Tema: Dovezi de audit 1. Dovezile de audit. Aspectele calitative ale rapoartelor financiare 2.

Probe i proceduri utilizate n auditul financiar 3. Proceduri analitice 4. Utilizarea eantionului n auditul financiar 1.
Baza oricrui audit o constituie informaiile acumulate i evaluate de auditor, i din acest motiv auditorul trebuie s aib cunotine i aptitudini necesare pentru a acumula dovezi i probe temeinice n baza crora s-i poat exprima opinia sa asupra unui anumit fapt (n dependen de angajamentul su fa de client). Efectund funcia sa n ceea ce privete autentificarea rapoartelor financiare, auditorul acumuleaz dovezile privind autentificarea sau neautentificarea fiecrui element separat al informaiei din rapoartele financiare. Informaia coninuta n rapoartele financiare prezentate la verificarea auditorului este numita informaie ce aparine conducerii agentului economic. Grupa a cincea a standardelor naionale de audit, i anume SNA 500-599 Dovezi de audit este destinat descrierii reglementrii activitii de audit n ceea ce privete colectarea dovezilor de audit, probelor i procedurilor de audit, precum i a metodologiei de utilizare a eantionului de audit.

Conform CNA 500 Dovezi de audit, dovezile de audit reprezint informaia obinut de auditor pentru
formarea concluziilor pe care se bazeaz opinia de audit. Dovezile de audit cuprind informaia coninut n documentele primare i registrele contabile n baza crora se ntocmesc rapoartele financiare, precum i informaia confirmativ din alte surse. Aspectele calitative ale rapoartelor financiare reprezint afirmri ale conducerii, expuse clar sau presupuse n rapoartele financiare i divizate n urmtoarele categorii: 1. existena - un activ sau o datorie exist la un moment dat; 2. drepturi i obligaii (constatare) - activele sau datoriile la un moment dat snt constatate n conformitate cu cerinele stabilite; 3. veridicitate - n cursul perioadei de gestiune o tranzacie economic sau un eveniment s-a produs realmente la agentul economic; 4. plenitudine - toate activele, datoriile, tranzaciile sau evenimentele snt contabilizate i dezvluite n conformitate cu cerinele stabilite; 5. evaluare - un activ sau a o datorie este evaluat n conformitate cu cerinele stabilite; 6. msurare - o tranzacie economic sau un eveniment este contabilizat cu un grad nalt de exactitate, i veniturile sau cheltuielile se refer la perioada de gestiune corespunztoare n conformitate cu cerinele stabilite; 7. prezentare i dezvluire - o postur a rapoartelor financiare este dezvluit, clasificat i descris n conformitate cu cerinele stabilite. De regul, dovezile de audit trebuie s fie obinute pentru fiecare aspect calitativ al rapoartelor financiare. Dovezile de audit referitoare la un aspect calitativ, spre exemplu, existena stocurilor de mrfuri i materiale, nu vor compensa lipsa dovezilor ce in de un alt aspect calitativ, spre exemplu, evaluarea acestora. Caracterul, momentul de exercitare i volumul procedurilor ce in de esen variaz n funcie de aspectele calitative. Procedurile pot oferi dovezi de audit referitoare la cteva aspecte calitative, spre exemplu, verificarea colectrii sumelor creanelor poate oferi dovezi de audit ce in att de existena, ct i de evaluarea creanelor.

Fiecare auditor trebuie sa ia decizii importante, care se refera la constatarea volumului de dovezi necesar a fi colectate de el pentru confirmarea faptului ca toate elementele rapoartelor
1

financiare ale clientului sunt prezentate obiectiv. Standardul de audit 500 stabilete ca auditorul sa acumuleze dovezi suficient de convingtoare, care confirma opinia lui. Factorii care determina caracterul convingtor al dovezii constituie: autenticitatea, caracterul complex, oportunitatea. Autenticitatea caracteristica faptului n ce masura dovezile sunt demne de incredere i veridice. Caracterul complex al dovezilor acumulate e determinat de cantitatea acestora. Cantitatea se determina prin mrimea eantionului selectat de auditor. n cazul unui procedeu concret el poate obine dovezi prin selectarea a 100-200 de elemente, dar ele pot fi n cantitate insuficienta (totul depinde de mrimea, volumul i activitatea ntreprinderii). Oportunitatea poate fi examinat din 2 puncte de vedere: In momentul colectrii dovezilor; In perioada auditului general. Dovezile sunt mai convingtoare daca sunt colectate mai aproape de data ntocmirii rapoartelor financiare.
Credibilitatea dovezilor de audit depinde de: (a) sursa (intern i/sau extern); (b) caracterul acestora (vizual, documentar sau verbal). Dei, credibilitatea dovezilor de audit depinde de circumstane concrete n care ele au fost obinute, la evaluarea credibilitii dovezilor de audit se pot utiliza urmtoarele generalizri: dovezile de audit externe (de exemplu, informaia primit de la persoan ter) snt mai credibile dect dovezile de audit interne; dovezile de audit interne snt mai credibile n cazul cnd sistemele contabil i de control intern corespunztoare funcioneaz eficient; dovezile de audit obinute personal de auditor snt mai credibile dect dovezile de audit obinute de la client; dovezile de audit cu caracter documentar snt mai credibile dect cele cu caracter verbal. Exist trei categorii principale de dovezi de audit documentate, care au grade diferite de credibilitate pentru auditor: (a) dovezi de audit documentate create i prezentate de teri; (b) dovezi de audit documentate create de teri i prezentate de agentul economic; i (c) dovezi de audit documentate create i prezentate de agentul economic.

2. SNA menioneaz c probele de audit sunt necesare pentru a putea dovedi fidelitatea declaraiilor conducerii cuprinse n situaiile financiare. Termenul probei de audit nsumeaz toate informaiile obinute de auditor, care stau la baza formulrii concluziilor pe care se va baza opinia de audit. Probele de audit cuprind documentele primare i contabile care stau la baza situaiilor financiare obinute din surse interne i externe referitoare la compania auditat. Probele de audit cu caracter contabil pot consta att n informaii i evidena contabil pe baza crora au fost ntocmite situaiile financiare, cum ar fi de exemplu facturi, contracte, procese verbale, jurnale ordere, balana de verificare; ct i fiiere electronice i reglementari contabile.
2

La planificarea lucrrilor de audit este important de a stabili momentul de exercitare a procedurilor de audit, adic de stabilit procedurile ce vor fi aplicate la etapa: (1) pregtitoare de audit (2) planificrii auditului (3) verificrii pe teren (4) finisrii auditului Auditorul trebuie sa obin probe de audit suficiente i adecvate pentru a fi capabil sa emit concluzii rezonabile pe care sa se bazeze opinia de audit. Suficienta probelor semnifica faptul ca probele obinute trebuie sa fie destule din punct de vedere cantitativ pentru a permite auditorului s ating nivelul de ncredere dorit. Adecvarea probelor reprezint latura calitativa a probelor de audit. La rndul sau adecvarea prezint 2 caracteristici fundamentale de care trebuie s se in cont:
a) relevana const n faptul c o prob de audit poate influena raionamentul auditorului

n a accepta sau respinge o anumita declaraie prezentata n situaiile financiare; b) credibilitatea const n faptul c probele de audit trebuie s fie demne de ncredere.
SNA 500 Dovezi de audit prevede urmtoarele proceduri de obinere a dovezilor de audit: 1. examinare const n cercetarea nregistrrilor, documentelor sau activelor materiale. Examinarea nregistrrilor i a documentelor permite de a obine dovezi de audit de diferite grade de credibilitate, n funcie de natura i sursa acestora, precum i de eficiena procedurilor de control intern. Examinarea activelor materiale ofer dovezi de audit credibile referitoare la existena acestor active, dar nu neaprat i informaia despre proprietarul sau valoarea lor. 2. observare - const n urmrirea procedurilor sau proceselor desfurate de alte persoane, de exemplu, participarea la inventarierea efectuat de personalul agentului economic sau observarea procedurilor de control ce nu necesit documentare. 3. solicitare i confirmare. Solicitarea const n adresarea dup informaie ctre persoane competente din cadrul agentului economic sau ctre teri. Solicitrile pot varia de la oficiale, n forma scris, adresate terilor, pn la neoficiale, verbale, adresate personalului agentului economic. Rspunsurile la solicitri pot oferi auditorului informaie de care el nu dispunea anterior sau pot asigura cu dovezi de audit confirmtoare. Confirmarea este rspunsul la o solicitare n scopul confirmrii informaiei contabile. Spre exemplu, auditorul solicit, de obicei, confirmri despre creane prin adresri directe ctre debitori. 4. recalculare - const n verificarea corectitudinii calculelor aritmetice n documentele primare i n registrele contabile sau n efectuarea calculelor independente. 5. proceduri analitice - reprezint analiza corelaiilor (coeficienilor) i tendinelor importante pentru business-ul clientului, inclusiv examinarea ulterioar a fluctuaiilor i a interconexiunilor acestora, care nu se coreleaz cu alt informaie relevant sau care deviaz de la rezultatele previzionate. Momentul exercitrii procedurilor de audit va depinde i de perioadele n care dovezile de audit corespunztoare pot fi obinute. Examinarea (inspecia), const n examinarea nregistrrilor, documentelor sau imobilizrilor corporale. Examinarea nregistrrilor i a documentelor furnizeaz probe de audit cu grade de credibilitate variate, depinznd de natura i sursa lor, precum i de funcionarea efectiv a controalelor interne n timpul procesrii informaiilor. Exist trei categorii majore de probe de audit documentare care furnizeaz grade diferite de credibilitate pentru auditor. Acestea sunt (n ordinea descresctoare a credibilitii): a) probe de audit cu caracter documentar, elaborate i pstrate de tere pri; 3

b) probe de audit cu caracter documentar, elaborate de teri i pstrate de ntreprindere; c) probe de audit cu caracter documentar, elaborate i pstrate de unitate. Examinarea documentelor poate implica att aplicarea testelor de urmrire, ct i a testelor inductive. Examinarea imobilizrilor corporale poate furniza probe de audit credibile n cea ce privete existena lor, ns nu i n cea ce privete proprietatea sau valoarea lor. Recalcularea, const n verificarea acurateei aritmetice a sumelor cuprinse n documentele primare, nregistrri contabile sau situaii financiare. Verificare exactitii aritmetice presupune verificarea selectiv a calculelor i transferului de informaie (dintr-un document n altul) pe parcursul perioadei verificate. Reverificarea calculelor const n determinarea exactitii aritmetice a totalelor operaiunilor ntreprinse de client. Ele includ astfel de operaiuni, ca coerctitudinea acumulrii sumelor n jurnale, calcularea totalurilor din registre. Auditorul trebuie s se conving de faptul c una i aceeai sum este nregistrat n diverse locuri la aceeai valoare. Observarea, const n urmrirea unui proces sau a unei proceduri care este efectuat de ctre alte persoane, cum ar fi, observarea de ctre auditor a inventarierii mijloacelor bneti, efectuat de personalul unitii, observarea modului de evideniere i control asupra corespondenei conturilor, observarea aplicrii unor proceduri de control care nu genereaz probe de audit. Prin observare este neleas utilizarea organelor de sesizare pentru aprecierea anumitor aciuni. Pe parcusrul auditului apar multe posibiliti de utilizare a vederii, auzului, simului olfactiv, pentru evaluarea diverselor obiecte i aciuni. Auditorul trebuie s in cont de faptul c observarea anumitor proceduri ale clientului su altereaz n mod implicit rezulatatele acestor proceduri. Solicitarea (investigarea), const n obinerea de informaii prin adresarea de ntrebri, n scris sau verbal, persoanelor din interiorul sau din afara unitii. Rspunsurile la solicitri pot oferi auditorului informaii pe care nu le deinea anterioar, informaii care s colaboreze cu alte probe de audit. De obicei, furnizez cuntine despre activitile desfurate de ntreprindere. Confirmarea, const n rspunsul la o investigaie pentru a compara informaiile coninute n nregistrrile contabile. Confirmrile sunt solicitate de regul unor tere pri. De exemplu, auditorul utilizeaz frecvent confirmarea direct a disponibilitilor din banc prin solicitarea unor extrase de cont (confirmri bancare). De obicei, aceste confirmri sunt siolicitate n scris, datorit importanei lor n contextul probelor de audit. Procedurile analitice, se refer la analiza indicatorilor bilanului funcional, analiza fluxurilor nete, precum i a lipsei de corelaii fa de alte informaii relevante care se abat de la previziunile ntreprinderii. La efectuarea procedeelor analitice sunt utilizate comparri i sunt stabilite corelri, care ajut la evaluarea autenticitii soldurilor conturilor i a rapoartelor financiare prezentate. Tehnicile cele mai frecvent utilizate: 1. Tehnica sondajului. Sondajul este definit ca o tehnic ce const n selecionarea unui anumit numr sau a unor pri dintr-o mulime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obinere a elementelor probante i extrapolarea rezultatelor obinute supra eantionului la ntreaga mas sau mulime. 2. Tehnica observrii fizice. Obeservarea fizic este mijlocul cel mai eficace de verificare a existenei unui activ, ns ea nu aduce dect o parte din elementele probante necesare auditorului, i anume numai existena bunului respectiv. Aceast tehnic se folosete de obicei la inventarierea mijloacelor bneti. n cadrul organizrii, efecturii i valorificrii rezultatului inventarierii, observarea l poate asigura pe auditor c procedurile de inventariere au fost respectate.

Unii indicatori sin rapoartele financiare pot fi determinai prin intermediul calculelor de estimare, care const n aplicarea unei metode aproximative de determinare a unei sume, n cazul lipsei metodei exacte de calcul a ei, ca de exemplu amortizarea AN, uzura MF, corecii la crane dubioase, rezervele ntreprinderii, provizioane, cheltuieli privind CAS i CAM etc. Printre probele utilizate n efectuarea auditului n literatura de specialitate se menioneaz 7 tipuri de probe, i anume:
4

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.

Examinare fizic Confirmare Documentare Observare Chestionarea clientului Reconstituire Proceduri analitice

n standardul naional de audit 501 Dovezi de audit - probleme suplimentare referitoare la anumite posturi se stabilesc norme i recomandri suplimentare n ceea ce privete anumite posturi din rapoartele financiare i dezvluirea informaiei asupra acestora. Aplicarea acestora are ca scop facilitarea auditorului n obinerea dovezilor de audit suficiente i adecvate pentru aceste posturi de bilan n cazul cnd au un caracter semnificativ pentru rapoartele financiare ale clientului.
Acest standard cuprinde 4 seciuni : A Asistarea la inventarierea stocurilor de mrfuri i materiale - auditorul trebuie s obin dovezi de audit suficiente i adecvate privind existena i starea acestora prin asistarea la inventariere sau la o inventariere ulterioar. B Solicitarea privind litigiile i preteniile - Litigiile i preteniile n care este implicat clientul, pot avea o influen semnificativ asupra rapoartelor financiare. Pentru a acumula dovezi suficiente i adecvate de audit, auditorul comunic direct cu juristul clientului Dac conducerea refuz s-i dea auditorului permisiunea de a comunica cu juritii agentului economic sau juristul refuz s rspund n mod adecvat i auditorul nu are posibilitate de a obine dovezi de audit suficiente i adecvate prin aplicarea procedurilor alternative, acest fapt se consider ca o limitare a sferei de aplicare a auditului i conduce n mod obinuit la o opinie cu meniuni sau la refuz de a exprima opinia. C Evaluarea i dezvluirea informaiei privind investiiile pe termen lung se acumuleaz dovezi privind abilitatea i dorina clientul de a continua s dein investiiile pe termen lung; se obin declaraii scrise ale conducerii referitor la aceste aspecte, se examineaz cotrile la burs pentru a compara valoarea de pia cu valoarea de bilan. D Informaii pe segmente - Auditorul trebuie s ia n considerare vnzrile, transferurile i cheltuielile ntre segmente, eliminarea sumelor intersegmente, compararea cu indicatorii bugetari i alte rezultate previzionate, spre exemplu, ponderea profitului din activitatea operaional n vnzri, repartizarea activelor i cheltuielilor ntre segmente.

3.
Definiia noiunii de proceduri analitice descris anterior n baza SNC 500 Dovezi de audit este dezvluit n SNA 520 Proceduri analitice.

Procedurile analitice de audit reprezint acele proceduri, care pot analiza relaiile dintre diverse categorii
de informaii contabile prezentate n situaiile financiare. Scopul acestora consta n identificarea tendinelor de evoluie a elementelor analizate. Totui aplicarea exclusiva a procedurilor analitice nu permite obinerea unor probe de audit suficiente motiv pentru care aceste proceduri sunt n general folosite ca proceduri suplimentare, care sa sprijine raionamentul i concluziile auditorului. Trebuie de menionat, ca daca la efectuarea procedurilor analitice se depisteaz fluctuaii considerabile sau interconexiuni neordinare ce nu corespund altei informaii relevante sau deviaz de la indicatorii prognozai, auditorul trebuie s efectueze o investigaie i s obin explicaii adecvate i dovezi confirmative corespunztoare.

Eficacitatea i eficienta procedurilor analitice depind n special de urmtorii factori:

5

a) disponibilitatea informaiei necesare pentru aplicarea procedurilor analitice; b) credibilitatea informaiei. Tipurile de proceduri analitice mai frecvent utilizate constau in: 1) compararea cu informaia din perioadele anterioare; 2) analiza previziunilor i estimrilor financiare; 3) compararea cu performantele pe industrie, sector de activitate, piaa, etc.
La efectuarea procedurilor sus-numite, pot fi utilizate diferite metode. Aceste metode variaz de la comparaii simple la analize complexe cu aplicarea metodelor statistice avansate. Procedurile analitice pot fi aplicate la analiza rapoartelor financiare consolidate, rapoartelor financiare ale componentelor agentului economic (cum ar fi ntreprinderi-fiice, subdiviziuni sau segmente) i anumitor elemente ale informaiei financiare. Alegerea de auditor a procedurilor, metodelor i gradului lor de aplicare depinde de aprecierea profesional a auditorului.

Etapele utilizrii procedurilor analitice sunt: 1 identificarea ariei de aplicare a procedurilor analitice; 2 previziunea rezultatelor ateptate; 3 efectuarea calculelor i a comparaiilor; 4 analiza rezultatelor i constatarea abaterilor semnificative; 5 verificarea abaterilor semnificative neateptate; 6 determinarea efectelor asupra programului de audit.
Procedurile analitice includ, de asemenea, i examinarea interconexiunilor: Dintre indicatorii informaiei financiare, care conform presupunerii auditorului trebuie s corespund tendinelor formate ale anilor precedeni (de exemplu, raportul dintre profitul brut i vnzrile nete). Dintre informaia financiar i cea relevant nefinanciar (de exemplu, corelaia dintre cheltuielile privind remunerarea muncii angajailor i numrul mediu scriptic al acestora). Procedurile analitice se aplic: (a) n scopul asistrii auditorului la planificarea caracterului, momentului de exercitare i volumului altor proceduri de audit. Auditorul trebuie s utilizeze procedurile analitice la etapa planificrii, pentru a nelege mai bine business-ul agentului economic i a identifica domeniile potenialului risc. Aplicarea procedurilor analitice poate identifica aspectele business-ului, necunoscute anterior de auditor, i ajut la determinarea caracterului, momentului de exercitare i volumului altor proceduri de audit. (b) n calitate de proceduri ce in de esen, cnd utilizarea lor pentru reducerea riscului nedescoperirii la auditul anumitor aspecte calitative ale rapoartelor financiare poate fi mai eficace sau eficient, dect testrile detaliate; (c) la exercitarea verificrii generale a rapoartelor financiare la etapa final a auditului pentru formularea concluziilor despre corespunderea rapoartelor financiare luate n ansamblu. Concluziile bazate pe rezultatele acestor proceduri snt destinate pentru confirmarea concluziilor, ntocmite n procesul auditrii anumitor componente ale agentului economic sau a elementelor rapoartelor financiare, precum i pentru utilizarea lor la formarea concluziei generale despre autenticitatea rapoartelor financiare. Totodat, procedurile analitice pot, de asemenea, identifica domeniile, care necesit proceduri de audit suplimentare.

4. Conform SNA 530 Eantionul de audit i alte proceduri de testare selectiv:

Eantionaj de audit (eantionaj) - aplicarea procedurilor de audit asupra a mai puin de 100% de elemente ale soldului contului sau grupului de tranzacii, n aa mod, c toate elementele eantionului au posibilitatea 6

de a fi selectate. Aceasta va permite auditorului de a obine i evalua dovezi de audit despre anumite caracteristici ale elementelor selectate n scopul formulrii concluziei sau contribuirii la formularea concluziei referitoare la colectivitatea general din care este alctuit eantionul.

Riscul de eantionare ia natere ca urmare a faptului c exista posibilitatea, ca auditorul s ajung la o

concluzie n baza unui eantion care este diferita de concluzia n care s-ar fi ajuns n situaia n care auditorul ar fi folosit controlul documentar total. Mrimea eantionului se determina prin aplicarea unei formule statistice sau prin exercitarea raionamentului profesional al auditorului. Cnd un auditor selecteaz un eantion dintr-o populaie (colectivitate total), obiectivul const n obinerea unui eantion reprezentativ adic a unui eantion n care caracteristicile auditate sunt aproximativ identice caracteristicilor populaiei. Anexa 3 la SNA 530 prevede urmtoarele metodele principale de selectare a elementelor eantionului: (a) Utilizarea programei computerizate, ce genereaz numere aleatoare, sau tabelelor numerelor aleatoare. (b) Selectarea sistematic, care presupune mprirea numrului de elemente a eantionului din colectivitatea general la volumul eantionului i ca rezultat se obine un interval de eantionaj, spre exemplu, 50. Determinnd elementul de ncepere al eantionului dintre 50 elemente ale colectivitii generale, ca urmare se alege fiecare al 50-lea element al colectivitii generale. Dei elementul de ncepere poate fi determinat aleatoriu, eantionul va avea ntr-adevr un caracter aleatoriu, dac acesta este determinat prin utilizarea programei, ce genereaz numere aleatoare, sau tabelului numerelor aleatoare. La utilizarea selectrii sistematice, urmeaz ca auditorul s determine c elementele eantionului din colectivitatea general nu snt structurate n aa mod, nct intervalul de eantionaj s corespund unei structuri anumite a colectivitii generale. (c) Selectarea nesistematic, care presupune selectarea eantionului fr aplicarea metodei structurate. Dei metoda structurat nu se aplic, auditorul, totui, urmeaz s evite neobiectivitatea contient sau previzibilitatea (spre exemplu, s evite elementele plasamentul crora este complicat de a stabili, sau permanent a alege sau evita primele sau ultimele nregistrri pe pagin) i, prin urmare, va asigura ca toate elementele n colectivitatea general s dein ansa de selectare. Eantionajul de audit poate fi efectuat cu utilizarea att a abordrii statistice ct i nestatistice. La aplicarea sondajului statistic se utilizeaz metodele de eantionare probabilistic, i anume:

1. eantionare aleatorie simpl orice combinaie posibil de elemente are aceiai probabilitate de a intra n eantion (se folosesc tabele de numere aleatorii, se genereaz computerizat numere aleatorii) 2. eantionare sistematic (mecanic) se calculeaz un pas de numrare iar apoi se selecteaz metodic elementele eantionului n dependen de mrimea pasului (pasul = volumul eantionului / numrul de uniti de eantion dorite). De exemplu, pasul 20 fiecare a 20-cea factur. 3. eantionare prin probabilitate proporional cu dimensiunea se selecteaz cele mai mari uniti 4. eantionare stratificat se fracioneaz populaia total n subcolectiviti n funcie de dimensiuni i se constituie eantioane mai mari pentru subcolectivitile mai mari.
La aplicarea sondajului nestatistic se utilizeaz metodele de eantionare neprobabilistic, i anume:

1. eantionare dirijat selectarea fiecrui element n funcie de anumite criterii subiective determinate de auditor, ca de exemplu elementele care reprezint cea mai mare probabilitate de a conine erori sau operaiunile cele mai mari sau complexe 2. eantionare pe blocuri (serii) selectarea mai multor elemente n serie (succesive) 3. eantionare arbitrar selectarea elementelor fr nici o preferin din partea auditorului
7