Tema 1.

Aspecte generale ale contabilităţii internaţionale (4 ore)

1. Importanţa informaţiei financiare în adoptarea deciziilor economice
2. Importanţa Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară în armonizarea
sistemelor contabile
3. Structura şi activitatea Consiliului pentru Standardele Internaţionale de Raportare
Financiară
4. Principiile şi cerinţele Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară
5. Caracteristica sistemelor contabile internaţionale

Dezvoltarea economiei de piaţă şi sporirea gradului de complexitate a acesteia,

precum şi transformările economice la nivel european şi mondial, necesită asigurarea unor
informaţii economico-financiare operative şi complete. Sistemul contabil constituie
elementul de bază al infrastructurii economiei de piaţă care furnizează informaţia necesară
pentru luarea deciziilor atât la nivel microeconomic, cât şi macroeconomic. Informaţia
financiară se utilizează pentru evaluarea poziţiei financiare, performanţei financiare şi
fluxurilor de trezorerie ale unei entităţi. Ea permite investitorilor actuali şi celor potenţiali
să identifice, clasifice şi să evalueze toate operaţiunile şi activităţile entităţii.
Factorii care impun cerinţe noi faţă de calitatea sistemului de informaţie:
 desfăşurarea activităţii economice externe de către diverse entităţi;
 crearea entităților mixte;
 atragerea investiţiilor străine;
 încheierea contractelor de colaborare cu parteneri din străinătate etc.
De astfel, internaţionalizarea businessului presupune informarea participanţilor la toate
etapele derulării acestuia – începând cu studierea sferei de aplicare a resurselor financiare,
materiale şi umane şi până la obţinerea rezultatelor financiare. Aceste circumstanţe
condiţionează necesitatea racordării contabilităţii la exigenţele mondiale şi studierea
principiilor şi cerinţelor sistemelor contabile internaţionale. Scopul sistemelor contabile
internaţionale prezintă reflectarea obiectivă şi autentică a informaţiei privind situaţia
financiară a entităţii, precum şi furnizarea ei diferitor utilizatori.
Informaţia financiară este destinată diferitor grupuri de utilizatori externi, care pot fi
divizaţi convenţional în 2 grupe:

1
 1. Utilizatori interni;
2. Utilizatori externi.
Către utilizatorii interni se referă personalul administrativ al entității (manageri, şefii de
subdiviziuni etc.) care adoptă diferite decizii în baza informaţiei contabile şi anume:
elaborarea planului financiar pentru următorul an, modificarea volumului de vânzări,
determinarea direcţiilor de investire a resurselor entității, utilitatea atragerii creditelor bancare
etc.
Utilizatorii externi pot fi divizaţi în două subgrupe:
1. Interesaţi direct în activitatea entității;
2. Fără interesare directă în activitatea entității.
Din primul subgrup fac parte:
 proprietarii entităţii - investitorii, fondatorii, acţionarii, care utilizează informaţia
pentru evaluarea eficacităţii activităţii personalului administrativ, nivelului de realizare a
obligaţiunilor acestora, precum şi rezultatul financiar al entităţii;
 cumpărătorii şi creditorii care manifestă interes faţă de informaţia privind
solvabilitatea entității şi siguranţa în vederea livrărilor de bunuri sau servicii, necesitatea
acordării şi utilizării creditelor după destinaţie, garanţia rambursării lor, estimarea nivelului de
încredere vizavi de întreprindere etc.;
 serviciile fiscale, care utilizează informaţia pentru verificarea corectitudinii
calculării şi achitării impozitelor şi taxelor, analiza eficienţei politicii fiscale a statului etc.;
 analiştii şi consultanţii financiari, care oferă servicii de consultanţă investitorilor,
acţionarilor, furnizorilor potenţiali etc. în baza informaţiei contabile.
Către utilizatorii fără interesare directă în activitatea entității se referă:
 firmele de audit, care verifică corespunderea datelor contabilităţii normelor
existente;
 bursele valorilor mobiliare, care generalizează informaţia aferentă societăţilor pe
acţiuni înregistrate, adoptă diferite decizii privind activitatea entităţilor respective, precum şi
apreciază metodele de evidenţă şi raportare financiară utilizate;
 organele financiare şi de statistică, care generalizează situaţiile financiare ale
entităților;

2
  sindicatele, care necesită informaţie pentru argumentarea propriilor cerinţe aferente
mărimii salariilor angajaţilor şi determinarea condiţiilor contractelor de muncă, precum şi
pentru evaluarea tendinţelor de dezvoltare a ramurii din care face parte întreprinderea dată;
 presa şi agenţiile de informaţie, care utilizează informaţia pentru trecerea ei în
revistă, analiza rezultatelor activităţii diferitor entității etc.
Pentru ca informaţia financiară să fie accesibilă tuturor utilizatorilor, ea trebuie
obţinută, prelucrată şi prezentată conform cerinţelor universale. Aceste cerinţe sunt
reglementate de Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS sau IFRS.).

Sistemul contabil din orice ţară se bazează, în fond, pe principiile şi regulile stabilite de
actele legislative şi normative naţionale. Prin urmare, informaţia financiară se acumulează şi
se prezintă în mod diferit atât utilizatorilor naţionali, cât şi celor străini. De aceea a apărut
necesitatea de a stabili principii şi cerinţe internaţionale unice faţă de întocmirea şi
prezentarea informaţiei financiare tuturor utilizatorilor. În acest scop, în anii 70 ai sec. XX au
fost elaborate Standardele Internaţionale de Contabilitate (IAS), bazate pe metodologia de
evidenţă britano-americană.
IAS reprezintă un element important în vederea armonizării contabilităţii la nivel
internaţional, în special, pentru entitățile mixte, filiale, entități străine care au necesitatea de a
transfera informaţia contabilă dintr-un sistem de evidenţă în altul. Acestea determină
raportarea financiară externă, precum şi metodologia ţinerii contabilităţii curente.
Fiecare standard elaborat conţine informaţie privind:
 obiectul contabil (determină obiectul de evidenţă şi principalele noţiuni legate de
acest obiect);
 modalitatea recunoaşterii obiectului contabil (descrierea criteriilor de raportare a
obiectelor contabile la diferite elemente de raportare financiară);
 evaluarea obiectului contabil (recomandări privind utilizarea metodelor şi cerinţelor
privind evaluarea elementelor de situațiile financiare);
 prezentarea elementelor contabile în situațiile financiare (dezvăluirea informaţiei
aferentă obiectelor contabile în situațiile financiare).

3
 Prin urmare, IAS stabilesc cerinţe unice pentru recunoaşterea, evaluarea şi prezentarea
informaţiei în situațiile financiare. Totodată acordă o atenţie deosebită întocmirii situaţiilor
financiare. De aceea, din anul 2002 acestea se numesc Standarde Internaţionale de
Raportare Financiară (IFRS.).
IAS nu sînt directive, nu sînt obligatorii pentru utilizare şi poartă un caracter de
recomandare. Ele devin obligatorii după racordarea lor la cerinţele naţionale. Într-un şir de ţări
IAS servesc drept bază pentru elaborarea standardelor naţionale.
Actualmente, fiecare ţară utilizează două sisteme contabile – naţional şi internaţional,
întrucât în ultimii ani au apărut cerinţe unice obligatorii pentru acele entităţi, acţiunile cărora
se cotează la bursele de valori. Acestea au fost obligate să întocmească situaţii financiare în
corespundere cu prevederile standardelor internaţionale. În acest scop, în 1979 în Centrul
ONU a fost creat Grupul Interguvernamental de experţi privind standardele internaţionale de
contabilitate şi raportare financiară. Activitatea de bază a Grupului - studierea şi generalizarea
conţinutului standardelor naţionale de contabilitate din diferite ţări, a problemelor
standardizării internaţionale, acordarea consultaţiilor privind implementarea IAS etc.
Fiecare ţară determină în mod individual direcţiile de respectare a cerinţelor
standardelor internaţionale, însă, indiferent de politica contabilă a statului, entitățile au dreptul
să întocmească şi să prezinte situaţiile financiare pieţelor financiare internaţionale conform
regulilor mondiale.
La nivel european reglementarea evidenţei se efectuează în baza Directivelor care sunt
obligatorii pentru ţările-membre ale Uniunii Europene (UE).
Directiva fundamentală a UE aferentă raportării financiare se consideră Directiva a IV
–a (adoptată în 1978). Scopul directivei - asigurarea legăturii conţinutului şi formei de
prezentare a raportării financiare anuale, metodelor de evaluare, precum şi de prezentare
autentică a informaţiei. Totodată reglementează principiile de bază ale contabilităţii
financiare, obligă entităţile să ţină contabilitatea conform procedeului dublei înregistrări, să
întocmească situaţiile financiare şi să dezvăluie particularităţile politicii contabile proprii.
La momentul elaborării Directivei a IV-a în componenţa UE erau doar şase ţări. Până la
adoptarea directivei, caracteristicile naţionale ale contabilităţii deviau semnificativ de la o ţară
la alta. De aceea, în scopul respectării principiilor Directivei a IV-a la întocmirea situaţiilor

4
financiare consolidate, în 1983 a fost adoptată Directiva a VII-a care reglementează regulile
principale de întocmire a situaţiilor financiare consolidate.
Prevederile fundamentale ale Directivelor IV şi VII au servit drept temei pentru
reglementarea şi întocmirea situaţiilor financiare în Europa.
Existenţa a două tipuri principale de standarde – mondiale şi europene – influenţează în
mod diferit asupra elaborării standardelor naţionale. Ţările care tind să devină membre ale UE
se orientează, în primul rând, spre standardele europene. Totodată, entităţile ţărilor-membre
ale UE prezintă situaţii financiare în aşa mod, încât să corespundă atât prevederilor
standardelor internaţionale, cât şi celor europene.
Comisia europeană privind elaborarea Directivelor, de asemenea, acordă o atenţie
sporită armonizării internaţionale a contabilităţii. În acest context se efectuează eforturi
privind corelarea maximă a Directivelor UE cu IAS. Primul pas, în acest sens, a constituit
elaborarea regulilor UE privind raportarea consolidată de către grupele de companii. Regulile
respective sunt compatibile cu IFRS.
IFRS. are o mare însemnătate în procesul de perfecţionare şi corelare continuă a
regulilor de întocmire a situaţiilor financiare în toată lumea. Astfel, IFRS. sunt utilizate:
 pentru elaborarea standardelor naţionale în diferite ţări;
 pentru organizarea contabilităţii şi întocmirea situaţiilor financiare de către
companiile internaţionale;
 de bursele de valori care cer entităților străine sau naţionale prezentarea situaţiilor
financiare în conformitate cu cerinţele IFRS.

Ideea standardizării raportării financiare a fost realizată de Comitetul pentru

Standarde Internaţionale de Raportare Financiară (CSIRF), care a fost fondat în 1973 în
corespundere cu acordul semnat de asociaţiile contabililor profesionişti din 7 ţări (Australia,
Canada, Germania, Japonia, Mexic, Olanda şi SUA). În 2004 acesta şi-a schimbat denumirea
în Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Raportare Financiară. Activitatea
Consiliului în prezent este finanţată de peste 180 de corporaţii transnaţionale, asociaţii,
companii de audit, bănci, burse de valori şi alte organizaţii.

5
 Consiliul pentru IFRS. este o organizaţie necomercială independentă, scopul căreia
constă în elaborarea şi publicarea standardelor internaţionale de contabilitate necesare
pentru întocmirea situaţiilor financiare.
Direcţiile principale de activitate a Consiliului pentru IFRS:
 elaborarea şi publicarea IFRS. care să conţină informaţie clară, autentică şi
comparabilă, ce urmează a fi prezentată în situaţiile financiare şi utilizată de participanţii
pieţelor mondiale de mărfuri, servicii şi capital, precum şi de alţi utilizatori pentru adoptarea
deciziilor economice;
 acordarea suportului în implementarea şi utilizarea IFRS în diferite ţări şi asigurarea
respectării prevederilor acestora;
 perfecţionarea continuă a principiilor şi standardelor aferente întocmirii situaţiilor
financiare în scopul corelării maxime a standardelor naţionale cu cele mondiale.
Consiliul pentru IFRS are următoarea structură organizatorică:
Direcţia Consiliului pentru IFRS;
Comitetul pentru interpretările raportării financiare internaţionale;
Consiliul Consultativ pentru standarde de contabilitate.
Organul superior de conducere al Consiliul pentru IFRS este Consiliul de Tutelă.
Acesta numeşte membrii Direcţiei, Comitetului pentru interpretări şi Consiliului Consultativ.
Direcţia are obligaţia de a accepta standardele de contabilitate şi interpretările
respective. Pentru publicarea standardelor şi interpretărilor este necesar ca acestea să fie
aprobate de minim opt membri ai Direcţiei (din 14). Totodată membrii Direcţiei consiliului
monitorizează nivelul de implementare a prevederilor acestora. Dacă principiile şi regulile
folosite la întocmirea situaţiilor financiare variază de la o ţară la alta, informaţia furnizată va fi
incomparabilă pe plan internaţional. Ca urmare, utilizatorii pot efectua concluzii eronate din
interpretarea denaturată a rapoartelor.
Scopul principal al Comitetului pentru interpretările raportării financiare
internaţionale (C.I.R.F.I.) prezintă explicarea, sub formă de interpretări, a unor formulări din
standardele internaţionale.
Consiliul Consultativ pentru standarde de contabilitate elaborează proiecte noi de
standarde, programe şi strategii pentru Consiliul IFRS., precum şi oferă informaţii acestuia
despre opinia specialiştilor vizavi de proiectele propuse şi modificările în standarde. În
6
componenţa Consiliului se includ doar membri organizaţiilor profesionale neguvernamentale:
Banca Mondială, Camera Internaţională de Comerţ, Organizaţia Internaţională a Comisiilor
Valorilor Mobiliare, Fondul Monetar Internaţional, Comisia Europeană pentru elaborarea
directivelor etc.
Aspectele elaborării şi aprobării IAS noi poate cuprinde următoarele etape:
1. Direcţia formează Comitetul pentru elaborarea standardelor, care include
reprezentanţi ai institutelor contabile din cel puţin 3 ţări, precum şi din Consiliului
Consultativ. Comitetul determină şi studiază sub aspect critic toate problemele contabilităţii
legate de subiectul propus. Totodată studiază cerinţele regionale şi naţionale, practica
contabilă, inclusiv particularităţile aplicate în diferite condiţii. După cercetarea problemelor
legate de tema în cauză, Comitetul prezintă planul tezelor principale ale proiectului Direcţiei
pentru a estima sfera problemelor incluse în proiect;
2. După obţinerea comentariilor din partea Direcţiei asupra planului tezelor principale
ale proiectului, Comitetul elaborează şi publică Proiectul principiilor de bază sau un alt
document pentru discuţie. Scopul proiectului respectiv prezintă stabilirea principiilor concrete
ale contabilităţii, care vor servi drept temei pentru pregătirea variantei prealabile a
standardului. Obiecţiile părţilor interesate sunt examinate de către Comitet în decurs de 3 luni.
După aceasta Comitetul elaborează varianta finală a principiilor, care o prezintă Direcţiei
pentru aprobare. Totodată Comitetul întocmeşte varianta prealabilă a standardului şi o
prezintă Direcţiei pentru aprobare. De menţionat că varianta standardului se transmite spre
examinare Consiliului consultativ, organelor legislative de stat etc.;
3. Cu 6 luni până la publicarea variantei prealabile a standardului Consiliul consultativ
analizează opiniile asupra conţinutului acestuia cu eliminarea celor necompatibile. Varianta
prealabilă a standardului poate fi publicată, dacă pentru aceasta votează nu mai puţin de 2/3
din membrii Direcţiei. Obiecţiile tuturor părţilor cointeresate sunt examinate timp de 1-3 luni;
4. După înlăturarea obiecţiilor, Comitetul pregăteşte varianta finală a standardului de
contabilitate şi o prezintă Direcţiei. Pentru aprobare şi publicare ea trebuie acceptată de 3/4
din membrii Direcţiei. Pentru unele standarde se elaborează interpretări.
Consiliul pentru IFRS anual publică culegerea IFRS (de regulă, în decurs a 30 zile după
adoptare de către Direcţie). Standardele sunt numerotate în ordine succesivă. Dacă careva
standard se anulează, atunci acesta îşi păstrează numărul. În caz de reexaminare a
7
standardului, lângă denumirea acestuia, în paranteze, se indică data revizuirii (de exemplu
IAS 2 „Stocuri" (revizuit în 2002). Din 1997 Consiliul pentru IFRS. publică şi interpretările
standardelor internaţionale de raportare financiară.
IAS conţin diverse variante privind soluţionarea problemelor din domeniul
contabilităţii. Pentru reglementarea contabilităţii şi raportării financiare în baza IFRS, fiecare
ţară elaborează standarde de contabilitate naţionale cu o reglementare mai detaliată a
contabilităţii anumitor obiecte în conformitate cu legislaţia naţională.

În consecinţa extinderii legăturilor economice internaţionale a apărut necesitatea

elaborării cerinţelor şi principiilor unice faţă de informaţia contabilă prezentată utilizatorilor.
Asemenea cerinţe sunt reflectate în IFRS.
Principiile organizării contabilităţii diferă semnificativ de la o ţară al alta în ceea ce
priveşte conţinutul. Aceste deosebiri sunt condiţionate de diversitatea formelor de organizare
a activităţii economice, precum şi de influenţa unor factori economici şi politici asupra
practicii contabile.
Întocmirea situaţiilor financiare conform standardelor internaţionale presupune
respectarea regulilor fundamentale de prelucrare a informaţiei şi prezentare a acesteia în
situaţiile financiare.
La întocmirea şi prezentarea situaţiilor este necesar a respecta următoarele principii:
Principiul continuităţii activităţii. La pregătirea situaţiilor financiare conducerea
trebuie să estimeze posibilităţile entității de a-şi continua activitatea în viitorul previzibil.
Astfel, dacă conducerea nu intenţionează şi nu este obligată să lichideze întreprinderea sau
să reducă esenţial volumul de producţie, se vor aplica metodele tradiţionale de evaluare a
activelor, datoriilor, precum şi de calculare a rezultatelor financiare. În caz contrar se vor
folosi regulile respective pentru entitățile în proces de lichidare. De exemplu, activele nu se
vor evalua la cost, ci la preţ de vânzare.
Contabilitatea de angajamente presupune recunoaşterea elementelor contabile pe
măsura apariţiei lor, indiferent de timpul efectiv de încasare sau de plată a mijloacelor
băneşti. Potrivit acestui principiu veniturile şi cheltuielile se constată în perioada în care au
avut loc, indiferent de momentul efectiv de încasare sau plată a mijloacelor băneşti. De

8
exemplu, veniturile din realizarea mărfurilor se constată la livrarea lor şi transmiterea
drepturilor de proprietate cumpărătorului. Energia electrică consumată se trece la cheltuieli
în perioada de gestiune în care a fost consumată, indiferent de momentul virării
mijloacelor băneşti. Analogic se contabilizează salariul calculat, cheltuielile de deplasare,
de transport etc.
Exemplul 1. În februarie 2016 întreprinderea „Select” s-a achitat cu furnizorii pentru
serviciile de transport şi energia termică. Conform datelor din tabel, este necesar de calculat
suma cheltuielilor suportate de întreprindere conform principiului contabilităţii de
angajamente.
Informaţia cu privire la plăţile efectuate de întreprindere pentru serviciile primite
(euro)
Cheltuielile
Nr.
Conţinutul operaţiunii pentru serviciile pentru energia
crt.
de transport termică
1 Achitarea conturilor în februarie, inclusiv: 39400 4350
• achitarea conturilor pentru ianuarie în luna februarie 12400 4350
• acordarea avansului în februarie în contul livrărilor pentru
martie 27000 -
2 Acordarea avansului în ianuarie în contul livrărilor pentru
februarie 18000 -
3 Facturarea conturilor neachitate la sfârşitul lunii februarie 6350 1790
Rezultatele determinării cheltuielilor pentru luna februarie în conformitate cu
principiului contabilităţii de angajamente:
pentru serviciile de transport – 24350 euro (18000+6350);
pentru energia termică - 1790.
Exemplul 2. În mai 2016 întreprinderea „Select” a efectuat decontări cu cumpărătorii
pentru mărfuri şi servicii. Conform datelor din tabel, este necesar de calculat suma veniturilor
constatate conform principiului contabilităţii de angajamente.
Informaţia cu privire la încasările numerarului pentru serviciile prestate (euro)
Nr. Din vânzarea Din darea în arendă
Conţinutul operaţiunii
crt. mărfurilor a obiectelor
1 Încasarea numerarului în luna mai, inclusiv: 40200 10600
• încasarea sumelor în mai conform conturilor reclamate
în aprilie 16200 -
• încasarea avansului în mai în contul livrărilor pentru
iunie 24000 10600
2 Încasarea avansului în aprilie în contul livrărilor pentru
mai 39000 12000
3 Încasarea sumelor conform conturilor neachitate la
sfârşitul lunii mai 8700 -

9
 Mărimea venitului constatat în luna mai conform principiului contabilităţii de
angajamente:
din vânzarea mărfurilor - 47700 euro (39000 + 8700);
din darea în arendă - 12000.
Principiul prudenţei prevede ca activele şi veniturile să nu fie supraevaluate, iar
obligaţiile şi cheltuielile - subevaluate. Potrivit principiului, veniturile se constată numai în
cazul când au fost câştigate, iar cheltuielile - nemijlocit la momentul efectuării lor. De
exemplu: crearea corecţiilor la creanţe dubioase; reflectarea stocurilor în bilanţul contabil la
valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea realizabilă netă; casarea pierderilor din
deteriorarea stocurilor în momentul constatării lor şi recunoaşterea venitului ce urmează a fi
obţinut de la persoanele culpabile în cazul când conducerea dispune de documente respective
etc.
Principiul priorităţii conţinutului asupra formei presupune reflectarea operaţiunilor
economice în contabilitate reieşind din conţinutul lor economic cu respectarea normelor şi
regulilor juridice. De exemplu, mijloacele fixe arendate până la expirarea contractului sunt
reflectate în bilanţul arendaşului, deşi, din punct de vedere juridic, acestea se află în
proprietatea arendatorului.
Consecvenţa prezentării. Potrivit acestui principiu modalitatea de prezentare a
elementelor în situaţiile financiare urmează a fi menţinută de la o perioadă la alta.
Compensarea. Activele şi datoriile, veniturile şi cheltuielile nu vor fi compensate, cu
excepţia cazului în care compensarea este cerută sau permisă de un standard sau de o
interpretare. Veniturile şi cheltuielile rezultate din efectuarea unor operaţiuni omogene se
includ în situaţiile financiare separat. Modificarea veniturilor şi cheltuielilor constatate şi
reflectate anterior în situaţiile financiare nu se admite. În cazul când apar îndoieli referitor
la primirea sumei cuvenite inclusă anterior în venit, o asemenea sumă se trece la majorarea
cheltuielilor, dar nu la diminuarea sumei venitului constatată iniţial. (Această prevedere se
referă, în special, la veniturile şi cheltuielile reflectate în contul de profit şi pierdere).
Principiile şi metodele de evidenţă folosite de întreprindere trebuie indicate în politica
contabilă şi în decursul câtorva perioade de gestiune acestea trebuie să rămână constante.
Aceasta rezultă din principiul consecvenţei prezentării.

10
 Cu toate acestea standardele internaţionale admit modificarea principiilor şi metodelor
de ţinere a contabilităţii cu condiţia că situaţiile financiare, în acest caz, vor fi însoţite de un
comentariu cu indicarea metodei de evidenţă aplicată anterior, în prezent, motivul care a
determinat modificarea respectivă şi cum s-a efectuat recalcularea indicatorilor.
Informaţia financiară urmează a fi prelucrată în condiţiile respectării următoarelor
cerinţe unice:
1. Importanţa informaţiei. Presupune că informaţia financiară are o importanţă
semnificativă pentru luarea deciziilor. Ea trebuie să servească drept temei pentru evaluarea
perspectivelor entității din punct de vedere al intereselor utilizatorilor. De exemplu, adoptarea
deciziei privind investirea sau retragerea mijloacelor dintr-o entitate în baza datelor
pronosticate privind nivelul rentabilităţii investiţiilor aşteptat în viitor;
2. Autenticitatea sau siguranţa informaţiei. Semnifică reflectarea reală a activităţii
economice a entităţii. Factorii principali care determină siguranţa informaţiei financiare sunt
profesionalismul şi onestitatea celor care o pregătesc. Autenticitatea include şi cerinţele
plenitudinii prezentării informaţiei;
3. Comparabilitatea. Conform acestei cerinţe informaţia din situaţiile financiare
trebuie să fie comparabilă în timp şi în spaţiu cu datele altor entităţi în scopul identificării
tendinţelor dezvoltării entității. Comparabilitatea se obţine, în primul rând, datorită
continuităţii aplicării metodelor şi regulilor de evaluare şi înregistrare în contabilitate a
elementelor patrimoniale, precum şi regulilor unice la întocmirea situaţiilor financiare;
3. Claritatea prevede ca informaţia prezentată în situaţiile financiare să fie accesibilă
tuturor grupelor de utilizatori. La rândul său, utilizatorii informaţiei contabile trebuie să
posede anumite cunoştinţe în domeniul întocmirii situaţiilor financiare şi analizei indicatorilor
activităţii economice a entității;
4. Neutralitatea. Potrivit acestei cerinţe informaţia din situaţiile financiare trebuie să
fie obiectivă şi imparţială faţă de toate grupele de utilizatori, precum şi să nu exercite
influenţă asupra luării deciziei constructive. Respectarea cerinţei de neutralitate se asigurată în
condiţiile aplicării regulilor standardelor internaţionale la întocmirea şi prezentarea situaţiilor
financiare, fără vreo influenţă din partea personalului administrativ sau organelor de stat (de
exemplu, organelor statistice, fiscale etc.).

11
 5

Fiecare ţară dispune de un anumit sistem contabil menit să soluţioneze problemele în

domeniu şi anume:
satisfacerea cerinţelor utilizatorilor de informaţie;
exercitarea controlului asupra stării şi utilizării mijloacelor economice;
obţinerea informaţiei necesare pentru luarea deciziilor economice.
Deşi scopul (oferirea informaţiei necesare tuturor utilizatorilor) şi obiectivele
contabilităţii în toate ţările sunt identice, totuşi, structura indicatorilor situaţiilor financiare şi
metodele de determinare a acestora diferă. Pe de o parte, contabilitatea se dezvoltă sub
influenţa metodologiei internaţionale care contribuie la unificarea şi standardizarea sistemelor
contabile, iar pe de altă parte, fiecare ţară posedă modelul său naţional de evidenţă care diferă
de altele prin diverse particularităţi.
Aspectele caracteristice sistemului naţional de contabilitate:
- evoluţia sistemului de contabilitate;
- sistemul de reglementare a contabilităţii;
- existenţa şi utilizarea standardelor naţionale de contabilitate;
- metodele de evidenţă şi evaluare a elementelor contabile;
- planul de conturi contabile;
- modul organizării contabilităţii în cadrul entității;
- modalitatea determinării rezultatului financiar etc.
Aceste caracteristici formează sistemul de contabilitate în fiecare ţară.
Actualmente există 2 sisteme contabile internaţionale:
 anglo-saxon (anglo-american);
 continental (francez).
Caracteristica sistemelor contabile internaţionale în conformitate cu criteriile de
clasificare (tabelul 1);

12
 Tabelul 1 - Caracteristica sistemelor contabile internaţionale

Modelul Sistemul
de Ţara Caracteristicile
de contabilita
orientare te
Orientarea contabilităţii spre cerinţele
Microeconomic

Anglo-saxon Australia, Marea investitorilor şi utilizatorilor de informaţie; o piaţa

Britanie, Irlanda, dezvoltată a valorilor mobiliare; nivelul înalt de
Canada, SUA pregătire contabilă profesională; prezenţa unui
număr mare de entităţi transnaţionale
Austria, Belgia, Reglementarea de stat a contabilităţii; dependenţa
Macroeconomic

Egipt, faţă de sistemul bancar; reglementarea juridică a

Continental

Italia, Norvegia, contabilităţii şi sistemului de raportare financiară;

Franţa, orientarea contabilităţii spre cerinţele fiscale;
Germania, Elveţia, planificarea la nivel macroeconomic (influenţa
Suedia UE)

În ţările în care evidenţa este orientată spre modelul microeconomic, contabilitatea nu

este reglementată de organele de stat şi este independentă de regulile legislaţiei fiscale. Un
astfel de sistem contabil s-a format iniţial în Marea Britanie şi SUA, de aceea se numeşte
sistemul anglo-saxon (anglo-american). Acest sistem este influenţat de 2 curente: britanică şi
americană. Influenţa britanică se caracterizează prin rolul organizaţiilor profesionale în
reglementarea contabilităţii (Marea Britanie, Australia, Irlanda, Noua Zeelandă), iar cea
americană – prin faptul că Bursele de valori mobiliare exercită o anumită influenţă asupra
regulilor de contabilizare (SUA, Canada, Japonia).
În condiţiile modelului macroeconomic contabilitatea este influenţată de politica
statului, care determină scopurile agentului economic prin prisma indicatorilor rezultativi.
Contabilitatea în, acest caz, este reglementată de stat şi, prin urmare, se ţine la fel la toate
entitățile. Sistemul contabil respectiv s-a format în ţările europene şi a primit denumirea de
continental.
În funcţie de nivelul reglementării contabilităţii, ţările din sistemul continental pot fi
clasificate în 2 grupe:
 ţări, în care contabilitatea este axată pe legislaţia fiscală. Întrucât acest sistem s-a
format în Franţa, sistemul respectiv se numeşte francez (Franţa, Italia, Spania, Belgia);

13
  ţări, în care contabilitatea este axată pe acte legislative. Statul în acest caz
influenţează asupra ţinerii contabilităţii prin intermediul sistemului de legi (Republica
Federativă Germania, Suedia).
Caracteristica comparabilă a sistemelor contabile permite:
 identificarea şi soluţionarea problemelor aferente organizării contabilităţii la nivel
internaţional;
 selectarea sistemului contabil optim de către ţările în curs de dezvoltare;
 determinarea direcţiilor de dezvoltare a profesiei de contabil şi auditor.

14
 Tema 2. Structura şi conţinutul informaţiei în conformitate cu IFRS (2 ore)
1. Cerinţe generale faţă de raportarea financiară şi componenţa acesteia
2. Cadrul general conceptual pentru raportarea financiară
3. Politica contabilă şi modificările acesteia

Situaţiile financiare sînt o reprezentare structurată a poziţiei financiare şi a performanţei

financiare a unei entităţi. Obiectivul situaţiilor financiare prezintă oferirea informaţiei despre
poziţia financiară, performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie ale unei entităţi, utile
pentru o gamă largă de utilizatori în luarea deciziilor economice. Situaţiile financiare prezintă,
de asemenea, rezultatele gestiunii resurselor. Pentru a atinge acest obiectiv, situaţiile
financiare oferă informaţii despre:
active;
datorii;
capital propriu;
venituri şi cheltuieli, inclusiv câştiguri şi pierderi;
fluxuri de trezorerie ale unei entităţi.
Această informaţie, deopotrivă cu cea din notele la situaţiile financiare, ajută utilizatorii
să estimeze viitoarele fluxuri de trezorerie ale entităţii.
Situaţiile financiare se întocmesc în corespundere cu cerinţele Cadrului general
conceptual pentru raportarea financiară, publicat de către Consiliul pentru IFRS. Acest document
nu are statut de standard internaţional şi nu are prioritate nici asupra unui standard concret.
Raportarea financiară poate fi:
 cu destinaţie generală;
 interimară;
 consolidată;
 întocmită de bănci şi instituţii financiare similare.
Raportarea financiară anuală cu destinaţie generală se întocmeşte în conformitate cu
IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”.
Raportarea financiară interimară (pe un termen mai mic de un an) se perfectează în
corespundere cu IAS 34 „Raportarea financiară interimară”.
15
 Entităţile care dispun de filiale, pe lângă situaţii financiare cu destinaţie generală,
întocmesc situaţii financiare conform prevederilor IFRS 10 „Situaţii financiare
consolidate”.
La întocmirea situaţiilor financiare băncile se conduc de IAS 1 şi IAS 30 „Dezvăluirea
informaţiei în situaţiile financiare ale băncilor şi instituţiilor financiare similare”.
Componenţa situaţiilor financiare:
 bilanţul;
 situația de profit şi pierdere;
 situaţia modificărilor capitalurilor proprii;
 situaţia fluxurilor de trezorerie;
 note cu un rezumat al politicilor contabile semnificative şi alte note explicative.
Părţile componente ale raportării financiare sînt legate reciproc, deoarece reflectă
diferite aspecte ale unora şi aceloraşi operaţiuni şi evenimente. Deşi fiecare formă de
raportare financiară prezintă informaţia distinctă, nici una din ele nu oferă o informaţie amplă
necesară pentru soluţionarea problemelor concrete ale utilizatorilor.
Concomitent unele entități, în afară de situaţii financiare, prezintă dări de seamă şi
buletine oficiale cu destinaţie specială (de exemplu, darea de seamă privind protecţia mediului
ambiant). Astfel de dări de seamă nu se includ în componenţa raportării financiare.
Informaţia din situaţiile financiare trebuie să corespundă unor cerinţe şi anume:
1. Întocmirea situaţiilor financiare în baza principiului continuităţii activităţii. În
cazurile în care conducerea are drept scop să lichideze entitatea sau să sisteze activitatea ei,
această decizie trebuie să fie dezvăluită în situaţiile financiare;
2. Întocmirea situaţiilor financiare în baza contabilităţii de angajamente, cu
excepţia situaţiei fluxurilor de trezorerie. În acest caz entitatea recunoaşte elementele drept
active, datorii, capital, venituri şi cheltuieli numai atunci, când se respectă definiţiile şi
criteriile de recunoaştere pentru acele elemente;
3. Prezentarea şi clasificarea elementelor în situaţiile financiare în mod continuu
de la o perioadă la alta, cu excepţia următoarelor cazuri:
(a) în urma unei modificări semnificative în natura activităţii entităţii sau în urma unei
analize a situaţiilor sale financiare, este evident că ar fi mai potrivită o altă prezentare sau

16
clasificare având în vedere criteriile de selecţie şi aplicare a politicilor contabile din IAS 8;
sau
(b) un standard sau o interpretare cere o modificare a prezentării.
Entitatea poate efectua modificări în raportarea financiară prezentată numai în cazul,
când informaţia rămâne credibilă, iar structura modificată se păstrează şi în viitor şi, respectiv,
şi comparabilitatea informaţiei respective;
4. Prezentarea fidelă a informaţiei. Prevede reflectarea exactă a efectelor
operaţiunilor, tranzacţiilor, precum şi altor evenimente în conformitate cu definiţiile şi
criteriile de recunoaştere a activelor, datoriilor, veniturilor şi cheltuielilor. Imaginea fidelă
cere ca entitatea:
 să aleagă şi să aplice corect politicile contabile;
 să asigure prezentarea informaţiei relevante, credibile şi comparabile;
 să asigure dezvăluirea suplimentară a informaţiei în cazurile în care respectarea
cerinţelor IFRS devine insuficientă pentru ca utilizatorii să înţeleagă influenţa operaţiunilor
concrete asupra rezultatelor financiare ale activităţii entității;
5. Esenţialitatea. Fiecare element din situaţiile financiare trebuie să fie prezentat
separat dacă este esenţial şi poate influenţa asupra deciziilor economice ale utilizatorilor.
Informaţia similară, cu aceeaşi destinaţie, trebuie prezentată într-un element. Informaţia de
diferite caractere sau destinaţii în mod obligatoriu trebuie prezentată separat, numai dacă ea
este semnificativă;
6. Claritatea. Potrivit acestei cerinţe utilizatorii trebuie să posede cunoştinţe
suficiente despre afaceri, activitatea economică şi contabilitate, precum şi să aibă dorinţă
de a studia informaţia cu o deosebită străduinţă pentru a înţelege conţinutul acesteia. În
acelaşi timp, informaţia care conține noţiuni complicate inclusă în situaţiile financiare în
conformitate cu cerinţele utilizatorilor, nu poate fi exclusă din motivul că aceasta este
foarte complicată pentru a fi înţeleasă de unii utilizatori;
7. Compensarea. Activele, datoriile, veniturile şi cheltuielile nu pot fi compensate
reciproc, cu excepţia cazurilor în care aceasta este permis de vre-un standard. Totodată unele
deduceri nu pot fi calificate drept compensări reciproce, cum ar fi casarea creanţelor
comerciale pe seama provizionului.

17
 Aplicarea IFRS serveşte drept temei pentru determinarea indicatorilor raportării
financiare, deoarece în acest caz se presupune că informaţia respectivă va fi oportună
utilizatorilor la luarea deciziilor economice. Asemenea abordare condiţionează nu numai
respectarea strictă a standardelor şi interpretărilor respective, ci şi analiza permanentă a
situaţiilor şi manifestarea raţionamentului profesional. Prin urmare, raţionamentul profesional
presupune obiectivitate, deoarece se bazează pe analiza operaţiunilor economice efectuate la
entitate. Importanţa raţionamentului profesional este condiţionată şi de faptul că textele
standardelor sînt destul de concise şi nu conţin definiţii clare şi îndrumări cu privire la ţinerea
evidenţei şi întocmirea situaţiilor financiare. În aceste condiţii, raţionamentul profesional ajută
la identificarea celor mai juste soluţii în conformitate cu IFRS. (determinarea termenului de
funcţionare utilă şi alegerea metodelor de amortizare a imobilizărilor, calcularea sumelor
creanţelor dubioase etc.).
2
Cadrul general conceptual pentru raportarea financiară cuprinde interpretările
principiilor şi regulilor de contabilitate, adoptate în practica mondială şi aprobate de
Consiliul pentru IFRS. Acest act normativ cere prezentarea informației cu privire la: active,
capital, datorii, cheltuieli şi venituri.
Activul reprezintă resursa controlată de entitate ca rezultat al evenimentelor
anterioare care poate genera în viitor beneficii economice. Astfel, în componenţa activelor
nu este inclus tot patrimoniul entităţii, ci numai aceea parte care va condiţiona beneficii
economice în viitor. În acest caz, dreptul de proprietate îşi pierde sensul, deoarece şi bunurile
atrase, de exemplu, luate în leasing, sînt în stare să aducă beneficii. Prioritate în acest caz se
acordă controlului prin care se subînţelege dreptul entităţii de a primi beneficii economice
din utilizarea resurselor controlate şi de a limita dreptul altor persoane la utilizarea acestor
beneficii.
De obicei, o entitate îşi utilizează activele pentru a fabrica bunuri sau pentru a presta
servicii capabile să satisfacă necesităţile clienţilor. Datorită faptului că aceste bunuri sau
servicii pot satisface necesităţile în cauză, clienţii sînt dispuşi să plătească pentru a le
obţine, contribuind astfel la fluxul de trezorerie al entităţii. Numerarul în sine conferă un
avantaj entităţii datorită faptului că permite controlul celorlalte resurse.
Beneficiile economice viitoare încorporate într-un activ pot intra în entitate în mai
18
multe moduri. De exemplu, un activ poate fi:
(a) utilizat separat sau împreună cu alte active pentru prestarea de servicii sau
producţia de bunuri destinate vânzării de către entitate;
(b) schimbat pentru alte active;
(c) utilizat pentru decontarea unei datorii; sau
(d) distribuit proprietarilor entităţii.
Activele se divizează în active imobilizate şi active circulante.
Datoria este obligaţia entităţii înregistrată în baza evenimentelor anterioare,
achitarea căreia va condiţiona retragerea resurselor care asigură beneficii economice.
De astfel, o caracteristică esenţială a unei datorii este faptul că entitatea are o obligaţie
actuală. Legea poate impune respectarea obligaţiilor apărute drept consecinţă a unui contract
sau a unei dispoziţii legale. Acesta este cazul în mod normal, de exemplu, cu sumele ce trebuie
plătite pentru bunuri şi servicii primite. De asemenea, obligaţiile apar şi din activitatea
normală, din cutume şi din dorinţa de a menţine bune relaţii de afaceri sau de a se comporta
într-o manieră echitabilă. Dacă, de exemplu, o entitate decide, ca parte a politicii sale, să
remedieze defecţiunile produselor sale chiar şi după ce perioada de garanţie a expirat,
sumele ce se aşteaptă să fie cheltuite în legătură cu bunurile deja vândute reprezintă datorii.
Prin urmare, pot fi:
 datorii juridice, care decurg din contracte sau legi;
 datorii constructive (corporative, efective etc.) care apar în urma anumitor acţiuni de
management ale entității (de exemplu, declararea dividendelor sau promisiunea publică de a
plăti prime pentru o anumită muncă). Dacă se aşteaptă ca promisiunea respectivă să fie
realizată, atunci asemenea datorii trebuie să fie reflectate în bilanţ.
În funcţie de termenul de achitare se deosebesc datorii pe termen lung şi datorii curente.
Decontarea unei obligaţii actuale implică, de obicei, renunţarea entităţii la anumite
resurse care încorporează beneficii economice în scopul satisfacerii pretenţiilor celeilalte
părţi. Decontarea unei obligaţii actuale se poate face în mai multe moduri, de exemplu,
prin:
(a) plata în numerar;
(b) transferul altor active;
(c) prestarea de servicii;
19
 (d) înlocuirea respectivei obligaţii cu altă obligaţie; sau
(e) conversia obligaţiei în capitaluri proprii.
IFRS cuprind datoriile contingente. În bilanţ asemenea datării nu sînt recunoscute,
întrucât acestea sînt legate de evenimentele viitoare, iar evenimentele viitoare nu pot fi
apreciate adecvat. Informaţia despre datoriile contingente se dezvăluie în nota explicativă.
Capitalul propriu este partea activelor entității care rămâne după deducerea tuturor
datoriilor. Capitalul ca valoare calculată este un element ce depinde de structura juridică a
entităţii. Părţile care au participaţii în capitalurile proprii ale entităţii au drepturi diferite cu
privire la primirea dividendelor sau la rambursarea capitalurilor proprii.
Capitalul propriu poate fi majorat pe seama emiterii suplimentare a acţiunilor,
depunerilor suplimentare ale proprietarilor, utilizării profitului net etc. sau micşorat ca rezultat
al răscumpărării propriilor acţiuni, acoperirii pierderilor nete etc.
În componența capitalului propriu se includ rezervele. Constituirea rezervelor este
prevăzută uneori de statut sau de alte acte normative în scopul asigurării unei măsuri
suplimentare de protecţie împotriva efectelor pierderilor care pot fi înregistrate la entitate.
Pot fi constituite și alte rezerve, dacă legislaţia fiscală naţională asigură scutirea sau
reducerea impozitului atunci când se formează astfel de rezerve. Existenţa şi mărimea unor
rezerve legale, statutare sau fiscale constituie o informaţie care poate fi relevantă pentru
utilizatori la luarea deciziilor.
Pentru recunoaşterea activelor şi datoriilor este necesar a respecta următoarele criterii:
probabilitatea că beneficiile economic legate de un element concret vor fi obţinute sau
pierdute;
posibilitatea măsurării exacte sau evaluării elementelor raportării financiare.
Activele pot condiţiona beneficii economice viitoare, dacă pot fi utilizate pentru
obţinerea bunurilor sau prestarea serviciilor; schimbate cu alte active; utilizate pentru
stingerea datoriilor; repartizate între proprietarii entității.
Veniturile sînt majorări ale beneficiilor economice în cursul perioadei contabile sub
forma intrărilor de active sau a măririi valorii activelor sau a diminuării datoriilor, care au
drept rezultat creşteri ale capitalurilor proprii, altele decât cele legate de contribuţii ale
participanţilor la capitalurile proprii.
Cheltuielile sînt scăderi ale beneficiilor economice în cursul perioadei contabile sub
20
forma unor ieşiri sau epuizări ale activelor sau a suportării unor datorii, care au drept rezultat
reduceri ale capitalului propriu, altele decât cele legate de distribuirea către participanţii la
capitalul propriu.
La contabilizarea veniturilor şi cheltuielilor apar două probleme principale:
 evaluarea veniturilor şi cheltuielilor, adică calcularea sumelor acestora, care
trebuie să fie reflectate în contabilitate şi în situaţiile financiare;
 recunoaşterea veniturilor şi cheltuielilor, adică stabilirea perioadei de gestiune în
care acestea trebuie să fie reflectate în contabilitate şi situaţiile financiare.

3
Pentru organizarea corectă a contabilităţii fiecare entitate trebuie să-și elaboreze
politicile contabile proprii, criteriile de alegere şi modificările căreia sînt stabilite de IAS 8
„Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile şi erori”.
Politicile contabile reprezintă principiile, bazele, convenţiile, regulile şi practicile
specifice adoptate de o entitate la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare.
Conducerea entității este obligată să elaboreze politicile contabile în corespundere cu
cerinţele tuturor IFRS utilizate şi ale interpretărilor acestora. În cazul când anumite cerinţe
lipsesc, conducerea trebuie să elaboreze o politică contabilă, utilizarea căreia ar asigura
prezentarea situaţiilor financiare:
 oportune pentru necesităţile utilizatorilor;
 demne de încredere (sigure).
Astfel, dacă IFRS nu conţin toate cerinţele necesare pentru ţinerea contabilităţii şi
întocmirea situaţiilor financiare, politica se va elabora în concordanţă cu cerinţele analogice
ale IFRS sau ale interpretărilor respective, utilizând logica principiilor fundamentale, şi, în
sfârşit, în baza perceperii practicii naţionale, dacă aceasta nu contravine conţinutului IFRS.
Dacă pentru un element separat al situaţiilor financiar se aplică IFRS sau interpretarea
standardului, politica sau metodele de evidenţă în raport cu elementul indicat se determină
ţinând cont de următoarele documente în ordinea descreşterii:
 standardul;
 interpretarea;
 anexele la standard care nu sunt părţi ale standardului;
21
  îndrumările privind utilizarea standardului.
În acelaşi timp, sînt posibile situaţii, în care nici unul din standarde nu conţine indicaţii
privind evidenţa unei sau altei operaţiuni economice. În asemenea circumstanţe, conducerea
entităţii ia decizii în baza propriei raţiuni profesionale, care vor asigura prezentarea veridică a
rezultatelor financiare şi a circulaţiei numerarului. La luarea deciziilor este necesar:
a analiza standardele şi interpretările standardelor care reglementează evidenţa
operaţiunilor similare;
a aplica principiile şi prevederile Cadrului general conceptual pentru raportarea
financiară privind reflectarea elementelor în situaţiile financiare;
a utiliza regulamentele organelor de stat care prevăd abordări similare ale prevederilor
IFRS;
a estima posibilitatea utilizării modalităţii recomandate în literatura de specialitate.
De regulă, entitățile trebuie să folosească una şi aceeaşi politică contabilă de la o
perioadă de gestiune la alta, pentru ca utilizatorii situaţiilor financiare să poată compara în
dinamică indicatorii respectivi.
Totodată entitatea poate să-şi modifice politica contabilă şi anume:
• benevol, când modificările în politica contabilă permit reflectarea cât mai exactă a
situaţiei financiare, rezultatelor activităţii şi circulaţiei fluxurilor de trezorerie;
• obligatoriu, când modificările în politica contabilă sînt condiţionate de adoptarea
standardului nou, de schimbările cerinţelor standardului sau interpretării lor.
Nu se consideră modificare în politica contabilă următoarele acţiuni:
a) aplicarea politicii contabile la operaţiuni sau evenimente care se deosebesc, în fond,
de cele produse anterior;
b) aplicarea politicii contabile la operaţiuni sau evenimente care n-au avut loc
anterior sau care au fost nesemnificative.
Modificările în politica contabilă pot fi efectuate în mod retroactiv şi prospectiv.
Aplicarea retroactivă prezintă aplicarea politii contabile noi referitoare la tranzacţii
sau alte evenimente şi condiţii, ca şi cum acele politici ar fi fost aplicate dintotdeauna.
Asemenea politică contabilă se aplică la evenimentele şi tranzacţiile din momentul apariţiei
articolelor respective. Ca rezultat, va fi reexaminat soldul profitului nerepartizat la începutul
perioadei, precum şi datele comparative pentru perioada precedentă.
22
 Abordarea retroactivă se foloseşte:
a) în cazul modificărilor benevole a politicii contabile;
b) în cazul modificărilor obligatorii. Există două variante posibile: 1) Standardul
conţine reguli speciale de trecere care determină ordinea acţiunilor de mai departe; 2) În
standard lipsesc reguli speciale de trecere.
Trecerea entităţii de la S.N.C. la cerinţele IFRS. a fost denumită „utilizare iniţială” şi
se efectuează conform IFRS 1 „Utilizarea pentru prima dată a IFRS”, efectul căreia
trebuie examinat în mod retroactiv.
Conform IAS 8 entităţile vor corecta retroactiv erorile semnificative ale perioadei
anterioare. Sînt 2 metode de corectare:
1. Retratarea valorilor comparative pentru perioada anterioară, în care s-au depistat
erorile;
2. Dacă eroarea a apărut înainte de cea mai îndepărtată perioadă anterioară prezentată,
are loc retratarea soldurilor de deschidere a activelor, datoriilor şi capitalului propriu pentru
cea mai îndepărtată perioadă precedentă.
Abordarea prospectivă înseamnă aplicarea politicii contabile noi asupra
tranzacţiilor, altor evenimente şi condiţii care au apărut după datele la care politica a fost
modificată.
Exemplu. În anul 2016 S.A. „Struguraş” a procurat utilaj nou cu scopul de al înlocui pe
cel care funcţionează din ianuarie 2011. Managementul unităţii a luat decizia de a reexamina
termenul de funcţionare utilă a utilajului vechi – de la 8 – la 6 ani. Reducerea termenului este
calificată drept o modificare a estimărilor contabile. Acest tratament contabil determină
necesitatea modificării mărimii amortizării calculate, care va fi mai mare în perioada 2016 -
2017.

23
 Tema 3. Formele şi conţinutul raportării financiare (4 ore)
1. Modul de întocmire şi prezentare a bilanţului
2. Modul de întocmire şi prezentare a situației de profit şi pierdere
3. Modul de întocmire şi prezentare a situaţiei modificărilor capitalurilor proprii
4. Modul de întocmire şi prezentare a situaţiei fluxurilor de trezorerie
5. Modul de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare consolidate

Cerinţele privind conţinutul şi modul de prezentare a bilanţului sunt expuse în

Directiva a IV-a a UE şi IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”.
Conform Directivei a IV-a, în bilanţ trebuie să fie prezentate activele curente şi
imobilizate şi datoriile curente şi pe termen lung. Dacă întreprinderea a decis să nu respecte
asemenea consecutivitate, activele şi datoriile urmează a fi prezentate în ordinea descreşterii
lichidităţii, deşi IAS 1 nu specifică dacă trebuie de început cu cele mai lichide sau invers.
Conform IAS 1, un activ se califică curent dacă:
 se aşteaptă să fie vândut sau este deţinut cu intenţia de fi vândut sau consumat în
cursul normal al ciclului normal de exploatare;
 este deţinut, în principal, în scopul tranzacţionării;
 se aşteaptă să fie realizat în termen de 12 luni;
 reprezintă numerar sau echivalente de numerar.
Celelalte active vor fi calificate drept imobilizări.
Clasificarea datoriilor în bilanţ este similară clasificării activelor. Datoria se consideră
curentă, dacă:
• se aşteaptă să fie decontată în cursul normal al ciclului de exploatare al entităţii;
• este deţinută, în primul rând, în scopul tranzacţionării;
• este exigibilă în termen de 12 luni după data bilanţului; sau
• entitatea nu are un drept necondiţionat de a amâna achitarea datoriei pentru cel puţin
12 luni după data bilanţului.
Celelalte datorii trebuie considerate drept datorii pe termen lung.

24
 Informaţia cu privire la capitalul public poate fi dezvăluită atât în bilanţ, cât şi în
anexele la bilanţ. Subcapitolele, în care pot fi incluse posturile respective, trebuie să prezinte
informaţie detaliată care ar reflecta componenţa şi fluxul capitalului, precum şi natura
provenienţei acestuia.
Dezvăluirea informaţiei referitoare la capitalul propriu se face în corespundere cu
cerinţele IAS 1 şi constă în indicarea pentru fiecare clasă de capitalul public a:
- numărului de acţiuni admise spre emisiune;
- numărului de acţiuni emise şi achitate, precum şi subscrise şi neachitate;
- valorii nominale a acţiunilor sau indicaţiei că acţiunile n-au valoare nominală;
- rezultatelor verificării numărului de acţiuni în circuit la începutul şi la finele anului;
- numărului de acţiuni ce aparţin entităţii, filialelor sau entităţilor asociate etc.
Această informaţie trebuie dezvăluită în bilanţ şi în nota explicativă.
Bilanţul trebuie să conţină informaţie despre următoarele elemente contabile:
imobilizări corporale; investiţii imobiliare; imobilizări necorporale; active financiare;
investiţii financiare contabilizate prin metoda punerii în echivalenţă; active biologice; stocuri;
creanţe comerciale; numerar şi echivalent de numerar; datorii comerciale; provizioane; datorii
financiare; datorii şi creanţe privind impozitul curent; datorii şi creanţe privind impozitele
amânate; capital emis şi rezerve.
Potrivit principiului semnificaţiei, în rânduri separate trebuie prezentate doar acele
articole, expresia valorică şi ponderea cărora în totalul general al bilanţului sunt esenţiale.
Cerinţele concrete privind modul întocmirii bilanţului sunt expuse în Directiva a IV-a.
Potrivit acestui act normativ, bilanţul urmează a fi întocmit după unul din modelele:
vertical; sau
orizontal.
În formatul vertical egalitatea bilanţieră este determinată după următoarea relaţie:
total active minus datorii curente =
total datorii pe termen lung plus capitalul
În condiţiile modelului vertical există posibilitatea determinării valorii activelor nete.
În formatul orizontal egalitatea este tradiţională:
Activ = Pasiv.

25
 Bilanţul pentru exerciţiul încheiat la 31.12.N
(conform modelului vertical)
Posturi de bilanţ Suma
1 Imobilizări:
1.1 Imobilizări necorporale
1.2 Imobilizări corporale
1.3 Active financiare
Total
2 Active curente:
2.1 Stocuri
2.2 Creanţe
2.3 Investiţii
2.4 Numerar
Total
Total active
3 Datorii curente:
3.1 Datorii financiare
3.2 Datorii comerciale
3.3 Datorii calculate
3.4 Alte datorii
Total
Active curente nete (toate activele minus datoriile
curente)
4 Datorii pe termen lung
4.1 Datorii financiare
4.2 Alte datorii
Total
5 Capital şi rezerve:
5.1 Capital public
5.2 Prime pe acţiuni
5.3 Rezerve
5.4 Profit (pierderi)
Total
Total datorii şi capital

Prevederile IAS 1 propun o listă minimă de posturi a situației de profit şi pierdere,

oferind entităților dreptul de a decide de sine stătător structura şi conţinutul acestuia.
Entitățile pot opta pentru o prezentare a cheltuielilor după natură (achiziţii de materiale;
variaţia stocurilor de materiale; mărfuri; modificarea stocurilor de mărfuri; beneficiile

26
angajaţilor; amortizarea; servicii prestate; alte cheltuieli) sau după funcţii (costul vânzărilor;
cheltuieli comerciale; cheltuieli generale şi administrative; alte cheltuieli operaţionale).
Alegerea trebuie să vizeze varianta care prezintă cel mai sincer elementele
performanţei entității.
În funcţie de provenienţă, cheltuielile şi veniturile pot fi delimitate în:
 cheltuieli şi venituri din exploatare. Cuprind: cheltuielile şi veniturile ocazionate
de obţinerea producţiei; cheltuielile şi veniturile legate de vânzarea stocurilor; câştigurile
şi pierderile din cesiunea imobilizărilor corporale şi necorporale; cheltuielile şi veniturile
aferente lucrărilor executate şi serviciile prestate; alte venituri şi cheltuieli de exploatare
(din amenzi, despăgubiri, donaţii, subvenţii etc.);
 cheltuieli şi venituri financiare. Includ: cheltuielile şi veniturile din dobânzi;
câştigurile şi pierderile din vânzarea activelor financiare; veniturile din deţinerea activelor
financiare (dobânzile şi dividendele); câştigurile şi pierderile din diferenţele de curs
valutar etc.
Elementele de cheltuieli şi venituri din exploatare şi cele financiare sunt considerate
elemente ordinare prin faptul că sunt destul de frecvente şi sunt determinate de activităţile
obișnuite ale entității. Pe lângă acestea, mai există şi o serie de evenimente extraordinare şi
anume: calamităţi naturale, situaţii de criză, de război, exproprieri etc. Astfel de elemente
se întâlnesc rar şi nu pot fi prevăzute şi gestionate de conducerea entității.
IAS 1 interzice prezentarea separată a elementelor extraordinare. Aceasta se explică
prin faptul că natura unei tranzacţii, nu frecvenţa sa, trebuie să determine modul de
prezentare în contul de profit şi pierdere.
Prevederile IAS 1 recomandă 2 metode de întocmire a situației de profit şi pierdere:
1. După natura cheltuielilor. Este simplă spre utilizare, deoarece nu necesită
clasificarea cheltuielilor după funcţii.

Cont de profit şi pierdere N N-1

27
 Venituri din activitatea de exploatare
Variaţia stocurilor
Alte venituri
Cheltuieli de materiale
Cheltuieli privind beneficiile angajaţilor
Cheltuieli privind amortizarea şi deprecierea
Costurile finanţării
Alte cheltuieli
Profitul înaintea impozitării
Cheltuieli privind impozitul pe profit
Profitul net

2. După funcţia cheltuielilor sau metoda costului vânzărilor.

Cont de profit şi pierdere N N-1

Venituri din activitatea de exploatare
Costul vânzărilor
Marja brută
Alte venituri
Costuri de distribuţie
Cheltuieli administrative
Alte cheltuieli
Costurile finanţării
Profitul înaintea impozitării
Cheltuieli privind impozitul pe profit
Profitul net

Un element important al situației de profit şi pierdere prezintă profitul pe acţiune care

permite investitorilor de a estima valoarea investiţiilor efectuate de către ei în capitalul public.
Profitul aferent unei acţiuni se determină ca raportul profitului ce revine deţinătorilor de
acţiuni ordinare la numărul lor.
Principiile determinării şi prezentării informaţiei privind profitul pe acţiune sunt expuse
în IAS 33 „Rezultatul pe acţiune”. Potrivit IAS 33 se deosebesc acţiuni ordinare şi acţiuni
preferenţiale.
Acţiunea ordinară este un instrument de capitaluri proprii care este subordonat tuturor
celorlalte clase de instrumente de capitaluri proprii (participă la profit numai după distribuirea
profitului aferent celorlalte tipuri de acţiuni, cum ar fi cele preferenţiale).
Acţiunea ordinară potenţială este instrument financiar sau alt contract, care îi poate da
deţinătorului dreptul la acţiuni ordinare (de exemplu, datoriile financiare sau instrumentele de

28
capital, inclusiv acţiunile preferenţiale, convertibile în acţiuni ordinare, opţiunile şi warantele
etc.).
Opţiunile, warantele şi echivalentele acestora reprezintă instrumente financiare care
oferă deţinătorului dreptul de a achiziţiona acţiuni ordinare.
Opţiunile put pe acţiunile ordinare sunt contracte care oferă deţinătorului dreptul de
vânzare a acţiunilor ordinare la un anumit preţ în decursul unei anumite perioade.
Conform IAS 33, entitatea trebuie să prezinte informaţia cu privire la:
rezultatul pe acţiune de bază;
rezultatul pe acţiune diluat.
Rezultatul pe acţiune de bază se calculează ca raportul profitului (pierderii) atribuit
acţionarilor societăţii-mamă la numărul mediu ponderat a acţiunilor ordinare în circulaţie.
Numărul mediu ponderat de acţiuni ordinare aflate în circulaţie în decursul perioadei
este egal cu numărul de acţiuni ordinare aflate în circulaţie la începutul perioadei, corectat cu
numărul de acţiuni ordinare răscumpărate sau plasate pe parcursul perioadei şi înmulţit cu un
factor de ponderare a timpului. Ultimul se determină ca raportul dintre numărul de zile în
decursul cărora acţiunile se află în circulaţie şi numărul total de zile în perioada de gestiune.
Rezultatul pe acţiune diluat se calculează prin ajustarea profitului sau pierderii atribuite
acţionarilor societăţii – mamă şi mediei ponderate a acţiunilor cu efectele acţiunilor potenţiale
diluante.
Diluarea acţiunilor prezintă reducerea rezultatului pe acţiune sau creşterea pierderii
pe acţiune rezultată în ipoteza că instrumentele convertibile sunt convertite, că opţiunile
sau warantele sunt exercitate sau că acţiunile ordinare sunt emise după îndeplinirea
anumitor condiţii specificate.
Antidiluarea acţiunilor prezintă creşterea rezultatului pe acţiune sau reducerea
pierderii pe acţiune rezultată în ipoteza că instrumentele convertibile sunt neconvertibile,
că opţiunile şi warantele sunt exercitate sau că acţiunile ordinare sunt emise după
îndeplinirea anumitor condiţii specificate.
Acţiunile ordinare potenţiale trebuie luate în consideraţie ca având efectul diminutiv
numai în cazul în care convertirea lor în acţiuni ordinare ar duce la reducerea profitului pe
acţiune sau creşterea pierderilor pe acţiune din activitatea ce continuă.

29
 IFRS cere prezentarea obligatorie a rezultatului pe acţiune de bază şi a rezultatului pe
acţiune diluat în situația de profit şi pierdere atât pentru perioada curentă, precum şi pentru
alte perioade. Companiile trebuie să prezinte informaţia cu privire la indicatorii menţionaţi
pentru fiecare clasă de acţiuni ordinare, dacă ele au diferite drepturi de participare la profitul
net, chiar şi în cazul în care ele au o valoare negativă.

Evidenţierea indicatorilor aferenţi modificărilor capitalului propriu într-un formular

separat este legată de importanţa acestei informaţii pentru diferiţi utilizatori şi, în special,
pentru proprietarii entităţii. Sub aspect general, această situaţie caracterizează acea parte a
activelor, care constituie proprietatea entității.
Situaţia modificărilor capitalurilor proprii reflectă informaţia cu privire la majorarea
sau micşorarea activelor nete sau rezultatele activităţii entităţii pentru o anumită perioadă.
Potrivit IAS 1 entităţile trebuie să reflecte în situaţia respectivă date cu privire la:
a) profitul sau pierderea perioadei;
b) fiecare element de venituri şi cheltuieli pentru perioada care este recunoscut direct în
capitalurile proprii;
c) totalul veniturilor şi cheltuielilor pentru perioadă (calculat ca suma de (a) şi (b);
d) pentru fiecare componentă a capitalurilor proprii, efectul modificărilor politicii
contabile şi corecţiilor erorilor recunoscute în conformitate cu IAS 8.
În plus, în situaţia modificărilor capitalurilor proprii sau în note este necesar a reflecta:
 sumele tranzacţiilor cu acţionarii;
 soldul rezultatelor reportate la începutul perioadei şi la data bilanţului, precum şi pe
parcursul perioadei;
 o reconciliere între valoarea contabilă a fiecărei clase de capitaluri vărsate şi a
fiecărei rezerve la începutul şi sfârşitul perioadei.
Există două metode de întocmire a situaţiei respective.
În corespundere cu prima metodă, în raport se prezintă mişcarea profitului (pierderilor),
iar în nota explicativă - circulaţia capitalului, inclusiv:
• tranzacţiile de capital cu proprietarii şi repartizarea profitului între aceştia;
30
 • profitul (pierderea) acumulat la începutul perioadei şi la data întocmirii bilanţului,
precum şi circulaţia capitalului pe parcursul perioadei;
• rezultatele verificării valorii de bilanţ a fiecărei clase de capitalul public, modificările
preţului acţiunilor şi valorii tuturor rezervelor la începutul şi sfârşitul perioadei. Orice
modificare a capitalului trebuie indicată separat.
Metoda alternativă prevede prezentarea informaţiei doar într-un singur raport - Situaţia
modificărilor capitalurilor proprii (tabelul 3).
Situaţia modificărilor capitalurilor proprii
Provizionul
Modificarea
aferent Alte
Capitalul valorii Profitul
Indicatori diferenţelor provizi- Total
public nominale a acumulat
din oane
acţiunilor
reevaluare
Sold la începutul perioadei x x x x x
Modificări în politica
(x) (x) (x)
contabilă
Bilanţ recalculat x x x (x) x x
Majorări pe seama
x x
diferențelor de reevaluare
Diminuări pe seama
(x) (x)
diferențelor de reevaluare
Diferenţe de curs (x) (x)
Profitul (pierderea) net
nerecunoscut în situația de x (x) (x)
profit şi pierdere
Profitul net al perioadei de
x x
gestiune
Dividende (x) (x)
Emisiunea capitalului public x x x
Sold la finele perioadei x x x (x) x x

Situaţia trezoreriei entității la începutul şi la sfârşitul anului se conţine în bilanţ, însă

acesta nu reflectă şi cauzele care au determinat eventualul deficit sau excedent de
trezorerie. Astfel, unele entități raportează profituri impunătoare, însă nu dispun de
numerar. Această situaţie se datorează, pe de o parte, faptului că rezultatul contabil se
bazează pe o serie de convenţii contabile, iar pe de altă parte - calităţii managementului
entității. De aceea se întocmeşte situaţia fluxurilor de trezorerie.
31
 Importanța situaţiei fluxurilor de trezorerie:
 pronosticarea fluxurilor de trezorerie;
 evaluarea calităţii activităţii managementului entității;
 aprecierea lichidităţii şi a solvabilităţii entității;
 analiza relaţiei dintre rezultatul contabil şi fluxurile de trezorerie ale entității.
Modul de întocmire şi prezentare a situaţiei fluxurilor de trezorerie este
reglementată de IAS 7 „Situaţia fluxurilor de trezorerie”.
Fluxurile de trezorerie cuprind intrările şi ieşirile de numerar şi echivalentele de
numerar.
Numerarul include disponibilităţile băneşti şi depozitele la vedere.
Echivalentele de numerar cuprind investiţiile financiare pe termen scurt, extrem de
lichide, care sunt uşor convertibile în sume cunoscute de numerar şi care sunt supuse unui
risc nesemnificativ de schimbare a valorii.
Potrivit IAS 7, situaţia fluxurilor de trezorerie trebuie să prezinte fluxurile de
trezorerie ale exerciţiului clasificate în:
activităţi de exploatare - principalele activităţi producătoare de venit ale entităţilor,
precum şi alte activităţi care nu sînt activităţi de investiţie sau finanţare;
activităţi de investiţie – activităţi legate de achiziţionarea şi cedarea activelor
imobilizate;
activităţi de finanţare – activităţi legate de modificarea componenţei capitalului
propriu şi datoriilor entităţii.
O entitate trebuie să prezintă fluxurile sale de trezorerie din activităţile de
exploatare, de investiţie şi de finanţare într-o manieră care corespunde cel mai bine
activităţii sale.

Tabloul fluxurilor de trezorerie pentru exerciţiul încheiat la 31.12.N

Indicatori
32
Fluxuri de trezorerie relative la activităţile de exploatare (metoda directă)
Încasări de la clienţi +X
Încasări din redevenţe, onorarii, comisioane +X
Alte încasări generate de exploatare +X
Plăţi către furnizori (exclusiv furnizorii de imobilizări) -X
Plăţi în favoarea şi în numele personalului (beneficii + datorii sociale) -X
Plăţi de T.V.A. -X
Plăţi de redevenţe onorarii, comisioane -X
Plăţi de alte impozite şi taxe de exploatare -X
Alte plăţi de exploatare (plăţi de chirie în avans) -X
Dobânzi şi dividende plătite (1)
-X
Plăţi de impozit pe profit (2)
-X
I. Flux net de trezorerie din activităţile de exploatare = ±X
Fluxuri de trezorerie din activităţile de investiţii
Încasări din vânzarea imobilizărilor +X
Încasări din vânzarea investiţiilor financiare pe termen scurt +X
Încasări de dobânzi şi dividende +X
Încasări din rambursarea împrumuturilor acordate altor entității +X
Plăţi din achiziţia de imobilizări -X
Plăţi din achiziţia de investiţii financiare pe termen scurt -X
Plăţi din acordarea de împrumuturi altor entității -X
II. Flux net de trezorerie din activităţile de investiţii = ±X
Fluxuri de trezorerie din activităţile de finanţare
Încasări din noi emisiuni de acţiuni +X
Încasări din noi emisiuni de obligaţiuni +X
Încasări din credite primite de la bănci +X
Încasări din subvenţii pentru investiţii +X
Încasări din subvenţii de exploatare +X
Rambursări de capital în numerar -X
Rambursări de împrumuturi -X
Rambursări de credite bancare -X
Plăţi de dobânzi -X
Plăţi de dividende -X
Plăţi de chirii aferente contractelor de leasing financiar -X
III. Fluxul net de trezorerie din activităţile de finanţare = ±X
IV. Variaţia lichidităţilor băneşti şi a echivalentelor de lichidităţi = ±X
(I+II+III)
V. Lichidităţi şi echivalente de lichidităţi la începutul anului +X
(din bilanţ)
VI. Efectul variaţiilor cursurilor monedelor străine ±X
VII. Lichidităţi şi echivalente de lichidităţi la sfârşitul anului +X
(V+IV)
VIII. Lichidităţi şi echivalente de lichidităţi la sfârşitul anului +X
33
 (din bilanţ) (VII = VIII)
(1)Aceste fluxuri ar putea fi incluse, de asemenea, în categoria activităţilor de
finanţare
(2)Aceste fluxuri ar putea fi repartizate între activităţile de exploatare, cele de
investiţii şi cele de finanţare

Situaţia fluxurilor de trezorerie poate fi întocmită prin una din metodele:

 metoda directă, prin care sînt prezentate încasările şi plăţile de exploatare în
mărime brută; sau
 indirectă, prin care profitul net (pierderea netă) este ajustat cu: efectele
tranzacţiilor nemonetare; variaţia elementelor care compun necesarul de fond de rulment;
elementele de venituri şi cheltuieli din operațiunile de investiţii sau finanţare.
Entitățile sînt încurajate să întocmească situaţia fluxurilor de trezorerie folosind
metoda directă, deoarece permite estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare. Prezentarea
informaţiilor prin metoda directă nu prezintă o procedură dificilă, deoarece încasările şi
plăţile reprezintă rulajele creditoare ale unor conturi de creanţe şi respectiv rulajele
debitoare ale unor conturi de datorii.
Aspectele principale care trebuie luate în consideraţie la perfectarea situaţiei fluxurilor
de trezorerie:
• fluxurile de numerar din dobânzi şi dividende primite şi achitate se dezvăluie separat;
• fluxurile de numerar aferente impozitului pe profit se califică, de regulă, drept fluxuri
din activitatea de exploatare;
• fluxurile de numerar rezultate din operaţiunile valutare se reflectă conform cursului de
schimb valutar;
• circulaţia numerarului rezultată din evenimentele excepţionale trebuie calificată în
corespunderea cu acea activitate, în cadrul căreia au avut loc.

5
Directiva a VII-a argumentează necesitatea întocmiri situaţiilor financiare consolidate
de către entitățile care desfăşoară activitatea astfel, încât permit să exercite controlul asupra
altor entităţi prin deţinerea unei cote de participaţie semnificativă în capitalul public.

34
 Situaţiile financiare consolidate sînt situaţiile financiare ale unui grup, prezentate ca
şi în cazul unei entităţi economice unice.
La baza întocmirii situaţiilor financiare consolidate stau două concepţii:
-concepţia părţii în proprietate;
-concepţia separării economice.
În cadrul concepţiei părţii în proprietate grupul de entității este considerat drept
entităţi deţinătoare de acţiuni (holding-uri) ale altor entităţi, asupra cărora influenţează sau pe
care le controlează.
Concepţia separării economice califică grupul de entității drept unitate integră, în
care drepturile acţionarilor sunt egale. Această concepţie n-a primit dezvoltare şi IFRS
interzice aplicarea ei.
La întocmirea situaţiilor financiare se ia în consideraţie, în primul rând, relaţia de
subordonare care este determinată de controlul asupra activităţii altor entităţi ca rezultat al
deţinerii unei cote considerabile de participaţie în capitalul lor, dreptului de vot, posibilităţii
de a efectua o influenţă semnificativă.
Controlul reprezintă autoritatea de a guverna politicile financiare şi operaţionale ale
unei entității în vederea obţinerii beneficiilor din activităţile acesteia.
Influenţă semnificativă este autoritatea de a participa la luarea deciziilor de politică
financiară şi de exploatare ale unei activităţi economice, fără a efectua un control asupra
politicilor respective.
Aceşti doi factori determină formele de investiţii în altă entitate, care duc la apariţia
subordonării (societate-mamă şi filială) sau condiţionează apariţia entităţilor asociate. De
asemenea, mai există o formă de investiţii – asociere în participaţie.
Asocierea în participaţie este o înţelegere contractuală, conform căruia două sau mai
multe părţi întreprind o activitate economică supusă controlului comun.
Prin urmare, criteriul de proprietate în cadrul grupului stă la baza întocmirii situaţiilor
financiare şi evidenţei investiţiilor:
-în filiale;
-în entităţi asociate;
-în asocierile de participaţie.

35
 Modul întocmirii situaţiilor financiare pentru aceste grupuri de entității este reglementat
de IFRS 3 „Combinări de entității”, IAS 27 „Situaţii financiare individuale”, IFRS 10
„Situaţii financiare consolidate”, IAS 28 „Investiţii în entităţile asociate și în asocierile în
participație” şi IAS 31 „Interese în asocierile în participaţie”.
Conform IFRS 3 combinarea de entității reprezintă fuzionarea unor entităţi individuale
într-o singură unitate raportoare. Toate combinările de entității trebuie contabilizate în baza
metodei achiziţiei. În acest sens, dobânditorul este obligat să recunoască activele, datoriile şi
datoriile contingente la valoarea justă la data achiziţiei, precum şi fondul comercial. Obţinerea
controlului presupune procurarea de către una din entitățile care se asociază mai mult de
jumătate din acţiunile cu drept de vot ale altei entității, dacă în cazuri excepţionale nu este
stipulat clar că este un astfel de pachet de acţiuni ce nu asigură dreptul de control asupra
activităţii entității. Chiar dacă cota entității constituie mai puţin de 50 % de acţiuni cu drept de
vot, entitatea poate avea dreptul de control.
Exemplu. Întreprinderea „A” deţine 33 % de acţiuni cu drept de vot ale entităţii „B” şi
100 % de acţiuni cu drept de vot ale entităţii „C” care, la rândul său, deţine 20 % de acţiuni cu
drept devot ale entităţii „B”. Astfel, entitatea „A” efectuează controlul asupra entităţii „C” şi,
prin urmare, şi asupra a 20 % de acţiuni ale entităţii „B”, care împreună cu pachetul ei propriu
de acţiuni de 33 % îi dă dreptul de control asupra 53 % de acţiuni ale entităţii „B”. Entitatea
„A” este societate - mamă, iar „B” şi „C” - filialele ei.
IFRS 10 și IAS 27 sînt utilizate pentru tratamentul contabil în societatea-mamă şi
filialele ei, care fac parte din grup şi se află sub controlul societăţii-mamă. Existenţa
controlului este confirmată de prezenţa unuia din următorii factori: proprietatea [societatea-
mamă deţine (direct sau indirect) prin filiale mai mult de jumătate de acţiuni cu drept de vot];
dreptul de vot (posibilitatea de a dirija mai mult de jumătate de acţiuni care au drept de vot cu
acordul altor investitori; politica (posibilitatea de a administra politica financiară şi
operaţională a entității); consiliul directorilor (posibilitatea de a numi sau a destitui
majoritatea membrilor consiliului directorilor).
Standardele menționate determină procedura de întocmire şi prezentare a situaţiilor
financiare consolidate. Abordarea principală constă în următoarele:
• de a îmbina situaţiile financiare ale societăţii-mamă şi ale filialelor prin adunarea
elementelor similare de active datorii, capital, venituri şi cheltuieli;
36
 • valoarea contabilă a investiţiilor societăţii-mamă deţinute în filiale şi o parte din
capitalul filialelor ce aparţine societăţii-mamă se exclud;
• impozitul pe profit se contabilizează conform IAS 12 etc.
Din data achiziţiei dobânditorul este obligat:
• să includă în situația de profit şi pierdere rezultatele operaţiunilor care au avut loc în
entităţile procurate;
• să recunoască în bilanţ activele şi datoriile identificabile ale entităţilor procurate şi
fondul comercial apărut la procurare.
Entităţile asociate dispun de o influenţă semnificativă asupra altei entităţi, care nu are
statut de filială şi nu efectuează activitate în participaţie. Evidenţa în entităţile asociate se ţine
conform IAS 28. Astfel, influenţa semnificativă apare în cazurile: deţinerii [directe sau
indirecte) a 20 % şi mai mult de acţiuni cu drept de vot]; reprezentarea în consiliul de
administraţie; participarea în procesul de elaborare a politicilor etc.
Elaborarea situaţiilor financiare poate fi efectuată conform:
• metodei punerii în echivalenţă; sau
• metodei costului.
Conform metodei punerii în echivalenţă investiţiile sînt iniţial recunoscute la cost, iar
după data achiziţiei valoarea contabilă a acestora este majorată sau redusă pentru a
determina cota investitorului în profiturile sau pierderile entităţii, în care a investit după
data achiziţiei. În condiţiile acestei metode investitorul poate determina de sine stătător
cota sa în profitul entității respective.
În condiţiile metodei costului investiţiile se iau la evidenţă conform costului. În situația
de profit şi pierdere se reflectă numai acel profit, pe care investitorul la obţinut din profitul net
al obiectului investit, dobândit după data procurării.
La alegerea metodei de întocmire a situaţiilor financiare trebuie de ţinut cont de tipul
entităţii în care s-au efectuat investiţiile. De exemplu, investiţiile în entităţile asociate se iau la
evidenţă conform metodei punerii în echivalenţă. Totodată, în conformitate cu IAS 39 în
entităţile respective poate fi utilizată metoda costului, dacă investiţiile se obţin şi se menţin cu
scopul de a fi vândute în viitorul apropiat. În cazurile în care există circumstanţe de depreciere
a investiţiilor în entităţile asociate urmează a aplica prevederile IAS 36 „Deprecierea
activelor”.
37
 Conform IAS 28 entităţile asociate trebuie să dezvăluie în situaţiile financiare
următoarea informație:
- lista entităţilor asociate;
- metoda de evidenţă a investiţiilor;
- clasificarea investiţiilor în baza metodei punerii în echivalenţă;
- cota investitorului în profitul (pierderea) obţinut din investiţia efectuată (într-un rând
separat al situației de profit şi pierdere);
- cota investitorului în articolele extraordinare sau articolele perioadei precedente.
Contabilizarea intereselor în asocierile de participaţie se efectuează conform IAS 31
„Interese în asocierile în participaţie”. Potrivit standardului există 3 tipuri de asocieri în
participaţie:
• activităţi controlate în comun;
• active controlate în comun;
• entităţi controlate în comun.
Activităţile controlate în comun presupun utilizarea activelor şi altor resurse ale
asociaţilor, fără înfiinţarea unor entităţi separate. De exemplu, 2 sau mai mulţi asociaţi îşi
combină activităţile, resursele şi experienţa pentru a produce, comercializa şi distribui în
comun un anumit produs, cum ar fi un avion.
Contabilitatea, de regulă, se ţine separat şi nu se cere întocmirea situaţiilor financiare
comune. În situaţiile financiare proprii aceşti asociaţi trebuie să recunoască:
• activele controlate de către ei;
• datoriile recunoscute;
• cheltuielile suportate în cadrul activităţii;
• cota în profitul entităţii.
Activele controlate în comun sînt active procurate şi folosite în comun cu scopul
activităţii comune.
În asemenea situaţie nu este obligatoriu de a crea o entitate. În situaţiile financiare
proprii antreprenorul trebuie să reflecte:
• cota proprie a activelor controlate în comun;
• orice datorii recunoscute;
• cota datoriilor apărute în rezultatul activităţii comune;
38
 • venitul obținut din activitatea comună;
• cheltuielile suportate din activitatea comună.
Entităţile controlate în comun reprezintă un gen de activitate comună care prevede
crearea unei entității în comun, în care fiecare antreprenor îşi are cota sa de participaţie şi un
anumit interes. Totodată presupune un angajament contractual între asociaţi privind controlul
comun asupra activităţii economice. De exemplu, entitatea comună este entitatea creată prin
combinarea activităţii economice a două entităţi şi transmiterea acesteia a activelor şi
obligaţiilor proprii. Din punct de vedere legislativ nu se cere întocmirea situaţiilor financiare
proprii, deoarece entităţile asociate nu prezintă persoane juridice separate. Pot fi întocmite
situaţii financiare proprii doar în scopuri de gestiune.
Modul ținerii contabilităţii în cadrul entităţilor controlate în comun diferă de ordinea
evidenţei în celelalte două tipuri de activitate comună, deoarece entitatea este obligată să ţină
evidenţa şi să întocmească situaţii financiare în ansamblu pe entitate. Fiecare participant care
a efectuat investiții sub formă de numerar sau alte resurse în entitatea comună sînt reflectate în
contabilitate drept investiţii.
Entităţile respective nu-şi recunosc separat cotele de pierderi sau profit, cu excepţia
cazurilor prevăzute de IAS 31.
Potrivit standardului invocat, evidenţa investiţiilor poate fi efectuată conform:
metodei consolidării proporţionale; sau
metodei punerii în echivalenţă (abordare alternativă).
Metoda consolidării proporţionale (însumare pe rânduri) exclude totalmente reflectarea
cotei minorităţii în raportarea financiară consolidată.
Evidenţa conform metodei punerii în echivalenţă se efectuează în aceiaşi ordine ca şi în
cazul entităţilor asociate. Utilizarea acestei metode este oportună numai în cazul, în care
există controlul în comun (similar situaţiei influenţei semnificative).

39
 Tema 4. Sistemul de evidenţă a elementelor separate (4 ore)
1. Contabilitatea imobilizărilor necorporale şi corporale
2. Contabilitatea stocurilor
3. Contabilitatea instrumentelor financiare
4. Contabilitatea obligaţiilor faţă de angajaţi
5. Recunoaşterea şi contabilitatea venitului

Tratamentul contabil aferent imobilizărilor necorporale este reglementat de IAS 38

„Imobilizări necorporale”.
Imobilizarea necorporală (IN) este o imobilizare identificabilă nemonetară fără
substanţă fizică.
Pentru recunoaşterea IN, activul trebuie să corespundă la trei criterii şi anume:
 identificării;
 controlului;
 evaluării.
Identificarea este necesară pentru a separa IN de fondul comercial. Activul se
consideră identificabil, dacă:
 este separabil, adică poate fi separat sau divizat de entitate şi vândut, transferat,
autorizat, închiriat sau schimbat în mod individual sau împreună cu un contract, un activ sau o
datorie; sau
 decurge din drepturi contractuale.
Prin controlul IN se înţelege capacitatea de a obţine beneficii economice viitoare din
utilizarea resursei şi de a restricţiona accesul altora la aceste beneficii. Capacitatea de a
controla beneficiile economice viitoare generate de o imobilizare necorporală provine din
drepturile legale.
Evaluarea IN la recunoaşterea iniţială are loc astfel:
 la procurarea separată – conform costului care cuprinde valoarea de procurare,
inclusiv taxele de import şi impozitele nerecuperabile, precum şi orice alte sume legate direct
de punerea activului în stare de funcţionare;

40
  la procurare ca parte a unei combinări de entității – la valoarea justă stabilită la data
achiziţiei;
 la procurarea în schimbul altor active – la valoarea justă. Dacă activul dobândit nu
este evaluat la valoarea justă, costul său este evaluat la valoarea contabilă a activului cedat;
 primite sub formă de subvenţii – la valoarea justă;
 create în cadrul entității – la costul efectiv, inclusiv impozitele prevăzute de legislaţie.
IAS 38 nu recunoaşte drept IN fondul comercial generat intern (se determină ca
diferenţa dintre valoarea justă a entităţii şi valoarea justă a activelor, datoriilor, inclusiv a
datoriilor contingente identificabile), deoarece nu este o resursă care poate să aducă un
beneficiu economic sau nu poate fi identificabil pentru a fi controlat de entitate (nu rezidă
dintr-un contract comercial). Fondul comercial apare în cazul procurării de entitate a altei
entităţi conform IFRS. 3. Principala metodă de evidenţă în acest caz este metoda de achiziţie.
În cazul recunoaşterii IN create în cadrul entităţii, procesul de generare trebuie împărţit
în 2 faze:
1. Faza de cercetare (obţinerea cunoştinţelor noi; căutarea alternativelor pentru
instrumente, produse, procese etc.; aplicaţia descoperirilor făcute prin cercetare etc.). La
această etapă cheltuielile pentru crearea activului sunt recunoscute pe măsura apariţiei lor.;
2. Faza de dezvoltare (proiectarea instrumentelor, şabloanelor, tiparelor care implică
utilizarea tehnologiilor noi; proiectarea, construcţia şi testarea alternativelor alese pentru
instrumente, produse, procese noi sau îmbunătăţite etc.).
Astfel, IAS 38 reglementează contabilitatea costurilor aferente lucrărilor de cercetări
ştiinţifice şi de proiectare - experimentare (CCLŞPE), care anterior era stabilită de în IAS 9
„Contabilitatea consumurilor aferente lucrărilor de cercetări ştiinţifice şi de proiectare
– experimentare”. Această modificare se explică prin faptul că CLŞPE sînt imobilizări
necorporale şi orice costuri în acest sens reflectă cunoştinţe sau now-hau (informaţii privind
inovaţii, tehnologii originale etc. care reprezintă secret comercial şi servesc obiect de
cumpărare-vânzare).
Evidenţa CLŞPE rămâne unul din principalele obiecte de contraziceri internaţionale.
Astfel, Consiliul pentru IFRS a interzis metoda de evidenţă de bază, adică de capitalizare
imediată a acestor costuri (recunoaşterea costurilor respective drept active), chiar şi în caz de

41
corespundere a acestora anumitor criterii. Criteriile de capitalizare s-au păstrat, însă acestea au
devenit mai dure.
Un alt obiect de contraziceri prezintă evidenţa mărcilor comerciale. În acest sens
Consiliul a ocupat o poziţie fermă: mărcile comerciale, popularitatea cărora se asigură prin
eforturile entității, nu pot fi recunoscute drept active. Mărcile comerciale, obţinute în urma
consolidării businessului şi care nu pot fi identificate separat, sînt calificate drept fond
comercial.
Costurile ulterioare, după recunoaşterea iniţială a imobilizărilor necorporale, sînt
recunoscute drept cheltuieli, dacă acestea au condiţionat restabilirea indicatorilor normativi.
Aceasta ţine de faptul că este foarte dificil de a determina posibilitatea majorării beneficiilor
economice viitoare.
După recunoaşterea iniţială, contabilitatea IN se ţine conform:
 costului (costul minus orice amortizare acumulată şi orice pierderi acumulate din
depreciere) sau
 valorii reevaluării (reprezintă valoarea justă minus orice amortizare ulterioară
acumulată şi pierderi din depreciere acumulate. Pierderea din depreciere reprezintă suma cu
care valoarea contabilă a unei imobilizări necorporale depăşeşte valoarea sa de
recuperare).
La reevaluarea IN este necesar a respecta principiul prudenţei. Astfel, dacă valoarea
contabilă a imobilizărilor necorporale s-a majorat ca rezultat al reevaluării, atunci creşterea se
va reflecta direct în componenţa capitalului propriu cu titlu de surplus de reevaluare, cu
excepţia sumei care compensează diminuarea anterioară a valorii activelor constatată în urma
reevaluării. Ultima va fi recunoscută în componenţa profitului. Dacă valoarea contabilă a
imobilizărilor necorporale s-a diminuat ca urmare a reevaluării, atunci scăderea se califică
drept pierdere, cu excepţia sumei care compensează majorarea anterioară a valorii activelor
constatată în urma reevaluării. În acest caz suma compensării se raportează la capitalul
propriu.
IN sînt supuse amortizării. Amortizarea reprezintă alocarea sistematică a valorii
depreciabile a unei IN pe parcursul duratei sale de viaţă.

42
 Reducerea valorii imobilizării necorporale trebuie reexaminată în corespundere cu
posibilitatea deprecierii, regulile căreia sînt expuse în IAS 36 „Deprecierea activelor”.
Diferenţa dintre valoarea contabilă şi valoarea justă se atribuie la cheltuielile entității.
Contabilitatea IC este reglementată de IAS 16 „Imobilizări corporale”.
Imobilizările corporale sînt elemente tangibile deţinute pentru a fi utilizate în
activitatea de producţie sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau utilizate
în scopuri administrative pe parcursul mai multor perioade de gestiune.
La momentul recunoaşterii iniţiale imobilizările corporale se evaluează la cost.
Criteriile de recunoaştere a IC:
• există probabilitatea obţinerii beneficiilor economice viitoare din deţinerea activului
(de exemplu, beneficii din vânzarea produselor create de activul dat);
• costul activului poate fi estimat în mod credibil (de exemplu, în baza facturii).
În cazul când activul corespunde primului criteriu de recunoaştere pe baza datelor
existente la momentul recunoaşterii iniţiale, atunci trebuie evaluat nivelul probabilităţii
obţinerii beneficiilor economice în viitor. Existenţa probabilităţii esenţiale de obţinere a
avantajelor economice presupune încrederea că posedând activul, entitatea va obţine
recompensă şi se va ciocni cu riscurile legate de acest fapt. Al doilea criteriu de recunoaştere
este satisfăcut uşor, deoarece drept confirmare a costurilor serveşte suma operaţiunii
efectuate.
Evaluarea IC la recunoaşterea iniţială are loc în felul următor:
 la procurarea separată – conform costului care cuprinde valoarea de procurare,
inclusiv taxele de import şi impozitele nerecuperabile, precum şi orice alte sume directe legate
de punerea activului în stare de funcţionare. Reducerile comerciale şi rabaturile se exclud din
cost;
 la procurarea în schimbul altor active – la valoarea justă. Dacă activul dobândit nu
este evaluat la valoarea justă, costul său este evaluat la valoarea contabilă a activului cedat;
 primite sub formă de subvenţii – la valoarea justă;
 create în cadrul entității – la costul efectiv, inclusiv impozitele prevăzute de legislaţie.
După recunoaşterea iniţială imobilizările corporale se evaluează conform uneia din
metode:
 costului;
43
  valorii reevaluate.
Modul contabilizării rezultatelor reevaluării este identic ca la imobilizările necorporale.
Pe parcursul duratei de utilizare a imobilizărilor corporale se calculează amortizarea. Valoarea
amortizabilă se calculează ca diferenţa dintre costul de intrare şi valoarea reziduală.
Valoarea reziduală şi durata de viaţă a IC urmează a fi revizuite la finele fiecărui
exerciţiu financiar şi, dacă, preconizările diferă de estimările anterioare, modificările vor fi
calificate drept cheltuieli.
Deprecierea imobilizărilor corporale se efectuează conform cerinţelor IAS 36.
Valoarea contabilă a unei imobilizări corporale va fi derecunoscută:
a) la cedare sau
b) când nu se mai aşteaptă beneficii economice viitoare din utilizarea sau cedarea sa.
Câştigul sau pierderea care rezultă din derecunoaşterea imobilizărilor corporale se
raportează la profit sau pierdere. Câştigurile nu se clasifică în acest caz drept venituri.
Câştigul sau pierderea se determină ca diferenţa dintre încasările la cedare (dacă există)
şi valoarea contabilă a elementului.
Tratamentul contabil aferent activelor imobilizate ce nu pot fi calificate drept
imobilizări corporale sau stocuri este reglementat de prevederile IFRS. 5 „Active imobilizate
deţinute pentru vânzări şi activităţi întrerupte”. Potrivit standardului invocat entitatea
trebuie să califice activul imobiliyat ca fiind deţinut pentru vânzare, dacă valoarea sa contabilă
va fi recuperată printr-o operaţiune de vânzare şi nu prin utilizarea sa continuă. Pentru aceasta
activul trebuie să fie accesibil pentru vânzare imediată în starea lui actuală numai în condiţii
obişnuite, tipice pentru vânzarea activelor similare.

Tratamentul contabil al stocurilor este reglementat de IAS 2 „Stocuri”.

Conform standardului, stocurile sînt active:
 deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii;
 în curs de producţie în vederea unei vânzări în aceleaşi condiţii ca mai sus; sau
 sub formă de materii prime şi materiale ce urmează a fi folosite în procesul de
producţie sau pentru prestarea serviciilor.

44
 Prin urmare, la stocuri se referă: mărfurile şi alte active destinate vânzării; materialele;
producţia în curs de execuţie; produsele şi activele biologice circulante.
Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea realizabilă
netă.
Costul stocurilor cuprinde toate costurile aferente achiziţiei şi prelucrării, precum şi
alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc.
Astfel, la estimarea stocurilor trebuie luate în consideraţie costurile de achiziție şi de
prelucrare (directe şi indirecte).
Costul de achiziţie include valoarea de cumpărare, taxele de import şi alte taxe, precum
şi costurile de transport, manipulare şi alte costuri care pot fi atribuite direct achiziţiei.
Reducerile comerciale, rabaturile şi alte elemente similare sunt deduse la determinarea
costului de achiziţie.
Costurile de prelucrare includ costurile directe de manoperă, de regie fixă şi variabilă
legate de transformarea materialelor în produse. (Regia fixă de producţie – costurile indirecte
de producţie care rămân relativ constante, indiferent de volumul producţiei (amortizarea,
întreţinerea secţiilor şi utilajelor etc.). Regia variabilă de producţie - costurile indirecte de
producţie care variază direct proporţional cu volumul producţiei.).
Costurile constante se includ integral în costul producţiei, iar cele variabile – în funcţie
de gradul de utilizare a capacităţii de producţie.
Valoarea realizabilă netă – preţul de vânzare, ce ar putea fi obţinut pe parcursul
desfăşurării normale a activităţii minus costurile aferente finalizării bunului şi costurile
necesare vânzării.
IAS 2 recomandă următoarele metode de evaluare curentă a stocurilor:
- metoda identificării specifice. Se foloseşte pentru evaluarea acelor stocuri, costul
cărora nu este de obicei fungibil (înlocuit cu altul) sau acelor bunuri şi servicii destinate unor
comenzi distincte. În acest caz evaluarea se efectuează pentru fiecare element în parte;
- FIFO;
- costul standard. Ia în considerație nivelurile normale ale materialelor, manoperei
şi capacităţii de producţie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic şi ajustate la necesitate la
condiţiile actuale.

45
 - metoda preţului cu amănuntul. Se foloseşte în comerţul cu amănuntul pentru a
măsura costul stocurilor aferent articolelor numeroase şi cu mişcare rapidă, care au marje
similare;
- costul mediu ponderat. Există două variante de determinare a costului mediu
ponderat:
• după fiecare operaţie efectuată (varianta 1);
• la finele fiecărei luni (varianta 2).

Tratamentul contabil al instrumentelor financiare este reglementat de IAS 32

„Instrumente financiare: prezentare” şi IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaştere şi
evaluare”. IAS 39 prezintă continuitatea IAS 32. De aceea aceste 2 standarde trebuie
examinate concomitent, cu toate că IAS 39 are caracter temporar, deoarece până în prezent
CSIRF încă n-a finalizat procedura de reglementare a contabilităţii instrumentelor financiare.
Instrumentul financiar este orice contract care generează simultan un activ
financiar pentru o entitate şi o datorie financiară sau un instrument de capitaluri proprii
pentru o altă entitate
Activ financiar este orice activ care prezintă:
• numerar;
• un instrument de capitaluri proprii al unei alte entităţi;
• un drept contractual de a primi numerar sau alt activ financiar de la o entitate; sau de
schimba active financiare sau datorii financiare cu altă entitate
Datoria financiară este obligaţia contractuală de a ceda lichidităţi sau alt activ
financiar unei alte entităţi; sau de a schimba instrumente financiare cu altă entitate în
condiţii care sunt potenţial nefavorabile pentru entitate.
Instrumentul de capitaluri proprii este orice contract care certifică existenţa unui
interes în activele unei entităţi după deducerea tuturor datoriilor sale. Exemplu: acţiuni
ordinare fără drept de a fi stinse înainte de termen, unele tipuri de acţiuni privilegiate şi
warantele sau opţiunile de cumpărare eliberate, care permit deţinătorului să se subscrie sau să
procure un număr limitat de acţiuni ordinare fără dreptul de a fi stinse înainte de termen.

46
 Din noţiunile expuse rezultă că la instrumentele financiare se raportează: datoriile
comerciale; cambiile primite; obligaţiunile; depozitele, împrumuturile; creditele ce urmează a
fi primite care pentru o entitate reprezintă activ financiar, iar pentru alta - datorie financiară.
La recunoaşterea iniţială activele financiare se evaluează conform valorii juste.
Dobânzile, dividendele, câştigurile şi pierderile (de exemplu, din depreciere) legate de un
instrument financiar vor fi recunoscute în situațial de profit şi pierdere ca venituri sau
cheltuieli.
Se cunosc următoarele metode de evidenţă a instrumentelor de capitaluri (investiţiilor):
 pe portofoliu;
 pe tipuri de active (acţiuni, obligaţiuni);
 pe emitenţi.
La alegerea metodei de evidenţă a instrumentelor de capitaluri este necesar a lua
considerare, în primul rând, relaţiile de subordonare care se determină prin controlul asupra
altor entităţi ca rezultat al deţinerii cotei de participare în capitalul public, precum şi în baza
dreptului de vot şi posibilităţii de a exercita o influenţă semnificativă.
Prin control se subînţelege autoritatea de a guverna politicile financiare şi operaţionale
ale unei entității în vederea obţinerii beneficiilor din activităţile acesteia, iar prin influenţa
semnificativă - autoritatea de a participa la luarea deciziilor de politică financiară şi de
exploatare ale unei activităţi economice, fără a efectua un control asupra politicilor respective.
Aceşti doi factori determină formele de investiţii în altă entitate, care duc la apariţia
subordonării (societate-mamă şi filiale) sau condiţionează formarea entităţilor asociate. În
plus, pot exista investiţii sub formă de asocieri de participaţie, potrivit cărora două sau mai
multe părţi desfăşoară o activitate economică, cu condiţia controlului comun asupra acesteia,
determinat de contractul cu privire la influenţa asupra activităţii economice.
Contabilitatea instrumentelor de capitaluri este determinată de IFRS 3, IFRS 10, IAS
27, IAS 28 şi IAS 31. Astfel, evidenţa investiţiilor în entităţile asociate poate fi ținută
conform metodei punerii în echivalenţă sau metodei costului. Contabilitatea investiţiilor în
asocierile de participaţie se ţine în baza metodei consolidării proporţionale sau metodei
punerii în echivalenţă (abordare alternativă) (tema 3, într. 5).

47
 Pentru asigurarea corectitudinii contabilizării instrumentelor financiare emitentul este
obligat să le clasifice la recunoaşterea lor iniţială sau în calitate de activ financiar sau datorie
financiară sau instrument de capitaluri în corespundere cu contractul încheiat.
În practică se întâlnesc instrumente financiare care întrunesc atât criterii de instrumente
de capital, cât şi de datorii financiare şi conţin două elemente: capitalul şi datorii. Apariţia
unui astfel de instrument financiar combinat e posibil în cazul, când emitentul acordă
deţinătorului dreptul de a alege sau convertirea lui în instrument de capitaluri sau schimbarea
lui pe un alt activ financiar. De exemplu, datoria poate fi convertită de către deţinător într-un
număr fix de acţiuni ordinare, de aceea astfel de instrument constă din două componente:
datoria financiară (contractul cu privire la acordarea numerarului sau a altui activ financiar) şi
instrumentul de capital (opţiune pentru cumpărare, care permite în decursul unei perioade
determinate de timp de al converti într-un număr fix de acţiuni ordinare ale entităţii).
Derecunoaşterea instrumentului financiar are loc atunci, când entitatea pierde controlul
asupra drepturilor acestora. Pierderea controlului are loc în cazurile când dreptul prevăzut de
contract este realizat, termenul de acţiune a drepturilor a expirat sau entitatea a refuzat să
realizeze aceste drepturi. În acest caz entitatea recunoaşte sub formă de profit sau pierdere
diferenţa dintre valoarea contabilă a activului sau a cotei părţii transmise altei entităţi şi suma
venitului obţinut sau care urmează a fi obţinut.

Tratamentul contabil aferent beneficiilor angajaţilor este reglementat de IAS 19

„Beneficiile angajaţilor”.
Beneficiile angajaţilor sunt toate formele de contraprestaţii acordate de o entitate în
schimbul serviciului prestat de angajaţi. Acestea includ:
• beneficii pe termen scurt. Cuprind: salariile, concediile de odihnă anuale plătite,
concediile medicale plătite, primele etc. pentru angajaţii curenţi;
• beneficii postangajare. Cuprin: pensiile, alte beneficii de pensionare, asigurări de viaţă
postangajare şi asistenţă medicală postangajare;
• alte beneficii pe termen lung. Cuprind: plăţile în urma plecărilor pe termen lung din
serviciu sau concedii de studii etc.;
• beneficii pentru expirarea contractului de muncă.

48
 Beneficiile pe termen scurt se plătesc pe parcursul anului. Acestea se evaluează:
 ca datorie; şi ca
 cheltuieli, cu excepţia cazurilor includerii beneficiilor în costul unui activ.
Absenţele din diferite motive sunt beneficii pe termen scurt a angajaţilor. Plata acestora
se efectuează prin 2 metode:
1. Prin acumulare. Esenţa: acordarea dreptului la un număr determinat de zile-absentate
plătite (concediu) în corespundere cu numărul de zile lucrate;
2. Prin neacumulare. Esenţa: recunoaşterea beneficiului aşteptat nemijlocit în
momentul absenţei, deoarece în acest caz absenţele n-au legătură cu volumul muncii
îndeplinite în perioada respectivă (concediu pentru incapacitatea temporară de muncă,
serviciul militar ş.a.).
Plăţile primite de angajaţi după finalizarea activităţii de muncă fac parte din beneficiile
postangajare. În practica mondială sunt elaborate 2 sisteme generale de asigurare pensionară:
1. Conform planului cu contribuţii determinate;
2. Conform planului de beneficii determinate.
La baza fiecărui sistem se află planul de pensii al entității, care prezintă contractul
dintre angajator şi angajaţi privind asigurarea ultimilor cu compensări de pensionare.
Planul cu contribuţii determinate sunt planuri de beneficii postangajare în baza
cărora o entitate plăteşte contribuţii fixe într-o entitate separată (un fond) şi nu va avea nici o
obligaţie legală de a plăti contribuţii suplimentare, dacă fondul nu deţine suficiente active
pentru a plăti toate beneficiile necesare angajaţilor. În acest caz valoarea beneficiilor
postangajare primite de pensionari este determinată de valoarea contribuţiilor plătite de o
entitate (şi de angajat) şi în consecinţă riscul actuarial (acela că beneficiile vor fi mai mici
decât se aşteaptă) şi riscul investiţiei revin angajatului.
Esenţa sistemului în cauză: la îndeplinirea unei anumite munci de către angajat în
perioada de gestiune, întreprinderea este obligată să recunoască suma contribuţiilor care
urmează să fie transferate în fondul de pensii. Entitatea recunoaşte aceste contribuţii drept
cheltuieli în contul de profit şi pierdere, iar în bilanţul – în postura „Cheltuieli anticipate pe
termen lung”.
Planuri de beneficii postangajare sunt contracte oficiale sau neoficiale în baza cărora
o entitate furnizează unuia sau nai multor angajaţi beneficii postangajare. Potrivit acestui plan
49
entitatea este obligată să furnizeze angajaţilor curenţi şi foştilor angajaţi beneficiile cuvenite şi
riscul actuarial (adică beneficiile vor costa mai mul decât se aşteaptă) revine entității.
În acest caz, suma asigurării cu pensie se calculează după o formulă stabilită din timp
privitor la planul de pensii concret, ţinând cont de admiterile actuariale:
Br = K(r-y) x Sr, (l)
unde: Br - suma totală a pensiei ce se cuvine pentru anul concret lucrat;
K – contribuţia reţinută din salariu, %;
r - vârsta de pensie;
y - vârsta începând cu care lucrătorul are dreptul la pensie;
Sr - nivelul salariului (stabilit pentru un anumit an) înaintea pensionării.

Tratamentul contabil al veniturilor generate de anumite tipuri de tranzacţii şi

evenimente este determinat de IAS 18 „Venituri”.
Venitul reprezintă fluxul brut de beneficii sub formă de creşteri ale capitalurilor
proprii, cu excepţia sporurilor din contul contribuţiilor proprietarilor entității.
Prezentul standard reglementează veniturile provenite din:
 vânzarea bunurilor;
 prestarea serviciilor;
 utilizarea de către alte persoane a activelor entităţii, producătoare de dobânzi,
redevenţe şi dividende.
Veniturile se evaluează la valoarea justă a contraprestaţiei primită sau de primit.
Criteriile de recunoaştere a veniturilor sunt stabilite pentru fiecare tranzacţie.
Veniturile din vânzarea bunurilor se recunosc la momentul când se îndeplinesc
următoarele condiţii:
• riscurile şi avantajele semnificative ce decurg din proprietatea asupra bunurilor se
transferă la cumpărător;
• entitatea nu mai gestionează bunurile şi nici nu mai deţine controlul asupra acestora;
• mărimea veniturilor poate fi măsurată în mod credibil;

50
 • există probabilitatea că beneficiile economice asociate tranzacţiei să fie generate către
entitate;
• costurile tranzacţiei pot fi evaluate în mod credibil.
Dacă entitatea păstrează riscurile semnificative aferente proprietăţii, tranzacţia nu
reprezintă vânzare şi veniturile nu sunt recunoscute. De exemplu, în cazul când bunurile sunt
transmise, dar trebuie să fie instalate, iar operaţiunea respectivă încă n-a fost realizată de
entitate etc., sau vânzarea bunurilor cu drept de returnare a acestora de către cumpărător.
Exemplu. Entitatea „Terra” elaborează pentru clienţi un program automatizat de
contabilitate. Dreptul de proprietate asupra programului trece la client la o anumită dată, însă
acordul prevede, de asemenea, şi un termen de garanţie de 3 luni. În această perioadă în
program pot fi introduse modificări de ajustare a acestuia.
Astfel, din punct de vedere juridic, dreptul de proprietate asupra programului a trecut la
client, cu toate acestea riscurile şi avantajele în decurs de trei luni rămân la elaborator. Prin
urmare, venitul va fi recunoscut la expirarea termenului de garanţie de trei luni.
Veniturile din prestarea serviciilor se constată la momentul când se îndeplinesc
următoarele condiţii:
valoarea veniturilor poate fi estimată în mod credibil;
există probabilitatea că beneficiile economice asociate tranzacţiei să fie generate către
entitate;
 stadiul de execuţie a tranzacţiei la data de închidere a bilanţului poate fi evaluat în
mod credibil;
 costurile apărute pe parcursul tranzacţiei şi costurile de finalizare a tranzacţiei pot fi
evaluate în mod credibil.
Recunoaşterea veniturilor pe măsura execuţiei tranzacţiei este determinată prin metoda
procentului de finalizare. Metoda respectivă este dezvăluită de IAS 11 „Contracte de
construcţii”. Nivelul de finalizare poate fi determinat, la rândul său, prin câteva metode:
 analiza lucrărilor prestate;
 serviciile executate până la data respectivă ca procent din serviciile totale ce trebuie
executate; sau;
 ponderea costurilor apărute până la data respectivă în totalul costurilor totale ale
tranzacţiei.
51
 Criteriile de recunoaştere a veniturilor apărute din utilizarea activelor entităţii ce
generează dobânzi, redevenţe şi dividende se recunosc atunci când:
există probabilitatea că beneficiile economice asociate tranzacţiei să fie generate către
entitate;
mărimea veniturilor poate fi măsurată în mod credibil.
În funcţie de conţinutul afacerii dintre entitate şi persoanele care utilizează activele,
suma venitului se determină:
 în bază metodei dobânzii efective – pentru dobânzile recunoscute;
 în baza contabilităţii de angajamente – pentru recunoaşterea redevenţelor;
 în baza dreptului acţionarilor de a primi plată - pentru recunoaşterea dividendelor.
În practică, au căpătat o largă răspândire operaţiile de schimb al mărfurilor (serviciilor)
pe alte bunuri (servicii). Un astfel de schimb este o tranzacţie de barter. Conform IAS 18,
schimbul de mărfuri (servicii) similare ca natură şi valoare nu poate fi considerat sursă de
venit. De exemplu, dacă are loc o tranzacţie de schimb de petrol între compania rusească şi
compania din Arabia Saudită în scopul satisfacerii necesităţilor în diferite regiuni, această
tranzacţie se califică drept schimb de mărfuri similare. În acest caz are loc un schimb echitabil
şi fiecare entitate poartă riscuri legate de proprietatea asupra petrolului şi nu capătă vre-un
avantaj, întrucât n-a avut loc actul vânzării şi, respectiv, venitul din tranzacţie nu poate fi
recunoscut.
În cazul când are lor schimbul de mărfuri ce nu sunt similare, se formează un venit şi el
trebuie estimat la valoarea justă a mărfurilor sau serviciilor primite, iar dacă aceasta este
imposibil, atunci la valoarea justă a mărfurilor şi serviciilor cedate, ajustat cu orice sume
transferate în numerar sau echivalente de numerar.

52
 Tema 5. Particularităţile contabilităţii în ţările sistemului anglo-saxon (4 ore)
1. Organizarea contabilităţii în SUA şi Canada
2. Particularităţile contabilității în Marea Britanie
3. Sistemul contabil în Olanda
4. Unele particularităţi privind ținerea contabilităţii în Japonia
5. Contabilitatea în Australia şi Noua Zeelandă

În SUA contabilitatea este reglementată cu ajutorul unui cod de legi, care conţin un
şir de restricţii. Legile respective indică limitele, în cadrul cărora persoanele fizice şi
juridice pot acţiona în mod individual. Totodată, regulile ţinerii contabilităţii nu sînt
elaborate de către organele de stat, ci determinate de organizaţii profesionale şi poartă
caracter de recomandare.
Începutul reglementării evidenţei în SUA se consideră anul 1887, când a fost creat
Institutul american de contabili juraţi. Această instituţie prezintă în ţară profesia de
contabil.
Primele standarde de contabilitate au fost adoptate în anul 1936 de Comitetul pentru
proceduri contabile. Până în anul 1959, când comitetul şi-a întrerupt activitatea, au fost
elaborate şi adoptate mai mult de 50 de documente care au determinat principiile contabile
acceptate unanim. În ultimul timp, drept acte normative de bază în SUA se consideră
Principiile de evidenţă acceptate unanim (GAAP), care asigură uniformitatea şi
autenticitatea informaţiei contabile.
În 1973 a fost creat Comitetul pentru standarde de contabilitate financiară,
menit să elaboreze şi să adopte standarde de contabilitate financiară. Până în prezent acest
comitet a publicat 139 de standarde.
În SUA nu există un plan de conturi contabile unic. Pentru organizarea contabilităţii
în corespundere cu GAAP entităţile americane utilizează şapte tipuri de conturi principale,
care se subîmpart în 2 categorii:
1. Conturi permanente care se folosesc pentru evidenţa activelor, pasivelor şi
capitalului;

53
 2. Conturi temporare care se folosesc pentru evidenţa veniturilor, cheltuielilor,
profitului şi pierderii.
Pentru înregistrarea operaţiunilor economice se folosesc câteva registre, principalele
din care sunt: registrul de procurări, registrul de vânzări şi cartea mare. În baza bilanţului
de verificare rectificat se întocmesc bilanţul şi contul de profit şi pierdere.
Entităţile americane au dreptul să aleagă metodele evaluării obiectelor de evidenţă
cu dezvăluire lor în politica contabilă. Se utilizează următoarele metode de evaluare:
• costul istoric - pentru imobilizările corporale;
• valoarea curentă - pentru inventar şi materiale;
• valoarea justă - pentru titluri de valoare cotate la bursă;
• valoarea de realizare netă – creanţe etc.
Principalul document de plată este cecul.
Circulaţia stocurilor se reflectă cu ajutorul uneia din metode:
 periodică. Conform acestei metode, stocurile iniţiale rămân invariabile pe
parcursul perioadei, iar toate intrările se reflectă în contul „Achiziţii”. Valoarea stocurilor
la sfârşitul perioadei se determină prin intermediul inventarierii. Costul producţiei vândute
se calculează la sfârşitul perioadei în felul următor: stocuri iniţiale + achiziţii - stocuri
finale; sau
 continuă. În cazul metodei respective se ţine evidenţa continuă pe fiecare lot
intrat sau ieşit cu deducerea soldului final.
În practică există două metode de trecere la pierderi a creanţelor compromise:
1. Metoda decontării directe, conform căreia nu se fac înregistrări contabile
prealabile aferente creanţelor compromise. Creanţa compromisă se constată la momentul
în care devine clar că aceasta nu va fi achitată şi respectiv se casează la cheltuieli. Se
recomandă a fi aplicată în cazul, când suma creanţelor compromise este neesenţială;
2. Metoda creării provizioanelor pentru acoperirea creanţelor compromise. În
această situaţie se estimează mărimea posibilă a creanţelor compromise în baza mărimii
totale a vânzărilor nete sau a sumei totale a creanţelor şi la suma obţinută se calculează
provizionul. La suma provizionului constituit se dă formula contabilă:
debit contul „Cheltuieli pentru acoperirea creanţelor compromise”,
credit contul „Corecţii la creanţe compromise”.
54
 Pentru contabilizarea imobilizărilor corporale în SUA nu există un plafon valoric
unic. Entităţile stabilesc de sine stătător plafonul, peste care cheltuielile se capitalizează,
iar sub el - se raportează la cheltuielile curente. Mărimea plafonului depinde de capacitatea
de producţie, genul de activitate şi alţi factori.
Regula generală de evaluare a obligaţiilor pe termen lung în bilanţul entităţii, este
evaluarea lor conform valorii reduse, care se calculează cu ajutorul unor tabele speciale.
Entitățile americane creează provizioane pentru reevaluarea imobilizărilor
corporale, pentru pierderi excepţionale, pentru concedii etc. În bilanţ acestea se reflectă
într-un rând separat.
Sistemul de contabilitate din Canada este influenţat puternic de practica de evidenţă
americană datorită amplasării geografice.
Reglementarea contabilităţii în Canada se efectuează de Institutul Canadian de
Contabili Juraţi şi Direcţia pentru standarde de contabilitate, însă paralel acţionează şi
Consiliul pentru standarde de contabilitate.
În componenţa imobilizărilor corporale entităţile americane şi canadiene includ:
terenurile, clădirile şi construcţiile, maşinile, utilajele şi altele. Toate imobilizările
corporale, cu excepţia terenurilor, sunt supuse amortizării.
Entităţile americane şi canadiene nu întâlnesc nici un fel de restricţii privind
utilizarea numerarului pentru efectuarea decontărilor sau cheltuielilor. În cazul când
utilizarea numerarului este limitată acestea, de regulă, sînt clasificate drept investiţii.
În SUA şi Canada, în cele mai frecvente cazuri, beneficiile postangajare se achită de
către angajator conform planului de pensii.
Raportarea financiară a în SUA şi Canada include următoarele forme:
• bilanţul;
• situația de profit şi pierdere;
• situația privind profitul nerepartizat acumulat;
• situația fluxurilor de numerar;
• situația modificărilor capitalului propriu;
• nota explicativă;
• raportul de audit.

55
 Rapoartele obligatorii pentru toate entitățile sunt bilanţul, situațial de profit şi
pierdere şi raportul privind fluxul mijloacelor băneşti.
În ţările sistemului anglo-saxon bilanţul poate fi întocmit după modelul orizontal
sau vertical. În SUA şi Canada, cel mai frecvent, se aplică modelul orizontal.
Conform cerinţelor GAAP, bilanţul entităților americane şi canadiene poate avea
următoarea structură:
I. Active:
active curente;
active imobilizate.
II. Obligaţii:
obligaţii pe termen scurt:
obligaţii pe termen lung:
III. Capital propriu.
Destinaţia principală a contului de profit şi pierdere este reflectarea modificărilor
capitalului acţionarilor companiei sub influenţa veniturilor şi cheltuielilor obţinute în
perioada curentă. Entitățile americane şi canadiene au dreptul să aleagă de sine stătător
modelul contului de profit şi pierderi. Sistemul GAAP propune două variante de întocmire
a acestuia:
1. Cu o singură treaptă, care grupează separat toate veniturile şi cheltuielile, iar
profitul net constituie diferenţa dintre ele;
2. Cu mai multe trepte, când profitul net se determină cu ajutorul calculelor
succesive.
Tabelul 1 – Modelul contului de profit şi pierdere cu o singură treaptă
(mii $)
Venituri Suma Cheltuieli Suma
Realizări nete 750000 Costul producţiei 400000
Venituri din activitatea
50000 Cheltuieli comerciale 241000
operaţională
Venituri din activitatea 65000 Cheltuieli din activitatea financiară 41000
financiară
Alte cheltuieli 35000
Alte venituri 55000
Cheltuieli privind impozitul pe profit 38250
Profit net 114750 Pierdere

56
 În SUA entitățile achită impozitul pe profit anticipat, o dată în trimestru. Suma
obţinută după scăderea impozitului reprezintă profitul net al entităţii.
La întocmirea raportului privind fluxul numerarului se permite utilizarea atât a
metodei directe, cât şi celei indirecte. Raportul privind modificările capitalului propriu
reflectă starea şi modificările capitalului propriu într-o anumită perioadă, valoarea căruia
coincide cu cea din bilanţ.

Ţinerea contabilităţii în Marea Britanie are unele particularităţi distincte de alte ţări
din Comunitatea Europeană şi anume:
influenţa specialiştilor din domeniu asupra organizării contabilităţii;
reglementarea juridică a cerinţelor privind ţinerea contabilităţii;
 colaborarea fructuoasă cu specialiştii din SUA şi organizaţiile contabile
internaţionale.
În Marea Britanie regulile contabile sînt mai exigente comparativ cu cele din SUA şi
sînt reglementate de următoarele documente:
• acte legislative;
• standarde de contabilitate obligatorii şi cu titlu de recomandare;
• acte normative ale Bursei de valori mobiliare;
• Directivele UE şi IFRS.
Până în 1981 raportarea financiară n-a fost reglementată în mod legislativ. În 1981 a
fost adoptată Legea cu privire la companii, care includea cerinţele Directivei a IV-a a UE
aferente raportării financiare. În 1989 a fost adoptată o nouă Lege cu privire la companii în
care, pentru prima dată s-a menţionat despre standardele de contabilitate.
În Marea Britanie profesia de contabil este reprezentată de un şir de instituții
contabile independente, care formează Comitetul consultativ al organizaţiilor contabile şi
anume:
• Institutul contabililor juraţi din Marea Britanie;
• Institutul contabililor autorizaţi din Irlanda;
• Institutul contabililor juraţi din Scoţia;

57
 • Institutul contabililor-manageri;
• Asociaţia contabililor autorizaţi etc.
Obiectivul principal al Comitetului consultativ al organizaţiilor contabile prezintă
elaborarea standardelor de contabilitate, standardelor de audit, pregătirea contabililor
profesionişti, elaborarea actelor normative etc.
Contabilitatea se organizează în baza principiilor internaţionale, prioritate
acordându-se principiului reflectării reale (obiective) a situaţiei financiare a entităţii.
În Marea Britanie lipseşte un plan de conturi contabile unic. Entităţile de sine
stătător, în funcţie de necesitate, determină lista conturilor necesare. Conturile se deschid
pentru fiecare tip de active, pasive, capital, venituri şi cheltuieli.,
Nu este reglementată nici lista registrelor utilizate. Drept registre de bază se
consideră jurnalele şi Cartea mare. Fiecare operaţiune economică se înregistrează în ordine
cronologică în registre respective, apoi datele se trec în Cartea mare. Această informaţie se
foloseşte pentru întocmirea balanţei de verificare, în baza căreia ulterior se perfectează
bilanţul şi situația de profit şi pierdere.
Raportarea financiară include bilanţul, situația de profit şi pierdere, situația
fluxurilor de numerar şi notele explicative. Datorită influenţei standardelor internaţionale,
rapoartele financiare ale entităților britanice corespund cerinţelor burselor de valori.
Structura bilanţului este reglementată şi elaborată în baza cerinţelor Directivelor UE,
Însă, cel mai fervent, entitățile folosesc modelul vertical, aplicând principiul grupării
activelor acceptat de ţările europene - de la mai puţin lichide la cele mai lichide.
În modelul orizontal posturile activului sînt prezentate ca şi în cel vertical, însă fără
determinarea activelor nete. În pasiv datoriile nu se delimitează în datorii pe termen scurt
şi datorii pe termen lung. Acestea se comasează.
Imobilizările corporale se evaluează la cost de intrare. La calcularea amortizării
prioritate se acordă metodei casării liniare.
Reevaluării se supun, de regulă, terenurile şi clădirile.
Pentru evaluarea curentă a stocurilor se preferă metoda FIFO.
În calitate de preţuri de piaţă se utilizează preţurile de vânzare, iar în condiţii de
inflaţie se folosesc preţurile de procurare.

58
 Entităţile formează provizion pentru creanţe dubioase şi compromise, însă sumele
respective nu se recunosc în scopurile fiscale.
În componenţa capitalului se includ următoarele elemente: capitalul social; capitalul
suplimentar; titlurile de valoare emise; rezervele; profitul nerepartizat.
La întocmirea bilanţului consolidat poate fi aplicată orice metodă: punerii în
echivalenţă; costului; metodei consolidării proporţionale etc.
Conţinutul formularului situației de profit şi pierdere este reglementat, însă entitățile
pot selecta una din cele 4 variante recomandate de Directiva a IV-a: două din aceste
variante se numesc operaţionale, în care cheltuielile se grupează după funcţii, iar în alte
două variante - cheltuielile se reflectă pe tipuri. Cea mai răspândită formă de prezentare a
situației de profit şi pierdere - operaţională.
Situația fluxurilor de numerar urmează a fi întocmită în baza datelor din bilanţ şi
situației de profit şi pierdere. Se perfectează prin aplicarea metodei directe sau indirecte.

Reglementarea contabilităţii în Olanda a început în anul 1928, când a fost elaborat

Codul comercial. În 1970 a fost adoptată Legea contabilităţii şi raportării financiare, care a
stabilit regulile ţinerii contabilităţii şi prezentării situaţiilor financiare, precum şi a
recomandat respectarea principiului „prezentării autentice şi imparţiale” a informaţiei
contabile.
În 1982 a fost creat Consiliul rapoartelor anuale, în funcţiile căruia s-a inclus
elaborarea directivelor pentru întocmirea şi prezentarea situațiilor financiare, precum a
standardelor de contabilitate.
Contabilitatea este reglementată de: Codul civil, Tribunalul Suprem, IFRS şi
Directivelor UE. Nivelul reglementării contabile este destul de flexibil.
Formele principale ale raportării financiare: bilanţul, situați de profit şi pierdere şi
notele explicative. În componenţa notelor explicative majoritatea entităţilor publică
raportul privind fluxul mijloacelor băneşti. Publicarea rapoartelor financiare este
obligatorie atât pentru entitățile mari, cât şi pentru cele mici, care prezintă un bilanţ
condensat şi explicaţii la acesta.

59
 Actele normative permit selectarea modelului raportului financiar. În practică, cel
mai frecvent, se foloseşte modelul orizontal al bilanţului şi modelul vertical al contului de
profit şi pierdere.
Este obligatorie exercitarea auditului pentru entitățile mari şi mijlocii.
Particularitatea principială a contabilităţii - evidenţa elementelor contabile se ţine,
de regulă, conform valorii de restabilire. În asemenea condiţii posturile situaţiilor
financiare se supun reevaluării, iar diferenţele constatate se acumulează în contul
„Provizion aferent reevaluării”, de unde la sfârşitul anului se raportează în componenţa
profitului sau pierderii. Întocmirea raportului financiar în sistemul valorii de restabilire
asigură reflectarea reală a veniturilor şi influenţa mărimii impozitelor achitate asupra
acestora.
Totodată, în condiţii de inflaţie, elementele contabile se estimează în baza costului
istoric.
Prin urmare, imobilizările corporale pot fi evaluate conform valorii de restabilire sau
costului de intrare. Amortizarea activelor în cauză poate fi calculată prin orice metodă,
însă regulile fiscale recunosc doar metoda liniară.
Stocurile, de asemenea, se estimează conform valorii de restabilire sau după cost. În
condiţiile evaluării stocurilor conform valorii de restabilire se folosesc preţurile de piaţă.
Evaluarea curentă a stocurilor poate fi efectuată în baza oricărei metode, însă preferinţă se
acordă costului mediu ponderat şi FIFO.
Subvenţiile alocate se includ în componenţa rezervelor sau a profitului pe măsura
calculării amortizării activelor procurate pe seama subvențiilor în cauză.
Investiţiile financiare pe termen lung se evaluează la momentul recunoaşterii iniţiale
la cost, iar ulterior se ajustează la preţurile de piaţă.
Cheltuielile de constituire se casează imediat sau se supun amortizării timp de 5 ani.
Fondul comercial se casează pe seama provizioanelor sau amortizării calculate timp de 5-
10 ani.
Raportul financiar consolidat se întocmeşte cu ajutorul metodei punerii în
echivalenţă, iar în condiţiile desfăşurării activităţii în comun se utilizează metoda
consolidării proporţionale.

60
 În Olanda s-a format tradiţia de a delimita clar veniturile contabile de cele
impozabile. În scopul impozitării se întocmesc rapoarte speciale. Regulile de evaluare şi
recunoaştere, folosite în raportarea fiscală pot fi diferite de regulile aplicate la întocmirea
situațiilor financiare.
4

Contabilitatea în Japonia este reglementată de Codul comercial (1899) şi Legea cu

privire la burse şi titluri de valoare (1948).
Standardele de contabilitate şi raportare financiară se elaborează sub influenţa
organelor de stat şi anume: Consiliul privind problemele contabilităţii din cadrul
Ministerului Finanţelor, Biroul Valorilor Mobiliare din cadrul Ministerului Finanţelor,
Ministerul justiţiei şi Institutul de contabili juraţi şi contabili-experţi.
Sistemul contabil are un şir de tangenţe cu cel din SUA şi Marea Britanie. Aspectele
de bază privind ţinerea contabilităţii au fost elaborate în 1872 în baza principiilor engleze.
În 1890 a fost elaborată legislaţia comercială, care s-a păstrat până în prezent. Mai târziu,
în 1948, după aprobarea dreptului bursier (după modelul american), entitățile din Japonia
au implementat standardele de contabilitate. Treptat contabilitatea japoneză s-a armonizat
cu cea americană.
Actualmente, reglementarea contabilităţii se efectuează în concordanţă cu cerinţele
sistemului bancar şi fiscal. Politica contabilă a entităţii se aprobă de organele fiscale.
Ministerul Finanţelor exercită controlul asupra respectării regulilor contabile, efectuării
auditului şi publicării situaţiilor financiare. Principiile de bază aferente organizării
contabilităţii se elaborează de către Consiliul contabil.
Dat fiind faptul că entitățile mari şi mijlocii fac parte din componenţa entităților
monopoliste, acestea urmează să întocmească şi să prezinte situaţii financiare consolidate.
Raportarea financiară se întocmeşte de două ori pe an, întrucât dividendele se calculează şi
se achită de 2 ori.
Particularitatea contabilităţii şi raportării financiare - reflectarea detaliată a
operaţiunilor aferente instrumentelor financiare şi modificării capitalului public.
La întocmirea situaţiilor financiare consolidate se utilizează metodele de cotă şi de
fuzionare.
61
 Conform legislaţiei în vigoare, una din cerinţele obligatorii în ţinerea contabilității
prezintă respectarea principiului permanenţei metodelor la evaluarea şi casarea activelor şi
datoriilor, ceea ce asigură comparabilitatea, succesiunea şi corelarea reciprocă a
indicatorilor situaţiilor financiare.
Raportarea financiară obligatorie include: bilanţul, situația de profit şi pierdere,
situația fluxurilor de numerar. Componenţa şi structura situaţiilor financiare este
determinată de Ministerul Finanţelor. Modul prezentării activelor, datoriilor şi capitalului
în bilanţ este similar cu cel american. Astfel, activele sînt plasate pe măsura descreşterii
lichidităţii, iar datoriile – în funcţie de termenul de achitare. Spre deosebire de practica
americană, informaţia cu privire la capitalul public nu conţine date despre numărul de
acţiuni şi tipurile principale ale acestora.
Situaţiile financiar se publică în două limbi (engleză şi japoneză) şi se întocmesc în
două valute (dolari şi yene) în conformitate cu prevederile a două standarde (din SUA şi
Japonia).
Imobilizările corporale se evaluează conform costului de intrare, iar reevaluarea
este admisă numai în cazul deprecierii semnificative a clădirilor şi terenurilor.
Amortizarea se calculează conform metodelor recomandate de standardele internaţionale,
însă prioritatea se acordă metodei soldului degresiv.
La recunoaşterea iniţială stocurile se evaluează conform costului istoric, iar
ulterior – de regulă, în baza costului mediu.
Regulile fiscale admit formarea provizioanelor pentru creanţe compromise şi
dubioase în mărime de 0,3 - 1,35 % din suma creanţei, în funcţie de situaţia concretă.
Dat fiind faptul că resursele materiale în Japonia sînt limitate, o importanţă
deosebită se acordă problemelor evidenţei costurilor. Economiştii consideră că condiţia
principală de supravieţuire în condiţii dure de concurenţă internă şi externă, prezintă
economisirea maximă a tuturor resurselor. Prin urmare, obiectivele faţă de producătorii
japonezi se exprimă în fabricarea bunurilor la un cost mai jos în mediu cu 10-15% faţă de
costul aceloraşi bunuri din SUA, Republica Federativă Germană şi Marea Britanie. În
acest scop, organele de stat exercită sistematic controlul asupra mărimii costurilor
suportate de entităţi prin determinarea mărimii normative a acestora.

62
 5

În evoluţia elaborării standardelor de contabilitate în Australia pot fi evidenţiate

câteva etape. Până în 1964 sistemul standardelor contabile nu era obligatoriu. În scopul
impunerii entităţilor în vederea dezvăluirii informaţiei în situațiile financiare Fondul
australian de cercetări ştiinţifice în domeniul contabilităţii a cerut guvernului să ofere
statut juridic standardelor contabile. Ca urmare, în 1984 a fost creat Consiliul pentru
elaborarea standardelor de contabilitate. Fondarea acestei organizaţii a condiţionat
reglementarea dublă a contabilităţii: pe de o parte de standardele profesionale, iar pe de
alta – de cele legislative.
În 1989 Fondul australian de cercetări ştiinţifice în domeniul contabilităţii a aderat
la Consiliul pentru standarde de contabilitate. Din acel moment s-a modificat radical
procedura elaborării şi aprobării standardelor de contabilitate. Standardele noi se elaborau
sub controlul unui Consiliu numit de guvern, care în continuare se confirma de Consiliul
australian pentru standarde de contabilitate. Standardele aprobate erau recunoscute în mod
legislativ şi se extindeau asupra tuturor entităţilor.
În 1983 guvernele din Noua Zeelandă şi Australia au încheiat un acord de comerţ
liber şi investiţii. Ca urmare, a apărut necesitatea corelării sistemelor contabile din Noua
Zeelandă şi Australia. Direcţiile de corelare:
 armonizarea sistemelor de drept;
 armonizarea standardelor de contabilitate;
 supravegherea activităţii legislative prin intermediul Ministerului Justiţiei din
Noua Zeelandă şi procurorului general din Australia etc.
Direcţiile modernizării contabilităţii în ţările respective sunt destul de similare.
Sistemele contabile au tangenţă cu modelul de evidenţă britanic.
Contabilitatea în Australia este reglementată de Legea cu privire la corporaţii
(1991), iar în Noua Zeelandă – de Legea cu privire la raportarea financiară (1993).
Reglementarea profesională a contabilităţii în Australia se efectuează de două
organizaţii: Societatea contabililor practicieni autorizaţi şi Institutul contabililor juraţi.
Elaborarea standardelor de contabilitate în Noua Zeelandă a început în 1965 sub
influenţa metodologiei britanice şi americane. În anul 1988 a fost creat Comitetul
ministerial de cercetare. Comitetul a criticat dur nivelul de respectare a standardelor de
63
contabilitate şi raportare financiară. Comisia valorilor mobiliare a susţinut poziţia
comitetului şi s-a pronunţat pentru formarea Consiliului de observatori privind elaborarea
şi aprobarea standardelor de contabilitate. În 1992, în baza Consiliului de observatori, s-a
creat Consiliul pentru standarde de raportare financiară, care asigură reglementarea
contabilităţii în Noua Zeelandă. Acest Consiliu poartă responsabilitate pentru elaborarea şi
publicarea standardelor de raportare financiară, comentariilor respective şi efectuarea
cercetărilor ştiinţifice în domeniul perfecţionării contabilităţii.

64
 Tema 6. Sistemul contabil continental (european) (4 ore)
1. Sistemul contabil francez
2. Sistemul contabil în Republica Federativă Germania
3. Particularităţile contabilităţii în Spania şi Italia
4. Contabilitatea în Austria şi Elveţia

Sistemul contabil, inclusiv nivelul reglementării şi ordinea întocmirii situaţiilor

financiare în ţările europene (cu excepţia Marii Britanii Olanda ş.a.) diferă esenţial de
sistemul de evidenţă anglo-saxon. Particularităţile sistemului contabil continental:
 reglementarea contabilităţii de către organele de stat şi corelarea acestuia cu
sistemul bancar;
 exercitarea controlului asupra oportunităţii şi plenitudinii calculării și achitării
impozitelor.
Sistemul contabil continental se aplică în Franţa, Austria, Elveţia, Belgia, Spania,
Italia, Portugalia, Republica Federativă Germania etc.
În Franţa toate actele normative în domeniul contabilităţii rezidă din legislaţia
comercială şi fiscală.
Prima Lege a contabilităţii a fost adoptată în 1673. Pe parcursul secolelor conţinutul
acesteia a fost revăzut şi modificat, în funcţie de evenimentele economice şi politice din
ţară. O modificare radicală a prevederilor acesteia a avut loc în 1983 în urma adoptării
Directivei a IV-a a UE, care a condiţionat elaborarea unei versiuni noi a Legii. Printre
obiectivele de bază a Legii contabilităţii se enumeră stabilirea cerinţelor aferente apariţiei,
evidenţei şi stingeri datoriilor faţă de terţi, precum şi reglementarea relaţiilor dintre
acestea. Totodată, prevederile de bază ele Legii contabilităţii sînt expuse şi în Codul
Comercial (1983), care prevede:
• unele cerinţe unice privind ţinerea evidenţei (utilizarea obligatorie a Planului de
conturi contabile, tratamentul contabil al costurilor activităţii de bază, exercitarea controlul
intern etc.);
• componența unor registre şi formulare ale raportării financiare pentru toate
entitățile;
65
 • necesitatea respectării principiilor contabilităţii la întocmirea situațiilor financiare
și reflectarea rezultatelor inventarierii în sistemul de conturi.
Elaborarea standardelor în Franţa ţine de competenţa Consiliului naţional contabil,
Comisiei Naţionale a Valorilor Mobiliare, Corpului Experților Contabili și Contabililor
Autorizați.
Metodologia ţinerii evidenţei în Franţa este determină de Consiliul naţional contabil,
membrii căruia sînt specialişti profesionişti din domeniu, precum şi reprezentanţi ai
organizaţiilor şi instituţiilor din sectorul privat şi de stat. Funcţiile Consiliului sînt:
elaborarea standardelor contabile şi asigurarea implementării acestora; armonizarea
contabilităţii cu normele internaţionale; perfecţionarea conţinutului raportării financiare;
elaborarea programelor pentru instruirea şi perfecţionarea specialiştilor; desfăşurarea
seminarelor în domeniul organizării şi perfecţionării contabilităţii etc.
O anumită influenţă asupra formării doctrinei contabilităţii o are şi Comisia
Naţională a Valorilor Mobiliare. S-a creat prin dispoziţia guvernului în 1967. Funcţiile
Comisiei: exercitarea controlului asupra protecţiei capitalului investit, calităţii informaţiei
furnizate investitorilor, precum şi funcţionării pieţelor financiare.
Particularitatea contabilităţii şi raportării financiare în Franţa - utilizarea Planului
general de conturi contabile (PGC). Iniţial, PGC a fost obligatoriu numai pentru
entitățile de stat care beneficiau de subvenţii, întrucât nu reliefa particularităţile
contabilităţii la entitățile din alte ramuri ale economiei. Ulterior, PGC a fost aplicat de
către toate entităţile. Acest fapt a fost condiţionat de punerea în aplicare a Legii privind
utilizarea obligatorie a Panului de conturi, creşterea nivelului profesional al contabililor,
declararea impozitului pe venit de către persoanele juridice etc.
Prezentul PGC este elaborat în corespundere cu cerinţele Directivei a IV-a a UE şi
pus în aplicare din 1983. Constă din 3 compartimente:
1. Dispoziţii generale, inclusiv terminologia şi nomenclatorul conturilor contabile;
2. Contabilitatea generală;
3. Contabilitatea analitică.
De menţionat că în Franţa contabilitatea financiară poartă denumirea de
„contabilitate generală”, iar contabilitatea de gestiune - contabilitate analitică.
După conţinutul economic conturile se împart în 2 grupe:
66
 1. Conturi ale contabilităţii financiare (includ 5 clase de conturi de bilanţ şi 2 clase
de conturi de rezultate (de venituri şi cheltuieli));
2. Conturi ale contabilităţii de gestiune (includ conturi pentru evidența costurilor,
reflectarea garanţiilor oferite în cazul diferitor obligaţii etc.).
Simbolizarea conturilor se efectuează conform sistemului zecimal. În fiecare clasă
de conturi nu pot fi mai mult de zece conturi.
Sînt stabilite în mod legislativ cerinţe obligatorii faţă de raportarea financiară, însă
prevederile PCG admit o flexibilitate, care depinde de următorii factori:
dimensiunile şi statutul entității. În funcţie de dimensiunile entității, există trei
variante de prezentare a raportării financiare: de bază, simplificată şi detaliată;
genul de activitate şi particularităţile activităţii de producţie. În funcţie de structura
de producţie sau comercială a entității, PGC prevede utilizarea Planului de conturi
individual sau Planului de conturi standardizat.
Formularele şi conţinutul raportării financiare sînt determinate de Directivele IV ŞI

VII și includ:
 bilanţul care reflectă în mod obligatoriu activele, capitalul propriu şi datoriile;
 situația de profit şi pierdere (perfectat conform modelului orizontal (cu reflectarea
cheltuielilor în partea stânga, iar a veniturilor - în dreapta) sau vertical));
 alte forme de raportare financiară, inclusiv anexele şi comentariile la ele.
Bilanţul se întocmeşte în baza conturilor de bilanţ. Cu toate că numărul conturilor şi
subconturilor utilizate pentru reflectarea operaţiunilor economice este impunător, în bilanţ
se reflectă separat doar acele conturi, care caracterizează starea activelor și pasivelor, iar
celelalte - se comasează.
În prezent există două variante principale de întocmire a bilanţului:
1. Conform valorii „brute” (fără deduceri);
2. Conform valorii „nete”.
Există cinci tipuri de bilanţuri utilizate în activitatea economico-financiară a
entității:
• lichid „radical”. Reflectă toate activele şi pasivele conform valorii de lichidare,
ţinând cont de circumstanţele că întreprinderea se va lichida treptat;

67
 • patrimonial „loial”. Reflectă o parte din imobilizările corporale conform valorii de
lichidare, iar celelalte active se estimează la costul de intrare şi se amplasează în ordinea
creşterii lichidităţii;
• funcţional „radical”. Reflectă toate activele imobilizate, indiferent de dreptul de
proprietate. În acest caz, amplasarea activelor şi pasivelor depinde de direcţia utilizării lor
în activitatea de bază. Prioritate se acordă reflectării activelor conform valorii brute (cu
reflectarea amortizării în pasivul bilanţului);
• funcţional „loial”. Acest bilanţ se întocmeşte, în fond, ca şi bilanţul funcţional
„radical”, doar că activele se reflectă conform valorii nete;
• financiar sau clasic. Acest bilanţ se utilizează destul de frecvent. La întocmirea
acestuia activele nete se clasifică conform criteriului funcţional, iar pasivele - atât după
gradul apartenenţei, cât şi termenele de achitare.
Imobilizările corporale se evaluează conform cerinţelor standardelor internaţionale
(la costul de intrare, ţinând cont de C.T.A. – pentru bunurile procurate; conform costului
efectiv – pentru activele create în cadrul entităţii; în baza valorii juste - pentru obiectele
obţinute în condiţii speciale (de exemplu, gratuit).
Legislaţia franceză permite utilizarea metodei alternative la evaluarea activelor şi
investiţiilor pe termen lung – conform valorii reevaluate. În cazul constatării profitului în
urma acestei operaţiuni, suma respectivă se impozitează, cu excepţia cazului când
reevaluarea este prevăzută în mod obligatoriu de legislaţie.
La calcularea amortizării se aplică preponderent metoda liniară. Totodată se admite
utilizarea metodei soldului degresiv în condiţiile respectării următoarelor condiţii: bunurile
trebuie să fie noi, iar dacă anterior acestea au fost utilizate, atunci trebuie recunoscute în
evidenţă ca noi; termenul de exploatare a activelor trebuie să depăşească trei ani.
Pentru evaluarea stocurilor se aplică 2 metode:
 evaluarea fiscală. Esenţa: stocurile casate se evaluează conform costului de
intrare majorat cu costurile ulterioare suportate la fiecare etapă de utilizare a acestora;
 evaluarea în baza preţurilor de evidenţă. Esenţa: stocurile se casează dintr-odată
la costuri sau cheltuieli, iar la sfârşitul perioadei de raportare pin intermediul inventarierii
se stabileşte soldul stocurilor neutilizate.

68
 În situațiile financiare stocurile se estimează la valoarea cea mai mică dintre cost şi
valoarea realizabilă netă. Diferenţa constatată se casează pe seama provizionului.
Veniturile şi cheltuielile se divizează în trei grupe:
 venituri şi cheltuieli din activitatea de exploatare (sînt legate nemijlocit de
activitatea de bază a entității);
 venituri şi cheltuieli din activitatea financiară (cuprind dobânzile aferente
împrumuturilor acordate, veniturile obţinute din deţinerea titlurilor de valoare, diferenţele
de curs valutar etc.);
 venituri şi cheltuieli extraordinare (rezidă din evenimentele excepţionale).
Această grupare a veniturilor şi cheltuielilor stă la baza perfectării situației de profit
şi pierdere. Situația de profit şi pierdere poate fi întocmit atât conform modelului orizontal,
cât şi vertical. Modelul vertical permite a determina mai simplu rezultatele activităţilor de
exploatare şi financiară.
Pentru prezentarea mai detaliată a informaţiei privind rezultatele activităţii entității
se întocmeşte o nota explicativă la situațiile financiare. În ea sînt prezentate datele din
bilanţ şi situația de profit şi pierdere. În plus, în anexă se indică metodele de evaluare
aplicate de entitate, metodele de calculare a amortizării, provizioanele create etc.
Situațiile financiare consolidate includ bilanţul şi situația de profit şi pierdere. La
întocmire se aplică următoarele metode:
• pentru entităţile controlate în comun - metoda consolidării proporţionale;
• pentru entităţile asociate - metoda participării prin cotă;
• pentru filiale - metoda participării prin cotă.

Contabilitatea în Republica Federativă Germania se caracterizează printr-un şir de

tradiţii vechi şi originale. În sec. XIX s-au creat numeroase entității (S.A., S.R.L. etc.),
particularităţile, structura organizatorică şi domeniul de activitate a cărora au exercitat o
influenţă semnificativă atât asupra formării şi consolidării sistemului contabil (inclusiv
asupra conţinutului raportării financiare), cât şi asupra reglementării acestuia din partea

69
organelor de stat. Reglementarea s-a manifestat prin armonizarea contabilităţii cu cerinţele
sistemului fiscal, care şi-au găsit reflectare în Codul comercial (1897).
Standardele de contabilitate şi principiile unice au fost aprobate pentru prima dată în
1937 de Legea cu privire la societăţile pe acţiuni. În 1965 în prezenta Lege au fost
operate modificări esenţiale astfel, încât aceasta a devenit, în fond, unica sursă normativă
în domeniul contabilităţii. Mai târziu, în 1985 a fost aprobată Legea contabilităţii care
reglementa cerinţele prevăzute de Directivele IV, VII şi VIII ale UE cu privire la
întocmirea, prezentarea şi exercitarea auditului situațiilor financiare.
Sistemul contabil este reglementat de următoarele acte legislative şi normative:
1. Codul Comercial;
1. Codul Fiscal;
2. Regulile şi procedurile fiscale;
3. Îndrumările practice privind ţinerea contabilităţii;
4. Legea cu privire la societăţile pe acţiuni;
5. Regulamente cu privire la instruirea profesională etc.
Cu toate că contabilitatea este reglementată de un şir de acte legislative şi
normative, cel mai mare număr de reguli şi cerinţe privind ţinerea contabilităţii şi
exercitarea auditului se conţin în Codul Comercial.
Particularităţile contabilităţii:
• influenţa semnificativă a Codului Fiscal asupra ținerii contabilității;
• existenţa alternativelor privind ţinerea contabilităţii în entităţile private;
• influenţa minimă a specialiştilor din domeniu asupra regulilor contabilităţii;
• prezentarea informaţiei în corespundere cu cerinţele actelor legislative etc.
Cu toate că nivelul reglementării contabilității este destul de dur, nu există in Plan
de conturi contabile unic. Potrivit Codului Comercial, la elaborarea Planului de conturi
entităţile sînt obligate să ţină cont de următoarele prevederi:
 generalizarea conturilor pe grupe de active, pasive, venituri şi cheltuieli;
 divizarea conturilor în cadrul grupelor indicate astfel, încât să asigure întocmirea
situaţiilor financiare.
Operaţiunile economice se legalizează cu documente primare. Toate documentele se
împart în două tipuri:
70
 • monetare (de casă);
• nemonetare.
Documentele monetare se înregistrează în registrul de casă, unde are loc acumularea
informaţiei cu privire la operaţiunile monetare, iar nemonetare - în registru memorial, în
care se acumulează date privind alte evenimente economice. Asemenea divizare permite a
exercita controlul asupra circulaţiei numerarului. Datele din registrul de casă şi registru
memorial se trec în jurnale. În jurnale operaţiunile se grupează sub aspectul conturilor
corespondente. În continuare, datele din jurnal se trec în Cartea mare.
Raportarea financiară anuală cuprinde bilanţul, situația de profit şi pierdere şi notele
explicative. Bilanţul se întocmeşte conform modelului orizontal, în care activele se
grupează după conţinutul lor economic şi ordinea creşterii lichidităţii. Situația de profit şi
pierderi se întocmeşte doar în baza modelului vertical.
Particularitățile evidenţei imobilizărilor necorporale sînt determinate de componenţa
acestora şi anume: concesiuni (acord privind cedări reciproce); protecţia drepturilor
antreprenorilor, precum şi altor drepturi; fondul comercial; arvunele acordate etc.
În componenţa imobilizărilor corporale se includ: terenurile, clădirile, construcţiile
tehnice şi mijloacele de transport, inventarul etc. La constatarea imobilizărilor corporale
se ţine cont şi de limita valorii care nu trebuie să fie mai mică de 300 €.
Imobilizările corporale se evaluează la costul de intrare. Dobânzile aferente
împrumuturilor primite în scopul creării activelor imobilizate se includ în costul de intrare
a obiectului numai atunci, când se stabileşte legătura dintre acest obiect şi suma
împrumutată.
La calcularea amortizării se folosesc, de regulă, metodele liniară şi soldului
degresiv.
Activele circulante cuprind stocurile, creanţele, investiţiile financiare şi numerarul.
Codul Comercial recomandă un şir de metode de evaluare curentă a stocurilor. La
ele se referă: FIFO; costul mediu ponderat; HIFO (iniţial se casează stocurile procurate la
cel mai mare preţ), LOFO (iniţial se casează stocurile procurate la cel mai mic preţ); KIFO
(iniţial se casează stocurile obţinute pe teren); KILO (stocurile obţinute pe teren se casează
ultimele).
Diferenţele din reevaluarea stocurilor se casează pe seama provizionului.
71
 Una din particularităţile caracteristice evidenţei se exprimă prin crearea
provizioanelor pentru orice caz posibil de pierderi. Această abordare rezidă din tendinţa
protejării intereselor creditorilor.

Reglementarea contabilităţii în Spania a început în 1829, odată cu punerea în

aplicare a Codului Comercial. Modernizarea ulterioară a contabilităţii şi-a găsit reflectare
în versiunea nouă a Codului Comercial din 1885. Schimbări esenţiale ale acestui act
normativ au fost operate şi anul 1989, fiind condiţionate de necesitatea ajustării sistemului
contabil la cerinţele Directivelor UE. Însă metodologia integrală aferentă ţinerii evidenţei
şi întocmirii situaţiilor financiare a fost dezvăluită în Planul general de contabilitate (PGC)
în anul 1973. Acest Plan a fost elaborat în baza Planului de conturi contabile francez.
Principiile de bază ale PGC au fost orientate, în special, spre soluţionarea problemelor
impunerii şi nu spre dezvăluirea situaţiei economice a entității.
Formarea UE şi racordarea contabilităţii la cerinţele Directivelor au servit drept
temei pentru o reformă multilaterală. Astfel, a fost adoptată Legea cu privire la reforma
comercială, care a condiţionat în 1885 modificări în Codul Comercial. Legea în cauză a
stabilit reguli noi de reglementare juridică a contabilităţii. Cu toate acestea, cel mai
important document poate fi calificat PGC adoptat în 1990. Destinaţia principală:
• stabilirea viziunii noi asupra esenţei contabilităţii;
• asigurarea transparenţei situaţiilor financiare;
• ajustarea contabilităţii la exigențele practicii internaţionale;
• aplicarea principiilor şi metodelor de evaluare noi etc.
Conform Planului de conturi, conturile se împart în patru clase: conturi pentru
evidenţa activelor, conturi pentru evidenţa pasivelor, conturi pentru evidenţa veniturilor şi
conturi pentru evidenţa cheltuielilor. Prin urmare, acest sistem de evidenţă este orientat
spre obţinerea informaţiei privind starea financiară a entităţii, fără a furniza date despre
activitatea de producţie.
Raportarea financiară include: bilanţul, situația de profit şi pierdere şi notele
respective. Bilanţul se întocmeşte în baza modelului orizontal cu amplasarea activelor în

72
funcţie de conţinutul economic şi în ordinea creşterii lichidităţii. Situația de profit şi
pierdere se întocmeşte, de asemenea, conform modelului orizontal, cu amplasarea
cheltuielilor pe elemente concrete.
De menţionat că în Spania lipsesc standarde naţionale de raportare financiară. De
aceea drept bază pentru întocmirea situaţiilor financiare serveşte IAS 1 „Prezentarea
situaţiilor financiare”.
Influenţa organizaţiilor profesionale asupra ţinerii contabilităţii în Spania este destul
de pregnantă şi se efectuează, în special, de Institutul spaniol de contabili autorizaţi,
Institutul spaniol de analişti financiari etc.
Contabilitatea în Italia este reglementată de Codul Civil, conţinutul căruia corelează
esenţial cu legislaţia franceză din sec. XIX. Acesta obligă a întocmi situaţiile financiare în
corespundere cu cerinţele Comitetului Naţional al principiilor contabile.
Standardele de contabilitate au fost elaborate concomitent de câteva organizaţii
independente. Insă cele mai desăvârşite au fost calificate standardele elaborate în 1982 de
către Consiliul naţional de specialişti în domeniul contabilităţii şi comerţului.
Modul de organizare a contabilităţii este următorul. După perfectarea documentelor
primare, datele din acestea se trec în Memorial (registru memorial). În registrul respectiv
informaţia se acumulează, se prelucrează şi se divizează în 2 fluxuri:
1. Primul flux - întocmirea registrelor analitice şi balanţelor de verificare a
conturilor analitice;
2. Al doilea flux (sintetic) - reflectarea operaţiunilor economice în Jurnale, din care
datele în continuare se trec în Cartea mare.
În componenţa raportării financiare obligatorii se include bilanţul, situația de profit
şi pierdere şi nota explicativă. Totodată, raportarea financiară poate include situația
modificărilor capitalului, situația fluxurilor de numerar, raportul directorului entităţii etc.

Bilanţul se întocmeşte conform modelului orizontal, în care activele se clasifică

conform conţinutului lor economic, precum şi în ordinea creşterii lichidităţii. Situația de
profit şi pierdere se perfectează în baza modelului vertical cu amplasarea veniturilor şi
cheltuielilor pe tipuri ale acestora.
De menţionat că în situaţiile financiare italiene informaţia prezentată nu este
semnificativă, deoarece conservatismul şi confidenţialitatea rămân abordarea principală în
73
ţinerea evidenţei. Situaţiile financiare se întocmesc în corespundere cu legislaţia fiscală şi
sînt destinate exclusiv în scopurile impozitării. Din acest motiv, personalul administrativ al
entităților tinde să reflecte în rapoarte sume minime de profit pentru a reduce consecinţele
fiscale.

Reglementarea contabilităţii în Elveţia se efectuează în baza mai multor acte

normative.
Astfel, Codul obligaţiilor prevede obţinerea transparenţei în ţinerea contabilităţii şi
raportării financiare, protejarea intereselor acţionarilor, acordarea posibilităţii de atragere a
capitalului, avertismente legate de eschivarea de plata impozitelor, perfecţionarea
sistemului contabil etc. Acest act normativ este calificat drept document prioritar în
organizarea contabilităţii.
Asociația de recomandări în contabilitate şi raportare financiară (creat în anul
1984) are drept scop elaborarea recomandărilor privind ţinerea evidenţei şi prezentarea
situaţiilor financiare, aplicarea lor practică şi asigurarea armonizării sistemului contabil
naţional cu cerinţele internaţionale.
Îndrumarul privind auditul înaintează cerinţe privind contabilizarea tuturor
elementelor raportării financiare.
Planul de conturi contabile asigură obţinerea informaţiei atât pentru necesităţile
contabilităţii financiare, cât şi de gestiune. Conturile sunt divizate în 4 clase: conturi de
bilanţ, conturi de rezultate, conturi de gestiune şi conturi de corelare a contabilităţii
financiare şi de gestiune.
Raportarea financiară include bilanţul, situația de profit şi pierdere şi notele
explicative.
De menţionat că în Austria şi Elveţia cerinţele privind ţinerea contabilităţii şi
raportării financiare sînt destul de limitate şi, în prezent, mai mult de 40 % din entitățile
acestor ţări utilizează IFRS şi respectă riguros cerinţele Directivelor UE. Majoritatea
standardelor naţionale sînt elaborate în baza IFRS şi corespund cerinţelor şi principiilor
respective. Unele din ele recomandă entităţilor un şir de metode de evidenţă şi evaluare a
elementelor contabile.
74
 În Elveţia nu este stabilit un model obligatoriu al bilanţului, precum şi ordinea
prezentării elementelor de activ şi de pasiv (de exemplu, activele pot fi amplasate pe
măsura creşterii lichidităţii sau invers, iar capitalul – pînă sau după datorii). În schimb,
este determinată structura minimă a acestuia. Astfel, bilanţul trebuie să conţină patru
capitole: active circulante, imobilizări corporale, datorii şi capital.
Lipseşte, de asemenea, şi modelul obligatoriu al situației de profit şi pierdere.
Situația respectivă poate fi prezentată atât în baza modelului vertical, cât şi orizontal.
Condiţia obligatorie la perfectare - reflectarea datelor din perioada precedentă.
Raportarea financiară în Austria corespunde cerinţelor Directivei a IV-a a UE şi
include bilanţul, situația de profit şi pierdere şi notele explicative.
De menţionat că în Austria şi Elveţia nu există un standard care ar reglementa
componența și modul de întocmire a situaţiilor financiare. Dacă în Austria practica
contabilă corespunde, în ansamblu, cerinţelor IAS 1, apoi în Elveţia entităţile se conduc de
regulamentele elaborate de Asociația de recomandări.
Sistemul contabil din Austria şi Elveţia nu diferă esenţial. Imobilizările corporale
se evaluează la costul de intrare. Diferă, însă, modul de reevaluare a acestora. Astfel, în
Elveţia entităţile sînt private de dreptul de reevaluare curentă a imobilizărilor corporale.
În Elveţia imobilizările necorporale se evaluează la recunoaşterea iniţială la valoarea
cea mai mică dintre cost şi valoarea realizabilă netă.

75