de curs valutar, înregistrările
efectuându-se în baza extraselor de cont emise de bancă, la cursul de schimb utilizat de banca comercială în ziua
respectivă. În extrasul de cont în valută apar sumele în valută.
148
EXEMPLUL 87. La începutul zilei de 31.03.N, o entitate are în contul curent un disponibil de 5.000 euro,
evidențiați la un curs valutar de 4,0682 lei/euro. În cursul zilei de 31.03.N presupunem că entitatea efectuează
următoarele operațiuni:
1) plata unui furnizor: 4.000 euro, la cursul de schimb valutar de la data efectuării operațiunii de 4,0729 lei/euro.
Datoria este înregistrată în contabilitate la un curs de 4,0100 lei/euro.
2) încasarea unui client: 1.500 euro, la cursul de schimb valutar de la data efectuării operațiunii de 4,0729 lei/euro.
Creanța este înregistrată în contabilitate la un curs de 4,0011 lei/euro.
3) rambursarea unui credit bancar pe termen scurt: 1.400 euro la cursul de schimb valutar de la data efectuării
operațiunii de 4,0729 lei/euro. Creditul este înregistrat în contabilitate la un curs de 4,0030 lei/euro.
Cursul de schimb al pieței valutare, comunicat de Banca Națională a României, din ultima zi bancară anterioară
operațiunii, respectiv din data de 30.03.N, este de 4,0729 lei/euro.
Pe toată perioada evaluării, presupunem următoarele cursuri de schimb valutar:
26.02.N: 4,0682
30.03.N: 4,0729
31.03.N: 4,0958
În perioada 01.03.N-30.03.N nu s-au efectuat operațiuni prin contul curent bancar în valută.
Înregistrarea în contabilitate, în data de 31.03.N a operațiunilor menționate:
1.Plata furnizorului la cursul de schimb valutar de la data efectuării operațiunii, de 4,0729 lei/euro (cursul de
schimb al pieței valutare, comunicat de Banca Națională a României, din ultima zi bancară anterioară operațiunii,
respectiv cursul din 30.03.N): 4.000 euro x 4,0729 lei/euro = 16.291,60 lei. Stingerea datoriei existente: 4.000 euro x
4,0100 lei/euro = 16.040 lei
% = 5124 16.291,60 lei

401 16.040,00 lei
6651 251,60 lei
2.Încasarea clientului la cursul de schimb valutar de la data efectuării operațiunii de 4,0729 lei/euro, respectiv cursul
din 30.03.N: 1.500 euro x 4,0729 lei/euro = 6.109,35 lei. Stingerea creanței existente: 1.500 euro x 4,0011 lei/euro =
6.001,65 lei.
5124= % 6.109,35 lei
4111 6.001,65 lei
7651 107,70 lei
3.Rambursarea creditului la cursul de schimb valutar de la data efectuării operațiunii de 4,0729 lei/euro (cursul de
schimb al pieței valutare, comunicat de Banca Națională a României, din ultima zi bancară anterioară operațiunii,
respectiv cursul din 30.03.N): 1.400 euro x 4,0729 lei/euro = 5.702,06 lei. Stingerea datoriei existente: 1.400 euro x
4,0030 = 5.604,20 lei.
% = 5124 5.702,06 lei
5191 5.604,20 lei
6651 97,86 lei
La data de 31.03.N, situația contului 5124 „Conturi la bănci în valută”, în lei și în valută, se prezintă astfel:
-sold euro: 1.100
-sold lei: 4.456,69
La finele lunii martie, potrivit reglementărilor contabile aplicabile, entitatea evaluează disponibilitățile în valută la
cursul de schimb al pieței valutare, comunicat de Banca Națională a României din ultima zi bancară a lunii în cauză,
respectiv la cursul din 31.03.N de 4,0958 lei/euro. Diferențele de curs înregistrate în valoare de 48,69 lei [(1.100 euro
x 4,0958 lei/euro)–4.456 lei] se recunosc în contabilitate la venituri din diferențe de curs valutar, astfel:
5124=7651 48,69 lei
149
EXEMPLUL 88. Se acordă un avans de trezorerie unui salariat care se deplasează în străinătate. Avansul acordat
este de 5.000 euro. Cursul valutar la data acordării avansului a fost de 4,0000 lei/euro. La întoarcerea din delegație
salariatul justifică avansul astfel: factură transport 1.000 euro, factură cazare 3.000 euro, diurnă 500 euro. Cursul în
momentul justificării avansului a fost de 4,1000 lei/euro. Restul de 500 euro nejustificați sunt depuși în casierie,
cursul de la data depunerii fiind de 4,0500 lei/euro.
1. Acordarea avansului: 5.000 euro x 4,0000=20.000 lei
542=5314 20.000 lei
2. Justificarea avansului
625=401.transport 1.000 euro x 4,1000=4.100 lei
625=401.cazare 3.000 euro x 4,1000=12.300 lei
625=542 500 euro x 4,1000=2.050 lei
401.transport=542 4.100 lei
401.cazare=542 12.300 lei
Total 4.500 euro:
-la data acordării: 4.500 euro x 4,0000=18.000 lei
-la data justificării: 4.500 euro x 4,1000=18.450 lei
Diferență de curs valutar favorabilă 450 lei
542=7651 450 lei
Observație. Se poate utiliza si cursul de schimb de la data efectuării operațiunilor (data documentelor de cazare,
transport etc.).
3. Depunerea sumelor nejustificate
5314= % 500x4,0500=2.025 lei
542 500x4,0000=2.000 lei
7651 25 lei
Observație. Dacă suma de 500 euro se restituie după 30 de zile de la termenul limită se calculează și se
înregistrează penalizări de 0,5% pe zi de întârziere, ținând cont de cursul existent la data restituirii de 4,1500
lei/euro:
5314= % 500x4,1500=2.075 lei

542 500x4,0000=2.000 lei
7651 75 lei
Valoarea imputației: 2.075 leix0,5%x30 zile=311,25 lei
4282=7581 311,25 lei
150
6.Contabilitatea operațiunilor derulate în cadrul contractelor de fiducie
Contabilizarea contractelor de fiducie, încheiate conform dispozițiilor Legii nr. 287/2009 privind Codul civil,
republicată, cu modificările ulterioare, este determinată de calitatea pe care o are constituitorul, respectiv
posibilitatea ca acesta să fie sau nu și beneficiarul contractului de fiducie.
În cazul în care constituitorul are și calitatea de beneficiar, din punct de vedere contabil se consideră că acesta
păstrează riscurile și beneficiile aferente masei patrimoniale transferate în fiducie. Fiind și beneficiar, constituitorul
are puterea decizională care îi permite să obțină majoritatea beneficiilor rezultate din fiducie.
În cazul în care constituitorul nu are și calitatea de beneficiar, din punct de vedere contabil se consideră că acesta
transferă riscurile și beneficiile aferente masei patrimoniale transferate în fiducie.
La contabilizarea contractelor de fiducie sunt avute în vedere întotdeauna prevederile contractului de fiducie.
Contracte de fiducie în care constituitorul are și calitatea de beneficiar. Veniturile și cheltuielile ocazionate de
derularea contractelor de fiducie se înregistrează distinct în contabilitate (contul 7512 "Venituri din derularea
operațiunilor de fiducie", respectiv contul 6512 "Cheltuieli din derularea operațiunilor de fiducie", după caz). La
lichidarea operațiunii de fiducie, eventualul câștig sau eventuala pierdere ocazionat(ă) se înregistrează distinct în
contabilitate (contul 7513 "Venituri din lichidarea operațiunilor de fiducie", respectiv contul 6513 "Cheltuieli din
lichidarea operațiunilor de fiducie", după caz).
Contracte de fiducie în care constituitorul nu are și calitatea de beneficiar. La constituirea fiduciei, constituitorul
care nu are și calitatea de beneficiar transferă în fiducie active și datorii la valoarea la care acestea sunt înregistrate
în contabilitate. În acest scop, constituitorul scoate din evidență activele și datoriile transferate, pe seama contului
de profit și pierdere (contul 6511 "Cheltuieli ocazionate de constituirea fiduciei", respectiv contul 7511 "Venituri
ocazionate de constituirea fiduciei"). Dacă la lichidarea operațiunii de fiducie, constituitorul care nu are și calitatea
de beneficiar primește înapoi elementele aferente fiduciei, acestea sunt recunoscute, pe naturi de elemente, la
valoarea justă. Diferența care nu poate fi asociată elementelor individuale se recunoaște pe seama veniturilor
(contul 7513 "Venituri din lichidarea operațiunilor de fiducie") sau a cheltuielilor (contul 6513 "Cheltuieli din
lichidarea operațiunilor de fiducie"), după caz.
Contracte de fiducie în care beneficiarul nu are și calitatea de constituitor. În cazul contractelor de fiducie,
beneficiarul care nu are și calitatea de constituitor recunoaște distinct în contabilitate veniturile transmise de
fiduciar, rezultate din administrarea fiduciei (articol contabil 4662 "Creanțe din operațiuni de fiducie" = 7512
"Venituri din derularea operațiunilor de fiducie"). Contravaloarea acestora este decontată potrivit prevederilor
contractului de fiducie. La lichidarea operațiunii de fiducie, beneficiarul care nu are și calitatea de constituitor
primește activele și datoriile aferente operațiunii de fiducie, pe care le contabilizează la valoarea justă. Diferența
care nu poate fi asociată elementelor individuale se recunoaște pe seama veniturilor (contul 7513 "Venituri din
lichidarea operațiunilor de fiducie") sau a cheltuielilor (contul 6513 "Cheltuieli din lichidarea operațiunilor de
fiducie"), după caz.
Constituitorul trebuie să prezinte în notele explicative, pentru fiecare contract de fiducie, informații referitoare la:
- obiectul și durata contractului;
- identitatea beneficiarului, în cazul în care constituitorul nu are și calitatea de beneficiar al fiduciei;
- identitatea fiduciarului;
- principalele prevederi ale contractului;
- natura activelor și datoriilor transferate în fiducie;
- veniturile sau cheltuielile perioadei de raportare, transmise de fiduciar și rezultate din administrarea fiduciei, în
cazul în care constituitorul are calitatea de beneficiar al fiduciei;
- veniturile sau cheltuielile rezultate din lichidarea fiduciei, în cazul în care constituitorul are și calitatea de
beneficiar al fiduciei.
Beneficiarul trebuie să prezinte în notele explicative informații referitoare la:

- obiectul și durata contractului;
- identitatea constituitorului, în cazul în care constituitorul nu are și calitatea de beneficiar al fiduciei;
151
- identitatea fiduciarului;
- natura activelor și a datoriilor primite la lichidarea fiduciei, în cazul în care beneficiarul nu are și calitatea de
constituitor al fiduciei.
Sursa: https://www.ceccarbusinessmagazine.ro/tratamentul-contabil-si-fiscal-al-contractelor-de-fiducie-
a4491/
Conform art. 773 din Legea nr. 287/2009 privind Codul civil, republicată, cu modificările ulterioare, fiducia este
operațiunea juridică prin care unul sau mai mulți constituitori transferă drepturi reale, drepturi de creanță,
garanții ori alte drepturi patrimoniale sau un ansamblu de asemenea drepturi, prezente ori viitoare, către unul sau
mai mulți fiduciari care le exercită cu un scop determinat, în folosul unuia sau mai multor beneficiari. Același
articol stipulează că aceste drepturi alcătuiesc o masă patrimonială autonomă, distinctă de celelalte drepturi și
obligații din patrimoniile fiduciarilor.
În cadrul contractului de fiducie, părțile raportului juridic sunt:

-constituitorul, respectiv cel care transferă dreptul sau drepturile;
-fiduciarul, respectiv cel care administrează drepturile sau bunurile.
În timp ce constituitorul poate fi orice persoană fizică sau juridică, în cazul fiduciarului, pot avea această calitate
doar profesioniștii, care conform art. 3 alin. (2) din Codul civil sunt toți cei care exploatează o întreprindere
(instituțiile de credit, societățile de investiții și de administrare a investițiilor, societățile de servicii de investiții
financiare, societățile de asigurare și de reasigurare, notarii publici, avocații etc.);
-beneficiarul, respectiv cel în folosul căruia se încheie contractul și se exercită drepturile și care poate fi
constituitorul, fiduciarul sau o terță persoană.
Obiectul contractului de fiducie îl constituie transferul unor drepturi sau al unui ansamblu de drepturi
patrimoniale prezente ori viitoare: drepturi reale (dreptul de proprietate și dezmembrămintele sale, dreptul de
administrare etc.), drepturi de creanță, garanții mobile sau imobile și alte drepturi patrimoniale. Nu pot face
obiectul contractului drepturile nepatrimoniale. Drepturile sunt transferate din patrimoniul constituitorului în cel al
fiduciarului, dar acestea, împreună cu obligațiile ce se vor naște în legătură cu administrarea lor, vor constitui un
patrimoniu distinct de patrimoniul fiduciarului.
În ceea ce privește conținutul contractului de fiducie, potrivit art. 779 din Codul civil, acesta trebuie să
menționeze, sub sancțiunea nulității absolute, următoarele:
-drepturile reale, drepturile de creanță, garanțiile și orice alte drepturi patrimoniale transferate;
-durata transferului, care nu poate depăși 33 de ani începând de la data încheierii sale;
-identitatea părților raportului juridic;
-scopul fiduciei și întinderea puterilor de administrare și de dispoziție ale fiduciarului ori ale fiduciarilor.
Tratamentul contabil al contractelor de fiducie este reglementat prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr.
4.160/2015 pentru modificarea și completarea unor reglementări contabile, care completează Ordinul ministrului
finanțelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale
individuale și situațiile financiare anuale consolidate, cu modificările și completările ulterioare, prin introducerea
unei noi secțiuni, 4.141, intitulată „Contabilitatea operațiunilor derulate în cadrul contractelor de fiducie”.
Conform acestui act normativ, contabilizarea contractelor de fiducie este determinată de calitatea pe care o are
constituitorul, respectiv posibilitatea ca acesta să fie sau nu și beneficiarul contractului de fiducie. În funcție de
acest aspect, care rezultă din contractul de fiducie, distingem următoarele situații, fiecare dintre ele necesitând un
tratament contabil distinct:
-constituitorul are și calitatea de beneficiar;
-constituitorul nu are și calitatea de beneficiar;
-entitatea are numai calitatea de beneficiar.
În general, operațiunile legate de derularea unui contract de fiducie se referă la contabilizarea distinctă a
cheltuielilor și veniturilor generate de aceste operațiuni, precum și, în anumite situații, la înregistrarea transferului
activelor care fac obiectul contractului respectiv. În acest scop, OMFP nr. 4.160/2015 modifică OMFP nr.
1.802/2014 prin introducerea unor conturi specifice derulării contractelor de fiducie, și anume 466 „Decontări din
operațiuni de fiducie”, 651 „Cheltuieli din operațiuni de fiducie” și 751 „Venituri din operațiuni de fiducie”.
152
Contul 466 este un cont bifuncțional cu ajutorul căruia sunt reflectate în contabilitate datoriile sau creanțele care iau
naștere între entitățile participante la contractul de fiducie. Acesta se dezvoltă pe două conturi sintetice de gradul
doi, și anume contul de pasiv 4661 „Datorii din operațiuni de fiducie” și contul de activ 4662 „Creanțe din
operațiuni de fiducie”.
Se observă că în cazul conturilor de cheltuieli și venituri se utilizează conturi de cheltuieli de exploatare, respectiv
venituri din exploatare. Acestea se dezvoltă pe conturi sintetice de gradul doi în funcție de momentul în care s-au
generat cheltuielile/veniturile, și anume la constituirea fiduciei, pe parcursul derulării acelui contract și la lichidarea
operațiunilor de fiducie, respectiv 6511 „Cheltuieli ocazionate de constituirea fiduciei”/7511 „Venituri ocazionate
de constituirea fiduciei”, 6512 „Cheltuieli din derularea operațiunilor de fiducie”/7512 „Venituri din derularea
operațiunilor de fiducie” și 6513 „Cheltuieli din lichidarea operațiunilor de fiducie”/7513 „Venituri din lichidarea
operațiunilor de fiducie”.
Aspectele de natură contabilă legate de contractele de fiducie, pe care le vom analiza în continuare, se referă la
identificarea masei fiduciare, respectiv a elementelor care fac obiectul contractului de fiducie, evaluarea acestor
elemente, contabilizarea operațiunilor legate de constituirea, derularea și lichidarea operațiunilor de fiducie la
constituitor și la fiduciar, precum și la raportarea operațiunilor de fiducie în situațiile financiare ale entităților
participante.
Referitor la elementele care pot fi transferate în cadrul unui contract de fiducie, reglementările contabile
naționale prevăd doar că ele pot fi atât active, cât și datorii, însă în Codul civil se menționează că pot face obiectul
transferului doar drepturile patrimoniale.
În acest sens, Avizul nr. 2008-03 din 7 februarie 2008 al Consiliului Național al Contabilității din Franța stipulează
că patrimoniul transferat poate să cuprindă elemente de activ și de pasiv, putându-se manifesta printr-un transfer de
activ net (atunci când valoarea totală a activelor transferate este mai mare decât valoarea totală a pasivelor) sau de
pasiv net (în situația inversă), însă subliniază că este exclusă posibilitatea transferării doar a unui pasiv izolat.
Este de remarcat și faptul că elementele transferate în cadrul operațiunilor de fiducie formează la fiduciar un
patrimoniu distinct, care face obiectul unei contabilități separate față de cea a patrimoniului său. Ca urmare, acesta
utilizează pentru înregistrarea operațiunilor ce privesc elementele respective conturi distincte, care în contabilitatea
românească au fost introduse prin OMFP nr. 4.160/2015. De asemenea, aceste elemente vor fi raportate separat în
situațiile financiare ale fiduciarului.
Dacă în practica franceză cea mai întâlnită situație este cea a imobilelor transferate cu titlu de garanție și puse la
dispoziție cu titlu gratuit, practica românească nu a consacrat încă un anumit tip al contractelor de fiducie.
În ceea ce privește evaluarea elementelor care fac obiectul contractului de fiducie, în cazul în care constituitorul
nu are și calitatea de beneficiar, conform pct. 4253 alin. (1) din OMFP nr. 1.802/2014, aceste elemente se transferă
la valoarea la care sunt înregistrate în contabilitate, urmând ca, potrivit alin. (2) al aceluiași punct, la lichidarea
operațiunii de fiducie, ele să fie recunoscute în contabilitatea constituitorului pe naturi de elemente, la valoarea
justă.
În practica contabilă franceză, situația este nuanțată în funcție de decizia constituitorului de a păstra sau nu
controlul asupra elementelor transferate. În primul caz, valoarea folosită la evaluarea elementelor care sunt
transferate în cadrul contractului de fiducie este valoarea contabilă, iar în cel de-al doilea, valoarea venală (Avis
2008-03 du 7 février 2008 du Conseil National de la Comptabilité relatif au traitement comptable des opérations de
fiducie). Aceste valori sunt folosite atât în contabilitatea constituitorului, cât și în cea a fiduciarului.
În ceea ce privește raportarea în situațiile financiare a contractelor de fiducie de către entitățile implicate,
potrivit pct. 4255 din OMFP nr. 1.802/2014, constituitorul trebuie să prezinte în notele explicative, pentru fiecare
contract de fiducie, informații referitoare la:
-obiectul și durata contractului;
-identitatea beneficiarului, în cazul în care constituitorul nu are și calitatea de beneficiar al fiduciei;
-identitatea fiduciarului;
-principalele prevederi ale contractului;
-natura activelor și datoriilor transferate în fiducie;
153
-veniturile sau cheltuielile perioadei de raportare, transmise de fiduciar și rezultate din administrarea fiduciei, în
cazul în care constituitorul are calitatea de beneficiar al fiduciei;
-veniturile sau cheltuielile rezultate din lichidarea fiduciei, în cazul în care constituitorul are și calitatea de
beneficiar al fiduciei.
Conform pct. 4256 din același act normativ, beneficiarul trebuie să prezinte în notele explicative informații
referitoare la:
-obiectul și durata contractului;
-identitatea constituitorului, în cazul în care acesta nu are și calitatea de beneficiar al fiduciei;
-identitatea fiduciarului;
-natura activelor și a datoriilor primite la lichidarea fiduciei, în cazul în care beneficiarul nu are și calitatea de
constituitor al fiduciei.
Aspectele fiscale legate de contractele de fiducie se referă în principal la tratamentul fiscal al cheltuielilor și
veniturilor generate de operațiunile de fiducie, implicațiile TVA în cazul acestor operațiuni și la eventualele
impozite și taxe locale.
În ceea ce privește recunoașterea fiscală a cheltuielilor și veniturilor care apar din derularea contractelor de
fiducie, pentru entitățile plătitoare de impozit pe profit, acestea sunt reglementate la art. 30, referitor la contractele
de fiducie, din cap. II „Calculul rezultatului fiscal” al titlului II „Impozitul pe profit” din Codul fiscal.
Cele două alineate ale articolului tratează separat situația în care constituitorul are și calitatea de beneficiar (alin.
(1)), respectiv cea în care beneficiarul este fiduciarul sau o terță persoană (alin. (2)). În primul caz, transferul masei
fiduciare de la constituitor la fiduciar nu este considerat operațiune impozabilă. Ca urmare, cheltuielile/veniturile
generate de cedarea/primirea elementelor care constituie masa fiduciară nu vor afecta rezultatul fiscal, ci doar pe
cel contabil. Alin. (1) lit. b) al aceluiași articol prevede ca fiduciarul, cel care conduce contabilitatea operațiunilor
de fiducie, să transmită trimestrial, pe bază de decont, către constituitor cheltuielile și veniturile generate de
administrarea masei fiduciare. Acestea sunt tratate de constituitor conform prevederilor Codului fiscal, în funcție
de natura lor, alături de celelalte cheltuieli și venituri ale sale.
Referitor la valoarea fiscală a activelor transferate și la amortizarea imobilizărilor care fac parte din masa fiduciară,
articolul prevede același tratament fiscal la fiduciar și la constituitor.
Alin. (2) stipulează că în cazul contractelor de fiducie, încheiate conform dispozițiilor Codului civil, în care
calitatea de beneficiar o are fiduciarul sau o terță persoană, cheltuielile înregistrate din transferul masei
patrimoniale fiduciare de la constituitor către fiduciar sunt nedeductibile. Ca urmare, veniturile generate de acest
transfer sunt neimpozabile.
Referitor la microîntreprinderile care plătesc impozit pe venit și la care baza impozabilă este determinată conform
prevederilor art. 53 din Codul fiscal, deoarece veniturile generate de derularea contractelor de fiducie recunoscute
din punct de vedere contabil în contul 751 nu sunt menționate în mod expres ca scăzăminte în cadrul alin. (1), ele
vor fi parte componentă a bazei de impozitare a veniturilor microîntreprinderilor.
Modul de impozitare a veniturilor realizate de persoanele fizice din contractele de fiducie este reglementat de art.
63 „Reguli generale aplicabile veniturilor realizate din operațiunea de fiducie” din cap. I „Dispoziții generale” al
titlului IV „Impozitul pe venit” din Codul fiscal, care stabilește că nu sunt venituri impozabile cele generate de
transferul masei fiduciare. În schimb, toate celelalte venituri realizate de fiduciar sau de beneficiar sunt impozitate
conform prevederilor Codului fiscal, în funcție de natura lor.
În ceea ce privește implicațiile TVA, deoarece Codul fiscal nu face referire în mod expres la acest aspect,
includerea sau nu a operațiunilor derulate în urma încheierii unui contract de fiducie în categoria
operațiunilor impozabile din punctul de vedere al TVA se face în mod distinct în fiecare situație în parte, în
funcție de componența masei fiduciare și de prevederile din acel contract. Pe baza acestor aspecte se va stabili dacă
operațiunile generate de contractul respectiv îndeplinesc sau nu prevederile cap. IV din Codul fiscal pentru a fi
cuprinse în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată. Bineînțeles că se va ține cont și de calitatea de persoană
impozabilă înregistrată în scopuri de TVA a entităților care sunt părți în contractul de fiducie.
154
Derularea unui contract de fiducie are și consecințe de natura impozitelor și taxelor locale în cazul în care
pentru bunurile care fac parte din masa patrimonială transferată în urma încheierii acestuia se datorează astfel de
impozite/taxe, respectiv pe clădiri, terenuri, mijloace de transport etc.
Referitor la acest aspect, art. 488 din Codul fiscal stipulează că, în cazul persoanelor fizice și juridice care încheie
contracte de fiducie conform Codului civil, impozitele și taxele locale aferente masei patrimoniale fiduciare
transferate în cadrul operațiunii de fiducie sunt plătite de fiduciar la bugetele locale ale unităților administrativ-
teritoriale unde sunt înregistrate bunurile care fac obiectul operațiunii de fiducie, cu respectarea prevederilor
titlului IX „Impozite și taxe locale” din Codul fiscal, începând cu data de întâi a lunii următoare celei în care a
fost încheiat contractul de fiducie.
Obligația de a înregistra contractul de fiducie la organul fiscal competent îi revine fiduciarului. Acest aspect este
menționat la art. 780 alin. (1) din Codul civil, care prevede că, sub sancțiunea nulității absolute, contractul de
fiducie și modificările sale trebuie să fie înregistrate la cererea fiduciarului, în termen de o lună de la data
încheierii acestora, la organul fiscal competent să administreze sumele datorate de fiduciar bugetului general
consolidat al statului.
Procedura de înregistrare a contractelor de fiducie este reglementată prin Ordinul președintelui Agenției Naționale
de Administrare Fiscală nr. 1.985/2012, care cuprinde Declarația de înregistrare a contractelor de fiducie, pe baza
căreia acestea sunt evidențiate de organele fiscale în Registrul contractelor de fiducie.
Exemplu. Constituitorul nu este și beneficiar al contractului de fiducie

În cadrul unui contract de fiducie, entitatea A, constituitorul, transferă dreptul de folosință asupra unui imobil
înregistrat în contabilitatea sa la 120.000 lei entității B, fiduciarul, urmând ca sumele încasate din închirierea
acestuia să fie transmise entității C, care deține creanțe în valoare de 45.000 lei asupra entității A. Amortizarea
lunară a imobilului este de 1.000 lei.
Contractul este încheiat la data de 01.01.N, pentru o perioadă de 2 ani, chiria percepută pentru imobil fiind de 2.000
lei/lună, iar remunerația datorată de constituitor fiduciarului, de 300 lei/lună.
Înregistrările în contabilitatea constituitorului (entitatea A):
a) Transferul bunului:
6511
212
120.000 lei „Cheltuieli ocazionate = 120.000 lei
„Construcții”
de constituirea fiduciei”
Observație: Conform prevederilor pct. 4253 alin. (1) din OMFP nr. 1.802/2014, la constituirea fiduciei,
constituitorul care nu are și calitatea de beneficiar transferă în fiducie active și datorii la valoarea la care acestea
sunt înregistrate în contabilitate.
În contabilitatea franceză, acest transfer se face la valoarea contabilă netă, adică valoarea de intrare diminuată cu
amortizarea calculată până în acel moment pentru activul imobilizat transferat (Avis 2008-03 du 7 février 2008 du
Conseil National de la Comptabilité relatif au traitement comptable des opérations de fiducie).
Din punct de vedere fiscal, aceste cheltuieli sunt nedeductibile, așa cum stipulează art. 30 alin. (1) lit. a) din Codul
fiscal.
În ceea ce privește implicațiile TVA ale transferului masei fiduciare, lucrurile sunt mai complexe, deoarece până în
prezent nicio prevedere legală nu precizează în mod expres dacă transferul respectiv este o operațiune supusă TVA
sau nu. Ca urmare, în opinia noastră, putem asimila acest transfer unuia cu titlu gratuit, operațiune care nu este
impozabilă din punctul de vedere al taxei pe valoarea adăugată.
155
b) Înregistrarea veniturilor din chirie și a cheltuielilor cu amortizarea imobilului, transmise de fiduciar pe bază de
decont (lunar):
4662 706
2.000 lei „Creanțe din = „Venituri din redevențe, 2.000 lei
operațiuni de fiducie” locații de gestiune și chirii”
6811
4661
„Cheltuieli de exploatare
1.000 lei = „Datorii din 1.000 lei
privind amortizarea
operațiuni de fiducie”
imobilizărilor”
Aceste venituri și cheltuieli vor fi recunoscute fiscal de către constituitor.
c) Stingerea datoriei față de entitatea C (lunar):

4662
401/Entitatea C
2.000 lei = „Creanțe din 2.0 i
„Furnizori”
d)Înregistrarea datoriei față de fiduciar și plata acesteia (lunar):
%
357 lei
628
300 lei
„Alte cheltuieli cu serviciile 401/Entitatea B
= 357 lei
executate de terți” „Furnizori”
4426
57 lei
„TVA deductibilă”
5121
401/Entitatea B
357 lei = „Conturi la bănci 357 lei
„Furnizori”
în lei”
Deoarece contractul de fiducie este încheiat pe 2 ani, suma totală încasată drept chirie va fi de 48.000 lei (2.000
lei/lună x 24 luni). Datoria constituitorului față de beneficiar este de doar 45.000 lei, ultimii 3.000 lei încasați fiind
transferați celui dintâi.
e) Încasarea chiriei după achitarea datoriei față de entitatea C:

5121 4662
3.000 lei „Conturi la bănci = „Creanțe din 3.000 lei
în lei” operațiuni de fiducie”
f) La expirarea contractului de fiducie, reintrarea imobilului în posesia constituitorului:
7511
212
120.000 lei = „Venituri ocazionate 120.000 lei
„Construcții”
În virtutea principiului neutralității fiscale, deoarece cheltuielile generate de scoaterea imobilului din patrimoniul
constituitorului la constituirea fiduciei nu au fost deductibile fiscal, nici veniturile respective nu vor fi recunoscute
fiscal la acesta, deci sunt neimpozabile.
În cazul în care fiduciarul a făcut investiții în imobil pe perioada derulării contractului de fiducie, care au crescut
valoarea construcției, acestea se vor înregistra la constituitor în creditul contului 7513.
Dacă în urma derulării contractului de fiducie imobilul a suferit pierderi de valoare, acestea se vor înregistra în
contabilitatea constituitorului în debitul contului 6513.
Atât veniturile, cât și cheltuielile din lichidarea operațiunilor de fiducie sunt înregistrate la expirarea contractului de
fiducie, cu ocazia reintrării imobilului în patrimoniul constituitorului, și sunt recunoscute din punct de vedere fiscal.
156
g) Deoarece pe perioada derulării contractului fiduciarul a înregistrat amortizarea imobilului, deși cheltuielile au
fost recunoscute de constituitor, se preia fondul de amortizare concomitent cu stingerea datoriei din contul 4661:
4661
2812
24.000 lei „Datorii din = 24.000 lei
„Amortizarea construcțiilor”
Înregistrările în contabilitatea fiduciarului (entitatea B):
a) Primirea imobilului ca masă fiduciară:

7511
215
120.000 lei = „Venituri ocazionate 120.000 lei
„Investiții imobiliare”
Din punct de vedere fiscal aceste venituri sunt neimpozabile.
b) Încasarea chiriei (lunar):
5121 4661
2.000 lei „Conturi la bănci = „Datorii din 2.000 lei
c) Achitarea sumelor încasate din chirie către entitatea C (lunar):
4661 5121
2.000 lei „Datorii din = „Conturi la bănci 2.000 lei
operațiuni de fiducie” în lei”
Deoarece contractul de fiducie este încheiat pe 2 ani, suma totală încasată drept chirie va fi de 48.000 lei. Datoria
constituitorului față de beneficiar este de doar 45.000 lei, ultimii 3.000 lei încasați fiind transferați celui dintâi.
d) Înregistrarea amortizării imobilului (lunar):
4662 2815
1.000 lei „Creanțe din = „Amortizarea 1.000 lei
operațiuni de fiducie” investițiilor imobiliare”
f) Înregistrarea și încasarea remunerației pentru serviciul oferit constituitorului (lunar):
%
357 lei
708
300 lei
4111 „Venituri din
357 lei =
„Clienți” activități diverse”
4427
57 lei
„TVA colectată”
5121
4111
357 lei „Conturi la bănci = 357 lei
„Clienți”
în lei”
f) La expirarea contractului de fiducie, înregistrarea transferului imobilului către constituitor, precum și a
amortizării contabilizate de fiduciar pe perioada derulării contractului:
6511
215
120.000 lei „Cheltuieli ocazionate = 120.000 lei
2815 4662
24.000 lei „Amortizarea = „Creanțe din 24.000 lei
investițiilor imobiliare” operațiuni de fiducie”
Beneficiarul înregistrează stingerea creanțelor față de constituitor la încasarea sumelor de la fiduciar. De asemenea,
evidențiază angajamentul privind stingerea totală a creanței față de constituitor, așa cum rezultă din contractul de
fiducie, în contul în afara bilanțului 8028 „Alte angajamente primite”, la valoarea de 45.000 lei.
157
Exemplu. Constituitorul este și beneficiar al contractului de fiducie
În cadrul unui contract de fiducie, entitatea A, constituitorul, transferă dreptul de folosință asupra unui imobil
înregistrat în contabilitatea sa la 120.000 lei entității B, fiduciarul, pentru ca acesta să îl gestioneze, respectiv să îl
închirieze în numele și în avantajul constituitorului. Amortizarea lunară a imobilului este de 1.000 lei.
Contractul este încheiat la data de 01.01.N, pentru o perioadă de 2 ani, chiria percepută pentru imobil fiind de 2.000
lei/lună, iar remunerația datorată de constituitor fiduciarului, de 300 lei/lună.
În această situație, pentru înregistrarea cheltuielilor și veniturilor generate de derularea contractului de fiducie se
vor utiliza conturile 6512 și 7512.
Înregistrările în contabilitatea constituitorului (entitatea A):
a) Deoarece entitatea A va folosi imobilul pentru închiriere în următoarele două exerciții, trecerea acestuia din
categoria construcțiilor în cea a investițiilor imobiliare:
215 212
120.000 lei = 120.000 lei
„Investiții imobiliare” „Construcții”
b) Înregistrarea în debitul contului 6512 a cheltuielilor generate de administrarea imobilului efectuate de fiduciar și
transmise pe bază de decont (lunar):
Dacă este vorba despre cheltuieli efective (de exemplu, reparații sau alte cheltuieli de exploatare efectuate de
fiduciar pentru administrarea/întreținerea imobilului), acestea se înregistrează ca datorii față de fiduciar, în creditul
contului 4661, pentru ca ulterior să fie decontate.
6512 4661
x lei* „Cheltuieli din derularea = „Datorii din x lei
operațiunilor de fiducie” operațiuni de fiducie”
4661 5121
x lei* „Datorii din = „Conturi la bănci x lei
* valoarea cheltuielilor efectuate
Din punct de vedere fiscal, aceste cheltuieli sunt deductibile. În ceea ce privește TVA, în situația în care cheltuielile
efectuate de fiduciar sunt cu taxă, ele vor fi refacturate către constituitor tot cu taxă, urmând ca dreptul de deducere
a acesteia să fie transferat de la fiduciar la constituitor.
În cazul cheltuielilor cu amortizarea sau al altor cheltuieli calculate care nu necesită plată, înregistrarea se face în
conturile corespunzătoare de resurse.
Deoarece în această situație imobilul rămâne în patrimoniul constituitorului, el va înregistra cheltuiala lunară cu
amortizarea:
6811
2815
„Cheltuieli de exploatare
1.000 lei = „Amortizarea 1.000 lei
privind amortizarea
investițiilor imobiliare”
imobilizărilor”
c) Înregistrarea veniturilor generate de închirierea imobilului și încasarea acestora (lunar):
4662 7512
2.000 lei „Creanțe din = „Venituri din derularea 2.000 lei
operațiuni de fiducie” operațiunilor de fiducie”
5121 4662
2.000 lei „Conturi la bănci = „Creanțe din 2.000 lei
Acest venit este recunoscut din punct de vedere fiscal.
158
d) Înregistrarea datoriei față de fiduciar și plata acesteia (lunar):
%
357 lei
628
300 lei
„Alte cheltuieli cu serviciile 401/Entitatea B
= 357 lei
executate de terți” „Furnizori”
4426
57 lei
„TVA deductibilă”
5121
401/Entitatea B
357 lei = „Conturi la bănci 357 lei
„Furnizori”
în lei”
La expirarea contractului de fiducie, în cazul în care valoarea imobilului a fost modificată pe parcursul contractului
(de exemplu, fiduciarul a făcut investiții în imobil sau, dimpotrivă, valoarea acestuia a scăzut), diferențele se
înregistrează, după caz, în creditul contului 7513 sau în debitul contului 6513.
e) Presupunem că investițiile efectuate de fiduciar asupra imobilului pe perioada derulării contractului sunt de
20.000 lei:
7513
215
20.000 lei = „Venituri din lichidarea 20.000 lei
operațiunilor de fiducie”
f) Dacă la expirarea contractului constituitorul nu mai folosește imobilul pentru închiriere, transferul acestuia
înapoi în contul 212:
212 215
140.000 lei = 140.000 lei
„Construcții” „Investiții imobiliare”
Înregistrările în contabilitatea fiduciarului (entitatea B):
Entitatea B conduce o contabilitate separată în care recunoaște cheltuielile generate de administrarea imobilului ce
face obiectul contractului de fiducie și veniturile determinate de închirierea acestuia. Ele sunt transmise
constituitorului lunar, pe bază de decont.
a) Transmiterea către constituitor a cheltuielilor generate de administrarea imobilului (lunar):
Deoarece inițial fiduciarul a recunoscut aceste cheltuieli drept cheltuieli proprii de exploatare, acum recunoaște
venituri de aceeași valoare în creditul contului 7512.
Dacă este vorba despre cheltuieli efective (de exemplu, reparații sau alte cheltuieli de exploatare efectuate de
fiduciar pentru administrarea/întreținerea imobilului), ele se înregistrează drept creanțe față de constituitor, în
debitul contului 4662, pentru a fi ulterior încasate de la acesta.
4662 7512
x lei* „Creanțe din = „Venituri din derularea x lei
operațiuni de fiducie” operațiunilor de fiducie”
5121 4662
x lei* „Conturi la bănci = „Creanțe din x lei
* valoarea cheltuielilor efectuate
Aceste venituri sunt recunoscute fiscal de entitatea B. În ceea ce privește TVA, în situația în care cheltuielile
efectuate de fiduciar sunt cu taxă, ele vor fi refacturate către constituitor tot cu taxă, urmând ca dreptul de deducere
a acesteia să fie transferat de la fiduciar la constituitor.
b) Înregistrarea sumelor generate de închirierea imobilului și plata acestora către constituitor (lunar):
5121 4661
2.000 lei „Conturi la bănci = „Datorii din 2.000 lei
4661 5121
2.000 lei „Datorii din = „Conturi la bănci 2.000 lei
159
c) Înregistrarea și încasarea remunerației pentru serviciul oferit constituitorului (lunar):
%
357 lei
708
300 lei
4111 „Venituri din
357 lei =
„Clienți” activități diverse”
4427
57 lei
„TVA colectată”
5121
4111
357 lei „Conturi la bănci = 357 lei
„Clienți”
în lei”
160
7.Contabilitatea angajamentelor și a altor elemente extrabilanțiere
Drepturile și obligațiile, precum și unele bunuri care nu pot fi integrate în activele și datoriile entității se
înregistrează în contabilitate în conturi în afara bilanțului, denumite și conturi de ordine și evidență.
În această categorie se cuprind: angajamente (giruri, garanții, cauțiuni) acordate sau primite în relațiile cu terții;
imobilizări corporale luate cu chirie; valori materiale primite spre prelucrare sau reparare, în păstrare sau custodie;
debitori scoși din activ, urmăriți în continuare; stocuri de natura obiectelor de inventar date în folosință; redevențe,
locații de gestiune, chirii și alte datorii asimilate; efecte scontate neajunse la scadență; bunuri publice primite în
administrare, concesiune și cu chirie de către regii autonome, societăți/companii naționale, societăți; dobânzi
aferente contractelor de leasing financiar, neajunse la scadență; certificate de emisii de gaze cu efect de seră
primite, care nu au stabilită o valoare și, prin urmare, nu pot fi recunoscute în conturi bilanțiere, precum și alte
valori.
Bunurile luate în administrare, concesiune sau cu chirie se reflectă în conturi în afara bilanțului (contul 8038 Bunuri
primite în administrare, concesiune, cu chirie şi alte bunuri similare). La sfârșitul duratei contractului de
administrare, concesiune sau închiriere, bunurile se restituie proprietarului. La restituirea acestor bunuri se
creditează contul 8038 Bunuri primite în administrare, concesiune, cu chirie şi alte bunuri similare.
În notele explicative la situațiile financiare anuale trebuie prezentate informații referitoare la elementele înregistrate
în conturi în afara bilanțului.
161
SURSE BIBLIOGRAFICE
1.Ordinul nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale
individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate, publicat în Monitorul Oficial, Partea I nr. 963 din
30/12/2014, actualizat la 28.09.2021
2.Lege nr. 31 din 16/11/1990 privind societăţile, republicată în Monitorul Oficial, Partea I nr. 1066 din
17/11/2004, actualizată la 29.09.2020
3.Lege contabilităţii nr. 82 din 24/12/1991, republicată în Monitorul Oficial, Partea I nr. 454 din
18/06/2008, actualizată la 28.09.2021
4.Ordin nr. 2634 din 05/11/2015 privind documentele financiar-contabile, publicat în Monitorul Oficial,
Partea I nr. 910 din 09/12/2015. Anexele nr. 2 şi 3 la Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 2.634/2015
privind documentele financiar-contabile din 05.11.2015, publicate în Monitorul Oficial, Partea I nr.
910bis din 09/12/2015
5.Ordin nr. 2861 din 09/10/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea
inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, publicat în Monitorul
Oficial, Partea I nr. 704 din 20/10/2009. Normă din 09/10/2009 privind organizarea şi efectuarea
inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, publicată în Monitorul
Oficial, Partea I nr. 704 din 20/10/2009
6.Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal,

https://static.anaf.ro/static/10/Anaf/legislatie/Cod_fiscal_norme_11022020.htm
7.Ghid practic de aplicare a Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi
situaţiile financiare anuale consolidate aprobate prin OMFP nr. 1802/2014, editura CECCAR, Bucureşti,
2015
8.Ghidul pentru pregătirea candidaților la examenul de acces la stagiul pentru obținerea calității de expert
contabil și de contabil autorizat, ediţia a X-a revizuită, editura CECCAR, Bucureşti, 2021
9.Ghid pentru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini pentru obţinerea calităţii de expert
contabil şi contabil autorizat, ediţia a II-a revizuită și adăugită, editura CECCAR, Bucureşti, 2021
10.Corina Grațiela Bâtcă-Dumitru, Contabilitate și raportare financiară, Editura CECCAR, București,

2017
11.Mihaela Minu, Stefan Bunea, Contabilitate. Volumul 1: Concepte, principii si reguli specifice
reprezentării contabile. Volumul 2: Modelarea contabila a activităților economice, Editura ASE,
București, 2021
12.Marian Săcărin, Ștefan Bunea, Flavius Andrei Guinea, Contabilitate financiară în conformitate cu
reglementările europene Vol. 1, 2, Editura ASE, București, 2021, in curs de apariție
13.https://www.ceccarbusinessmagazine.ro/tratamentul-contabil-si-fiscal-al-contractelor-de-fiducie-
a4491/
162

At1 Ciclul Exploatare 2021

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

At1 Ciclul Exploatare 2021

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

CONTABILITATE FINANCIARĂ CONFORM REGLEMENTĂRILOR EUROPENE

SUPORT DE CURS – CONF.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

1.PREVEDERI GENERALE REFERITOARE LA ACTIVELE CIRCULANTE

Ca și structură, în categoria activelor circulante se cuprind:

2.1.DELIMITĂRI PRIVIND STOCURILE

Stocurile sunt active circulante:

În cadrul stocurilor se cuprind:

a) Se obțin produse finite din producție proprie (bon de predare):

341 = 711 800 lei

a) Obținerea de produse finite (bon de predare):

b) Transferul produselor finite în categoria ambalajelor (aviz de însoțire, notă de recepție):

c) Casarea ambalajelor conform procesului-verbal de casare:

351 = 3021 30.000 lei

Primirea obiectelor de inventar de la terți (conform avizului, facturii și notei de recepție):

303 = 351 30.000 lei

% = 401 3.570 lei

371 = 301 1.000 lei

Înregistrarea în contabilitate a intrării stocurilor se efectuează la data transferului riscurilor și beneficiilor.

O promisiune de vânzare nu generează contabilizarea de venituri.

Mărfurile achiziționate vor fi recunoscute în activul bilanțului societății Alfa, deoarece:

354 = 345 cost

Valoarea în lei a mărfurilor =20.000 euro x 4,48 lei/euro=89.600 lei

4426 = 4427 17.024 lei

D 8033 2.000 lei

27.12.N Achiziția mărfurilor pe baza facturii:

% = 401 119.000 lei

03.01.N+1 La recepția mărfurilor cumpărătorul va înregistra:

371 = 327 100.000 lei

461.Y=462.Y 620.000 lei

-Încasarea prețului de vânzare al stocului:

5121=461.Y 620.000 lei

4111.Y=707 620.000 lei

461.Y=462.Y 620.000 lei

-Încasarea prețului de vânzare al stocului:

5121=461.Y 620.000 lei

462.Y=5121 620.000 lei

În condițiile folosirii inventarului permanent, în contabilitate se înregistrează toate operațiunile de intrare și

INVENTAR PERMANENT INVENTAR INTERMITENT

2. Achiziție mărfuri 2. Achiziție mărfuri

3. Consum materii prime 3. Consum materii prime

INVENTAR PERMANENT INVENTAR INTERMITENT

2. Obținere produse finite 2. Obținere produse finite

331=711 8.000 331=711 8.000

Evaluarea stocurilor se efectuează:

2.5.1.Evaluarea la data intrării în entitate

Reducerile comerciale pot fi, de exemplu:

27.11.N: 301 = 408 42.733 lei

27.11.N: 321 = 401 42.733 lei

Costul de achiziție al mărfurilor se determină astfel:

a) 15.10.N: Înregistrarea facturii de achiziție marfă (recunoașterea stocurilor la momentul transferului

327=401.Y 565.600,00 lei

b) 17.10.N: Înregistrarea facturii de transport marfă:

327=401.Z 4.534,10 lei

c) 20.10.N: Înregistrarea documentului de import:

327=446.TAXE VAMALE 39.778,00 lei

446.TAXE VAMALE=5121 39.778,00 lei

371=327 609.912,10 lei

f) 22.10.N: Înregistrarea facturii comisionarului vamal W:

%=401.W 238 lei

Soluția propusă în această situație este prezentată în cele ce urmează.

Determinare cost de achiziție mărfuri:

b) 20.10.N: Înregistrarea documentului de import:

371=446.TAXE VAMALE 39.778,00 lei