3.3.

Contabilitatea exportului de mărfuri în comision

Exportul în comision reprezintă o formă a modalităţii indirecte de export în care societăţile de
comerţ exterior intermediază schimbul de mărfuri între unităţile producătoare şi partenerii externi. Aceste
entităţi comercializează mărfurile la extern în numele lor, dar pe contul şi pe riscul unităţilor producătoare.
Ca urmare, rezultatele economico-financiare ale operaţiilor de export în comision (profitul sau pierderea) se
reflectă în gestiunea unităţilor producătoare, societăţile specializate de comerţ exterior înregistrând în
contabilitate proprie doar venitul obţinut din comisioanele de export.

3.3.1. Reglementarea juridică a exporturilor în comision

Exporturile în comision sunt reglementate din punct de vedere juridic de următoarele categorii
de contracte:
-contracte de comision încheiate la intern cu unităţile producătoare de bunuri;
-contracte ferme încheiate la extern cu beneficiarii mărfurilor exportate;
-contracte (interne/externe) încheiate cu societăţi specializate care asigură prestarea serviciilor
necesare derulării normale a exporturilor (încărcare, transport pe parcurs intern şi/sau extern, prelucrare,
sortare şi ambalare, control şi certificare a calităţii mărfurilor, asigurare, descărcare etc.).
a) Contractele interne încheiate cu producătorii de mărfuri sunt contracte de comision. Un
contract de comision “este o înţelegere scrisă între un comerciant numit comisionar şi un alt comerciant
sau producător numit comitent prin care comisionarul se angajează să vândă sau să cumpere o cantitate
determinată de marfă, conform instrucţiunilor comitentului, contra unei sume de bani numită comision.”1
În funcţie de obiectul contractului, în comerţul exterior contractele de comision se structurează în:
contracte de comision de vânzare (în cazul exporturilor) şi contracte de comision de cumpărare (în situaţia
importurilor).
Contractele de comision de vânzare împuternicesc societăţile specializate de comerţ exterior să
vândă mărfurile la extern în nume propriu, dar pe contul şi pe riscul unităţii producătoare de bunuri.
“Rezultă că obiectul contractelor de comision nu îl constituie transferul proprietăţii mărfurilor, ci prestarea
unor servicii de specialitate cu privire la încheierea şi derularea contactelor de vânzare internaţională.”2
Aceste contracte, fiind încheiate la intern, sunt reglementate prin legislaţia comercială naţională,
prezentând aceleaşi clauze pe care le conţine orice contract încheiat între două persoane juridice autohtone.
Totuşi, particularităţile generate de vânzarea mărfurilor la export determină anumite obligaţii specifice ale
părţilor participante la contractul de comision.
Astfel, dintre principalele obligaţii care revin comitentului reţinem:3
1) -punerea la dispoziţia comisionarului a unei oferte tehnice (cu descrierea caracteristicilor
tehnico-economice şi calitative) a bunurilor care fac obiectul vânzării internaţionale;
2) -stabilirea condiţiilor de vânzare dorite referitoare la termenele de livrare, preţul
bunurilor, modalităţile şi termenele de plată, transportul bunurilor etc.;
3) -avizarea proiectului de contract de vânzare-cumpărare negociat de comisionar;
4) -livrarea bunurilor la termenele stabilite în contractul extern încheiat;
5) -întocmirea unor documente comerciale necesare expediţiei şi decontării contravalorii
mărfurilor;
6) -anunţarea comisionarului de evenimentele fortuite sau de forţa majoră intervenită pe
perioada derulării contractului, precum şi a încetării cauzelor care le-au generat;
7) -participarea la soluţionarea eventualelor reclamaţii ale partenerului extern.
Dintre obligaţiile care revin comisionarului amintim:4

1
Georgescu, T., Caraiani, Gh., Op. cit., vol. 1, p. 158
2
Vişan, D., Contabilitatea în comerţul exterior, Vol. 1, Ed. Economică, Bucureşti, 1995, p. 161
3
Georgescu, T., Caraiani, Gh., Op. cit., vol. 1, pp. 158-159
4
Georgescu, T., Caraiani, Gh., Op. cit., vol. 1, pp. 158-159
 1) -întocmirea şi transmiterea ofertei finale către partenerul extern, pe baza ofertei tehnice şi
condiţiilor comerciale impuse de către producător;
2) -negocierea contractului extern;
3) -transmiterea spre avizare de către comitent a proiectului de contract negociat;
4) -semnarea contractului extern în nume propriu;
5) -îndeplinirea formalităţilor de export în contul comitentului;
6) -obţinerea instrucţiunilor de livrare de la partenerul extern;
7) -avizarea importatorului cu privire la expedierea mărfurilor;
8) -pregătirea şi prezentarea documentelor solicitate de bancă pentru decontare;
9) comunicarea către comitent a oricăror reclamaţii primite de la partenerul extern şi
participarea la soluţionarea acestora.
Din prezentarea principalilor atribuţii care le revin comisionarilor şi comitenţilor, rezultă că,
drepturile şi obligaţiile unităţilor producătoare, privind derularea operaţiilor de export în comision, decurg
din contractele externe încheiate de societăţile de comerţ exterior.
b) Contractele externe încheiate cu beneficiarii mărfurilor exportate stabilesc principalele drepturi
şi obligaţii ale părţilor participante la vânzarea-cumpărarea internaţională de bunuri, iar clauzele acestora
conţin referiri la: părţile contractante; obiectul contractului; preţul extern; condiţia de livrare; expediţia şi
transportul mărfurilor; termenul de livrare; recepţia şi controlul mărfurilor; condiţia de plată; asigurarea
mărfurilor; reclamaţiile părţilor şi soluţionarea acestora; exonerarea de răspundere; rezoluţiunea şi rezilierea
contractului; arbitrajul şi dispoziţiile finale (Vezi şi Contractarea exporturilor).
c) Contractele (interne/externe) încheiate cu societăţi specializate care asigură derularea normală a
exporturilor sunt destinate să asigure furnizarea de servicii necesare realizării exporturilor, servicii
reprezentate de: încărcare, transport pe parcurs intern şi/sau extern; prelucrare, sortare şi ambalare; control
şi certificare a calităţii mărfurilor; asigurare, descărcare etc. În funcţie de naţionalitatea furnizorilor de
servicii (autohtoni sau străini), contractele încheiate prezintă caracteristicile şi clauzele principale ale
contractelor interne sau externe de vânzare-cumpărare. Totuşi, fiind destinate prestărilor de servicii, aceste
contracte au anumite particularităţi determinate de: lipsa obiectului material al contractului; modalitatea
concretă a efectuării serviciului (de exemplu, transportul poate fi realizat cu mijloace diferite); apartenenţa
naţională a partenerului etc.

3.3.2. Organizarea financiar-contabilă a exportului în comision

Similar exportului pe cont propriu, exportul de mărfuri în comision prezintă o serie de caracteristici
determinate de: traseul pe care circulă mărfurile destinate exportului, modalitatea de decontare a creanţelor
şi datoriilor, scadenţa decontării creanţelor externe, natura bunurilor care fac obiectul exportului etc.
Deoarece în cazul exportului în comision, societăţile de comerţ exterior nu gestionează efectiv
mărfurile (nu intervine transferul de proprietate, ca la exporturile pe cont propriu), acestea circulă, de
obicei, direct de la unităţile producătoare la beneficiarii externi.5
Totuşi, cea mai mare influenţă asupra reflectării în contabilitate a exportului de mărfuri în comision
o exercită prevederile concrete din contractele de comision, care reglementează aspectele juridice şi
financiare ale relaţiilor dintre comitenţi şi comisionari.
În general, decontarea operaţiilor ocazionate de derularea exportului în comision se realizează pe
baza unor tehnici şi modalităţi similare exportului pe cont propriu, indiferent de termenul încasării
creanţelor externe (la vedere sau la termen). Cu toate acestea, în cazul exporturilor în comision apar
anumite particularităţi generate de lipsa transferului de proprietate asupra mărfurilor destinate exportului.
Decontările ocazionate de exportul în comision sunt structurate în trei categorii:
1) –Decontări cu clienţii externi: se realizează în valuta convenită şi la termenele prevăzute în
contractele încheiate;

5
Vişan, D., Noul sistem contabil al agenţilor economici din comerţul exterior, Ed. Economică, Bucureşti, 1994, p. 83
 2) –Decontări cu unităţile prestatoare de servicii pe parcurs intern şi extern (operaţii suplimentare
efectuate la mărfuri, controlul calităţii, transport intern şi internaţional, asigurare etc.). Ca regulă generală,
decontarea serviciilor interne se realizează în lei, iar a celor externe în valută;
3) –Decontări cu unităţile producătoare: În cazul exportului în comision sumele datorate
furnizorilor de mărfuri se achită în valuta încasată de la extern, prin virament bancar.
Observaţie: Potrivit art. 3 alin. 1 din Regulamentului privind efectuarea operaţiunilor valutare nr.
4/01.04.2005 (republicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 616/06.09.2007), cu modificările şi
completările ulterioare “Plăţile, încasările, transferurile şi orice alte asemenea operaţiuni între rezidenţi,
care fac obiectul comerţului cu bunuri şi servicii, se realizează numai în moneda naţională (leu)”. Fac
excepţie de la prevederile anterioare, următoarele categorii de rezidenţi, care pot efectua operaţiuni în
valută cu alţi rezidenţi în următoarele situaţii:
a) persoanele juridice, care efectuează plăţi şi încasări nemijlocite decurgând din contracte de
comerţ exterior şi prestări de servicii externe (export-import de bunuri şi servicii) pe baza contractelor de
comision încheiate între comisionar şi comitent sau între comisionarul unui nerezident şi beneficiarul
rezident precum şi a contractelor de comerţ exterior respective;
b) persoanele juridice care efectuează nemijlocit plăţi şi încasări pe baza contractelor de
subantrepriză decurgând din contracte de colaborare (cooperare) economică internaţională, contracte de
export al unor obiective complexe şi al unor produse cu ciclu lung de fabricaţie;
c) persoanele fizice, juridice şi alte entităţi, pentru operaţiuni care decurg din acte de comerţ
derulate în porturi, în zonele din aeroporturi şi punctele de control ale trecerii frontierei de stat asimilate
zonelor libere6, ori din acte de comerţ derulate pe parcurs extern în trenuri internaţionale, la bordul
aeronavelor şi navelor;
d) persoanele fizice, juridice şi alte entităţi, pentru operaţiuni stipulate de prevederi legale exprese;
e) persoanele fizice, pentru operaţiuni efectuate între acestea cu caracter ocazional;
f) persoanele fizice, juridice şi alte entităţi, pentru operaţiuni nemijlocite ce decurg din organizarea
şi/sau prestarea de servicii externe, cum ar fi transportul internaţional de mărfuri şi de persoane, turismul
internaţional;
g) persoanele fizice, juridice şi alte entităţi, pentru operaţiuni nemijlocite decurgând din contracte
externe de prelucrare în regim “lohn”, pe baza contractelor de colaborare, în măsura în care colaboratorii
rezidenţi sunt nominalizaţi în autorizaţia de perfecţionare activă;
h) persoanele fizice, juridice şi alte entităţi, pentru operaţiuni efectuate în străinătate;
i) persoanele juridice, pentru plăţile efectuate către furnizori şi subfurnizori, aferente bunurilor şi
serviciilor care intră în componenţa produselor exportate, respectiv contribuie la realizarea serviciilor
exportate.7
Plata către unităţile producătoare se realizează după reţinerea din încasările realizate la extern a
sumelor reprezentând datorii achitate sau de plătit pentru servicii aferente exportului în comision şi a
comisionului cuvenit societăţii de comerţ exterior. Comisionul cuvenit societăţilor specializate se reţine, în
cazul exporturilor în comision cu încasare la vedere, integral în momentul încasării creanţelor de la extern.
Decontările cu clienţii externi, cu unităţile prestatoare de servicii pe parcurs extern şi cu unităţile
producătoare de bunuri se realizează, în marea lor majoritate, în valută. Ca urmare a faptului că între
momentul înregistrării obligaţiilor (creanţelor) în valută şi cel al plăţii (încasării) lor pot apare fluctuaţii ale
cursului de schimb valutar, cu ocazia decontării se determină şi eventualele diferenţe de curs valutar.
Observaţie: O problemă deosebită a decontării exporturilor de mărfuri în comision o ridică
eventualele diferenţe ocazionate de derularea operaţiunilor. Aceste diferenţe sunt structurate, după natura
lor, în:
- Diferenţe de cheltuieli. Aceste diferenţe pot apare dacă “la data facturării la extern unele cheltuieli
au fost antecalculate”8. În momentul cunoaşterii nivelului efectiv a cheltuielilor ocazionate de serviciile
6
Prin “zone asimilate zonelor libere” se înţeleg zonele din aeroporturi şi punctele de trecere a frontierei de stat, pe sensul de
intrare în ţară, în zona stabilită până la locurile unde se aplică viza de intrare, cât şi pe sensul de ieşire din ţară, după locurile
stabilite pentru efectuarea controlului vamal
7
Vezi Anexa nr. 2 „Categorii de rezidenţi care pot efectua operaţiuni în valută” la Regulamentul privind efectuarea operaţiunilor
valutare nr. 4/01.04.2005, republicat, cu modificările şi completările ulterioare
adiacente exportului propriu-zis (la primirea documentelor justificative) se identifică şi se înregistrează şi
diferenţele faţă de nivelul antecalculat;
- Diferenţe de curs valutar. Asemenea diferenţe pot apare în relaţiile cu toţi partenerii comerciali
implicaţi în derularea exportului în comision, şi anume:
- cu clienţii externi: diferenţa dintre cursul valutar din momentul facturării la extern (sau din
ultima zi bancară a lunii precedente) şi cel de la data încasării creanţelor;
- cu prestatorii de servicii: diferenţa de curs valutar între momentul primirii facturilor (sau din
ultima zi bancară a lunii precedente) şi cel al achitării obligaţiilor; dacă unele cheltuieli au
fost antecalculate, pot apare şi diferenţe de curs între momentul facturării la extern
(înregistrarea obligaţiei estimate) şi cel al primirii facturilor;
- cu unităţile producătoare: diferenţa dintre cursul valutar din momentul facturării la extern
(momentul înregistrării obligaţiei faţă de producător) sau din ultima zi bancară a lunii
precedente şi cel de la data plăţii datoriilor.
În principiu, nici o diferenţă aferentă exporturilor în comision nu ar trebui să afecteze gestiunea
societăţii de comerţ exterior (intermediare), ci ar trebui să fie suportată de comitent. Nu este exclusă însă
posibilitatea, ca prin prevederile contractuale să se decidă că numai o parte din diferenţe să facă obiectul
decontării către unitatea producătoare (de exemplu, numai diferenţele de cheltuieli) iar cealaltă parte să fie
suportate de societatea de comerţ exterior.
Diferenţele care apar în cazul exporturilor în comision se pot deconta între societatea de comerţ
exterior şi unitatea producătoare după încheierea fiecărei operaţiuni sau la anumite intervale de timp, în
funcţie de prevederile contractuale.
Decontarea operaţiilor specifice exportului în comision cu încasare la vedere se poate realiza prin
următoarele modalităţi: incasso - documentar, acreditiv documentar sau ordin de plată. Comisioanele
bancare generate de decontarea creanţelor şi datoriilor aferente exportului în comision se decontează cu
unităţile producătoare sau se suportă de comisionar, potrivit prevederilor contractuale.
Operaţiile privind exportul de mărfuri în comision presupun folosirea următoarelor conturi:
- 401 “Furnizori” asigură evidenţa datoriilor faţă de unităţile producătoare de mărfuri şi faţă de
prestatorii de servicii pe parcurs intern şi extern, generate de derularea exporturilor în comision, pe baza
facturilor primite. În cazul exportului în comision pe credit comercial, în cadrul obligaţiilor faţă de
producători se include şi dobânda facturată la extern. Deoarece contul 401 asigură atât evidenţa obligaţiilor
faţă de unitatea producătoare, cât şi faţă de societăţile prestatoare de servicii, se impune o organizare a
evidenţei analitice pe fiecare furnizor în parte;
- 408 “Furnizori – facturi nesosite” este folosit pentru evidenţa obligaţiilor faţă de prestatorii de
servicii de la care nu s-au primit încă facturile.
- 411 “Clienţi” asigură evidenţa creanţelor faţă de beneficiarii externi de mărfuri generate de
derularea exporturilor în comision. Conţinutul şi modul de funcţionare a acestui cont nu diferă faţă de
exportul pe cont propriu;
- 461 “Debitori diverşi” este folosit pentru evidenţa creanţelor faţă de unităţile producătoare,
generate de diferenţele nefavorabile între valoarea antecalculată a prestaţiilor aferente exportului în
comision, pentru care nu s-au primit facturi, şi valoarea lor efectivă în momentul primirii facturilor, precum
şi de diferenţele de curs valutar nefavorabile. Se debitează cu:
- diferenţele în plus între valoarea efectivă a prestaţiilor aferente exportului şi valoarea lor
antecalculată, la primirea facturilor, (401);
- diferenţele de curs valutar nefavorabile constatate la primirea facturilor restante (401);
- diferenţele de curs valutar nefavorabile constatate la încasarea creanţelor faţă de clienţi (4111);
- diferenţele de curs valutar nefavorabile constatate la plata datoriilor către unitatea producătoare şi
către societăţile prestatoare (5124).
În cazul exporturilor în comision pe credit comercial în debitul contului 461 se mai înregistrează:
- valoarea sconturilor acordate clienţilor pentru decontarea anticipată a creanţelor, care urmează a se
recupera de la unitatea producătoare (4111);

8
Vişan, D., Contabilitatea în comerţul exterior, Vol. 1, Ed. Economică, Bucureşti, 1995, p. 164
 - valoarea sconturilor cedate băncilor pentru efectele de comerţ scontate înainte de scadenţă, la
solicitarea unităţii producătoare (5114)
În credit se evidenţiază creanţele încasate de la unitatea producătoare (512) sau compensate cu
datoriile faţă de aceasta (462).
Soldul debitor reflectă sumele de recuperat de la unitatea producătoare;
- 462 “Creditori diverşi” este folosit pentru evidenţa datoriilor faţă de unităţile producătoare,
generate de diferenţele favorabile între valoarea antecalculată a prestaţiilor aferente exportului în comision,
pentru care nu s-au primit facturi, şi valoarea lor efectivă în momentul primirii facturilor, precum şi de
diferenţele de curs valutar favorabile. Se creditează cu:
- diferenţele în minus între valoarea efectivă a prestaţiilor aferente exportului şi valoarea lor
antecalculată, la primirea facturilor (408);
- diferenţele de curs valutar favorabile constatate la primirea facturilor restante (408);
- diferenţele de curs valutar favorabile constatate la încasarea creanţelor faţă de clienţi (5124);
- diferenţele de curs valutar favorabile constatate la plata datoriilor către unitatea producătoare şi
către unităţile prestatoare (401).
În credit se evidenţiază datoriile achitate către unitatea producătoare (512) sau compensate cu
creanţele faţă de aceasta (461).
Soldul creditor reflectă sumele de achitat unităţii producătoare.
- 6651 „Diferențe nefavorabile de curs valutar legate de elementele monetare exprimate în
valută” asigură evidenţa diferenţelor nefavorabile de curs valutar aferente comisionului încasat de la
clientului extern şi reţinut unităţii producătoare, respectiv pentru disponibilităţile băneşti, creanţele şi
datoriile în valută nedecontate la sfârşitul lunii. Se debitează cu:
- diferenţele nefavorabile de curs valutar aferente comisionului de intermediere (4111);
- diferenţele de curs valutar nefavorabile aferente disponibilităţilor în valută existente la sfârşitul
lunii (5124);
- diferenţele de curs valutar nefavorabile constatate cu ocazia evaluării creanţelor şi datoriilor
exprimate în valută, la sfârşitul lunii (167, 267, 401, 408, 411).
Se creditează la sfârşitul lunii cu valoarea soldului debitor preluat în contul de profit şi pierdere
(121). Nu prezintă sold la sfârşitul lunii;
- 704 “Venituri din lucrări executate şi servicii prestate” asigură evidenţa veniturilor obţinute din
comisioanele percepute unităţilor producătoare pentru intermedierea vânzării la extern a bunurilor;
- 7651 „Diferențe favorabile de curs valutar legate de elementele monetare exprimate în valută”
asigură evidenţa diferenţelor favorabile de curs valutar aferente comisionului încasat de la clientului extern
şi reţinut unităţii producătoare, respectiv pentru disponibilităţile băneşti, creanţele şi datoriile în valută
nedecontate la sfârşitul lunii. Se creditează cu:
- diferenţele favorabile de curs valutar aferente comisionului de intermediere (5124);
- diferenţele de curs valutar favorabile aferente disponibilităţilor în valută existente la sfârşitul lunii
(5124);
- diferenţele de curs valutar favorabile constatate cu ocazia evaluării creanţelor şi datoriilor
exprimate în valută, la sfârşitul lunii (167, 267, 401, 408, 411).
Se debitează la sfârşitul lunii cu valoarea soldului creditor preluat în contul de profit şi pierdere
(121). Nu prezintă sold la sfârşitul lunii;
Pentru reflectarea în contabilitate a exportului de mărfuri în comision pe credit comercial pe
termen lung, pe lângă conturile specifice exportului cu încasare la vedere, se mai folosesc şi următoarele
conturi:
- 167 “Alte împrumuturi şi datorii asimilate” este destinat să asigure evidenţa cotei de garanţie şi a
cotei de risc, penalităţi şi neprevăzute reţinute unităţilor producătoare;
- 2678 “Alte creanţe imobilizate” reflectă sumele imobilizate în cota de garanţie reţinută de clienţii
externi, dacă perioada de garanţie depăşeşte un an;
- 419 “Clienţi – creditori” este destinat evidenţei avansurilor încasate de la clienţii externi.
- 409 “Furnizori – debitori” evidenţiază avansurile transferate unităţilor producătoare pentru
începerea fabricaţiei produselor care fac obiectul exportului.
 Observaţie: Comparativ cu exportul de mărfuri pe cont propriu, la exporturile în comision apar şi
următoarele particularităţi:9
1) Nu intervin conturile de evidenţă a mărfurilor deoarece societăţile de comerţ exterior nu intră în
pproprietatea mărfurilor, asigurând doar intermedierea vânzării lor;
2) Prestaţiile aferente exporturilor în comision nu se înregistrează în conturile de cheltuieli ale
societăţii intermediare, fiind reflectate direct cu ajutorul conturilor de terţi;
3) În cazul exporturilor în comision pe termen mediu şi lung nu se pune problema constituirii de
provizioane pentru garanţii acordate clienţilor de către societatea de comerţ exterior deoarece operaţiile se
realizează în nume propriu, dar pe contul şi pe riscul unităţii producătoare.

3.3.4. Contabilitatea exportului de mărfuri în comision pe credit comercial

Exportul în comision pe credit comercial reprezintă o formă a exportului în care încasarea de către
unitatea producătoare, prin intermediul societăţii de comerţ exterior, a contravalorii mărfurilor vândute se
realizează la un anumit termen de la livrare sau în mod eşalonat, potrivit clauzelor stabilite prin contractul
extern.
În funcţie de scadenţa decontării mărfurilor exportate în comision pe credit comercial, exportul
poate fi:
- pe credit comercial pe termen scurt (scadenţa decontării este de până la un an);
- pe credit comercial pe termen mediu (1-5 ani) şi lung (peste 5 ani).
Pe lângă caracteristicile decontării mărfurilor exportate cu încasare la vedere, în cazul exportului
în comision pe credit comercial apar anumite particularităţi:10
1) Exportul de mărfuri pe credit comercial se practică atunci când partenerul extern nu dispune de
resurse financiare pentru a-şi achita obligaţiile faţă de furnizor, mai ales în cazul exporturilor de volum,
complexitate şi valori ridicate. Societatea de comerţ exterior nu este implicată în finanţarea exporturilor în
comision pe credit comercial, acest rol revenindu-i unităţii producătoare;
2) În perioada de timp de la livrarea mărfurilor şi până la încasarea lor, unitatea producătoare îşi
imobilizează fondurile proprii la nivelul valorii mărfurilor vândute sau apelează la credite furnizate de terţi,
generatoare de dobânzi. Recuperarea de către producător a cheltuielilor efectuate cu plata dobânzilor pentru
creditele contractate se realizează pe seama dobânzilor percepute clientului extern. Diferenţa între dobânda
încasată de la extern şi dobânda plătită la intern se reflectă în gestiunea unităţii producătoare;
3) După scadenţa încasării creanţelor de la extern, exportul pe credit comercial se structurează în:
-export în comision pe credit comercial pe termen scurt (până la 1 an);
-export în comision pe credit comercial pe termen mediu (1-5 ani) şi lung (peste 5 ani).
Exportul în comision pe credit comercial pe termen scurt se practică de regulă pentru mărfuri
generale, iar scadenţa decontării se înscrie în factură.
Exportul în comision pe credit comercial pe termen mediu şi lung se practică pentru mărfuri
complexe, cu valoare ridicată, a căror scadenţă de rambursare depăşeşte durata unui exerciţiu financiar.
Efortul financiar ridicat al unităţii producătoare şi pe o perioadă mai îndelungată, determină ca decontarea
cu clienţii externi şi cu unităţile producătoare a exporturilor pe credit comercial pe termen mediu şi lung
să se realizeze etapizat, astfel:
-Înainte de punerea în fabricaţie a bunurilor destinate exportului unităţile producătoare încasează,
prin intermediul SCE, sub formă de avans o parte (cca. 10-25%) din valoarea lor internaţională. Aceste
avansuri se decontează de către SCE cu clienţii externi şi unităţile producătoare la facturarea mărfurilor;
-La livrare, se mai încasează o parte din valoarea internaţională a mărfurilor exportate, precum şi
cheltuielile externe de circulaţie în totalitate. SCE reţin, din suma încasată de la extern, contravaloarea
cheltuielilor de circulaţie (pentru achitarea obligaţiilor faţă de prestatorii de servicii) şi achită diferenţa
unităţilor producătoare. Separat, beneficiarii mărfurilor exportate reţin o cotă de garanţie, care, în condiţiile

9
Toma, C., Contabilitatea în comerţul exterior, Ed. Sedcom Libris, Iaşi, 2005, p. 139
10
Vişan, D., Noul sistem contabil al agenţilor economici din comerţul exterior, Ed. Economică, Bucureşti, 1994, pp. 97-99
derulării normale a relaţiilor contractuale, va fi restituită la expirarea perioadei de garanţie. La rândul lor,
SCE reţin unităţilor producătoare cota de garanţie reţinută de clienţi;
-Diferenţa dintre valoarea internaţională a mărfurilor şi sumele decontate se încasează în rate
plătibile la intervalele stabilite prin contractul extern (anual, semestrial, trimestrial etc.) sau integral, la
scadenţa convenită. Sumele încasate de la clienţii externi sunt transferate de către SCE unităţilor
producătoare. De regulă, comisionul de intermediere se reţine de către SCE unităţilor producătoare la plata
ultimei rate încasate de la clientul extern, deşi nu este exclusă şi reţinerea acestuia la început sau în mod
eşalonat, pe parcursul încasării ratelor de la beneficiarul mărfurilor exportate, dacă în contractul încheiat
există o asemenea prevedere;
4) Perioada de creditare a clientului extern influenţează şi modul de calcul al dobânzii externe.
Dobânda externă, la exporturile pe credit comercial pe termen scurt, se calculează după formula dobânzii
simple, iar la exporturile pe credit comercial pe termen mediu şi lung, după formula dobânzii compuse
(Vezi relaţiile de calcul prezentate Decontarea exportului pe cont propriu pe credit comercial). Dobânda
încasată de la extern se decontează de către SCE unităţilor producătoare, aflate în postura de finanţator al
exportului;
5). În contractul extern poate fi prevăzută posibilitatea decontării anticipate termenului de plată
stabilit, din iniţiativa clientului extern, caz în care acesta beneficiază de o reducere de preţ denumită
discont. Valoarea discontului cedat clientului extern se reţine din suma datorată de SCE unităţii
producătoare;
6). Pentru decontarea exporturilor pe credit pot fi utilizate şi efecte de comerţ, reprezentate prin:
cambii, bilete la ordin şi cecuri. Dacă efectele de comerţ sunt scontate înainte de scadenţă, la solicitarea
unităţilor producătoare, scontul reţinut de bancă se decontează de către SCE cu producătorul;
7). La exporturile în comision pe credit comercial pe termen mediu şi lung, SCE reţin unităţilor
producătoare, la facturarea mărfurilor la extern, “şi o cotă de risc, penalităţi şi neprevăzute la dispoziţia
SCE pentru efectuarea de cheltuieli cu această destinaţie în perioada de garanţie.
La expirarea perioadei de garanţie SCE restituie unităţilor cota de risc, penalităţi şi neprevăzute
neconsumată…”.11
Modalitatea de decontare a creanţelor şi datoriilor, scadenţa decontării creanţelor externe, natura
mărfurilor exportate etc. sunt elemente care influenţează sistemul de conturi folosit şi metodologia de
reflectare în contabilitate a operaţiilor privind exportul de mărfuri în comision.

Capitolul 4 CONTABILITATEA IMPORTULUI DE MĂRFURI

Importul de mărfuri realizat prin intermediul societăţilor specializate prezintă o metodologie
contabilă diferenţiată în funcţie de criteriile care stau la baza structurării acestuia.

4.1. Delimitări şi structuri privind importul de mărfuri

Principalele criterii care stau la baza structurării importului de mărfuri derulat prin intermediul
societăţilor de comerţ exterior sunt comune cu cele utilizate la exporturi şi anume:12
 după modalităţile de realizare de către societăţile de comerţ exterior a importului de mărfuri:
- import de mărfuri pe cont propriu şi
- import de mărfuri în comision.
Structurarea importului în funcţie de modalitatea de realizare constituie criteriul esenţial care va fi
avut în vedere la reflectarea operaţiilor în contabilitate;
 după termenul de decontare a mărfurilor importate, distingem:
- import cu plata la vedere şi
11
Vişan, D., Contabilitatea în comerţul exterior, Vol. 1, Ed. Economică, Bucureşti, 1995, p. 176
12
Vişan, D., Contabilitatea în comerţul exterior, Vol. 1, Ed. Economică, Bucureşti, 1995, p. 188
 - import pe credit comercial.
Termenul de decontare a importului constituie cel de-al doilea criteriu (combinat cu modalitatea de
realizare) care va genera o metodologie contabilă diferenţiată la înregistrarea operaţiilor;
 după modalităţile de decontare cu furnizorii externi:
- import cu decontare prin acreditiv;
- import cu decontare prin incasso - documentar şi
- import cu decontare prin efecte de comerţ.
Modalităţile concrete de decontare cu furnizorii externi influenţează, în primul rând, conturile
utilizate la înregistrarea operaţiilor de decontare;
 după condiţiile de livrare, importul poate fi realizat în una din condiţiile de livrare prezentate la
subcapitolul Preţurile internaţionale.
Condiţia de livrare influenţează nivelul şi structura preţurilor externe, nivelul cheltuielilor şi
veniturilor, precum şi răspunderile părţilor privind riscurile generate de locul în care marfa trece din
proprietatea vânzătorului în cea a cumpărătorului;
 după natura mărfurilor care fac obiectul importului, importul poate fi: cu mărfuri generale sau
cu mărfuri complexe.
De regulă, importul cu mărfuri generale (bunuri de larg consum) se practică în cazul decontării
datoriilor la vedere, iar importul cu mărfuri complexe (echipamente tehnologice, în special) intervine la
cumpărările pe credit comercial;
 după destinaţia mărfurilor, importul poate fi realizat pentru consum intern sau pentru reexport.

4.2. Contabilitatea importului de mărfuri pe cont propriu

Importul pe cont propriu reprezintă o formă a modalităţii indirecte de import în care societăţile de
comerţ exterior cumpără mărfuri de la furnizorii externi pentru a le revinde apoi la intern în numele, pe
contul şi pe riscul lor. În acest caz, rezultatele economico-financiare ale operaţiilor de comerţ exterior
(profitul sau pierderea) se reflectă integral în gestiunea societăţilor specializate.

4.2.1. Bazele juridice ale importului de mărfuri pe cont propriu

În domeniul importului de mărfuri pe cont propriu, reglementarea juridică a operaţiilor desfăşurate

de către societăţile specializate se referă la: contractarea importurilor şi regimul vamal al importurilor.

4.2.1.1. Contractarea importurilor13

Importurile pe cont propriu sunt reglementate din punct de vedere juridic de următoarele
categorii de contracte:
-contracte ferme încheiate la extern cu unităţile producătoare;
-contracte ferme încheiate la intern cu beneficiarii mărfurilor importate;
-contracte (interne/externe) încheiate cu societăţi specializate care asigură prestarea serviciilor
necesare derulării normale a importurilor (transport pe parcurs intern şi/sau extern, prelucrare, sortare şi
ambalare, control şi certificare a calităţii mărfurilor, asigurare etc.).
a) Contractele externe încheiate cu unităţile producătoare de mărfuri stabilesc principalele
drepturi şi obligaţii ale părţilor participante la vânzarea-cumpărarea internaţională de bunuri. Contractele
externe se supun unor reguli şi uzanţe stabilite prin dreptul comercial internaţional, aspectele de natură
juridică şi economică fiind reglementate de organisme specializate în domeniu, prin elaborarea unor
contracte tipizate.
Principalele clauze ale contractului de vânzare-cumpărare internaţională se referă la: părţile
contractante; obiectul contractului; preţul extern; condiţia de livrare; expediţia şi transportul mărfurilor;
termenul de livrare; recepţia şi controlul mărfurilor; condiţia de plată; asigurarea mărfurilor; reclamaţiile

13
Toma, C., Contabilitatea în comerţul exterior, Ed. Sedcom Libris, Iaşi, 2005, pp. 168-169
părţilor şi soluţionarea acestora; exonerarea de răspundere; rezoluţiunea şi rezilierea contractului; arbitrajul
şi dispoziţiile finale (Vezi şi Contractarea exporturilor).
b) Contractele interne încheiate cu beneficiarii mărfurilor importate asigură reglementarea
principalelor drepturi şi obligaţii ale părţilor participante la actul de vânzare-cumpărare al bunurilor
provenite din import. Aceste contracte, fiind încheiate la intern, sunt reglementate prin legislaţia comercială
naţională, prezentând aceleaşi clauze pe care le conţine orice contract încheiat între două persoane juridice
autohtone (părţile contractante, obiectul contractului, termenele şi modalităţile de plată, obligaţiile părţilor
contractante, durata contractului, soluţionarea litigiilor, clauze speciale şi dispoziţii finale - Vezi şi
Contractarea exporturilor).
c) Contractele (interne/externe) încheiate cu societăţi specializate care asigură derularea normală a
importurilor. Aceste contracte sunt destinate să asigure furnizarea de servicii necesare realizării
importurilor, servicii reprezentate de: transport pe parcurs intern şi/sau extern; prelucrare, sortare şi
ambalare; control şi certificare a calităţii mărfurilor; asigurare etc. În funcţie de naţionalitatea furnizorilor
de servicii (autohtoni sau străini), contractele încheiate prezintă caracteristicile şi clauzele principale ale
contractelor interne sau externe de vânzare-cumpărare. Totuşi, fiind destinate prestărilor de servicii, aceste
contracte au anumite particularităţi determinate de: lipsa obiectului material al contractului; modalitatea
concretă a efectuării serviciului (de exemplu, transportul poate fi realizat cu mijloace diferite); apartenenţa
naţională a partenerului etc.

4.2.1.2. Regimul vamal al importurilor

Potrivit Codului vamal al României, cu modificările şi completările ulterioare, „Mărfurile introduse
pe teritoriul vamal al României fac obiectul unei declaraţii sumare, cu excepţia celor încărcate în mijloace
de transport care trec, fără oprire, prin apele teritoriale sau prin spaţiul aerian al teritoriului vamal” (art. 60
alin. 1).
Declaraţia sumară, întocmită prin utilizarea tehnicii de procesare a datelor, se depune la biroul
vamal de intrare14 înainte ca mărfurile să fie introduse pe teritoriul vamal al României. Autoritatea vamală
poate aproba ca declaraţia vamală să fie depusă la un birou vamal de import15, altul decât biroul vamal de
intrare, cu condiţia ca acest birou să comunice imediat biroului vamal de intrare sau să-i pună la dispoziţie,
pe cale electronică, informaţiile necesare.
Declaraţia sumară se depune de persoana care introduce mărfurile pe teritoriul vamal al României
sau care îşi asumă responsabilitatea pentru transportul lor către acest teritoriu.
Mărfurile introduse pe teritoriul vamal al României sunt transportate fără întârziere de persoana care
le aduce, în conformitate cu instrucţiunile autorităţii vamale, astfel:
a) către biroul vamal desemnat de autoritatea vamală sau în alt loc desemnat sau aprobat de aceasta;
b) spre o zonă liberă sau antrepozit liber, când mărfurile sunt destinate acestora.
Mărfurile introduse pe teritoriul vamal al României se află sub supraveghere vamală din momentul
intrării lor şi pot fi supuse controlului vamal până la stabilirea statutului lor vamal.
Mărfurile străine rămân sub supraveghere vamală până când:
a) se modifică statutul lor vamal;
b) intră într-o zonă liberă sau antrepozit liber;
c) sunt reexportate sau distruse potrivit legii.
Autoritatea vamală poate oricând să efectueze controlul mărfurilor şi al mijloacelor de transport,
impunând să se procedeze la descărcarea şi dezambalarea mărfurilor.
Mărfurilor străine prezentate la biroul vamal li se acordă o destinaţie aprobată de autoritatea vamală.

14
Biroul vamal de intrare este biroul vamal desemnat de autoritatea vamală conform reglementărilor vamale, către care mărfurile
introduse pe teritoriul vamal al României trebuie să fie dirijate fără întârziere şi la care acestea sunt supuse controalelor
corespunzătoare la intrare, destinate analizei de risc.
15
Biroul vamal de import este biroul vamal desemnat de autoritatea vamală conform reglementărilor vamale, la care trebuie să
fie îndeplinite formalităţile vamale şi controlul corespunzător destinat evaluării riscurilor, pentru a da o destinaţie vamală
mărfurilor introduse pe teritoriul vamal al României.
 Până când li se atribuie o destinaţie vamală, mărfurile prezentate în vamă au, din momentul
prezentării, statutul de mărfuri depozitate temporar.
Autoritatea vamală poate cere persoanei care deţine mărfurile să constituie o garanţie care să asigure
plata drepturilor de import.
Drepturile de import se referă la:
a) taxele vamale şi taxele cu efect echivalent cu al taxelor vamale de plătit la importul de mărfuri;
b) taxele agricole şi alte taxe la import introduse prin reglementările privind politica agricolă sau
prin reglementările specifice aplicabile anumitor mărfuri rezultate din transformarea produselor agricole,
dacă este cazul;
Mărfurile destinate plasării sub un regim vamal trebuie să facă obiectul unei declaraţii pentru acel
regim vamal.
Regimurile vamale aplicabile sunt următoarele:
1) punerea în liberă circulaţie;
2) regimuri vamale suspensive utilizate în cazul mărfurilor străine şi concretizate în următoarele
regimuri:
a) tranzit;
b) antrepozitare vamală;
c) perfecţionare activă sub forma unui sistem cu suspendare;
d) transformare sub control vamal;
e) admitere temporară.
3) regimuri vamale economice concretizate în următoarele regimuri:
a) antrepozitare vamală;
b) perfecţionare activă;
c) transformare sub control vamal;
d) admitere temporară;
e) perfecţionare pasivă.
Punerea în liberă circulaţie conferă mărfurilor străine statutul vamal de mărfuri româneşti.
Punerea în liberă circulaţie atrage aplicarea măsurilor de politică comercială şi îndeplinirea
formalităţilor vamale prevăzute pentru importul mărfurilor, precum şi încasarea oricăror drepturi legal
datorate.
Datoria vamală la import ia naştere prin:
a) punerea în liberă circulaţie a mărfurilor supuse drepturilor de import;
b) plasarea unor astfel de mărfuri sub regimul de admitere temporară cu exonerare parţială de
drepturi de import.
Datoria vamală apare în momentul acceptării declaraţiei vamale în cauză. Aceasta are la bază
valoarea în vamă şi urmăreşte aplicarea corespunzătoare a prevederilor Tarifului vamal al României şi a
măsurilor netarifare prevăzute de dispoziţiile legale care reglementează domenii specifice legate de
schimbul de mărfuri.
Valoarea în vamă se declară de către importator, care este obligat să depună la biroul vamal o
declaraţie pentru valoarea în vamă, însoţită de facturi sau de alte documente de plată a mărfii şi a
cheltuielilor pe parcurs extern, aferente acesteia.
Procedura de determinare a valorii în vamă este cea prevăzută în Acordul privind aplicarea
articolului VII al Acordului general pentru tarife vamale şi comerţ din 1994, ratificat prin Legea nr.
133/1994, cu modificările şi completările ulterioare.
La valoarea în vamă, conform prevederilor art. 1 din acordul menţionat, în măsura în care au fost
efectuate, dar nu au fost cuprinse în preţ, se includ:
a) cheltuielile de transport al mărfurilor importate până la frontiera română;
b) cheltuielile de încărcare, de descărcare şi de manipulare, conexe transportului, ale mărfurilor din
import aferente parcursului extern;
c) costul asigurării pe parcurs extern.
Cu condiţia de a fi evidenţiată separat de preţul efectiv plătit sau de plătit, nu se include în valoarea
în vamă valoarea dobânzilor stabilită în conformitate cu acordurile de finanţare încheiate de cumpărător cu
privire la mărfurile importate, indiferent dacă finanţarea este acordată de vânzător sau de altă persoană, cu
condiţia ca acordurile de finanţare să fi fost încheiate în scris şi că, dacă i se solicită, cumpărătorul să poată
demonstra că:
a) astfel de mărfuri sunt vândute efectiv la preţul declarat ca preţ efectiv plătit sau de plătit;
b) rata dobânzii pretinsă nu depăşeste nivelul uzual pentru astfel de tranzacţii în ţara şi la momentul
în care s-a acordat finanţarea.
Când determinarea definitivă a valorii în vamă nu se poate efectua imediat, importatorul are dreptul
de a ridica mărfurile din vamă, la cerere, cu condiţia să constituie o garanţie în forma acceptată de
autoritatea vamală.
O garanţie se poate constitui în următoarele forme:16
a) printr-un depozit bănesc care se constituie în lei, prin depunerea unei sume în numerar sau a unor
instrumente de decontare recunoscute ca mijloace de plată de către trezoreria statului;
b) printr-un garant care se angajează în scris să plătească în solidar cu debitorul suma garantată a
datoriei vamale care devine exigibilă. Garantul este o terţă persoană stabilită în România şi acceptată de
autoritatea vamală. Autoritatea vamală poate refuza să accepte un garant când acesta nu conferă siguranţa
achitării datoriei vamale în termenul prevăzut.
În cazul în care, în termen de 30 de zile de la ridicarea mărfii, importatorul nu prezintă documente
concludente privind determinarea valorii în vamă, autoritatea vamală procedează la executarea garanţiei,
operaţiunea de plasare a mărfurilor sub un regim vamal fiind considerată încheiată.

4.2.2. Organizarea financiar-contabilă a importului pe cont propriu

Importul de mărfuri pe cont propriu prezintă a serie de caracteristici determinate de: traseul pe care
circulă mărfurile destinate importului, modalitatea de decontare a creanţelor şi datoriilor, scadenţa
decontării datoriilor externe, natura mărfurilor importate etc.
Astfel, mărfurile destinate importului pot urma trasee diferite, în funcţie de condiţiile de livrare
prevăzute în contractele încheiate cu furnizorii externi şi cu clienţii interni, precum şi de politica adoptată
de societatea exportatoare, în materie de valorificare a importurilor. Principalele trasee pe care pot circula
mărfurile destinate importului au fost avute în vedere în capitolul 2 (Vezi Preţurile naţionale).
La importul pe cont propriu, intervine de regulă un proces de gestionare a mărfurilor, prealabil
vânzării la intern.

4.2.2.1. Decontarea importului de mărfuri pe cont propriu

În general, decontarea operaţiilor ocazionate de derularea importului pe cont propriu se realizează
pe baza unor tehnici şi modalităţi similare, indiferent de termenul plăţii datoriilor externe (la vedere sau la
termen). Cu toate acestea, în cazul importurilor pe credit comercial apar anumite particularităţi, determinate
de efectele creditării importatorului de către exportator.

4.2.2.1.1. Decontarea importului pe cont propriu cu plata la vedere

Decontările ocazionate de importul mărfurilor sunt structurate în patru categorii:
1) –Decontări cu furnizorii externi de mărfuri se realizează în valuta convenită şi la termenele
prevăzute în contractele încheiate. Sumele datorate furnizorilor de mărfuri se achită prin virament bancar, în
termenul normal de decontare, potrivit clauzelor din contractele încheiate sau prin efecte de comerţ (trată,
bilet la ordin, cec) acceptate de furnizori, la care scadenţa de plată este mai mare;
2) –Decontări cu unităţile prestatoare de servicii pe parcurs extern şi intern (operaţii suplimentare
efectuate la mărfuri, controlul calităţii, transport intern şi internaţional, asigurare etc.): Ca regulă generală,
decontarea serviciilor interne se realizează în lei, iar a celor externe în valută;

16
Legea nr. 86/2006 privind Codul vamal al României (publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 350/19 aprilie
2006), cu modificările şi completările ulterioare, art. 215
 Ca urmare a faptului că între momentul înregistrării obligaţiilor în valută şi cel al plăţii lor pot apare
fluctuaţii ale cursului de schimb valutar, cu ocazia decontării se determină şi eventualele diferenţe de curs,
în baza relaţiei:
DCV = Vp * (Csa – Csi), în care: (4.1.)
DCV = Diferenţa de curs valutar;
Vp = Suma în valută plătită;
Csa = Curs de schimb actual la plată;
Csi = Curs de schimb istoric la înregistrarea datoriei sau la sfârşitul exerciţiului precedent.
Diferenţa de curs rezultată poate fi favorabilă când cursul de schimb actual este mai mic decât cel
istoric sau nefavorabilă în situaţia inversă. În contabilitate aceste diferenţe se reflectă ca venituri sau
cheltuieli financiare, după caz;
3) –Decontări cu autorităţile vamale reprezentate de taxa vamală, accizele şi orice alte sume care se
cuvin statului la importul de mărfuri.
4) –Decontări cu beneficiarii mărfurilor importate: Sumele de încasat de la clienţii interni se achită
în lei prin virament bancar, în termenul normal de decontare, potrivit clauzelor din contractele încheiate.
Aceste creanţe pot fi decontate şi prin efecte de comerţ (trată, bilet la ordin, cec) acceptate, la care scadenţa
de plată este mai mare.
Din analiza relaţiilor de decontare specifice importului de mărfuri constatăm că preţul extern
complet de import, care reprezintă valoarea în vamă (valoarea la frontiera română), cuprinde:
1)- preţul net al mărfii (preţul de import);
2)- cheltuielile cu transportul mărfurilor pe parcurs extern;
3)- cheltuielile adiacente transportului de mărfuri, achitate pe parcurs extern;
4)- costul asigurării;
5)- alte cheltuieli efectuate pe parcurs extern.
Preţul de vânzare la intern al mărfurilor importate cuprinde următoarele componente17:
- cheltuielile externe făcute cu aducerea mărfurilor în ţară;
- plăţile făcute în vamă (cu excepţia TVA);
- cheltuielile efectuate pe parcurs intern;
- adaosul SCE, cunoscut şi sub denumirea de marja importatorului.
1) Cheltuielile externe ocazionate de aducerea mărfurilor în ţară coincid cu valoarea externă a
mărfurilor importate (valoarea în vamă). Dacă la sosirea mărfurilor în ţară nu se cunoaşte mărimea efectivă
a unor cheltuieli externe de circulaţie, acestea ar putea să fie luate în calculul valorii externe franco –
frontiera română pe baza unor cote procentuale care se aplică la preţul de import. Diferenţa dintre
cheltuielile externe de circulaţie efective (înregistrate pe baza documentelor primite de la furnizori) şi cele
determinate pe bază de cote procentuale se regularizează pe seama cheltuielilor de exploatare privind
mărfurile importate.
2) Plăţile efectuate în vamă sunt reprezentate de taxa vamală, accize, taxa pe valoarea adăugată şi
orice alte sume care se cuvin statului la importul de mărfuri.
Taxele vamale se constituie din sumele percepute de statul român pentru bunurile care trec frontiera
de stat. Deşi, în principiu, taxele vamale pot fi calculate pentru importuri, exporturi şi pentru operaţiile de
tranzit, în prezent se practică o asemenea formă de impozitare pentru importul de bunuri şi servicii, în
scopul de a asigura protejarea produselor indigene faţă de concurenţa celor străine. Taxele vamale sunt
diferenţiate pe feluri de bunuri şi se determină prin aplicarea cotelor legale prevăzute în “Regimul tarifar de
import” la valoarea în vamă, transformată în lei. Taxele vamale se plătesc la organele vamale o dată cu
depunerea declaraţiei vamale de import.
Accizele “reprezintă taxe speciale de consumaţie care se datorează bugetului de stat pentru anumite
produse din ţară şi din import”18. Rolul accizelor este de a reduce consumul de bunuri considerate de lux
sau care afectează sănătatea consumatorilor, cum sunt: produsele petroliere, alcoolul, produsele din tutun,
cafeaua şi alte bunuri (confecţii din blănuri naturale, bijuterii, autoturisme, telefoane mobile, aparatură

17
Vişan, D., Contabilitatea în comerţul exterior, Vol. 1, Ed. Economică, Bucureşti, 1995, pp. 190-194
18
Istrate, C., Fiscalitate şi contabilitate în cadrul firmei, Ed., Polirom, Iaşi, 1999, p. 154
video etc.). Accizele se determină, înaintea stabilirii TVA, prin aplicarea unor cote procentuale la baza de
calcul, reprezentată de preţul de livrare (la produsele autohtone) şi costul de achiziţie în vamă (la produsele
importate).
Taxa pe valoarea adăugată aferentă importurilor are ca bază de impozitare valoarea în vamă a
bunurilor, stabilită conform legislaţiei vamale în vigoare, la care se adaugă taxele vamale, accizele şi alte
taxe, exclusiv taxa pe valoarea adăugată, datorate pentru importul de bunuri.
Sunt cuprinse în baza de impozitare, în măsura în care nu au fost cuprinse în aceasta, cheltuielile
accesorii precum comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport şi asigurare care intervin până la primul
loc de destinaţie a bunurilor în România19.
Nu sunt cuprinse în baza de impozitare:
a) rabaturile, remizele, risturnele, sconturile și alte reduceri de preț, acordate de furnizori
direct clienților la data exigibilității taxei;
b) sumele reprezentând daune-interese, stabilite prin hotărâre judecătorească
definitivă/definitivă și irevocabilă, după caz, penalizările și orice alte sume solicitate
pentru neîndeplinirea totală sau parțială a obligațiilor contractuale, dacă sunt percepute
peste prețurile și/sau tarifele negociate;
c) dobânzile, percepute după data livrării sau prestării, pentru plăți cu întârziere;
d) valoarea ambalajelor care circulă între furnizorii de marfă și clienți, prin schimb, fără
facturare;
e) sumele achitate de o persoană impozabilă în numele și în contul altei persoane și care
apoi se decontează acesteia, inclusiv atunci când locatorul asigură el însuși bunul care
face obiectul unui contract de leasing financiar sau operațional și refacturează locatarului
costul exact al asigurării, precum și sumele încasate de o persoană impozabilă în numele
și în contul unei alte persoane.
În cazul în care elementele care servesc la determinarea bazei de impozitare la import sunt
exprimate într-o valută străină, cursul de schimb la care se face evaluarea este cel stabilit pentru calculul
valorii în vamă.
3) Cheltuielile efectuate pe parcurs intern se concretizează în: transportul bunurilor de la vamă la
depozitul societăţii de comerţ exterior; cheltuielile cu depozitarea mărfurilor şi transportul bunurilor de la
depozitul societăţii de comerţ exterior la beneficiarul de import, operaţiile suplimentare de prelucrare,
sortare ambalare etc., efectuate prin intermediul unor unităţi specializate.
4) O altă componentă a preţului de vânzare la intern a mărfurilor importate o constituie marja
importatorului (adaosul SCE). Ea are rolul de a compensa cheltuielile efectuate pe parcurs intern,
cheltuielile de funcţionare şi de a asigura profitul SCE importatoare. Adaosul importatorului se calculează
prin cote procentuale stabilite de fiecare SCE importatoare, care se aplică la valoarea externă FFR în valută,
transformată în lei la cursul zilei din data livrării la intern sau la costul de achiziţie.
Operaţiile privind importul de mărfuri pe cont propriu ar putea fi structurate, după natura lor, în mai
multe categorii, fiecăreia dintre acestea impunând folosirea anumitor conturi.
I) Astfel, cumpărările de mărfuri de la furnizorii externi presupun intervenţia următoarelor
conturi:
- 371 “Mărfuri” / 607 “Cheltuieli privind mărfurile” serveşte la evidenţa existenţei şi mişcării
stocurilor de mărfuri în condiţiile aplicării metodei inventarului permanent / intermitent. Indiferent de
metoda aplicată în organizarea contabilităţii sintetice a mărfurilor în debitul conturilor 371/607 se
evidenţiază numai costul de procurare al mărfurilor importate (exclusiv dobânda);
- 357 “Mărfuri în custodie sau în consignaţie la terţi” serveşte la evidenţa existenţei şi mişcării
stocurilor de mărfuri proprietatea unităţii care se află temporar la terţi din diferite cauze sau în anumite
scopuri, cum sunt: depozitare temporară; prelucrare, sortare, ambalare realizate de unităţi specializate;
prezentare în târguri şi expoziţii naţionale şi internaţionale; vânzare în regim de consignaţie etc.;

19 *
Legea nr. 227/8.09.2015 privind Codul fiscal (publicată în Monitorul Oficial al Romȃniei, Partea I, nr. 688/10.09.2015), cu
* *
modificările și completările ulterioare, TITLUL VII – „Taxa pe valoarea adăugată”, art. 286 alin. 4
 - 401 “Furnizori” asigură evidenţa datoriilor faţă de furnizorii externi de mărfuri şi faţă de
prestatorii de servicii pe parcurs intern şi extern, generate de derularea importurilor pe cont propriu, în baza
facturilor primite;
- 408 “Furnizori – facturi nesosite” este folosit pentru evidenţa obligaţiilor faţă de furnizorii
externi şi/sau interni de servicii de la care nu s-au primit încă facturile;
- 4426 “TVA deductibilă” asigură evidenţa taxei pe valoarea adăugată datorată în vamă, aferentă
costului de achiziţie al mărfurilor importate, precum şi a taxei datorată eventualilor prestatori interni, pe
baza facturilor primite;
- 4428 “TVA neexigibilă” este folosit pentru evidenţa taxei cuvenite furnizorilor interni de servicii
de la care nu s-au primit încă facturile;
- 446 “Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” se foloseşte pentru evidenţa taxelor vamale,
accizelor şi a altor sume datorate bugetului de stat, potrivit prevederilor legale.
II) Vânzările de mărfuri la intern presupun intervenţia următoarelor conturi:
- 411 “Clienţi” asigură evidenţa creanţelor faţă de beneficiarii interni de mărfuri generate de
derularea importurilor pe cont propriu, în baza facturilor emise.
Contul 411 “Clienţi” se dezvoltă pe două conturi sintetice de gradul II, şi anume:
-4111 “Clienţi”;
-4118 “Clienţi incerţi sau în litigiu”.
- 418 “Clienţi-facturi de întocmit este folosit pentru evidenţa creanţelor faţă de clienţii interni,
pentru care nu s-au întocmit încă facturile;
- 4427 “TVA colectată” asigură evidenţa taxei pe valoarea adăugată inclusă în facturile emise către
clienţi;
- 4428 “TVA neexigibilă” este folosit pentru evidenţa taxei aferentă livrărilor către clienţi pentru
care urmează să se întocmească facturile;
- 607 “Cheltuieli privind mărfurile” asigură evidenţa costului de achiziţie al mărfurilor vândute la
intern, în situaţia aplicării metodei inventarului permanent.