Tamas Remus Daniel MINISTERUL AFACERILOR INTERNE

O = ACADEMIA DE POLITIE
OU = STUDII DOCTORALEACADEMIA DE POLIȚIE “Alexandru Ioan Cuza”
13/05/2019 08:55:22 UTC+02

TEZĂ DE DOCTORAT

DOMENIUL ORDINE PUBLICĂ ȘI SIGURANȚĂ NAȚIONALĂ

Conducător de doctorat:
Prof. univ. dr. LUCA IAMANDI

Doctorand VÂȘCEA GHEORGHE

DOMENIUL ORDINE PUBLICĂ ȘI SIGURANȚĂ NAȚIONALĂ

BUCUREȘTI
- MAI 2019-
 MINISTERUL AFACERILOR INTERNE
ACADEMIA DE POLIȚIE “Alexandru Ioan Cuza”

doctorand VÂȘCEA GHEORGHE

TEZĂ DE DOCTORAT

TEMA: EVAZIUNEA FISCALĂ – FACTOR DE RISC AL SECURITĂȚII

FINANCIAR-FISCALE A ROMÂNIEI

Conducător de doctorat:
Prof. univ. dr. LUCA IAMANDI

DOMENIUL ORDINE PUBLICĂ ȘI SIGURANȚĂ NAȚIONALĂ

BUCUREȘTI
- MAI 2019-
1
 Cuprins
Introducere …………….………………………………………………….…..7

Capitolul I. Aspecte generale ale fiscalității ………………………..……..11

1.1. Noțiunea de fiscalitate ……..……………………………..……….…11

1.2. Raportul juridic fiscal ………………….………….………………..12

1.3. Conceptul de creanță fiscală...……………………..….…………..…17

1.4. Principiile aplicabile în sfera fiscalității …………….………………21

1.5. Individualizarea obligaţiei fiscale ………………………….………..23

1.6. Alinierea cadrului legal în domeniul fiscal al României la cerinţele

Uniunii Europene ….……………………..…………………………...……...26

Capitolul II. Noţiunea de evaziune fiscală, formele evaziunii fiscale şi

evoluţia legislaţiei în vederea prevenirii şi combaterii evaziunii fiscale ….27
2.1. Noțiunea de evaziune fiscală …………..……………………….…….27
2.1.1. Consideraţii generale privind fenomenul evazionist …….…………..27
2.1.2. Definiţia evaziunii fiscal …..…………....……………….…………33

2.2. Formele evaziunii fiscale .…....…...………….………..… ………..…34

2.2.1. Evaziunea fiscală națională ..……..……..….………………………36
2.2.1.1. Evaziunea fiscală legală sau tolerată...........................................36
2.2.1.2. Evaziunea fiscală ilegală sau frauduloasă...................................40
2.2.2. Evaziunea fiscală internaţională……………………………………43

2.3. Evoluţia legislativă în domeniul prevenirii şi combaterii evaziunii

fiscale …………………………..………………………………….………..…44
2.3.1. Reglementările interne privind prevenirea şi combaterea evaziunii
fiscale …………………………………………………………………………………...44
2.3.2. Fenomenul evazionist național în contextul comunitar ..…...........…48

2
 2.4. Cauzele care determină apariţia fenomenului evazionist……..….…50
2.4.1. Cauze psiho-sociale ………….…………………….……….………51
2.4.2. Cauze economice ……….…………………………………...……..52
2.4.3. Cauze legislative şi administrative ..……………………..…………53
2.4.4. Cauze politice ……………………….…………………..………….53

Capitolul III. Evaziunea fiscală în România și spațiul comunitar ……....55

3.1. Prezentarea cadrului legal …….….…………….…...….……...…..…55

3.2. Analiza faptelor de evaziunii fiscal ……..…..…….….…...…….....….61
3.2.1. Formele infracțiunii de evaziune fiscală........................................... 66
3.2.1.1. Ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile………….66
3.2.1.2. Omisiunea evidențierii operațiunilor comerciale………..………..67
3.2.1.3. Evidențierea unor operațiuni fictive………………………..….….68
3.2.1.4. Alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile…..……..81
3.2.1.5. Executarea de evidențe contabile duble……………………..…….82
3.2.1.6. Sustragerea de la efectuarea verificărilor financiare……..…….….84
3.2.1.7. Substituirea, degradarea sau înstrăinarea bunurilor sechestrate…85

3.3. Măsurile asiguratorii ……….………..…......…………………….....….86

3.4. Aspecte privind pedeapsa aplicată infracțiunii de evaziune fiscală .....89
3.4.1 Aspecte naționale …………………………….………..…………..…90
3.4.2 Aspecte comunitare …………….……………….….…………...……91

3.5 Evaziunea fiscală şi spaţiul comunitar ……………………..……..…….93

3.5.1 Obiective specific…………………………………….…..…………...93

3.5.2 Activități de prevenire……………………...………...……….……...94

Capitolul IV. Aspecte practice privind evaziunea fiscală ……….….......…99

4.1. Cazuistică din activitatea inspecției fiscale ..........................................99

4.2. Cazuistică din activitatea DGAF .........................................................109

3
 4.2.1. Cazuistică/tendințe............................................................................109

Capitolul V. Organisme naţionale în combaterea evaziunii fiscale ….......115

5.1. Organele de control financiar, fiscal și vamal ……….…...….…….115

5.2. Organele de cercetare penală ale poliției judiciare .....………....… 120
5.3. Procurorul – organ de urmărire penală …………………….….….124

Capitolul VI. Concluzii şi propuneri pentru combaterea fenomenului

evazionist ………………………………………………………………….…129

6.1. Concluzii …………………..………………………………..………..129

6.2. Propuneri pentru combaterea fenomenului evazionist …..…... ….133

6.2.1. Monitorizarea transporturilor intracomunitare ……………….. .138

6.2.2. Monitorizarea intermedierilor în vânzarea de autoturisme second-

hand………………………………………………………………………. …………..160

6.2.3. Sistem de impozitare forfetar/TVA forfetar pentru anumute

categorii de activități economice …………………………………………….162

6.2.4. Taxare inversă generalizată ..………………………………......163

6.2.5. Propunere - ghid inspecție fiscală…………………..………… .164

Lista anexe ….……………………………………………………………….169

4
 Abrevieri

alin. - alineat
A. N. A. F. - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală
art. - articolul
Cf - Codul fiscal
Cpf - Codul de procedură fiscală
C. J. U. E. - Curtea de Justiţie a Uniunii Europene
CNAS - Casa Naţională de Asigurări de Sănătate
C. S. J. - Curtea supremă de Justiţie
DGAF - Direcţia generală antifraudă fiscala
dec. - decizia
Dreptul - revista Dreptul
Editura - ediţia
Editura - Editura
H. G. - Hotărâre de Guvern
i. e. - id est (adică)
I. C. C. J. - Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie
Jud. - Judecătoria
LCA - Legea contenciosului administrativ
lit. - litera.
M. Of. - Monitorul Oficial
NCC - Noul Cod civil
O. G. - Ordonanţa Guvernului
O. M. F. P. - Ordinul Ministerului Finanţelor Publice
O. P. A. N. A. F. - Ordinul Preşedintelui A. N. A. F.
O. U. G. - Ordonanţa de urgenţă a Guvernului
op. cit. - opera citată

5
p. - pagină
parag. - paragraf
pct. - punctul
P.I.B. - Produs intern brut
R. R. D. A. - Revista Română de Drept al Afacerilor
R. R. E. S. - Revista Română de Executare Silită
s. - secţia
s. civ. - secţia civilă
s. com - secţia comercială
s. com. cont. admn. şi fisc. - secţia comercială, de contencios administrativ
şi fiscal
s. cont. admn. şi fisc. - secţia de contencios administrativ şi fiscal
s. pen - secţia penală
sent. - sentinţă
Trib. - Tribunalul
TVA - taxă pe valoare adăugată
U. E. - Uniunea Europeană
vol. - volumul
vs. - versus

6
 INTRODUCERE

Domeniul fiscalității, în ansamblul său, sau în oricare secvență a sa surprinsă,

reprezintă o problemă de actualitate pentru economie, pentru societate, stat sau
domeniul securității. Este un domeniul pentru care istoria și practica anterioară
contează, un domeniu mereu adaptabil realităților dinamice din economie,
securitate, geopolitică sau politică. Acesta ar părea că este un context permanent,
inert în fața trecerii timpului la fel precum preocuparea ca sistemul fiscal,
aplicarea fiscalității, să urmeze asigurarea acelui sistem de etică în care fiecare,
cât mai mulți, trebuie să plătească taxele în măsura cuvenită în diferite formule
de reglementare pentru asigurarea echității societale și pentru suportul convenit
de funcționare socială, economică și militară într-un teritoriu național. Astăzi în
contextul generic numit globalizare lucrurile par a se schimba. Canoanele
fiscalității definite de către Adam Smith, egalitatea, echitatea, suportabilitatea
regulilor fiscale sunt o preocupare continuă pentru decidenții de legislație,
organisme neguvernamentale, și cu totul nou organisme suprastatale,
internaționale.
Apariția firmelor cu expunere multinațională prin construcția lor transfrontalieră
sau prin integrarea în lanțuri de creare de valoare ce exced cadrelor statelor
naționale; activitatea societății civile în economie, reglementare și uneori ca
substitut al funcțiilor statului; eliminarea concurenței neloiale din avantaje fiscale
discreționare; concesiile de suzeranitate ce fac greu operabile vechile formule de
acorduri fiscale internaționale pentru schimb; interpretarea echității fiscale în
termenii reacțiilor psihologice ale consumatorului; complexitatea sporită a
relațiilor dintre agenții economici; introducerea la nivel de tendiță confirmată a
inteligenței artificiale și a roboților în gestiunea activității economice;
deschiderea unor spații enorme de creativitate infracțională pentru evitarea
conformării fiscale; lărgirea plajei de motivație pentru neplata celor datorate

7
fiscal de la câștiguri individuale până la finanțarea unor adevărate războaie;
căutările teoretice și negocierile de definire a unui nou sistem de principii de
impunere pentru segmentele transversabile internațional; operarea cu sisteme de
tip big data pentru obiectele purtătoare de obligații fiscale;
Perspectiva de cadru definește întregul demers științific și îi orientează
perspectiva de cercetare. Astfel am reușit să identific bibliografia relevantă pentru
o perspectivă pertinentă ideatic și practic; am cercetat fenomenul astfel încât să
încerc să contribui la dezbaterea conceptuală pentru clarificare și, mai cu seamă,
sub impactul practicării pasionale a meseriei să mă concentrez activ și substanțial
pe practica din domeniu. Referențialul teoretic și practic la contextul național al
României este tocmai cheia de utilitate și pertinență a studiului; fenomenul
științific internaționalizat, practica integrată la nivel multinațiune se pot armoniza
prin construcții teoretice și practice transparente și compatibilizate în
individualitatea și originalitatea fiecărei cercetări. Linia logică a tezei de doctorat
respectă logica expunerii avansului de cunoaștere necesară candidaturii pentru
titlul științific de doctor construit pe firul logic al utilității și avansului de
cunoaștere descris mai sus.
Evoluţia economică are un impact major asupra stabilităţii sociale și a securității
naționale. Prin urmare, evoluţia indicatorilor economici într-o direcţie negativă
afectează economia în ansamblul ei, totodată şi securitatea națională. Analizând
economia naţională, se pot indetifica anumite categorii de riscuri care pot impacta
securitatea economică, precum: riscurile comerciale generate de nerespectarea
prevederilor contractuale care constau în neefectuarea plății în raporturilor dintre
comercianți, ducând în mod indirect la diminuarea sumelor plătite către stat;
riscurile fiscale care se constituie din diminuarea sau ascunderea masei
impozabile de către contribuabili, astfel diminuându-se sumele colectate la
bugetul satului; riscuri concurenţiale care au în prim plan gradul de monopolizare
a economiei naţionale şi care au ca efect creşterea inflaţiei structurale, scăderea
nivelului calitativ al bunurilor şi serviciilor precum şi alimentarea stocurilor

8
inflaţioniste; riscurile financiare determinate de gradul de protecție a fondurilor
din piață, constituite din depozite la bănci și investiții în piața de capital; riscurile
valutare generate de deprecierea pe plan extern a monedei naționale.
Din cele prezentate anterior putem concluziona prin a spune că securitatea
naţională este afectată în mod diferit în funţie de natura şi de amploarea riscurilor
economice.
Criminalitatea fiind parte integrantă a societăţii, a apărut şi s-a dezvoltat
odată cu aceasta. În literaturea de specialitate din diferite domenii precum
sociologie, psiholigie, criminologie, s-a încercat să se elaboreze teorii, modele de
analiză, explicaţii ştiinţifice, care să ajute la înţelegerea fenomenului numit
criminalitate, însă din cauza diversităţii şi comlexității, definirea acestui fenomen
într-un mod complet a ridicat reale dificultăţi. Plecând de la elementele timp şi
spaţiu, criminalitatea reprezintă totalitatea infracţiunilor săvârşite într-o anumită
perioadă de timp, într-un teritoriu bine determinat. Având în vederea definiţia
dată criminalităţii putem deduce difiniţia criminalităţii economico-financiare, ca
fiind totalitatea faptelor ilicite de natură economico-financiară, precum evaziunea
fiscală, bancruta, spălarea banilor, falsificarea cifrei de afaceri etc., săvârşite de
persoane fizice şi juridice într-o anumită perioadă de timp şi într-un loc bine
derminat care poate fi reprezentat atât de teritoriul unui stat, cât şi de teritoriul
mai multor state.
În ultimii ani, din cauza consecinţelor daunătoare mediului economic şi
social, statele moderne alocă o atenţie sporită politicilor macro-economice de
combatere a criminalităţii economico-financiare. Raportat la ţara nostră, acest
fenomen a capătat o amploare deosebită în ultimile două decenii, afectând atât
mediul economic cât şi dezvoltarea societăţii.
Criminalitatea economico-financiară presupune de multe ori aplicarea
unor mecanisme complexe, ingenioase de ascundere a sumelor de bani, care se
dovedesc greu de descoperit de către organele abilitate în combaterea acestui
fenomen.

9
 Un rol importat în proliferarea faptelor ilicite de natură economico-
financiară, îl are lipsa coerenţei legislaţiei în domeniu, imperfecţiunea unor
reglemetări sau chiar vidul legislativ. Aceste lipsuri au condus la o interpretare şi
aplicare neunitară ale prevederilor legale atât de organele competene în
combaterea fenomenului criminalităţii economico-financiare, dar şi de către
agenţii economici.
Abordarea acestei teme este de natură să ridice un interes aparte în special
pentru organele fiscale, deoarece acestea se confruntă cu un fenomen care ia
amploare din cauza tendinţei generalizate a contribuabililor de a diminua sau
ascunde sume de bani, supuse verificărilor fiscale, cu scopul creşterii veniturilor
acestora. Combaterea, în special a fenomenului evazionist, a devenit și pentru ţara
noastră o prioritate, dat fiind calitatea de stat membru al Uniunii Europene, dar în
special efectele negative pe termen lung pe care le produc asupra securităţii
naţionale prin afectarea dezvoltării societăţii şi a mediului economic. „Guvernele
actuale își definesc politica fiscală, regulile de fiscalitate, în încercarea de crea un
echilibru definit printr-un deficit bugetar cât mai mic și se poziîionează între
dorința de a cheltui cât mai mult și securizare în fața unor șocuri puternice ca
acelea care au determinat criza economică din 2007. Normele fiscale sunt cele
care definesc limita de acțiune ale statelor ce se află într-o nouă restricție deoarece
în cadrul aceluiași cod fiscal se regăsesc atât reguli negociate cu alte state,
armonizate în spaîiul international cât și reguli specifice naționale ce se regăsesc
într-un cadru mai dificil de armonizat față de situaîia veche a statelor total
suzerane fiscal.”1

1
M. Halac, P. Yared Fiscal Rules and Discretion in a World Economy Editura. American Economic Review vol.
108, no. 8, August 2018, p. 2305-2334.

10
 CAPITOLUL I. ASPECTE GENERALE ALE FISCALITĂȚII

1.1. Noțiunea de fiscalitate.

Conceptul de fisc își are etimologia încă din cele mai vechi timpuri. În
latină cuvântul fiscus era folosit inițial pentru a defini obiectul în care erau păstrați
banii, precum cufăr, coș sau o simplă lădiță. Ulterior, odată cu dezvoltarea
imperiului roman, acesta a dobândit o altă conotație. Astfel, fiscus reprezenta
organul de colectare și administrare a taxelor și impozitelor percepute de la
localnicii care trăiau în provinciile romane.
În literatura de specialitate fiscalitatea a fost definită în diferite moduri.
Spre exemplu în literatura franceză fiscalitatea este considerată ca fiind
ansamblul reglemetărilor ce au ca obiect sistemul de colectare a taxelor și
impozitelor.
În dicționarul explicativ al limbii române fiscalitatea este definită ca fiind
„ansamblul legilor, reglementărilor și modalităților de impozitare”, iar în micul
dicționar academic fiscalitatea reprezintă „sistemul de percepere a impozitelor și
taxelor prin fisc”.
De asemenea, plecând de la noțiunea de impozit ca formă de prelevare a
unei părți din patrimoniul persoanelor fizice sau juridice, în doctrină a fost
prezentată accepțiunea conform căreia fiscalitatea este legătura necesară dintre
stat, persoane fizice și persoane juridice creată în scopul acoperirii cheltuelilor
publice. Totodată, noțiunea de fiscalitate a fost tratată prin prisma elementelor
componente ale acesteia precum totalitatea taxelor și impozitelor reglementate
de lege2.

2
I. Vacarel, G.D. Bistriceanu, G. Anghelache, M. Botnar, F. Bercea, T. Moșteanu, F. Georgescu, Finanțe publice,
ediția V, Editura Didactică și Pedagogică, București 2006, p. 31-126.

11
 În vorbirea curentă, noțiunea de fisc a capătat o conotație atât în sensul de
taxe și impozite datorate de către contribuabil statului, cât și a organismului ce
are ca atribuții colectarea și administrarea creanțelor fiscal.
Trebuie precizat că un rol important în sistematizarea reglementărilor
fiscale interne l-a avut apariția în anul 2003 a Codului fiscal și a Codului de
procedură fiscală.

1.2. Raportul juridic fiscal

Pentru o bună înțelegere a sferei de aplicare a dreptului fiscal în sistemul

de drept român trebuie specificat faptul că acesta este o ramură a dreptului public.
Această apartenenţă este dată de faptul că raporturile fiscale sunt raporturi de
drept public reglementate prin norme juridice de drept public.
De asemenea, caracterul public al rapotului juridic este dat şi de calitatea
părţilor participante în cadrul raportului juridic, prin urmare părţile implicate în
acest raport sunt, pe de o parte, persoanele fizice sau juridice şi de cealaltă parte
statul, care este reprezentat de organele fiscale care pun în executare prerogativele
puterii publice.
În urma celor menţionate anterior, putem defini dreptul fiscal ca fiind
ramură a dreptului public, care reglementează raporturi juridice, ce apar, se
modifică şi apoi se sting în procesul de individualizare şi colectare a taxelor și
impozitelor datorate de persoanele fizice şi juridice care realizează venituri, pe de
o parte, sau deţin bunuri supuse impozitării sau taxării.
Noţiunea de raport juridic înseamnă „legătura socială reglementată de
norma juridică, conţinând un sistem de interacţiune reciprocă între participanţi
determinanţi, legătură ce este susceptibilă a fi apărată pe calea coerciţiunii
statale” 3

3
N. Popa, Ediţia a 3-a, Teoria generală a dreptului, Editura C. H. Beck, Bucureşti, 2008, p. 212.

12
 Pornind de la definţia de mai sus, putem considera raportul juridic fiscal ca
fiind relaţia socială dintre un organ fiscal, pe de o parte, şi contribuabil/plătitor,
pe de altă parte, reglementată de norma juridică de drept fiscal, susceptibilă de a
fi adusă la indeplinire prin puterea de coerciţie a statului.
Subliniem faptul că, actuala reglementare nu ne oferă o definiţie a
raportului juridic de drept fiscal, însă aceasta specifică elementele componente
ale acestuia. Astfel, conform prevederilor art. 16, alin. (1), Cpf., raportul juridic
fiscal cuprinde două raporturi de drept, unul material fiscal și unul procedural
fiscal. De asemenea, în cuprinsul alin. (2)-(3), legiuitorul defineşte raportul de
drept procedural fiscal, ca fiind „totalitatea drepturilor şi obligatiilor care apar în
legătură cu administrarea creanţelor fiscale” precum şi raportul de drept material
fiscal, care cuprinde „totalitatea drepturilor şi obligaţilor fiscale, care apar în
legatură cu creanţele fiscale”
În doctrină4, după cum bine s-a observat, actuala reglementare tratează de
o manieră incorectă noţiunile de raport de drept material fiscal şi pe cele de drept
procedural fiscal. Astfel, deşi în practică acest aspect poate trece neobservat, însă,
din punct de vedere teoretic, modul în care Cpf. defineşte aceste două instituţii,
poate creea inadvertenţe pentru cei chemaţi să aplice legea procedural fiscală.
Trebuie menţionat că faptul generator al raportului juridic fiscal este legea,
altfel spus, pentru a lua naştere un astfel de raport juridic, nu este necesară
manifestarea de voinţă a contribuabilului sau a autorităţilor fiscale.

Structura raportului juridic fiscal

Raportul juridic fiscal are urmatoarea structură: a) Subiectele raportului
juridic fiscal; b) Conţinutul raportului juridic fiscal; c) Obiectul raportului juridic
fiscal.

4
D. Dascălu, Tratat de contencios fiscal, Editura Hamangiu, Bucureşti, 2014, p. 116.

13
 a) Subiectele raportului juridic fiscal
În conformitate cu prevederilor art. 17 Cpf., subiectele raportului juridic
fiscal sunt, pe de o parte, statul, unităţile adminitrativ-teritoriale sau, chiar,
subunități administrativ-teritoriale aparținând municipiilor, care au atribuţii
specifice realizarii veniturilor fiscale, iar pe de altă parte, contribuabilul,
reprezentat de persoana fizică sau juridică, care are obligația de a achita
impozitele, taxele sau alte venituri datorate bugetului general consolidat.
În raportul juridic fiscal, reprezentativitatea statului este realizată de
Ministerul Finanţelor Publice, în mod concret, prin A.N.A.F. şi prin unităţile
subordonate acestora.5
În privința relaţiilor cu organul fiscal, raportul juridic dintre acesta și
contribuabil poate fi direct sau prin intermediul unui împuternicit. Astfel,
legiuitorul conferă posibilitatea contribuabilului să desemneze un împuternicit
pentru efectuarea procedurilor de administrare fiscală. În această situaţie,
reprezentarea poate fi atât convenţională, cât şi legală. Trebuie subliniat faptul că
atât conţinutul, cât şi limitele reprezentării sunt cele prevăzute în împuternicire
sau, după caz, stabilite de lege.6
Potrivit prevederilor alin. (2), art. 18, Cpf. împuternicitul este obligat să
depună actul de împuternicire, în formă autentică, la organul fiscal. Atât
împuternicirea, cât şi revocarea acestuia îi sunt opozabile organului fiscal din
momentul (de la data) depunerii actului de înregistrare/revocare în formă
autentică. Alin. (3) al aceluiaşi articol reglementează reprezentarea prin avocat,
aceasta fiind supusă dispoziţiilor legale cu privire la organizarea şi exercitarea
profesiei de avocat.7 De asemenea, Cpf. prevede situaţia în care desemnarea unui
împuternicit de către contribuabil este obligatorie, şi anume, atunci când
domiciliu fiscal al contribuabilului nu este în România şi nu are rezidență în alt

5
art. 17, alin. (2) Codul de procedură fiscală - Monitorul Oficial al României nr.547/23.07.2015.
6
art. 18, alin. (1) Codul de procedură fiscală - Monitorul Oficial al României nr.547/23.07.2015.
7
Legea nr. 51/1995 privind organizarea si exercitarea profesiei de avocat, republicata (Monitorul Oficial al
României nr.113/06.03.2001).

14
stat membru U.E. sau în alte ţări cu care România are încheiate acorduri juridice
internaţionale care cuprind prevederi referitoare la cooperarea administrativă pe
domeniul fiscal pentru recuperarea creanţelor fiscale. Toate acestea reies din
coroborarea alin. (4) si alin. (5), lit. a și lit. b al art. 18, Cpf. În situaţia în care se
constată lipsa unui împuternicit conform art. 18 Cpf, din oficiu, organul fiscal, în
conformitate cu legea, solicită instanţei judecătoreşti competente să numească un
curator fiscal pentru contribuabilul care avea obligaţia să îşi numească un
împuternicit potrivit alin. (4), art. 18, Cpf.
Considerăm că un element important în relaţia dintre contribuabil şi organul
fiscal este conceptul de domiciliu fiscal8, aşa cum este încadrat în cuprinsul
prevederilor art. 31 Cpf.
Din conţinutul art. 31 Cpf. reies anumite elemente care trebuie satisfăcute
pentru a se identifica domiciliul fiscal:
a) pentru persoanelor fizice, adresa domiciliului, potrivit legii civile, sau
adresa unde locuiesc efectiv, dacă aceasta este diferită de adresa de domiciliu, şi
cu condiţia ca aceste persoane să locuiască la adresă mai mult de 183 de zile pe
parcursul unui an calendaristic, întreruperile mai mici de 30 de zile nefiind luate
în considerare.
b) pentru persoanele fizice care exercită profesii libere precum și pentru
cele care desfăşoară activităţi economice în mod independent, sediul activităţii
sau locul de desfășurare efectivă a activității principale.
c) pentru persoanele juridice, sediul social sau locul de exercitare a gestiunii
administrative precum şi conducerea efectivă a afacerilor, dacă acestea nu se
înfăptuiesc la sediul social declarat.
d) pentru asocieri şi pentru alte entităţi care nu au personalitate juridică,
sediul acestora sau locul la care își desfăşoară efectiv activitatea principală.

8
Decizia ICCJ nr. 412/2013. Contestatie act administrativ fiscal. Recurs.

15
 În situaţia în care domiciliul fiscal nu poate fi stabilit conform alin. (1) lit
c) şi d), domiciliul fiscal este considerat ca fiind locul unde se regăsește
majoritatea activelor.
Menţiunile prezentate anterior sunt aplicabile atât pentru creanţele fiscale
administrate de organul fiscal central (A.N.A.F.) cât şi pentru creanţele fiscale
administrate de organele fiscale locale.

b) Conţinutul raportului juridic fiscal

Raportul juridic fiscal cuprinde totalitatea drepturilor şi obligaţiilor
patrimoniale şi nepatrimoniale ale subiectelor participante. Drepturile subiectelor
sunt reprezentate de creanţe fiscale, iar obligaţiile acestora sunt reprezentate de
obligaţii fiscale.

c) Obiectul raportului juridic

Obiectul raporturilor juridice fiscale constă în individualizarea şi colectarea
la bugetul general consolidat al statului a impozitelor, taxelor și a altor contribuţii
aflate in sarcina debitorilor fiscali. În doctrină s-a conturat opinia conform căreia
raportul juridic fiscal are un obiect secundar, care „îl constituie chiar sumele de
bani ce reprezintă impozite, taxe şi alte venituri”.9

1.3. Conceptul de creanţă fiscală

Esenţa raportului juridic fiscal îl reprezintă obligaţia fiscală stabilită de

către stat, în mod unilateral, în sarcina persoanelor fizice sau juridice, de a plăti o
suma de bani alocată bugetului general consolidat sau bugetelor locale, într-un
anumit termen stabilit.

9
D. Şova, Drept fiscal, Editura C. H. Beck, Bucuresti, 2011, p. 62.

16
 Art. 1, alin. (10) Cpf defineşte noţiunea de creanţă fiscală, ca reprezentând
dreptul la încasarea oricărei sume ce se cuvine bugetului de stat general
consolidat, constituind creanţa fiscală principală și creanţa fiscală accesorie.
De asemenea, legiuitorul a definit atât noţiunea de creanţă fiscală
principală, cât şi noţiunea de creanţă fiscală accesorie. În acest caz, găsim
reglementate în Cpf., art. 1, alin. (11), respectiv alin. (12) aceste noţiuni, astfel:
creanţa fiscală principală constituie un drept al statului de a percepe impozite,
taxe şi contribuţii sociale, dar şi un drept al contribuabilului la restituirea sumelor
plătite nedatorate către bugetul de stat şi la rambursarea acestor sume cuvenite,
în situaţiile şi în condiţiile prevăzute de lege, iar creanţa fiscală accesorie
reprezintă un drept al statului de a percepe dobânzi, penalităţi sau majorări
aferente unor creanţe fiscal principale, dar şi un drept al contribuabilului de a
primi dobânzi, în condiţiile legii.
Din definiţiile prezentate reiese, de fapt, „îndreptăţirea statului de a pretinde
să fie plătită exact suma de bani prevăzută de lege, pentru situaţia de fapt dată
potrivit regulilor prevăzute de legea procedural-fiscală”10
Cpf. precizează momentul apariţiei creanţei fiscale, astfel: dreptul de
creanţă fiscală şi obligaţia corelativă iau naștere, potrivit legii, în momentul
constituirii bazei de impunere care le generează precum și momentul la care
contribuabilul este îndreptăţit, potrivit legii, să ceară restituirea.
Apariţia creanţei fiscale nu îndreptăţeşte statul să ceară, la momentul
faptului generator, plata sumelor datorate bugetului general consolidat şi cu atât
mai puţin executarea silită a acestora.
„Această creanţă fiscală este doar una abstractă, ea fiind adusă la
îndeplinire, în concret, prin stabilirea de către contribuabil sau de către organul
fiscal, printr-una dintre metodele prevăzute de lege”.11

10
Daniel Dascălu, Tratat de contencios fiscal, Editura Hamangiu, Bucuresti, 2014, p. 127.
11
Ibidem p. 129.

17
 Prin urmare, legiuitorul a legiferat în cuprinsul art. 21, alin. (2), faptul că,
potrivit alin. (1), se naşte un drept al organului fiscal în vederea stabilirii şi a
determinării obligaţiei fiscale datorate dar și un drept al contribuabilului/
plătitorului de a solicita restituirea.
Stabilirea creanţelor fiscale înseamnă totalitatea operaţiunilor efectuate
pentru determinarea cuantumului acesteia şi individualizarea ei într-un titlu de
creanţă, realizându-se astfel, cele trei condiţii necesare pentru ca o creanţă să
poată fi stinsă: de a fi certă, lichidă și exigibilă.
Cuantumul impozitului se poate stabili, potrivit normelor de procedură
fiscală, fie de către contribuabil, fie de către organul fiscal.
Sarcina probei în dovedirea situaţiei fiscale constatate şi a creanţei de
impozit stabilită în actul de impunere întocmit revine fiecăruia dintre aceşti
participanţi, probele constând, de obicei, în documentele justificative şi
evidenţele contabile aflate la dispoziţia contribuabilului.
Raţionamentul corect pentru determinarea cuantumului creanţei urmează
două faze: stabilirea bazei de impozitare şi aplicarea cotei de impozit.
Stabilirea creanţelor fiscale se face prin declaraţie fiscală, în cazul în care
Cf. sau alte legi speciale stabileşte obligaţia contribuabilului de a calcula suma
impozitului datorat şi de a-l datora, precum şi prin decizie de impunere, în
celelalte cazuri.
Declaraţia fiscală este documentul întocmit de contribuabil prin care acesta
declară şi face cunoscut organului fiscal, la termenele prevăzute de lege, materia
impozabilă şi, după caz, obligaţia de impozit.
Declaraţia de impunere facută de către contribuabil/plătitor este asimilată
unei decizii de impunere cu posibilitatea verificării ulterioare şi are, precum
aceasta din urmă, valoarea unei înştiinţări de plată, în cazul în care legea nu
stipulează obligaţia de calculare a impozitului.
Decizia de impunere este elaborată de către organul fiscal competent,
potrivit art. 95 Cpf., în următoarele cazuri:

18
 - ori de cate ori aceasta stabileşte sau conduce la modificarea bazei de
impozitare, ca urmare a unei verificări documentare, a unei inspecţii fiscale sau a
unei verificări a situaţiei fiscale personale, efectuate conform prevederilor legii;
- în situația în care nu a fost emisă decizia care face referire la baza de
impozitare, conform art. 99 Cpf.;
- pentru stabilirea obligaţiilor fiscale accesorii (dobânzi, penalităţi, majorări
de întârziere).
Organul fiscal competent îşi rezervă dreptul verificării corectitudinii
cuantumului stabilit pentru creanţa fiscală, aceasta fiind, în primă instanţă, cu titlu
povizoriu, având ca excepţie cazul în care stabilirea a avut loc în urma unei
inspecţii fiscale ori în urma verificării situaţiei fiscale personale.
Potrivit art. 95 alin. (2) Cpf., contribuabilul sau organul fiscal, au dreptul
de a desfiinţa sau de a modifica decizia de impunere, în urma constatărilor făcute
de organul fiscal competent.
Cazurile în care stabilirea se face sub rezerva verificării sunt: impozitul
stabilit de contribuabil în declaraţia fiscală şi impozitul pe venit stabilit de organul
fiscal în baza declaraţiei de venit a contribuabilului.
Anularea rezervei are ca efect definitivarea impozitului, astfel că acesta nu
mai poate fi modificat nici de către contribuabil, nici de către organul fiscal.
Modificarea mai este posibilă, în cazul reverificării unei perioade şi a unui
impozit care a făcut deja obiectul unei inspecţii fiscale.
Există două situaţii în urma cărora se anulează rezerva verificării: când se
împlinește termenul de prescripţie a dreptului în materia stabilirii creanţelor
fiscale sau în urma efectuării inspecţiei fiscale sau a verificării situaţiei fiscale
personale.
Actuala reglementare oferă posibilitatea organului fiscal de a stabili prin
estimare baza de impozitare în situaţiile în care, contribuabilul, deşi avea obligaţia
legală de a depune declaraţia fiscală, acesta nu o depune.

19
 În acestă situaţie, organul fiscal stabileşte impozitul prin intermediul
deciziei de impunere întocmită din oficiu, după notificarea prealabilă a
contribuabilului cu privire la neîndeplinirea, de către acesta a obligaţiei de
declarare şi nu premergător împlinirii unui termen de 15 zile din momentul
comunicării notificării. Stabilirea impozitului prin procedura impunerii din oficiu
este o stabilire sub rezerva verificării.
A doua situație se referă la faptul că, organul fiscal constată că declaraţiile
contribuabilului sau documentele justificative şi de evidenţă contabilă ale
acestuia sunt incorecte, incomplete sau acestea sunt inexistente, sau nu-i sunt puse
la dispoziţie.
În această situaţie, organul fiscal stabileşte impozitul în cazul unei
proceduri de inspecţie fiscală. De remarcat este faptul că contribuabilul poate
totuşi să depună declaraţie de impunere cu privire la creanţele fiscale care au
format obiectul unei decizii de impunere emisă, în termenul legal de 60 de zile de
la data aducerii la cunoștință a deciziei, sub sancţiunea decăderii, indiferent dacă
termenul respectiv se împlineşte după împlinirea termenului de prescripţie a
dreptului organului fiscal în materia stabilirii creanţelor fiscale.
Subliniem că decizia de impunere întocmită de organul fiscal se anulează
odată cu depunerea declaraţiei de impunere.

1.4. Principiile aplicabile în sfera fiscalității

Subiectul principiilor fiscalității a fost tratat pentru prima data în anul 1776
în lucrarea „Avuția Națiunilor” scrisă de filosoful Adam Smith. În lucrare au fost
prezentate patru principii care se regăsesc și în actuala fiscalitate. Cele patru
principii enunțate sunt: principiul justiției, care are în vedere obligativitatea
contributivității cetățenilor unui stat, la cheltuielile statului în funcție de veniturile
acestora; principiul certitudinii, care se referă la nivelul impozitului care trebuie
să fie prestabilit, clar, să rezulte din lege și nu arbitrar; principiul, denumit al
comodității are la bază respectarea termenului și procedurilor de colectare a
20
taxelor și impozitelor; cel din urmă principiu, este cel al economiei, care expune
ideea nivelului minim al prelevărilor care trebuiesc suportate de către
contribuabili.
Având în vedere cele enunțate anterior și modificările apărute în economie
odată cu evoluția societății s-au consemnat o serie de principii aplicabile în
fiscalitatea actuală.
Principiul legalității12 constă în respectarea prevederilor constituționale și
anume că actele normative ce au ca obiect impozite să fie legiferate doar de către
Parlament astfel dobândind forță juridică de lege, iar prin excepție prin ordonanțe
de urgență ale Guvernului13 atunci când situația de urgență o impune.
Principiul neutralității14 presupune egalitatea de tratament fiscal acordată
contribuabililor, altfel spus efectele imediate și pe termen lung ale prevederilor
fiscale aplicabilie tuturor contribuabililor să nu fie discriminatoare. Neutralitatea
măsurilor fiscale, trebuie să confere condiții identice pentru diferite categorii de
investitori și capitaluri, indiferent de proveniența acestora, române sau străine15.
Principiul certitudinii impunerii, după cum precizează Codul fiscal în
cadrul art. 3 alin.(1) lit. b), se referă la claritatea normelor juridice din domeniu
fiscal, care să permită o aplicare unitară, de natură să nu ducă la apariția
interpretărilor arbitrare ale prevederilor legale, totodată termenele, sumele de
plată precum și modalitatea de efectuare a acestora să fie stabilite în mod precis,
astfel încăt contribuabilii să poată întelege și urmări sarcinile fiscale care le sunt
imputabile. Este necesară precizatea faptului că orice contribuabil, în baza
principiului certitudinii impunerii, trebuie să poată lua decizii de management

12
Acest princpiu a fost enunțat pentru prima dată în anul 1789, în cadrul Adunării Stărilor Generale din Franța.
Ludovic al XVI-lea a convocat cele trei stări compuse din nobilime, cler și burghezie în vederea rezolvării
problemelor financiare prin care trecea Franța. Printre actele adoptate în cadrul Adunării s-a regăsit și decretul din
13 iunie 1789 care a anulat toate impozitele, datorită mecanismului nedemocratic al actelor care le generau,
precum și datorită caracterului discreționar al impunerilor.
13
art. 56 alin. (3), art. 137 alin. (1) și art. 139 alin. (1) din Constituția României.
14
Neutralitatea măsurilor fiscale își regăsește aplicabilitatea și în prevederile art. 110-111 TFUE care precizează
statelor membre, faptul că acestea nu pot să aplice direct sau indirect impozite mai mici produselor indigene, de
natura să protejeze un anumite domeniu de producție, făță de prodesele de proveniență comunitară.
15
Cauza C 174/11 – Zimmermann, unde Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a statuat cu privire la neutralitatea
fiscală.

21
financiar asupra sarcinii fiscale în cunoștiță de cauză, altfel spus capacitatea de a
lua decizii manageriale să nu fie viciată datorită incertitudinii legislative.
Principiul echității fiscale are în vedere puterea contributivității
contribuabilului persoană fizică, astfel sarcina fiscală se va raporta la mărimea
veniturilor sau a proprietăților unei pesroane fizice.
Principiul eficienței impunerii presupune asigurarea de către stat a unei
valori similare a veniturilor bugetare dintre exerciții bugetare succesive, prin
menținerea nivelului raportului dintre valoarea resurselor colectate la bugetul
public ce vizează impozite, taxe și contribuții în toate fazele ciclului economic și
cheltuielile efectuate pentru colactarea acestora, indiferent de starea econimică.
Acest principiu are în vedere maximizarea veniturilor colectate și minimizarea
cheltuielilor necesare colectării acestora.
Principiul predictibilității impunerii se fundamentează pe menţinerea
cotelor impozitelor, taxelor şi contribuţiilor pe o perioada lungă de timp. Pentru
ca acest principiu să îşi găsească aplicabilitatea este necesar ca valoarea
impozitelor, taxelor şi contribuţiilor să nu se modifice pe o perioadă de cel puţin
un an. Totodată, modificarile legislative în domeniul fiscal ce au ca obiect
schimbarea cotelor de impozitare, de taxare şi al contribuţiilor, nu trebuie să
conţină majorări sau introduceri de noi impozite, taxe şi contribuţii. De asemenea,
pentru o corectă legiferare, trebuie ca acest principiu să se intrepătrundă cu
princpiul constituţional al neretroactivităţii legii, astfel prevederile legilor din
domeniul fiscal trebuiesc să dispună pentru viitor, cu excepţia prevederilor mai
favorabile, ce au ca obiect contravenţii.

22
 1.5. Individualizarea obligaţiei fiscale

Legiuitorul, prin sistematizarea veniturilor fiscale (atât impozite, cât şi

taxe), instituie o obligaţie cu caracter general, a cărei rezultat constă în prelevarea
unor sume de bani, ce cade în sarcina unui anumit contribuabil şi care se
realizează prin titlu de creanţă fiscală.
Obligaţia fiscală cu vocaţie generală se individualizează prin intermediul
titlului de creanţă fiscală, aceasta reprezentând „actul juridic prin care se
stabileşte întinderea obligaţiei de plată ce revine persoanei fizice sau juridice, care
are calitatea de contribuabil. Odată stabilită întinderea acestei obligaţii, care va fi
diferită de la un subiect la altul, executarea sa se va face în condiţiile şi cu
respectarea termenelor prevăzute de actul normativ ce reglementează venitul
fiscal în cauză” 16
Observaţia din literatura de specialitate17 cu privire la definirea titlurilor de
creanţă rămâne valabilă şi pe noua reglementare, dat fiind modul în care
legiuitorul a definit în cuprinsul art. 1, pct. 37 Cpf. titlul de creanţă, acesta fiind
„actul prin care, potrivit legii, se stabileşte şi se individualizează creanţa fiscală”.
Din definiţia expusă de legiuitor, citată anterior, considerăm că „titlul de
creanţă nu este un simplu act, aşa cum legea o menţionează, ci un act juridic
(adică o manifestare de voinţă, cu scopul de a produce efecte juridice) de tip
administrativ-fiscal tipic sau asimilat (declaraţiile fiscale), administrativ-
convenţional sau jurisdicţional, ce stabilişte sau individualizează creanţe
fiscale.”18
Titlu de creanţă fiscală se întocmeşte sau se confirmă de către organele
fiscale competente şi cărora le revine sarcina de a calcula impozitele şi taxele
datorate bugetului consolidat.

16
D. Şova, Drept fiscal, Editura C. H. Back, Bucureşti, 2011, p. 274.
17
D. Dascălu, Tratat de contencios fiscal, Editura Hamangiu, Bucureşti, 2014, pp. 822-825.
18
Ibidem, p. 826.

23
 Pentru unele categorii de venituri fiscale, la baza emiterii unui titlu de
creanţă de către organele financiare, stă declaraţia de impunere sau taxare, pe care
contribuabilul are obligaţia legală să o prezinte acestor organe imediat ce
realizează un venit impozabil sau dacă deţine un bun supus impozitării sau
taxării.19
Titlul de creanţă fiscală, spre deosebire de alte titluri de creanţă, are anumite
trăsături specifice. O primă trăsătură constă în faptul că acesta reprezintă un act
juridic declarativ cu privire la drepturi şi obligaţii. Această trăsătură reiese din
efectul pe care îl produce actul emis de un organ fiscal în raport cu contribuabilul,
astfel, prin emiterea actului se constată numai dreptul statului de a încasa sume
de bani cuvenite bugetului general consolidat şi obligaţia corelativă în acest sens
ce revine contribuabilului.
De precizat faptul că, în cazul în care titlul de creanţă fiscală ar fi fost un
act constitutiv de drepturi, atunci sumele cuvenite bugetului general consolidat ar
trebui calculate din momentul emiterii acestui titlu de creanţă, deoarece obligaţia
de a plăti o sumă de bani către stat se naşte în acel moment.
Cea de a doua trăsătură este aceea că titlul de creanţă este un titlu
executoriu. Această trăsătură reiese din prevederile art. 226, alin. (4) Cpf., care
prevede că titlul de creanţă se transformă în titlu executoriu la data când se
împlineşte scadenţa sau la termenul de plată pe care îl prevede legea.
Din textul citat anterior reiese faptul că titlu de creanţă dobândeşte caracter
executoriu atunci când devine certă, lichid și exigibilă.
Altfel spus, titlul de creanţă fiscală devine executoriu de drept, nemaifiind
necesară investirea sa cu titlu executoriu, urmarirea silită a veniturilor şi bunurilor
deţinute de debitor putându-se realiza fără parcurgerea unor etape prealabile.20
Titlurile de creanţă sunt acte constituite exclusiv în scopul de a constata
obligaţia unui contribuabil de a plăti o sumă de bani către bugetul general

19
D. Şaguna, D. Şova, Drept fiscal, Ediţia a 4-a, Editura C. H. Beck, Bucureşti, 2011, p. 42.
20
Ibidem p. 44.

24
consolidat, individualizând astfel obligaţia cu vocaţie generală instituită de legea
ce reglementează venitul fiscal respectiv.21
Actuala reglementare tranşează situaţia existenţei a titlurilor de creanţă
implicite şi a celor explicite. Astfel în actuala reglementare, în cuprinsul art. 152
Cpf, nemairegăsindu-se o enumerare a titlurilor de creanţe fiscale.
Această problematică a fost rezolvată în direcţia opiniei conform căreia “pe
tărâmul dreptului fiscal nu se mai poate susţine ideea existenţei unor aşa-zise
titluri de creanţă implicite (prin opoziţie cu cele aşa-zise explicite, enumetrate de
lege) regăsită încă la majoritatea autorilor din doctina noastră”22, opinie care este
fundamentată pe existenţa unei singure categorii de titluri de creanţă.
Prin urmare, dat fiind modul în care se regăseşte noţiunea de titlu de creanţă
în actuala legislaţie, putem spune că acesta este sursa emiterii titlului executoriu. 23

1.6. Alinierea cadrului legal în domeniul fiscal al României la cerinţele

Uniunii Europene

România a semnat în data de 1 februarie 1993 Acordul de asociere cu

Uniunea Europeană cu aplicabilitate din 1 februarie 1995. Acordul a fost încheiat
pentru perioada de preaderare a României, ce avea drept scop pregătirea ţării
pentru momentul aderării din 1 ianurie 2007 şi care cuprindea cadrul juridic şi
instituțional dintre România şi Uniunea Europeană. Odată cu aderarea, România
a acceptat politicile şi obiectivele fundamentale ale Uniunii Europene. Acest
angajament este necesar pentru ca atât cadrul legal cât şi instituţional să fie aplicat
uniform la nivelul tuturor statelor membre.

21
D. Şaguna, D. Şova, Drept fiscal, Ediţia a 4-a, Editura C. H. Beck, Bucureşti, 2011, p. 45.
22
D. Dascălu, Tratat de contencios fiscal, Editura Hamangiu, Bucureşti, 2014, p. 826.
23
Urmărirea unei sume de bani nu se poate face decât în baza unui act juridic individual, subiectiv, care
poate să constate existenaţa unui anumit raport juridic între Stat şi contribuabil, întinderea unor anumitor
obligaţiuni, a căror realizare se urmăreşte în persoana unui anumit debitor. (T. Al. Bălan, Contenciosul
fiscal, Bucureşti, 1937 p. 263-269.)

25
 În ceea ce priveşte politica fiscală comunitară, Uniunea Europenă alocă o
importanţă mai mare impozitelor indirecte, precum taxa pe valoarea adăugată,
taxe vamale şi accizele. Totodată, politica fiscală comunitară are în vedere
armonizarea impozitelor indirecte, astfel garantându-se buna funcţionare şi
dezvoltare a pieţei interne unice, precum şi prevenirea discrepanţelor din punct
de vedere concurenţial al actorilor economici, fapt ce are ca rezultat aplicarea şi
respectarea principiului fundamental al liberei circulaţii al mărfurilor şi al
serviciilor.
Odată cu aderarea, România şi-a asumat alinierea reglementărilor interne
la legislaţia aplicabilă pieţii interne unice şi de asemenea să respecte toate
obligaţiile ce decurg din calitatea de stat membru.
Domeniul financiar este caracterizat de participarea persoanelor fizice şi
juridice la realizarea ventiturilor financiare ale statului, distribuirea veniturilor
colectate precum şi rezultatul distribuirii în scopul dezvoltării economico-sociale
ale ţării. Specific acestui domeniu sunt conflictele ce apar între interesele generale
și cele de grup sau individuale, între interesele imediate şi cele pe termen lung,
precum şi între generaţiile prezente şi viitoare, fapt ce obligă ca sfera acestui
domeniu să fie bine reglementată. Prin urmare, este necesar ca legislaţia ce se
referă la acest domeniu să emane de la puterea legislativă sau executivă după caz,
să fie aplicată unitar şi obligatoriu pe toate nivelurile societăţii, iar în cazul
nerespectării legislaţiei să poată să fie aplicate sancţiuni.
De asemenea este necesar ca legislaţia în domeniu să reglementeze cât mai
clar şi într-un mod cât mai eficient, sistemul de impozitare şi taxare, modul de
evaluarea a masei impozabile, modul de colectare a venitulor bugetare şi limitele
suveranităţii fiscale.
Dat fiind continua dezvoltare social-economică a ţării, trebuie remarcată
necesitatea perfecţionării sistemului fiscal-bugetar, prin reglementarea zonelor
fiscalităţii insuficient regelementate sau prin corectarea anumitor practici, pentru
a fi conform realitaţii economice internaţionale.

26
 CAPITOLUL II. NOȚIUNEA DE EVAZIUNE FISCALĂ,
FORMELE EVAZIUNII FISCALE, EVOLUȚIA LEGISLAȚIEI ÎN
VEDEREA PREVENIRII ȘI COMBATERII EVAZIUNII FISCALE
ȘI CAUZELE CARE DETERMINĂ APARIȚIA FENOMENULUI
EVAZIONIST

2.1. Noțiunea de evaziune fiscală

2.1.1. Consideraţii generale privind fenomenul evazionist

Modernizarea societății și a vieții în general, din punct de vedere economic
a dus la reconfigurarea structurii infracționalității, prin actualizarea criminalității
la realitatea economico-financiară actuală. Infracțiunile patrimoniale tradiționale,
precum furtul din bănci, falsificarea cărților de credit etc. și-au pierdut caracterul
actual, atunci când individul a conștientizat că poate obține venituri mai mari
asumându-și riscuri mai mici prin folosirea unor tehnici mai puțin reglementate.
Totodată, individul a luat în calcul beneficiul dobândirii unui profit considerabil
prin lezarea unui patrimoniu mai mare reprezentat de către stat, în detrimentul
săvârșirii uneia sau mai multor infracțiuni prin care se prejudiciază unul sau mai
multe patrimonii individuale.
Caracterul universalității fenomenului evazionist, rezultă din regăsirea și
extinderea acestuia la toate tipurile de societăți și la toate clasele sociale.
Apariția acestui fenomen este rezultatul modernizării societății, un rău
necesar, care este în strânsă legătură cu apariția banului. Acest fenomen complex,
ce este rezultatul contrângerii contribuabilului de către stat în vederea încasării
sumelor de bani la buget, evaziunea fiscală este un subiect tratat în egală măsură
atât în științele juridice, cât și în cele economice.
Una din teoriile microeconomice ce se referă la evaziunea fiscală,
menționează că pentru a avea un nivel de contributivitate mai mare al

27
contribuabilului trebuie ca percepția acestuia să fie potrivnică beneficiilor
rezultate din săvârșirea faptelor de evaziune fiscală, având în vedere că riscurile
descoperirii și tragerii la răspundere pentru faptele săvârșite sunt mai mici,
raportate la costurile ce implică conformarea voluntară la legislația fiscală.
Evaziunea fiscală se regăsește la limita dintre activitățile licite și cele ilicite,
ea poate fi forma de protest și totodată răspunsul contribuabililor față de o politică
fiscală sufocantă dusă de către stat, fapt ce generează o parte a economiei lumii.
„Evaziunea fiscal este direct legată de fenomenul economiei subterane.
Acolo unde nivelul evaziunii fiscal este ridicat, pe fondul unei iluzii fiscale
importante provenite din funcționarea economiei subterane criminalitatea
financiară este ridicată. De remarcat este faptul că econmia subterană nu se
compune doar din activități ce contravin legii penale ci și din acelea care se
regăsesc în zona gri a economiei, toate acele activități nefiscalizate, unele
considerate ca variante de strategie economică de supraviețuire, munca la negru,
autoconsumul, micile acte de comerț nedeclarate ca schimburi comerciale, etc.
Toate acestea contribuie la formarea unui mediu propice de stimulare a evaziunii
fiscale și de disipare a acesteia prin spălare de bani.”24
O societate profund prejudiciată de evaziunea fiscală este supusă involuției
economice, sociale și politice. Singurul mod în care o societate nu este afectată
de fenomenul evazionist este ipoteza utopică în care contribuabilii nu sunt
obligați să plătească taxe și impozite.
Indiferent de localizarea societății pe glob, necesitatea existenței fiscalității
este imbatabilă, neexistând alt instrument prin care, un stat să se finanțeze.
„Rolul și consistența instituțiilor, a celor reguli în baza cărora funcționează
o societate și capitalului social al acelei națiuni determină relația dintre evaziunea
fiscală și bunăstarea indivizilor. Evitarea taxelor este asociată negativ cu

24
A. Buehn, R. Dell’Anno, F. Schneider Exploring the dark side of tax policy: an analysis of the interactions
between fiscal illusion and the shadow economy, Editura Empirical Economics 2018, Vol. 54, Issue 4, pp. 1609–
1630.

28
satisfacția vieții indivizilor și este influențată de o percepție pozitivă a instituțiilor
formale legate de impozitare și de un nivel ridicat de capital social formal în
general, adică relația dintre sistemul de reguli și gradul de conformare este
determinant. Nu trebuie pierdut din vedere specificul economiei României ca
istorie venită din comunism acolo unde instituțiile informale determinau un
important capital social informal (probabil singurul care conta sub forma relațiilor
economice și sociale interpersonale, acelea de tip cadru formal fiind doar
declarate demagocic și la suprafață).”25
Fenomenul evazionist nu este un fenomen nou apărut, el a existat din cele
mai vechi timpuri și reprezintă o manifestare a egoismului omenesc. Natura
umană are întotdeauna tendința să dea prioritate interesului privat în dauna celui
general. Unii practicieni26 consideră drept o cauză de ordin comportamental
evaziunea fiscală, practica conform căreia impozitul este perceput de contribuabil
mai degrabă ca un prejudiciu decât ca o contribuție la destinul public. De multe
ori, în accepțiunea populară a plății, impozitul este considerat mai degrabă o
dovadă de naivitate decât de integritate.
Fenomenul complex al fraudei fiscale (evaziunii fiscale) cu care se
confruntă toate statele lumii are consecințe nedorite asupra întregii societăți, iar
eradicarea acestuia este practic imposibilă. Întotdeauna vor exista persoane care
vor manipula cu abilitate textele legii pentru a ajunge la o fraudă calificată pentru
atingerea propriilor interese în detrimentul interesului general.
Din păcate, evaziunea fiscală este pe un trend ascendent, iar sentimentul de
opunere a contribuabililor faţă de plata obligaţiilor fiscale tinde să devină general.
În prezent asistăm la neputinţa statului de a găsi echilibrul între o fiscalitate
excesivă, de natură să protejeze anumite interese şi principiile ce stau la baza

25
A. Ferrer-i-Carbonell, K. Gërxhani Tax evasion and well-being: A study of the social and institutional context
in Central and Eastern Europe European Journal of Political Economy Volume 45, Supplement, December 2016,
pp. 149-159.
26
D. Deac, Evaziunea fiscala prevazuta de art. 11 din Legea nr. 87/1994 privind combaterea evaziunii fiscale
contraventia prevazuta de art. 17 lit. k) din aceeași lege în Revista de Drept nr. 7/2001 pp. 138-153.

29
democraţiei. Deşi democraţia se fundamentează pe ideea de suveranitate a
poporului, în cazul fiscalităţii, în subconştientul contibuabililor se crează falsa
idee de încălcare a acestui principiu fundamental. În fapt, poporul îşi alege
reprezentaţii ale căror atribuţii sunt de a legifera şi de a pune în aplicare politicile
fiscale în interesul binelui general.
Din punct de vedere economic, evaziunea fiscală afectează statul prin
reducerea veniturilor colectate, ce are ca efect imposibilitatea statului de a
previziona cert şi clar bugetul pentru anul următor, ceea ce face ca proiectele
anului următor sau proiectele multianuale să fie lipsite de fondurile necesare
finalizării. Putem spune că evaziunea fiscală impactează direct principiul
certitudinii impunerii şi siguranţei statului de a colecta impozite şi taxe. Totodată,
evaziunea fiscală afectează indirect statul prin imposibilitatea de a duce la bun
sfârşit a tuturor politicilor guvernamentale. Tot o consecinţă negativă a evaziunii
fiscale este aceea a creşterii deficitului bugerar atât la nivel central cât şi la nivel
local. Creşterea deficitului bugetar rezidă din diminuarea veniturilor publice, fapt
ce determină imposibiliatea acoperii cheltuielilor publice cuprinse în buget.
Aceste aspecte pot conduce şi la o scădere a puterii de cumpărare prin
devalorizarea monedei naţionale şi nu în ultimul rând la cel puţin o încetinire a
creşterii economiei naţionale.
La nivel intern evaziunea fiscală în jurul anului 2005, conform Ministerului
Finanţelor Publice, se situa la aproximativ 50% din bugetul consolidat al
României. De asemenea, la nivelul anului 2008, economia subterană din România
ajungea la valoarea de 21% din Produsului Intern Brut (P.I.B). Conform unei
statistici realizate de către o companie din domeniul economic, țara noastră se
situează pe locul al patrulea dintr-un total de 31 de țări, cu privire la nivelul
economiei subterane. Astfel, în anul 2017, România avea un procent de 26,3 %
din P.I.B., reprezentând nivelul economiei gri. Țara noastră este întrecută de
Bulgaria cu un procent de 29,6%, Croația (26,5%), la polul opus aflându-se
Regatul unit cu un procent de 9,4%, precedată de către Olanda, cu un procent de

30
8,4%, Luxemburg (8,2%) și Austria (7.1%), (Tabelul nr.1 și Tabelul nr. 3 - Liste
anexe).
Paradoxal, valoarea economiei gri este mare raportată la P.I.B., având în
vedere faptul că România aplică unul dintre cele mai relaxate regimuri fiscale din
spațiul comunitar (19% TVA, 16% impozit pe venit pentru perioada până în 2017;
iar din 2018, impozitul pe venit a scăzut la 10%). Un factor îngrijorător care
stimulează creșterea evaziunii fiscale este și corupția la nivelul structurilor
organelor cu atribuții în combaterea fenomenului evazionist. „Evaziunea fiscală
este rezultanta logică a defectelor și inadvertențelor unei legislații imperfecte și
rău asimilate, a metodelor și modalităților defectuoase de aplicare, precum și
neprevederii și nepriceperii legiuitorului a cărui fiscalitate excesivă este tot așa
de vinovată ca și cei pe care îi provoacă prin această evaziune"27.
În literatura de specialitate28, a fost prezentată o opinie în spiritul căreia
evaziunea fiscală este considerată parte integrantă a economiei şi până la un
anumit nivel, care să nu producă distorsiuni majore economiei, aceasta este
tolerată. Însă, acest fenomen trebuie ţinut sub control, pentru a nu se depăşi un
anumit prag, care să pună în pericol modul normal de funcţionare al economiei
sau siguranţa naţională.
„Rolul și consistența instituțiilor, a celor reguli în baza cărora funcîionează
o societate și capitalului social al acelei națiuni determină relația dintre evaziunea
fiscală și bunăstarea indivizilor. Evitarea taxelor este asociată negativ cu
satisfacția vieții indivizilor și este influențată de o percepție pozitivă a instituțiilor
formale legate de impozitare și de un nivel ridicat de capital social formal în
general, adică relaîia dintre sistemul de reguli și gradul de conformare este
determinant. Nu trebuie pierdut din vedere specificul economiei României ca
istorie venită din comunism acolo unde instituțiile informale determinau un
important capital social informal (probabil singurul care conta sub forma relațiilor

27
D.D. Șaguna, D. Șova, Drept fiscal, Editura C. H. Beck, București, 2011, p. 281.
28
D. Pătroiu, Evaziunea fiscală dincolo de frontierele legalităţii, Curierul.Fiscal. nr. 9/2006, p. 10.

31
economice și sociale interpersonale, acelea de tip cadru formal fiind doar
declarate demagocic și la suprafață). Acest fapt indică o preocupare specială în
combaterea evaziunii deoarece trebuie să vorbim și de presupune posibilități mai
mari și o predispoziție crescută pentru evaziune în comparație cu evaziunea în
cazul impozitelor pe mărfuri. Practic în condiția creșterii dimensiunii
schimburilor internaționale ca volum și complexitate lucrurile nu mai stau
neapărat așa. Instrumentele de politică fiscală aflate la îndemâna guvernelor
pentru a contracara tendința de evaziune sunt tocmai ratele impozitelor în sine,
ratele de penalizare și cheltuielile investigației, care determină riscurile de
oportunitate și probabilitatea de a detectata evaziunea. Pentru a evalua eficiența
instrumentelor de penalizare, e nevoie de estimări empirice ale efectelor
descurajării evaziunii prin penalizare sau prin prevenție.”29
De asemenea, doctrina de specialitate30 apreciază că în condițiile respectării
principiilor care stau la baza sistemului fiscal: individualitate, impersonalitate,
neutralitate, legitimitate și lipsa de arbitrariu este posibilă colectarea cât mai
ușoară a veniturilor contabile. Per a contrario, se va ajunge ca mulți contribuabili
să intre în zona evaziunii fiscale. Din păcate, în țara noastră, legislația fiscală cât
și cea în baza căreia ar trebui să se combată evaziunea fiscală lasă loc destul
arbitrariului și multiplelor interpretări.
Așadar, evaziunea fiscală constă într-o activitate ilicită prin care
contribuabilul eludează obligația de a plăti statului anumite impozite, taxe,
contribuții pe care le datorează în mod legal deoarece efectuează activități (cu
caracter permanent sau temporar), ce generează venituri impozabile. Activitatea
poate lua forma unei acțiuni sau inacțiuni, fiindu-i specific caracterul ilicit și
efectul acesteia (încercarea și chiar reușirea păgubirii bugetului statului).

29
Ada Ferrer-i-Carbonell, Klarita Gërxhani Tax evasion and well-being: A study of the social and institutional
context in Central and Eastern Europe European Journal of Political Economy Volume 45, Supplement,
December 2016, pp. 149-159.
30
Condor I., Drept financiar fiscal, Editura Tribuna Economics, 1996, p. 147.

32
 2.1.2. Definiţia evaziunii fiscale
Având în vedere poziţionarea la graniţa dintre juridic şi economic al acestui
fenomen, definirea evaziunii fiscale ridică reale dificultăţi. Astfel, în literatura de
specialite din dorinţa de a defini cât mai exact fenomenul evazionist, au fost
folosiţi termeni precum: fraudă fiscală, evaziune ilegală, evaziune legală, paradis
fiscal, evaziune internaţională, fraudă ilegală, fraudă legală etc., fapt ce întăreşte
remarcile anterioare.
Prin evaziune fiscală din punct de vedere semantic se înţelege fapta
contribuabilului de a se sustrage de la plata sarcinilor fiscale care sunt datorate
statului sau unităţilor administrativ-teritoriale, consemnate în legislaţia fiscală.
În perioada interbelică evaziunea fiscală a fost definită ca fiind „sustragerea
de la plata unui impozit, pe care cineva este obligat a-l plăti, prin mijlocul unei
disimulări sau simulări ilicite”. Autorul avea în vedere doar acţiunea prin care se
prejudicia statul „disimulare sau simulare ilicită”, însă evaziunea fiscală
realizându-se şi printr-o inacţiune din partea contribuabilului precum omisiunea
de evidenţiere în datele contabile a operaţunilor comerciale efectuate sau a
veniturilor realizate.
Într-o accepțiune comună, evaziunea fiscală este fapta de natură penală,
fără violență, ce presupune ascunderea unei părți sau a întregii mase impozabile,
ce are drept rezultat neplata impozitelor și taxelor pentru veniturile realizate.
Având în vedere etapa dezvoltării economice în care se afla societatea
noastră, conceptul de evaziune fiscală a fost tratat în literatura de specialite sub
trei sensuri. Astfel un prim sens de definiere era in extenso, care îngloba noțiunea
de evaziune fiscală în cea de fraudă. Cea de-a doua abordordare a fenomenului
evazionist definea evaziunea fiscală ca o manifestare antagonică a
contribuabilului față de impozite, fapt ce o pune pe picior de egalitate cu frauda.
Iar cel de-al treilea sens tratează evaziunea fiscală ca fiind toalitatea faptelor care
conduc la sustragerea de la plata impozitelor, în acest sens evaziunea fiscală
conține conceptul de fraudă.

33
 Totodată, doctrina31 consideră evaziunea fiscală ca fiind sustragerea pe
diferite căi de la obligații fiscale sau ascunderea sub diferite forme a surselor și a
cuantumului de venituri impozabile. Aceasta este doar o definiție aproximativă.
Prin umare putem concluziona prin a spune că evaziunea fiscală constă într-
o activitate ilicită prin care contribuabilul eludează obligația de a plăti statului
anumite impozite, taxe, contribuții pe care le datorează în mod legal deoarece
efectuează activități (cu caracter permanent sau temporar), ce generează venituri
impozabile. Activitatea poate lua forma unei acțiuni sau inacțiuni, fiindu-i
specific caracterul ilicit și efectul acesteia (încercarea și chiar reușirea păgubirii
bugetului statului).
De asemenea, apreciez că indiferent de modul de definire a conceptului de
evaziune fiscală acesta își regasește esența în neîndeplinirea cu rea-credință de
către contribuabil a obligațiilor prevăzute de legislația fiscală. Însă trecând la
caracterul penal al evaziunii fiscale, acesta cuprinde faptele incriminate de legea
penală.

2.2. Formele evaziunii fiscale

În ultima perioadă, acțiunile evazioniste și-au mărit complexitatea și

câmpul de acțiune. Astfel, evaziunea fiscală nu se mai rezumă doar la sistemul
fiscal național, dobândind un caracter transfrontalier. Rolul de catalizator al
dobândirii caracterului trasfrontalier al evaziunii fiscale, îl joacă globalizarea
economică și socială, însă nu trebuiesc neglijate nici politicile protecționiste ale
unor state cu privire la circuitul banilor. Prin umare, având ca reper spațiul unde
este săvârșită fapta putem cataloga evaziunea fiscală ca fiind națională sau
internațională.

31
Gh. D Bistriceanu, C. G. Demetrescu, E.I. Macovei, Lexion de Finanțe și credit, vol. II, Editura Didactică și
Pedagogică, București, 1981, p. 39.

34
 În doctrină au fost expuse și alte categorii de evaziune fiscală precum:
a) evaziunea fiscală clasică sau prin disimulare32 care este reprezentată de
conduita contibuabilului de a se sustrage în tot sau în parte de la achitarea
obligațiilor fiscale care îl incumbă, prin nedepunerea de declarații fiscale,
depunerea de declarații incomplete/incorecte, neîntocmirea de documente legale,
creșterea artificială a cheltuielilor în scopul diminuării masei impozabile,
prestarea de servicii și valorificarea de bunuri într-un mod clandestin,
desfășurarea de activități aducătoare de venituri la negru;
b) evaziunea fiscală prin denaturarea evaluării bunurilor aflate în activele
patrimoniale ale contribuabilului și modul de amortizare a acestora, precum
subevaluarea stocurilor, supraevaluarea provizioanelor și a bunurilor ce sunt
supuse regimului amortizărilor;
c) evaziunea fiscală realizată printr-un mecanism juridic, care constă în:
ascunderea naturii reale a formei de organizare a unei persoane fizice/juridice sau
ascunderea naturii reale a unui contract precum desfășurarea de activități
economice de către o asociație fără scop lucrativ, pentru a ocoli plata impozitului
pe venit sau a impozitului pe profit sau în cazul ascunderii naturii contractelor,
avem ca exemplu deghizarea unui contract de comodat într-un contract de
închiriere de bunuri;
d) evaziunea fiscală realizată printr-un mecanism contabil, cea mai utilizată în
practică, care se constituie prin evidențierea în contabilitate a unor documente
false, care au drept scop majorarea cheltuielilor și/sau diminuarea veniturilor,
printre care se regăsesc următoarele: falsificarea de registre și evidențe fiscale,
falsificarea bilanțurilor contabile și a balanței contabile.

32
D.A.P. Florescu, P. Coman, G. Bălașa, Fiscalitatea în România, Editura ALL Beck, București, 2005, p. 129.

35
 2.2.1. Evaziunea fiscală națională
Din punct de vedere conceptual, doctrina franceză a catalogat diferit
activitatea de evaziune fiscală de cea de fraudă fiscală. Astfel, evaziunea fiscală
rezidă din activitatea de sustragere de la plata impozitelor prin specularea
prevederilor legale și aducerea acestora în favoarea contribuabilului. În opoziție
cu evaziunea fiscală, frauda fiscală converge din fapta contribuabilului de a
încălca legislația fiscală, în scopul de a se minimiza sarcina fiscală. În țările ce
aplică dreptul anglo-saxon, conceptul de evaziune fiscală este asimilat noțiunii de
tax avoidance, iar conceptul de fraudă fiscală este asimilat noțiunii de tax evasion.
În literatura română de specialitate, diferențierea conceptuală între
evaziunea fiscală licită (legală) și ilicită (ilegală) a fost pusă în discuție încă de la
începutul secolului al XX-lea.
Astfel, în funcție de modul cum poate fi săvârșită și dacă se încalcă anumite
norme prin modalitatea de evitare a plății obligațiilor fiscale avem două feluri de
evaziune, cea legală sau tolerată și cea ilicită sau frauduloasă.
Doctrina33 atrage atenția asupra complexității și gravității fenomenului
evazionist care prinde proporții în perioada actuală pe fondul carențelor
legislative în materie și nu de puține ori datorită lipsei dovezilor incriminatoare.
Eludarea legii fiscale se realizează printr-o paletă largă și diversificată de metode
și tehnici, nu puține dintre acestea scăpând sferei ilicitului penal sau
contravențional printr-o interpretare abilă a legii.

2.2.1.1. Evaziunea fiscală legală sau tolerată

Unii autori34 consideră acest tip de evaziune ca fiind acțiunea
contribuabilului prin care se ocolește legea recurgând la o combinație
neprevăzută a legilor și deci „tolerate prin scăpare din vedere”.

33
A se vedea Costică Dita despre distincția între operațiunile de nedeclarare a veniturilor impozabile prevazute
de art. 12, respectiv de neevidențierea în contabilitate prevazute de art. 13, ambele din Legea nr. 87/1994 în
Revista de Drept. nr. 5/2002 p. 121-126.
34
D.D. Clocotici, Gh. Gheorghiu, Evaziune fiscală, Editura Lumina Lex, București, 1997, p.7.

36
 Alți autori35 consideră că prin acest tip de evaziune se permite sustragerea
unei părți din materia impozabilă fără ca această conduită să reprezinte o
vătămare a unei legi și să fie sancționată ca infracțiune sau contravenție.
Considerăm că în acest caz nu poate fi vorba decât de unele inadvertențe
sau lacune ale legii și are probabilitate mare de apariție atunci când apar forme
noi de întreprinderi sau categorii noi de impozite (schimbări majore în legislație
fără corelarea cu legislația internă deja existentă, de fapt o gravă greșeală de
concepere a legii).
În fapt, contribuabilii găsesc anumite insuficiențe ale legii, le exploatează
și eludează în mod legal plata pe care erau obligați să o efectueze tocmai datorită
carențelor legislative.
Astfel, prin comportamentul lor, contribuabilii rămân în limita strictă a
drepturilor lor. Statul se poate apăra numai printr-o legislație bine structurată,
clară, precisă și științifică. În aceste condiții singurul vinovat de producerea
acestui fenomen negativ este doar statul.
În concluzie, chiar dacă se ajunge la o prejudiciere a bugetului statului,
modalitatea prin care s-a ajuns la această situație nu atrage nicio sancțiune din
partea organelor abilitate.
Unii autori36 oferă chiar câteva spețe de evaziune fiscală legală care se
bazează pe insuficiența legislației sau interpretarea favorabilă a legii:
- impunerea veniturilor care sunt realizate de unele categorii de persoane
fizice având ca bază norme medii de venit chiar dacă acestea realizează venituri
peste medie;
- acordarea de premieri salariaților ce constă în bunuri în vederea evitării
impozitului pe venit, până să intervină legiuitorul;

35
I. Vacarel, G. Anghelescu; Gh. D. Bistriceanu; T. Moșteanu, F. Bercea, M. Bondar, F. Georgescu finanțe
Publice, Editura Didactică Pedagogică, București, 2000 p. 475.
36
D.D. Șaguna, M.E Tutungiu, Evaziunea Fiscală, Editura Oscar Print, București, 1995 p. 25

37
 - interpretarea în mod avantajos a dispozițiilor legale cu privire la unele
facilități pentru contribuțiile la susținerea activităților sociale;
- uzanța prevederilor legale în anumite limite referitoare la donațiile
filantropice, chiar dacă au fost sau nu efectuate;
- scăderea cheltuielilor de protocol din venitul supus impozitării reclamă
și cheltuieli de publicitate peste cele ce decurg din aplicarea cotelor legale;
- investirea pentru achiziția de mașini și utilaje a unei părți din profitul
realizat, pentru care statul acordă reduceri la impozitul pe venit;
- constituirea fondurilor de amortizare sau de rezervă în sumă mai mare
decât cea justificată de realitatea economică, micșorând astfel venitul impozabil.
Amintim că, în literatura în domeniu, a fost expusă și opinia cu privire la
evaziunea fiscală licită, conform căreia „în cazul unor facilități, reduceri sau
scutiri de impozit, reglementate de legiuitor, nu putem susține că suntem în
prezența evaziunii fiscale, nici măcar licite, deoarece nu mai este vorba de o
sustragere a contribuabilului de la impunere, ci pur și simplu de un drept de care
contribuabilul beneficiază în temeiul unei dispoziții legale". 37
După cum precizam anterior, în ceea ce privește evaziunea fiscală legală,
statul este singurul în măsură care poate să modifice politica fiscală în vederea
contracarării pierderilor bugetare. Astfel, la finele anului 2018, a fost adoptată
Ordonanța de Urgență 114/2018, denumită și „taxa pe lăcomie", ce are ca obiect
impozitarea cifrei de afaceri a organismelor din anumite domenii cum ar fi: cel
bancar, cel energetic și cel al telecomunicațiilor. 38
În urma celor prezentate anterior, afirmăm că evaziunea fiscală licită se
fundamentează pe aptitudinile contribuabilului de a exploata insuficiențele
legislative în domeniul fiscal și de a beneficia de facilitățile fiscale, ce au ca

37
B. Vîrjan, Infracțiunile de evaziune fiscală, Ediția 2, Editura C.H. Beck, București 2016, pp. 20-21.
38
Această măsură de schimbare a politicii fiscale, ce se referă la impozitarea activelor entităților din anumite
domenii, s-a fundamentat pe necesitatea de contracarare a politicilor duse de societăți, de a diminua artificial
profitul realizat, fapt ce afectează direct veniturile colectate la bugetul de stat.

38
rezultat diminuarea sarcinilor fiscale. Paradoxal, putem afirma că acțiunea
contribuabilului constă în „eludarea legală a legii fiscale".
Trebuie adus în atenție faptul că, aceste inadvertențe legislative pot fi
cauzate de nepriceperea legiuitorului, sau mai rău, de legiferarea în mod
intenționat în vederea satisfacerii unor interese obscure. În acest ultim caz, s-ar
pune problema tragerii la răspundere a persoanelor care au atribuții specifice.
La nivelul Uniunii Europe, ca o masură de contracarare a expasiunii
fenomenului evazionist, a fost adoptată Directiva 1164/2016 denumită și
„AntiTax Avoidance Directive”, care abordează practicile societăților de evitare
a obligațiilor fiscale.
Obiectul Directivei are ca punct de plecare standardele globale instituite de
către Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică în anul 2015 și are
ca scop rezolvarea problematicii privin transferul profitului din țara unde se
realizează acesta, către alte societăți din alte state, prin diverse mecanisme
economice.
Dintre măsurile care erau prevăzute în cuprinsul Directivei, care au fost
transpuse în dreptul intern și care au avut un impact major asupra societaților
comerciale, se referă la limitarea deducerilor rezultate din costuri excesive de
îndatorare, precum dobânzile sau comisioanele plătite creditelor accesate de la
alte societăți. Măsura plafonării deducerilor are rolul de a descurajara îndatorarea
artificială a societăților cu scopul minimizarii valorii impozitului pe profit ce este
datorat statului. Astfel se crează premizele ca societățile să acumuleze capital în
detrimentul îndatorării acestora39.

39
Amintim faptul că, odată cu modificarea Codului fiscal în 2018 a fost implemetată limitarea deducerilor
dobânzilor. Astfel, masura plafonării deducerilor nefiind un element de noutate în fiscalitatea românească. Însă,
prevederile anterioare plafonau cheltuielile de îndatoare a unei societăți comerciale, incluzând și dobânzile
bancare, la o limită de 200.000 euro plus 10% din EBITDA (Earnings Before Interest, Taxes, Depreciation and
Amortization). Raportat la actualul prag al deducerilor, de 3.000.000 euro la nivel de grup și 30% din EBITDA
pentru costuri ce exced 3.000.000 euro, vechea reglementare era defavorabilă investitorilor. Aplicare anticipată
în dreptul intern a prevederilor directivei, însă cu un prag inferior celui menționat în curpinsul acesteia, a generat
o infrânare a investițiilor în tara noastră, dat fiind regimul fiscal mai atrăgator promovat de alte state memebre
care nu aplicase la acel moment un astfel de prag. Pentru stimularea investițiilor alte state membre au afirmat ca
vor aplica prevederile Directivei începând cu anul 2024, fapt permis de textul acestei și că acestă perioadă este o

39
 Totodată, remarcăm faptul că prevederile ce vizează limitarea deducerilor
își găsește aplicabilitatea începând cu anul 2019, astfel parlamentul a adoptat
legea 30/20194041 cu aplicabilitate din 20 ianuarie 2019.
În concluzie, modificările prevederilor fiscale ce se referă la deducera
costurilor de îndatoare, pot fi o considerate ca o măsură binevenită pentru sectorul
privat. De asemenea prin aceste măsuri de revigorare a mediului de afaceri,
România elimină riscul unei competiţii inechitabile cu celelalte state membre, cu
privire la atragerea de investitori.

2.2.1.2. Evaziunea fiscală ilegală sau frauduloasă

Prin comparație cu evaziunea fiscală legală, care presupune folosirea de
către contribuabil a mecanismelor economico-financiare în limitele legii, având
ca scop sustragerea de la achitarea impozitelor, taxelor și contribuțiilor sociale,
evaziunea fiscală ilicită sau frauda fiscală presupune încălcarea cu intenție a
legislației fiscale, eludând metodologia prin care se face impunerea.
Acest tip de evaziune fiscală constă în totalitatea acțiunilor contribuabilului
ce încalcă o prescripție legală având ca scop neplata impozitului cuvenit42.
Aceasta are la bază frauda și reaua credință a contribuabilului.
Ceea ce caracterizează evaziunea fiscală indiferent de forma de
manifestare, este scopul urmărit de făptuitor: diminuarea profitului impozabil și,
pe această bază, reducerea la minimum a impozitului datorat.43
Evaziunea fiscală ilicită se fundamentează pe lipsa conformării voluntare a
contribuabilului, care având obligația să furnizeze date organelor fiscale în scopul

perioadă de tranziție permisă, ce nu afecteză echitatea fiscală. În fapt, România aplicând cu celeritate prevederile
Directivei, cel puțin a temperat investițiile la nivel naţional.
40
Prin intermediul acestui act normativ Ministerul Finanţelor Publice, a majorat limita până la care se pot deduce
costurile excedentare ale îndatorării, de la 200.000 euro la 1.000.000 euro, precum şi plafonul până la care pot fi
dedusă diferenţa dintre costurile excedentare ale îndatorării şi plafonul deducerilor, de la cota de 10% la 30%.
41
Un alt element de noutate vizează fuziunile, divizările şi alte operaţiuni similare. Etităţile nou înfiinţate
dobândesc în urma unei divizări sau fuziuni, patrimoniul etităţilor dizolvate sau dispărute ca efect al fuziunii şi
pot să reporteze consturile excedentare ale îndatorării raportat la valoarea activelor trasferate, conform proiectului
de fuziune sau divizare.
42
D.D. Saguna, M.E. Tutungiu, op. cit. p. 24.
43
I. Văcărel, Relații financiare internaționale Editura Academiei Române, 1995, p. 157.

40
determinării materiei impozabile și individualizării impozitului de plată, acesta
recurgând la deghizarea obiectului impozabil, diminuarea cuantumului materiei
impozabile, sau prin folosirea diferitelor căi de eschivare de la plata impozitului
pe venit. Astfel, putem afirma că evaziunea fiscală ilicită este reprezentată de
acțiunea contribuabilului în privința încălcării dispozițiilor legale fiscale, acțiune
ce are drept scop deghizarea obiectului impozabil, minimizarea valorii materiei
impozabile, ori folosirea diferitelor căi de eschivare de la plata impozitului, care
ar trebui să fie în mod real în sarcina contribuabilului răuvoitor.
Prin caracterul său ilicit, evaziunea fiscală frauduloasă este forma de
evaziune fiscală propriu-zisă, reglementată de un legiuitor.
În comparație cu evaziunea fiscală legală, evaziunea fiscală frauduloasă se
întâlnește pe o scară mai largă și conform actualei legislații, constituie infracțiuni
de evaziune fiscală următoarele fapte, dacă sunt savârșite cu scopul eschivării de
la îndeplinirea obligațiilor fiscale:
- ascunderea bunului sau a sursei ce face obiectul impozitului sau a taxei;
- omiterea punerii în evidență, în actele contabile sau în alte documente
legale (prin încălcarea prevederilor legale, precum Codul Fiscal, Codul Vamal și
Legea Contabilității), a operațiunilor comerciale desfășurate sau a veniturilor
realizate;
- evidențierea în documentele legale, a unor cheltuieli care nu au la bază
operațiuni reale sau evidențierea unor operațiuni fictive;
- alterarea, distrugerea ori ascunderea mediilor electronice de stocare ce
conțin documente legale și a actelor contabile;
- întreprinderea de evidențe contabile duble;
- sustragerea de la efectuarea controalelor financiare, fiscale sau vamale,
având la bază nedeclararea, declararea fictivă sau inexactă referitoare la sediile
principale sau secundare ale persoanelor supuse verificării;

41
 - substituirea, degradarea sau înstrăinarea bunurilor sechestrate în condițiile
prevederilor Codului de procedură fiscală precum și ale Codului de procedură
penală, de către debitor sau de către terțe persoane.
După cum am menționat anterior, fapta de evaziune fiscală rezidă din
comportamentul contribuabilului de a încălca prevederile legale, fapt ce se poate
realiza atât printr-un act comisiv, spre exemplu alterarea, distrugerea sau
ascunderea mediilor electronice de stocare ce conțin documente legale și a actelor
contabile, cât și printr-un act omisiv, spre exemplu omiterea punerii în evidență,
în actele de evidență contabilă a operațiunilor comerciale executate sau a
veniturilor realizate.
Un alt aspect ce trebuie avut în vedere referitor la infracțiunea de evaziune
fiscală este acela că forma de vinovăție cu care este săvârșită fapta
contribuabilului îmbracă forma intenției directe. Astfel, făptuitorul prevede și
acceptă rezultatul faptei sale ce constă în obținerea de venituri ilicite,
reprezentând cuantumul obligațiilor fiscale datorate statului.
În doctrină, pentru a înțelege într-un mod mai precis conceptul de evaziune
fiscală a fost efectuată o clasificare în funcție de comportamentul de conformare
a contribuabilului. O primă clasă se referă la contribuabilii care se conformează
legislației fiscale în vigoare, aceștia fiind considerați categoria de contribuabili
cinstiți. În opoziție, cu clasa anterioară este clasa contribuabililor necinstiți, care
încalcă prevederile legale și comit fapte de evaziune fiscală. Cea de-a treia clasă,
este compusă din contribuabilii care îmbină respectarea legii cu faptele de
încălcare a acesteia44.

44
A se vedea Th. Mrejeru, D. Florescu, D. Safta, M. Safta, Evaziunea fiscală. Practică judiciară. Legislație
aplicabilă, Editura Tribuna Economică, București, 2000, p. 27.

42
 2.2.2. Evaziunea fiscală internaţională
Evaziunea fiscală internațională este de cele mai multe ori răspunsul
contribuabilului la un regim fiscal național împovărător precum și a autonomiei
legislației fiscale interne, care generează, de multe ori, o dublă impunere.
Contribuabilul încearcă să evadeze regimului fiscal național, căutând regimuri
mai favorabile pe teritoriul altor țări, care să-i permită dobândirea de venituri ce
ar trebuit supuse impozitării. Elementul principal favorizant în dezvoltarea
evaziunii fiscale internaționale, constă în existența zonelor așa zis "libere", din
punct de vedere fiscal, ce sunt reprezentate de teritorii care ies de sub incidența
legislației naționale, unele dintre acestea chiar dobândind natura juridică ale unei
entități statale. Aceste zone au fost numite în literatura de specialitate drept
paradisuri fiscale. Trebuie remarcat că, orice contribuabil are libertatea de a-și
alege locul unde își desfășoară activitatea economică pentru a-și maximiza
profiturile pe care le realizează cu ajutorul plății de taxe și impozite cât mai mici,
dar această conduită trebuie să nu încalce prevederile legislației fiscale. Însă,
problema care se pune cu privire la paradisurile fiscale este aceea că, anumite
entități economice transferă banii, realizați din evaziune fiscală la nivel național,
pe teritoriul paradisurilor fiscale, ajungându-se astfel la spălarea banilor obținuți
într-un mod fraudulos.
Doctrina consideră că cele mai răspândite forme ale evaziunii fiscale la
nivel internațional sunt reprezentate de abstinență și disimulare45.
Abstinența constă în atitudinea entității economice de a-și diminua
activitatea productivă, de a micșora numărul de angajați, precum și de a nu mai
investi în țara unde își desfășoară activitatea, ca un răspuns la fiscalitatea
excesivă.

45
N. Hoanță, Evaziune fiscală, ed a II-a, Editura C. H. Beck, București, 2010, p. 207.

43
 Disimularea materiei impozabile se conturează din nedeclararea de către
contribuabil sau comunicarea incorectă a veniturilor și a bunurilor dobândite
obținute în afara frontierelor naționale.
Ca modalități de realizare a evaziunii fiscale la nivel internațional,
menționăm: transferul profiturilor evitând mecanismul prețurilor de transfer către
state cu fiscalitate redusă, precum și transferarea veniturilor obținute din țara unde
își desfășoară activitatea economică, către statele cu fiscalitate redusă prin
mecanismul plății de servicii fictive prestate de societățile comerciale aflate pe
teritorii considerate paradisuri fiscale.
Ca un ultim aspect, datorită presiunii internaționale în materie fiscală,
precizăm că tot mai multe state au început procesul de neutralizare a paradisurilor
fiscale.

2.3. Evoluţia legislativă privind prevenirea şi combaterea evaziunii

fiscale

2.3.1. Reglementările interne privind prevenirea şi combaterea evaziunii

fiscale
La nivel național, primul act normativ ce a reglementat domeniul fiscal a
fost Regulamentul Organic apărut în anii 1831 și 1832 ce avea să unifice sistemul
fiscal al Țării Românești și al Moldovei și totodată enunțând principiile fiscalității
precum principiul neutralității impunerii și principiul certitudinii impunerii, care
sunt aplicabile și astăzi.

În anul 1877 a fost legiferat primul text de lege ce avea ca obiect urmărirea
modului de constituire a veniturilor publice ale statului și administrațiilor
teritoriale.

După înfăptuirea Unirii din anul 1918, printre domeniile ce au fost

reformate, s-a enumerat și domeniul fiscal. Astfel, în 1921 Ministerul Finanțelor

44
a introdus în legislația fiscală, inspirat de statele mai dezvoltate, mai multe
principii și măsuri fiscale precum reducerea cheltuielii publice, emiterea
deciziilor de impunere în baza declarației depuse de către contribuabili și
implementarea impozitului progresiv. Totodată legislația acelor timpuri
cuprindea sancțiuni severe împotriva contribuabililor ce se sustrăgeau cu rea
credință de la plata sarcinilor fiscale.
Dat fiind caracterul represiv al legii nr. 661/1923, putem spune că odată cu
apariția legii, la nivel național, a fost marcată începerea luptei împotriva
fenomenului evazionist.
Primul act normativ care avea ca obiect exclusiv combaterea fenomenului
evazionist a apărut în anul 1929 și era intitulat „Legea pentru represiunea
evaziunii fiscale a contribuțiile directe”.
De remarcat este faptul că legiuitorul acelei perioade nu a definit noțiunea
de evaziune fiscală în conținutul legii anterior menționate, însă legea conținea
prevederi care se refereau la neregulile cu caracter administrativ sau penal ce pot
apărea în procesul de colectare a veniturilor bugetare. 46
Datorită caracterului preponderent sancționator al legii nr. 88/1933, această
legislație este un veritabil act normativ de combatere a evaziunii fiscale. Legea
prevedea multiplicarea până la patru ori a valorii impozitului ce a fost sustras de
la plată prin metode frauduloase de către contribuabili.
Până la instituirea regimului comunist în România, în anul 1947 a apărut o
nouă lege de combatere a evaziunii fiscale. Aceasta, deși împrumuta din
caracterul sancționator al legislației anterioare, le permitea contribuabililor care
se sustrăgeau de la plata impozitelor și taxelor să intre în legalitate prin plata
obligațiilor fiscale ce erau datorate către stat.

46
Legislația fiscală românească apărută după 1929 a avut tendința de a restrânge mecanismul impozitării directe
a veniturilor prin intermediul declarației contribuabililor și totodată de a exclude sistemul impunerii forfetare.
Astfel determinarea masei impozabile se realiza prin intermediul prezumțiilor și al semnelor exterioare.

45
 Odată cu instituirea regimului comunist a dispărut economia de piață și
întreaga activitate economică era controlată și se desfășura sub stricta oblăduire
a statului. Cu toate acestea, prin Decretul nr. 202/1953 a fost introdus în Codul
Penal titlul „Infracțiuni contra sistemului economic” ce avea să incrimineze
faptele de neplată în termenul legal a impozitelor și taxelor. Intrarea în vigoare a
Codul Penal din 1969 a adus dezincriminarea faptelor de evaziune fiscală.
Căderea regimului comunist a dus la deschiderea pieţii interne către economia de
piaţă. Datorită creşterii ratei contribuabililor care nu îşi plăteau dările către stat,
precum şi a schimbarii structurii capitalului, prin transferarea proprietăţii ce a dus
la creşterea agenţilor economici cu capital de stat, mixt sau privat, legiuitorul a
adoptat legea 87/1994. Acest act normativ a fost prima lege a evaziunii fiscale de
după 1989, ce îşi propunea, să prevină, să combată şi să stopeze fenomenul
evazionist. Într-o mare măsură legea a fost un real succes, în primul rând prin
faptul că prin raportare la gravitatea rezultatului faptei de evaziune şi a sancţiunii
aplicate, legea a ordonat faptele din punct de vedere legal, în fapte ce reprezintă
contravenţii şi fapte ce reprezintă infraţiuni. Totodată, actul normativ anterior
menţionat a precizat şi obligaţiile principale aflate în sarcina contribuabilului, ce
aveau rolul de a reduce şi de a stopa fenomenul evazionist.
Odată cu abrogarea Legii 87/1994 la 26 august 2005, intră în vigoare Legea
241/2005 cu privire la prevenirea și combaterea fenomenului de evaziune fiscală,
act normativ ce este aplicabil şi în momentul de faţă.
Spre deosebire de Legea 87/1994 care la art. 1 definea evaziunea fiscală ca
reprezentând „sustragerea prin orice mijloace de la impunerea sau de la plata
impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului de stat,
bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat și bugetelor fondurilor
speciale de către persoanele fizice și persoanele juridice române sau străine,
denumite în cuprinsul legii contabilității”, Legea 241/2005 nu mai definește
evaziunea fiscală, însă aceasta aduce mai multe elemente de noutate precum:

46
 - tratează în mod distinct infracțiunile conexe, în plus, față de infracțiunile
de evaziune fiscală;
- datorită importanței pe care le poartă în anihilarea fenomenului evazionist,
legiuitorul a consimțit să cuprindă în textul de lege și măsuri de prevenire a
evaziunii fiscale;
- evidențierea în cuprinsul infracțiunilor de evaziune fiscală a unui număr
mai mare de fapte;
- expunerea cazurilor de nepedepsire și de reducere a pedepselor aplicate;
- pentru buna înțelegere a fenomenului evazionist, precum și pentru ca
textul de lege să fie interpretat și aplicat în mod unitar, actul normativ și-a lărgit
aria de termeni care au fost definiți47;
Pentru a îmbunătăți conținutul actului normativ și a-l actualiza conform
noilor realități economice Legea 241/2005 a suferit o serie de modifică prin:
O.U.G. 54/2010 referitoare la unele măsuri în vederea combaterii evaziunii
fiscale s-a modificat art. 2 lit. g), art. 4, art. 7; Legea 187/2012 de punerea în
aplicare a Legii nr. 286/2009 în ce privește Codul penal a modificat, la data de 1
februarie 2014, art. 7; legea 50/2013 cu privire la modificarea Legii nr. 241/2005
în vederea prevenirii şi combaterii evaziunii fiscale s-au modificat art. 3, art. 4,
art.5, art. 6, art. 9 alin. (2) şi (3); Legea 255/2013 în vederea punerii în aplicare a
Legii nr. 135/2010 cu privire la Codul de procedură penală şi în vederea
modificarii şi completarii unor acte normative ce cuprind dispoziţii procesual
penale a modificat la 1 februarie 2014, titlul cap. III, art. 10 alin. (1), de asemenea,
a fost ridicată o excepție de neconstituționalitate cu privire la art. 6 al legii de
prevenire și combatere a evaziunii fiscale, ce a dus la emiterea de către C.C.R. a
Deciziei nr. 363 din 7 mai 2015, prin care art. 6 a fost declarant necostituțional și
care a avut ca efect suspendarea pentru 45 zile a dispoziţiilor art. 6 și ulterior
operând prevederile art. 147 din Constituţie.

47
V. Dabu, A.M. Gușanu, Noua lege privind evaziunea fiscală, în Revista de drept penal nr. 1/2006, p. 31.

47
 Mai precizăm că în 11.12.2017 a fost depusă o propunere de modificare a
Legii nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale care a fost
acceptată de către Parlament și se află în procesul legislativ de adoptare48.

2.3.2. Fenomenul evazionist național în contextul comunitar

Din momentul în care România s-a numărat printre statele membre,
fonomenul evazionist a devenit, dintr-o problemă de securitate economică
națională, o problemă de interes comunitar prin prisma faptului că țara noastră
contribuie la formarea bugetului Uniunii Europene.
Uniunea Europeană acordă o importanță deosebită factorilor de risc precum
criminalitatea organizată transfrontalieră, fraudele economice, corupția, care
afectează constiuirea bugetului Uniunii și bunul mers al economiei de piață. La
nivel comunitar au existat o serie de acte normative care și-au propus sa combată
factorii de risc și să genereze mediul propice pentru a fi îndeplinite politicile de
dezvoltare. În ceea ce privește evaziunea fiscală, pentru ca un astfel de fenomen
să fie combătut, este imperios necesar să existe un cadru legal comun și uniform
aplicat în domeniul economico-financiar al Uniunii Europene.
Un prim pas făcut de către U.E. în combaterea fraudelor, a fost
Regulamentul (Euratom, CE) nr. 2988/95 care avea ca obiect măsurile de proteție
a intereselor financiare ale Comunității Europene. Prin intermediul acestuia s-a
creat un cadrul general obligatariu pentru satele membre, ce viza combaterea
fraudelor la nivelul tuturor statelor U.E.
Un alt pas important a fost Regulamenutul (Euratom, CE) nr. 2185/96, prin
intermediul căruia Comisia Europeană a dobândit competența de a efectua
inspecții și controale la fața locului, în statele membre. Inspecțiile și controalele

48
Proiectul de modificare a Legii nr. 241/2005 are în vedere recuperarea integrală a prejudiciului produs prin
comiterea faptei de evaziune, plus un procente de 20% din baza de calcul, precum și a dobânzilor și penalităților
aferente. Dacă acestea au fost recuperate până la terminarea cercetării judecătorești, atunci faptuitorul poate
beneficia o singură data de pedepsa amenzii penale.
Amintim faptul că în procesul legislative de adorptare a proiectului de modificare în data de 21.12.2018 s-a
formulat o sesizare de neconstituționalitate de către un grup de 93 de deputați.

48
la fața locului se desfășoară cu concursul organelor abilitate din statul membru și
se efectuiază cu scopul de a depista abaterile grave și de a combate fraudele
economico-financiare ale agenților economici ce își desfășoară activitatea pe
teriroriul mai multor state.
Drept răspuns la trendul ascendent al fraudelor economico-financiare care
se manifestă la nivelul statelor membre, la data de 1 iulie 1999 Uniunea
Europeană înființează în cadrul Comisie Europene, Oficiul European de Luptă
Antifraudă (OLAF), care are rolul de a investiga fraudele, de a monitoriza și de
acorda asistență organelor statelor ce au competențe în lupta antifraudă.
Totodată, Uniunea Europeană a emis o serie de acte normative ce au avut
drept scop eficentizarea luptei antifraudă, printe acestea enumerăm : Directiva nr.
2010/24/UE a Consiliului ce are ca obiect schimbul obligatoriu de informații în
domeniul fiscal; Regulamentul nr. 904/2010 al Consiliului cu privire la
cooperarea administrativă și combaterea fraudei în domeniul TVA; Directiva
2011/16/UE49 care are un rol important în stabilirea modului de colaborare și
transmitere de informații între statele membre și care cuprinde normele și
procedurile în baza cărora statele membre relaționează în schimbul de informații
ce se referă la taxe și impozite, TVA, accize și taxe vamale; Directiva
2014/107/UE a Consiliului care are ca obiect schimbul automat și obligatoriu de
informații în domeniul fiscal50.

49
Directiva menționează trei tipuri de schimb de informații:
- schimbul de informații la cererea unui stat membru;
- schimbul de informații ce operează în mod automat și obligatoriu;
- shimbul spontan de informații.
50
Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. 359/16.12.2014.

49
 2.4 Cauzele care determină apariția fenomenului evazionist

Pentru a avea o acuratețe mai mare asupra fenomenului evazionist și pentru

a dezvolta și aplica politici de combatere eficiente ale acestuia, trebuie efectuată
o analiză serioasă asupra cauzelor care favorizează sau generează apariția unui
astfel de fenomen antisocial.
Cauzele evaziunii sunt multiple, încrederea acordată guvernului, egalitatea
în fața legii, gradul de toleranță între semeni, gradul de adaptare și de confort al
individului în statul de drept democratic și al economiei de piață, influiența
factorului religios, toate pot determina sau favoriza un compartament infracțional
al individului.
La nivel național, considerăm că următoarele cauze impactează favorizarea
sau generarea fenomenul evazionist: corupția care a ajuns la cote alarmante,
existența unei economii negre bine conturate, nivelul scăzut de confromare
voluntară al contribuabililor la prevederile fiscale, lipsa unor politici clare de
educare atât a contribuabililor, cât și a aparatului administrativ, asupra modului
de interpretare și de aplicare a legislației fiscale, insuficiența personalului în
cadrul aparatului administrativ ce are competența de a colecta taxe și impozite,
precum și lipsa tehnologizării acestuia.
Totodată, nu putem trece cu vederea faptul că la nivel național practica
evazionistă este bine împământenită, iar cultul evaziunii fiscale este bine
conturat, existând un real echilibru între contribuabilii de bună credință care
respectă prevederile fiscale și care plătesc taxe și impozite și contribuabilii care
doresc să își sporească veniturile într-un mod ilegal.
De asemenea, trebuie precizat că factorii care determină sau favorizează
apariția evaziunii fiscale nu acționează în mod independent, ci există un raport
strans între aceștia ce vizează fenomenul evazionist.

50
 2.4.1. Cauze psiho-sociale

Punctul de plecare a unui comportament evazionist este cel psihologic care

este reprezentat de atitudinea psihică a contribuabilului, firească într-un astfel de
caz, care constă în neplata sau plata unei valori cat mai mici din sarcinele fiscale
ce revin statului, cu scopul de a spori propriul partrimoniu.
Un element important care influențează factorul psihologic, este percepția
membrilor unei societăți față de reputația unui individ care a săvârșit o astfel de
faptă, precum și pedeapsa aplică pentru fapta comisă. Prin urmare cu cat membrii
unei societăți resping mai mult astfel de fapte cu atât „respectul” față de un individ
care a săvârșit o astfel de faptă scade și invers cu cât societatea tolerează mai mult
astfel de fapte, fonomenul evazionist proliferează.
Tot în sfera psiho-socială intra și modul de percepere de către membrii unei
societăți a cuantumului prelevărilor fiscale. Astfel evaziunea fiscală poate crește
atunci când societatea percepe că nivelul taxelor și impozitelor este impus într-un
mod incorect și insuficient fundamentat. În schimb, dacă membri unei societăți
înteleg fundamentul unei prelevări și consimt cu privire la acesta gradul de
conformare în plata datoriilor către stat crește.
Din acestă categorie de factori face parte și lipsa educației fiscale. Educarea
contribuabilor în zilele noastre se rezumă la doar la modul cum acesta poate să
evite plata taxelor și impozitelor către stat, fapt ce a determinat apariția unei
obișnuițe a contribuabulului de a încălca legislația fiscală.
Printre factorii ce ar putea influența consimțământul unei contribuabul în
luarea unei decizii cu privire la săvârșirea unei fapte de evaziune fiscală stau și
cei legați de religie, profesii și stare civilă.

51
 2.4.2. Cauze economice

În acestă categorie intră o imixtiune de factori, precum facilitățile fiscale

acordate într-un mod arbitrar de către guvern și aspecte ce țin de o presiune fiscală
excesivă.
La nivel național au existat politici fiscale ce acordau facilități fiscale
(scutiri de taxe, impozite și de accesorii ale acestora, eșalonări de plată, amnistie
fiscală) acordate de către guvern într-un mod nejustificat. Într-o astfel de situație
ne-am regăsit atunci când statul român acorda facilități investitorilor straini.
Raportându-ne la comercianții economici interni aceștia erau într-o situație
inechitabilă ce i-a determinat să apeleze mecanisme de eludare a legislației
fiscale.
Trebuie avut în vedere statutul nostru de țară în curs de dezvoltare, fapt ce
converge către o rata crescută a evaziunii fiscale generate de necesitatea creșterii
investițiilor coroborat cu lipsa de experiență a investitorilor din piață.
Presiunea fiscală excesivă este un factor ce influențează în mod direct
tendințele evazioniste, reprezentată prin incapacitatea contribuabilului de a mai
plăți datoriile către stat.
Nu trebuiesc neglijate nici diferențile mari apărute între clasele sociale și
percepția contribuabilului onesc care își plătește dările, și care observând
realitatea econimico-socială a modului cum alți indivizi dobândesc averi prin
intermediul evaziunii fiscale, ajunge la concluzia ca sigurul mod în care poți
cumula sume mari de bani este acela al eludarii legii fiscale. Aceiași problemă se
ridică și în cazul agenților economici care nu pot să țină pasul, din punct de vedere
concurențial, cu comercianții evazioniști.

52
 2.4.3. Cauze legislative şi administrative

Cauzele legislațive se bazează pe omisiunile apărute la nivelul cadrului

legal fiscal. Prin urmare legislația lacunară, incompletă, impredictibilă, ambiguă
și imprecisă crează mediul propice dezvoltării evaziunii fiscale, dând posibilitatea
contribuabililor de rea credință să dezvolte mecanisme de eludare a legii fiscale.
Amintim aici vidul legislativ apărut imediat după revoluția din 1989 când
România a demarat procedura intrarii în economia de piață și numărul foarte mare
de schimbari ale legislației fiscale ca au dus la texte de lege neclare și chiar
contradictorii.
Mai mult decât atât, în procesul de legiferare, mediul de afaceri și
contribuabilii persoane fizice nu sunt cosultate și chiar în cazul unor măsuri
fiscale nu se fac studii de impact.
În cea ce privește cauzele de ordin adiministrativ, acestea se referă la
factorii care împiedică bunul mers al organelor fiscale în procesul de colectare a
creanțelor fiscale. Lipsa personalului necesar efectuarii inspecțiilor fiscale,
colectării creanțelor bugetare, educării contribuabililor în domeniul fiscal,
valoricării bunurilor intrate în proprietatea statului constituie un impediment în
față eficienței fiscale. De asemenea, lipsa mijloacelor tehnice desfășurării
atribuțiilor, salarizarea necorespunzătoare, probleme de natura managemenului
resurselor umane și nu în ultimul rând incompența profesională a funcționarilor,
stimulează apariția și dezvoltarea fenomenului evazionist.

2.4.4. Cauze politice

În perioada de campanie electorală, fie la nivel local fie la nivel central sunt
tratate și expuse probeleme de fiscalitate. Astfel nicio campanie electorală nu a
trecut fără să existe promisiuni din partea candidaților cu privire la reforma fiscală
ce cuprinde inevitabil diminuari ale taxelor și impozitelor.

53
 Spunem că evaziunea fiscală are la bază și cauze politice pentru că,
raportându-ne la percepția cetățenilor față de modul în care sunt colectați banii
statului, având în vedere nivelul de fiscalizare și modul de administrare, precum
și de cheltuire ai acestora poate determina conduita fiscală a contribuabilului.
Așadar, politicile fiscale copleșitoare pentru contribuabil raporatat la nivelul
capacității de plată al acestuia, împreună cu măsurile de guvernare, gradul de
corupție, stabilitatea economico-politică sunt cauze care pot determina gradul
național de evaziune fiscală.

54
 CAPITOLUL III. EVAZIUNEA FISCALĂ ÎN ROMÂNIA

3.1. Prezentarea cadrului legal

Evaziunea fiscală reprezintă o infracțiune caracteristică mediului de

afaceri, ce constă în sustragerea intenționată de la plata obligatiilor fiscale,
datorate în baza legii de către fiecare contribuabil. În acest mod, prin sustragerea
de la îndeplinirea obligatiilor fiscale, bugetul statului este păgubit prin lipsa
acestor sume de bani, care prin colectare formează veniturile statului.
Putem spune că încă din cele mai vechi timpuri statul, ca formă de
organizare a societății, a funcționat pe banii cetățenilor, care în baza legilor au
avut obligația de a contribui la cheltuielile realizate de stat, în scopul satisfacerii
unor nevoi ale acestuia ori ale cetățenilor.
Prin articolul 56 din Constituția României, legiuitorul constituant a stabilit
o obligație fundamentală, care constă în aceea că cetăţenii au datoria să contribuie
la cheltuielile publice, prin taxe şi prin impozite, sistemul de impuneri trebuie să
fie legal și să garanteze o aşezarea justă a sarcinilor fiscale și interzice orice alte
prestaţii, cu excepția celor stabilite prin lege, pentru situaţii excepţionale. Având
în vedere această obligație fundamentală unele persoane iau decizia de a nu se
conforma obligațiilor fiscale întocmai cum legea le impune, ci apelează la fapte
de natură penală, specifice evaziunii fiscale prin intermediul cărora nu își
îndeplinesc în totalitate, întocmai cum a statuat legiuitorul, această obligație, ci
într-un mod deficitar, având în vedere că sumele achitate de către acești
contribuabili către bugetul de stat au valori denaturate, datorită unor acțiuni voite
care au influențat baza de impozitare.
Evaziunea fiscală este un fenomen, ce poate surveni ca un răspuns al
mediului de afaceri la presiunea fiscală, care devine prea excesivă, sens în care
antreprenorul își simte afacerea lezată de această presiune fiscală mult prea mare,

55
motiv pentru care beneficiul realizat din activitatea comercială, este sustras de la
impozitare. Astfel, antreprenorul văzând că propriul business nu produce
beneficii la nivelul propriilor așteptări, acesta nu își va îndeplinii obligaţiile
fiscale întocmai cum prevede legea la cuantumul lor real, ci va încerca scoaterea
de la impozitare a unei părți din beneficiul realizat din activitatea economică. În
acest mod, contribuabilul își sporeşte avuţia în dauna bugetului de stat, iar
contribuabilul are instituită percepţia că şi-a achitat impozitele.
Evaziunea fiscală este o componentă a economiei subterane, iar în
momentul actual în România atinge o cotă de aproximativ 26,3%, fiind una dintre
cele mai mari la nivelul Europei. Având în vedere că economia subterană este un
mediu de afaceri care se ferește de „ochiul legii” și care lucrează prin
nerespectarea legii, putem spune că această practică a evaziunii fiscale nu
afectează numai statul, ci și competitorii din aceași branșă, cetățenii care pot primi
bunuri care să nu respecte standardele necesare pentru darea lor în consum.
Cauza principală a fenomenului evazionist o reprezintă presiunea fiscală
mult prea mare. Prin presiune fiscală trebuie înțeles cumulul de obligații fiscale
pe care contribuabilul trebuie să le achite către bugetul de stat, ca urmare a
realizării unei surse de venit ce face obiectul impunerii. Altfel spus evaziunea
fiscală crește în volum cu cât mediul de afaceri resimte o presiune fiscală ridicată
și implicit, obligația plății unor sume mari de bani către stat. În mod invers
evaziunea fiscală scade în volum cu cât mediul de afaceri resimte o presiune
fiscală scăzută și implicit, obligația plății unor sume mici de bani către stat. Acest
comportament al mediului de afaceri este datorat de faptul că antreprenorul este
dispus să plătească statului, o sumă mică de bani, sub formă de impozit, însă
conformarea voluntară a acestuia dispare, cu cât suma devine mai mare și acesta
devine implicit iritat de faptul că este nevoit să împartă rodul propriei munci cu
statul.
Prin definiție, evaziunea fiscală reprezintă o sustragere de la plata unor
obligații legale datorate statului. Drept consecință trebuie să avem obligația

56
corelativă de conformare a contribuabilului și dreptul statului de a pretinde taxe
și impozite, conform legii. Raportul juridic fiscal este unul de ordin administrativ,
prin care drepturile părților izvorăsc din prevederile legii, iar statul prin
intermediul organului fiscal acționează de pe o poziție superioară, acționând în
numele societății și pentru binele tuturor.
Întrucât formele și mecanismele de evaziune fiscală sunt foarte diferite și
variate, inclusiv cunosc particularităţi proprii în funcție de imaginația pe care o
au făptuitorii, în cele din urmă vom detalia una din formele de evaziune care poate
fi ȋntâlnită în practică.
Evaziunea fiscală frauduloasă sau ilicită este acțiunea conștientă a
contribuabilului ce încalcă o dispozitie legală, prin care urmărește să se sustragă
de la plata obligațiilor fiscale datorate. Pentru atingerea acestui scop recurge la
disimularea obiectului impozabil, la micșorarea cuantumului materiei impozabile
ori folosirea diverselor căi pentru a se sustrage de la plata impozitului datorat.
Identificarea tuturor formelor de evaziune fiscală este practic imposibilă dar
dintre cele mai uzitate procedee în practică putem aminti următoarele:
- eschivarea de la obligațiile fiscale prin nedeclararea tuturor mărfurilor la
vamă inclusiv printr-o subevaluare a acestora, iar apoi valorificarea la
prețuri de piață mult mai mari, realizându-se astfel sustragerea de la
impozitare a unor venituri;
- intrarea în țară a unor mărfuri din import, prin intermediul unor firme
fantomă fără acte de proveniență, cu scopul sustragerii de la plata
obligațiilor fiscale;
- reducerea bazei impozabile în special la produselor provenite din import,
care sunt supuse determinării taxelor vamale, accizelor, precum și taxei pe
valoarea adăugată etc.;
- micșorarea bazei de impozitare realizată prin includerea în costuri a
diferitelor cheltuieli fără a avea documente care să le justifice sau fără să
aibă bază legală (amenzi, penalități, cheltuieli preliminare etc.

57
- înregistrarea în documentele financiar-contabile a unor cheltuieli
neaferente veniturilor realizate, precum și delimitarea acestora în timp;
- înscrierea în evidențele contabile a unor cheltuieli supradimensionate sau
chiar și peste limita admisă de lege (cheltuieli socio-culturale, amortizări,
cheltuieli de deplasare, cheltuieli de protocol, fond de rezervă etc.);
- supradimensionarea cheltuielilor aferente veniturilor precum și a tuturor
celor care se scad din realizări, introducerea pe costuri de cheltuieli
independente de activitatea societății, aparținând altor societăți
administrate de aceiași patroni, cu scopul măririi profitului societății
neplătitoare de impozit;
- introducerea în costuri a unor cheltuieli investiționale precum și a
dobânzilor la împrumuturile destinate investițiilor;
- introducerea de cheltuieli ce aparțin asociaților sau chiar a dobânzilor la
împrumuturile acordate de patroni propriilor societăți, împrumuturi
folosite de cele mai multe ori în interesul propriu și nu în interesul
societății, situație specifică agenților economici cu capital privat;
- înscrierea pe sold a cheltuielilor și/sau a diferențelor de preț diminuate
comparativ cu cele aferente mărfurilor și produselor nevândute (existente
în stoc);
- supraevaluarea costurilor de producție ori/și a cheltuielilor aferente
activității desfășurate, cu scopul diminuării profitului și implicit a
impozitului pe venit;
- omiterea înregistrării integrale a veniturilor realizate, prin neîntocmirea
unor documente de evidență primară, ori prin înregistrarea în acestea a unor
date fase cu privire la cantități, prețuri, cheltuieli etc.;
- transfer area veniturilor impozabile către societăți nou create aparținând
aceluiași agent economic, societăți care se află în perioada de scutire de la
plata impozitului pe profit, concomitent cu înregistrarea pierderilor către

58
 „societatea mamă” sau chiar diminuarea cifrei de afaceri, cu scopul de a se
eschiva de la plata impozitului datorat;
- reducerea procentului la adaosul comercial practicat imediat după
finalizarea operațiunilor comerciale, prin intermediul evidențelor duble;
- neînregistrarea în evidențele contabile și prin consecință nevirarea taxei pe
valoare adăugată corespunzătoare avansurilor încasate de la clienți;
- neintroducerea în declarațiile de impunere a tuturor veniturilor ce vor fi
realizate prin toate filialele, punctele de lucru, depozite etc., reducând astfel
veniturile totale realizate și care ar trebui supuse impozitării;
- omiterea înregistrării integrale a veniturilor realizate prin înscrierea în
evidențele contabile a unor prețuri de livrare diminuate în comparație cu
cele practicate în mod real (datorându-se faptului că furnizorul întocmește
numai aviz de expediție la livrarea mărfii și nu întocmește o factură pe luna
respectivă, ceea ce dă posibilitatea ca beneficiarul să ruleze marfa precum
și sumele rezultate din vânzare acesteia iar furnizorul având posibilitatea
să anuleze ulterior toate exemplarele avizelor de expediție și să-și
însușească contravaloarea rezultată);
- transferarea veniturilor impozabile către societăți comerciale nou-create,
scutite de plata impozitelor, care au ca asociat același patron ori la
societățile comerciale ale altor patroni, constituiți într-o rețea de interese,
precum și înregistrarea în evidențele contabile de pierderi fictive și
însușirea contravalorii acestora în interes propriu;
- nedeclararea impozitului corespunzătoare veniturilor realizate din activități
economice, de unele organizații și fundații non-profit;
- întocmirea unor documente de livrare fictive privind cantitatea și/sau
calitatea produselor vândute, subdimensionarea scriptică a veniturilor și
implicit a bazei de impozitare;

59
 - înregistrarea unor evidențe contabile duble sau coruperea memoriilor
aparatelor de taxat, a caselor de marcat sau a altor mijloace pentru stocarea
datelor, având ca scop diminuarea bazei de impozitare;
- eschivarea de la plata TVA corespunzătoare unor importuri de bunuri prin
predarea în vamă a unor acte fictive de donație în loc de acte de cumpărare,
provenite de la parteneri externi, dar și omisiunea de includere în deconturi
a TVA amânată la plata în vamă;
- eliberarea de facturi purtătoare de TVA fictive, de către agentul economic
neplătitor, fără a înregistra și a vira TVA în evidențele contabile;
- efectuarea unor activități generatoare de venituri ( lucrări agricole,
comercializări de bunuri, etc), fără a avea o autorizație legală în acest sens
sau fără a deține documente legale care să ateste proveniența mărfurilor
comercializate etc.
Așadar, de cele mai multe ori, frauda fiscală este definită, în sens strict, ca
fiind o infracțiune la lege care este prevăzută și sancționată de lege și se
diferențiază de evaziunea fiscală legală, prin faptul că aceasta se definește ca fiind
o utilizare abilă a oportunităților oferite de lege.
Conform art. 2 lit. g) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi
combaterea evaziunii fiscale prin organe competente se înţelege acele organe cu
atribuţii în executarea verificărilor financiare, fiscale sau vamale, conform legii,
precum şi organele de cercetare penală ale poliţiei judiciare.
La nivel intern Legea 241/2005 este actul normativ care are ca obiect
prevenirea și combaterea fenomenului evazionist. Textul de lege reglementează
atât infracțiunile de evaziune fiscală, în cuprinsul art. 9, cât și faptele de natură
penală ce pot fi conexe infracțiunilor de evaziune fiscală. Din lecturarea texului
de lege se poate observa că legiuitorul a abordat inițial problematica infracțiunilor
conexe (art. 3-8) iar ulterior și-a îndreptat atenția spre a enumera faptele propriu-
zise de evaziune. Cosiderăm că poziţionarea anterioară a articolelor ce
reglementează infracţiunile conexe raportat la faptele propriu-zise de evaziune

60
este benefică prin faptul că odată indentificată o faptă conexă, este necesară
cercetarea faptelor principale a infracţiunii de evaziune fiscală.
Dat fiind natura sacțiunilor aplicate faptelor de evaziune și anume, amenda
penală și a pedepselor privative de libertate, legiuitorul a dorit sa sublinieze
cararterul preponderent penal al acestui act normativ. Fapt ce îl diferențiază de
vechea reglementare care trata sancțiunile aplicate faptelor de evaziunie fiscală și
din punct de vedere contravențional.
Un alt aspect care trebuie preciziat este acela al denumirii pe care o poartă
actul normativ, acesta potrivit titulaturii pe care a atribuit-o legiuitorul ar trebuie
să cuprindă și prevederi ce vizează prevenirea evaziunii fiscale. Însă textul de
lege alocă doar un sigur articol (art.12) aferent prevenirii, ce se referă la
incapacitatea de a fi administrator, fondator, director sau reprezentant legal al
unei societăți, persoane ce au fost condamnate pentru să săvârșirea unor fapte de
evaziune fiscală.
Totodată, luând în considerare severitatea pedepsei, este posibil ca legiuitorul
să considere și acest aspect ca fiind o măsură de prevenire a evaziunii fiscale.
Suntem de părere că legiuitorul ar trebuie să abordeze prevenirea săvârșirii
unor astfel de fapte, nu doar prin aplicarea de pedepse severe ci și prin
indentificarea și reglementarea unor măsuri concrete de prevenție.

3.2. Analiza faptelor de evaziune fiscală

Faptele prin care poate fi săvârșită infracțiunea de evaziune fiscală sunt

cuprinse în cadrul art. 9 al Legii 241/2005. Textul de lege enumeră șapte moduri
în care se poate constiui fapta de evaziune fiscală.
Plecând de la definiția pe care am dat-o evaziunii fiscale care constă într-o
activitate ilicită prin care contribuabilul eludează obligația de a plăti statului
anumite impozite, taxe, contribuții pe care le datorează în mod legal deoarece

61
efectuează activități (cu caracter permanent sau temporar), ce generează venituri
impozabile, putem trece la analizarea infracțiunii. Obiectul juridic se constituie
din relațiile sociale ce vizează formarea bugetului statului, unităților administrativ
teritoriale, asigurărilor sociale de stat și al fondurilor speciale extrabugetare. În
cea ce privește obiectul material al infracțiunii considerăm regula este dată de
inexistența obiectului material, iar excepțiile se regăsesc în prevederile lit. d) și
g) din cuprinsul art.9 alin. (1).
Subiectul activ al infracțiunii poate fi o persoană fizică, o persoană juridică
sau o entitate fără personalitate juridică, de naționalitate română sau străină care
realizează venituri supuse fiscalizării. De asemenea, având în vedere că de
„beneficiul” infracțional poate profita atât făptuitorul cât și o altă persoană,
considerăm că subiect activ al infracțiunii poate fi și reprezentantul fiscal.
Totodată, trebuie avută în vedere și situația în care unei agent economic cu
personalitate juridică care săvâșeste fapte de evaziune fiscală este tras la
raspundere solidar cu o persoană fizică. În acest caz, ne referim la prevederile art.
9 alin. (1) lit.a) din cuprinsul căruia tregem concluzia că persoana fizică are
sarcina de a reprezenta societatea în fața organului fiscal. Prin urmare persoana
fizică ar trebuie să aibe calitatea de administrator, contabil sau director executiv.
Subiectul pasiv este reprezentat de către stat, ca titular al valorilor sociale
ce sunt protejate prin actul normativ și care se referă la constituirea bugetului
statului, bugetul unităților administrativ teritoriale, bugetul asigurărilor sociale,
și fondurilor extrabugetare.
Elementul material se realizează printr-o acțiune sau inacțiune, care
presupune „ascunderea” sursei impozabile sau taxabile sau al bunului în scopul
eludării îndeplinirii obligațiilor fiscale.
Rezultatul acestei acțiuni constă în neplata către stat a sumelor de bani
datorate. Pentru ca raspunderea penală a autorului să fie începută, trebuie să existe
legătura de cauzalitale între acțiunea de „ascundere” și rezultatul acesteia.

62
 Evaziunea fiscală este o infracțiune de pericol, astfel urmarea imediată
constă în starea de pericol privind colectarea sumelor de bani ce reprezintă creanțe
fiscale datorate statului.
Latura subiectivă îmbracă forma intenției directe caracterizată prin scop,
respectiv sustragerea de la plata sarcinilor fiscale, neavând relevanță dacă autorul
se sustrage de la plata integrală sau parțială a obligațiilor fiscale și forma în care
o face acesta. De asemenea, legiutorul nu incriminează fapta săvârșită din culpă.
Dat fiind modul în care se săvârsesc faptele de evaziune fiscală, autorul de cele
mai multe ori premeditează faptele sale.
Fapta de evaziune fiscală are la bază reaua-credință a contribuabulului,
care intenționează să fraudeze statul, având o reală reprezentare a faptelor sale.
Din practică, au existat cazuri în care la o prima vedere, operațiunile efectuate de
către un operator economic au părut a fi operațiuni efectuate în scopul fraudării
bugetului statului. Însă după inspecție riguroasă și o după o analiză detaliată s-a
constatat faptul că încalcarea prevederilor legislației în materia a fost datorată
întelegerii și aplicării eronate ale textelor de lege.
De cele mai multe ori neîndeplinirea obligațiilor fiscale se datorează
intenției contribuabilui de a spori veniturile într-un mod ilegal, însă lipsa
conformării voluntare a contribuabilului poate rezulta și din pasivitatea acestuia,
prin ignorarea, nepăsarea sau neglijență făță modul în care reglementeză legislația
fiscală activitatea economică.
Trebuie remarcat faptul că obligațiile fiscale trebuie îndeplinite conform
rigorilor în domeniu, iar pentru ca acest lucru să se întâmple, este necesar ca
activitatea economică a contribuabilului să fie evidențiata într-un mod care să nu
fie contrar legii.
Conform prevederilor Legii nr 241/2005 pentru prevenirea și combaterea
evaziunii fiscale sunt considerate evaziune fiscală următoarele fapte:
-constituie infracțiune și se pedepsește cu închisoare de la 6 luni la 5 ani,
fapta contribuabilului săvârșită cu intenție și cu rea-credință de a nu reface, în

63
termenul înscris în documentele de control, documente de evidență contabilă
distruse;
-constituie infracțiune și se pedepsește cu închisoarea de la 1 an la 6 ani,
refuzul unei persoane, nejustificat, de prezentare a documentelor legale precum a
bunurilor de patrimoniu organelor competente , cu scopul de a împiedica
verificările financiare, fiscale ori vamale, într-un interval de cel mult 15 zile de la
primirea somației;
-constituie infracțiune și se pedepsește cu închisoarea de la 1 an la 6 ani
obstrucționarea sub orice formă, a organelor competente de a intra, în condițiile
lege, în sedii, incinte ori terenuri, în scopul verificării financiare, fiscale ori
vamale;
-constituie infracțiune și se pedepsește cu închisoarea de la 1 an la 5 ani
precum și suprimarea unor drepturi, și deținerea ori punerea în circulație, fără
drept, banderolelor, a timbrelor sau a formularelor tipizate, întrebuințate în
domeniul fiscal, având regim special;
-constituie infracțiune și se pedepsește cu închisoarea de la 2 ani la 7 ani cu
suprimarea unor drepturi ce privesc tipărirea, deținerea, folosirea, ori punerea în
circulație, cu intenție, de banderole, timbre, ori formulare tipizate falsificate,
întrebuințate în domeniul fiscal, având regim special;
-constituie infracțiune și se pedepsește cu închisoare de la 3 ani la 10 ani cu
suprimarea unor drepturi cu privirea la stabilirea cu rea-credință de către
contribuabil a impozitelor, taxelor ori a contribuțiilor, care au ca scop obținerea,
fără drept, de sume de bani având titlu de rambursări ori restituiri din bugetul
general consolidat sau de compensări datorate bugetului general consolidat;
-constituie infracțiune și se pedepsește cu închisoare de la 5 ani la 15 ani cu
suprimarea unor drepturi, și asocierii în scopul săvârșirii faptei prevăzute anterior;
Tentativa faptelor prevăzute se pedepsește;

64
 -constituie infracțiune și se pedepsește cu închisoare de la 2 ani la 8 ani cu
suprimarea unor drepturi privind următoarele fapte săvârșite în vederea
sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale;

Pot fi considerate acte de sustragere de la îndeplinirea obligațiilor fiscale,

următoarele fapte:
- ascunderea bunului sau a sursei supuse impozitării sau taxării;
- omiterea, în totalitate sau în parte, în cadrul reliefării operațiunilor
comerciale efectuate ori a veniturilor realizate în urma desfășurării
acestora, în actele contabile ori în alte documente legale;
- înregistrarea în actele contabile sau în documentele legale a unor
cheltuieli care nu sunt bazate pe operațiuni reale, ori evidențierea
altor operațiuni fictive;
- denaturarea, distrugerea sau ascunderea actelor contabile, a
memoriilor aparatelor de taxat, caselor de marcat electronice fiscale,
ori a altor mijloace pentru stocarea datelor;
- efectuarea evidențelor contabile duble, utilizându-se înscrisuri sau
diferite mijloace pentru stocarea datelor;
- eschivarea de la executarea verificărilor financiare, fiscale sau
vamale, având la bază nedeclararea, declararea fictivă sau declararea
eronată în privința sediilor principale sau secundare ale persoanelor
supuse verificării;
- înlocuirea, deteriorarea sau înstrăinarea de către debitori sau de către
alte persoane a bunurilor puse sub sechestru.

65
3.2.1. Formele infracțiunii de evaziune fiscală

3.2.1.1. Ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile

Specifice acestui tip de infracțiune, ce este incriminată de art. 9 alin. (1) lit. a) din
legea nr. 241/2005 sunt următoarele:
a) obiectul material – în doctrică au fost prezentate mai multe opinii cu privire la
obiectul material. Astfel într-o primă opinie obiectul material ar fi reprezentat de
către declarațiile de impunere al cărei conținut este nu este conform realității
fiscale.49 Într-o altă opinie obiectul material este reprezentat de bunul sau sursa
impozabilă ori taxabilă50.
Considerăm că acestă formă a infracțiunii nu are obiect material. La baza acestei
afirmații avem în vedere definiția obiectului material care constă în entitatea
materială în care se exprimă valoarea socială ocrotită împotriva căreia se
îndreaptă acțiunea sau inacțiunea sacționată de legea penală și raportat la modus
operandi ce se poate realiza fie prin sustragere sau prin ascundere. Astfel, prin
sustrage de la impozitare sau taxere nu se aduce atingere bunul sau sursei
impozabilă ori taxabilă, iar în cazul ascunderii unui bun supus taxării sau
impozitării, ne-am afla în situția unei acțiuni de distrugere a bunului iar în acest
caz ne-am situa pe tărâmul infracțiunii de distrugere.
Prin urmare, obiectul material, nu trebuie confundat cu mijloacele folosite în
săvâșirea infracțiunii sau cu bunurile rezultate din săvâșirea unei astfel de fapte.
b) subiectul activ - poate fi orice persoană;
c) subiectul pasiv principal este reprezentat de către stat, iar subiectul pasiv
secundar este autoritatea fiscală care a fost prejudicită în mod direct. De
asemenea, participația este posibiliă sub toate formele;

49
N.C. Aniței și R.E. Lazăr op. cit. p. 96.
50
A. Ungureanu, A. Ciopraga, Dispoziții penale din legi special române, comentate și adnotate cu jurisprudență
și doctrină, vol. III, Editura Lumina Lex, București 1998, p. 128.

66
d) latura obiectivă - elementul material al infracțiunii se realizează printr-o
acțiune “de ascundere”, a bunului sau a sursei impozabile sau taxabile cu scopul
sustragerii de la îndeplinire a obligațiilor fiscale.
e) latura subiectivă - vinovăția este sub forma intenției directe ce este
caracterizată prin scopul urmărit de făptuitor.
f) formele infracțiunii - infracțiunea se consumă fie la momentul săvârșirii
acțiunii care constituie elementul material, fie la momentul îndeplinirii
teremenului pentru cazul în care fapta este afectată de un termen ce privește
îndeplinirea unei obligații fiscale. Tentativa, este posibilă dar nu este pedepsită.
g) pedeapsa - este închisoarea de la 2 la 8 ani și interzicearea unor drepturi.

3.2.1.2. Omisiunea evidențierii operațiunilor comerciale

Specifice acestui tip de infracțiune, ce este incriminată de art. 9 alin. (1) lit. b) din
Legea nr. 241/2005, sunt următoarele:
a) obiectul material - considerăm că nu are obiect material pe aceleași
considerente enunțate anterior. În doctrică au existat si opinii conform cărora
obiectul material este reprezentat de documentele contabile sau orice alte actele
din care rezultă activitatea economică51. Într-o altă opinie52, obiectul material este
consituit din faptele contrare obligațiilor fiscale, ce sunt enunțate de norma
incriminatoare;
b) subiectul activ - este circumstanțiat și este reprezentat de către administrator
sau orice alta persoană fizică sau juridică care obligația legală sau contractuală de
a organiza și de a conduce contabilitatea. Totodată, trebuie avut în vedere și
prevederile Legii 82/1991 a contablității care reglementeză aspectele raspunderii
persoanelor desemnetate să conducă contrabilitatea;

51
N.C. Aniței și R.E. Lazăr op. cit. p. 97 și decizia penală nr. 539/2001 C.A. Iași Secția penală.
52
A. Ungureanu, A. Ciopraga, op. cit. p. 114.

67
c) subiectul pasiv principal este reprezentat de către stat, iar subiectul pasiv
secundar este autoritatea fiscală care a fost prejudicită în mod direct. De
asemenea, participația este posibiliă sub toate formele;
d) latura obiectivă - elementul material constă într-o inacțiune al subiectului
activ. Prin urmare inacțiunea presupune lipsa evidențierii în tot sau în parte, în
documentele contabile, a operațiunilor econimice sau a veniturilor realizate;
e) latura subiectivă - vinovăția este sub forma intenției directe ce este
caracterizată prin scopul urmărit de făptuitor;
f) formele infracțiunii - de regulă infracțiunea se consumă la momentul expirării
termenului legal în care persoana responsabilă trebuia să efectuieze evidențierea
în actele contabile pentru cazul când există un termen legal. În cazul în care nu
există un astfel de termen, infracțiunea se consumă la momentul inacțiunii care
constituie o faptă interzisă prin norma de incriminare. Tentativa, nu este deoarece
fapta este săvârșită printr-o inacțiune;
g) pedeapsa - este închisoarea de la 2 la 8 ani și interzicearea unor drepturi.

3.2.1.3. Evidențierea unor operațiuni fictive

Specifice acestui tip de infracțiune, ce este incriminată de art. 9 alin. (1) lit. c) din
legea nr. 241/2005, sunt următoarele:
a) obiectul material - după cum am remarcat și anterior în doctrină nu este o
opinie unanim acceptată, prin urmare a fost prezentată opinia comformă căreia
obiectul material este reprezentat de documentele contabile sau alte documente
legale din cuprinsul cărora nu rezultau operațiuni economice reale sau sunt
evidențiate operațiuni fictive. O alta opinie expusă, se refelă la faptul că obiectul
material constă în obligațiile fiscale neîndeplinite datorită sustragerii de la
îndeplinirea acestora;
b) subiectul activ - este circumstanțiat și este reprezentat de o persoană fizică sau
juridică care are atribuții de evidențiere în documentele legale a operațiunilor

68
economice sau a veniturilor realizate. Cu titlu de exemplu aceste persoane pot fi:
administratorul, contabilul, directorul economic, o alta persoană împuternicită
sau chiar o altă persoană juridică;
c) subiectul pasiv principal este reprezentat de către stat, iar subiectul pasiv
secundar este autoritatea fiscală care a fost prejudicită în mod direct. De
asemenea, participația este posibiliă sub toate formele;
d) latura obiectivă - elementul materia constă în evidențierea în documentele
contabile sau alte acte legale, a unor operațiuni fictive;
e) latura subiectivă - vinovăția este sub forma intenției directe ce este
caracterizată prin scopul urmărit de făptuitor;
f) formele infracțiunii - infracțiunea se consumă fie la momentul săvârșirii
acțiunii care constituie elementul material, prin evidențierea în documentele
legale a operațiunilor fictive. Tentativa, este posibilă dar nu este pedepsită;
g) pedeapsa - este închisoarea de la 2 la 8 ani și interzicearea unor drepturi;

Printr-o definiție simplistă putem spune că profitul impozabil ar fi

rezultatul scăderii din venituri a cheltuielilor. Astfel pentru a obține un profit
impozabil cât mai mic contribuabilul are posibilitatea ori să nu înregistreze
integral veniturile obținute din activitatea comercială, ori să obțină o valoare a
cheltuielilor mai mare prin înregistrarea în contabilitate de cheltuieli fictive. Nu
este exclusă nici incidența cumulativă a celor două posibilități prin care să se
urmărească sustragerea de la obligațiile fiscale.
Conform normativelor, infracțiunea de evaziune fiscală este stipulată la
art. 9, mai exact alin. (1) lit. c) care prevede că evaziunea fiscală constituie
infracțiune și se pedepsește cu închisoare de la 2 ani la 8 ani precum și interzicerea
unor drepturi.
Obiectul juridic al acestei incriminări îl reprezintă relaţiile sociale ce
privesc stabilirea corectă a taxelor, impozitelor precum şi a contribuţiilor sociale

69
datorate către bugetul general consolidat. Această infracțiune nu prezintă obiect
material.53
Elementul material al infracţiunii conform art. 9 alin. (1) lit. c), constă
în înscrierea, în evidențele contabile ori în alte documente legale, a unor cheltuieli
care au la bază operaţiuni ireale ori înscrierea altor operaţiuni
fictive. Evidențierea constă în acțiunea de consemnare în documentele contabile,
a unor cheltuieli ireale sau a unor operațiuni fictive.
Atât operațiunile fictive (imaginare sau fără nicio legătură cu
contribuabilul) cât și operațiunile ireale (care nu sunt în conformitate cu realitatea
faptică sau juridical) au scopul de a diminua profitul sau venitul impozabil,
majorând pasivul, situație reflectată în bilanț, balanță, cont de profit și pierderi
precum și în declarațiile fiscale referitoare la perioada fiscală respectivă.
Elementele definitorii ale infracţiunii de evaziune fiscală prevăzută la art. 9 lit. c)
din Legea nr. 241/2005 le regăsim și în motivarea Deciziei nr. 272 din 28 ianuarie
201353 pronunţată de către Secţia Penală a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, după
cum urmează: Conform dispoziţiilor art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005,
infracţiunea de evaziune fiscală reprezintă înscrierea, în evidențele contabile sau
în alte documente legale, a unor cheltuieli fictive care nu sunt bazate pe operaţiuni
reale sau a altor operaţiuni ireale, cu scopul vădit al neîndeplinirii obligaţiilor
fiscale. Elementul material al laturii obiective îl reprezintă înscrierea, în
evidențele contabile precum și în alte documente legale, a unor operaţiuni fictive.
În art. 2 lit. f) din aceeaşi lege este prevazută şi definiţia operaţiunii fictive, ca
fiind deformarea realităţii prin simularea unei operaţiuni care în fapt nu există.
Operaţiunea fictivă mai presupune, printre altele, cheltuieli inexistente în
realitate sau care pot fi mai mari decât cheltuielile reale precum și cheltuieli
pentru care documentele justificative nu există, dar care sunt evidențiate în

53
N. Cârlescu, Evaziunea fiscală. Comentarii şi exemple practice, ediția. a 3-a, Editura C.H. Beck, Bucureşti,
2015, p. 330.
53
http://legeaz.net/spete-penal-iccj-2013/decizia-272-2013 - accesat la 20.12.2018.

70
documentele legale. Înregistrarea operaţiunilor fictive presupune înregistrarea
unor operaţiuni care nu au acoperire în documente legale, un exemplu des întâlnit
sunt cheltuielile care nu au ca suport operaţiuni reale. Înregistrarea operaţiunilor
fictive are la bază întocmirea de documente justificative ce privesc operaţiuni
fictive și înscrierea acestora în documentele legale, sau înscrierea în documentele
legale a unor operaţiuni fictive la care sunt inexistente documentele justificative.
Documentul justificativ este reprezentat de înscrisul care cuprinde orice
operaţiune patrimonială efectuat în momentul realizării acestuia şi care stă la baza
înregistrărilor în contabilitate.
Pot exista situații în care deși elementul material al unei infracțiuni de
evaziune fiscală prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) este întrunit în cauză, poate să
nu fie îndeplinită cerința legală a scopului în care au fost evidențiate în acte
contabile date nereale, sens în care fapta nu se va încadra în sfera ilicitului penal.
Pentru a demonstra existenţa infracţiunii este obligatoriu ca, sub aspectul
laturii obiective, să fie dovedită existența unor cheltuieli nereale sau a altor
operaţiuni fictive.
Astfel, în acest caz este relevant caracterul real sau nu al raportului juridic
reflectat de actele contabile sau de documentele legale. La art. 2 lit. f) din legea
nr. 241/2005 este definită operațiunea fictivă, ca fiind o disimulare a realității prin
crearea de aparențe privind existența unei operațiuni care în realitate nu există.
În practică, este arhicunoscută metoda prin care contribuabilii ajung la
comiterea unei asemenea fapte, recurgând la înregistrarea unor facturi de achiziție
bunuri sau prestări servicii în contabilitate, provenind de la societăți de tip
fantomă. Societatea de tip fantomă, reprezintă un agent economic, care are doar
o existență scriptică, în fapt această societate nu desfășoară vreo activitate
economică și nu poate fi identificată la adresa sediului social/domiciliul fiscal.
Societatea de tip fantomă are o serie de caracteristici proprii, cum ar fi: este
declarată inactivă fiscal, datorită neîndeplinirii obligațiilor fiscal-declarative,
sens în care beneficiarul tranzacției comerciale nu își poate deduce TVA-ul de la

71
un furnizor inactiv. Aceste societăți de tip fantomă nu numai că nu pot fi
identificate la adresele declarate, dar și reprezentanții lor (administrator, asociați,
împuterniciți) de cele mai multe ori nu sunt de găsit de către organele de control
sau chiar și de cele de urmărire penală.
În concret, în schimbul unui comision variabil aceste societăți de tip
fantomă eliberează facturi celor ce sunt interesați a-și diminua baza impozabilă.
Astfel, beneficiarul tranzacției dobândește documentul care atestă realizarea
cheltuielii, numai că în realitate cheltuiala nu are o substanță economică, aceasta
lipsind cu desăvârșire, în realitate neexistând o vânzare de bunuri sau o prestare
de servicii. În completarea facturii primite, de cele mai multe ori se face dovada
plății acesteia în numerar prin chitanțe ce au o valoare de până la 5.000 lei, iar în
puține cazuri când sunt mai multe societăți interpuse pe lanțul tranzacțional se
realizează plata facturii prin virament bancar. Într-un asemenea caz, când plata
facturilor se face prin bancă, banii trec prin conturile mai multor societăți care au
fost interpuse pe lanțul tranzacțional în mod artificial, cu scopul de a conferi o
aparență de legalitate a tranzacțiilor, iar dacă tranzacția aparent susținută de
documente nu a fost reală, avem indicii de spălare a banilor conform art. 29 alin.
(1) lit. b), întrucât avem de-a face cu o disimulare a adevăratei naturi privind
provenienţa, situarea, dispoziţia, circulaţia sau proprietatea bunurilor sau a
drepturilor asupra acestora, știind că bunurile provin din săvârşirea de infracţiuni.
În această situație avem două fluxuri de mișcare, care circulă în sens invers: odată
avem un flux de la furnizor la beneficiar susținut de documentele justificative,
care ar releva relația comercială și implicit achiziția de bunuri sau servicii, care
în fapt nu s-a realizat și un al doilea flux de la beneficiar către furnizor, care
presupune contraprestația acestuia, și anume plata facturii. Având în vedere că pe
primul flux acțiunea de vânzare bunuri sau prestare servicii nu a existat, faptul că
pe o supoziție falsă se efectuează o plată nedatorată, aceasta relevă că s-a urmărit
disimularea adevăratei proveniențe a banilor, în aparență acești bani relevând că

72
ar fi rezultatul unor tranzacții comerciale, dar de fapt ei sunt produsul unor fapte
de evaziune fiscală.
De regulă, plăţile efectuate de beneficiar către furnizor se realizează în
aceeași zi cu facturarea sau în perioada imediat următoare, iar retragerea sumelor
de bani din bancă se efectuează în aceeași zi sau cel târziu a doua zi, fără a sta
prea mult timp banii prin bancă.
Operațiunea fictivă se demonstrează având în vedere capacitatea
furnizorului de a duce la îndeplinire obligațiile ce au fost facturate către
beneficiar. Astfel, o societate furnizoare de tip fantomă nu deține logistica
necesară pentru realizarea activității comerciale presupus a fi contractată de
beneficiar, sens în care exemplificăm lipsa utilajelor, a spațiilor de lucru ori
depozitare, cât și a altor imobilizări necesare în activitatea curentă, care să
justifice prestarea efectivă a serviciului. De asemenea, aceste societăți nu dețin
forță de muncă necesară prestării serviciilor în cauză, cât și lipsa unor documente
care să ateste prestarea efectivă a serviciilor și temeiul raportului juridic dintre
părți (lipsa unui contract, a unor rapoarte de lucru, situații de lucrări, devize de
lucrări, sau a unor procese verbale de recepţie, etc).
În situația unei livrări de bunuri, se are în vedere dacă furnizorul a avut
documente de proveniență pentru bunul revândut, inclusiv dacă transportul
bunului s-a efectuat în realitate. De cele mai multe ori transportul este dovedit cu
acte false, CMR-uri nereale emise pe numele unor societăți de transport care în
realitate nu au avut relații comerciale cu furnizorul sau beneficiarul, ori se
prezintă CMR-uri ce atestă drept transportator societăți care nu dețin autovehicule
necesare realizării transportului. De asemenea, lipsa transportului, este relevată și
de lipsa unui itinerariu, a dovezii achitării taxei de drum, a dovezii de plată a
taxelor de pod atunci când este cazul, a luării autovehiculului în evidența
punctului de trecere a frontierei atunci când se transportă în afara țării, inclusiv
neconcordanţe cu tahograful.

73
 Un alt aspect relevant este faptul că aceste societăți de tip fantomă au un
obiect de activitate declarat, numai că ele emit facturi și pentru alte activități ce
se circumscriu altor obiecte de activitate, care sunt nedeclarate. În concret, aceste
societăți emit facturi pentru orice activitate și cu orice justificare îi este necesară
beneficiarului, în funcție de obiectul de activitate al acestuia din urmă. De
asemenea, aceste societăți emit facturi și pentru prestări de servicii ori livrări de
bunuri care necesită o activitate economică, special autorizată de autorități ale
statului, însă fără a deține o astfel de autorizație.
În multe situații documentele justificative (facturi, chitanțe, avize de
ȋnsoțire a mărfii) emise de astfel de societăți conțin date incomplete sau false, ori
nu respectă concordanța între numărul facturii și data emiterii acesteia. Această
neconcordanță constatată relevă că nu se ține o evidență clară a documentelor
emise de o astfel de societate, ele nu sunt emise cronologic, inclusiv pot fi
identificate facturi cu aceaşi serie și număr, însă remise către diferiți furnizori, în
zile diferite. Astfel, facturile nu întrunesc calitatea de documente justificative în
condiţiile legii, fiind în realitate „documente fictive”, fapt pentru care nu pot sta
la baza înregistrărilor în contabilitate. Livrările de mărfuri sau prestările de
servicii, reprezintă operațiuni care disimulează realitatea, în scopul obţinerii unui
avantaj fiscal, privind TVA și impozit pe profit. O astfel de practică oferă avantaje
fiscale, care altfel nu ar fi fost posibile, și duc inevitabil la o diminuare a
obligațiilor fiscale datorate bugetului de stat. De asemenea, această practică este
întâlnită și pentru a se conferii bunurilor o aparentă provenienţă legală, pentru
situația în care contribuabilul își achiziționează marfa sau serviciile „la negru”,
de la entități care întrețin economia subterană. Prin această modalitate sursa reală
a provenienței este disimulată cu o alta care este ireală, tocmai prin faptul că
prima nu oferă documente justificative și nu fiscalizează operațiunile, iar cea de
a doua oferă tocmai documentele de proveniență ale mărfii/prestării de servicii
necesare pentru întocmirea actelor contabile și necesare în caz de control. Această
situație relevă faptul că bunul sau prestarea de servicii înregistrată în contabilitate

74
de către beneficiar, a existat în realitate, însă nu provine de pe relația comercială
cu societatea furnizoare, ci provine de la o altă sursă neidentificată.
În cadrul investigațiilor fiscale elementele identificate conduc de cele mai
multe ori la faptul că operațiunile înscrise în facturile prezentate sunt operațiuni
nereale, acestea fiind emise de societățile implicate cu scopul de a disimula
realitatea și a crea o aparență licită a tranzacțiilor prin distorsionarea circuitului
real al mărfurilor fără a avea loc în realitate tranzacțiile înscrise în acestea.
Aspectele constatate conduc la faptul că nu există elemente suficiente să
demonstreze realitatea acestor operațiuni.
Realitatea arată că aceste societăți de tip fantomă sunt de cele mai multe ori
administrate de drept, conform actelor, de oameni nevoiaşi, fără posibilități
materiale, fiind speculată în acest mod vulnerabilitatea acestora, sens în care în
schimbul unor sume de bani infime aceste persoane aleg să preia administrarea
unor astfel de societăți, la propunerea unor persoane care le conduc și
supraveghează activitatea. În fapt aceste societăți sunt administrate de alte
persoane, uneori membri a unui grup infracțional organizat, sens în care aceștia
dezvoltă circuite comerciale artificiale, cuprinzând un număr mare de societăți,
care au la origini societăți de tip fantomă. Acești coordonatori ai activității
infracționale, în unele cazuri sunt împuterniciți pe conturile societăților, pentru a
putea avea acces în mod sigur și direct la produsul infracțiunii - banii. În atare
condiții trebuie să fie acordată deosebită atenție atât administratorului de drept,
cât și administratorului de facto, care sunt răspunzători de activitatea societății.
Astfel, Înalta Curte de Casație și Justiție, în Decizia nr. 272 din 28 ianuarie 2013,
a considerat că pentru incriminarea de la art. 9 alin. (1) lit. c) din legea nr.
241/2005, subiect activ al acestei infracţiuni poate fi oricare persoană fizică sau
juridică, care în numele sau în interesul contribuabilului acţionează în scopul
realizării obiectului de activitate al acestuia. Așadar, subiect activ în această cauză
poate fi administratorul de drept al societăţii dar şi administratorul de fapt sau o
terță persoană din cadrul societăţii (director, contabil, vânzător), dacă prin

75
acţiunile şi/sau inacţiunile lor au drept scop ca societatea să se sustragă de la plata
taxelor şi impozitelor datorate.
În jurisprudența sa55 Înalta Curte de Casație și Justiție a stabilit că „persoana
care, cu intenție directă, a întocmit în fals facturile fiscale și chitanțele folosite de
inculpați pentru evidențierea în contabilitate de cheltuieli ce au la bază operațiuni
economice fictive, va raspunde pentru complicitate la evaziune fiscală, indiferent
de calitatea deținută, întrucât legea impune calificarea (administrator – în fapt sau
în drept – sau contabil de societate) numai în cazul subiectului activ autor al
infracțiunii de evaziune fiscală.”56
Pentru această formă de evaziune fiscală participația penală poate fi
incidentă sub toate formele, mai exact autorat (coautorat), instigare şi
complicitate.
Cu privire la această infracțiune subiectul pasiv principal este statul, ca
titular al valorii sociale ocrotite prin norma de incriminare, însă există și un
subiect pasiv secundar reprezentat de autoritatea fiscală care a fost păgubită în
mod direct.57
În doctrină s-a formulat opinia că „infracțiunea analizată este de pericol,
fiind sancționată doar punerea în pericol a valorii sociale ocrotite de norma de
incriminare. Urmarea imediată constă în crearea unei stări de pericol concretizată
prin diminuarea sau chiar neplata obligațiilor fiscale către stat. Fapta devine o
infracțiune de rezultat în cazul când sunt incidente cele două variante agravate
prevăzute de art. 9 alin. (2) și (3), adică atunci când se produce un prejudiciu.”58
Această formă a infracțiunii de evaziune fiscală se realizează prin
săvârșirea faptei cu intenție directă calificată prin scop. Asa cum prevede art. 9
alin. (1) evaziunea fiscală se realizează având ca scop sustragerea de la plata

55
I.C.C.J., s. pen., dec. nr. 2649 din 22.09.2014, disponibil pe http://legeaz.net/spete-penal-iccj-2014/decizia-
2649-2014 - accesat la 20.12.2018
56
Ştefania Tudor, Evaziunea fiscală (2). Practică judiciară recentă, Editura Hamangiu, Bucureşti, 2017, p. 111.
57
Bogdan Vȋrjan, Infracţiunile de evaziune fiscală, Editura a 2-a, Editura C.H. Beck, Bucureşti, 2016, p. 131.
58
Idem, p.141.

76
obligaţiilor fiscale, sustragere care se concretizeaza prin reducerea sau neplata
unor obligații fiscale, iar în lipsa unui asemenea scop fapta nu se încadrează în
sfera ilicitului penal. Această faptă care nu urmărește sustragerea de la
îndeplinirea obligațiilor fiscale, va rămâne un simplu litigiu administrativ-fiscal,
ce privește obligațiile fiscale datorate statului, sens în care organul fiscal va emite
titlul de creanță și va trece la executarea silită a debitului.
În practică, la persoana juridică verificată se găsesc înregistrate achiziţii
fictive de bunuri de pe piaţa internă, respectiv de la societăți intermediare, care
justifică provenienţa bunurilor respective prin achiziţii de la societăţi de tip
„fantomă”. În paralel, prin intermediul conturilor bancare, se operaţionalizează
circuite financiare simulate, urmărindu-se crearea unei aparenţe de realitate şi
legalitate a tranzacţiilor, precum şi dobândirea sumelor de bani rezultate din
comiterea faptelor. Sub aspectul stabilirii stării de fapt fiscale, elementele expuse
mai sus susţin implicarea societăţii verificate în derularea unor practici abuzive,
cu scopul de a-şi procura avantaje şi a prejudicia bugetul general consolidat al
statului. În raport de acest mod de operare al entităţii verificate, sunt relevante
următoarele Decizii ale Curţii de Justiţie a Uniunii Europene:
Decizia Curţii de Justiţie a Uniunii Europene pronunţată în cauzele reunite
C 439/04 şi C440/04, Axel Kittel contra Belgiei şi Recolta Recycling SPRL
contra Belgiei. Potrivit Curţii Europene de Justiţie, dacă administraţia fiscală
stabileşte, pe baza unor factori obiectivi, că achiziţia este efectuată de un
contribuabil care cunoştea sau avea posibilitatea să cunoască că participă la o
operaţiune de fraudare a TVA, atunci acest contribuabil este considerat ca
participant la fraudă, indiferent dacă obţine sau nu un beneficiu din vânzarea
bunurilor. Într-o atare situaţie, contribuabilul este considerat complice la frauda
comisă de vânzător.
Decizia Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în cauza C-255/02- Halifax
& others contra Marii Britanii, în mod judicios a statuat că, legislaţia comunitară
se opune dreptulului contribuabilului de a deduce TVA achitată dacă operaţiunile

77
pe care se întemeiază acest drept sunt aferente unei practici abuzive. Constatarea
unei practici abuzive presupune ca operaţiunile în cauză să urmărească obţinerea
unui avantaj fiscal în contradicţie cu legislaţia comunitară în materie. Curtea a
statuat că trebuie să rezulte din elemente obiective că operaţiunile în cauză au ca
scop esenţial obţinerea unui avantaj fiscal. După ce existenţa unei practici abuzive
a fost constatată, operaţiunile economice în cauză trebuie redefinite astfel încât
să se restabilească situaţia anterioară derulării tranzacţiilor aferente practicii
abuzive.
În aceeaşi materie, prin Decizia Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în
cauza C-18/13 (Maks Pen EOOD contra Bulgariei), s-a stabilit că, Directiva
2006/112/CE a Consiliului privind sistemul comun al TVA trebuie înțeleasă în
sensul că, o persoană impozabilă se opune deducerii taxei evidențiate pe facturile
emise de un furnizor de servicii cu toate că serviciul a fost prestat, urmând să se
dovedească,(având în vedere că: acesta nu a fost prestat efectiv de respectivul
furnizor contractant și nici de subcontractantul acestuia deoarece acesta din urmă
nu avea personalul necesar, mijloacele fixe și nici activele necesare prestării
serviciului respectiv; costurile pentru prestarea serviciului nu au fost înregistrate
în evidențele contabile; persoanele care au semnat contractul de furnizare al
serviciului aveau o identitate inexactă), sub condiţia dublă ca faptele să reprezinte
un comportament fraudulos dovedit, având la bază elementele obiective furnizate
de către autorităţile fiscale, iar persoana impozabilă era în cunoștință de cauză
privind operaținea invocată de a se opune deducerii TVA fiind implicată în
această fraudă, această verificare revenind instanței.
De asemenea, conform prevederilor art. 203 din Directiva 2006/112/CE a
Consiliului Uniunii Europene privind sistemul comun al taxei pe valoare
adăugată, plata TVA este obligatorie pentru orice persoană care evidențiază
această taxă pe o factură, iar în conformitate cu Deciziile Curţii de Justiţie a
Uniunii Europene pronunţate în Cauzele C-642/11 (Stroy Trans EOOD contra
Bulgariei) şi C-643/11 (LVK – 56 EOOD contra Bulgariei), „persoana titulară a

78
facturii în cadrul căreia este cuprins TVA datorează valoarea acesteia indiferent
de existenţa faptică a operaţiunii impozabile.
Prin Decizia nr. V din 15 ianuarie 2007, pronunţată de Înalta Curte de
Casaţie şi Justiţie pentru soluționarea unui recurs în interesul legii, s-a reţinut că
deducerea taxei pe valoarea adăugată nu este posibilă şi nici baza impozabilă
aferentă determinării impozitului pe profit nu poate fi diminuată dacă
documentele justificative ce stau la baza acestor operațiuni nu conțin toate
informaţiile prevăzute de legea ce se afla în vigoare la data efectuării operaţiunii
economice pentru care se solicită deducerea TVA”.
Aşa cum am mai precizat cea mai importantă cauză a fenomenului
evazionist o reprezintă presiunea fiscală. Din această cauză, la o presiune fiscală
ridicată, contribuabilul nu se mai poate conforma voluntar, sens în care încearcă
sustragerea de la plata obligațiilor fiscale prin intermediul unor practici ilegale.
În situația aceasta, contribuabilul ori nu își va achita obligațiile fiscale integral ori
o va face parțial, urmărind în acest fel ca o parte a beneficiului realizat să rămână
și la antreprenor. Incidența unei presiuni fiscale ridicate nu conduce numai la
evaziune fiscală, putând conduce inclusiv la renunțarea la afaceri ori falimentarea
acestora, la renunțarea la unele locuri de muncă ori utilizarea forței de muncă la
negru, ori producerea unei temeri în rândul mediului de afaceri care să alunge
investitorii sau chiar mai mult spus la crearea unei instabilități economice datorate
faptului că economia românească nu mai este atractivă pentru nici un investitor
care să își dezvolte business-ul la noi în țară.
O altă cauză a fenomenului evazionist o reprezintă slăbiciunea
administrației fiscale, care din cazua unei situații preexistente, duce la o slabă
activitate a acesteia și implicit la un nivel ridicat de evaziune. Astfel, putem spune
că această slăbiciune a organului fiscal poate fi dată de lipsa unei optici unitare
cu privire la o faptă de evaziune, având interpretări diferite ale aceleiași situații
de fapt, în funcție de propria apreciere a funcționarului public. De altfel,
rezultatele slabe ale organului fiscal pot avea în spate și o slabă pregătire a

79
funcționarului public ori lipsa elementelor de logistică care sunt absolut necesare
în exercitarea activităților specifice prevenirii și combaterii fenomenului
evazionist. De asemenea, neimplicarea funcţionarului public ori neaplicarea
prevederilor legale, întocmai cum prevede legea, poate fi și rezultatul unor fapte
de corupţie în urma cărora, contribuabilii își cumpără spijinul reprezentanților
statului. În atare condiții indiferent de presiunea fiscală contribuabilul este tentat
să recurgă la practicarea unei evaziuni fiscale, întrucât șansele de a fi identificat
sunt mult diminuate, iar beneficiul obținut din evaziune depășește cu mult riscul
asumat prin încălcarea legii.
De asemenea, fenomenul evazionist este influențat și de adaptabilitatea
contribuabililor la practicile din economie (imitația). Astfel, un contribuabil de
bună-credință care și-a îndeplinit în mod corect toate obligatiile fiscale, își poate
schimba comportamentul, recurgând la practici evazioniste prin simpla raportare
la un contribuabil evazionist, care nu a pățit prea multe datorită comportamentului
său. Astfel, comportamentul evazionist devine un model care este preluat și de
contribuabilul de bună-credință, tocmai ca acesta să se poată menține în piață, să
poată face față concurenței dintre competitori, iar toate acestea datorită
sentimentului că dacă alt contribuabil pentru fapte evazioniste nu a păţit mare
lucru, același lucru ar fi valabil și pentru el.
O altă cauză care influențează fenomenul evazionist, cât și frecvența și
ponderea sa, o reprezintă condamnarea la pedepse prea mici pronunțate de
instanțele de judecată, care uneori sunt aplicate cu suspendare. De asemenea, în
cursul procesului penal foarte multe dintre cazurile susceptibile a fi fapte de
evaziune fiscală, identificate de organul de control fiscal, ca urmare a urmăririi
penale, sunt soluționate de către procuror prin clasarea faptei. Astfel, în lipsa unei
reprimări efective și de amploare a acestui fenomen, nu se poate contura premisa
unei limitări a fenomenului evazionist. Astfel scopul represiv, cât și cel preventiv
al procesului penal sunt mult diminuate, sens în care în anumite circumstanțe

80
riscul faptei și a consecinţelor ce decurg din săvârșirea acesteia sunt infime
raportat la beneficiile materiale aduse celor în cauză.
De asemenea, o altă cauză a fenomenului evazionist o reprezintă lacunele
legislative, sens în care poate fi amintită decizia Curții Constituţionale cu privire
la neconstituționalitatea art. 6 din Legea nr. 241/2005, prin care a fost eliminat
din sfera ilicitului penal fapta de reținere și nevărsare, cu intenţie, în cel mult 30
de zile de la data scadentă, a sumelor ce reprezenta impozite sau contribuţii cu
reţinere la sursă. În urma pronunțării acestei hotărâri a Curții Constituționale,
legiuitorul român avea posibilitatea de a reglementa fapta, prin raportare și în
conformitate cu decizia CCR, însă până la acest moment nu a făcut acest lucru,
astfel o asemenea faptă nu mai atrage în prezent o răspundere penală. În aceași
perspectivă putem spune că fenomenul evazionist a fost influențat și prin
existența unor legi de amnistie fiscală, care ca urmare a stingerii prejudiciului
fiscal adus bugetului de stat a dus implicit la înlăturarea răspunderii penale,
întrucât specific faptelor de evaziune fiscală este crearea unui prejudiciu în dauna
statului.

3.2.1.4. Alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contrabile

Specifice acestui tip de infracțiune, ce este incriminată de art. 9 alin. (1) lit. d) din
Legea nr. 241/2005, sunt următoarele:
a) obiectul material - în doctrină au fost expuse o serie de opinii cu privirea la
existența obiectului material și care este acesta. Astfel, unii autori au opinat în
sensul inexistenței obiectului material, avand ca fundament imposibiliatea
determinării entității materiale în care se exprimă valoarea socială ocrotită prin
norma de incriminare59. Într-o altă expunere de opinie60, obiectul material este
constituit din aparatele de taxat sau de marcat sau alte mijloace de stocare a
datelor. Considerăm că pentru acest tip de infracțiune obiectul material este

59
B. Vîrjan, op. cit., p. 146.
60
I.M Costea, op. cit., p. 105

81
reprezentat de produsul software, care este creiat în scopul prelucrării și
administrării informațiilor economice și care se află în memoria caselor de
marcat, aparatelor de taxat sau alte mijloace de stocare;
b) subiectul activ - poate fi orice persoană fizică sau juridică;
c) subiectul pasiv principal - este reprezentat de către stat, iar subiectul pasiv
secundar este autoritatea fiscală care a fost prejudicită în mod direct. De
asemenea, participația este posibiliă sub toate formele;
d) latura obiectivă - elementul materia se poate realiza prin mai multe modalități
de a acționa precum „alterare”, „distrugere” sau „ascundere”. Acțiunea de
alterare se referă la denaturarea, modificarea, transformarea, sau chiar
falsificarea de documente contabile sau de memorii ce conțin software-uri
neconforme. Prin distrugere se înțelege aducerea, prin degradare sau dispariție,
în imposibiliatea de a mai folosite a documentelor contabile sau a memoriilor de
stocare a datelor. De asemenea, prin ascundere se înțelege acțiunea efectuată de
către subiectul activ, prin care organele fiscale sunt puse în imposibilitatea intrării
în posesie a unor documente legale, sau de a afla anumite realități econimice;
e) latura subiectivă - vinovăția este sub forma intenției directe ce este
caracterizată prin scopul urmărit de făptuitor;
f) formele infracțiunii - fiind vorba de o infracțiunea care se poate săvârși prin
conduite alternative, considerăm că infracțiunea se consumă în momentul
săvârșirii oricărei acțiuni incriminate, chiar și pentru cazul când sunt efectuate
cumulativ modalitățile incriminate. Tentativa, este posibilă dar nu este pedepsită;
g) pedeapsa - este închisoarea de la 2 la 8 ani și interzicearea unor drepturi;

3.2.1.5. Executarea de evidențe contabile duble

Specifice acestui tip de infracțiune, ce este incriminată de art. 9 alin. (1) lit. e) din
legea nr. 241/2005, sunt următoarele:
a) obiectul material - Și în acest caz nu exită un punct de vedere unitar în ceea ce
privește obiectul material al acestei infracțiuni. Astfel într-o primă opinie obiectul

82
material se constituie din înscrisuri sau alte mijloace de stocare a datelor contabile
ce sunt folosite în scopul evidențierii unei contabilități duble61. Potrivit altei opinii
expuse în literatura de specialitate, obiectul material este realizat din materialele
din care sunt realizate evidențele contabile duble62. Concluzionăm prin a preciza
că, nu suntem de acord cu niciuna dintre opiniile expuse anterior, doarece
înscrisurile sau mijloacele de stocare a datelor contabile, pot reprezenta
mijloacele prin care a fost săvâșită fapta sau pot fi cel mult produsul infracțiunii,
prin urmare suntem de parare că acest faptă de evaziune fiscală este lipsită de
obiect material.
b) subiectul activ - este calificat și se referă la pesoana care are atribuții în
conducerea și organizarea contabilității.
c) subiectul pasiv principal - este reprezentat de către stat, iar subiectul pasiv
secundar este autoritatea fiscală care a fost prejudicită în mod direct. De
asemenea, participația este posibiliă sub toate formele.
d) latura obiectivă - elementul materia constă în efectuarea unei contabilități
duble, cu ajutorul înscrisurilor și a mijloacelor de stocare a datelor.
e) latura subiectivă - vinovăția este sub forma intenției directe ce este
caracterizată prin scopul urmărit de făptuitor.
f) formele infracțiunii - consumarea infracțiunii coincide momentului săvârșirii
faptei enunțate de către norma de incriminare sub rezerva ca fapta să fie aptă să
ducă la sustragerea îndelinirii evidenței contabile. Tentativa, este posibilă dar nu
este pedepsită.
g) pedeapsa - este închisoarea de la 2 la 8 ani și interzicearea unor drepturi.

61
N.C. Aniței și R.E. Lazăr op. cit., p. 99.
62
I.M. Costea, op. cit., p. 116.

83
3.2.1.6. Sustragerea de la efectuarea verificărilor financiare
Specifice acestui tip de infracțiune, ce este incriminată de art. 9 alin. (1) lit. f) din
legea nr. 241/2005, sunt următoarele:
a) obiectul material - având în vedere că declarația prin care se aduce la cunoștința
oraganelor fiscal sediu principal sau secundar al unei personae este un formular
tipizat, precum și că acesta poate fi completat într-un mod fictiv sau incomplet,
suntem de parere că acestă faptă este lipsită de obiect material pe considerentul
că un formular tipizat nu poate refelecta o valoare socială care este lezată prin
fapta incriminate. Însă literature de specialitate a fost sustinută și opinia conform
căreia obiectul materil este înscrisul care face dovada sediului principal sau
secundar declarant în mod fictiv63.
b) subiectul activ - este circumstanțiat deoarece declarația cu privire la sedii se
face de către contribuabili sau de o persoană împuternicită, într-un astfel de caz
administratorul un societăți, directorul sau chiar o persoană mandatată să depună
o astfel de declarție poate săvâși fapta incriminată.
c) subiectul pasiv principal - este reprezentat de către stat, iar subiectul pasiv
secundar este autoritatea fiscală care a fost prejudicită în mod direct. De
asemenea, participația este posibiliă sub toate formele.
d) latura obiectivă - elementul materia presupune sustragerea de la efectuarea
verificărilor organelor fiscale sau vamale prin nedeclararea, declararea fictivă sau
declararea inexactă a sediilor principale sau secundare a persoanei supuse
verificării.
e) latura subiectivă - vinovăția este sub forma intenției directe ce este
caracterizată prin scopul urmărit de făptuitor.

63
N.C. Aniței și R.E. Lazăr op. cit., p. 100.

84
f) formele infracțiunii - consumarea infracțiunii coincide momentului săvârșirii
faptei enunțate de către norma de incriminare. Tentativa, este posibilă dar nu este
pedepsită.
g) pedeapsa - este închisoarea de la 2 la 8 ani și interzicearea unor drepturi.

3.2.1.7. Substituirea, degradarea sau înstrăinarea bunurilor legal sechestrare

Specifice acestui tip de infracțiune, ce este incriminată de art. 9 alin. (1) lit. f) din
legea nr. 241/2005, sunt următoarele:
a) obiectul material – este reprezentat de bunurile față de care a fost instituită
măsura legală a sechetrului;
b) subiectul activ - poate fi orice persoană;
c) subiectul pasiv principal - este reprezentat de către stat, iar subiectul pasiv
secundar este autoritatea fiscală care a fost prejudicită în mod direct. De
asemenea, participația este posibiliă sub toate formele;
d) latura obiectivă - elementul material se realizează din una sau mai multe
acțiuni ce sunt precizate în cuprinsul normei de incriminare. Aceste acțiuni se pot
realiza atât cumulativ cât și alternativ. Prin urmare fapta se săvârșește prin
sustragere care se întelege înlocuirea unui bun cu altul, degradare care se înțelege
stricarea sau deteriorarea unui bun, înstrăinarea care se înțelege transmiterea
dreptului de proprietate a unui bun;
e) latura subiectivă - vinovăția este sub forma intenției directe ce este
caracterizată prin scopul urmărit de făptuitor;
f) formele infracțiunii - consumarea infracțiunii se realizează în momentul
comiterii oricărei modalități alternative prevăzută de normă. Tentativa, deși
posibiliă nu este pedepsită;
g) pedeapsa - este închisoarea de la 2 la 8 ani și interzicearea unor drepturi;

85
 3.3. Măsurile asiguratorii

În cadrul Capitolului VI din Titlul VII al Cpf. sunt reglementate regulile

procedurale ce vizează măsurile asiguratorii, asemenea dreptului comun64.:
poprirea şi sechestrul asiguratoriu.
Măsurile asiguratorii sunt mijloacele procesuale dispuse de către organul
fiscal în procedura executării silite pentru indisponibilizarea bunurilor urmăribile
ale debitorului şi au drept scop asigurarea stingerii creanţelor fiscale.65
Acestea sunt dispuse şi duse la îndeplinire de către organul fiscal print-o
procedură administrativă.
Sechestrul asigurator este măsura de asigurare ce constă în
indisponibilizarea bunurilor urmăribile ce fac parte din proprietatea debitorului.
Poprirea reprezintă masura asiguratorie prin intermediul căreia organul
fiscal blochează accesul debitorului la orice sumă de bani urmăribilă atât în lei,
cât şi în valută.
Măsurile asiguratorii sunt măsuri excepţionale care se iau în momentul
existenței pericolului că debitorul ar intenționa să se sustragă de la îndeplinirea
sarcinilor fiscale, să îşi ascundă ori să îşi înstrăineze patrimoniul, împiedicând sau
chiar periclitând în mare măsură, colectarea creanţelor fiscale.
În alin. (3) din cuprinsul art. 213 Cpf. legiuitorul precizează că măsurile
asiguratorii pot fi luate și în cadrul efectuării controalelor sau a antrenării
răspunderii solidare, înainte de a emite titlul de creanță.
Această precizare este necesară deoarece, prin măsurile asiguratorii se
doreşte preîntâmpinarea stării de insolvabilitate a debitorului, astfel nemaifiind,
de regulă, necesară emiterea titlului de creanţă.66 Dacă măsurile asiguratorii au

64
art. 951-978 Cpc - Monitorul Oficial nr. 247/10.04.2015.
65
În doctrină s-a prezentat şi opinia conform căreia” masurile asiguratorii sunt mijloace procesuale care constau
în indisponibilizarea bunurilor urmăribile ale debitorului şi au ca scop să asigure organului fiscal posibilitatea
colectării creanţei fiscale”. Mirela Stancu, op. cit., p. 188.
66
De exemplu, în cazul inspecţiei fiscale, organul fiscal poate dispune măsuri asiguratorii atunci când acesta
consideră că este necesar, chiar înaintea emiterii deciziei de impunere (finalizarea raportului de inspecţie fiscală).

86
fost luate înaintea emiterii titlului de creanţă și acesta nu a fost emis și adus la
cunoștință în termen de cel mult 6 luni de la instituirea măsurilor asiguratorii,
acestea încetează.
În mod excepţional termenul de 6 luni se poate prelungi până la 1 an, prin
decizie, de către organul fiscal competent. Atunci când termenul de 6 luni sau de
1 an s-a împlinit, organul fiscal are obligaţia să emită decizie de ridicare a masurii
asiguratorii în termen de cel mult 2 zile pentru măsura sechestrului, iar în cazul
măsurii popririi să elibereze garanţia.
Cpf. prevede la alin. (8), art. 213 excepţia de la regula sus menţionată, în
cazul în care au fost luate măsuri asiguratorii cu sesizarea organelor de urmărire
penală, măsurile asiguratorii încetează de drept la data când au fost luate.
Dacă organul fiscal dispune sechestrul pe bunuri perisabile sau degradabile,
pentru a nu se ajunge într-o stare de neîntrebuinţare a acestora, se poate trece la
valorificarea lor de catre debitor cu acordul organelor de executare silită, iar
sumele obţinute punându-se la dispoziţia organelor de executare silită sau prin
vânzarea cu prioritate în condiţiile procedural-fiscale.
Organele competente de a dispune astfel de măsuri asiguratorii sunt instanţa
de judecată şi organele fiscale.
Punctăm faptul că atunci când măsurile asiguratorii au fost dispuse înaintea
începerii executării silite şi nu au fost ridicate în condiţiile legii, acestea rămân
aplicabile pe toată perioada procedurii de executare. Trebuie precizat faptul că
după individualizarea creanţelor de către organul fiscal şi ajungerea acestora la
scadenţă, în cazul în care stingerea creanţelor fiscale nu a avut loc, măsurile
asiguratorii devin măsuri executorii.
În ceea ce priveşte obiectul măsurilor asiguratorii, acesta este reprezentat
de bunurile proprietate personală şi veniturile debitorului. Dacă s-a dispus măsura
asiguratorie a sechestrului exclusiv asupra bunurilor debitorului, iar acestea nu
sunt îndestulătoare pentru acoperirea integrală a valorii creanţei fiscale, măsura
sechestrului asigurator poate fi extinsă şi asupra bunurilor proprietate comună a

87
debitorului şi a unui/unor terţe persoane. În această situaţie sechestrul asigurator
va fi constituit asupra cotei ideale din dreptul de proprietate aparţinând
debitorului.67
Actul care stă la baza măsurilor asiguratorii este decizia emisă de organul
fiscal competent.
Organul fiscal are obligaţia de a specifica, în cuprinsul deciziei ce privește
exercitarea măsurilor asiguratorii, faptul că dacă se constituie o garanţie la nivelul
creanţei estimate sau stabilite, masurile asiguratorii pot fi ridicate.68
Decizia prin care se exercită măsurile asiguratorii trebuie să cuprindă şi
motivele care au determinat instituirea acesteia, precum şi semnătura organului
de conducere fiscal competent.
Împotriva acestei decizii, debitorul are posibilitatea contestaţiei judiciare.
“Principiul liberului acces la justiţie impune, aşadar, reglementarea posibilităţii
contribuabilului de a declanşa un control judiciar asupra modalităţii în care
această înfiinţare a fost dispusă, precum şi a îndeplinirii condiţiilor stabilite de
către lege în acest scop.”69
Efectul principal al instituirii măsurilor asiguratorii constă în
indisponibilizarea bunurilor debitorului, indiferent dacă ne referim la bunuri
mobile sau la bunuri imobile.
Remarcă faptul că, în cazul dispunerii măsurii asiguratorii a sechestrului cu
privire la un bun imobil, organul fiscal poate cere înscrierea acesteia în cartea
funciară. În situaţia în care, după notarea în cartea funciară a sechestrului,
debitorul înstăinează bunul sau il grevează cu sarcini, actele juridice prin care s-
au dispus acestea vor fi lovite de sancţiunea nulităţii absolute.

67
Considerăm că, în acest caz, creditorul fiscal trebuie să solicite instanţei, printr-o acţiune în constatare, cota
ideală ce aparţine debitorului din coproprietate şi abia ulterior acesta putând dispune luarea măsurii asiguratorii a
sechestrului.
68
Din această remarcă putem concluziona că, atunci când debitorul a depus o garanţie îndestulătoare, atunci în
sarcina organului fiscal revine datoria de a obliga măsura asiguratorie, astfel spus, organul fiscal are o obligaţie şi
nu o facultate de a ridica măsurile asiguratorii această condiţie este dată de faptul că decizia este un act
administrativ fiscal, astfel aceasta este supusă tuturor condiţiilor de formă şi fond cerute de către actul
administrativ fiscal.
69
D. Dascălu, op. cit. p. 346.

88
 Măsurile asiguratorii sunt îndeplinite de către organul fiscal în conformitate
cu prevederile legale specifice executării silite.
Dispunerea ridicării măsurii asiguratorii se poate lua atât ex oficio de către
organul fiscal, precum şi la cererea debitorului, printr-o decizie motivată.
În cel din urmă caz, când ridicarea măsurii se aplică la cererea debitorului,
acesta trebuie să depună o garanţie la nivelul creanţei fiscale stabilite sau
estimate.
Regula este că măsurile asiguratorii sunt ridicate de către creditorul fiscal
atunci când motivele pentru care acestea au fost dispuse au încetat.
Decizia privind ridicarea măsurii asiguratorii este îndeplinită de organul
fiscal competent şi se aduce la cunoștința tuturor persoanelor care prezintă un
interes.
În doctrină s-a prezentat un alt caz de ridicare a măsurilor asiguratorii, care
însă nu este prevăzut de Cpf şi anume cazul în care “măsurile asiguratorii urmează
să fie ridicate în baza unei hotărâri judecătoreşti, ca urmare a admiterii
contestaţiei formulate împotriva măsurilor asiguratorii instituite. Într-o asemenea
situaţie, subliniem că debitorul are posibiliatea, în cazul sechestrului înfiinţat
asupra unui imobil să solicite radierea din cartea funciară a acestei măsuri, ceea
ce echivalează practic cu ridicarea sechestrului”70

3.4. Aspecte privind pedeapsa aplicată infracțiunii de evaziune fiscală

În legislația națională, evaziunea fiscală este sancționată numai cu

pedeapsa închisorii. Astfel, legea 241/2005 pedepsește cu închisoara de la 2 la 8
ani pentru un prejudiciu de până la 100.000 euro, de la 7 la 13 ani pentru fapte de
evaziune care au prejudiciat statul cu o valoare de până la 500.000 euro , iar
pentru un prejudiciu de peste 500.000 euro pedeapsa este închisoarea de la 9 la
15 ani. Totodată, legiuitorul a avut în vedere și situția în care presoana care a

70
D. Dascalu, op. cit., p. 349.

89
săvârșit fapta de evaziune fiscală achită prejudiciul, în acest caz persoana care
plătește până la primul termen de judecată, beneficiază de o reducere cu o
jumatate a pedepsei.

3.4.1. Aspecte naționale

La determinarea valorii prejudiciului sunt luate în calcul accesoriile care
sunt compuse din dobanzi, penalități de întârziere și penalități de nedeclarare.
Valoare accesoriilor reprezintă 40,15% pe an din valoarea obligației principale.
Dat fiind caracterul penal al faptei este necesar respectarea principiul care non bis
in idem reglementat de Convenția Europeană a Drepturilor Omului, principiu care
se referă la dreptul unei persoane de a nu fi judecat sau pedepsit de două ori pentru
aceiaşi faptă71.
Astfel, după cum remarcam anterior, evaziunea fiscală este pedepsită cu
închisoarea, însă această pedepsă se cumulează cu penalitățile specific
infracțiunii, la care se adaugă sarcinile fiscale, care în mod normal sunt obligatorii
și pentru un contribuabil care nu a săvârșit o astfel de faptă. Așadar putem spune
că România, raportată la spațiul comunitar, are unul dintre cele mai aspre regimuri
represive cu privire la infracțiunea de evaziune fiscală72. De asemenea, nu trebuie
uitate nici circumstanțele agravante cuprinse în legislația penală, precum
concursul de infracțiuni și cazul săvârșirii faptei sub forma grupului organizat.
Menţionam și practica judiciară a instanțelor care, de regulă atunci când în
cauzele pe care le judecă au constat un prejudiciu ce depășeste pragul de 100.000
euro, atunci deciziile statuate de către instanțe conțin pedepse aspre, care tind
către maximul pedepei privative de libertate. .

71
Cauza C-617/10 CJUE Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene — Domeniu de aplicare — Articolul
51 — Punere în aplicare a dreptului Uniunii — Sancționarea comportamentelor care aduc atingere unei resurse
proprii a Uniunii — Articolul 50 — Principiul ne bis in idem — Sistem național care implică două proceduri
separate, administrativă și penală, pentru sancționarea aceluiași comportament ilicit — Compatibilitate).
72
De exemplu pentru infracțiunea de evaziune fiscală pedeapsa inchisorii este de 10 ani în Germania, 2 ani în
Belgia, , 6 ani în Olanda, 10 ani în Estonia, 5 ani în Polonia ,4 ani în Finlanda, 7 ani în Franța, 8 ani în Danemarca
, 5 ani în Portugalia.

90
 De altfel, apărările ce vizează fondul cauzei de evaziune fiscală, nu sunt
ușor de fundamentat având în vedere că acestea de regulă se rezumă la contestarea
obligațiilor suplimentare stabilite în urma verificării aspectelor de fiscalitate, iar
sub aspect procedural procesul administrative-fiscal este suspendat până la
soluționarea cauzei penale.
Un alt aspect este ce a fost prezentat de mediul de afaceri, constă conduitat
“abuzivă” a autorităților judiciare și fiscale care, pentru orice cercetare, pornesc
de la prezumția de intenție a contribuabilului de a sustrage de la plata sarcinilor
fiscale.

3.4.2. Aspecte comunitare

Conform unui raport internațional relizat în 2015 România se situiază pe
locurile fruntașe la nivel mondial, la aspectele ce țin de severitatea regimului
sancționator al evaziunii fiscale, fiind surclastă doar de Coreea și Chile.
Infracţiunea de evaziune fiscală, în Franţa este reglementată de Codul
Fiscal şi este pedepsită cu închisoare de 5 ani şi cu amendă de 500.000 euro.
Pedeapsa poate fi sporită în situaţia în care sunt identificate circumstanţe
agravante, acesta poate ajunge la o pedea privativa de libertate de 7 ani şi o
amendă de 3.000.000 euro.
În Belgia, evaziunea fiscală este tratată distinct în funţie de natura sarcinii
fiscale, astfel frauda ce se referă la TVA este incriminată prin Codul de TVA, iar
pentru celelalte tipuri de taxe şi impozite sunt reglementatea de Codul privind
impozitele pe venit.
Codul TVA la secţiunea care reglementează pedepsele aplicate faptei de
evaziune fiscală conţine preponderant amenzi cu valoari ce pot ajunge la dublul
valorii pentru taxa ce a fost evitată sau plătită cu întârziere, prin excepţie este
prevăzută şi pedeapsa închisorii ce porneşte de la 8 zile şi poate ajunge la 2 ani
pentru încalcarea în scop fraudulos al normelor cuprinse în Codul TVA sau o

91
pedeapsă privativă de libertate ce este cuprinsă între o lună şi 5 ani pentru fapte
ce constau în falsificarea de înscrisuri oficiale sau folosirea acestora.
Legislaţia belgiană din domeniul penal permite contribuabilui care a uzitat
de fraude fiscal, să încheie o tranzacţie cu procurorul de caz prin care se poate
pune capăt dosarului penal, dacă acesta achită suma prejudiciată cumulată la care
se adaugă cheltuielile specifice laturii penale73.
Italia clasifică regimul sancţionator raportandu-se la caracterul fraudulos
al conduitei interzise. Astfel, o prima categorie cuprinde declaraţiile
contribuabilui ce conţin date frauduloase, elaborarea şi punerea în circulaţie de
facturi false, ascunderea sau distrugerea de documente contabile. Acesta sunt
considerate fapte ce au nivel mai ridicat al pericolului social şi regimul
sancţionator aplicat acestora este unul mai sever, în aceste cazuri se junge la o
pedeapsă a închisorii de până la 6 ani.
Cea de-a doua categorie cuprinde infracţiunile precum declaraţiile false,
neplata taxelor ce se reţin la sursă și a TVA, declaraţia necredincioasă şi omisivă,
compensarea fară drept. Pentru aceată categorie legislația italiană permite
contribuabilului să beneficeze de încetarea urmăririi penale dacă achită
prejudiciul până la începerea dezbaterilor în primă instanță.
În Spania, legislația internă incriminează evaziunea fiscală atunci când
prejudiciul creiat depășeste pragul de 120.000 euro, în această situația pedeapsa
este închisoarea de la 1 la 5 ani și amendă a cărei valoare ajunge la de șase ori
valoarea prejudiciului. Acesta prevedere are și o situație exceptată și anume
atunci când contribuabilul își regularează situația fiscală. Regularizarea opeză
atunci când contribuabilul își plăteste toate sarcinile fiscale, până la efectuarea de
către autoritatea competentă a inspecției fiscale, iar în cazul în care inspecția
fiscală nu a avut loc, regularizarea trebuie aibe loc până să ajungă documentele

73
Art. 216 bis Codul de Procedură Penală (belgian) - Monitorul Oficial nr. 1867060850/09.06.1867.

92
ce atestă frauda în fața procurorului sau a organelor ce au competența de a colecta
obligațiile fiscale, astfel va opera neînceperea urmaririi penale.
În cele din urmă, în baza unui studiu din anul 2017 efectuat de către Parlamentul
European, s-a constatat faptul că în general statele membere abordeză o politică
fiscală ce are un regim sanționator de descurajare orientat spre aplicarea de
amenzi substanțiale, iar în mod exceptional închisoarea fie ca o sancțiune unică
fie împreună cu măsuri complementare.

3.5. Evaziunea fiscală și spațiul comunitar

Criminalitatea în general și criminalitatea economico financiară în special

prin caracterul atotcuprinzător, prin diversitatea formelor de manifestare, aria
largă de extindere în domeniile economico-sociale dar și policite, impune cu
necesitate conceperea și elaborarea unor strategii adecvate pentru prevenire și
combatere a acesteia.
3.5.1. Obiective specifice
În scopul elaborării strategiilor de prevenire se pot stabili următoarele
obiective specifice:
- Reducerea vulnerabilității societății în ansamblul ei la penetrarea
organizațiilor criminale;
- Limitarea posibilităților de acumulare și de folosire a respectivelor
profituri obținute din diferite activități ilicite;
- Dezmembrarea și lichidarea organizațiilor criminale prin
identificarea și tragerea la răspundere a membrilor acestor
organizații;
- Confiscarea respectivelor bunuri obținute în urma comiterii de fapte
ilicite.

93
 Pentru îndeplinirea strategia de prevenire și combatere a criminalității sunt
folosite următoarele metode:
- metode preventive care presupun acțiuni defensive care vizează în
principal limitarea ariei de operare a infractorilor;
- metode de reprimare care implică măsuri ofensive și au ca finalitate
slăbirea, dezmembrarea și lichidarea structurilor infracționale.

3.5.2. Activitățile de prevenire

Prevenirea și combaterea criminalității constituie atributul esențial al
poliției și au ca obiectiv prioritar apărarea drepturilor și libertăților fundamentale
ale persoanelor precum și apărarea ordinii publice și altor organisme abilitate de
lege.
Obiectivul principal pentru această coordonată îl va reprezenta prevenirea
și combaterea cu mai multă fermitate a evaziunii fiscale, obținerii frauduloase de
fonduri alocate de stat sau de organisme internaționale, creării de societăți fictive,
fraudelor asupra capitalurilor societăților, falsificărilor bilanțurilor agenților
economici, bancrutei frauduloase, concurenței neloiale, infracțiunii vamale și în
materie de valute și de schimb, infracțiunilor contra mediului înconjurător, șamd.
Concomitent vor fi puse bazele prevenirii și combaterii unor infracțiuni
precum: furtul de date, violarea secretelor, manipularea ilegală a datelor
informatice, violarea drepturilor de proprietate intelectuală sau industrială,
manipularea abuzivă a mărfurilor bursiere, alte infracțiuni de bursă și bancare,
formarea de carteluri.
În scopul realizării prevenirii comiterii unor asemenea fapte, Ministerul
Afacerilor Interne trebuie să cuprindă următoarele măsuri:
a). inițiativele legislative cu privire la fondurile minime necesare înființării
și/sau funcționării unei societăți comerciale; modalitățile și conținutul înscrierii

94
societății comerciale și registrele instituției; controlul periodic al societăților
suspecte de nereguli grave, secretul bancare și accesul autorităților penale la
acesta și la alte informații necesare procesului penal, deținute de celelalte instituții
publice.
b). informarea sistematică a publicului asupra drepturilor sale și căilor pe
care le are de urmat, pentru a se apăra împotriva criminalității în afaceri și
încurajarea lui pentru a se adresa autorităților pentru protecție.
c). înființarea de compartimente specializate în cadrul structurilor
polițienești, care să preia noi linii de muncă, (de exemplu: infracțiuni în domeniul
informaticii, al drepturilor de autor și drepturilor conexe, al protecției muncii,
șamd.) pentru informarea populației în scopul prevenirii acestor genuri de
infracțiuni.
d). prin structurile subordonate, Ministerul Administrației și Internelor
trebuie să intensifice activitățile de realizare a unor studii și cercetări asupra
cauzelor și consecințelor criminalității în afaceri ca și asupra eficacității măsurilor
de prevenire și reprimare a acestui gen de infracțiuni. Totodată, să evalueze
periodic modul de aplicare a "Programului privind prevenirea criminalității" și "
Planul de măsuri pentru prevenirea corupție și a infracționalității economico-
financiare", care prevăd atât obiectivele cât și modalitățile de prevenire și
combatere a infracțiunilor. Aceste obiective sunt:
- Asigurarea respectării drepturilor și libertăților fundamentale ale
omului, garantate constituțional;
- Reducerea numărului infracțiunilor și participanților la săvârșirea
acestora;
- Diminuarea gradului de periculozitate a faptelor comise;
- Întărirea climatului de siguranță civică;
- Creșterea încrederii populației în instituția poliției și sporirea
prestigiului acesteia;

95
 - Perfecționarea și eficientizarea activității de prevenire și combatere
a corupției.
Totodată, la nivelul formațiunilor economice se impun intensificarea
activităților de prevenire a criminalității economico-financiare, astfel :
a. identificarea tuturor obiectivelor economice existente pe raza de
competență și stabilirea acelora care trebuie încadrate pe principiul muncii în
obiectiv sau al sectorului economic.
b. stabilirea locurilor favorabile săvârșirii de infracțiuni în raport cu
evoluția activității agenților economici, indiferent de forma capitalului lor social
și mediilor care prezintă interes operativ sub aspectul locurilor de muncă.
c. cunoașterea în detaliu a fiecărui obiectiv, în scopul verificării bazei de
funcționare a organizării interioare și a raporturilor juridice ale acestora în plan
vertical și orizontal.
d. culegerea de date și informații, care să asigure cunoașterea temeinică a
situației operative din obiective, sectoare și linii de munca economice.
e. supravegherea activității persoanelor predispuse la comiterea de
infracțiuni economico-financiare.
f. cooperarea permanentă cu membrii consiliilor de administrație și cu alte
cadre cu atribuții în gestionarea patrimoniului regiilor autonome și al societăților
comerciale.
g. organizarea de acțiuni, controale și verificări în obiective și sectoare
economice precum și în mediile de interes operativ, în vederea prevenirii
comiterii de infracțiuni cauzatoare de pagube și depistării elementelor care
încalcă alte reglementări legale privind activitatea economică.
h. cunoașterea metodelor folosite de infractori și asigurarea intervenției în
faza incipientă, pentru depistarea și întreruperea activităților infracționale.
i. informarea sistematică a factorilor deciziționali, la nivel local și central,
asupra evoluției tendințelor fenomenului de criminalitate economico-financiară.
Activități de combatere

96
 Singurul obiectiv realist pentru această perioadă este limitarea fenomenului
infracțional întrucât eradicarea lui este imposibilă. Un asemenea fenomen
exploziv a fost și este înevitabil în aceste timpuri. Printre obiectivele care
trebuiesc avute în vedere în lupta contra corupției economico-financiare, avem:
stoparea transferului ilegal de capital public în beneficiul particularilor; limitarea
expansiunilor economiei subterane; integrarea eficientă în activitatea de
contracarare a criminalității economico-financiare a structurilor financiar-
bancare pentru depistarea fraudelor de mari proporții, prevenirea cazurilor de
export ilegal de capital, asigurarea repatrierii capitalului; supravegherea m,odului
de gestionare și utilizare a creditelor guvernamentale alocate pentru rezolvarea
nevoilor strategice.
În ceea ce privește metodele și mijloacele de realizare a acestor obiective,
propunem:
- Repunerea în actualitate și amplificarea principiilor muncii în
obiective economice și pe liniile de muncă;
- Reconsiderarea activității de culegere a informațiilor, prin crearea și
alimentarea permanentă a unei baze de date. În acest sens, este
nevoie de executarea unui control riguros din partea șefilor;
- Formarea și consolidarea unei baze de lucru, cât mai aproape de
realitățile cu care ne confruntăm, asigurând fiecărui lucrător
posibilitatea de a-și organiza munca operativă în mod eficient;
- Utilizarea metodelor moderne de supraveghere și investigare a
persoanelor aflate în atenție ( interceptările telefonice, polițistul sub
acoperire, etc.);
- Stăpânirea tehnicilor de executare a controlului dinamic.
Declanșarea și finalizarea eficientă de controale economice
complexe în conlucrare cu specialiștii din Ministerul de Finanțe,
Garda Financiară, Vamă, Poliția Sanitară, etc;

97
- Realizarea și dezvoltarea unui eficient schimb de date și informații
cu celelalte formațiuni operative ale poliției, precum și cu unitățile
de informații din ministerul Administrației și Internelor.

98
CAPITOLUL IV. ASPECTE PRACTICE PRIVIND EVAZIUNEA
FISCALĂ

4.1. Cazuistică din activitatea inspecției fiscale

a. Spălarea unor sume de bani rezultate din evaziune fiscală prin

intermediul unor firme fantomă de afaceri cu fier vechi

În urma soluționării unei cereri de retrocedare, două persoane au intrat în

posesia unui imobil într-o zonă centrală a capitalei. După un interval de timp cele
două persoane au vîndut acel imobil către SC Q SRL pentru suma de 300.000
EUR, în lei la cursul BNR.
Societatea respectivă s-a dovedit a fi o „societate fantomă” având obiect de
activitate declarant „ recuperarea deșeurilor metalice”.
Aici mai menționăm faptul că, în decurs de doi ani, din conturile SC Q SRL
a fost retrasă suma de 1.000.000 EUR, echivalent în lei, sub formă de numerar,
sumă justificată ca reprezentând „plăți către persoane fizice pentru achiziții
deșeuri metalice”, deși în evidențele organelor financiar-fiscale, această societate
nu figura cu nicio declarație fiscală privind obligațiile datorate bugetului de stat
consolidat, cu deconturi de TVA sau cu acte contabile privind activitatea
contabilă desfășurată.
În ce privește imobilul cumpărat de SC Q SRL, acesta a fost vândut după
două luni către o persoană fizică Y la aceeași valoare cu care a fost achiziționat,
efectuându-se o tranzacție, aparent, fără logică comercială.
Dar trebuie menționat faptul că persoana Y avea și calitate de imputernicit
pentru efectuarea de operațiuni în conturile SC Q SRL, calitate de care a
beneficiat la ridicarea în numerar a sumei de 1.000.000 EUR, echivalent în lei, de
la SC Q SRL.

99
 La un interval de timp, persoana Y a încheiat un antecontract de vânzare-
cumpărare a imobilului către o altă persoană pentru suma de 3.000.000 EUR,
echivalent în lei, solicitând și primind un avans de 75.000 EUR, echivalent în lei,
sumă transferată de către comparator în contul curent a persoanei Y.
Ulterior, pe parcursul mai multor luni, persoana Y a mai încheiat alte 9
antecontracte de vânzare-cumpărare a imobilului, în aceleași condiții, reușind să
obțină în total suma de 750.000 EUR, echivalent în lei, pe care a ridicat-o de la
bancă în numerar în mai multe tranșe.
Analizându-se situația celor zece persone fizice, care aveau calitate de
compărător promitent, s-au constat că promitenții:
- aveau același nume și aceeași adresă de domiciliu;
- aveau calitatea de asociați și administrator la mai multe societăți
comerciale care aveau ca obiect de activitate „recuperarea și reciclarea deșeurilor
metalice”.
În interval de doi ani, din conturile acestor societăți, a fost retras, în
numerar, echivalentul în lei a sumei de 9.000.000 EUR. După alt interval de
timp, persoana Y a încheiat un alt contract de vânzare cumpărare a imobilului
către SC Z SRL, în valoare de 5.000.000 EUR, contractul fiind încheiat la un
alt birou notarial.
Din analiza contului bancar al SC Z SRL, a reieșit faptul că acesta a fost
alimentat de membrii ai familiei persoanei Y, prin mai multe depuneri de
numerar, totalizând echivalentul în lei a sumei de 5.000.000 EUR, justificând
proveniența banilor ca urmare a „încasărilor din vânzări”.
La momentul semnării contractului, SC Z SRL a achitat o primă tranșă
din prețul imobilului în valoare de 2.000.000 EUR, în lei la cursul BNR, în
fața notarului, după care acesta i-a solicitat personei Y să aplice pe contratul
de vînzare cumpărare o amprentă digitală.
Această operațiune a fost efectuată atât în fața notarului cât și în alte
tranzacții realizate la ghișeiele băncilor unde avea conturi deschise, în prezența

100
altor două persoane care îl însoțeau și care îl sfătuiau cum să procedeze. De
aici se deduce faptul că persoana Y ar fi putut fi o persoană analfabetă.
În ziua în care SC Z SRL a plătit a doua tranșă în valoare de 3.000.000
EUR, în lei, prin virament bancar, persoana Y a înștiințat reprezentanții băncii
că urmează să primească în cont suma respectivă de la SC Z SRL, și că
intenționează să retragă suma în numerar, a doua zi.
Angajații băncii i-au explicat persoanei Y și celor doi însoțitori că având
în vedere suma deosebit de mare, aceasta nu poate fi retrasă în numerar fără o
programare prealabilă.
Următoarea zi, persoana Y împreună cu cei doi consilieri au mers la
bancă și i-au amenințat pe angajații băncii că dacă nu pot retrage întreaga sumă
în numerar, își va deschide un cont nou la altă bancă și va transfera toată suma
în noul cont.
Cu toate că deținea conturi curente la mai multe bănci, a preferat să
deschidă un cont curent nou la o altă bancă, a revenit la banca care i-a refuzat
plata, a emis un ordin de plată pe toată suma disponibilă în cont și a transferat-
o în noul cont, de unde a retras-o în totalitate în numerar.

101
 Persoana fizică Y 10 persoane
fizice având
2 persoane 300.000 SC. Q SRL 300.000 același
fizice EUR EUR
nume de
familie

750.000 EUR
În baza unor contracte de
vânzare-cumpărare

Asociați
5.000.000 EUR
SC. Z SRL Depuneri numerar
Retrageri Controlată de
numerar membrii
familiei lui X

Mai multe societăți comerciale care au ca obiect

de activitate „recuperarea și reciclarea deșeurilor
9.500.000 EUR metalice”

Figura nr.1, Schemă de evaziune fiscală

b. Spălarea banilor obținuți din evaziune fiscală

O societate comercială X SRL a vândut un teren către o altă societate

comercială Y SRL, la o valoare de 1,1 mil. EUR, sumă achitată de SC Y SRL cu
titlul „contravaloare teren”. La scurt timp de la efectuarea tranzacției SC Y SRL
a vândut un teren către SC Z SRL, pe care a încasat suma de 2,3 mil.EUR cu titlul
„contravaloare teren”. Din analiza documentelor depuse la bancă, a reieșit faptul
că obiectul tranzacției a fost același teren pe care SC Y SRL l-a achiziționat de la
SC X SRL. S-a mai constatat că SC X SRL și SC Z SRL aveau același
administrator, iar în urma încheierii contractului de vânzare-cumpărare dintre SC
102
Y SRL și SC Z SRL și transferarea sumei de 2,3 mil.EUR în contul SC Y SRL,
administratorul lui SC X și SC Z a devenit și administratorul lui SC Y SRL. Deci,
de aici a rezultat că obiectul tranzacției era același teren a cărui valoare era 1,1
mil.EUR și a fost vândut pentru suma de 2,3 mil.EUR, persoana care controla
cele trei socități comerciale era aceeași iar scopul acestei tranzacții era acela de
„scoatere bani” din societate în vederea folosirii nejustificate a acestora (poate fi
vorba de o infracțiune predicat, faptă stipulată în Legea nr. 31/1991 cu privire la
societățile comerciale).
După achiziționarea terenului de la SC X SRL, aceasta a apelat la serviciile
unei societăți specializate în evaluări imobiliare, prin care valoarea terenului a
fost mărită de la 1.1 mil.EUR la 2,8 mil.EUR și apoi vândut către SC Z SRL,
tranzacție prin care SC Y SRL a înregistrat o pierdere.
Analizând această speță în altă cheie, s-a constatat că în urma fluxurilor la
trezorerie SC Y SRL a înregistrat un câștig real de 1,2 mil.EUR (diferența dintre
prețil de vânzare și cel de cumpărare), câștig care în mod legal ar fi constituit un
profit impozabil, dar care datorită procesului de reevaluare al terenului, scriptic,
SC Y SRL s-a înregistrat cu o perdere de 0,5 mil.EUR (diferența dintre prețul de
vânzare și valoarea rezultată în urma reevaluării terenului), scopul fiind
sustragerea de la plata impozitului pe profitul realizat, datorat bugetului de stat.
Nu cu mult timp înainte de efectuarea tranzacțiilor cu terenul, SC Z SRL a
încasat de la W LTD cu sediul în Cipru; suma de 2,2 mil.EUR, cu titlul
„împrumut”, sumă care în contabilitate a fost înregistrată ca și creditare efectuată
de către asociați (înregistrată în contul 445) și nu ca o creditare externă, ceea ce
a indus ideea că asociații și administratorul celor trei societăți comarciale
românești se află și în spatele companiei din paradisul fiscal.
În final, după efectuarea celor două tranzacții succesive cu teren, SC X SRL
și SC Y SRL au transferat către W LTD din Cipru, suma de 1,1 mil.EUR fiecare
cu titlu de „restituire împrumut”,astfel banii rezultați prin evaziune în urma celor
două tranzacții cu teren, au ajuns într-un paradis fiscal.

103
 Sau mai identificat și alte fluxuri financiare între WLTD și R, în valoare
aproximativă de 0,6 mi.EUR, bani care ar fi putut fi, practic, rezultatul celor două
transferuri succesive enunțate mai sus.

SC X SRL 1,1 mil. EUR

„Restituire împrumut”

„Contravaloare teren”
Vinde teren

1,1 mil EUR

Administrator

SC Y SRL 1,1 mil. EUR W LTD

reevaluare teren
2,8 mil EUR CIPRU
„Restituire împrumut”

0,6 mil. EUR

„Contravaloare teren”
2.300.000 EUR
Vinde teren

Împrumut 2,2 mil. EUR

SC Z SRL

Creditare (cont 445)

Figura nr.2, Schemă de evaziune fiscală

104
 Utilizarea fondurilor obținute din evaziunea fiscală

Un Raport de Tranzacții Suspecte de la o bancă a sesizatdepuneri de sume

importante de bani, în numerar, în conturile unor cetățeni nerezidenți, care erau
membrii fondatori a unei Fundații X, aflată în strânsă legătură cu o organizație
teroristă. Fondurile acestei fundații proveneau din diferite donații făcute de terțe
persoane fizice sau juridice.
O parte a acestor fonduri constituite în donații, proveneau de la SC M SRL
și SC N SRL, în a căror evidențe contebile nu figurau o importantă parte a
veniturilor obținute din desfășurarea activităților comerciale pe teritoriul
României, astfel încât banii nedeclarați, proveniți din astfel de activități îi
retrăgeau din contul firmelor, în numerar, și îi depunea în:
- conturile personale ale administratorilor societăților comerciale (persoane
nerezidente, membrii ai Fundației X, anterior menționată);
- conturile SC Q SRL având ca obiect de activitate „casă de schimb
valutar” și a cărui administratori sunt aceleași persoane nerezidente,
administratori la cele două societăți comerciale, amintite anterior, și care avea
rolul de a schimba banii în valută și ai înmâna unei terțe persoane nerezidente,
membră a Fundației X, cu rol în transportul în afara țării a sumelor în valută
rezultate și punerea acestora la dispozițiea unui apropiat al persoanelor ce
dețineau controlul celor trei societăți comerciale M RSL; N SRL și Q SRL.

105
 Fonduri obținute prin
evaziune fiscală

SC W SRL România Numerar lei SC Z SRL România

Societate evazionistă Societate evazionistă

Numerar lei
Administrator

Numerar lei SC Y SRL România

Casă schimb valutar

Persoane
nerezidente care
aveau conturi
deschise în
România
Valută numerar
Valută numerar
fondatori
Membrii

Fundația X cu legături cu Valută numerar Curier transport valută

o organizație teroristă numerar peste graniță

Administrator

Figura nr.3, Schemă de evaziune fiscală

106
 4.2. Cazuistică din activitatea DGAF

Frauda în domeniul operațiunilor intracomunitare cu bunuri și importuri

Sistemul de TVA al Uniunii Europene, prin eliminarea obstacolelor care

denaturau concurența și împiedicau libera circulație a mărfurilor, a înlesnit foarte
mult schimburile comerciale în interiorul UE.
În cadrul acestui sistem, operațiunile interne și operațiunile intracomunitare
fac obiectul a două regimuri TVA complet diferite.
Având în vedere faptul că permite achiziționarea intracomunitară de bunuri
cu scutire de TVA, acest regim este predispus în mod deosebit la fraudă. Astfel,
în anul 2015, din cauza fraudei și altor deficiențe, la nivel comunitar, s-au
înregistrat pierderide 151 de miliarde euro, echivalentul a 12,8% din obligațiile
de plată a TVA, estimându-se că 50 de miliarde de euro din aceste pierderi se
datorează fraudei transfrontaliere în domeniul TVA, fraudă săvârșită în mare
parte de organizații criminale, iar potrivit rapoartelor recente, o parte din această
sumă a fost folosită pentru finanțarea terorismului.
În aceste condiții, pentru combaterea fraudei din domeniul tranzacțiilor
intracomunitare, monitorizarea efectivă a transporurilor intracomunitare capătă o
importanță deosebită, având în vedere faptul că documentele de transport par
insuficiente pentru a demonstra realitatea transportului de bunuri, acestea putând
fi falsificate cu ușurință.
Monitorizarea trebuie să se concentreze asupra descrierii și identificării
bunurilor, și asupra volumului și greutății acestora. Realitatea transportului
trebuie investigată sub aspectul greutății și capacității mijlocului de transport,
declarația șoferului și urmărirea plăților asociate transportului, precum și
combustibilul utilizat pentru realimentare în timpul călătoriei sau taxele rutiere.
Costurile de logistică și documentația acestora pot fi alt aspect ce trebuie
investigat pentru a asigura realitatea transpotării bunurilor.

107
 Conform datelor înregistrate în aplicația informatică Trafic Control, în anul
2018, au fost monitorizate în punctele de trecere a frontierei de stat 1.691.925
transporturi de bunuri. Din acestea, 1.297.335 transporturi au fost destinate
beneficiarilor interni iar 394.570 au fost înregistrate în tranzit.
Repartizarea îregistrărilor pe punctele de trecere a frontierei de stat
monitorizate se prezintă astfel:

Nr. crt PTF Nr. înregistrări %

1 Bechet 28.580 1.69
2 Borș 536.667 31.72
3 Calafat 164.715 9.74
4 Giurgiu 149.284 8.82
5 Nădlac 155.624 9.20
6 Nădlac2 409.633 24.21
7 Negru Vodă 18.799 1.11
8 Ostrov 20.841 1.23
9 Petea 145.717 8.61
10 Turnu Măgurele 5.949 0.35
11 Vama Veche 2.796 0.17
12 Vărșand 52.113 3.08
13 Zimnicea 1.207 0.07
* Total 1.691.925 100
Tabelul nr. 5. Activitatea punctelor de trecere vamală - construcție proprie în centralizării
și evaluării datelor din ANAF.

Astfel, se constată că, în principal, transporturile de bunuri de natură

intracomunitară intră în România prin PTF aflate pe granița de vest (78,04%),
diferența de 21,94% fiind înregistrate pe granița de sud.
Cu privire la înregistrarea bunurilor de natura intracomunitară pe
categoriile de produse menționate în DIG nr.20/2015, se constată că ponderea de

108
52,30% în total transporturi este deținută de 3 categorii de produse destinate
activităților industriale și de construcții (materiale de construcții, feronerie,
amenajări și finisaje cu 10%; materii prime, semifabricate și produse utilizate în
procese industriale, inclusiv echipamente și instalații industriale cu 29,7% și
vehicule, componente, echipamente, piese de schimb și accesorii cu 12,6%).
Din punct de vedere al numărului de transporturi realizat de fiecare
contribuabil se constată că 69.894 contribuabili (80,30% din totalul celor 87.038
contribuabili beneficiari interni care au fost înregistrați cu transporturi în anul
2018) nu au realizat mai mult decât 4 transporturi. Cu toate acestea ceilalți 17.144
contribuabili care au realizat cel puțin 5 transporturi dețin ponderea
transporturilor înregistrate, efectuând 1.197.707 transporturi (92,40%) din totalul
celor 1.297.301 transporturi înregistrate pentru beneficiari interni.
Tot din analiza datelor înregistrate în anul 2018 se remarcă numărul
însemnat de transporturi înregistrate pe codul numeric personal, respectiv 43.591
cazuri. În acest sens se evidențiază în special cazul bunurilor reprezentând
achiziții de autoturisme second-hand și lemne de foc, în anumite situații persoane
fizice care nu dețin o formă de organizare juridică fiind înregistrate cu mai multe
transpoturi, maximul fiind de 60 transporturi.

4.2.1. Cazuistică/tendințe
Urmare analizelor efectuate asupra informațiilor disponibile, având ca
subiecți contribuabili monitirizați în punctele de trecere a frontierei de stat prin
intermediul aplicației „Trafic control”, respectiv beneficiarii unor transporturi
intracomunitare de bunuri, s-au conturat fenomene de evaziune
fiscală/neconformare la plată în ceea ce privește TVA, manifestate în principal
prin:
- efectuarea de achiziții intracomunitare de bunuri de către contribuabili
care nu sunt înregistrați în scop TVA și care nu solicită înregistrarea în baza art.
317 alin.(1) lit. a) sau, după caz, în baza art.316 alin.(1) lit.b) din Legea nr.

109
227/2015, deși depășesc plafonul de înregistrare. Fenomenul în cauză se
manifestă în special în domeniul comerțului cu legume și fructe, achizițiile
intracomunitare fiind efectuate cu mijloace de transport cu capacitatea de 3,5 tone
pentru care nu există obligația monitorizării conform OPANAF nr. 1761/2016;
- efectuarea de achiziții intracomunitare de bunuri de către contribuabili
care au solicitat înregistrarea în scop de TVA în baza art. 317 alin. (1) lit. a) din
Legea nr. 227/2015 (cod special de TVA) urmată de nedepunerea deconturilor
speciale de TVA și implicit neachitarea TVA datorată sau de depunerea
deconturilor speciale de TVA dar neachitarea sumelor declarate în decont. Acest
fenomen se manifestă în cadrul diverselor domenii de activitate (comerț cu
îmbrăcăminte, încălțăminte, autoturisme second-hand, legume și fructe, lemn de
foc, etc.);
- efectuarea de achiziții intracomunitare de bunuri de către contribuabili
care au solicitat înregistrarea în scop de TVA în baza art. 316 alin. (1) lit.b) din
Legea nr.227/2015, depun deconturi de TVA în care evidențiază TVA de plată la
bugetul de stat dar nu achită sumele declarate;
- nematerializarea TVA aferentă achizițiilor intracomunitare declarată în
deconturile de TVA, în TVA de plată la bugetul de stat, ca urmare a neînregistrării
veniturilor rezultate în urma comercializării bunurilor achiziționate
intracomunitar pe piața internă concomitent cu scăderea din gestiune a mărfurilor
sau justificarea diferențelor de stoc constatate lipsă la inventar prin prezentarea
nereală a unor situații de depreciere a mărfurilor. Fenomrnul în cauză se manifestă
în general în comerțul cu produse perisabile (legume și fructe, flori, etc.);
- nedeclararea achizițiilor intracomunitare de bunuri de automobile
second-hand și neevidențierea/neachitarea TVA datorată bugetului de stat ca
urmare a aplicării fără drept a regimului special de TVA „marja pe profit”;
- înregistrarea în evidența contabilă de către societăți care efectuează
achiziții intracomunitare de bunuri a unor operațiuni artificiale care generează

110
dreptul de deducere al TVA și, în acest fel, anulează TVA colectată ca urmare a
comercializării bunurilor achiziționate intracomunitar pe piața internă;
- înregistrarea în evidența contabilă de către societăți care efectuează
achiziții intracomunitare de bunuri a unor operațiuni artificiale constând în livrări
intracomunitare de bunuri, operațiuni scutite de TVA, în acest fel sustrăgându-se
de la plata TVA colectată din vânzarea bunurilor care în realitate are loc pe piața
internă.
Cazurile instrumentate în anul 2018 au relevat că scopul principal al
fraudelor identificate este considerat introducerea pe teritoriul României a unor
bunuri de larg consum (îmbrăcăminte, încălțăminte, bunuri de uz casnic,
electronice etc.), fără plata taxelor aferente sau cu plata de taxe la o bază
impozabilă diminuată, în vederea comercializării acestora pe piața internă fără
întocmirea de documente justificative, eludând plata taxelor aferente (vânzări în
principal „la negru”).

Cazul 1
Importul produselor de proveniență China a fost efectuat prin procedura
4200 în Grecia (scutire la plata TVA în vamă la import, dacă are loc o livrare
intracomunitară), bunurile importate fiind astfel livrate ulterior către societăți din
România.
În acest caz importul în Grecia a fost făcut de societăți înregistrate în
Bulgaria, cu cod de TVA de Grecia, controlate de aceleași persoane care dețin și
societățile beneficiare din România, livrarea intracomunitară făcându-se pe
relația Grecia-Bulgaria-România (peste 400 transporturi). Totodată, intrarea
bunurilor în România s-a efectuat în principal prin PTF Turnu Măgurele, unde
DGAF nu derulează operațiuni de monitorizare AIC, în vederea îngreunării
verificărilor.
Mărfurile astfel achiziționate de societățile românești erau vândute în
realitate către o serie de beneficiari interni, scriptic întocmindu-se livrări

111
intracomunitare (scutite) fictive către societăți din Ungaria, pentru descărcarea
gestiunii mărfii și necolectarea TVA aferentă vânzărilor reale la intern.
În acest caz, urmare activităților întreprinse, s-au identificat modalitățile de
livrare la negru a mărfurilor către beneficiari interni (în special sociatăți din zona
comercială Dragonul Roșu, marfa fiind astfel achiziționată și comercializată
ulterior fără întocmirea de documente). De asemenea, urmare verificărilor de tip
SCAC în Ungaria, a datelor obținute CNAIR sau IGPR, a fost dovedită
fictivitatea livrărilor intracomunitare declarate, rezultând ca prejudiciu TVA de
plată.

Cazul 2
Pentru produsele de proveniență Turcia care intră pe teritoriul României
sunt prezentate documente de tranzit vamal, întocmite la intrarea în Bulgaria cu
locul de efectuare al operațiunii de vămuire în Ungaria.
Documentul de tranzit vamal astfel întocmit nu este înregistrat nici în
aplicația Trafic control și nici în aplicația vamală aferentă tranzitelor, făcînd
foarte greu de urmărit trasabilitatea acestor transporturi de marfă.
În acest caz, urmare colaborării cu IGPR și a datelor obținute de la CNAIR
și de la autoritățile vamale din Ungaria și Bulgaria, s-a stabilit că mijloacele de
transport înscrise într-un numar semnificativ de operațiuni de tranzit vamal nu
au părăsit teritoriul României (aproximativ 100), închiderea documentelor de
tranzit în Ungaria făcându-se fictiv.
Bunurile astfel transportate au fost ulterior comercializate la intern fără
documente de vânzare sau fiind folosite societăți de tip fantomă, rezultând
elemente constitutive ale infracțiunii de contrabandă.

112
 Cazul 3
Importul de bunuri din China, la valori mult reduse față de prețurile de
comercializare pe piața românească, în vederea achitării unor sume reduse ca și
TVA datorată la import (subevaluare în vamă).
În această situație a fost identificată o sociatate comercială care a efectuat
un numar mare de operațiuni de import (peste 350), o mare parte din produse fiind
comercializate către o serie de clienți care au un comportament fiscal inadecvat,
la prețuri reduse, similare cu cele de import.
Acești clienți nu derulează activitate economică, nu depun declarații
fiscale, sunt administrate de cetățeni dintr-un stat terț și se remarcă cu depuneri
masive de numerar în conturile curente (cu mențiunea încasare vânzări), urmate
de schimb valutar și plăți în valută către diverși operatori din China.
Au fost identificați și anumiți clienți reali ai produselor importate, unde au
fost identificate produse fără documente de proveniență, în condițiile în care
aceleași produse erau facturate de importator către societăți de tip fantomă
(produse care erau oferite la vânzare la prețuri mult mai mari decât cele de la
import).
În fapt, mărfurile sunt comercializate potrivit următoarelor metode:
- fără întocmirea de documente justificative de către diferite persoane de la
care se încasează contravaloarea în numerar. În această categorie pot fi încadrate
și livrările duale către clienți conscrați, o parte justificată cu factură și o parte fără
documente justificative (care se tranzacționează fără a fi evidențiată în
contabilitate). Totodată, ieșirea din gestiune poate fi justificată prin livrări
intracomunitare simultane, în fapt bunurile ramân în țară și sunt comercializate
fără forme legale, pe diferite circuite;
- întocmirea de facturi de vânzare cu o valoare nereală (mult mai mică decât
valoarea de vânzare), diferența fiind încasată în numerar, fără a fi evidențiată în
documente legale;

113
 - întocmirea de facturi de vânzare cu o valoare reală (atunci când nu se
urmărește disimularea veniturilor realizate) și înregistrarea unor achiziții fictive
pe baza unor facturi ce cuprind operațiuni fictive, cu prețuri de achiziție mult mai
mari decât cele la care se descarcă gestiunea de către importatori.
În practică, au fost identificate plăți externe semnificative (250 milioane
USD către China) efectuate de societăți comerciale prin intermediul conturilor
bancare deținute, societăți comerciale ce nu au desfășurat activitate economică.
Sumele de bani au fost depuse în conturi cu justificare „încasări din vânzări”,
urmate de conversia în valută și plăți externe având ca document justificativ,
facturi proforme cu explicația „avans import”.

114
CAPITOLUL V. ORGANISME NAȚIONALE ÎN COMBATEREA
EVAZIUNII FISALE

5.1. Organele de control financiar, fiscal și vamal

Prin Ordonanţa de urgenţă nr. 74/2013 în cadrul Agenţiei Nationale de

Administrare Fiscala s-a înfiinţat Direcţia Generală Antifraudă Fiscală (DGAF),
care este o continuatoare a activității desfășurate de Garda Financiară(institiție
publică desființată) având ca principală atribuție prevenirea și combaterea
faptelor de evaziune fiscală, fraudă fiscală şi vamală.
Pentru realizărea atribuţiilor, de prevenire a actelor şi faptelor de evaziune
şi fraudă fiscală, DGAF desfășoară controale operative şi inopinate cu ce privesc:
a) respectarea prevederilor legale cu privire la prevenirea, descoperirea şi
combaterea tuturor actelor şi faptelor de evaziune fiscală, precum și a celor de
frauda fiscală şi vamală;
b) respectarea normelor ce reglementează activitatea de comerț;
c) activitatea de producție, depozitarea, circulaţia dar şi valorificare
bunurilor, în locațiile în care își desfăşoară activitatea operatorii economici.
În activitatea pe care o desfășoară DGAF colaborează și cu organe
specializate ale altor ministere și instituții pentru depistarea și combaterea
activităților ilegale generatoare de fenomene evazioniste și de fraudă fiscală și
vamală. În acest sens o atenție deosebită o acordă DGAF identificării și
instrumentării acelor fenomene de fraudă fiscală care au implicații negative
majore asupra bugetului general consolidat al statului, un rol important în acest
sens avându-l acțiunile de investigare a diferitelor grupuri tranzacționale
organizate care urmăresc sustragerea de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, in
urma acestor acțiunii rezultând cuantificarea prejudiciilor, urmărirea și

115
recuperarea acestora, precum și identificarea persoanelor implicate și a
mijloacelor de probă.
În modul de activitate al DGAF se regăsesc și activități de monitorizare,
supraveghere și control, care vizează zonele și domeniile economice care sunt
expuse fenomenelor de evaziune fiscală și indisciplină financiară sau slabă
conformare. Scopul urmărit este de a conștientiza contribuabilii în ce privește
prezența și vigilența inspectorilor antifraudă prezenți în misiune în zonele care au
un risc fiscal ridicat și de creștere a gradului de conformare fiscală. De asemenea
DGAF desfășoară activități în echipe operative mixte în cooperare cu structuri de
urmărire penală și de informații, materializate în acțiuni speciale în privința
documentării, prevenirii și combaterii fraudelor fiscale a schimbului de informații
în domenii de interes comun.

Activități specifice desfășurate la nivelul Direcției generale antifraudă

fiscală
Direcția Generală Antifraudă Fiscală (DGAF) a fost inființată în anul 2013,
ca structură fără personalitate juridică în cadrul Agenției Naționale de
Administrare Fiscală (ANAF), cu atribuții în prevenirea și combaterea faptelor
de evaziune fiscală, fraudă vamală și fiscală.

Începând cu anul 2017, activitatea DGAF este subsumată obiectivelor

strategice ale Agenției Naționale de Administrare Fiscală pentru perioada 2017-
2020, respectiv reducerea evaziunii fiscale și a economiei subterane, precum și
creșterea conformării voluntare și se înscrie în linia de acțiune strategică privind
prevenirea, descoperirea și instrumentarea faptelor de evaziune fiscală care se
manifestă în domeniul de activitate cu risc semnificativ de neconformare.
Unul dintre pilonii activității DGFA îl constituie destructurarea lanțurilor
tranzacționale organizate în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor
fiscale prin identificarea și instumentarea , la nivelul structurilor specializate din

116
cadrul DGAF, a unor fenomene de fraudă fiscală cu implicații fiscale negative
semnificative asupra bugetului statului, cu precădere pe baza analizei proprii de
risc.
Din punct de vedere organizatoric și funcțional, DGAF cuprinde:
- o structură centrală, în interiorul căreia funcționează direcții de
specialitate, în concordanță cu domeniilor de activitate controlate sau specifice.
Acestea au rol de organizare și coordonare a activităților desfășurate de către
direcțiile regionale antifraudă fiscală;
- structuri regionale, în componența cărora funcționează direcțiile regionale
antifraudă fiscală (DRAF). DGAF nu are reprezentare la nivel de județ, sediile
direcțiilor regionale antifraudă fiscală fiind situate în Municipiile Suceava,
Constanța, Alexandria, Târgu-Jiu, Deva, Oradea, Sibiu și București. Direcțiile
regionale antifraudă fiscală fac parte din aparatul propriu al ANAF.

Activitățile efectuete la nivelul DGAF pentru prevenirea și combaterea

evaziunii fiscale în domeniul operațiunilor intracomunitare cu bunuri
Prevenirea și combaterea evaziunii fiscale în domeniul achizițiilor și
livrărilor intracomunitare de bunuri se desfășoară pe mai multe paliere, dintre
care cele mai importante sunt:
-Investigarea unor cazuri care rezultă din analiza de risc ori din activitățile
de cooperare cu organele de urmărire penală. Faptele sunt consemnate în procese
verbale, iar în situațiile în care se constată săvârșirea unor infracțiuni în domeniul
financiar-fiscal sau vamal prevăzute de legea penală sunt sesizate imediat
organele de urmărire penală;
-Monitorizarea permanentă a transporturilor rutiere de bunuri provenind
din achiziții intracomunitare.
În prezent activitatea de monitorizare este reglementată de OMFP
nr.334/2012 și OPANAF nr. 1761/2016, activitatea de monitorizare bazându-se
pe prevederile unui protocol încheiat între ANAF și IGPR.

117
 Monitorizarea transporturilor provenite din spațiul intracomunitar se
realizează în 11 puncte rutiere situate în proximitatea frontierei de stat. Elementul
definitoriu constă în prezența permanentă în punctele de control a inspectorilor
antifraudă care preiau, scanează și înregistrează în aplicația informatică Trafic
Control documentele de transport.
În situații determinante, respectiv atunci când este semnalată starea de
consemn a beneficiarilor transportului ori atunci când sunt suspiciuni legate de
tranzacția comercială, se aplică proceduri specifice mijlocului de transport care
constau fie în sigilarea acestuia ori înmânarea unui formular intitulat „Înștiințare”
prin care sunt stabilite obligații în sarcina conducătorului auto, urmând ca
transpotul să beneficieze de o procedură specifică la descărcare.
Datele culese în punctele de trecere a frontierei de stat sunt utilizate atât de
structura ANAF cât și de alte instituții ale statului. Principalul beneficiar din
cadrul ANAF este DGAF care, prin structura specializată, Direcția de coordonare
și monitorizarea frontierei (PTF) în cadrul unor analize de risc în scopul
identificării contribuabililor cu comportament fiscal inadecvat, pentru care sunt
transmise solicitări de control către structurile operative ale DGAF.
În exercitarea atribuţiilor proprii, DGAF încheie, ca urmare a controalelor
efectuate, procese verbale de control/acte de control pentru stabilirea stării de fapt
fiscale, pentru constatarea şi sancţionarea contravenţiilor, precum şi pentru
constatarea împrejurărilor privind săvârşirea unor fapte prevăzute de legea
penală.
În cadrul atribuţiilor ce le revin, inspectorii antifraudă au printre altele,
dreptul de legitimare şi de identificare a administratorilor entităţilor controlate,
dar şi a oricăror persoane care ar fi implicate în săvârşirea faptelor în zona fraudei
şi evaziunii fiscale şi a fraudei vamale constatate şi de solicitare de explicaţii
scrise, din partea acestora, după caz.
În cadrul controalelor inspectorii antifraudă au dreptul de a reţine
documente, conform Codului de procedură fiscală, de a solicita copii certificate

118
a documentelor originale, de a preleva probe, eşantioane, mostre alte astfel de
specimene şi de solicita efectuarea expertizelor tehnice în scopul finalizării
actului de control.
De asemeni, inspectorii antifrauda mai au dreptul de a solicita, conform
legii, date, și după caz, documente, aparținând unei entități private şi/sau publice,
având drept scop instrumentarea şi fundamentarea constatărilor care privesc
săvârşirea unor infracțiuni în domeniul financiar fiscal şi vamal. Inspectorii
antifrauda pot să dispună, în condiţiile Codului de procedură fiscală, luarea
măsurilor asigurătorii ori de câte ori există pericolul ca debitorul să se sustragă
de la urmărire sau să îşi ascundă, să îşi înstrăineze ori să îşi risipească patrimoniul,
iar dacă în desfăşurarea activităţii specifice constată împrejurări privind
săvârşirea unor fapte prevăzute de legea penală în domeniul evaziunii fiscale, să
sesizeze organele de urmărire penală.
Conform art. 8 alin. 3 din OUG nr. 74/2013 inspectorii antifrauda au
obligația, în urma constatării împrejurărilor ce privesc săvârşirea unor fapte
ilegale în domeniul financiar-fiscal sau vamal, întocmirii proceselor-verbale de
constatare şi a actelor de control care stau la baza sesizării organelor de urmărire
penală privitor la faptele constatate. Împreună cu actul de sesizare se trimit
organelor de urmărire penală: procesul-verbal sau actul de control încheiat
potrivit prevederilor legale, documentele care au fost ridicate, anumite explicaţii
scrise solicitate în acest sens, dar și orice înscrisuri cu valoare probatorie în
procesul penal.
Aceste prevederi din legislația specială trebuiesc coroborate și cu
dispozițiile generale în materie, dispoziții care statuează obligaţia funcţionarilor
publici de a sesiza faptele penale , iar în caz de încălcare a acestei obligații sunt
pasibili de angajarea propriei răspunderi penale, pentru omisiunea sesizării.
Potrivit art. 291 din Codul de procedură penală, oricare persoană care deține o
funcţie de conducere în structura unei autorităţi de administraţie publică, în
structura altor autorităţi publice, sau instituţii publice ori diferite persoane juridice

119
de drept public, precum şi orice persoane care au atribuţii de control, și care pe
timpul exercitării atribuţiilor lor, au fost sesizate privind săvârşirea de infracţiuni
ce vizează punerea în mișcare din oficiu a acțiunii penale, au obligația de a
înștiința organele de urmărire penală şi de a lua măsuri ca urmele infracţiunii,
corpurile delicte şi mijloacele de probă să nu se piardă.
În același timp, oricare persoană investită de o autoritățile publice să
desfășoare un serviciu de interes public sau care a fost supusă controlului sau
supravegherii acestora referitor la îndeplinirea acelui serviciu de interes public
are obligația de a informa organele de urmărire penală, pe timpul exercitării
atribuțiunilor funcționale, despre luarea la cunoștință de săvârșirea unor
infracțiuni ce implică punerea în mișcare a acțiunii penale din oficiu Această
obligaţie de sesizare implică oricare funcţionar public, indiferent de modul prin
care acesta a luat cunoştinţă despre săvârșirea faptei respective.
În situația în care un funcţionar a contribuit sau a facilitat comiterea
respectivei infracţiuni, acesta nu poate folosi prevederea menționată anterior
pentru a sesiza fapta şi astfel pentru a scăpa de aplicarea pedeapsei care i se cuvine
pentru coautorat, complicitate și/sau instigare. Sancțiunea pentru omisiunea
sesizării o stabilește Codul penal la art. 267, care prevede că, funcţionarul public
care, a luat cunoștință despre săvârșirea unei infracțiuni penale specifice
seviciului unde își îndeplinește sarcinile, omite sesizarea în cel mai scurt timp a
organelor de urmărire penală, este pasibil de închisoare de la 3 luni la 3 ani sau
de amendă. Mai este prevăzută o pedeapsă cu închisoare de la 3 luni la un an sau
amendă în situația existenței unei variante atenuate a infracțiunii, când fapta a fost
săvârșită din culpă.

5.2. Organele de cercetare penală ale poliției judiciare

În art. 1 din Legea nr. 218/2002 privind organizarea şi funcţionarea Poliţiei

Române se precizează că Poliţia Română este o instituţie specializată a statului,
cu atribuții distincte în privința apărării drepturilor și libertăților fundamentale a
120
persoanei, a păstrării ordinii și liniștii publice, a prevenirii și descopeririicare
infracțiunilor publice și apărării proprietății private cu prevederile legale.
În cadrul Poliției Române există o structură specializată, care își desfășoara
activitatea de prevenire și combatere a infarcțiunilor din domeniul economico-
financiar și a altor fapte de eludare a legii cu efecte asupra climatului economic
și asupra drepturilor fundamentale ale cetățenilor, reprezentată de Poliţia de
investigare a criminalității economice.
Obiectivul principal al acestor structuri este reprezentat de asigurarea unui
climat bazat pe respectarea legii în mediul de afaceri, prin acțiuni de combatere a
evaziunii fiscale, a corupției, a infacționalității în zona achizițiilor publice,
combaterea contrabandei și al traficului cu mărfuri contrafăcute și acțiuni de
protecție a intereselor financiare ale Uniunii Europene. Aceste structuri reprezintă
o componentă a Poliției Judiciare având ca scop esențial al activității identificarea
și cercetarea persoanelor care au încălcat legislația, cu respectarea normelor
procesual-penale.
Conform Legii nr. 218/2002 privind organizarea şi funcţionarea Poliţiei
Române, dar și a Codului de procedură penală şi Legii nr. 364/2004 cu referire la
modul de organizare și de funcționare a poliţiei judiciare, Poliţia de Investigare a
Criminalităţii Economice reprezintă organul de cercetare penală, parte
componentă a Poliţiei Judiciare care își desfășoară activitatea sub autoritatea
directă a procurorului.
Structurile de investigare a criminalităţii economice au atribuții în privința
constatării şi cercetării infracţiunilor economico-financiare. Astfel, conform art.
26 alin. 1, din Legea nr. 218/2002 , principalele atribuții ale Poliţiei Române sunt:
pct.7 - Realizarea activităţii în scopul prevenirii şi combateii corupţiei, a
crimei organizate, a infracționalității informatice, și nu în ultimul rând al
criminalităţii economico-financiare și a celei transfrontaliere;
pct. 8 - Desfășurarea activităţii de constatare a faptelor penale şi efectuarea
cercetărilori în conformitate cu competența acesteia.

121
 În baza art. 57 alin. 1 Cod procedură penală, organele de cercetare penală
ale poliţiei judiciare pot efectua acțiuni de urmărire penală pentru orice infracţiuni
care, prin lege, nu sunt în competenţa organelor de cercetare penală speciale sau
a procurorului, precum şi în alte cazuri stipulate în lege.
Conform art. 2 din Legea nr. 364/2004, structura Poliţiei judiciare cuprinde
ofiţeri şi agenţi de poliţie, cu specializare în efectuarea activităţilor de constatare
a infracţiunilor, de culegere a datelor necesare începerii urmăririi penale şi de
cercetare penală, avand calitatea de organe de cercetare ale poliției judiciare.
Activitatea de cercetare penală desfășurată de Poliția judiciară este condusă și
supravegheată de Parchetele de pe lângă instanțele judecătorești.“Criminaliștii
financiari trebuie să caute cu meticulozitate prin documente, să descopere noi
informații și să ajute la completarea puzzle-ului financiar al unei companii. (…)
Alături de investigatorii financiari funcționează, inclusiv în cazurile de fraudă
fiscală, experți, specialiști în alte domenii care aduc un aport substanțial la
incriminarea faptelor de fraudă fiscală. Astfel, în dosarele de fraudă în care se
utilizează mai multe documente suspecte, acestea trebuie expertizate, concluziile
expertului fiind menționate în rapoarte de constatare tehnico-stiințifica.” În
scopul realizării obiectului urmăririi penale, organele de cercetare penală sunt
obligate ca, după sesizarea unei infacțiuni, să caute şi să strângă datele sau
informaţiile care atestă existenţa unor infracţiuni şi implicit să identifice acele
persoane care au săvârşit infracţiuni, să acționeze pentru limitarea consecinţelor
acestora, să strângă şi să administreze probele în conformitate cu prevederile
legii. În activitatea organele de cercetare penală prioritatea o au actele de
cercetare care nu suferă amânare, indiferent dacă se referă la o cauză pentru care
nu au competenţă în efectuarea urmăririi penale. Din momentul declanșării
urmăririi penale, obligația organele de cercetare penală este aceea de a strânge şi
a administra probe, atât în favoarea, cât şi în defavoarea suspectului sau
inculpatului.

122
 Dacă organul de cercetare penală consideră că se impune folosirea unor
metode speciale pentru supraveghere sau administrarea unor mijloace de probă,
care în faza urmăririi penale pot fi autorizate sau dispuse, strict de procuror sau
de judecătorul de drepturi şi libertăţi, acesta redactează un referat cu propuneri
motivate, cu datele şi informaţiile cu caracter obligatoriu în cadrul acelei
proceduri, pe care îl trimite procurorului odată cu dosarul cauzei.
Astfel in interesul soluționării unei cauze pot fi uzitate urmatoarele metode
speciale de supraveghere sau cercetare, conform art 138 Cod procedură penală:
- interceptarea convorbirilor telefonice sau a oricărui gen de
comunicare la distanţă;
- supravegherea prin intermediul mijloacelor video, audio ori prin
fotografiere;
- accesarea unui sistem informatic;
- folosirea de colaboratori și investigatori sub acoperire;
- determinarea locației sau urmărirea prin mijloace tehnice;
- urmărirea tranzacţiile financiare ale unei persoane;
- reţinerea sau percheziţionarea trimiterilor poştale;
- livrarea supravegheată;
- asistarea în mod legal la anumite activităţi;
- strângerea datelor generate sau prelucrate, în temeiul legii speciale
cu privire la reținerea acestora altele decât conţinutul comunicaţiilor,
de furnizori de reţele publice de comunicaţii electronice sau de
furnizori de servicii de comunicaţii electronice destinate publicului.
De asemenea, spre a proba o infracțiune organele de urmărire penală au
posibilitatea de a efectua percheziția domiciliară, corporală, a unui vehicul sau
informatică. Ca urmare a acestor proceduri organul de urmarire este obligat să
ridice orice obiecte și inscrisuri ce pot constitui mijloace de probă în procesul
penal.

123
 În timpul urmăririi penale se poate dispune audierea suspecților și a
inculpaților, inclusiv identificarea și audierea martorilor. În vederea soluționărilor
cauzelor penale privind fraude fiscale și infracțiuni de evaziune fiscală se pot
dispune și efectua constatări tehnico-științifice sau expertize fiscal-contabile. Cu
privire la stabilirea împrejurărilor în care au fost comise faptele se realizează
cercetarea la fața locului sau reconstituirea activităților sau situațiilor ce fac
obiectul urmăririi penale. În sarcina organului de urmărire penală stau strângerea
probelor necesării identificării valorilor și bunurilor destinate confiscării speciale
sau confiscării extinse, prevăzute de Codul penal.

5.3. Procurorul – organ de urmărire penală

Rolul Ministerului Public și statutul procurorilor sunt legiferate de

Constituția României, la articolele 131 și 132, unde se prevede că:
Art. 131 (1) În cadrul activității judiciare, rolul Ministerului Public este de
a reprezenta interesele generale ale societății și de a apăra ordinea de drept, dar și
drepturile și libertățile cetățenilor.
(2) Atribuțiile Ministerul Public sunt exercitate prin intermediul
procurorilor constituiți în parchete, în baza legii.
(3) Parchetele conduc și supraveghază activitățile de cercetare penală
desfășurate de poliția judiciară și funcționează pe lângă instanțele de judecată, în
condițiile legii.
În conformitate cu prevederile art.62 din Legea nr.304/2004 , Ministerul
Public își exercită atribuțiile în spiritul legii fiind condus de procurorul general al
Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție. Parchetele sunt
independente în relaţiile cu instanţele judecătoreşti, precum şi cu celelalte
autorităţi publice.
Atribuțiile Ministerului Public exercitate prin intermediul procurorilor sunt
prevăzute la art. 63 din Legea nr. 304/2004, și presupune:

124
 - desfășurarea urmăririi penale în cazurile și în condițiile legii;
- conducerea și supravegherea activității de cercetare penală a poliției
judiciare, conducerea și controlarea activității altor organe de
cercetare penală;
- sesizarea instanțelor judecătorești în scopul judecării cauzelor
penale, potrivit legii;
- exercitarea acțiunii civile, în situațiile prevăzute de lege;
- participarea, în condițiile prevăzute de lege, la ședințele de judecată;
- exercitarea căilor de atac îndreptate împotriva hotărârilor
judecătorești, în condițiile legii;
- studierea cauzelor care determină sau favorizează criminalitatea,
precum și elaborarea și prezentarea ministrului justiției de propuneri în privința
eliminării acestora, dar și pentru perfecționarea legislației în domeniu. Conform
dispozițiilor Codului de procedură penală competența parchetelor de pe lângă
tribunale este reglementată de art. 36, de a efectua urmărirea penală la
infracțiunea privind spălarea banilor și la infracțiunea de evaziune fiscală
prevăzute de art. 9 din Legea nr. 241/2005, cu excepția celor date în competența
altor unități de parchet. Parchetele de pe lângă judecătorii desfășoară ori
supraveghează urmărirea penală în cazul tuturor infracțiunilor cu excepția celor
date în competența altor instituții de parchet.
Conform art. 56 din Codul de procedură penală, atribuțiile procurorului
sunt de conducere şi control nemijlocit al activității de urmărire penală
desfășurată de poliţia judiciară şi de organele de cercetare penală speciale,
prevăzute de lege. Procurorul mai supraveghează ca actele de urmărire penală să
fie întocmite cu respectarea dispoziţiilor legale. Procurorul are dreptul de a
efectua orice act de urmărire penală în cauzele pe care le conduce şi/sau le
supraveghează.
În desfășurarea activității de urmărire penală, procurorul are rol de
supraveghere a activității organelor de cercetare penală, încât orice infracțiune

125
să fie descoperită și orice persoană care a comis o infracțiune să răspundă penal.
Obiectul urmăririi penale este acela de a strânge probele necesare referitoare la
existenţa infracţiunilor, de identificare a persoanelor care au comis infracţiuni şi
de stabilire a răspunderii penale a acestora, de a constata dacă este sau nu cazul
să se dispună trimiterea în judecată.
Procurorul înaintează dosarul de efectuare a urmăririi penale organului de
cercetare penală competent, cu excepția cauzelor în care execută urmărire penală
proprie. Întreaga activitate de urmărire penală are la bază respectarea cu strictețe
a tuturor regulilor de procedură penală general valabile tuturor infracțiunii
investigate, indiferent de natura lor.
Mai trebuie menționat că în etapa urmăririi penale, au o contribuție
importantă și inspectorii antifraudă care duc la îndeplinire dispozițiile primite de
la procuror. Astfel, inspectorii antifraudă de la Direcţia de combatere a fraudelor
îşi desfăşoara activitatea în cadrul parchetelor, prin detaşare, și sprijină activitatea
procurorului în cadrul efectuării urmăririi penale oferind acestuia suportul tehnic
de specialitate în cauzele care au ca obiect infracțiuni economico-financiare. Din
dispoziția procurorului, inspectorii antifraudă de la Direcția de combatere a
fraudelore desfășoară acțiuni specifice descoperirii și urmăririi infracțiunilor
economico-financiare. Având ca scop efectuarea cu celeritate şi în mod temeinic
a acțiunilor destinate descoperirii şi urmăririi infracţiunilor economico-
financiare, dar și pentru clarificarea anumitor aspecte tehnice ale activității de
urmărire penală inspectorii antifraudă realizează:
a) investigaţii financiare având drept urmare indisponibilizarea de bunuri;
b) constatări tehnico-ştiinţifice, care reprezintă mijloace de probă, conform
legii;
c) diferite alte verificări specifice materiei fiscale dispuse de procuror.
Potrivit art.288 CPP., sesizarea organului de urmărire penală se face prin
plângere sau denunț, precum și prin actele încheiate de diferite organe de
constatare ce sunt prevăzute de lege sau se sesizează din oficiu. De regulă,în

126
majoritatea cazurilor de fraudă fiscală, sesizarea organului de urmărire penală se
realizează, prin actele care au fost încheiate de organele de constatare conform
legii, între acestea numărându-se și Agenția Națională de Administrare Fiscală
prin intermediul DGAF, dar mai sunt și unele cazuri de sesizare din oficiu, iar
cele prin denunțuri sunt foarte rare. Aceste sesizări sunt depuse la parchete sau
poliție având mențiunea că plângerea îndreptată greșit la organul de urmărire
penală sau la instanța de judecată se retrimite organului judiciar competent, pe
cale administrativă. După înregistrarea sesizărilor acestea sunt repartizate
procurorului pentru efectuarea urmăririi penale, sau se trimit organului de
cercetare penală competent. Organele de cercetare penală au obligația ca după
primirea sesizării să informeze procurorul despre activitățile pe care le desfășoară
sau urmează să le desfășoare. Prin rolul pe care îl are procurorul de a conduce și
de a supraveghea activitatea organelor de cercetare penală, acesta trebuie să se
asigure că actele de urmărire penală au fost întocmite conform dispozițiilor
legale. Deasemeni, procurorul poate lua parte la efectuarea oricărui act de
cercetare penală sau poate să îl înfăptuiască personal. Dacă constată că un act ori
o masură procesuală nu a fost emisă de organul de cercetare penală conform
dispozițiilor legale sau nu este întemeiată, procurorul o infirmă motivat, în urma
depunerii plângerii persoanei interesate sau din proprie inițiativă.
Pe parcursul supravegherii activităţii de urmărire penală, procurorul are
dreptul să ceară în scopul verificării orice dosar de la organul de cercetare penală,
acesta fiind obligat să îl trimită imediat, însoțit de toate actele, materialele și
datele referitoare la fapta care constituie obiectul cercetării. Deasemeni,
procurorul are dreptul să reţină orice cauză pentru efectuarea urmăririi penale.
Procurorul poate dispune în privința efectuării oricărui act de urmărire
penală de către organe de cercetare penală aparținând poliţiei judiciare ori de
organe de cercetare penală speciale, după caz. Dispoziţiile pe care procurorul le
dă privind efectuarea actelor de cercetare penală au caracter obligatoriu şi

127
prioritar pentru organul de cercetare, dar și pentru alte organe care au atribuţii în
constatarea infracţiunilor, conform legii.
Soluțiile date în toate situațiile, în urma definitivării cauzelor penale la nivelul
unităților de parchet sunt următoarele:
- clasarea cauzei, dacă procurorul nu dispune începerea acțiunii penale
sau, după caz, dispune încetearea acțiunii penale exercitate, în situația
existenței unuia dintre cazurile prevăzute la art.16 alin.(1) din Codul de
procedură penală;
- renunțarea la urmărirea penală, dacă există dezinteres public în
urmărirea penală a inculpatului.
- întocmirea rechizitoriului precum și sesizarea instanței competente
pentru judecarea acestuia, dacă în materialul de urmărire penală rezultă
existența faptei penale săvârșită de inculpat și că acesta trebuie să
răspundă penal.

128
 CAPITOLUL VI. CONCLUZII ȘI PROPUNERI PENTRU
COMBATEREA FENOMENULUI EVAZIONIST

6.1. Concluzii
Modernizarea societății a condus inevitabil și la o renovare a
infracționalității, mai concret la o actualizare a modului de savârșire a unei fapte
criminale. Înfracțiunile clasice contra patrimoniului, și-au pierdut din actualitate,
când s-a realizat faptul că se pot obține profituri mai mari cu riscuri mai mici, prin
folosirea unor instrumente economice. De asemenea persoanele care săvârsesc
asemenea fapte au conștientizat că pot avea un câștig mai mare dacă ar prejudicia
statul decât, dacă ar fi lezat unul sau mai multe patrimonii individuale.
În zilele noastre criminalitatea economică se fundamnetează pe diverse
forme ale evaziunii economice, pe deturnarea de fonduri și respectiv pe spălarea
banilor.
Diversificarea și complexitatea din ce în ce mai mare a activității
comerciale, pe fondul unei legislații lacunare au dus la amplificarea fenomenului
evazionist, care produce efecte negative profunde asupra economiei naționale.
Universalitatea fenomenului evazionist se justifică prin extinderea acestuia la
toate tipurile de societăți și la toate clasele sociale. Totodată vechimea evaziunii
fiscale este legată de însăși apariția impozitelor și taxelor.
Evaziuniea fiscală se desfășoară la limita dintre activitățile permise de lege
și cele interzise. Ea este răspunsul contribuabililor, care sunt puși în fața unei
politici fiscale care îi copleșește, nemulțumire care este parte intrinsecă a
economiei negre.
Putem concluziona prin a spune că evaziunea fiscală reprezintă o faptă
antisocială ce lezează interesele financiare ale statului, prin sustragerea de la plata
obligațiilor fiscale. O astfel de faptă se răsfrânge în mod indirect asupra tuturor,
ducând la scăderea calității unor servicii publice ori chiar mai rău la inexistența

129
acestora, întrucât în lipsa resurselor financiare statul se află în imposibilitatea
prestării lor.
Ȋntrucât evaziunea fiscală reprezintă sustragerea prin orice mijloace de la
plata impozitelor și a altor sume datorate bugetului de stat, apreciez că însăşi
mediul de afaceri și concurenţa dintre comercianți sunt afectate de acest fenomen
ilicit. În atare condiții nu se lezează numai interesul general al statului, al
societății în ansamblul său, cât și interesele personale ale unor competitori ce fac
concurență societăților evazioniste. Din acest punct de vedere este foarte greu să
te menții în piață, făcând concurență loială, în limitele legii, unui competitor ce
recurge în mod constant la fapte evazioniste, întrucât cel care își plătește în mod
conştiincios și benevol obligațiile fiscale are parte de un profit net mult mai mic
ca valoare comparativ cu competitorul său care ca urmare a actelor evazioniste
va beneficia de un profit net mult mai mare ca valoare. De asemenea, pe termen
lung o astfel de practică poate avea efecte fatidice întrucât business-uri viabile
sunt “scoase din piață”, ca urmare a neproducerii unui beneficiu mulțumitor
proprietarului, care astfel renunță la afacere sau chiar mai mult pot duce la
faliment datorită imposibilității obținerii unor venituri care să acopere cheltuielile
realizate în activitatea curentă.
Până la schimbarea unei optici comune a cetățenilor și a societății civile,
care să aibă la bază o conformare voluntară cu privire la îndeplinirea obligațiilor
fiscale, consider că evaziunea fiscală va reprezenta pentru foarte mulți indivizi o
sursă de ȋmbogățire rapidă, într-un timp scurt, fără investiții prea mari și cu riscuri
nu foarte însemnate.
De asemenea, în absența unei legislații fiscale clare, precise, unitare și mai
ales stabile care să îngrădească posibilitățile contribuabililor de a recurge la aceste
practici evazioniste, cât și în lipsa unei reprimări susținute care să parvină din
partea instituțiilor statului, nu fac altceva decât să faciliteze orientarea
contribuabilului spre evaziune fiscală întrucât acest fenomen este o consecință a
condițiilor preexistente.

130
 “Pentru combaterea acestui fenomen, cu implicații adânci la nivel
economic, social și chiar politic, ar trebui identificată și pusă în aplicare o
strategie unitară și mai ales perseverentă. În schimb, guvernările de până acum i-
au opus o legislație imperfectă, lacunară și evazivă, pusă în aplicare de un
personal timid și șovăielnic sau o campanie de presă care întrunește toate
elementele pentru a putea fi considerată publicitate înșelătoare, în loc să identifice
cauzele reale ale evaziunii fiscale, care ar fi condus la elaborarea și aplicarea unor
măsuri cu adevarat eficiente pentru combaterea ei.”63
“Pentru combaterea evaziunii fiscale este necesar să existe în plan
economic o situație echilibrată a bugetului de stat, care ar conduce la echilibrarea
macroeconomică și la asigurarea condițiilor unei dezvoltări economice. Pentru
combaterea evaziunii fiscale nu este necesar să se impună niște sancțiuni drastice,
ci ar trebui realizat un control fiscal eficient, un sistem legislativ viabil și poate,
în primul rând, o educație fiscală a cetățenilor. Legile fiscale trebuie să fie simple,
clare, precise și relativ stabile, să se facă o deosebire între cazurile când legile
sunt încălcate cu intenție de fraudă sau când sunt încălcate din culpă, din
neglijență sau din cauze independente de voința contribuabilului. Este necesar să
se reorganizeze controlul și verificările fiscale, să se elaboreze de către B.N.R.
norme clare cu privire la condițiile ce trebuie îndeplinite și documentele ce trebuie
prezentate de persoanele fizice.”
Dacă ar exista o conformare voluntară cu privire la îndeplinirea obligațiilor
fiscale, consider că evaziunea fiscală, ar scuti o serie de instituții publice precum
DGAF, Poliția Română, unitățile de parchet, de verificarea și cercetarea acestor
fapte, cu consecința evitării disipării unor resurse publice precum cea umană,
logistică sau financiară. Acest lucru nu se întâmplă pentru că fenomenul evaziunii

63
http://www.avocatnet.ro/content/articles/id_11691/Evaziune-fiscala-legala-vs-frauda-fiscala.html conţinut
preluat la data de 01.03.2017; Evaziune fiscală legală vs fraudă fiscală - Bogdan Iacob - accesat la 01.03.2017.

131
fiscale reprezintă pentru foarte mulți indivizi o sursă de îmbogățire rapidă, într-
un timp scurt, fără investiții prea mari și cu riscuri nu foarte însemnate.
Așa cum putem vedea din practica instituțiilor ce dețin competențe legale
în ceea ce privește faptele de evaziune fiscală și sunt angrenate în demersul
judiciar, putem concluziona că, cu cât exista o mai bună conlucrare între acestea,
cu atât represiunea unor asemenea fapte este mai energică și duce implicit la
diminuarea fenomenului infracțional.
În concluzie, cooperarea judiciară în domeniul investigării fraudelor
presupune conlucrarea între mai multe instituții publice, cooperare ce se face în
baza legii și cu respectarea competenţelor materiale specifice fiecărei structuri.
Fiscalitatea are rolul de a sprijini însăși existența statului și dezvoltarea
acetuia. În această notă, efectul principal al evaziunii fiscale constă în diminuarea
bugetului de stat. Prin diminuarea veniturilor bugetare, se determină luarea unor
măsuri din partea guvernanților, iar ca soluție imediată este modificarea legislației
fiscale prin adăugarea de noi taxe și impozite.
În aceste condiții sarcina fiscală devine împovărătoare pentru contribuabili,
nemulțumirea acestora crește, iar rezultatul imediat este sporirea fenomenului
evazionist.
Propagarea evaziunii fiscale pe scară largă are un efect dezastruos asupra
sistemului fiscal intern, care și așa este cel mai puțin viabil din spațiul comunitar.
În plan intern pentru combaterea evaziunii fiscale s-au luat anumite măsuri
însă acestea au fost insuficiente. Strategia ANAF pentru perioada ce a trecut
2012-2016 s-a axat pe monitorizarea și controlul achizițiilor intracomunitare, a
produselor accizabile, operațiunilor cu TVA și de import/export. Astfel au existat
o serie de ordine ale Președintelui ANAF care au avut menirea de completare a
prevederilor Codului Fiscal și al Codului de Procedură Fiscală. O masură
laudabilă este înființarea Direcției de verificări fiscale ce are drept scop
controlarea persoanelor fizice care dețin averi sau au venituri pe care nu le pot
justifica.

132
 În acest context, deși legislațiile statelor europene sunt asemănătoare
legislației românești, diferența constă în modul de aplicare a dispozițiilor legale,
precum și de organizarea și funcționarea aparatului fiscal. În condițiile în care
evaziunea fiscală nu poate fi complet eradicată, consider că pentru a se diminua
efectele produse de aceasta, este imperios necesar să fie luate anumite mărsuri de
combatere precum: crearea unei legislații care să atenueze un astfel de fenomen,
conturarea unei practici judiciare care să fie unitară și predictibilă în cazurile de
fraudă fiscală, crearea de bune practici pentru intesificarea cooperării
interinsituționale și nu în ultimul rând consolidarea relațiilor dintre administrațiile
fiscale și contribuabili prin informarea acestora din urmă și punerea la dispoziție
într-un mod mai simplificat a actelor fiscale necesare desfășurării activității
economice, astfel realizăndu-se o transparență mai mare cu privire la drepturile
și îndatoririle contribuabilului și totodată încurajarea unei abordări orientate spre
sevicii.

6.2. Propuneri pentru combaterea mai eficientă a fenomenului

evazionist

În primul rând, combaterea eficientă a evaziunii fiscale este strâns legată

de modificarea legislației penale și procedural penale astfel încât să asigure un
cadru legal pentru negocierea încadrării juridice și încurajarea plății prejudiciilor
și penalităților aferente (pretențiile părții civile ANAF).
De asemenea, este necesară optimizarea modului în care se instrumentează
cazurile de fraudă.
În prezent, instrumentarea unui caz de fraudă în administrativ de către
DGAF este sesizat către unitatea de parchet, care, nu imediat, reia o parte din
instrumentarea respectivă și realizează o cercetare penală a persoanelor implicate.
Această fragmentare a cercetării conduce ulterior la pierderea unor vinovați, un

133
caz de fraudă majoră putînd dura foarte mult până la prezentarea cazului în fața
instanței.
Infracțiunile economice se dovedesc în cele mai multe cauze pornind de la
faptele săvârșite de companii, respectiv de probleme legate de natura tranzacțiilor
și a neînregistrării acestora. Această parte face obiectul ușor al cercetării
administrative.
Reaua credință a faptei este demonstrată atât în administrativ, cât și prin
cercetare penală. Cele două zone interferează și nu ar trebui fragmentate, cazul
trebuind să fie instrumentat în același timp de oameni cu ambele atribuții.
Olanda, care are un departament antifraudă în cadrul administrației fiscale
(FIOD) ce pornește un caz și îl duce până pe masa judecătorului, consideră
această trecere a unui caz din administrativ în penal ca fiind o schimbare de
atmosferă. Timpul de finalizare a unui caz demarat în administrativ și prezentat
instanței, corelat cu resursele implicate trebuie să fie cât mai scurt.
Franța are în structură la nivel regional divizii (VAT TASK FORCE)
formate din reprezentanți ai antifraudei, forța de muncă, jandarmerie, poliție,
sanitar-veterinar etc. sub conducerea unui procuror, respectiv un protocol încheiat
cu ministerul Justiției.
O propunere în acest sens ar fi realizarea instrumentării cercetării penale în
cadrul DGAF, prin formarea unui departament special, cu procurori speciali, care
să preia cazuri de fraudă și să le instrumenteze alături de inspectorii antifraudă.
În al doilea rând, este necesară reducerea semnificativă a activităților ilicite
de vînzare a bunurilor care produc prejudicii prin neînregistrarea veniturilor
realizate și neîndeplinirea obligațiilor fiscale corespunzătoare. Principalele
măsuri care pot conduce la diminuarea evaziunii fiscale din această zonă pot fi:
- dotarea tuturor operatorilor economici cu aparate de marcat electronice
fiscale cu jurnal electronic, furnizarea constantă a datelor fiscale prevăzute
în actele normative, dezvoltarea unui program de analiză care să genereze

134
 alerte și efectuarea de controale fiscale bine țintite, la contribuabili care
prezintă risc ridicat de neconformare;
- dezvoltarea analizei de risc în domeniul comerțului electronic (în mediul
online) și selectarea în vederea instrumentării a unor cazuri semnificative
din punct de vedere al prejudiciului evaluat, perspectiva finalității judiciare
și posibilității de recuperare a creanțelor fiscale sustrase. Principalele
avantaje ale abordării acestui domeniu sunt reprezentate de faptul că
veniturile realizate se regăsesc la societăți ori persoane fizice și pot fi
recuperate; faptele pot fi susținute facil cu probe obținute de la curieri și
bănci;
- abordarea analitică a unor domenii în care există riscul ca materiile prime
ce fac obiectul operațiunilor de import sau achizițiilor intracomunitare să
fie achiziționate și utilizate fără a fi evidențiate în contabilitate cu scopul
de a genera venituri care să nu fie declarate. Un astfel de domeniu este cel
al dezvoltării imobiliare. Dintre avantajele instrumentării unor cazuri în
acest domeniu, menționăm: veniturile realizate se regăsesc, de regulă, la
persoane fizice, iar prejudiciul poate fi recuperat mai facil; pot fi
identificați în baze de date disponibile în funcție de proprietățile intabulate;
tranzacțiile nedeclarate pot fi probate și documentate pe baza tranzacțiilor
nedeclarate pot fi probate și documentate pe baza tranzacțiilor bancare.
Controalele pot fi efectuate împreună cu inspecția muncii și pentru
combaterea muncii la negru.
În vederea reducerii evaziunii fiscale și creșterii conformării voluntare
acțiunile pot fi mediatizate înainte de inițiere și/sau pot fi precedate de campanii
de informare bine țintite. De asemenea, pot fi organizate, sub forma unor proiecte
pilot, acțiuni de monitorizare a unor activități pentru a putea compara gradul de
conformare al contribuabilului atunci când există inspector antifraudă în zonă.
Astfel de acțiuni pot indica anumite tendințe spre evaziune și pot conduce la
propuneri de simplificare a sistemului de impunere pentru anumite activități.

135
 Experiența acumulată la nivelul structurilor antifraudă și schimbul de bune
practici derulat la nivel instuțional au relevat faptul că și altele state membre
(Ungaria și Bulgaria) au manifestat preocupări pentru monitorizarea
transporturilor de bunuri provenite din operațiuni intracomunitare și au dezvoltat
sisteme funcționale care pot contribui semnificativ la reducerea fraudei în ceea ce
privește TVA.
De asemenea, modalitățile care pot coduce la reducerea fraudei la TVA, în
domeniul operațiunilor intracomunitare, descrise la punctul 4, pot fi eficiente și
pot avea un impact substanțial în condițiile în care sunt utilizate combinat, într-o
proporție justă, adecvată scopului urmărit.
Importanța activității a fost remarcată și de statele U.E. din zonă (Bulgaria
2014 și Ungaria 2015) care s-au inspirat din experiența României creându-și
sisteme de monitorizare mai complexe a achizițiilor intracomunitare.
Sistemul adoptat de Ungaria presupune o metodă mai puțin invazivă în
sensul în care controlul nu se desfășoară la intrarea în țară prin prezentarea
documentelor de transport dar care creează obligații declarative suplimentare ale
contribuabililor. Pe scurt sistemul presupune ca fiacare transport care tranzitează
teritoriul Ungariei să fie raportat într-un sistem informatic (EKAER) generându-
se un numar unic ce va fi preluat pe documentele de transport. Prin această
metodă se generează o bază de date care este supusă analizei de risc.
Sistemul este completat de o componentă de verificare prin camere de luat
vederi rutiere a transportatorilor efectuate în raport cu declarațiile depuse și o
componentă de control operativ în trafic însoțită de măsuri contravenționale.
Bulgaria a preluat într-o anumită măsură sistemul din România,
determinând anumite categorii cu risc fiscal ce sunt supuse monitorizării.
Principalele criterii sunt monitorizarea prin prezentarea documentelor de
transport atât la intrare cât și la părăsirea teritoriului, existența unui sistem de
garanții fiscale, sigilarea transporturilor cu risc și confiscarea bunurilor

136
transportate în cazul neîndeplinirii obligației de a depune garanții financiare
vizate sau obligațiile fiscale declarate și nevirate.
În fapt, mijloacele de transport sunt oprite în punctele de trecere a frontierei
de stat, sunt supuse unui control vizual și în condițiile în care transpotă bunuri din
categoriile de risc vizate sunt înregistrate într-un sistem informatic care generează
alerte. În situția în care sistemul informatic semnalizează un risc fiscal (în funcție
de criteriile stabilite anterior) mijloacele de transport sunt sigilate iar beneficiarul
este informat ca în termen de 72 ore are obligația să achite datoriile restante sau
garanția estimată. În caz contrar bunurile sigilate sunt valorificate în contul
datoriei fiscale sau a garanției estimate. Sistemul urmează a fi completat până la
01.07.2019 cu o componentă referitoare la anunțarea (declararea) anticipată a
transporturilor.
De remarcat că metodele adoptate de ambele state vizează atât
monitorizarea achizițiilor cât și a livrărilor intracomunitare și într-o oarecare
măsură tranzacțiile interne.
Astfel, apreciem că sistemul de monitorizare a achizițiilor intracomunitare
este necesar a fi modificat și actualizat în mod fundamental astfel încât să asigure
cel puțin următoarele cerințe:
- asigurarea unei baze de date care să permită identificarea contribuabililor
care prezintă risc fiscal, indiferent de categoria mijloacelor de transport utilizate;
- posibilitatea extinderii punctelor de frontiară monitorizate în prezent;
- crearea unui sistem de supraveghere a bunurilor aflate în tranzit prin care
să se asigure că bunurile transportate nu sunt destinate consumului intern. Grevat
pe acest mecanism se poate analiza și eventualul efort suplimentar necesar
monitorizării livrărilor intracomunitare;
- crearea unui sistem prin care contribuabililor cu risc fiscal să li se
perceapă anumite garanții financiare referitoare la plata obligațiilor fiscale
datorate sau a celor viitoare.

137
 Este de preferat ca ANAF să se orienteze spre un sistem de monitorizare a
tranzacțiilor intracomunitare similar celui implementat în Ungaria cu un efect
semnificativ asupra încasărilor de obligții fiscale la bugetul de stat, concomitent
cu impactul major în rândul acelor operatori economici axați spre fenomenul de
evaziune și fraudă fiscală. Un astfel de sistem permite ca sarcina culegerii și
prelucrării datelor să fie realizată în mare măsură automatizat, prin intermediul
tehnicii de calcul, urmând ca actualul personal al Serviciilor de monitorizare și
control achiziții intracomunitare să fie utilizat preponderent ca echipe de
intervenție operativă în situațiile în care sistemul constată abateri. Propunem
concret următoarele măsuri pentru diminuarea evaziunii fiscale:

6.2.1 Monitorizarea transporturilor intracomunitare

Acestă activitate și-a dovedit utilitatea în timp prin identificarea, controlul
și atragerea răspunderii principalilor subiecți care au vizat activități de fraudă și
evaziune fiscală, creând astfel posibilitatea apariției unui mediu de afaceri
concurențial în domeniul achizițiilor intracomunitare și implicit creșterea
gradului de conformare voluntară a subiecților implicați.
Primii pași în direcția monitorizării transporturilor rutiere de bunuri
provenite din achiziții intracomunitare au fost făcuți începând cu anul 2007, însă
activitatea a căpătat consistență în anul 2012 prin emiterea OMFP nr.334/2012.
Importanța activității a fost remarcată și de statele U.E. din zonă (Bulgaria
2014 și Ungaria 2015) care s-au inspirat din experiența României creându-și
sisteme de monitorizare mai complexe a achizițiilor intracomunitare.
Necesitatea adaptării sistemului de monitorizare a achizițiilor
intracomunitare din România la realitatea economică actuală trebuie să țină cont
de posibilitățile tehnice implementate în ultima perioadă raportate la
disponibilitatea efortului financiar de făcut.

138
 Procedura actuală de monitorizare a transporturilor rutiere de bunuri
provenind din achiziții intracomunitare și-a atins limitele funcționale și este
necesară înlocuirea ori îmbunătățirea substanțială a acesteia astfel încât
informațiile referitoare la transporturile rutiere de bunuri să fie relevante, corecte,
cât mai complete, de actualitate și să fie obținute cu resurse reduse, cu o implicare
cât mai puțin invazivă a factorului uman (țintirea transporturilor efectuate de
contribuabili care prezintă risc fiscal ridicat).
În acest context, sunt de analizat o seriede surse de informații ce pot fi
accesate ori generate printr-o serie de obligații stabilite în sarcina unor autorități
publice și/sau a diferiților actori implicați în tranzacțiile intracomunitare.
Propunem următoarele metode pentru diminuarea fenomenului evazionist:

a) Cântarirea mijloacelor de transport care transportă bunuri, la

intrarea și ieșirea de pe teritoriul național și în diferite puncte
esențiale situate pe teritoriul țării.
În acest sens, este necesară instalarea unor cântare la intrarea și ieșirea de
pe teritoriul național astfel încât să poată fi obținute informații despre masa
mijlocului de transport pentru a putea stabili dacă acestea intră/ies încărcate în/din
țară. Informațiile nu pot fi considerate suficiente și ar putea fi concludente doar
pentru doar pentru mijloacele de transport aflate în tranzit, însă și pentru acestea
există limite în condițiile în care nu se cunosc cu exactitate mărfurile transportate.
Pentru livrările și achizițiile intracomunitare cu locul de livrare/achiziție
România ar fi necesare și informații referitoare la masa mijlocului de transport
încărcat la momentul începerii transportului aferent livrării intracomunitare ori
încheierii transportului corespunzător achiziției intracomunitare. Acest lucru ar
impune stabilirea unor obligații pentru toți contribuabilii care efectuează livrări
și achiziții intracomunitare să se doteze cu cântare ori să apeleze la servicii
specializate pentru cântărirea mijloacelor de transport astfel încât să fie în măsură
să furnizeze informațiile solicitate, necesare autorității fiscale.

139
 În prezent, potrivit HG nr.1373/2008 privind reglementarea furnizării și
transportului rutier de bunuri divizibile pe drumurile publice din România, cu
modificările și completările ulterioare, sunt stabilite obligații pentru operatori
economici care distribuie, pe cale rutieră, bunuri divizibile cu autovehicule rutiere
înmatriculate ori înregistrate sau orice ansamblu format dintr-un autovehicul și
semiremorcă ori remorcă tractată de acesta, cu masa totală maximă autorizată mai
mare sau egală cu 12,0 t, utilizate pentru transportul pe drumurile publice a
bunurilor divizibile. Printre aceste obligații se regăsesc:
„a) să aibă în dotare, în punctele de încărcare a vehiculelor, instalații de
cântărire a bunurilor divizibile și/sau a vehiculelor rutiere (...)”
„c) să emită tichet de cântar pentru fiecare vehicul utilizat pentru distribuția
rutieră a bunurilor divizibile, care pleacă din punctele proprii de încărcare;”
„d) să țină evidența tichetelor de cântar eliberate, precum și corespondența
acestora cu evidențele contabile privind bunurile divizibile furnizate pentru o
perioadă de minimum 5 ani de la eliberare;”
„e) să prezinte personalului de control prevăzut la art. 8 alin. (4) evidența
tichetelor de cântar eliberate, precum și corespondența acestora cu evidențele
contabile privind bunurile divizibile furnizate;”
Prevederea legală vizează anumite categorii de bunuri divizibile, respectiv
materiale vrac transportate fără ambalaj, în grămezi neordonate, sub formă de
pulbere, granule sau bucăți, ori materiale fluide sau semifluide provenite din:
producția de metale feroase și neferoase; recuperarea fierului vechi; deșeuri de
orice tip rezultate din activitatea de construcții; exploatări forestiere sau depozite
de material lemnos; exploatări miniere, de carieră sau balastieră; stații de betoane,
mixturi asfaltice, aditivi și lianți în construcții, aflate pe teritoriul României.
Tichetul de cântar eliberat de instalația de cântărire a vehiculelor rutiere
trebuie să conțină:
„a) denumirea și datele de identificare ale furnizorului;
a) numărul tichetului;

140
 b) data și ora efectuării cântăririi, data și ora tipăririi tichetului de cântar;
c) amplasamentul punctului de încărcare;
d) codul instalației și tipul cântăririi;
e) numărul de înmatriculare sau înregistrare a vehiculului cântărit/încărcat;
f) masa totală înregistrată prin cântărirea vehiculului sau masa totală a
bunurilor divizibile încărcate, în cazul instalațiilor de cântărire montate pe utilajul
de încărcat;
g) tipul și natura bunurilor divizibile transportate.”
ANAF nu are atribuții pentru constatarea și sancționarea nerespectării
obligațiilor stabilite prin HG nr. 1373/2008, însă este evident că documentele
emise pentru respectarea unor astfel de obligații conțin informații ce pot fi utile
ANAF în activitățile de analiză de risc și de control fiscal.
Obligații similare privind cântărirea se regăsesc și în Legea nr.108/2014
privind transportul rutier de produse agricole vegetale pe drumuri publice, care
prevede eliberarea tichetelor de cântar în urma cântăririi, de instalațiile de
cântărire a produselor agricole vegetale obținute după recoltare, provenite din
exploatațiile agricole și/sau ale vehiculelor. Potrivit acestui act normativ,
produsele agricole vegetale, obținute după recoltare, provenite din exploatațiile
agricole, se transportă de la punctele de recoltare la spațiile de depozitare proprii
ale exploatațiilor agricole în cauză cu avizul de însoțire al mărfii, fără ca
autovehiculele folosite în acest scop să dețină tichet de cântar.
Transportul produselor agricole vegetale obținute după recoltare pe
teritoriul exploatațiilor, de la punctele de recoltare la alte spații de depozitare
decât cele proprii exploatației agricole sau alte puncte de descărcare autorizate în
vederea depozitării sau comercializării, pe distanțe mai mari de 70 km de la locul
de încărcare, va fi însoțit de documentele legale specifice transportului, de avizul
de însoțire al mărfii și de tichetul de cântar. De asemenea, ANAF nu are
competențe în constatarea și sancționarea neregulilor.

141
 Totodată, referiri la tichete de cântar se regăsesc și în Ordinul nr.995/2011
pentru aprobarea Normelor metodologice privind modul de efectuare a
inspecțiilor și controlului asupra transporturilor rutiere, a activităților conexe
acestora, a activității centrelor de pregătire și perfecționare a personalului de
specialitate din domeniul transporturilor rutiere, a activității școlilor de
conducători auto și a activității instructorilor auto autorizați și pentru modificarea
Ordinului ministrului transporturilor nr. 1.058/2007 pentru aprobarea Normelor
metodologice privind activitatea de control al respectării perioadelor de
conducere, pauzelor și perioadelor de odihnă ale conducătorilor auto și al
utilizării aparatelor de înregistrare a activității acestora (art.36).

Avantaje și dezavantaje
Implementarea acestui sistem de cântărire are avntajul că oferă informații
utile din care pot reieși indicii că bunurile aflate în tranzit au fost descărcate ilicit
pe teritoriul național, iar tranzitul a fost simulat. Totuși astfel de informații trebuie
coroborate cu alte mijloace de perobă mai ales că nu se cunosc cu exactitate
mărfurile transportate, iar pe teritoriul național pot exista situații în care
mijloacele de transport sunt descărcate (total sau parțial) și încărcate cu mărfuri
care au o structură similară.
Pentru cântărirea mijloacelor de transport, pe teritoriul național, de către
expeditori/destinatari este necesară instituirea prin acte normative a unor
obligații, inclusiv declarative și stabilirea unor sancțiuni pentru nerespectarea
acestora. În prezent există HG nr. 1373/2008 și Legea nr. 108/2014 care stabilesc
anumite obligații însă acestea nu au fost adoptate în scopul administrării
creanțelor fiscale, domeniile vizate fiind limitative, iar informațiile generate nu
sunt centralizate și valorificate unitar.
Astfel, în contextul simplificării sistemului declarativ, instituirea unor
obligații suplimentare, generatoare de costuri pentru contribuabili, ar putea fi
considerată inoportună și ar crea o reacție de respingere din partea mediului de

142
afaceri, mai ales că va afecta semnificativ activitatea unor contribuabili la care nu
există un risc fiscal evident.
Mai mult, cântarele instalate de autorități trebuie să poată fi utilizate cu un
consum de timp cât mai redus pentru transportor (să poată fi evitate ambuteiajele)
și să fie dublate de un sistem de înregistrare automată a numerelor de
înmatriculare ale autovehiculelor (cap tractor și remorcă, după caz) pentru a putea
face comparațiile necesare tragerii unor concluzii corecte și utile.

b) Instalare/utilizarea unui sistem de camere de luat vederi și a unor

softuri pentru recunoașterea/preluarea numărului de înmatriculare a
autovehiculelor care sunt implicate în transportul bunurilor care fac
obiectul unor operațiuni intracomunitare.
Un astfel de sistem poate oferi posibilitatea analizării cu operativitate a
rutei de transport precum și indicii utile pentru stabilirea
destinatarului/expeditorul bunurilor în cauză.

Avantaje și dezavantaje
Unul dintre avantaje este existența unei infrastructuri la nivelul Companiei
Naționale de Administrare a Infrastructurii Rutiere (CNAIR), astfel că principala
preocupare ar fi modalitatea de interconectare a bazelor de date și dezvoltarea
unui soft de analiză care să ofere informații relevante pentru ANAF.
În acest sens, trebuie stabilit un cadru legal pentru punerea la dispoziția
ANAF a informațiilor aferente transporturilor și dezvoltarea unui soft de analiză
care să ofere, în timp util, semnale cu privire la transporturi care prezintă risc
fiscal. Resursele umane ale DGAF ar putea fi canalizate pentru clarificarea
situației transporturilor cărora le-a fost atribuit un risc fiscal, prin efectuarea de
controale operative în trafic care să vizeze exclusiv mijloacele de transport și
cazurile semnalate de aplicația informatică dedicată.

143
 Dezavantajul major al acestui sistem îl constituie imposibilitatea de a
genera informații referitoare la beneficiari/expeditori, transportatori (în situații în
care mijloacele de transport nu sunt înmatriculate în România) și natura bunurilor
transportate.

c) Instituirea unui sistem de monitorizare prin GPS a autovehiculelor

implicate în transportul bunurilor care fac obiectul unor operațiuni
intracomunitare și aplicarea unor sigilii inteligente.
Un astfel de sistem pote fi o alternativă ori poate fi utilizat în paralel la/cu
sistemul menționat la lit. b) și poate oferi informații folositoare cu privire la
mijlocul de transport și ruta acestuia și poate genera indicii utile pentru stabilirea
destinatarului/expeditorul bunurilor în cauză.
Sistemul presupune stabilirea unor obligații pentru toți transportatorii cu
sediul în România de a se dota și utiliza un modul GPS și de a furniza ANAF, în
timp real, informații corespunzătoare transporturilor. În cazul transportatorilor
care nu sunt persoane juridice române, monitorizarea presupune obligarea
acestora de a inchiria un modul GPS la intrarea în țară și returnarea la ieșire.
Pentru creșterea eficienței se pot aplica sigilii inteligente, interconectate cu
module GPS, a căror modificare neautorizată să poată genera alerte.

Avantaje și dezavantaje
Unul dintre avantaje este acuratețea și actualitatea datelor referitoare la ruta
de transport și transportator.
În vederea implementării unui astfel de sistem trebuie evaluată legislația
referitoare la autorizarea persoanelor juridice române pentru efectuarea
serviciilor de transport în vederea stabilirii, ca și condiție de autorizare și de
păstrare a autorizației/licenței, a obligației de dotare cu un sistem de monitorizare
GPS și utilizarea acestuia pe parcursul desfășurării activității.

144
 În vederea atingerii scopului propus și asigurării unui tratament (evitării
discriminării și defavorizării transportatorilor români), pentru transportatorii
persoane juridice străine (mijloace de transport care nu sunt inmatriculate în
România), este necesară instituirea obligației de a închiria de la autoritățile
române, la intrarea pe teritoriul național, a unui modul GPS care va fi utilizat pe
tot parcursul național și returnat la ieșirea din țară. În acest sens, este necesară
evaluarea cadrului legal și identificarea autorității competente pentru constatarea
și sancționarea refuzului, neutilizării și/sau nerestituirea modulului GPS închiriat
precum și sancționile aplicabile pentru nerespectarea obligațiilor.
Trebuie avute în vedere și situațiile în care contribuabilii români efectuează
transporturi cu mijloacele din dotare, caz în care fie se optează pentru varianta de
dotare cu module GPS, fie pe varianta în care acestea sunt puse la dispoziție de
autorități (contra unei garanții) înainte de plecarea în cursă.
Pentru prelucrarea informațiilor disponibile este necesar un program
informatic de analiză care să ofere, în timp util, semnale cu privire la transporturi
care reprezintă risc fiscal, inclusiv abateri semnificative de la un traseu previzibil.
Resursele umane de la DGAF ar putea fi canalizate pentru clarificarea situației
transporturilor cărora le-a fost atribuit un risc fiscal, prin efectuarea de controale
operative în trafic care să vizeze exclusiv mijloacele de transport și cazurile
semnalate de aplicația informatică dedicată.
Dezavantajele acestui sistem le pot constitui costurile impuse
contribuabililor români pentru achiziția de module GPS destinate punerii la
dispoziție transportatorilor străini precum și îngreunarea traficului rutier în
proximitatea punctelor de trecere a frontierei de stat prin oprirea mijloacelor de
transport care nu sunt înmatriculate în România, pentru îndeplinirea procedurii
de sigilare.
De asemenea, utilizarea sigiliilor inteligente atrage costuri de achiziție a
acestora și implicarea de personal în activitatea de sigilare/desigilare.

145
 d) Foaia de parcurs electronică
În vederea facilitării controalelor efectuate în trafic se poate institui o
obligație care să vizeze înregistrarea rutei parcurse, respectiv a informațiilor
esențiale ale cursei (localitatea și ora plecării, ruta parcursă și durata acesteia,
etc), într-un dispozitiv electronic plasat la bordul autovehiculului de transport
marfă și posibilitatea accesării informațiilor cu ocazia controalelor operative
efectuate în trafic.

Avantaje și dezavantaje
Unul dintre avantaje este acuratețea datelor referitoare la ruta de transport
și opozabilitatea unui astfel de document emis de un dispozitiv plasat în
autovehicul și pus la dispoziție de conducătorul auto/delegat.
Sistemul are limite întrucât se adresează transportatorilor români
(generează costuri suplimentare), vizează asigurarea unor informații exclusiv
pentru controalele efectuate în trafic (vor fi multe informații nevalorificate – nu
toate transporturile vor fi controlate în trafic), iar centralizarea și comunicarea
acestora ulterioară nu asigură nevoia de obținere informații în timp real.
De asemenea, eventualele sancțiuni aplicabile pentru neînregistrarea
informațiilor trebuie să fie proporționale cu scopul propus și să fie stabilite în
funcție de repetabilitatea abaterii.

e) Sistem declarativ anticipat

Reprezintă una dintre modalitățile cele mai adecvate de a obține informații
direct de la actorii implicați în operațiunile intracomunitare, având la bază
actualele prevederi ale Codului de procedură fiscală referitoare la declarațiile
informative ori, după caz, prin instituirea unor obligații și contravenții specifice
în Codul fiscal/Codul de procedură fiscală.

146
 Astfel, orice contribuabil care intenționează să efectueze o achiziție/livrare
intracomunitară de bunuri (inclusiv persoanele impozabile înregistrate potrivit
art. 317 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal) trebuie să furnizeze ANAF o serie de
informații referitoare la respectiva operțiune prin intermediul unei aplicații
informatice puse la dispoziție de ANAF.
Informațiile pot viza numărul de înmatriculare a autovehiculului (cap
tractor și semiremorcă), nume și prenume conducător auto, datele
transportatorului și ale casei de expediție, după caz, (denumire, cod de
identificare fiscală, rezidență fiscală), bunurile transportate (categorii
generice/descrierea prin menționarea denumirii comerciale și a modului de
ambalare; cantitatea brută și/sau netă exprimată în kilograme și/sau unități de
măsură specifice), valoarea stabilită/estimată, furnizor/destinatar (denumire, cod
de identificare fiscală), datele la care se preconizează începerea și încheierea
transportului, locurile (adresele) livrării și achiziției intracomunitare (de unde
pleacă/unde se încheie transportul bunurilor).
Aplicația trebuie să permită atașarea documentelor justificative (de ex.:
CMR, certificat sanitar-veterinar, certificat fitosanitar ș.a.m.d.).
Informațiile pot fi actualizate ori de câte ori este necesar (inclusiv în situația
în care apar transbordări), până la intrarea pe teritoriul național a mijlocului de
transport.
Poate fi permisă introducerea de date și de către transportatori ori casele
de expediții care acționează în numele furnizorilor (expeditorilor), beneficiarilor
(destinatarilor) sau a transportatorilor, astfel încât informațiile să fie de
actualitate.
De asemenea, pentru a asigura caracterul complet al informațiilor, este
indicat ca transportatorii care tranzitează teritoriul național să introducă în
aplicație, înainte de intrarea pe teritoriul național, a datelor corespunzătoare
acestor transporturi.

147
 După introducerea datelor solicitate aplicația va genera un numar unic de
înregistrare care va fi comunicat conducătorului auto pentru a fi înscris pe
documentul de transport (CMR).
Și îndeplinirea acestor obligații declarative poate fi sancționată
contraventional, însă regimul sancționatoriu trebuie reașezat astfel încât să se
asigure o proporție justă între scopul urmărit și mijloacele utilizate pentru
atingerea acestuia, respectiv să descurajeze neconformarea și să prevină fraudele
fără însă a aduce atingere contribuabililor onești.

Avantaje și dezavantaje
Prin declararea acestor informații pot fi eliminate în primul rând cazurile
de furt de identitate, caracterizate prin falsificarea unor documente de transport
din care rezultă că beneficiarul este un contribuabil care nu prezintă risc de
neconformare pentru autoritatea fiscală, în fapt mărfurile ajungând la persoane
care le valorifică fără îndeplinirea obligațiilor fiscale corespunzătoare.
De asemenea, informațiile pot contribui la realizarea unor profile de risc
astfel încât resursele instituționale să fie utilizate pentru monitorizarea
persoanelor/contribuabililor care prezintă un risc fiscal ridicat. În acest sens,
pentru anumiți contribuabili (de ex.: nou înființați – fără istoric ș.a.m.d.) poate fi
conceput un sistem de garanții pentru plata TVA după depășirea unui anumit
plafon, garanții care ar avea caracterul unor plăți în avans fiind ulterior utilizate
pentru plata TVA din perioada de raportare.
Pentru implementarea unor noi obligații declarative este nevoie de o bună
comunicare în spațiul public și modificarea legislației primare pentru crearea unui
regim sancționator adaptat scopului urmărit. În prezent nefurnizarea la termen de
către contribuabil/plătitor a informațiilor periodice solicitate de organul fiscal
potrivit art. 59 se sancționează cu amendă de la 12.000 lei la 14.000 lei pentru
persoanele juridice încadrate în categoria contribuabilior mijlocii și mari și cu

148
amendă de la 2.000 lei la 3.500 lei, pentru celelalte persoane juridice, precum și
pentru persoanele fizice.
f) Modificarea actualului sistem Trafic Control printr-un sistem
modern similar celui dezvoltat de NAV (Administrația fiscală și vamală din
Ungaria) - EKAER
EKAER (Sistemul Electronic de Control al Traficului de Mărfuri) a fost
implementat în Ungaria în anul 2015, devenind principalul instrument de luptă
împotriva evaziunii fiscale, în principal a fraudelor intracomunitare. Trebuie
menționat că înaintea implementării, NAV a avut ca model sistemul nostru Trafic
Control.
În urma unor dicuții ale reprezentanților DGAF la Budapesta, autoritățile
Maghiare și-au arătat disponibilitatea de cooperare și au propus reprezentanților
români următoarele aspecte(aspectele pot fi confirmate și de minuta încheiată ca
urmare a vizitei delegației române ca urmare a programului derulat prin Banca
Mondială):
-în cazul în care România dorește, Ungaria este de acord să furnizeze
asistență tehnică privind implementarea unui sistem EKAER similar în România
și ar fi de acord să își unească sistemul cu al nostru, condiția fiind amplasarea
unor cântare funcționale pe punctele vamale unde nu dețin ei cântare (avantajul
fiind ca România să nu mai investească pentru dotarea cu cântare în punctele de
trecere a frontierei în care există deja cântare pe teritoriul Ungariei). Slovacia,
țara vecină Ungariei, derula la acea dată o vizită de lucru în Ungaria pentru
implementarea sistemului EKAER și unificarea ulterioară a sistemelor.
Astfel, dacă sistemuldescris mai jos se dovedește de interes pentru
autoritățile române, prin activitățile de cooperare internațională se poate ca:
- România să primească asistență din partea Ungariei (fără investiții în
multe cântare pe frontiera de vest);
- prin organizarea unei vizite trilaterale (România, Bulgaria și Ungaria) și
agrearea de implementare EKAER în România, se poate ajunge la o convenție și

149
cu Bulgaria ca să își implementeze un astfel de sistem și în mod similar să se
investească doar intr-o jumătate din cântarele de pe frontiera de sud.

Descrierea sistemului:
EKAER pornește de la un site unde în principiu toți operatorii care vor să
realizeze tranzacții intracomunitare sau prima livrare națională care urmează o
achiziție intracomunitară, vor trebui să îl acceseze înainte de expedierea bunurilor
și să completeze date detaliate despre transport, dar și date despre valoarea și
proveniența sau după caz, destinația acestuia. În general, în cazul unei achiziții
intracomunitare, destinatarul este obligat la completare, iar în cel al unei livrări
intracomunitare, expeditorul.
Observând acest mod de funcționare, comparativ cu sistemul Trafic
Control, o primă diferență de abordare constă în faptul că administrația fiscală
maghiară obține datele despre transporturile care intră în Ungaria înainte de
intrarea acestora și nu la momentul intrării pe teritoriul național ca în sistemul
nostru. Acest lucru permite realizarea unei analize de risc prealabile și luarea unei
decizii înainte de furnizarea unui numar EKAER. Totuși, sistemul doar în felul
acesta nu ar funcționa.
Plecând de la acest principiu de declarare, administrația maghiară a pus în
practică următoarele măsuri menite să conducă la un control mult mai eficient și
o conformare cât mai mare în ceea ce privește declararea în sistemul EKAER:
- O foarte bună informare asupra sistemului. Pe pagina de web sunt
furnizate informații în peste 15 limbi, printre care și cea română. Răspunsurile
legate de funcționare sunt în permanență publicate și actualizate. Lansarea a fost
foarte bine mediatizată.
- Pachetul legislativ a cuprins baza legală a sistemului EKAER, sancțiuni,
implementarea unui sistem de garantare, precum și acoperirea legală a situațiilor
ce pot decurge din activitatea de control al transporturilor: reținere, valorificare
bunuri perisabile/neperisabile, neconformare etc. Fără o bază legală clară niciun

150
astfel de sistem nu poate funcționa eficient (sistemul nostru actual nu este
reglementat de niciun act normativ, fiind doar un sistem de monitorizare
reglementat intern).
Sancțiunea în caz de nedeclarare sau declararea neconformă este de 40%
din produsul declarat (calificat a fi fără origine dovedită) și sunt situații în care se
poate reține vehiculul străin – excepții făcând produsele perisabile sau animalele
vii. În această situație, bunurile transportate vor fi puse sub sechestru la beneficiar
sau într-o altă locație, după caz, până la plata amenzii. De asemenea, sistemul
EKAER prevede și plata unor garanții în valoare de 15% din valoarea bunurilor
în cazul contribuabilior care nu au istoric în domeniul tranzacțiilor
intracomunitare.
- Analiza de risc are la bază 3 elemente pe care se concentrează: entitățile
economice, sfera de produse și mijloacele de transport. Au fost dezvoltate două
module de operare – modulul gestiunii riscului KOCKA 2 și modulul dispecer
DISZP.
KOCKA 2 este o aplicație electronică automată care realizează o analiză de
risc, urmărind profiluri și relații, centralizată și care accesează toate datele din
sistemul fiscal și vamal.
Cea de-a doua aplicație DISZP urmărește riscul transportului și identifică
poziția transportului. Acest sistem are acces la baza de date colectate de camerele
video și cântare și poate reconstitui traseul urmat pe teritoriul Ungariei.
- Sistemul de control pe drum. Acest sistem este componenta EKAER cea
mai importantă întrucât accesul sistemului la camerele de supraveghere și
cântarele de pe drumuri, confirmă/infirmă datele înscrise în prealabil de
beneficiar. Odată introdusă informația că un camion va intra în Ungaria, sistemul
va împerechea automat data și ora înregistrate de camera de supraveghere din
punctul de trecere a frontierei și va realiza în funție de restul camerelor amplasate
pe drumurile naționale (camerele video aparțin în general administrației

151
drumurilor și au rolul de verificare în principal al taxei de drum) traseul
autovehiculului.
- Management bazat pe eficiență atât la nivel central cât și local. Central
este realizată o gestiune a riscurilor bazate pe datele fiscale și vamale și se asigură
suportul controlului oparațional, în timp ce locat este implementată și o selecție
locală, controlul desfășurat având la bază ambele selecții.
Pe scurt, sistemul utilizat în Ungaria pentru monitorizarea tranzacțiilor
intracomunitare (EKAER) este bazat pe integrarea mai multor sisteme
informatice dedicate (EMCS – sistemul electronic de control al produselor
accizate, Sistemul electronic de control al traficului, Sistemul TSM - Rețea
națională pentru asistarea verificării greutății pe osie, etc.) devenind principalul
element de luptă împotriva evaziunii fiscale.

Cost și impact
Costurile investiției guvernului maghiar în acest sistem au fost de
aproximativ 80 milioane de euro, însă rezultatele fac ca această sumă să pară
infimă. Astfel, implementarea EKAER concomitent cu dezvoltarea altei inițiative
menite să aibă același rol, respectiv măsura legării electronice a caselor de marcat
la sistemul NAV au dovedit o creștere anuală a veniturilor fiscale de peste 1,6
miliarde euro.
Precizăm că în cadrul vizitei bilaterale, poziția NAV a fost că pot furniza
asistență privind implementarea sistemului în România și că sunt de acord să lege
în viitor sistemul lor cu al nostru pentru o optimizare a costurilor (sunt câteva
puncte de trecere unde nu au unități de cântărire și unde ar trebui să ne dotăm noi,
în schimb ei furnizându-ne datele din punctele unde au ei unități de cântărire).

g) Crearea și implementarea unui sistem de monitorizare dezvoltat la

nivel național.

152
 Un astfel de sistem de monitorizare, denumit generic „SI-NET – sistemul
integrat național de evidență a transporturilor” este descris în cele ce urmează.
Pentru realizarea sistemului este necesară existența unui sistem integrat de
monitorizare și evidență a transporturilor rutiere de marfă, într-un context
determinat de următoarele elemente:
-monitorizarea în timp real a transporturilor privind achizițiile
intracomunitare (AIC);
- monitorizarea în timp real a transporturilor privind livrările intracomunitare
(LIC);
- monitorizarea în timp real a tranzitelor;
- intrarea României în Schengen;
Sistemul de evidență a traficului de mărfuri trebuie să asigure o
monitorizare eficientă, în timp real, prin metode ce produc un disconfort minim
contribuabililor și prin utilizarea redusă a resurselor umane.
În viziunea noastră, un astfel de sistem poate funcționa utilizând în sistem
dual, un modul GPS și un sigiliu inteligent, respectiv o aplicație informatică de
integrare a datelor și informațiilor în timp real.
Modulul GPS asigură trasabilitatea transportului ca locație și temporalitate,
pe când sigiliul inteligent asigură integritatea mărfii. Împreună fac dovada
faptului că un transport a ajuns la destinatarul corect cu marfa în integralitatea ei.
Transportatorii vor fi obligați să își doteze mijloacele de transport cu astfel
de sisteme (cu obligația de a le menține în funcțiune) sau le pot închiria.
Considerând că minimele cerințe legale au fost introduse în legislație, se
disting următoarele moduri de funcționare:

1. Monitorizare în timp real a transporturilor privind achizițiile

intracomunitare (AIC)
Ipoteză: destinatarul, compania românească Trade SRL este beneficiarul
unui transport de marfă aferent unei achiziții intracomunitare. Autocamionul intră

153
în punctul de frontieră Nădlac cu destinația București, depozit din str. Măgura
nr.10.

Abordare: Înainte de intrarea transportului, Trade SRL accesează portalul

https://sinet.ro unde înregisrează respectivul transport, introducând în sistem
minime informații referitoare la: nume destinatar, nume expeditor UE, nume
transportator, număr înmatriculare vehicul (dacă este cunoscut la data înregistării
informațiilor pe portal), denumirea sau codul mărfii, cantitate, locul descărcării
(stradă și număr). După înregistrarea acestor informații, sistemul va genera
destinatarului un cod unic. Acest cod va funcționa ca un cod PIN și va fi folosit
la deblocarea sigiliului inteligent la destinație (str. Măgura nr.10).
Ajuns în punctul de trecere a frontierei, transportul este identificat în
sistem. În acest moment se introduc de către inspectorii antifraudă din punctele
de trecere a frontierei și eventualele date lipsă, neintroduse inițial de destinatarul
Trade SRL: număr camion/cap tractor, număr remorcă etc. Este verificat de
asemenea dacă autocamionul este dotat cu modul GPS iar sigiliul inteligent este
corect aplicat. În cazul în care se dorește închirierea echipamentului, inspectorii
antifraudă din punctele de trecere a frontierei vor proceda la aplicarea sigiliului
și montarea modulului GPS, respectiv la încasarea garanției echipamentelor.
Sistemul informatic va urmări din acest moment întreaga deplasare a
autocamionului, până la destinație. Pe parcursul traseului sistemul va monitoriza
în permanență ruta aleasă și integritatea sigiliului. În cazul în care sigiliul este
deteriorat, rupt, desfăcut etc. se va emite o alarmă automată de către sistem către
DRAF pe raza căreia s-a raportat alerta, urmând ca o echipă de inspectori
antifraudă să investigheze la fața locului (sau oprind în trafic camionul) motivele
pentru care s-a declanșat alerta.
Totodată, sistemul calculează ruta optimă a transportului de la Nădlac la
București, respectiv rutele alternative. În cazul în care autocamionul se află într-
o altă zonă sau localitate care în mod normal nu se regăsește pe una dintre rutele

154
firești (ex. GPS raportează că autocamionul se găsește într-o parcare din Reghin),
sistemul alertează DRAF pe raza căreia s-a raportat alerta în vederea unei
intervenții operative.
Ajuns la destinație, GPS va confirma faptul că transportul se regăsește
întradevăr la depozitul din str. Măgura nr.10. În acest moment, destinatarul, în
baza codului primit la înregistrarea transportului, deblochează sigiliul inteligent
și se procedează la descărcarea mărfii. Automat, sistemul stochează această
informație și consideră transportul „închis”.
Modulul GPS nu va permite deschiderea sigiliului, dacă autocamionul se
raportează a fi în afara unei raze rezonabile de 300 m față de adresa comunicată
ca destinație. Astfel, chiar dacă știe codul, șoferul sau alte persoane nu vor putea
accesa sigiliul de-a lungul traseului sau în alte zone ale orașului/locului de
destinație.
2. Monitorizare în timp real a transpoturilor privind livrările
intracomunitare (LIC)
Ipoteză: expeditorul, compania românească Trade SRL, inițiază un
transport de marfă aferent unei livrări intracomunitare către un alt stat membru.
Autocamionul pleacă de la depozitul firmei din București str. Măgura nr.10 către
punctul de frontieră Nădlac.

Abordare: Înainte de începerea transportului, Trade SRL accesează

portalul https://sinet.ro unde înregisrează respectivul transport, introducând în
sistem minime informații referitoare la: nume destinatar, nume expeditor UE,
nume transportator, număr înmatriculare vehicul, denumirea sau codul mărfii,
cantitate, punctul de frontieră pe unde iese din țară.
Orice sincope privind traseul firesc sau alerte privind integritatea sigiliului
sunt trasmise către SI-NET și mai departe către DRAF pe raza căreia s-a raportat
alerta în vederea intervenției.

155
 La intrarea în punctul de trecere a frontierei Nădlac, sistemul de camere 2
identifică automat numărul mașinii în sistem, coroborează acest fapt cu datele
privind transportul și integritatea sigiliului. Dacă toate aceste date corespund
aplicația „închide” transportul în SI–NET. Dacă există inconsistențe asupra
datelor raportate aplicația le transmite sub forma unei alerte către operatorii
vamali/inspectori antifraudă din punctul de trecere a frontierei.
În acest punct, SI-NET poate monitoriza în continuare numărul
autiocamionului pentru a preveni frauda intracomunitară prin simularea efectuării
transportului. Spre exemplu, dacă destinația este portul Hamburg, dar
autocamionul reintră în țară după 6 ore, sistemul va trimite un mesaj de alertă.

3. Monitorizarea în timp real a tranzitelor

În cazul transporturilor de tranzit efectuate de transportatori străini în
majoritatea cazurilor, există suspiciunea rezonabilă că marfa poate fi descărcată
pe teritoriul României iar transportul nu va ajunge la destinația sa menționată în
CMR, pe teritoriul unui alt stat membru.
În aceste cazuri simpla sigilare a mărfii la intrarea în țară și desigilarea la
ieșirea din țară va asigura faptul că marfa transportată nu a fost descărcată în mod
fraudulos pe teritoriul românesc.
Se poate opta pentru varianta de aplicare simplă a sigiliului inteligent cu
predarea acestuia la ieșirea din țară sau cu închirierea întregului echipament (GPS
+ sigiliu) dacă se consideră că marfa transportată se află într-o zonă de risc (ex.
se poate aplica tratament de sigilare diferit pentru legume/fructe în comparație cu
transportul de utilaje pentru industria grea).
În cazul în care se optează pentru echipamentul cu modul GPS, alertele se
transmit în mod similar celor două situații anterior descrise: AIC și LIC.

Funcționarea sistemului odată cu intrarea României în spațiul Schengen

156
 În funcție de specificul circulației mărfurilor în regim Schengen, sistemul
poate fi adaptat cu ușurință rigorilor unui trafic neîngrădit al persoanelor și al
mărfurilor.

Cerințele de implementare a sistemului la nivel național

A. Modificarea legislației
- transportatorii vor fi obligați să își doteze mașinile de transport marfă
mai mari de 3,5 tone cu echipament compus din modul GPS și sigiliu
inteligent. Acestea pot fi achiziționate de pe piața liberă sau, după
caz și necesități, închiriate fie de la firme specializate, fie din
punctele de trecere a frontierei;
- modificarea legislației la nivelul transportatorilor;
- norme legislative la nivelul ANAF.

B. Sistemul informatic
Sistemul informatic reprezintă cea mai importantă componentă a întregului
sistem.
Acesta este alcătuit din mai multe subsisteme și conexiuni cu alte baze de
date.
Sistemul va trebui să permită înregistrarea datelor atât de către destinatari/
transportatori (contribuabili) cât și datele introduse de către administrația fiscală.
Astfel vor trebui să existe protocoale de înregistrare, autentificare, identificare și
gestionare a informațiilor contribuabililor în perfectă siguranță și fără sincope de
funcționare (sistemul trebuie să fie disponibil 24/7).
Pentru un plus de eficiență, într-o fază imediat următoare intrării în
producție, sistemul va trebui să pună la dispoziție și o interfață pentru
dispozitivele mobile. Se asigură astfel un maxim de potențial de conectivitate
pentru contribuabil și un plus de eficiență și mobilitate pentru operatorii
sistemului.

157
 Sistemul va trebui dublat de o infrastructură hardware adecvată ce urmează
să susțină mii de „puncte de interes” (transporturi) ce transmit în timp real și în
fiecare secundă metadate relevante.
Sistemul informatic va trebui să aibe capacitatea de interacțiune cu alte
sisteme informatice de la nivelul ANAF în vederea transmiterii de date dar și
pentru efectuarea de validări și verificări.

C. Echipamentul de monitorizare
Modulul GPS este componenta care va asigura transmiterea la distanță către
serverele SI-NET a datelor privind locația vehiculului, precum și date relevante
privind integritatea sigiliului. Acesta este dotat și cu tastatură numerică (sau o
soluție tehnică similară) care va permite introducerea codului de desfacere a
sigiliului.
Sigiliul inteligent este componenta care asigură faptul că nu s-a accesat
neautorizat compartimentul de transport al mărfii. Sigiliul trebuie să se prezinte
sub o formă versatilă ce permite aplicarea sa pe o varietate multiplă de forme de
transport a mărfii. Sigiliul în sine, va trebui să fie unul rezistent și capabil să
comunice wireless cu modulul GPS instalat (de obicei) în cabina conducătorului
auto.
Sistemul de camere în punctele de trecere a frontierei. Acest sistem se poate
instala în toate punctele de frontieră și va fi legat de softul care va recunoaște
numerele de înmatriculare. Acest modul de identificare comunică ulterior cu SI-
NET.
Puncte forte
- monitorizarea în timp real a oricărui transport cu caracter transfrontalier;
- posibilitatea de fraudă scade drastic în condițiile unei monitorizări
complete;
- monitorizarea în timp real și a livrărilor intracomunitare LIC;

158
- implicarea unor minime resurse umane (2 lucrători/tură/punt trecere
frontieră);
- cheltuielile administrației fiscale vor fi în principal în zona de soft. Fiind
un proiect bazat pe resursa de soft, orice modificare va fi facil de făcut,
deoarece nu presupune și schimbări de hardware;
- cheltuială scăzută. O estimare aproximativă a costului total de
implementare conduce către suma de 10 mil euro3;
- crearea unei baze de date solide privind transporturile de marfă în România
bazată pe statistici coerente și corecte;
- coroborarea acestor date cu informații din sistemele VIES pentru AIC și
LIC;
- instrument de analiză pentru alte departamente ale administrației fiscale
(inspecția fiscală);
- crearea de tipare de analiză de risc pentru diverși contribuabili prin
monitorizarea diferitelor locuri de descărcare a mărfii, relevarea unor noi
„puncte de lucru” etc.;
- monitorizarea cantităților reale de mărfuri intrate din spațiul ex și
intracomunitar;
- monitorizarea transporturilor ce disimulează efectuarea de tranzacții
intracomunitare;
- eliminarea posibilității ca marfa aferentă transporturilor declarate „tranzit”
să fie descărcată și ulterior comercializată pe teritoriul României;
- datele pot fi puse la dispoziția altor administrații fiscale în cadrul
componentei de cooperare administrativă sau chiar interconectare cu
sisteme similare din alte state (ex. același echipament poate fi folosit și pe
teritoriul Ungariei cu monitorizarea efectivă a acestui stat);
- verificarea realității transportului în cazul tranzacțiilor intracomunitare;
- folosirea aceluiași echipament de sigiliu inteligent și pentru alte
transporturi sau camioane din flota transportatorului;

159
 - scăderea timpilor de așteptare în frontieră prin eliminarea anumitor
proceduri de control, respectiv fluidizarea traficului transfrontalier.

Constrângeri
- identificarea cu celeritate a sumei necesare proiectului;
- timpul de implementare (s-a luat în considerare aprobarea proiectului,
constituirea caietului de sarcini, procedurile de achiziție, timpul de dezvoltatre a
softului, timpii de testare și ulterior implementare etc.);
- constrângerile de ordin hardware (configurarea modulului GPS și a
sigiliului inteligent care să fie conforme specificațiilor);
- un anumit disconfort inițial al transportatorilor ce rezidă în achiziția,
închirierea și folosirea echipamentelor;
sistemul poate genera erori sau alerte false (lipsa semnalului GPS sau GSM,
defectarea echipamentelor).

6.2.2 Monitorizarea intermedierilor în vânzările de autoturisme

second-hand
Este necesară implementarea unui set de măsuri pre-înmatriculare menite
să îmbunătățescă colectarea TVA în domeniul comerțului cu auto second –hand.
Proiectul prevede următoarele:
a. Colectarea de către ANAF a tuturor documentelor înaintea înmatriculării
auto, scanarea acestora, încărcarea lor într-o bază de date și realizarea unei analize
de risc antifraudă printr-un departament specializat. În prealabil este necesară
schimbarea legislației prin care se obligă persoanele care înmatriculează pentru
prima oară o mașinăîn România să fie obligate să ajungă la serviciile teritoriale
ale ANAF înaintea înmatriculării acestora.
b. Schimbarea legislației care să permită acest lucru (Cod fiscal, Norme
metodologice ale Codului fiscal, Ordinului Președintelui ANAF nr.3193/2011 și

160
a Ordinului ministrului administrației și internelor nr. 1501/2006 privind
procedura înmatriculării, înregistrării, radierii și eliberarea autorizației de
circulație provizorie sau pentru probe a vehiculelor (ordin comun MAI-MFP.
Aceste prevederi sunt menite să permită obligativitatea transmiterii tuturor
documentelor care au la bază lanțul translativ al dreptului de proprietate și nu
urmăresc să blocheze înmatricularea, ci doar să o întârzie, în cazurile de fraudă.
Rezultatul e o detecție a cazurilor de fraudă într-un stadiu incipient.
c. Decizie interministerială - Crearea unui punct unic de colectare a
documentelor în vederea înmatriculării și care să permită un acces rapid și
eficient.
Precizăm că aceste propuneri au făcut obiectul unui grup de lucru format
din potențialele direcții implicate din cadrul ANAF și MFP. Până în prezent nu a
fost obținută o poziție oficială despre această propunere și nicio asumare din
partea direcției de legislație. Conform modificărilor Codului fiscal s-a constatat
că art.317 a devenit și mai limitativ, respectiv se precizează că certificatul de
atestare a plății TVA ar trebui doar pentru persoanele înregistrate în scopuri TVA.
Măsurile nu împietează în niciun fel procesul înmatriculării auto și au ca
scop analiza antifraudă prealabilă și scăderea debirocratizării.
În ceea ce privește evaziunea fiscală care are ca origine operațiunile de
import propunerile vizează măsuri organizatorice și concentrarea controalelor
antifraudă pe lanțurile de tranzacționare ulterioare operațiunilor de import.
Astfel, se desprinde necesitatea unei abordări analitice, în colaborarea cu
organele vamale, anterior acordării liberului de vamă, concretizată prin atribuirea
unui risc fiscal care va determina aplicarea unei proceduri speciale
contribuabilului/transportului respectiv. Procedura poate consta în
sigilarea/monitorizarea mijlocului de transport și continuarea verificărilor
tranzacțiilor ulterioare importului, respectiv livrare/utilizare/consum pe teritoriul
național și/sau livrare intracomunitară ori export.

161
 6.2.3. Sistemul de impozitare forfetar/ TVA forfetar pentru anumite
categorii de activități economice
Considerăm că pentru anumite activități econimice, este necesară aplicarea
unui sistem de impozitare forfetar pentru următoarele considerente:
- în anumite sectoare de activitate cu pondere în pierderea netă totală, nu
este un segment semnificativ al societăților ce realizeză profit care să
compenseze în mod considerabil societățile cu pierderi.
- activitățile economice precum serviciile personale (curățare și vopsire
textile, coaforul, croitoria, spălarea, activități de pompe funebre) sunt
sectoare de activitate unde se înregistrează pierderi mai mari decât
profitul obținut.
Suntem de părere că la aplicarea sistemului forfetar de impozitare
trebuie avute în vedere următoarele:
a) pentru activități de comerț care se desfășoară prin magazine,
standuri, depozite:
- suprafața spațiului unde își desfășoară activitatea,
- zona în care se situiază spațiul,
- tipul/categoria bunurilor comercializate
b) pentru prestări de servicii care se desfoșoară în spații închise (ex:
spălătorie, reparații electronice, croitorie, saloane de
înfrumusețare, etc.):
- suprafața spațiului unde își desfășoară activitatea,
- zona în care se situiază spațiul,
- timpul necesar prestării serviciului.
Pentru aceleași considerente susținem și necesitatea aplicării unui sistem de
TVA forfetar.
Totodată pentru îmbunătățirea combaterii fenomenului evazonist
considerăm că următoarele măsuri se impun:

162
 - Limitarea domeniului de activitate desfășurat în aceeși punct de
lucru/locație.
- Prezența obligatorie la Registrul Comerțului, a administratorului
societății ce urmeză să se înființeze.
- Prezentare de către administratorul societății a unor documente
justificative din care să rezulte experința de muncă și studiile realizate.
- Limitarea dobândirii calității de administrator a unei societăți raportat la
sudiile realizate.
- Pentru administratorii persoane fizice străine, ce sunt din afara spațiului
comunitar, interdicția de a părăsi țara/spațiul comunitar pentru o
anumită perioadă de timp de la înființarea societății.

6.2.4. Taxare inversă generalizată

La nivelul Uniunii Europene, un subiect amplu dezbătut în perioada anterioară a
fost posibilitatea introducerii unui mecanism de taxare inversă generalizată, în
acest sens fiind elaborată o propunere de directivă în ceea ce privește aplicarea
temporară a unui mecanism generalizat de taxare inversă în legătură cu furnizarea
de bunuri și servicii care depășesc un anumit prag.
O astfel de măsură este privită ca un posibil instrument util încombaterea fraudei
de tip carusel și a fraudei în domeniul TVA.
Deși un astfel de mecanism va genera cu siguranță o serie de efecte
benefice, s-a subliniat că utilizarea acestuia, care este o derogare de la principiile
consacrate în materie de TVA, trebuie să nu aducă atingere pieței interne, să fie
temporară și să fie evaluată în mod corespunzător de către Comisie din
perspectiva eventualelor efecte negative asupra pieței interne, exprimându-se
îngrijorarea față de riscul apariției unor noi forme de fraudă sau al mutării
fraudelor în statele membre altele decât cele afectate în prezent.
În plus, pentru accesarea unui astfel de mecanism, statul solicitant trebuie
să îndeplinească anumite condiții stricte (existența unui anumit gap de TVA, al

163
unui anumit nivel al fraudei tip carusel în cadrul gap-ului total de TVA, dovedirea
faptului că alte măsuri de control nu au fost suficiente pentru combaterea fraudei
de tip carusel pe teritoriul său, câștigurile estimate urmare a indroducerii acestui
mecanism să depășescă cu 25% sarcinile suplimentare preconizate pentru
întreprinderi și administrația fiscală, întreprinderile și administrațiile fiscale să nu
suporte costuri mai mari cu introducerea acestui mecanism decât cele rezultate ca
urmare a aplicării altor măsuri de control).
În aceste condiții, în ultima perioadă abordarea Uniunii Europene este mai
degrabă în sensul introducerii așa-numitului „sistem definitiv de TVA”, bazat pe
principiul impozitării în statul membru de destinație, respectiv facturarea de către
furnizorul din statul membru de livrare cu cota de TVA aferentă statului membru
de destinație.

6.2.5 Propunere – ghid de inspecție fiscală:

Din practica organelor de inspecție din cadrul ANAF, enumerăm fraudele
fiscale comise de contribuabili, grupate pe categorii în funcție de natura sarcinii
fiscale:

a. Fapte ce vizează impozitul pe salarii:

- Neînregistrarea sarcinilor fiscale ce au ca obiect impozitul pe salarii;

- Nesupunearea spre impozitare a tuturor sumelor plătite către salariați cu
titlu de venituri salariale74;

74
Totuși trebuie avut în vedere prevederile Codului Fiscal [ art. 76, alin. (4)], care enumeră venituri
care nu sunt supuse impozitării. De asemenea nu trebuie neglijate nici veniturile în natură doarece și
acelea sunt supuse impozitării după cum menționează art. 76, alin (1) CF. “Sunt considerate venituri
din salarii toate veniturile în bani și/sau în natură obținute de o persoană fizică rezidentă ori nerezidentă
ce desfășoară o activitate în baza unui contract individual de muncă, a unui raport de serviciu...”

164
 - Neaplicarea corectă a prevederilor legale ce privesc determinarea bazei
impozabile, aplicarea scutirilor și a deducerilor;
- Dobândirea de către salariat a unei calități fictive, pentru a putea beneficia
de scutirile de impozit, precum certificat de handicap grav sau accentuat;
- Încadrarea salariatului pe un post al cărui domeniu de activitate beneficiază
de scutire, deși în fapt activitatea intreprinsă de salariat este alta75;
- Nereținerea și neplata impozitului pe salariu de către angajator, conform
prevederilor legale;
- Nedeclararea și neplata impozitului pe salariu persoanelor angajate fără
forme legale de muncă;

b. Fapte ce vizează impozitul pe profit:

- Neînregistrarea în bazele contabile de către entități nonprofit a veniturilor

realizare din activități economice;
- Micșorarea profitulul prin cumularea unor cheltuieli, al căror documente
justificative nu există sau care nu au un fundament legal76;
- Nemodificarea contabilității cu mențiunile din raportul de inspecție fiscală
ce vizează profitul;
- Aplicarea incorectă a regimului scutirilor ce se referă la profitul reinvestit
și respectiv a contribuabililor care desfășoară exclusiv activitate de
inovare, cercetare – dezvoltare;

75
De exemplu un salariat este încadrat pe un post de programator sau cercetator iar activitatea
intreprinsă de acesta vizează managementul firmei angajatoare.
76
Precizăm că în conformitate cu prevederile Codului Fiscal amenzile, penalitatile de întâziere,
penalitățile de nedeclarare, majorarile de întarziere nu sunt deductibile.

165
 - Înregistrarea în contabilitate a unor cheltuieli mai mari decât cele reale sau
peste limita legală;77
- Diminuarea veniturilor prin înregistrarea parțială sau neînregistrarea
documentelor justificative ce au ca obiect livrarea de bunuri sau prestarea
de servicii, fie prin stipularea unui preț mai mic decât cel real;
- Deducearea cheltuielilor care nu generează venituri societății;78
-

c. Fapte ce vizează taxa pe valoarea adăugată:

- Neînregistrarea contribuabilului ca fiind plătitor de TVA, atunci când

depășește plafonul minim prevăzut de lege;
- Aplicarea incorectă a regimului deducerilor și al scutirilor;79
- Formularea de cereri de rambursare TVA neavând documente
justificative;
- Erori materiale (erori de calcul) în contabilitiate ca metodă de fraudare;
- Neplata TVA pentru bunurile care sunt considerate în mod fictiv ca fiind
importuri temporare;
- Deghizarea naturii unei livrări de bunuri, prin prezentarea în vamă a unor
documente false de donație de la diverse entități.

77
Avem în vedere modul de calcul si aplicare al amortizării, cheltuieli de protocol, cheltuieli ce se referă
la pierdieri, cheltuieli social-culturale în legătură cu angajații precum și alte cheltuieli.
78
Trebuie menționat că, acivitățile generatoare de cheltuieli care sunt efectuate fie de asociatul unic, fie
de către acționari în interes personal nu sunt deductibile. În acest caz. dacă în urma inspecției fiscale,
organul fiscala constată ca există unor asfel de cheltuieli, acesta poate face ajustari.
79
În practică s-au constatat o serie de tendinție nelegale în cea ce privește regimul deducerilor precum:
solicitarea de deduceri de TVA bazate pe documente fictive, care nu au evidențiată taxa pe valoarea
adăugată, sau chiar fară documente justicative; solicitoră făcute în baza unor documente contabile
aparținând altei societăți, sau solicitare de deducere TVA pentru operațiuni scutite și fără drept de
deducere, precum și alte practici;

166
 - Neaplicarea și nevirarea TVA în cazul în care pentru livrarea de bunuri
sau prestarea de servicii este plătit doar un avans;
- Folosirea unor metode de fraudare precum completarea defectuoasă a
formularelor de TVA, dublarea evidenței unor facturi, declararea ca fiind
pierdute a chitanțelor sau facturilor fiscale, amânare întocmirii facturilor
cu scopul amânării plății TVA;
- Neaplicarea TVA pentru toate livrările de bunuri/ prestările de servicii
cuprinse în facturi;
- Emiterea de facturi cu TVA de către agenți econimici care nu s-au
înregistrat ca fiind plătitori de TVA;
- Emiterea de facturi de către o societate declarată inactivă80

d. Fapte ce vizează accizele:

- Diminuarea valorii produselor accizabile în documentele justificative, prin

dublarea documentelor, în vamă, cu scopul de a micșora baza impozabilă;
- Nemenționarea în contabilitate a sarcinilor fiscale ce se referă la accize;
- Omitarea evidențierii tuturor sumelor supuse impozitării în cuprinsul bazei
impozabile;
- Nemodificarea valorii accizei atunci când concentrația alcoolică suferă
modificări;
- Camuflarea produselor accizabile sub o altă denumire cu scopul de a nu
plăti accize sau de a plăti o cotă redusă a accizei;
- Necuprinderea accizelor în prețul de vânzare a produselor supuse accizării;

80
Potrivit art. 92 CPF “(1) Contribuabilul/Plătitorul persoană juridică sau orice entitate fără personalitate juridică
este declarat inactiv și îi sunt aplicabile prevederile din Codul fiscal privind efectele inactivității dacă se află în
una dintre următoarele situații:
a) nu își îndeplinește, pe parcursul unui semestru calendaristic, nicio obligație declarativă prevăzută de lege; b) se
sustrage controalelor efectuate de organul fiscal central prin declararea unor date de identificare a domiciliului
fiscal care nu permit organului fiscal identificarea acestuia; c) organul fiscal central constatată că nu funcționează
la domiciliul fiscal declarat; d) inactivitatea temporară înscrisă la registrul comerțului; e) durata de funcționare a
societății este expirată; f) societatea nu mai are organe statutare; g) durata deținerii spațiului cu destinația de sediu
social este expirată.”

167
 e. Fapte ce vizează impozite și taxe datorate bugetului de stat sau
bugetelor locale:

- Nedeclararea tuturor bunurilor supuse impozitării, aflate în patrimoniul

persoanelor fizice sau juridice;81
- Calcularea incorectă cu intenție a impozitului pe dividende sau
nedeclarearea dividendelor;
- Crearea de exporturi fictive;
- Înregistrarea în contabilitate a contractelor de imprimut (fictive) prin care
asociatul unic sau acționarii împrumută propria societate;
- Stipulearea în contabilitate a unei valori mai mici ale clădirilor din
patrimoniu decât cea reală;
- Înregistrarea în bazele contabile ale mai multor societăți a actelor de comeț
care în fapt nu au existat;
- Nedeclarearea tuturor veniturilor realizare de către persoane fizice;82

81
Atât persoanele fizice cât și juridice pot avea o conduită neconformă prevederilor legii fiscale, astfel acestea nu
declară clădirile, terenurile, mijloacele de transport deținute sau aflate în administrare, în vederea negenerării unei
noi sarcini fiscale.
82
Avem în vedere veniturile realizate din acte de comerț, din închirierea imobilelelor, meditații, precum și alte
activități generatoare de venituri.

168
 Lista anexelor

1. Tabelul nr.1 - Nivelul zonei gri al economiei în 31 de state 2017.

2. Tabelul nr. 2 - Date comparative ale inspecției fiscale ale anilor 2017 - 2018.
3. Tabelul nr.3: Statistică privind economia subterană, procent din PIB, efectuată
asupra a 110 țări între anii 1991 până în 2015.
4. Tabelul nr. 4 - Date privind activiul net al bancilor pe anul 2017
29,6
27,2
26,5
26,3
24,6
23,8
23,6
23,6
22,4
22,4
22,2
21,5
21,3
19,8
17,2
17,1
16,6
15,6
14,1

12,8
12,2
13

12,1
11,5
10,9
10,4
10,4
9,4
8,4
8,2
7,1
6
SPANIA
CIPRU(S)
TURCIA

AUSTRIA
CROATIA

ESTONIA

PORTUGALIA

SLOVACIA

SUEDIA
MALTA

CEHIA

GERMANIA

ELVETIA
POLONIA

ITALIA
BULGARIA

OLANDA
LUXEMBURG
LITUANIA

GRECIA

BELGIA

NORVEGIA
LETONIA

FRANTA

DANEMARCA
SLOVENIA

MEDIA
UNGARIA

FINLANDA

REGATUL UNIT
ROMANIA

IRLANDA

SURSA: PWC

Tabelul nr.1 - Nivelul zonei gri al economiei in 31 de state 2017 - Sursa: www.pwc.ro

169
Tabel nr. 2 - Date comparative ale inspecției fiscale ale anilor 2017 - 2018 - sursa:
www.anaf.ro

170
Tabelul nr.3: Statistică privind economia subterană, procent din PIB, efectuată asupra a 110 țări între anii 1991 până în 2015 – Partea I (1991–2003)

Nr. Țara 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003
1 Albania 43.1 40.1 39.4 40.0 39.1 37.0 37.5 38.1 36.0 35.3 36.0 33.6 32.6
2 Algeria 34.9 36.1 38.1 38.8 37.6 37.6 37.1 38.2 36.1 34.2 33.5 31.9 29.6
3 Angola 50.1 47.8 55.4 50.4 52.4 46.3 50.4 49.2 48.6 48.8 46.1 48.4 48.8
4 Argentina 25.2 24.4 26.5 26.2 27.1 25.3 25.2 24.0 25.8 25.4 26.9 26.1 25.3
5 Armenia 46.6 49.5 48.6 44.6 47.1 47.4 46.4 45.8 46.8 46.6 47.6 44.1 42.0
6 Australia 15.6 16.6 16.1 15.1 14.4 14.5 13.7 13.2 13.4 13.1 12.5 12.4 12.0
7 Austria 9.0 9.2 9.9 9.6 9.6 9.8 9.5 9.4 9.2 8.8 8.5 8.5 8.7
8 Azerbaijan 54.6 53.6 60.4 64.6 59.9 59.2 58.8 61.1 59.5 60.6 58.2 55.9 54.1
9 Bahamas 35.6 38.9 38.6 39.3 36.8 35.5 34.0 31.1 28.2 26.2 26.8 26.4 28.7
10 Bahrain 22.4 21.8 19.6 19.8 19.6 19.7 19.1 19.3 18.8 18.4 18.7 18.6 18.3
11 Belarus 52.7 47.8 47.9 49.5 53.5 52.2 51.1 49.3 50.1 48.1 49.3 49.7 48.6
12 Belgium 22.1 22.0 23.3 23.4 23.1 23.4 22.1 22.9 21.6 19.9 19.7 20.9 21.6
13 Bolivia 68.0 71.3 71.0 70.3 69.4 66.7 67.3 63.6 68.6 67.1 70.5 68.8 69.0
14 Bosnia and Herzegovina 31.3 32.1 33.4 43.3 44.4 38.5 36.6 33.2 32.8 34.1 33.9 37.3 35.9
15 Brazil 40.6 39.6 39.2 38.2 39.6 40.8 40.5 41.6 40.7 39.8 38.6 38.5 38.8
16 Bulgaria 35.1 34.9 36.0 34.5 32.9 31.4 30.7 32.8 34.6 35.3 34.9 33.4 32.9
17 Cameroon 35.1 35.4 37.9 34.8 33.0 35.6 34.0 33.3 33.5 32.8 33.0 32.9 31.9
18 Canada 19.3 19.5 18.9 17.6 16.5 16.5 15.1 14.6 13.7 13.4 13.5 14.1 14.2
19 Central African Republic 39.8 43.2 43.6 41.9 39.8 42.2 39.1 38.7 41.4 42.6 41.8 40.2 43.1
20 Chile 19.8 19.6 19.8 19.5 18.6 19.0 18.0 18.7 19.7 18.9 18.5 18.3 17.8
21 China 17.4 17.0 16.8 16.4 15.8 16.0 16.0 16.1 16.5 16.5 16.3 15.8 15.1
22 Colombia 35.6 34.5 34.9 35.4 35.2 37.3 36.1 37.4 38.9 39.1 37.2 37.9 35.8
23 Costa Rica 28.6 26.7 26.4 26.7 26.7 26.9 26.1 23.8 23.9 23.9 25.7 25.0 24.1
24 Croatia 30.7 32.8 34.9 35.9 37.3 35.6 32.6 34.2 34.6 32.0 30.9 29.0 27.1
25 Cyprus 36.2 34.7 35.2 34.0 27.9 28.9 28.9 30.5 30.1 28.7 28.4 29.3 31.6
26 Czech Republic 18.4 17.7 18.1 18.2 16.8 16.0 16.7 16.3 17.1 16.8 15.8 16.7 17.0

171
Nr. Țara 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003
27 Denmark 17.0 17.0 18.0 16.6 16.1 16.5 15.1 15.5 15.1 14.6 14.2 14.7 14.9
28 Dominican Republic 35.8 35.8 35.6 34.73 34.4 33.5 34.0 32.2 32.4 32.1 33.5 33.6 31.9
29 Ecuador 35.8 35.4 36.0 36.9 35.6 34.5 36.5 34.7 37.0 34.4 36.0 35.8 36.4
30 Egypt, Arab. Rep. 36.0 35.5 36.5 36.8 36.8 35.2 35.9 35.4 35.8 35.1 35.4 35.7 35.1
31 Equatorial Guinea 37.6 37.5 38.1 37.2 35.9 32.7 33.1 33.4 32.6 32.8 30.7 32.0 30.8
32 Estonia 23.5 26.0 29.1 29.7 30.5 30.2 27.0 26.7 27.5 27.7 26.1 25.3 24.7
33 Finland 16.5 17.1 17.0 16.3 15.7 15.9 14.5 13.7 13.3 12.5 12.4 13.0 12.7
34 France 14.9 15.5 16.7 16.6 16.2 16.2 16.0 15.3 14.9 13.8 13.3 14.7 14.5
35 Georgia 61.4 65.3 65.0 63.7 71.9 71.3 69.3 71.2 70.1 67.3 66.8 67.5 64.9
36 Germany 13.2 13.7 14.2 14.1 14.0 14.6 13.9 13.7 13.3 12.9 12.4 13.0 13.1
37 Ghana 46.0 46.1 47.7 46.1 44.9 46.9 44.6 45.7 44.5 41.9 42.6 42.6 42.6
38 Greece 28.7 28.4 29.3 28.9 29.7 28.6 28.9 28.2 27.8 26.1 26.4 27.0 26.1
39 Guinea- Bissau 30.6 30.5 32.4 30.8 30.7 27.9 21.9 42.7 37.7 39.6 39.8 41.7 42.4
40 Guyana 36.5 35.0 34.5 34.1 33.5 31.4 32.0 31.7 32.4 33.6 33.8 34.1 35.8
41 Honduras 53.7 51.7 49.6 49.8 48.8 49.1 46.9 48.1 50.4 49.6 50.4 49.2 49.3
42 Hong Kong, SAR, China 15.7 15.6 15.4 15.3 15.5 16.1 15.3 16.8 16.9 16.6 16.5 16.9 16.6
43 Hungary 31.8 32.2 33.6 32.0 30.1 29.1 28.3 27.1 26.5 25.1 24.7 24.1 24.1
44 Iceland 15.0 15.8 16.0 15.7 15.7 15.5 14.9 14.6 14.4 14.3 14.0 14.6 14.5
45 India 28.4 27.9 28.0 26.5 26.6 25.6 27.0 26.9 27.8 26.7 26.6 26.4 24.8
46 Indonesia 26.9 26.1 26.3 25.5 24.6 23.6 23.4 21.7 24.3 23.7 24.0 25.4 25.9
47 Iran, Islam Rep. 19.1 19.5 20.4 20.8 21.0 20.6 20.0 20.3 19.8 18.9 19.8 18.3 17.0
48 Ireland 18.3 18.3 18.1 17.6 16.7 16.6 15.5 14.7 13.8 13.4 12.9 13.2 13.7
49 Israel 25.0 24.8 24.0 23.1 23.4 22.2 23.3 23.1 22.9 21.9 22.8 22.8 23.3
50 Italy 29.1 28.5 28.3 27.1 24.8 24.1 25.1 24.1 24.5 22.7 23.5 23.4 24.2
51 Jamaica 36.0 32.7 32.7 31.2 31.1 33.8 36.1 34.8 35.7 36.4 35.2 35.7 34.5
52 Japan 10.3 10.4 10.6 10.8 10.8 10.7 10.6 10.9 11.2 11.2 11.3 11.7 11.5
53 Jordan 21.1 19.7 20.2 20.5 19.8 19.9 19.9 19.9 19.7 19.4 19.2 19.3 18.2
54 Kazakhstan 43.6 43.4 44.4 42.6 46.0 47.3 45.9 45.6 44.6 43.2 42.7 40.8 39.5

172
Nr. Țara 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003
55 Kenya 34.7 35.0 31.6 32.2 31.6 34.0 34.6 36.2 35.4 34.3 34.4 35.3 35.9
56 Korea, Rep. 29.1 29.2 29.1 28.3 27.4 28.0 26.9 30.0 28.4 27.5 27.3 26.7 27.4
57 Kuwait 18.5 21.4 20.3 19.8 19.3 19.0 19.1 19.2 20.6 20.1 20.6 20.9 18.7
58 Laos 36.1 35.8 35.6 35.0 35.0 33.9 33.7 32.1 32.0 30.6 30.6 30.8 31.3
59 Latvia 20.0 24.4 25.2 24.7 28.6 28.0 26.9 27.4 27.0 26.7 25.1 25.1 23.7
60 Lebanon 36.6 35.8 34.9 33.9 33.0 32.2 33.0 33.2 34.5 34.1 34.4 34.2 34.9
61 Liberia 42.0 43.8 44.7 45.2 45.5 46.6 45.1 45.9 44.6 43.2 42.2 41.8 43.0
62 Libya 34.2 36.2 35.7 35.0 34.6 36.2 36.2 38.2 36.2 35.1 36.2 34.9 31.8
63 Lithuania 21.1 23.7 26.3 28.7 32.4 32.2 30.9 31.2 30.8 31.1 29.3 28.4 27.0
64 Luxembourg 11.0 11.4 11.3 11.2 11.4 11.9 11.3 10.9 10.3 9.8 10.1 10.3 10.7
65 Madagascar 40.4 41.0 41.0 41.2 40.9 44.3 41.9 41.6 40.2 39.6 41.1 47.4 45.4
66 Malaysia 37.4 37.3 36.7 35.0 33.2 30.5 30.3 32.1 31.6 31.1 32.2 32.6 32.0
67 Maldives 28.1 28.2 27.3 26.7 31.5 30.2 30.9 30.2 30.6 30.3 29.3 28.9 27.7
68 Mali 44.1 45.1 45.2 42.7 43.4 43.3 41.1 44.7 42.2 42.3 39.6 39.7 38.1
69 Malta 31.4 30.6 31.4 31.0 30.8 33.1 31.6 30.6 29.7 27.1 30.6 30.1 30.9
70 Mexico 33.0 33.5 36.3 35.8 38.2 36.6 33.7 32.6 31.4 30.1 31.2 30.9 30.8
71 Moldova 38.8 43.9 44.5 48.9 49.0 47.1 44.2 42.9 46.3 45.1 45.2 46.5 45.5
72 Mongolia 18.8 20.6 19.3 21.1 20.1 19.5 19.1 18.8 18.8 18.4 18.8 18.0 17.6
73 Morocco 36.5 38.1 40.3 38.9 40.4 35.9 38.6 35.7 37.2 36.4 36.4 35.2 34.7
74 Nepal 43.3 40.5 40.8 39.1 39.9 40.5 39.5 38.6 38.0 36.8 37.2 37.7 37.3
75 Netherlands 13.2 13.1 13.3 13.2 13.0 12.8 11.7 11.5 10.9 10.5 10.4 11.3 11.7
76 New Zealand 14.9 14.6 13.8 12.9 12.7 12.7 12.7 12.9 12.1 11.5 10.8 11.3 11.3
77 Niger 38.6 43.0 42.7 41.6 40.8 40.2 41.2 39.0 42.0 41.9 40.0 40.2 41.6
78 Nigeria 56.9 58.1 58.8 66.6 62.2 61.0 60.6 62.3 59.8 57.9 57.6 59.9 57.1
79 Norway 16.2 17.3 17.1 16.3 15.7 14.8 13.4 13.7 14.0 12.7 12.7 15.2 15.4
80 Pakistan 37.5 34.9 34.4 34.9 34.4 32.8 34.5 34.6 35.3 36.8 35.1 34.9 33.5
81 Paraguay 34.6 35.3 33.9 32.2 30.6 32.6 34.5 34.8 37.7 39.8 39.6 40.3 37.6
82 Peru 59.8 59.2 61.0 58.5 58.5 59.6 57.0 58.2 59.9 59.9 58.4 56.4 56.6

173
Nr. Țara 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003
83 Philippines 45.4 45.3 45.5 45.4 45.0 42.2 43.5 43.7 44.4 43.3 43.0 42.1 41.3
84 Poland 33.1 32.7 31.9 30.2 29.5 28.4 27.6 26.1 26.7 26.2 26.9 26.6 26.4
85 Portugal 23.2 23.6 24.4 24.1 23.6 23.0 22.8 21.8 22.0 21.4 21.7 21.7 22.3
86 Qatar 16.4 15.4 15.8 17.6 16.6 18.2 17.0 16.6 17.2 19.0 18.3 17.7 18.3
87 Romania 36.0 35.1 34.8 34.9 33.4 31.1 31.6 32.1 34.4 34.4 32.3 32.5 33.0
88 Russian Federation 39.7 31.4 41.5 45.0 45.6 46.8 48.7 47.7 42.0 41.9 40.8 40.7 40.0
89 Saudi Arabia 18.9 17.9 18.0 17.8 18.0 17.9 18.6 19.1 18.2 18.4 18.3 18.7 17.9
90 Singapore 13.6 13.3 13.1 12.5 12.1 12.7 12.2 13.5 12.8 13.1 13.4 13.7 13.0
91 Slovak Republic 17.1 19.4 19.2 18.2 17.9 18.4 17.1 17.8 17.4 17.6 17.2 17.1 16.5
92 Slovenia 27.4 28.5 29.4 28.6 28.1 27.0 26.5 25.0 25.8 25.2 25.0 24.5 24.4
93 South Africa 29.8 31.1 31.2 29.8 27.6 29.0 28.6 28.6 29.1 28.4 27.7 27.6 28.1
94 Spain 27.4 28.0 28.6 27.9 27.3 26.1 25.9 24.7 24.4 22.7 23.0 23.1 23.0
95 Swaziland 43.9 42.7 44.1 43.6 41.4 41.4 43.7 42.8 42.5 41.4 39.5 38.4 37.5
96 Sweden 15.5 17.0 17.8 16.6 15.4 16.4 15.0 14.8 13.7 12.6 12.1 12.9 12.9
97 Switzerland 7.5 8.0 8.2 8.2 8.0 8.0 7.8 7.3 7.27 6.8 7.07 7.3 7.7
98 Syrian Arab. Rep. 24.2 21.9 20.5 19.1 18.8 18.3 18.7 17.2 18.8 19.3 19.4 18.8 19.1
99 Thailand 55.7 54.0 54.3 53.1 51.8 50.0 51.9 55.4 56.6 52.6 54.1 51.3 50.5
100 Tunisia 42.0 40.0 39.6 39.4 38.8 38.9 39.4 40.2 38.4 38.4 36.3 37.7 37.2
101 Turkey 35.9 35.8 35.3 34.5 32.8 32.9 31.0 32.0 33.2 32.1 32.7 33.7 32.0
102 Ukraine 38.9 41.7 44.0 48.1 48.9 51.7 56.3 57.0 51.9 52.2 49.0 47.0 45.2
103 United Arab Emirates 27.7 28.0 28.5 27.4 27.0 26.7 26.9 27.7 28.5 26.4 28.1 27.8 27.4
104 United Kingdom 13.6 13.9 13.3 12.8 12.1 11.9 11.2 10.9 11.1 10.8 10.6 11.1 11.2
105 United States 10.1 10.0 9.6 9.2 8.9 8.9 8.2 8.0 7.8 7.6 8.0 8.5 8.4
106 Uruguay 47.9 46.0 46.9 44.9 47.5 48.6 42.9 42.2 45.2 46.1 46.5 46.3 43.1
107 Venezuela, 32.0 31.1 31.1 31.6 32.2 29.6 35.0 35.5 38.1 36.0 38.2 38.7 40.0
108 Vietnam 22.2 21.3 22.1 21.7 21.2 20.5 21.3 20.1 19.9 19.2 19.7 19.2 18.9
109 Yemen, Rep. 35.0 34.2 34.0 34.3 30.8 29.3 29.8 30.1 28.3 27.4 26.4 27.2 25.4
110 Zambia 54.1 50.6 50.9 51.3 51.3 52.4 51.7 51.6 49.8 48.9 48.8 47.7 48.4

174
Tabelul nr.3: Statistică privind economia subterană, procent din PIB, efectuată asupra a 110 țări între anii 1991 până în 2015 – Partea II (2004 - 2015)

Media de-a
Nr. Țara 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015
lungul anilor
1 Albania 31.7 30.8 29.5 28.5 27.1 26.9 26.1 25.4 25.5 25.6 25.7 26 2 32.7
2 Algeria 27.6 24.9 24.4 24.2 24.0 25.9 25.8 27.3 26.9 25.9 25.7 23.9 30.8
3 Angola 46.8 43.8 41.2 37.1 35.2 36.2 36.5 36.4 36.6 35.9 34.5 35.2 43.9
4 Argentina 24.3 23.2 22.6 21.9 21.8 22.9 21.6 20.8 21.6 21.5 22.0 24.9 24.1
5 Armenia 43.5 41.0 41.3 39.4 35.3 41.0 40.1 38.4 35.5 34.5 34.7 35. 42.5
6 Australia 12.1 12.2 11.6 9.3 8.9 9.3 9.1 8.8 9.8 9.9 8.8 8.1 12.0
7 Austria 8.7 8.8 8.3 7.6 7.7 9.6 9.07 8.47 8.40 8.68 8.39 9.01 8.93
8 Azerbaijan 52.4 50.0 48.0 45.3 43.7 44.8 44.2 43.7 43.3 42.2 42.1 43.6 52.1
9 Bahamas 29.2 27.9 27.5 27.3 30.8 37.7 37.7 38.5 37.6 39.5 38.9 38.5 33.5
10 Bahrain 17.6 17.5 18.1 18.7 18.1 20.3 20.3 21.0 21.1 20.0 19.2 16.6 19.3
11 Belarus 46.7 46.7 44.6 42.1 38.6 39.7 38.1 33.0 32.2 34.0 34.1 32.3 44.5
12 Belgium 21.1 21.1 20.7 18.2 18.2 18.7 18.8 17.7 18.2 18.8 18.0 17.8 20.5
13 Bolivia 66.7 65.6 61.7 59.9 54.6 58.4 55.0 51.8 49.6 48.1 46.9 45.9 62.2
14 Bosnia and Herzegovina 33.5 32.7 33.4 33.1 30.9 33.1 33.1 32.6 32.5 31.3 31.1 29.8 34.2
15 Brazil 37.2 38.4 37.6 37.0 35.1 36.9 34.5 33.0 32.7 32.5 33.0 35.2 37.6
16 Bulgaria 30.5 28.6 26.7 23.7 22.7 24.0 23.4 22.3 22.1 22.3 21.6 20.8 29.1
17 Cameroon 32.0 31.3 30.4 30.4 30.2 32.5 31.9 31.2 30.5 29.6 28.1 28.9 32.4
18 Canada 13.7 13.5 12.9 12.8 12.0 12.2 10.7 10.4 11.2 11.2 10.0 9.4 13.9
19 Central African Republic 42.1 41.5 39.1 38.1 38.8 38.2 37.5 36.9 37.8 52.6 55.9 50.7 41.9
20 Chile 16.8 16.1 15.6 15.1 14.0 14.4 14.0 12.9 12.6 12.7 12.7 13.1 16.6
21 China 14.3 14.1 13.8 13.8 12.7 12.8 12.1 12.0 12.4 12.2 11.7 12.1 14.6
22 Colombia 35.3 33.9 31.7 30.8 29.8 31.2 30.7 27.6 27.3 26.7 25.9 25.2 33.3
23 Costa Rica 24.0 23.0 22.1 22.2 21.3 24.3 24.6 24.7 23.7 23.8 23.4 19.2 24.4
24 Croatia 26.1 24.9 23.8 22.5 21.5 25.2 25.6 24.6 25.2 25.2 24.4 22.9 28.8
25 Cyprus 30.7 30.7 29.9 29.0 28.7 31.6 31.3 32.7 33.3 34.6 32.6 32.2 31.3

175
 Media de-a
Nr. Țara 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015
lungul anilor
26 Czech Republic 15.7 14.4 13.1 11.5 11.1 13.5 12.9 11.6 11.5 11.7 10.7 10.4 14.8
27 Denmark 14.5 13.7 12.6 12.5 13.0 16.3 16.1 15.2 15.4 15.2 14.1 14.7 15.1
28 Dominican Republic 32.3 32.9 30.7 32.2 31.2 33.1 30.7 30.4 30.5 29.0 27.6 27.9 32.3
29 Ecuador 33.8 32.6 32.1 31.4 31.0 34.3 32.0 29.7 29.1 28.4 28.5 30.1 33.5
30 Egypt, Arab. Rep. 33.9 33.4 33.0 30.8 28.8 30.3 30.5 32.9 33.6 34.3 34.9 33.3 34.2
31 Equatorial Guinea 29.7 30.1 29.2 27.7 27.1 27.8 28.7 28.3 28.5 29.9 32.2 31.3 31.8
32 Estonia 23.1 21.2 19.0 17.8 19.4 24.6 22.9 19.6 18.3 17.9 17.5 18.4 23.8
33 Finland 12.2 11.9 11.2 10.9 10.9 13.1 12.5 12.1 12.5 13.0 12.1 13.3 13.4
34 France 14.0 13.9 13.3 12.8 11.6 13.8 13.1 11.8 12.0 12.4 12.1 11.6 14.0
35 Georgia 66.1 66.9 63.7 64.5 67.9 68.4 64.7 60.8 58.6 56.5 54.1 53.0 64.8
36 Germany 12.8 12.6 11.4 10.5 9.5 11.6 10.8 9.0 8.8 9.2 8.1 7.7 11.9
37 Ghana 42.9 43.1 41.6 41.5 41.4 40.6 40.0 40.6 40.9 39.2 38.5 39.3 42.9
38 Greece 25.2 25.9 24.9 24.2 23.2 25.3 26.1 27.0 28.3 27.7 27.1 26.4 27.0
39 Guinea- Bissau 41.5 40.0 40.4 39.2 38.5 38.6 37.5 34.1 39.0 38.6 38.7 34.9 36.4
40 Guyana 34.6 36.2 31.8 29.6 31.5 30.6 28.7 27.5 26.3 26.1 26.0 26.0 31.7
41 Honduras 47.3 44.3 42.6 41.1 40.9 45.4 44.9 41.9 42.1 42.3 39.5 37.6 46.3
42 Hong Kong, SAR, China 15.5 14.4 13.7 13.1 13.0 13.8 12.7 12.2 12.2 12.1 11.8 12.3 14.6
43 Hungary 22.8 22.5 21.0 21.4 20.5 23.1 22.8 21.8 22.2 21.6 20.7 20.4 25.2
44 Iceland 13.7 13.2 13.1 12.6 12.5 14.1 14.1 13.7 13.3 13.3 13.0 12.4 14.2
45 India 23.8 23.4 22.0 21.0 21.6 22.2 20.6 19.7 18.9 18.1 18.3 17.8 23.9
46 Indonesia 25.1 24.8 24.8 25.1 23.4 24.9 23.4 22.6 22.2 21.9 21.0 21.7 24.1
47 Iran, Islam Rep. 16.0 16.6 16.3 14.5 14.6 15.7 15.6 14.9 15.7 16.1 16.1 18.3 17.8
48 Ireland 13.5 13.0 12.5 12.5 12.4 13.3 11.7 12.4 11.4 11.1 9.9 9.5 13.8
49 Israel 22.4 21.8 21.1 21.8 20.3 21.5 20.4 19.4 19.8 19.9 19.3 19.1 22.0
50 Italy 24.1 24.6 23.8 22.4 23.5 27.3 26.1 24.5 25.5 24.4 24.3 22.9 24.9
51 Jamaica 32.2 33.1 30.7 30.6 30.4 35.5 36.9 35.4 36.2 26.4 26.3 24.9 33.0
52 Japan 11.0 10.9 10.3 10.1 9.2 10.3 9.9 9.8 9.7 9.2 8.6 8.1 10.4

176
 Media de-a
Nr. Țara 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015
lungul anilor
53 Jordan 16.0 14.9 14.7 13.6 13.4 14.9 14.9 15.3 15.0 14.6 14.2 15.1 17.3
54 Kazakhstan 38.4 36.3 35.1 34.2 32.6 34.6 33.0 31.6 31.9 30.7 30.0 32.8 38.8
55 Kenya 34.6 33.3 32.2 33.3 32.9 33.6 31.5 29.9 30.1 29.9 28.6 33.4 33.1
56 Korea, Rep. 26.2 26.0 26.3 24.8 23.8 23.1 22.9 20.8 20.9 21.2 20.3 19.8 25.7
57 Kuwait 17.6 16.3 15.8 15.7 16.4 18.9 19.7 19.8 19.8 20.5 22.0 21.7 19.3
58 Laos 30.3 29.3 28.0 27.5 27.3 28.3 26.5 25.7 25.2 25.7 24.1 25.0 30.2
59 Latvia 22.0 19.9 18.1 17.0 18.2 21.1 20.4 18.6 17.3 16.6 15.9 16.6 22.2
60 Lebanon 31.7 32.1 33.0 31.3 28.0 26.0 24.6 25.5 25.6 27.9 29.0 29.1 31.5
61 Liberia 41.3 42.4 39.9 42.7 43.0 43.4 41.5 41.5 42.2 42.3 42.4 43.6 43.2
62 Libya 31.2 29.5 28.3 27.0 25.8 27.8 27.0 38.7 32.7 34.7 37.9 38.2 33.6
63 Lithuania 25.6 23.8 22.3 20.5 20.2 24.2 23.1 20.8 19.3 18.3 17.6 18.6 25.1
64 Luxembourg 10.6 10.7 10.3 9.3 9.6 11.0 10.3 10.3 10.8 10.6 10.3 10.3 10.6
65 Madagascar 39.8 40.9 41.3 42.6 38.7 43.3 44.9 45.0 44.3 46.2 44.8 45.2 42.5
66 Malaysia 30.5 29.7 29.2 31.2 30.0 31.7 30.1 29.8 29.7 29.8 26.4 26.0 31.4
67 Maldives 26.8 27.8 30.0 27.9 24.8 25.8 25.2 24.3 24.4 24.2 23.4 20.6 27.4
68 Mali 41.0 39.0 36.2 36.8 35.0 36.6 33.2 34.2 31.4 31.4 30.8 29.4 38.7
69 Malta 31.9 30.8 28.6 26.9 27.3 30.5 29.1 28.0 27.2 27.1 28.0 29.4 29.8
70 Mexico 29.8 29.4 28.5 30.6 29.8 32.6 31.1 30.2 29.5 30.0 29.1 28.0 31.7
71 Moldova 42.9 41.6 43.8 41.5 40.8 45.0 43.5 41.0 40.8 39.2 37.3 39.6 43.4
72 Mongolia 17.3 17.2 16.7 16.8 15.9 16.3 16.3 13.6 13.6 13.0 12.0 13.2 17.2
73 Morocco 33.9 34.3 32.2 30.9 28.6 30.9 29.3 28.9 29.8 29.7 29.1 27.1 34.0
74 Nepal 36.8 37.6 36.2 36.5 37.0 38.0 36.4 35.7 35.9 33.4 33.4 30.2 37.5
75 Netherlands 11.3 11.1 10.9 10.5 9.5 8.9 8.6 8.0 8.1 8.4 8.7 7.8 10.7
76 New Zealand 11.0 11.5 11.7 10.5 10.7 11.6 11.6 10.1 10.3 10.0 9.3 8.9 11.7
77 Niger 42.7 42.3 40.9 41.4 39.2 38.9 35.8 36.5 35.7 35.4 35.7 34.1 39.7
78 Nigeria 56.7 55.8 51.9 54.9 53.0 53.9 52.8 51.5 51.5 51.7 50.6 52.4 56.6
79 Norway 13.5 12.9 11.2 11.0 10.4 14.3 14.0 13.6 13.3 13.6 13.3 15.0 14.0

177
 Media de-a
Nr. Țara 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015
lungul anilor
80 Pakistan 33.8 31.1 30.9 30.8 30.4 31.2 30.2 30.9 31.1 30.6 30.2 31.6 33.1
81 Paraguay 36.3 35.4 35.1 33.9 32.3 36.1 31.7 30.6 33.8 30.7 29.4 31.6 34.4
82 Peru 53.5 54.6 51.3 48.8 46.0 47.7 43.0 40.4 39.7 39.5 40.1 41.5 52.4
83 Philippines 39.8 36.5 36.1 36.3 35.0 37.0 34.6 33.9 33.6 31.7 29.3 28.0 39.3
84 Poland 25.8 25.3 24.1 23.5 21.6 21.5 20.9 19.3 19.0 18.8 18.0 16.6 25.1
85 Portugal 22.2 22.6 22.6 22.0 20.7 21.6 20.7 20.3 20.2 20.3 19.2 17.8 21.8
86 Qatar 16.6 17.2 15.3 15.3 15.3 16.6 14.5 12.7 12.2 12.1 12.3 13.0 15.9
87 Romania 30.5 30.4 28.8 27.0 25.4 28.2 26.7 25.4 25.1 23.9 22.7 22.9 30.1
88 Russian Federation 37.6 36.4 35.4 34.5 32.6 36.7 33.7 32.0 31.8 32.2 31.0 33.7 38.4
99 Saudi Arabia 17.3 16.6 16.2 15.0 13.7 15.0 14.3 13.9 13.3 13.6 13.8 14.7 16.6
90 Singapore 11.7 11.1 10.8 11.5 10.7 11.8 10.7 10.1 9.9 10.1 9.9 9.2 11.9
91 Slovak Republic 15.3 14.5 13.5 12.1 11.5 13.4 12.8 11.9 11.8 11.7 11.6 11.1 15.3
92 Slovenia 23.2 22.7 20.9 17.9 17.5 22.2 22.5 22.1 22.8 23.0 21.4 20.2 24.0
93 South Africa 26.5 25.4 21.3 21.8 20.3 23.4 23.2 22.0 22.2 21.4 21.3 21.9 25.9
94 Spain 23.4 23.3 22.9 22.6 21.5 24.2 23.9 23.6 24.0 24.3 24.0 22.0 24.5
95 Swaziland 39.1 38.6 38.0 38.2 38.4 38.1 38.9 40.2 36.4 35.5 34.7 40.9 40.0
96 Sweden 12.0 12.3 11.1 10.1 10.3 12.7 11.4 11.0 11.8 12.3 11.8 11.7 13.2
97 Switzerland 7.5 7.3 6.9 6.3 6.1 7.0 6.7 6.6 6.6 6.5 6.3 6.9 7.2
98 Syrian Arab. Rep. 17.9 17.1 16.5 15.6 20.8 19.2 19.3 21.5 22.1 22.7 22.2 19.5 19.5
99 Thailand 49.4 48.7 48.2 48.1 47.8 51.2 48.6 47.8 46.6 46.7 47.2 43.1 50.6
100 Tunisia 34.4 33.9 31.4 29.2 27.1 29.1 27.8 33.8 31.9 32.9 33.0 30.9 35.3
101 Turkey 30.8 29.7 29.4 30.3 29.1 32.3 30.2 27.6 28.0 27.3 27.4 27.4 31.3
102 Ukraine 41.9 42.0 40.8 38.7 36.6 43.5 42.1 39.1 39.6 39.9 39.9 42.0 44.8
103 United Arab Emirates 27.5 27.9 28.8 27.3 26.7 25.5 25.0 23.9 23.1 22.4 22.0 24.2 26.5
104 United Kingdom 11.4 11.3 10.4 10.7 9.8 11,0 10.3 10.0 9.9 9.5 8.8 8.3 11.0
105 United States 8.4 7.8 7.4 8.0 7.7 9.1 8.7 8.2 7.8 7.6 7.0 7,0 8.3
106 Uruguay 40.7 39.9 39.9 31.9 30.2 30.7 27.3 25.6 23.2 22.4 20.5 20.3 37.9

178
 Media de-a
Nr. Țara 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015
lungul anilor
107 Venezuela, 36.2 33.0 32.1 31.5 31.1 35.1 33.5 32.6 32.1 31.7 32.6 33.6 33.8
108 Vietnam 18.4 17.1 17.6 17.1 16.9 17.4 17.1 16.0 15.7 15.8 15.0 14.7 18.7
109 Yemen, Rep. 24.3 23.4 23.1 23.2 23.3 22.9 23.5 32.0 31.9 31.0 27.6 28.8 28.3
110 Zambia 47.6 49.0 48.5 45.5 43.2 42.1 34.4 36.6 33.3 30.8 30.7 32.9 45.3

179
Impactul impozitului pe active Activ net bilanțier Cotă active (%) Impact impozit active
calcule la activul net pe 2017 mil. lei. % mil. lei.
Instituții de credit cu capital majoritar românesc, din care: 98478 23 886
Instituții de credit din sectorul de stat, din care: 37244 9 335
CEC Bank 31690 7 285
Banca de Export-Import a României - Eximbank 5555 1 50
Instituții de credit cu capital majoritar privat, din care: 61233 14 551
Banca Transilvania 59315 14 534
Banca Centrală Corporatistă Creditcoop 1216 0 11
Banca Comercială feroviară 574 0 5
Banca Română de Credite și investiții 128 0 1
Instituții de credit cu capital majoritar străin din care: 282459 66 2542
Banca Comercială Română 67735 16 610
BRD - Groupe Société Générale 53491 12 481
UniCredit Bank 37549 9 338
Raiffaisen Bank 36085 8 325
Alpha Bank 15638 4 141
Bancpost 10923 3 98
Garanti Bank 9985 2 90
OTP Bank 9152 2 82

180
Piraeus Bank 6447 20 58
Banca Româneasca membră a Grupului Național Bank of Greece 6253 1 56
Credit Europe Bank 4685 1 42
Libra Internet Bank 4608 1 41
Banca Comercialp Intesa Sanpaolo 4475 1 40
Patria Bank (Carpatica) 3645 1 33
BCR Banca pentru locuințe 2922 1 26
Marfin Bank 1974 0 18
Idea Bank 1845 0 17
Crédit Agricole Bank 1361 0 12
Procredit Bank 1312 0 12
Bank Leumi 1183 0 11
Raiffaisen Banca pentru locuințe 625 0 6
Porche Bank 568 0 5
Total instituții de credit pentru persoane juridice române (1+2) 680937 89 3428
Sucursale ale instituțiilor de credit, persoane juridice străine, din care: 46856 11 422
ING Bank N. V. Amsterdam 33657 8 303
Citibank Europe plc Dublin 6717 2 60
Intesa Sanpaolo Spa Torino (Veneto Mantebelluna) 4054 1 36
BNP Paribas Paris S.A. (Fortis Bruxelles) 993 0 9
Blom Bank France Paris 795 0 7

181
TBI Bank EAD Sofia 623 0 6
Alior Bank S.A. Varșovia 18 0 0
Total instituții de credit (I+II) 427793 100 3850
Tabelul nr. 4 date privind activiul net al bancilor pe anul 2017 - sursa: www.bnr.ro

182
 BIBLIOGRAFIE

I. Legislatie europeană

1. Tratatul privind Uniunea Europeană

2. Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene
3. Directiva nr. 2006/112/CE, privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată
4. Directiva nr. 2010/24/CE, privind asistența reciprocă în materie de recuperare a
creanțelor legate de impozite, taxe și alte măsuri
5. Directiva 2011/16/UE privind cooperarea administrativă în domeniul fiscal
6. Directiva 2014/107/UE a Consiliului privind schimbul automat obligatoriu de
informații în domeniul fiscal
7. Directiva nr. 2016/1164/UE, privind stabilire a normelor împotriva practicilor
de evitare a obligațiilor fiscale care au incidență directă asupra funcționării pieței
interne
8. Regulamentul (UE) NR. 904/2010 al Consiliului cu privire la cooperarea
administrativă și combaterea fraudei în domeniul TVA.

II. Legislație națională

1. Constituția României, revizuită prin Legea nr 429/2003.

2. Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările și
completările ulterioare.
3. Legea nr. 287/2009 privind Codul Civil, republicată, cu modificările și
completările ulterioare.

183
4. Legea nr. 286/2009 privind Codul penal, cu modificările și completările
ulterioare.
5. Legea nr. 134/2010 privind Codul de Procedură Civilă, republicată, cu
modificările și completările ulterioare.
6. Legea nr. 135/2010 privind Codul de Procedură Penală, republicată, cu
modificările și completările ulterioare.
7. Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările
ulterioare.
8. Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și
completările ulterioare.
9. Legea nr. 53/2003 privind Codul muncii, republicată, cu modificările și
completările ulterioare.
10. Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, cu
modificările și completările ulterioare.
11. Legea nr. 500/2002 privind finanțele publice, cu modificările și completările
ulterioare.
12. Legea nr. 82/1991 a contabilității, cu modificările și completările ulterioare.
13. Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale
și necorporale, republicată, cu modificările și completările ulterioare.
14. Legea nr. 31/1990 a societăților comerciale, republicată, cu modificările și
completările ulterioare.
15. Legea nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenței și de
insolvență.
16. Legea nr. 86/2006 privind Codul vamal al României, cu modificările şi
completările ulterioare.
17. Legea 508/2004 privind înfiinţarea, organizarea şi funcţionarea în cadrul
Ministerului Public a Direcţiei de Investigare a Infracţiunilor de Criminalitate
Organizată şi Terorism (D.I.I.C.O.T.), cu modificările şi completările ulterioare.

184
18. Legii nr. 364/2004 cu referire la modul de organizare și de funcționare a poliţiei
judiciare, cu modificările şi completările ulterioare.
19. Legii nr. 218/2002 privind organizarea şi funcţionarea Poliţiei Române, cu
modificările şi completările ulterioare.
20 Ordonanţa de urgență nr.2/2001 privind regimul juridic al contravenţiilor,
aprobată şi modificată prin legea nr.180/2002, cu modificările şi completările
ulterioare
21. Ordonanța de urgență. nr. 74/2013 privind unele măsuri pentru îmbunătăţirea
şi reorganizarea activităţii Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, cu
modificările şi completările ulterioare
22. Ordonanţa de Urgenţă 104/2001 privind organizarea şi funcţionarea Poliţiei de
Frontieră Române, cu modificările şi completările ulterioare

III. Tratate, cărţi, monografii

1. Anderson Malcolm, Apap Joana, Striking a balance between Freedom, Security

and Justice in an Enlarged European Union, Editura Sitra, Centre for European
Policy Study, Bruxelles, 2002.
2. Aniței Nadia-Cerasela, Roxana-Elena Lazăr, Evaziunea fiscală între legalitate
și infracțiune, Editura Universul Juridic, Iași, 2016.
3. Baer Katherine, Borgne Eric, Tax amnesties: theory, trends, and some
alternatives, Editura International Monetary Fund, 2008.
4. Baias, Flavius-Antoniu, Chelaru Eugen, Constantinovici, Rodica Macovei, Ioan
(coordonatori), Noul Cod Civil. Comentariu pe articole, Editura C. H. Beck,
Bucureşti, 2011.
5. Beleiu, Gheorghe, Drept civil român, Editura Şansa, Bucureşti, 1993.

185
6. Bene, Florin Gheorghe, Cod de bune practici în colectarea creanţelor fiscale,
Editura C. H. Beck, Bucureşti, 2011.
7. Boroi, Gabriel, Noul Cod de procedura civilă. Comentariu pe articole, Editura
Hamangiu, Bucureşti, 2013.
8. Briciu, Traian Cornel, Măsurile asiguratorii în procesul civil, Editura C. H.
Beck, Bucureşti, 2008.
9. Bufan, Radu, Castagnede, Bernard, Mutaşcu, Mihai, Safta, Alexandra, Drept
fiscal, Editura Lumina Lex, Bucureşti, 2005.
10. Bufan, Radu, Minea, Mircea Ştefan (coordonatori), Codul fiscal comentat,
Editura Wolters-Kluwer, Bucureşti, 2008.
11. Ciobanu, Viorel-Mihai, Nicolae, Marian (coordonatori), Noul Cod De
procedură civilă comentat şi adnotat. Vol. I, art. 1-526, Editura Universul Juridic,
Bucureşti, 2013.
12. Costaş, Cosmin Flavius, (coordonatorii), Cod de procedură fiscală. Comentariu
pe articole, Editura Solomon, Bucureşti, 2016.
13. Dascălu, Daniel, Alexandru, Cătalin, Explicaţii teoretice şi practice ale
Codulului de Procedură fiscală, Editura Rosetti, Bucureşti, 2005.
14. Dascălu, Daniel, Recuperarea extrateritorială a creanţelor fiscale, Editura C. H.
Beck, Bucureşti, 2011.
15. Dascălu, Daniel, Tratat de contencios fiscal, Editura Hamangiu, Bucureşti,
2014.
16. Florescu Dumitru, Bucur Dan, Mrejeru Theodor, Pantea Marius, Martinescu
Andreea, Manea Vasile, Evaziunea fiscală, Editura Universul Juridic, București,
2013.
17. Hoanță Niculae, Evaziunea fiscală, ediția a II-a, Editura C.H. Beck, București,
2010.
18. Iorgovan, Antonie, Noua lege a contenciosului administrativ, Editura Roata,
Editura I, Bucureşti, 2004.

186
19. Iorgovan, Antonie, Pasăre, Diana, Vişsan, Liliana, Ciobanu, Sorin-Alexandru,
Legea Contenciosului administrativ (Legea nr. 554/2004) cu modificările şi
completările la zi. Comentariu şi jurisprudenţa, Editura Universul Juridic,
Bucureşti, 2008.
20. Marina Halac, Pierre Yared, Fiscal Rules and Discretion in a World Economy
American Economic Review vol. 108, no. 8, August 2018.
21. Minea, Mircea Ştefan, Costaş, Cosmin Flavius, Dreptul Finaţelor Publice;
Dreptul Fiscal, Vol.II, Editura Universul Juridic, Bucureşti, 2012.
22. Mrejeru, Theodor, Executarea creanţelor bugetare, Editura All Beck, Bucureşti,
2001.
23. Nicolae, Marin, Tratat de prescripţie extinctivă, Editura Universul Juridic,
Bucureşti, 2010.
24. Nigel Feetham, Tax arbitrage: the trawling of the international tax system,
Editura Spiramus Press Ltd., 2011.
25. Popa, Nicolae, Teoria generală a dreptului, Ediţia a 3-a, Editura C. H. Beck,
Bucureşti, 2008.
26. Roş, Viorel, drept financiar, Editura Universul Juridic, Bucureşti, 2009.
27. Sasu, Horaţiu, Pătroi, Dragoş, ŢâŢu, Lucian, Codul de procedură fiscală.
Comentarii şi explicaţii, Editura C. H. Beck, Bucureşti, 2008.
28. Stancu, Mirela, Codul de procedură fiscală. Comentarii şi explicaţii, Editura C.
H. Beck, Bucureşti, 2005.
29. Şaguna, Dan Drosu, Şova, Dan, Drept fiscal, Ediţia a 4-a, Editura C. H. Beck,
Bucureşti, 2011.
30. Şova, Dan, Drept fiscal, Editura C. H. Beck, Bucureşti, 2011.
31. Sîrghi, Ruxandra, Executarea silită a creanţelor fiscale, Editura Hamangiu,
Bucureşti, 2016.
32. Vîrjan Bogdan, Infracțiunile de evaziune fiscală, Editura C.H. Beck, București
2016.

187
33. Zilberstein, Savelly, Ciobanu, Viorel-Mihail, Băcanu Ioan, Drept procesual
civil. Executare silită. Vol. II, Ediţia a 2-a, Editura Lumina Lex, Bucureşti, 1998.

IV. Articole publicate în periodice

1. Andreas Buehn, Roberto Dell’Anno, Friedrich Schneider Exploring the dark

side of tax policy: an analysis of the interactions between fiscal illusion and the
shadow economy Empirical Economics June 2018, Volume 54, Issue 4.
2. Ada ferreri-Carbonell, Klarita Gërxhani Tax evasion and well-being: A study of
the social and institutional context in Central and Eastern Europe European
Journal of Political Economy Volume 45, Supplement, December 2016,
3. Ciobanu, Viorel Mihai, Tăbârcă, Mihaela, Briciu, Traian Cornel, Comentariu
asupra modificărilor aduse Codului de procedură civilă pein Legea nr. 219/2005,
Dreptul nr 12/2005
4. Costa, Cosmin Florin, Garanţiile privind inviolabilitatea domiciliului în cadrul
noii proceduri fiscale române, Revista Română de Drept al Aafacerilor Nr. 9-
10/2004
5. Costaş, Cosmin Florin, Inaplicabilitatea regulilor procedurii fiscale pentru
veniturile nefiscale ale unei componente a sistemului bugetar, Notă la sentinţa
civilă nr. 1552 din 6 martie 2006 a Judecătoriei sectorului 5 Bucureşti Revista
Română de Drept al Aafacerilor nr. 3/2006
6. Dascălu, Daniel, Impactul principiilor de drept comunitar asupra materiei
fiscale, Revista Română de Drept al Aafacerilor. nr. 11/2008
7. Haas, Andrei, Plata în contul unic, Revista Română de Fiscalitate nr. 9/2007
8. Lăcriţă, Nicolae-Grigore, Momentul plăţii obligaţiilor fiscale de la data la care
băncile debitează contul plătitorului, Curierul fiscal nr. 2/2007
9. Lăcriţă, Nicolae-Grigore, Diaconu, Fănică, Distribuirea de către organul fiscal
competent a sumelor plătite de contribuabili în contul unic, Curierul fiscal nr.
3/2008
188
10. Pătulea, Vasile, O nouă reglementare privind executarea creanţelor bugetare,
Dreptul nr. 4/2005
11. Pătulea, Vasile, Studiu în legătură cu o nouă categorii de titluri executorii,
Dreptul nr. 7/2005
12. Ploeşteanu, Nicolae, Boantă, Adrian, Controverse asupra executării silite prin
poprire a instituţiilor publice, R. R. E. S. nr. 2/2012
13. Popa, Constantin D., Fanu-Moca, Adrian, Câteva consideraţii în legătură cu
prevederile O. G. Nr. 61/2002 privind colectarea creanţelor bugetare, Curierul
Judiciar nr. 1/2003
14. Sasu, Horaţiu, Executarea silită a obligaţiilor fiscale, Curierul fiscal nr. 7/2007
15. Sima, Adriana, Consideraţii privind colectarea crenţelor fiscale, Revista
Română de Drept al Aafacerilor. nr 5/2011
16. Şova Dan, Izvoarele dreptului fiscal, Dreptul nr. 1/2014
17. Zidar, Violeta, Unele aspecte cu privire la comunicarea actelor administrativ-
fiscale, Curierul fiscal nr. 5/2009.

V. Resurse interent

1. Anghel, Tanţi, Suspendarea executării silite în cazul depunerii unei scrisori de

garanţie bancară vs. suspendarea executării actului administrativ-fiscal,
www.codfiscal.net.
2. Costaş, Cosmin Flavius, Competenţa organelor fiscale pentru efectuarea
inspecţiei fiscale. Miturile fiscului şi ezitările nescuzabile ale judecătorilor,
www.juridice.ro.
3. Sasu, Horaţiu, Estimarea veniturilor de către organele de control (II),
www.tribuna.ro.

189
4. Bogdan Iacob, Evaziune fiscală legală vs fraudă fiscal
www.avocatnet.ro/content/articles/id_11691/Evaziune-fiscala-legala-vs-frauda-
fiscala.html.
5. I.C.C.J. Decizia nr. 272/2013 Secția Penală - Infracţiuni de evaziune fiscală
http://legeaz.net/spete-penal-iccj-2013/decizia-272-2013.
6. I.C.C.J. Decizia nr. 2649/2014 Secția Penală - Infracţiuni de evaziune fiscală
http://legeaz.net/spete-penal-iccj-2014/decizia-2649-2014.

190