Modele editabile pentru CALCULATIA COSTURILOR

4.0 STRUCTURA COSTURILOR

4.1 DOCUMENTUL CARE STĂ LA BAZA CALCULAȚIEI COSTURILOR

În activitatea de producţie, primul document care trebuie întocmit este fişa tehnologică/reţeta de
fabricaţie/fişa de producţie pentru o unitate de producţie aferentă fiecărui produs finit ce va fi realizat de
către societate.

on
 În această fişă tehnologică sunt detaliate, pentru fiecare tip de produs obținut, următoarele elemente:

denumirea produsului finit;

at
cantitatea standard la care se obține produsul (buc., kg, g, tonă, metrul, centrimetrul etc.);
componentele de materii prime (cheltuieli directe) necesare pentru realizarea cantităţii standard:
- felul (denumirea) materiilor prime

tr
- unitatea de măsură a acestora

- cantităţile

- alte caracteristici ale materiilor prime, legate de aspectul lor, compoziția chimică, aliaje etc.;
p∧

componentele de materiale auxiliare și alte materiale consumabile (cheltuieli indirecte) necesare

obţinerii produsului finit:
- materialele de ambalat
– felul, caracteristici, dimensiuni
ro

- materiale ajutătoare: hârtie de copt, matriţe, modele cu ajutorul cărora se obțin produsele finite;
scule, unelte, dispozitive, verificatoare, ustensile, utilaje (catere, tăvi, site, pensule etc.);
fazele/operaţiunile premergătoare procesului de producţie: curăţare, încălzire, spălare etc.;
nt

fazele/operaţiunile procesului de producţie;

tehnica (tehnologia) de producţie (modalitatea de preparare, de fabricare);
Re

timpii necesari realizării fiecărei faze/operaţiuni, inclusiv timpii de pauză, de începere/terminare

operaţiune, de schimbare scule/dispozitive pentru trecerea la altă operaţiune, pe acelaşi utilaj;
verificarea calităţii produselor: prin personal şi instrumente proprii şi/sau prin prezentare mostre la
laboratoare oficiale, care emit buletine de analiză;
costurile tuturor operaţiunilor şi materialelor utilizate în procesul de producţie;
nivelul manoperei salariaţilor direct productivi şi modalitatea de remunerare: regie, acord individual,
acord global;
categoria de instruire/şcolarizare necesare pregătirii profesionale ale salariaţilor (necalificat, calificat,
studii medii, studii superioare etc.);
nivelul de salarizare pentru personalul indirect productiv, numărul de salariaţi necesari şi nivelul de
instruire solicitat pentru aceştia;
condiţiile de calitate: formă, densitate, mărime;
se poate anexa şi o schiţă, desen pentru produsul ce trebuie obţinut;
alte elemente specifice procesului de producţie şi produsului finit obţinut
- dacă după livrare sunt necesare operaţiuni suplimentare

- modul de depozitare, criterii de umiditate, căldură

- tehnici de montare pe un alt dispozitiv – dacă este

cazul;
- costurile de achiziție aferente materiilor prime și materialelor necesare realizării produselor finite și
 - costurile de conversie (de prelucrare) ale acestor materii prime și materiale, care apar din momentul
în care aceste elemente de stoc se introduc în procesul de fabricație.
Fiecare fişă tehnologică pentru fiecare produs finit în parte trebuie concepută şi realizată de către
specialiştii din unitate şi nu de către contabili.

Atâta timp cât materiile prime şi materialele achiziţionate se găsesc în gestiune, nu există proces de
producţie, deci nu există costuri de conversie.

Odată cu darea în consum a materiilor prime şi materialelor, încep să apară şi cheltuielile de conversie
(doar nu se consumă materiile prime fără să fie incluse în procesul tehnologic).

toate aceste costuri
Astfel, societatea trebuie să identifice, să stabilească, să evalueze şi să repartizeze
asupra fiecărei unităţi de producţie.

4.2 ELEMENTELE CONSTITUTIVE ALE COSTURILOR

Pentru a forma un cost de producţie al unui produs, trebuie stabilite elementele constitutive ale acestuia,
pornindu-se de la fişa tehnologică prezentată anterior.

Evident că aceste elemente sunt de natura cheltuielilor – înregistrate în contabilitate după natură şi
evidenţiate în balanţă cu ajutorul conturilor din clasa 6.

on
Costul este o mărime, o sumă ce trebuie determinată printr-un procedeu denumit calculaţie, pornind de la
articole de calculaţie denumite cheltuieli.

at
Problematica majoră care se ridică în cazul efectuării unei calculaţii de cost o reprezintă ce şi cât din suma
cheltuielilor din balanţă se includ în cost.
tr
În sprijinul rezolvării acestei probleme, norma contabilă, atât internă – reprezentată de Reglementările
S

contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 1.802/2014, la punctul 8 alin. (7), şi de O.M.F.P. nr. 1.826/2003 pentru
aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de
p∧

gestiune -, cât şi IAS 2 oferă următorul postulat în stabilirea costului de producţie:

„costul stocurilor trebuie să includă doar costurile (cheltuielile) care sunt suportate
de către unitate pentru
a aduce stocurile în starea şi în locul în care se găsesc în prezent”.
ro

Aşadar, din multitudinea de cheltuieli care apar într-o balanţă, pentru efectuarea calculului unui cost de
producţie trebuie selectate doar acelea care respectă postulatul de mai sus, în sensul că reflectă în mod
nt

direct sau sunt atribuibile direct realizării unui produs/serviciu, chiar dacă nu participă nemijlocit la
realizarea lui.
Re

Astfel de cheltuieli, cu titlu general, sunt:

- cheltuielile cu materiile prime – din cont
601

− cheltuielile cu materialele auxiliare şi consumabile (scule, verificatoare, materiale ajutătoare etc.) – din
cont 602
− cheltuielile cu energia şi utilităţile consumate în scop tehnologic – din cont 605
− cheltuielile cu obiectele de inventar utilizate în procesul de producţie – din cont
603
− cheltuielile cu întreţinerea secţiilor de producţie şi a mijloacelor fixe – din cont 611

− cheltuielile cu închirierea spaţiilor de producţie, a unor utilaje direct sau indirect productive etc.
– din cont 612

serviciile şi onorariile specialiştilor care contribuie la realizarea produsului – din conturile
− cheltuielile cu
622 şi 628
− cheltuieli
cu ambalajele – din cont 602 şi 608

− cheltuielile cu salariile muncitorilor direct productivi şi ale celor indirect productivi – din conturile 641 şi
645

− cheltuieli cu amortizarea halei de producţie, a utilajelor, a instalaţiilor productive şi indirect productive –

din cont 6811.

În costul de producţie, potrivit normelor naţionale şi IAS 2, nu trebuie incluse următoarele sume (costuri),
care sunt înregistrate în contabilitate în conturi din clasa 6, şi care reflectă:

(a) pierderile de materiale, manoperă sau alte costuri de producţie înregistrate peste limitele normal
admise;

de depozitare, cu excepţia cazurilor în care astfel de costuri sunt necesare în procesul de
(b) costuri
producţie, anterior trecerii într-o nouă fază de producţie;

(c) regii generale de administraţie care nu participă la aducerea stocurilor în starea şi în locul în care se
găsesc în prezent; şi

(d) costuri de vânzare.

Aceste cheltuieli rămân recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care sunt suportate (se reflectă în
contul 121).

4.3 CLASIFICAREA CHELTUIELILOR ŞI ALOCAREA CHELTUIELILOR INDIRECTE

Deoarece procesul de stabilire a mărimii costurilor produselor/serviciilor este unul internaţional, norma
actuală IAS 2 – ale cărei prevederi au fost preluate şi în reglementarea contabilă naţională – consfinţeşte
următoarele clasificări şi departajări ale cheltuielilor ce vor fi incluse în calculul costului de producţie.

Cheltuielile – ca elemente constitutive ale costului – trebuie clasificate, structurate încă din faza înregistrării
lor în contabilitate după anumite reguli; conform clasificării stabilite de IAS 2 (şi preluate şi în reglementările

on
contabile româneşti), cheltuielile se împart în două mari categorii principale:
a) cheltuieli directe de producţie – acele cheltuieli care sunt legate nemijlocit
şi care se cuprind în
totalitate în unităţile produse de entitate; acestea se pot identifica şi individualiza cu certitudine şi precizie

at
maximă pe fiecare produs în parte, pe baza reţetei de fabricaţie; în această categorie avem: materiile
prime – pe care le putem numi şi cele mai directe cheltuieli – şi manopera

directă – remuneraţia salariaţilor care efectiv contribuie la obţinerea produselor.

tr
Notă:
S

Am menţionat că, în cadrul cheltuielilor directe de producţie, norma contabilă include şi cheltuielile cu
manopera directă – adică salariile angajaţilor care lucrează nemijlocit la obţinerea produselor finite.
p∧

Dar putem face următoarea analiză:

− un angajat produce, de exemplu, trei
produse, concomitent sau nu, în aceeaşi perioadă de producţie;
ro

− angajatul este plătit în regie, cu o sumă fixă pe lună, mai exact, cu salariul minim brut pe economie,

indiferent de volumul producţiei realizate;

− salariul său este comun pentru cele trei
produse realizate de el, deoarece nu se identifică, nu se
nt

individualizează cu precizie pentru fiecare produs în parte (de exemplu, X lei/oră/produsul 1, Y

lei/oră/produsul 2, Z lei/oră/produsul 3);
Re

de produse obţinute pe baza unei chei de repartizare;
− salariul angajatului va fi alocat cantităţii

− deci, în contextul economic românesc actual, salariul muncitorului direct productiv se poate considera
cheltuială directă, dar fixă, nicidecum cheltuială directă variabilă;

− astfel, alocarea cheltuielii cu manopera angajaţilor direct productivi în costul fiecărui produs, consider că
ar trebui efectuată pe baza unei baze de repartizare constând în cheltuiala cu materiile prime aferentă
fiecărui articol de calculaţie.

b) cheltuieli indirecte de producţie (denumite şi de regie) – acele cheltuieli generate de transformarea

materiilor prime şi materialelor în produse finite şi care nu se pot individualiza în mod direct, nemijlocit pe
unitatea de produs finit realizată, având un caracter comun întregii producţii obţinute; acest tip de
cheltuieli se delimitează, se identifică, se includ pe fiecare produs în parte pe baza unor chei de repartizare,
stabilite prin procedee raţionale aplicate cu consecvenţă de la o perioadă la
alta.

Norma contabilă impune clasificarea cheltuielilor indirecte (de regie), la rândul lor, în două mari categorii:

a) cheltuieli indirecte fixe (sau regia fixă) – reprezintă acele cheltuieli (costuri) indirecte de producţie
(comune) care rămân relativ constante pe parcursul procesului normal de producţie, indiferent de
volumul producţiei obţinute sau preconizate a se obţine, cum sunt: amortizarea utilajelor, a halei de
producţie, întreţinerea secţiilor şi a utilajelor, cheltuielile cu sculele şi verificatoarele, precum şi costurile cu
conducerea şi administrarea secţiilor (salariile şefilor de secţie, a controlorilor de calitate
etc.). Aceste cheltuieli indirecte fixe nu se modifică odată cu producţia obţinută într-un ciclu normal de
producţie, sunt independente de producţia realizată. Este posibil ca unele dintre ele să fie angajate, fie că
nu s-a obţinut deloc producţie, fie că s-a obţinut în parametrii mult mai mici. În această categorie se pot
include cheltuielile cu amortizarea utilajelor şi cheltuiala cu salariul şefului de secţie.

b) cheltuieli indirecte variabile (sau regia variabilă) – reprezintă acele cheltuieli (costuri) indirecte de
producţie (comune) care variază/se modifică direct proporţional sau aproape direct proporţional cu
volumul total al producţiei, fără a se putea, însă, identifica pe fiecare produs în parte, cum ar fi materialele
indirecte (materialele de ambalat şi legat, energia electrică şi gazele consumate în scop tehnologic în
secţiile de producţie pentru funcţionarea halei sau a utilajelor, uneltele/sculele de tăiat, prelucrat şi debitat)
şi manopera indirectă (mai rar).

Odată identificate şi cuantificate cheltuielile directe pentru fiecare produs finit în parte, pe baza fişei
tehnologice (a reţetei de fabricaţie), norma contabilă impune alocarea (includerea) în costul de producţie
a cheltuielilor indirecte, în funcţie de natura acestora: variabile sau fixe.

Cheltuielile indirecte variabile de producţie (sau regia variabilă), deşi se modifică în funcţie de volumul
producţiei, sunt, totuşi, comune întregii producţii obţinute şi nu se pot stabili pe fiecare unitate de produs

on
obţinut.

Din acest motiv, suma întregii cheltuieli variabile trebuie repartizată în valoarea fiecărui tip de produs

at
obţinut pe baza unei chei convenţionale (a unui indice, coeficient).

Norma contabilă nu impune un regim de alocare a cheltuielilor variabile pe produs, dar specifică alocarea
tr
sistematică, raţională a acestora.

În practică, baza de repartizare a cheltuielilor indirecte variabile o constituie cheltuiala totală directă (mai
S

exact, cheltuiala cu materia primă, care este cea mai precisă cheltuială pe fiecare unitate de produs).
p∧

Procedeul de alocare este următorul:

• se determină coeficientul de repartizare, prin împărţirea valorii totale a cheltuielilor indirecte variabile la
ro

totalul cheltuielii cu materiile prime;

• stabilirea cotelor de cheltuieli indirecte variabile pe fiecare produs prin înmulţirea coeficientului astfel
obţinut, pe rând, cu valoarea materiilor prime alocate fiecărui produs în parte;
nt

K = Cheltuieli indirecte variabile totale / Cheltuieli cu materiile prime totale

Re

Cheltuieli indirecte variabile / produs = K x cheltuieli cu materiile prime delimitate pe produs

Trebuie reţinut faptul că se pot calcula şi utiliza mai mulţi coeficienţi de repartizare, în funcţie de tipul
cheltuielii variabile indirecte ce trebuie alocată, însă cel prezentat este cel mai simplu şi mai la îndemână.

− Cheltuieli indirecte fixe de producţie (sau regia fixă), deşi nu depind de volumul producţiei obţinute,
trebuie incluse în valoarea costului fiecărui produs în parte.

Norma internaţională IAS 2 (preluată şi în norma naţională) impune ca alocarea regiei fixe în costul
produsului să fie bazată pe capacitatea normală de producţie.

Potrivit Precizărilor aprobate prin O.M.F.P. nr. 1.826/2003:

„Capacitatea normală de producţie reprezintă producţia estimată (planificată, ce se aşteaptă) a fi

obţinută, în medie, de-a lungul unui anumit număr de perioade, în condiţii normale, având în vedere şi
pierderea de capacitate rezultată din întreţinerea planificată a echipamentului.

real al activităţii/nivelul
Regia fixă care se recunoaşte ca o cheltuială a perioadei = regia fixă x (1 - nivelul
normal al activităţii).

este reprezentat de producţia obţinută, iar nivelul normal al activităţii este
Nivelul real al activităţii
reprezentat de capacitatea normală de producţie.
Regia nealocată este recunoscută drept cheltuială în contul de profit şi pierdere în perioada în care a
apărut.

Atunci când costurile de producţie, de prelucrare nu se pot identifica distinct pentru fiecare produs în parte,
acestea se alocă pe baza unor procedee raţionale aplicate cu consecvenţă (procedeul diviziunii simple,
procedeul cantitativ, procedeul indicilor de echivalenţă, procedeul echivalării cantitative a produsului
secundar cu produsul principal, procedeul deducerii valorii produselor
secundare etc.).”

În perioadele în care se înregistrează o producţie neobişnuit de mare (se realizează o producţie peste
nivelul estimat), valoarea cheltuielilor de regie fixă alocate fiecărei unităţi de producţie este diminuată,
astfel încât stocurile să nu fie evaluate la o valoare mai mare decât costul lor (de fapt, nivelul cheltuielilor
fixe ce se ia în calculul costului nu se majorează în raport cu nivelul de producţie depăşit, ci se ia în calcul
cel mult valoarea integrală a cheltuielilor fixe).

Aşadar, regia fixă depinde de nivelul de producţie realizat efectiv.

Din aceste precizări, se poate concluziona că regia fixă ce se include în costul produsului se stabileşte pe
baza următorului procedeu:

on

− se determină câte un coeficient de repartizare pentru fiecare produs, ca raport între producţia reală
obţinută şi producţia estimată aferente fiecărui produs în parte;
− stabilirea cotelor de cheltuieli indirecte fixe pe fiecare produs prin înmulţirea coeficientului astfel obţinut,
pe rând, cu valoarea cheltuielilor fixe totale.
at
K / produs = producţia reală obţinută din produsul respectiv / producţia estimată din produsul respectiv
tr
Cheltuieli indirecte fixe / produs = Valoare cheltuieli indirecte fixe totale x K / produs.
S

Diferenţa dintre valoarea totală a cheltuielilor indirecte fixe (înregistrate deja în contabilitate, în conturi din
clasa 6, după natură) şi valoarea cheltuielilor indirecte fixe ce se va include în costul de producţie (stabilită
p∧

pe baza formulei de mai sus) rămâne recunoscută drept cheltuială a perioadei.

Costul de producţie al fiecărui produs realizat de unitate se stabileşte prin însumarea tuturor cheltuielilor
ro

preluate din contabilitate şi alocate pe produs conform procedurilor prezentate.

Însă complexitatea operaţiunii constă în:

nt

− identificarea cheltuielilor pentru fiecare

produs în parte;
− stabilirea categoriei din care fac parte: directe, indirecte,
fixe, variabile;

Re

− stabilirea bazei de repartizare a cheltuielilor indirecte asupra produsului;

− alegerea metodei de evidenţă şi calculaţie a costurilor – care trebuie aplicată
cu consecvenţă;
− calculul costurilor pentru produsele/serviciile fabricate;

− înregistrarea în contabilitate a produselor/serviciilor la costul de producţie astfel stabilit.

4.4 DELIMITĂRI PRIVIND CHELTUIELILE - CHELTUIELILE PRODUSULUI ŞI CHELTUIELILE PERIOADEI

De fapt, ce înseamnă cheltuieli ale perioadei şi cheltuieli ale costului?

Aşa-numitele cheltuieli ale perioadei sunt acele cheltuieli înregistrate în contabilitate, care sunt evidenţiate
în balanţa de verificare în clasa 6 şi a căror valoare nu este luată în considerare pentru efectuarea
calculaţiei de cost.

Cheltuielile din balanţă a căror valoare este luată în considerare pentru calculul costului se numesc
cheltuieli ale produsului.

Calculaţia de cost se realizează extracontabil, utilizând date din contabilitate (din conturile de cheltuieli din
clasa 6).

Costul de producţie, odată calculat, se evidenţiază din punct de vedere contabil în creditul contului 711 –
după cum am specificat într-un capitol anterior.
Contul 711 funcţionează astfel, ca un cont de venit, menit să contrabalanseze prin sumele incluse în el
parţial din valoarea cheltuielilor din clasa 6.

Aşadar, din conturile de cheltuieli de clasa 6 din balanţă, o parte din valoarea acestora, luată în calculul
costului de producţie, este acoperită de contul de venit 711, contrabalansându-se rezultatul financiar pentru
aceste sume, restul valorii cheltuielilor rămânând a fi „libere” în contul 121.

4.5 COST ŞI PREȚ – DIFERENȚE

Costul de producţie reprezintă valoarea la care sunt evaluate şi înregistrate în contabilitate produsele finite
– ca elemente de stocuri – realizate de unitate. În costul de producţie nu se reflectă marja de vânzare a
produselor finite.

Preţul de vânzare al produselor este preţul la care acestea se vând pe o piaţă, în funcţie de cerere şi ofertă.

Preţul de vânzare al produsului porneşte de la costul său de producţie, la care se aplică o marjă de profit.

În economia de piaţă, preţul de vânzare este stabilit de piaţa din domeniul în care operează societatea
respectivă, pe baza cererii şi ofertei.

În această situaţie, se pune întrebarea firească, dacă este oportună efectuarea calculaţiei de costuri,

on
odată ce produsele se vând la un preţ aproape prestabilit de piaţă (dacă există o piaţă activă pentru
produsele respective) şi nu la un preţ stabilit de societate, în funcţie de costurile sale de producţie.

at
Răspunsul este afirmativ, deoarece compararea costului de producţie stabilit de societate cu preţul de
vânzare stabilit de piaţă conduce la informaţii referitoare la mărimea şi tipul consumurilor de resurse, la
felurile de cheltuieli ce pot fi reduse sau eficientizate pentru maximizarea rentabilităţii.
tr
Este posibil ca, în urma analizei costurilor de producţie faţă de preţurile de vânzare ale aceluiaşi
S

produs, societatea să constate că producerea unui articol conduce la obţinerea de deficit major,
ceea ce

p∧

ar putea s-o oblige să elimine din producţie produsul respectiv.

ro
nt
Re