CCFEC-CC-Sabau-Nicoleta-Anca-2011-2012-Zalau

ABORDRI MODERNE N CONTABILITATEA CREATIV

Contabilitatea creativ versus frauda contabil

1 Definirea conceptului de contabilitate creativ Contabilitatea creativ a aprut ca urmare a dezvoltrii economice,juridice, sociale i a presiuni utilizatorilor de informaii (contabilii i manageri)interesai s furnizeze terilor o anumit imagine contabil a firmei.Expresia de contabilitate creativ a fost folosit mai nti n mediulanglo-saxon ( creative accounting , engl.) ca urmare a libertilor profesieicontabile i preluat mai apoi n vocabularul contabil din alte limbi, uneorintlnindu-se i apelativul de contabilitate imaginativ, contabilitate deintenie si inginerie contabil. Aceast expresie a fost lansat de practicieniicontabilitii i de persoanele care raporteaz i comenteaz activitile pieeifinanciare ( jurnaliti i analitii financiari). Ei au desemnat contabilitatea ceativ ca fiind acele practici contabile care au ca efect inducerea investitorilor n eroare (nelarea) prin prezentarea unor informaii contabile pe care ar doris le vad (de exemplu, profituri n cretere constant) Asociere frauduloas - efort de cooperare ntre angajai pentru a deposeda o ntreprindere de mijloace bneti, stocuri sau alte active. Fraud - prezentare eronat (inexactitate) intenionat din situaiile financiare. Raportare financiar frauduloas prezentri eronate sau omisiuni intenionate ale unor sume sau informaii din situaiile financiare, n scopul nelrii ateptri privind valori nregistrate sau indicatori; Exemple de factori de risc asociai denaturrilor rezultate din fraud Factorii de apariie a riscului de fraud identificai n anex la Standardul de Audit (ISA 240) sunt exemple cu care se confrunt n mod obinuit auditorii ntr-o gam larg de situaii, ei aflndu-se n una din urmtoarele ipostaze : a) Factori de apariie a riscului de fraud asociai denaturrilor rezultate din raportarea financiar frauduloas; b) Factori de apariie a riscului de fraud asociai denaturrilor din delapidarea activelor. Factori de apariie a riscului de fraud asociai denaturrilor rezultate din raportarea financiar frauduloas Pot fi grupai n urmtoarele trei categorii : 1) Caracteristici ale conducerii i influene asupra mediului de control;

2) Condiii specifice sectorului de activitate n care opereaz clientul; 3) Caracteristicile activitii de exploatare (operaionale) i gradul de stabilitate financiar. n teorie, dar i n practic este greu s se repartizeze aceste trei categorii de factori ntre riscul de audit acceptabil, riscul inerent sau riscul de control. Factori de apariie a riscului de fraud asociai caracteristicilor conducerii i influenei asupra mediului de control Aceti factori de risc se raporteaz la capacitile, presiunile, stilul i atitudinea conducerii asociate controlului intern i procesului de raportare financiar. De exemplu, o conducere care d dovad de lips de integritate i este motivat s falsifice situaiile financiare, este unul dintre factorii care ar trebui luai n calcul pentru determinarea riscului de audit acceptabil, dar el amplific i probabilitatea apariiei de erori, care nu reprezint altceva dect un risc inerent. Conducerea nregistreaz un eec n a prezenta i comunica o atitudine corespunztoare n ceea ce privete controlul intern i procesul de raportare financiar. Conducerea non-financiar particip excesiv sau este implicat n selectarea principiilor contabile sau determinarea estimrilor semnificative;Exist o rotaie masiv n rndul conducerii, al membrilor consiliului de conducere sau al membrilor consiliului de administraie;Exist o relaie tensionat ntre conducere i auditorul prezent ori anterior;Exist antecedente legate de nclcri ale normelor de securitate, plngeri mpotriva entitii sau a conducerii legate de fraud sau nclcri ale legislaiei;Structura guvernanei corporative este slab sau insuficient, fapt ce poate fi pus n eviden de urmtoarele aspecte :Lipsa membrilor care sunt independeni fa de conducere; O atenie redus acordat de ctre cei nsrcinai cu guvernana aspectelor legate de raportarea financiar i de sistemele de contabilitate i de control intern. Factori de apariie a riscului de fraud asociai condiiilor specifice sectorului de activitate Aceti factori de apariie a riscului de fraud implic mediul economic i de reglementare n care i desfoar activitatea entitatea auditat. Noi cerine contabile, statutare sau de reglementare care pot deteriora stabilitatea financiar sau profitabilitatea entitii; Un nivel ridicat al competitivitii sau al saturrii pieei nsoit de marje descresctoare; Un sector de activitate n declin, cu tot mai multe falimente ale agenilor economici i cu descreteri semnificative la nivelul cererii; Modificri rapide n sectorul de activitate, cum ar fi vulnerabilitatea crescut fa de schimbrile rapide n tehnologie sau uzura rapid a produselor. Factori de apariie a riscului de fraud asociai caracteristicilor activitii de exploatare Aceast categorie de factori depind de natura i complexitatea entitii i volumul tranzaciilor sale, de condiia financiar i de profitabilitatea acesteia, astfel identificm: Incapacitatea de a genera fluxuri de numerar din exploatare, dei nregistrm venituri i asistm la creterea acestora;Presiune permanent asupra posibilitilor de a obine capital suplimentar necesar pentru ca entitatea s fie n continuare competitiv, lund n

considerare poziia financiar a entitii (inclusiv nevoia de fonduri orientate ctre cercetare-dezvoltare, cheltuieli de capital, etc);Active, datorii, venituri sau cheltuieli bazate pe estimri semnificative care implic raionamente subiective sau incertitudini, sau care fac obiectul unor schimbri semnificative pe termen scurt ntr-o manier care poate avea efecte dezastroase asupra entitii (de exemplu : colectarea final a creanelor, momentul recunoaterii veniturilor, gradul de realizare a instrumentelor financiare bazate pe evaluarea subiectiv a controlului sau a surselor de rambursare dificil de stabilit, etc)Tranzacii semnificative cu pri afiliate care nu fac parte din desfurarea normal a activitii;Tranzacii semnificative cu pri afiliate care nu sunt auditate sau sunt auditate de o alt firm;Tranzacii semnificative, neobinuite sau cu un grad nalt de complexitate (mai ales cele derulate n apropiere de sfritul anului) care ridic ntrebri dificile n ceea ce privete respectarea principiului prevalenei economicului asupra juridicului );Conturi bancare importante sau operaiuni cu filiale sau sucursale din paradisuri fiscale, pentru care nu exist justificare economic clar;O structur organizaional excesiv de complex care implic entiti cu statut juridic numeroase sau neobinuite;Profitabilitate cu cretere neobinuit de rapid, n special raportat la alte entiti din acelai sector de activitate.Vulnerabilitate excesiv de mare n ceea ce privete modificrile ratelor dobnzii;Un grad neobinuit de mare de dependen de datorii;Vnzri sau programe a profitabilitii nerealist de agresive;Ameninarea de faliment;O poziie financiar slab sau n curs de deteriorare, atunci cnd conducerea a garantat personal pentru datorii semnificative ale entitii. Factori de apariie a riscului de fraud asociai denaturrilor rezultate din delapidarea activelor Factorii de apariie a riscului de fraud care sunt asociai cu denaturrile rezultate din delapidarea de active pot fi grupai n urmtoarele dou categorii: 1) Susceptibilitatea activelor expuse delapidrii; 2) Controalele; Factorii de risc pe care auditorii i evalueaz n legtur cu deturnarea de active sunt oarecum definii de cei asociai raportrii financiare frauduloase. Cele dou categorii de factori de risc referitori la sustragerea de active i exemple pentru fiecare sunt: Riscuri i aspecte n privina fraudelor Paragraful 26 din aceast declaraie indic unele dintre considerentele generale n privina fraudei. Ele sunt de asemenea discutate mai detaliat n ISA 240 Responsabilitatea auditorului de a lua n considerare frauda i eroarea n auditul situaiilor financiare. ISA 240 cere auditorului s aib n vedere dac sunt prezeni factori de risc de fraud care s indice posibilitatea fie a unei raportri financiare frauduloase fie a unei alocri eronate de active. Anexa 1 la ISA ofer indicii despre factorii generali de risc de fraud: aceast anex ofer exemple de factori de risc de fraud aplicabili bncilor. Riscul activitilor frauduloase sau actelor ilegale apare la bnci att din interiorul instituiei ct i din afar. Printre multele activiti frauduloase i acte ilegale cu care bncile se pot confrunta sunt fraudele legate de emiterea de cecuri, creditarea i tranzacionarea frauduloas, splarea banilor i alocarea eronat a activelor bancare. Activitile frauduloase pot implica asocierea n vederea svririi de infraciuni

dintre conducerea bncilor i clienii acestora. Cei care nfptuiesc activiti frauduloase pot ntocmi evidene false i care induc n eroare pentru a justifica tranzacii improprii i a ascunde activiti ilegale. Raportarea financiar frauduloas este o alt preocupare serioas.n plus, bncile se pot confrunta cu o ameninare permanent de fraude computerizate. Hackerii i alte persoane care pot obine accesul neautorizat la sistemele computerizate ale bncilor i bazele lor de date pot aloca n mod eronat-intenionat fonduri n conturi personale i pot fura informaii private despre instituie i clienii si. De asemenea, cum este cazul pentru toate ntreprinderile cu scop lucrativ, frauda i activitile infracionale nfptuite de utilizatori autorizai din cadrul bncii sunt de o preocupare particular. Este mai probabil ca fraudele s se produc la bncile care au serioase deficiene n guvernana corporatist i controlul intern. Pierderi semnificative din fraud pot aprea din urmtoarele categorii de deficiene ale guvernanei corporatiste i controlului intern:Lipsa unei supravegheri i responsabiliti corespunztoare din partea conducerii i absena unei culturi privind un control puternic manifestat n cadrul bncii. Deseori pierderile nsemnate datorit fraudelor apar ca o consecin a lipsei din partea conducerii bncii de a acorda atenie culturii controlului i a caracterului lax al acesteia, a unei supravegheri i ndrumri insuficiente din partea celor nsrcinai cu guvernana i a conducerii precum i a lipsei unei rspunderi manageriale clare prin repartizarea de roluri i responsabiliti. Totodat aceste situaii pot atrage lipsa unor stimulente corespunztoare pentru conducere de a realiza o supraveghere pe linie dur i de a menine un nivel ridicat de contientizare a controlului n domeniile de activitate. Recunoaterea i evaluarea inadecvat a riscului anumitor activiti bancare, fie bilaniere fie extrabilaniere. Dac riscurile noilor produse i activiti nu sunt evaluate n mod corespunztor i dac sistemele de control care funcioneaz bine pentru produsele tradiionale mai simple nu sunt aduse la zi pentru a putea face fa produselor complexe mai noi, banca poate fi expus unui risc mai mare de a nregistra pierderi datorate fraudelor.Absena sau eecul structurilor i activitilor de control cheie, cum ar fi segregarea sarcinilor, aprobrile, verificrile, reconcilierile i examinrile performanelor operaionale. n special lipsa segregrii sarcinilor a jucat un rol major n activitile frauduloase care au generat pierderi semnificative bncilor.Comunicarea inadecvat a informaiilor ntre diferite niveluri de conducere ale bncii, n special n comunicarea problemelor pe scar ierarhic la un nivel superior. Dac politicile i procedurile nu sunt comunicate n mod corespunztor tuturor angajailor implicai ntr-o activitate, se poate crea un mediu care favorizeaz apariia activitilor frauduloase. n plus, fraudele pot trece nedetectate dac informaiile despre activitile necorespunztoare care ar trebui aduse n atenia conducerii de la un nivel ierarhic superior nu sunt comunicate la un nivel corespunztor pn ca problemele s devin severe.Programe de audit intern i activiti de monitorizare inadecvate i ineficiente. Dac activitile de audit intern i alte activiti de monitorizare nu sunt suficient de riguroase pentru a se identifica i raporta deficienele privind controlul, fraudele por rmne nedetectate. Atunci cnd nu exist mecanisme adecvate care s asigure corectarea de ctre management a deficienelor raportate de auditori, fraudele pot continua neabtute. Factorii de risc de fraud n raport cu ciclul de depozitare

Camuflarea deponenilor (Ascunderea identitii unui deponent, posibil n legtur cu transformarea fondurilor sau splarea banilor)Nume similare sau care sun la fel n cazul unor conturi diverse; Deponeni-persoane juridice din strintate fr un obiect de activitate clar definit sau despre care se cunosc puine informaii.Depozite nenregistrate Probe privind depozite acceptate de orice alt companie despre care exist informaii cu privire la sediu, fie c face fie c nu face parte din banc;Documentaie existent n birourile conducerii care se pretinde c nu are nici o legtur cu activitatea bncii sau rspunsuri evazive privind astfel de documente.Sustragerile din depozitele/investiiile clienilorClieni cu contracte de pstreaz corespondena care au contacte ocazionale cu banca;Inexistena unor soluionri independente ale plngerilor din partea clienilor sau a unei examinri independente a conturilor aferente contractelor de pstreaz corespondena. Putem aprecia c aparitia contabilittii creative a fost influentat si de flexibilitatea normelor contabile internationale. Contabilitatea creativ este tratat cele mai multe cazuri mod negativ (creatie negativ), menit s conduc la tocmirea unor situatii financiare msur s rspund la dorintele managerilor privind pozitia financiar si performanta intreprinderii. n felul acesta, situatiile financiare, nu sunt ceea ce trebuie s fie (discursul normativ), ci ceea ce se doreste (discursul interesat). Tratarea simultan a contabilittii creative ca un instrument pentru a realiza interesele contabile dar si ca o inginerie contabil se sprijin pe politicile contabile adoptate de ctre o intreprindere pentru a produce si comunica informatii. BIBLIOGRAFIE 1. Dobrin, M., Contabilitatea societilor de asigurri, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti,2010 2. Bertolus J.J., Lart de truquer un bilan, Science & vie conomie n 40, juine 1988 3. Gounin I., Lart de prsenter un bilan, La Tribune , 28 mars 1991 4. Ionescu C., Contabilitatea n faa provocrilor ingineriilor financiare Teorie economic iaplicativ, Editura Economic, Bucureti, 2006 5. Lignon M., L art de calculer es benefices, LEntreprise n 50, November 1989 6. Malciu L., Politici i opiuni contabile, Fair Accounting versus Bad Accounting , Ed. Economic,Bucureti, 2002 7. Malciu, L. Contabilitate creativ, Ed. Economica, Bucuresti, 1999 8. Naser C., Creative financial accountingits nature and use, Pretince Hall, 1993 9. Pourqueri D., Les provisions ou lart de mettre de largent de ct, Science & vie conomie n73,juin 1991 10. tefnescu, A. Performana financiar a ntreprinderii ntre realitate i creativitate Ed.Economic, Bucureti, 2005