CAPITOLUL I TEORIE I ORGANIZARE PRIVIND CONTABILITATEA FINANCIAR MOD DE LUCRU CURPINS 1. Definiia contabilitii financiare 2.

ntreprinderea - sfer de aciune a contabilitii 3. Elemente privind normalizarea i reglementarea contabilitii financiare 4.Reeaua de standarde contabile 5.Planul de conturi general 6.Ghidurile practice de aplicare a IAS 7.Dicionareele de conversie contabil 8.Instituia normalizrii contabilitii 9.Politici contabile ntr-un cadru reglementat 10.Principiile contabilitii financiare 11.Msurare i evaluare n contabilitatea financiar REZUMAT CUVINTE CHEIE BIBLIOGRAFIE SELECTIV| ~NTREB|RI RECAPITULATIVE CONCEPTE Definirea normalizrii n contabilitate. Dispozitivul normalizrii Definirea Cadrului contabil general IASC. Utilizatorii de situaii financiare Obiectivul situaiilor financiare Caracteristicile calitative ale situaiilor financiare Imaginea real i corect. Imaginea fidel. Elementele modelate prin situaiile financiare Recunoaterea structurilor calitative n situaiile financiare Evaluarea posturilor din situaiile financiare Conceptul de capital i de meninere a capitalului Principiile nregistrrii i inerii contabilitii Principiile partidei duble Principiile de observare Principiile responsabilitii Principiile msurrii i evalurii Bazele de evaluare n contabilitate Regulile evalurii ca sistem de referin n formularea politicilor contabile Alternative la evaluarea bazat pe costul istoric

MOD DE LUCRU Manual, notie 1.Parcurgei cu atenie, coninutul capitolului, al anexelor i al informaiilor suplimentare primite la curs sau prin notele de curs 2.Localizai n text, conceptele din rezumat i cuvintele - cheie 3.Parcurgei bibliografia suplimenta 4.Rspundei la ntrebrile recapitulative, sub forma unor expuneri verbale, dar i n scris 5.Realizai testele de autoevaluare, fr a apela la rspunsuri. Evaluai rspunsurile i reluai documentarea pe baza manualului i a bibliografiei suplimentare 6.Rezolvai studiile de caz i exerciiile, consemnndu-le n caietul de lucrri pentru seminar 7.Completai caietul de seminar cu exerciiile rezolvate n cadrul seminarului, cu referatul ntocmit de dumneavoastr i cu concluziile din dezbateri sau din referate ntocmite de ceilali colegi de grup.

(1)nvare Rezumat i cuvinte cheie (3)Conultare bibliografie suplimentar (4)ntrebri

(5)Teste de autoevaluare

(6)Studii de caz, exerciii

(7)Seminar Caiet de seminar Documentaie pentru examen

1. Definiia contabilitii financiare

Prin genez, contabilitatea a aprut din nevoia de a rspunde n plan informaional i decizional la problema gestiunii valorilor economice separate pe entiti patrimoniale. Pentru ara noastr, n mod concret, se delimiteaz ca entiti patrimoniale, regiile autonome, societile comerciale, instituiile publice, unitile cooperatiste, asociaiile i celelalte persoane fizice i juridice care desfoar activiti comerciale. Din structura tipurilor de entiti patrimoniale, ntreprinderea reprezint sfera de aciune n limitele creia contabilitatea - ca instrument informaional i de gestiune - capt form complet de reprezentare i control asupra constituirii i utilizrii resurselor. La acest nivel organizatoric se realizeaz n forma cea mai deplin activitatea de producie a bunurilor, de prestaii de servicii, de circulaie a mrfurilor, a titlurilor de valoare i a instrumentelor de plat, precum i de alte operaii accesorii activitii de comer. Forma organizatoric i de funcionare a contabilitii ntreprinderii se difereniaz, n principal, n raport de concepia contabil adoptat. n acest sens cele mai marcante i mai influente culturi contabile din lume sunt dou << european i anglo - saxon >>. n raport de cele dou culturi contabile, se pot utiliza dou concepte organizatorice, monist i dualist. Monist n cazul n care la nivelul ntreprinderii se organizeaz un singur circuit contabil, deci o singur contabilitate, att pentru latura intern ct i cea extern a ntreprinderii. Dualist, dac pentru cele dou laturi sunt organizate, dar corelate contabiliti separate. Pentru contabilitatea din Romnia, deocamdat, opereaz conceptul dualist. n consecin, la nivelul ntreprinderii se disting dou seciuni ale contabilitii, financiar i de gestiune sau financiar i managerial, ori extern i intern. Contabilitatea financiar descrie circuitul patrimonial al ntreprinderii luat n totalitatea i structuralitatea sa. Obiectivul su principal l constituie furnizarea de informaii sintetice privind poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare. Informaia contabil, pe lng o utilizare intern de ctre management, este destinat utilizatorilor externi definii de: investitorii de capital, bancherii, angajaii, furnizorii, clienii, guvernul i instituiile sale, precum i publicul. Relaiile delimitate i evideniate n contabilitate au, o determinare obiectiv, iar faptul c ele apar la intersecia ntreprinderii cu terii sunt divulgabile integral. Pornind de la aceast stare, contabilitatea este standardizat, adic se bazeaz pe norme privind producia, prezentarea i utilizarea informaiilor contabile. Contabilitatea de gestiune furnizeaz toat informaia contabil care este cuantificat, prelucrat i transmis pentru utilizarea intern de ctre management. Ea descrie circuitul patrimonial intern al ntreprinderii, definit de activitile consumatoare de resurse i productoare de rezultate. Obiectivele principale ale contabilitii de gestiune sunt: calcularea analitic (pe feluri, purttori de costuri, locuri de activitate) a costurilor i rezultatelor, bugetarea intern a activitii ntreprinderii (pe locuri de activiti); controlul de gestiune sau managerial privind costurile prestabilite i abaterile de la aceste costuri. Organizarea i funcionarea contabilitii de gestiune se bazeaz pe concepte i principii pur interne al cror coninut este liber de standardizare, fiind definit n funcie de propriile convenii ale fiecrei ntreprinderi (de exemplu, formula costului produselor vndute) i care se gsesc deci n afara oricrei normalizri (standardizri). n consecin, dei organizarea contabilitii de gestiune este obligatorie, aceasta beneficiaz de o libertate separat n ceea ce privete posibilitatea de adaptare de ctre fiecare ntreprindere, n funcie de specificul activitii i de nevoile de informare n vederea actului decizional.

2. ntreprinderea - sfer de aciune a contabilitii financiare

Aa cum s-a anticipat n primul paragraf, entitile patrimoniale reprezint spaiul de cunoatere i aciune al contabilitii. n raport de forma de proprietate asupra capitalului, unitile patrimoniale pot fi proprietate de stat i proprietate privat. Pentru exercitarea dreptului de proprietate privat s-au conturat dou forme de organizare economic a ntreprinderii, personal i social. ntreprinderea proprietate social, denumit i societate comercial, se constituie prin aportul sau investiia de capital a dou sau mai multe persoane fizice i/sau persoane juridice n vederea efecturii de acte de comer. ntreprinderea personal reprezint forma organizatoric de exploatare a proprietii n care o singur persoan particip cu ntregul capital, conduce direct i rspunde cu ntreaga avere pentru obligaiile asumate. n cadrul unitilor patrimoniale societatea comercial reprezint sfera de aciune n limitele creia contabilitatea ia forme complete de supraveghere i control a resurselor, cheltuielilor i rezultatelor. La acest nivel organizatoric se realizeaz n forma cea mai deplin activitatea de producie, de prestaii de servicii, a mrfurilor, de circulaie a mrfurilor, a titlurilor de credit i a instrumentelor de plat, precum i alte operaii accesorii activitii de comer. Dup obiectul activitii lor, societile comerciale pot fi: de producie de bunuri; de circulaie a mrfurilor; de construcii - montaj i exploatri miniere de tot felul; de comer; de prestri de servicii n domeniul financiar - bancar; de prestri de servicii n transporturi i asigurri; de prestri de servicii diverse (controlul mrfurilor, expertize, spectacole de cinematograf, teatru etc). n raport cu forma de constituire i funcionare, aa cum prevd sistemele de drept comercial, societile comerciale sunt de mai multe feluri: n nume colectiv, n comandit simpl, n comandit pe aciuni, pe aciuni i cu rspundere limitat. a) Societatea n nume colectiv (SNC) este aceea ale crei obligaii sociale sunt garantate cu patrimoniul societii i cu rspunderea nelimitat i solidar a tuturor asociaiilor. Totodat, prile sociale nu pot fi reprezentate de titluri de valoare negociabile. b) Societatea n comandit simpl (SCS) este cea n care asociaii sunt de dou genuri: comanditai, care rspund solidar i nelimitat, administrnd direct societatea, i comanditari, care rspund numai cu aportul propriu i care nu au dreptul s se amestece n administrarea societii. Capitalul social este divizat n pri sociale care nu pot fi cedate de comanditari fr acordul unanim al acestora. c) Societatea n comandit pe aciuni (SCA) are aceleai caracteristici cu cea n comandit simpl, cu deosebirea c prile comanditarilor sunt separate n aciuni ca titluri de valoare negociabile. d) Societatea pe aciuni (SA) este aceea ale crei obligaii sociale sunt garantate cu patrimoniul social, iar asociaii sunt obligai s rspund n limita capitalului subscris, exprimat n aciuni. Aciunile pot fi transmise liber terelor persoane, nefiind necesar o ncuviinare din partea celorlali asociai. e) Societatea cu rspundere limitat (SRL) este aceea ale crei obligaii sociale sunt garantate cu patrimoniul social, iar asociaii, n numr limitat, rspund numai cu cota lor social. Prile sociale ale asociailor sunt, n principiu, netransmisibile altor persoane i nici reprezentate prin titluri de valoare negociabile, aa cum sunt aciunile. Constituirea efectiv a societilor comerciale are loc numai dac ntregul capital social a fost subscris i fiecare asociat sau acionar a vrsat n numerar sau a depus n natur, dup caz, cota de aport stabilit prin Legea societilor comerciale nr. 31/1990, Contractul de societate i Statutul societii. Capitalul subscris este aportul pe care asociaii sau acionarii, n calitatea lor de proprietari, s-au angajat s-l pun la dispoziia societii comerciale. Capitalul nedepus (nevrsat) este partea din capitalul subscris care nu a fost nc fizic pus la dispoziia societii de ctre asociai sau acionari. Ca persoan juridic, societatea dispune de un patrimoniu propriu, drepturi i obligaii i are o denumire, sediu i naionalitate. Constituirea societii ca persoan juridic este formalizat printr-un contract de societate prin care asociaii convin s cedeze unei ntreprinderi comune bunurile, n vederea protejrii profitului sau a economiilor ce pot rezulta. La rndul su contractul de societate, ca act unic, se materializeaz ntr-un statut n care se menioneaz forma

societii, denumirea, sediul social, obiectul de activitate, durata, mrimea capitalului, regulile de participare la rezultate, modalitatea de funcionare. Bunurile materiale i bneti aduse de fiecare din asociai drept aport, precum i acelea pe care societatea le dobndete ulterior alctuiesc laolalt patrimoniul societii comerciale. Fiind astfel format i avnd drept scop realizarea obiectului propus, patrimoniul nu poate fi urmrit dect pentru creanele (drepturile) proprii ale societii constituite. Prin urmare, orice bunuri economice aduse de asociai devin proprietatea societii, constituind un patrimoniu propriu i independent de acela al asociailor, astfel nct acetia nu mai au drept real asupra patrimoniului societii ci eventual, un drept de crean rezultat din calitatea lor de asociai. n consecin, n cazul lichidrii societii ei nu mai pot revendica n natur bunurile aduse, ci numai o sum proporional cu contribuia lor. De asemenea, cptnd personalitate juridic societatea comercial -cu denumire, sediu social i patrimoniu propriu - nu mai acioneaz prin asociaii si. Din momentul acesta toate actele juridice, de conducere, administrare, gestionare sunt ndeplinite n nume propriu de reprezentanii legali. Acionnd n numele societii comerciale, aceti reprezentani nu-i angajeaz patrimoniul propriu, ci pe cel al societii, rspunderea material revenind acesteia. i tot din acest moment, obligaiile, drepturile i rezultatele obinute prin actele ntreprinse de ctre reprezentanii autorizai ai societii comerciale au consecine directe asupra patrimoniului respectivei societi. Cu alte cuvinte, odat cu manifestarea voinei de a ncheia un contract de societate, legal nregistrat, noua formaiune economic acioneaz ca orice persoan fizic, actele sale, ndeplinite de reprezentani legali, genereaz drepturi i obligaii care pot dezvolta sau diminua capitalul propriu, ceea ce n ultim instan produce beneficiu de care profit asociaii sau pierderi pe care le suport acetia. Pe durata societii, creditorii asociatului (nu ai societii) pot s-i exercite drepturile lor numai asupra prii din beneficiile cuvenite asociatului dup bilanul social, iar dup dizolvarea societii, asupra prii ce i s-ar cuveni prin lichidare. Totui, aceti creditori pot popri, n timpul duratei societii, prile ce s-ar cuveni asociailor prin lichidare sau sechestrare sau pot vinde aciunile debitorului lor. Activitatea economic a societilor comerciale se desfoar pe baza programului de activitate , concretizat sub aspect financiar n bugetul de venituri i cheltuieli. Pe baza celor dou documente fundamentale se rezolv problemele privind organizarea i urmrirea activitilor desfurate: aprovizionarea, comercializarea, gestiunea personalului, finanarea i alocarea fondurilor, formarea beneficiilor i repartizarea lor. n plan contabil, societile comerciale sunt obligate s conduc contabilitatea n partid dubl i s ntocmeasc bilan contabil ca document oficial de gestiune a patrimoniului.

3.Elemente privind normalizarea i reglementarea contabilitii financiare

3.1.Definirea normalizrii n contabilitate. Dispozitivul normalizrii Nevoia de armonizare i uniformitate n contabilitate impune normalizarea sa. Pe aceast cale se formalizeaz i materializeaz obiectivele, conceptele, metodele, regulile i procedurile privind producia i utilizarea informaiei contabile. Efortul de normalizare dar i produsul acesteia se concretizeaz n: a) definirea de concepte, principii i norme contabile bazate pe o terminologie precis i identic pentru toi productorii i utilizatorii de informaii contabile; b) aplicarea lor practic n vederea asigurrii comparabilitii n timp i spaiu, relevanei i credibilitii a informaiilor contabile. Aa cum se degaj de mai sus nucleul normalizrii l reprezint elaborarea de norme contabile (standarde contabile n contabilitatea anglo - saxon). Norma contabil reprezint o regul sau mai multe reguli constituite ca sistem de referin pentru producia de informaii contabile i validarea social a situaiilor financiare (rapoarte financiare, documente contabile de sintez sau bilan contabil).

Raportate la traseul produciei i utilizrii informaiilor contabile, normele contabile sunt prezente n amontele procesului contabil, sub forma principiilor, regulilor i procedurilor constituite ca sistem de referin pentru producia de informaii; n avalul procesului ca sistem de ratificare a situaiilor financiare de ctre profesionitii acreditai i recunoscui. Acceptarea normelor de ctre prile afectate (protagonitii sociali) poate fi forat sau voluntar, sau ambele n acelai timp. n mod corespunztor se disting dou forme ale normalizrii: normalizarea legal sau reglementat se impune tuturor n virtutea textelor legale (legi) i altor texte reglementate (ordonane, hotrri de guvern, ordine ministeriale i intraministeriale) i normalizarea profesional care se impune profesiunilor corespunztoare, iar prin profesiune n producia de informaii contabile i validarea social a acestora. Desigur se poate crea i o a treia form cea mixt, prin combinarea celor dou. De asemenea, ntr-o societate democratic, obinerea acceptrii este un proces special complicat care impune un marketing abil ntr-un context politic. Obiectul normalizrii contabile 1 l poate constitui situaiile financiare anuale sau planul contabil . Normalizarea situaiilor financiare anuale este proprie rilor anglo saxone i cuprinde: componena situaiilor financiare; elementele descrise n situaiile financiare, recunoaterea i evaluarea acestor elemente; reglementrile, standardele i procedurile de contabilitate referitoare la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. n sfera normalizrii nu sunt prescrise ordinea sau formatul n care trebuie prezentate elementele reprezentate n situaiile financiare. Normalizarea cu plan contabil general. Este proprie rilor Europei continentale, iar sintagma de plan contabil aparine contabilitii din Frana. Elementele normalizate sunt: situaiile financiare anuale, inclusiv forma i formatul; planul de conturi general (sistemul de conturi, denumire, simbol, coninut i funcie contabil); organizarea documentelor de contabilitate i a procedurilor de nregistrare, de validare i de control a operaiilor. Toate normele contabile impuse n mod obligatoriu printr-o norm juridic sunt denumite reglementri contabile. Dispozitivul de normalizare i reglementri contabile, dei nuanabil sau difereniabil de la o ar la alta, se definete prin urmtoarele componente: cadrul contabil sau cadrul conceptual; reeaua de norme sau standarde contabile naionale (locale); sistemul de reglementare normativ contabil (dreptul contabil); planul de conturi i schema de contabilizare a operaiilor economice i financiare; ghiduri contabile profesionale; dicionarele de conversie contabil; politica de contabilitate; instituia normalizrii contabile i legea contabilitii.

3.2.Cadrul contabil general IASC. Definire i referine

3.2.1.Preliminarii Cadrul contabil general cuprinde conceptele i principiile teoretice care alctuiesc mpreun sistemul de referin pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, pentru utilizatorii externi adic ceea ce trebuie s fie contabilitatea, delimiteaz ca teorie contabil normativ deci un caz particular al teoriei contabile generale. Sau ntr-o alt viziune, Cadrul contabil i arog calitatea de referenial pentru elaborarea normelor contabile i instrument de coeren a normelor, reglementrilor i procedurilor contabile. Funciile Cadrului IASC, aa cum sunt formulate n document sunt: a) sprijinirea Consiliului IASC n: elaborarea viitoarelor IAS-uri revizuirea celor existente precum i n promovarea armonizrii reglementrilor, standardelor i procedurilor de contabilitate referitoare la prezentarea situaiilor financiare prin aplicarea unor concepte de baz care s reduc numrul tratamentelor contabile internaionale. b) sprijinirea organismelor naionale de elaborare a standardelor, n procesul de dezvoltare a standardelor naionale;

Dup\ C. PEROCHON Comptabilite generale FOUCHER, 128, rue de Rivol, Paris.

c) sprijinirea celor ce ntocmesc situaii financiare conform IAS i de a face fa problemelor care nu se regsesc n acestea; d) sprijinirea auditorilor la formarea unei opinii referitoare la conformitatea situaiilor financiare elaborate n conformitate cu IAS; e) sprijinirea utilizatorilor la interpretarea informaiilor prezentate n situaiile financiare elaborate n conformitate cu IAS; f) furnizarea de informaii celor interesai de activitatea IASC privind modul de elaborare a standardelor. Acelai cadrul prevede c el nu este o norm contabil internaional i deci nu definete un standard de evaluare sau de nregistrare. Dac apare un conflict ntre elementele de coninut ale cadrului i o norm contabil internaional, obligaiile prevzute de norma contabil prevaleaz asupra acestui cadru. Conducerea IASC recunoate c ntr-un numr limitat de cazuri poate exista un conflict ntre Documentul cadru i un IAS. Totodat, avnd n vedere c activitatea conducerii IASC se orienteaz dup Cadrul contabil la elaborarea standardelor viitoare i la revizuirea celor existente, numrul cazurilor de conflict dintre cele dou categorii de documente se va diminua. Cadrul contabil general IASC abordeaz obiectivele situaiilor financiare; definirea, recunoaterea i evaluarea elementelor reprezentate n situaiile financiare; caracteristicile calitative ale informaiilor din situaiile financiare care determin utilitatea lor; conceptele de capital i de meninere a capitalului.

3.2.2. Sfer de aplicare Cadrul general se refer la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare cu scop general, ntocmite i prezentate cel puin anual. Ele conin informaiile care rspund necesitilor comune majoritii utilizatorilor. Aa cum apreciaz Consiliul IASC, aproape toi utilizatorii iau decizii economice pentru: a) a hotr cnd c cumpere, s pstreze sau s vnd o investiie de capital; b) a evalua rspunderea sau gestionarea managerial; c) a evalua capacitatea ntreprinderii de a plti i de a oferi alte beneficii angajailor si; d) a evalua garaniile pentru creditele acordate ntreprinderii; e) a determina politicile de impozitare; f) a determina profitul i dividendele ce se pot distribui; g) a elabora i utiliza date statistice despre venitul naional; h) a reglementa activitatea ntreprinderilor. Acelai Cadru prevede c utilizatorii pot solicita i au capacitatea de a obine, informaii suplimentare fa de cele coninute n situaiile financiare. Rapoartele financiare cu scop special, de exemplu, declaraiile i alte situaii ntocmite n scopuri fiscale se situeaz n afara Cadrului general. Acolo unde este posibil Cadrul general poate fi reinut i pentru elaborarea rapoartelor cu scop special.

3.2.3.Utilizatorii de situaii financiare Utilizatorii de situaii financiare includ investitorii prezeni i poteniali, bancherii, angajaii, furnizorii i ali creditori comerciali, clienii, guvernul, publicul i managerul sau administratorul de ntreprindere. a) Investitorii, ca furnizori de capital i riscuri afiliate capitalului, consum informaii cu privire la performana capitalului investit, coroborat cu riscul ateptat i dividendele de repartizat. Ei au nevoie de informaii pentru a decide dac ar trebui s cumpere, s pstreze sau s vnd "capital". b) Bancherii, ca furnizori de mprumuturi i garanii bancare, consum informaii referitoare la capacitatea ntreprinderii de a rambursa creditele la scaden i de a plti dobnzile.

c) Angajaii, ca principali furnizori de munc, apeleaz la informaii care converg ctre profitabilitatea i continuitatea activitii, care le sunt utile n aprecierea capacitii ntreprinderii de oferi remuneraii, pensii, participarea la profit, premii, precum i alte aspecte sociale (locuri de munc, asigurri de sntate etc). d) Furnizorii i ali creditori comerciali, consum informaii menite s le creeze o imagine asupra indicatorilor de performan ai ntreprinderii (lichiditate, solvabilitate, rentabilitate etc). e) Clienii, ca parteneri de afaceri, au nevoie de informaii care vizeaz susinerea ciclului de fabricaie, asigurarea continuitii activitii ntreprinderii, cu precdere asupra derulrii contractelor de lung durat. f) Guvernul i instituiile sale, consum informaii privind politicile de alocare centralizat a resurselor bugetare, fiscalitatea i construirea informaiilor macroeconomice (venit naional, PIB etc). g) Publicul, pare paradoxal, n actualul context al economiei, dar este totui interesat s cunoasc ntreprinderea, fiind un potenial investitor, angajat, furnizor sau cumprtor. h) Managerul, are nevoie de informaii pentru a se deconta cu utilizatorii externi privind modalitatea concret de gestiune a resurselor ncredinate i de ditribuie a rezultatelor. Dei nu toate necesitile de informaie ale acestor utilizatori pot fi satisfcute prin setul de situaii financiare, exist necesiti care sunt comune tuturor utilizatorilor. ntruct, investitorii sunt ofertani de capital de risc al ntreprinderii, furnizarea de situaii financiare care satisfac cu precdere necesitile lor, implicit va satisface majoritatea necesitilor altor utilizatori.

3.2.4. Obiectivul situaiilor financiare

Obiectivul situaiilor financiare este de a furniza informaia despre poziia financiar a ntreprinderii, rezultatele (performana) i modificrile poziiei financiare ale ntreprinderii. Toate aceste informaii satisfac necesitile comune ale majoritii utilizatorilor, ele las n afar o serie de necesiti informaionale nefinanciare i predictive. Informaiile privind poziia financiar sunt oferite, n primul rnd, de bilan, cele privind rezultatul, prin contul de profit i pierdere, iar informaiile privind modificrile poziiei financiare prin intermediul unor situaii distincte. Poziia financiar a ntreprinderii este definit de resursele economice pe care le controleaz, de structura financiar a activelor, datoriilor i capitalului propriu, de lichiditatea i solvabilitatea valorilor economice i de capacitatea sa de a se adapta la schimbrile mediului n care i desfoar activitatea. Ecuaia fundamental a poziiei financiare este de forma: CAPITAL PROPRIU (ACTIV NET) = ACTIV - DATORII (PASIV) O ntreprindere are o poziie financiar pozitiv n cazul n care capitalul propriu este mai mare sau cel puin egal cu datoriile cu valoare economic. Aceast condiie indic faptul c ntreprinderea, ca subiect de drept, are posibilitatea s plteasc obligaiile fa de teri, att pe parcursul desfurrii activitii sale ct i la lichidarea sa. Dac se coboar la nivelul elementelor adic la structura financiar a ecuaiei de mai sus, ea exprim capacitatea unei ntreprinderi de a genera lichiditi i cvasilichiditi (echivalente n numerar, exemplu stocurile i creanele care devin numerar prin vnzare i ncasare) ntr-o anumit perioad de gestiune denumit exerciiu financiar sau exerciiu contabil. O asemenea capacitate se traduce prin lichiditatea i solvabilitatea ntreprinderii adic puterea de a plti angajaii, furnizorii, datoriile fa de buget i alte organisme publice, de a plti dobnzile, de a rambursa creditele i de a remunera proprietarii ntreprinderii. Lichiditatea se refer la disponibilitile de numerar n viitorul apropiat, dup luarea n calcul a obligaiilor financiare aferente acestei perioade. n schimb, solvabilitatea se refer la disponibilitile de numerar pe o perioad mai lung ce urmeaz s onoreze angajamentele financiare scadente. Performana sau rezultatul este definit prin prisma profitabilitii ntreprinderii. Ecuaia folosit n acest sens este de forma:

CHELTUIELILE REZULTATUL VENITURILE EXERCITIULUI = EXERCITIULUI - EXERCITIULUI

Avnd n vedere c rezultatul se delimiteaz ca o diferen dintre venituri i cheltuieli, ultimele dou componente pot fi definite ca structuri ale capitalurilor proprii, rezultatul poate fi definit i prin prisma variaiei capitalurilor proprii. Ecuaia creat n acest sens este de forma:

Aportul proprietarului Capitalul propriu Capitalul propriu Re zultatul exercitiului N = al exercitiului N - al exercitiului N - 1 n cursul exercitiului N
Remarc. Sintagma de poziie financiar ntr-o contabilitate patrimonial este nlocuit cu cea de situaie a patrimoniului. n acest scop se calculeaz ecuaia:

SITUATIA NETA A PATRIMONIULUI ACTIVUL OBLIGATIILE PATRIMONIULUI = PATRIMONIULUI - (DATORII) (PATRIMONIUL NET)
Totodat, variaia ntre dou momente succesive ale situaiei nete a patrimoniului dezvluie rezultatul obinut, profit sau pierdere. De asemenea, n aceeai contabilitate, n loc de sintagma modificrile poziiei financiare este folosit cea de situaie financiar. Modificrile poziiei financiare pot fi definite n diverse moduri cum sunt: fondul de rulment i fluxurile de fonduri, trezoreria net i fluxurile nete de trezorerie. Astfel, ntr-o viziune static, modificrile poziiei financiare definite prin fondul de rulment i trezoreria net, sunt formalizate pe baza bilanului astfel:
Bilan la N

Activ imobilizat

Capital permanent

Stocuri i creane din exploatare i din afara exploatrii

Disponibiliti i alte valori de trezorerie

Datorii din exploatare i din afara exploatrii

Credite bancare pe termen scurt

Unde:

Capital Fondul de Activul = rulment permanent - imobilizat Datorii din Necesarul Stocuri si creante = din exploatare si din - exploatare si (nevoia) de fond de rulment afara exp loatarii din afara exploatarii

Fondul de Necesarul de Trezoreria = rulment - fond de rulment neta

i:

Trezoreria = Disponibilitati neta

Credite bancare pe termen scurt

Pentru dezvluirea fluxurilor de trezorerie operaiile economice i financiare sunt grupate pe urmtoarele tipuri: investiii, finanri i exploatare.

Operaiile de investiie au ca obiect alocarea sau utilizarea surselor de finanare pentru procurarea bunurilor, activelor de folosin ndelungat (pe un termen mai mare de un an) denumite imobilizri. Operaiile de finanare vizeaz crearea resurselor de finanare a imobilizrilor. Ele pot proveni din aportul de capital propriu realizat de proprietar i din fondurile furnizate de tere persoane n raport cu patrimoniul ntreprinderii. Operaiile de exploatare au ca obiect achiziionarea - producia - vnzarea de bunuri, sub form de produse, achiziionarea - revnzarea de mrfuri. n sfera operaiilor de exploatare se includ i datoriile - creanele fa de tere persoane,generate de cumprrile - utilizrile - vnzrile de bunuri, lucrri i servicii. Fluxurile de trezorerie sunt calculate la nivelul fiecrei activiti, exploatare, finanare i investiii prin prisma diferenei dintre ncasri i pli. Formula folosit n acest sens este:

Plati privind Incasari din Flux net de operatii de trezorerie provenit din operatiile de operatii de exploatare, = exploatare, sau finantare, - exploatare, sau finantare, sau investitii finantare, investitii sau investitii

3.2.5. Caracteristicile calitative ale situaiilor financiare

. Pentru a fi util pentru consumatori (utilizatori) informaia contabil trebuie s ndeplineasc anumite atribute denumite caracteristici calitative. Aa cum prevede Cadrul general IASC pentru elaborarea i prezentarea situaiilor financiare cele patru caracteristici calitative principale sunt: inteligibilitatea, relevana, credibilitatea i comparabilitatea. INTELIGIBILITATEA vizeaz uoara nelegere a informaiilor de ctre utilizatori. n acest scop trebuie asigurat un echilibru ntre cunotinele de contabilitate, care s fie suficiente, ale utilizatorilor privind afacerile i activitile economice, pe de o parte, i dorina acelorai de a studia informaiile depunnd eforturi rezonabile, pe de alt parte. Aa cum se desprinde din Cadru, informaiile despre probleme complexe care ar trebui incluse n situaiile financiare, datorit importanei lor n luarea deciziilor economice ale utilizatorilor, nu trebuie excluse doar pe motivul c ar putea fi prea dificil de neles pentru anumii utilizatori. RELEVAN}A. Informaiile au calitatea de relevan dac vehiculeaz cunotinele necesare lurii deciziilor economice de ctre utilizatori, adic i ajut pe acetia s evalueze evenimentele trecute, prezente sau viitoare, confirmnd sau corectnd evalurile lor trecute. Relevana informaiei este influenat de natura i materialitatea (semnificaia) sa. n cele mai multe cazuri, natura este ea nsi suficient pentru a determina relevana sa. Dar nu puine sunt cazurile cnd natura trebuie asociat cu materialitatea sa. Materialitatea vizeaz pragul de semnificaie al informaiei pentru a determina relevana lor dac omisiunea sau declararea lor eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare. n consecin, materialitatea depinde de mrimea elementului sau a erorii, judecate n mprejurrile specifice ale omisiunii sau greitei lor declarri. Astfel, materialitatea ofer mai degrab un prag sau o limit dect s reprezinte o caracteristic primar pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi util. CREDIBILITATEA. Informaia este de ncredere, atunci cnd este liber de eroare, deformare sau prtinire, iar utilizatorii pot avea ncredere c aceasta reprezint corect i rezonabil realitatea modelat. Urmtoarele elemente definesc credibilitatea informaiei: a) reprezentare fidel. Informaia descrie n mod corect tranzaciile i evenimentele pe care le sugereaz c le reprezint sau ar putea fi ateptat n mod rezonabil, c reprezint pentru utilizatori. b) prevalena economicului asupra juridicului. Informaiile sunt credibile dac operaiile i evenimentele sunt contabilizate i prezentate n concordan cu fondul i realitatea economic i nu doar cu forma lor juridic. Fondul operaiilor sau evenimentelor nu este ntotdeauna n concordan cu ceea ce transpune din forma lor legal sau juridic sau convenional. c) neutralitatea, informaia este liber de deformare, deci nu influeneaz luarea unei decizii sau formularea unui raionament spre a realiza un interes predeterminat.

d) prudena, includerea unui grad de precauie sau atenie n folosirea raionamentelor necesare pentru a face evalurile (estimrile) cerute n condiiile de incertitudine. Potrivit prudenei, nu trebuie supraevaluate fr o baz real activele i veniturile, respectiv subevaluate datoriile i cheltuielile. De asemenea, exercitarea prudenei nu permite, de exemplu, constituirea de rezerve ascunse sau provizioane excesive, subevaluarea deliberat a activelor sau veniturilor, dar nici supraevaluarea deliberat a pasivelor sau cheltuielilor, deoarece situaiile financiare nu ar mai fi corecte i, de aceea, nu ar mai avea calitatea de credibilitate. e) integralitatea, informaia din situaiile financiare trebuie s fie complet n limitele rezonabile ale pragului de semnificaie i costului obinerii sale. O omisiune poate face informaia s fie fals sau s induc n eroare decizia economic a utilizatorului. COMPARABILITATEA. Informaiile prezentate n situaiile financiare trebuie s fie comparabile n timp i spaiu. Pentru a da curs acestei cerine este necesar permanena metodelor contabile de evaluare, clasificare i prezentare a elementelor descrise n situaiile financiare. Dac acestea s-au schimbat, utilizatorii trebuie s aib posibilitatea de a identifica diferenele dintre metodele contabile utilizate. Nevoia de comparabilitate nu trebuie identificat cu simpla uniformitate i nu trebuie lsat s devin un impediment n introducerea de standarde de contabilitate mbuntite. Nu este indicat, pentru o ntreprindere s lase metodele sale contabile neschimbate atunci cnd exist alternative mai relevante i credibile. Cadrul contabil IASC definete i limitele informaiei relevante i credibile respectiv, oportunitatea, echilibrul beneficiu cost i echilibrul ntre caracteristicile calitative. OPORTUNITATEA vizeaz raportarea la timp a informaiei pentru a-i realiza utilitatea sa n deciziile economice. Orice ntrziere exagerat n raportarea informaiei conduce la pierderea relevanei acesteia. ECHILIBRUL NTRE BENEFICIU COST, beneficiile de pe urma informaiei trebuie s depeasc costul furnizrii acesteia. Este o formulare general avnd n vedere c evaluarea beneficiilor i costurilor reprezint un proces de raionament profesional, deoarece costurile pot s nu fie suportate n mod direct sau neaprat de acei utilizatori care se bucur direct i de beneficii, dup cum de beneficii se pot bucura i ali utilizatori dect cei pentru care informaia este pregtit. Exemplu, oferirea de informaii suplimentare creditorilor pot reduce costurile de finanare a ntreprinderii. ECHILIBRUL NTRE CARACTERISTICILE CALITATIVE este o problem de raionament profesional care aparine celor care produc sau utilizeaz informaiile din situaiile financiare.

3.2.6. Imaginea real i corect. Imaginea fidel. Cadrul contabil IASC nu abordeaz n mod direct conceptul de imagine fidel. Ideile formulate n acest sens sunt generale prin excelen dup cum urmeaz: situaiile financiare trebuie s redea o imagine real i corect sau trebuie s prezinte fidel poziia financiar, rezultatele i modificrile poziiei financiare, ale unei ntreprinderi. n acelai timp este emis i ideea potrivit creia aplicarea caracteristicilor calitative principale i a standardelor adecvate de ctre contabilitate are n mod normal ca rezultat ntocmirea unor situaii financiare care reflect, n general, o imagine fidel sau ca prezentare corect a situaiei ntreprinderii. Imaginea fidel ca obiectiv fundamental n contabilitatea european este un concept de origine britanic, fiind formulat pentru prima dat n Legea societilor comerciale engleze din 1974. Ulterior a fost preluat i definit n Directiva a IV a a Consiliului Uniunii Europene. Percepia britanic a principiului la nivelul protagonitilor sociali (productori i utilizatori ai produsului contabil) are n vedere respectarea standardelor contabile i a legii. n plan teoretic, imaginea fidel este definit prin prisma termenilor de imagine veridic i imagine corect sau imagine real i imagine onest.2). Nu este exclus nici interpretarea ca un obiectiv nalt spre care tind situaiile financiare3). ntr-o contabilitate bazat pe reglementri normative, imaginea fidel ca obiectiv al contabilitii financiare este definit prin prisma termenilor de regularitate i sinceritate. n cartea de contabilitate francez, la cei doi termeni se adaug un al treilea, cel de fidelitate.
2) 3)

L. OLIMID Problematica evalu\rii n cadrul conceptual al contabilit\]ii - comunicare [tiin]ific\. C. NOBES, The True and Fair View - Impact on and of the Fourth Directive, University of Reading,1988.

Regularitate nseamn respectarea regulilor i procedurilor contabile n vigoare. ~n acest sens, pentru aprecierea regularitii, se apeleaz la textele legale i cele reglementate specializate care conin stipulri privind principiile, regulile i prevederile contabile. De asemenea, sunt luate n consideraie textele diverse care n cele mai multe cazuri conin distinct att reglementri contabile ct i reglementri fiscale sau texte care conin simultan i elemente contabile. n msura n care textele legale i cele reglementate sunt insuficiente pentru a acoperi regularitatea, intr n rol regulile fixate de jurispruden sau doctrina contabil. Sinceritatea nseamn aplicarea cu bun credin i profesionalism a normelor i reglementrilor contabile n funcie de cunoaterea pe care contabilii trebuie s o aib n mod normal asupra realitii situaiilor i operaiilor nregistrate n contabilitate. n mod concret sinceritatea se traduce att n calitatea documentelor justificative, registrelor de contabilitate i documentelor de sintez - care trebuie s fie ct mai exacte, ct i n comportamentul responsabilului contabil care trebuie s fie onest, s nu deformeze realitatea i s cunoasc i s aplice regulile i tratamentele contabile. Fidelitatea vizeaz caracteristica intrinsec a informaiei contabile, conformitatea sau neconformitatea cu realitatea, conformitatea sau neconformitatea cu ceea ce este norm, regul i reglementare contabil. Sistemul de referin n definirea fidelitii informaiei contabile, implicit a integritii sale, l reprezint art. 2 din Directiva a IV-a a Uniunii Europene, care formuleaz urmtoarele reguli privind imaginea fidel: 1. Conturile anuale cuprind bilanul, contul de profit i pierdere i anexa. Aceste documente constituie un tot. 2. Conturile anuale trebuie stabilite cu claritate i n conformitate cu prezenta directiv. 3. Conturile anuale trebuie s dea o imagine fidel a patrimoniului, a situaiei financiare, ct i a rezultatelor societii. 4. Atunci cnd aplicarea prezentei directive nu este suficient pentru a da o imagine fidel prevzut la paragraful 3, trebuie adugate informaii suplimentare. 5. Dac n cazuri excepionale aplicarea unei dispoziii din prezenta directiv este contrar obligaiei prevzute la paragraful 3, este necesar s se fac o derogare de la respectiva dispoziie pentru a se da o imagine fidel, n sensul paragrafului 3. O astfel de derogare trebuie menionat n anex, bine argumentat, cu indicarea influenei sale asupra patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor. Statele membre pot preciza cazurile excepionale i fixa regimul derogatoriu corespunztor. Prin raportare la IAS 1 "Prezentarea situaiilor financiare" prezentarea fidel i n conformitate cu Standardele Internaionale de Contabilitate impune: (a) situaiile financiare trebuie s fie n conformitate cu prevederile contabile semnificative ale Standardelor Internaionale de Contabilitate; (b) prezentarea fidel nu exclude posibilitatea abaterilor de la o cerin specific din Standardele Internaionale de Contabilitate; (c) pentru a asigura o imagine fidel i complet privind poziia financiar, performana financiar i fluxurile de numerar ale unei ntreprinderi, aplicarea corespunztoare a IAS urilor nu exclude prezena informaiilor suplimentare; (d) tratamentele contabile neadecvate nu pot fi corectate, nici prin evidenierea politicilor contabile utilizate, nici prin note i material explicativ; (e) trebuie evideniate situaiile n care dispoziiile specifice dintr-un anumit standard sunt aplicate nainte de data intrrii n vigoare a IAS ului. Elementele prezentate mai sus vizeaz n fond adevrul n contabilitate. Discutat din acest punct de vedere, adevrul n sensul de imagine fidel, dei un obiectiv de atins, vizeaz capacitatea i obligaia documentelor contabile de sintez (bilanul, contul de profit i pierdere i note explicative) de a furniza o informaie real i onest (corect) asupra patrimoniului, situaiei financiare i rezultatului unei ntreprinderi. Un asemenea adevr este simultan un adevr reflectare i un adevr construcie, respectiv un adevr observare (fotografiere) direct a realitii i adevr prelucrare a informaiei de intrare asigurat prin observare. Adevr reflectare vizeaz relaia dintre obiect i reprezentarea sa. Observarea i redarea obiectului trebuie s se n scrie n cerinele unei imagini fidele. n acest scop documentele justificative prin care se asigur informaia de intrare pentru construirea adevrului trebuie s conin date reale i corecte, iar subiectul care le completeaz trebuie

s fie de bun credin. i pentru a legitima aceast cerin trebuie s intre n rol verificarea documentelor, printre ale crei obiective se nscrie i cel privind realitatea datelor consemnate. Adevrul construcie are n vedere faptul c informaia contabil este produs n baza unei reete, cea a principiilor i a normelor (standardelor contabile) ca baz de referin. n aceste condiii, datele de reflectare a realitii reprezint materia prim, care prin prelucrare se transform n produsul de informaie n msur s redea o imagine real i corect a ntreprinderii. Aceast imagine se supune unor norme ca ipoteze, opiuni i convenii de observare, msurare i sesizare a realului. Cele patru cliee importante prin care este redat imaginea fidel sunt bilanul privind poziia financiar, contul de profit i pierdere privind rezultatul obinut situaia sau tabloul fluxurilor de trezorerie i notele sau anexa la bilan, care conine informaii de completare la primele trei.

3.2.7. Elementele modelate prin situaiile financiare. Delimitri i definiii n msura n care contabilitatea financiar are o fundamentare patrimonial, elementele calitative descrise n situaiile financiare se bazeaz pe categoria juridic de patrimoniu. Patrimoniul, exprim att bunurile economice acumulate de o persoan fizic sau juridic (averea, utilizarea resurselor), ct i drepturile i obligaiile subiectului de drept (capital ca relaie de proprietate sau resursele). Totodat, avem n vedere c nu orice patrimoniu se delimiteaz i formeaz obiect de studiu al contabilitii. El devine obiect al reprezentrii contabile numai n msura n care valorile economice separate patrimonial sunt investite, adic folosite n activitatea economic pentru obinerea de bunuri i servicii supuse tranzaciilor de vnzare - cumprare sau n activitile administrative i cele social - culturale prin care se satisfac nevoi concrete i raionale ale societii. Modelul contabil patrimonial sau principiul patrimonialitii care implic ca valorile contabile s fie n mod necesar valori patrimoniale este din ce n ce mai mult contestat i cunoate numeroase temperri. Manifestrile i au sorgintea n armonizarea internaional i normalizrile anglo saxone. Activul i pasivul patrimoniului, de asemenea, cheltuielile i veniturile ca elemente componente ale situaiei nete a patrimoniului sunt tot mai mult definite prin prisma categoriei de resurse controlate. Dreptul de proprietate, utilizat ca element de recunoatere a tranzaciilor i evenimentelor n cadrul situaiilor financiare este asociat uneori cu dreptul de utilizare. n cadrul valorilor contabile, averea sau bogia nu se msoar prin titlurile de proprietate, ci prin efectiva utilizare a resurselor, chiar dac sunt proprietatea altora. i totui, categoria de resurse controlate nu poate suplini coerena relaiilor dintre drept i contabilitate. Aa cum arat IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, evenimentele i tranzaciile trebuie judecate i recunoscute n contabilitate nu numai n raport de determinarea lor juridic, dar nici numai n raport de determinarea lor economic. Informaiile contabile trebuie s dezvluie substana economic a evenimentelor i tranzaciilor i nu doar forma lor juridic. Orice resurs controlat de ntreprindere provenit din evenimente sau tranzacii petrecute la timpul trecut, trebuie s capete o form juridic, iar dac nu capt o form juridic, trebuie totui, raportat la elementul juridic pentru a fi recunoscute ntr-un fel sau altul. Sau ntr-o alt perspectiv resursa controlat atras n circuitul economic, n msura n care este investit i folosit devine patrimoniu. Tratarea patrimoniului ca o categorie contabil desuet pierde din vedere trei adevruri elementare, respectiv: a) bunurile economice reprezint prin substana lor resurse i se bazeaz la rndul lor pe resurse. Accesul la utilizrile de resurse are loc ca relaie ntre persoanele fizice i / sau juridice. Aceste relaii prin coninutul lor juridic reprezint drepturi de proprietate, iar din punct de vedere economic relaii de utilizare. b) formula prevalena economicului asupra juridicului este interpretat n mod liniar. Nu se poate vorbi de o prevalen a unei determinri asupra alteia. Pentru a depi aceast stare este suficient recursul la IAS 1 "Prezentarea situaiilor financiare". Aa cum se arat n standard pentru ca informaia s fie credibil trebuie s reflecte substana economic a evenimentelor i tranzaciilor i nu doar forma juridic. Deci nu prevalena unuia asupra altuia ci convergena i complementaritate. c) literatura contabil cunoate dou concepii n definirea patrimoniului, ca obiect al contabilitii, juridic i economic. n concepia juridic, se apreciaz c patrimoniul reprezint un complex de elemente care personalizeaz pe de o parte, bunurile economice ale unei entiti i, pe de alt parte, drepturile i obligaiile cu valoare economic ale aceleiai entiti.

Remarc. Definirea patrimoniului prin prisma categoriilor perechi bunuri economice i drepturi i obligaii nu nseamn un demers economic. n msura n care sunt invocate drepturile i obligaiile ca relaii de proprietate, deja bunurile economice sunt tratate din punct de vedere juridic. n aceste condiii bunurile economice, drepturile i obligaiile sunt n mod necesar valori juridice. Potrivit concepiei economice ar trebui ca patrimoniul s se fundamenteze pe structura contabil de valori ecoomice deinute i controlate de ctre o entitate, persoan fizic sau juridic. Determinarea economic a patrimoniului se dezvluie prin ecuaiea proprie valorilor economice definite prin prisma resurselor, ca origine sau finanare ale acestora i utilizrilor ca destinaie sau investiie a acelorai valori, respectiv utilizri = resurse. Urmare la cele analizate mai sus, la timpul prezent, categoria juridic de patrimoniu nu poate fi abandonat din calitatea sa de structur general n msur s omogenizeze toate elementele reprezentate n situaiile financiare. Ceea ce trebuie fcut este definirea sa n plan economic, respectiv ca o mas care valorizeaz n etalon monetar resursele i utilizrile de resurse controlate de ctre o entitate contabil. Ceea ce trebuie fcut n cercetarea modelului contabil patrimonial renvierea definiiei unui drept contabil autonom, un drept care s acopere ntr-o manier prioritar analiza substanial n raport cu cea juridic. Jocurile practicate n acest demers sunt la fel de bine jocuri de fond, dar i jocuri de form. Structurile calitative proprii patrimoniului reprezentate n situaiile financiare sunt cele de activ i pasiv. La acestea se adaug cele de cheltuieli i venituri asociate proceselor interne care modific cantitativ i calitativ masa patrimoniului. Activul reprezint bunurile economice ca elemente ale patrimoniului cu valoare pozitiv pentru ntreprindere. Pasivul desemneaz sursele de finanare a activului ca elemente ale patrimoniului cu valoare negativ pentru ntreprindere. Masa elementelor de activ, este mprit pe subdiviziuni, n raport de natura, modul de utilizare a bunurilor i lichiditatea acestora. Structurile care rspund la o asemenea cerin sunt cele de active imobilizate i asimilate. Activele imobilizate cuprind toate valorile economice de investiie, de folosin durabil, a cror lichiditate se extinde pe o perioad mai mare de un an. La rndul lor, aceste active sunt grupate n subdiviziunile: imobilizri necorporale (cheltuieli de constituire, cercetare - dezvoltare, concesiuni, brevete i alte valori similare, fondul comercial), imobilizri corporale (terenuri i amenajri, mijloace fixe) i imobilizri financiare (titluri de participare deinute la societile n cadrul grupului, titluri sub form de interese de participare, titluri deinute ca imobilizri, creane imobilizate, depozite i cauiuni). Activele circulante nsumeaz toate valorile economice de consum i circulaie a cror lichiditate este mai mic sau cel mult egal cu un an. Ele se difereniaz n stocuri i producie n curs de execuie, creane (clieni i valori asimilate, debitori diveri etc), titluri de plasament sau investiii financiare temporare (titluri de plasament, aciuni proprii, alte investiii financiare temporare) i disponibiliti bneti (disponibiliti n conturile de la banc i n casierie, valori de ncasat etc.) Pasivul, prin componena sa, evideniaz natura i modul de finanare sau de susinere financiar a activului i exigibilitatea surselor de finanare. Astfel, categoria de pasiv corespunztoare finanrii proprii a activului, asigurat de proprietar ca investitor, este denumit capitaluri proprii. Ea se regsete sub forma capitalului social, primelor legate de capital, rezervelor, subveniilor pentru investiii, diferenelor din reevaluare, provizioanelor reglementate, fondurilor proprii cu scop determinat i rezultatelor. Finanarea strin a activului, asigurat de tere persoane n raport cu titularul de patrimoniu, se regsete n categoria de pasiv denumit datorii. n aceast situaie se afl creditele bancare i de la alte instituii de credit, mprumuturile din emisiunea de obligaiuni, datoriile comerciale fa de furnizori, datoriile fiscale, salariale i sociale, datoriile ctre asociai din operaii de capital i dividende i alte datorii. La cele dou structuri se adaug pasivele sub forma provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli. Acestea reprezint fonduri constituite pe calea prelevrilor din rezultate n scopul finanrii acelor cheltuieli i pierderi probabile n perioadele viitoare sau certe sau nedeterminate ca valoare. Structurilor de activ i de pasiv prezentate mai sus li se asociaz valorile de regularizare de activ sub forma cheltuielilor nregistrate n avans veniturile angajate (se refer la creanele nregistrate n exerciiul n curs fiind exigibile posterior), diferenele de activ din conversia creanelor i datoriilor n devize, primele privind rambursarea

obligaiunilor, precum i valorile de regularizare pasiv compuse din veniturile nregistrate n avans, cheltuielile angajate (datorii privind cheltuielile nregistrate n exerciiul curent care vor fi pltite n cursul unui exerciiu ulterior),diferenele de pasiv din conversia creanelor i datoriilor n devize. Remarc. Structurile calitative prezentate mai nainte se inspir i se fundamenteaz n raport de prevederile Directivei a IV - a a Uniunii Europene relative la bilanul patrimoniului i la contul de profit i pierdere. Totodat, aceeai Directiv, atunci cnd se ocup de activul i pasivul bilanului, prevede unele alternative la componena structurilor de mai sus. Astfel, cheltuielile de constituire, denumite cheltuieli de instalare, pot figura ca structur distinct n raport cu imobilizrile necorporale. De asemenea, conturile (posturile) de regularizare de activ pot fi incluse ca parte component a activelor circulante, dup cum conturile (posturile) de regularizare de pasiv pot fi ncadrate ca parte component a datoriilor. Sau, plasamentele i disponibilitile bneti sunt difereniate n dou elemente distincte, valori mobiliare i disponibil n bnci, disponibil n cont de cecuri potale, n cecuri i cas. Interes prezint i tratarea pierderii exerciiului ca structur de activ, iar a beneficiului exerciiului ca structur calitativ distinct de capitalurile proprii. n definirea structurilor calitative de venituri i cheltuieli, contabilitatea european, deci i cea din ara noastr, se apeleaz, de asemenea, la determinarea lor patrimonial. Astfel, veniturile desemneaz n expresie monetar crearea sau obinerea de bogie (resurse) pe perioada exerciiului care are efect o cretere a situaiei nete a patrimoniului, alta dect contribuia proprietarului la capitalul propriu. Cheltuielile constituie utilizarea sau consumul de bogie pe perioada exerciiului care are ca efect diminuarea situaiei nete a patrimoniului alta dect cea legat de rambursarea capitalului propriu. n contabilitatea financiar, dou criterii pot fi folosite pentru delimitarea i gruparea cheltuielilor i veniturilor, natura i destinaia acestora. Potrivit naturii lor, cheltuielile i veniturile sunt grupate n funcie de natura activitilor (exploatare, financiar, extraordinar), natura resurselor utilizate n cazul cheltuielilor (cheltuieli cu materii prime, materiale i mrfuri, cheltuieli cu lucrrile i serviciile primite, cheltuieli cu impozitele i taxele, cheltuieli cu personalul, cheltuieli cu dobnzile i alte cheltuieli financiare, cheltuieli extraordinare privind calamitile i alte evenimente similare, i n funcie de natura rezultatelor n cazul veniturilor (venituri din vnzri, venituri din producia stocat, venituri din producia de imobilizri, alte venituri de exploatare, venituri din dobnzi i alte venituri financiare, venituri extraordinare subvenii pentru evenimente extraordinare i altele similare). n raport cu cel de al doilea criteriu, destinaia, cheltuielile se difereniaz pe funciile ntreprinderii, respectiv, cheltuieli de producie formate din cheltuielile cu materiile prime i materialele directe, cheltuielile cu salariile directe, cheltuielile cu asigurrile sociale i protecia social aferente salariilor directe, cheltuieli indirecte de producie (cheltuieli cu regia seciilor de fabricaie); cheltuieli generale de administraie; cheltuieli de desfacere; cheltuieli financiare i cheltuieli extraordinare. Veniturile n raport de destinaia lor se grupeaz n: venituri din vnzri; alte venituri din exploatare; venituri financiare i venituri extraordinare. n contabilitatea anglo - saxon, aa cum se desprinde din Cadrul contabil IASC, structurile calitative descrise n situaiile financiare sunt cele de activ, datorii (pasiv), capital propriu i rezultate sub form de venituri i cheltuieli. Activul este o resurs controlat de ntreprindere, provenit din evenimente trecute, de la care se ateapt beneficii viitoare n favoarea ntreprinderii. Aceste beneficii reprezint n fond avantaje economice sub form de : producerea de bunuri i servicii, schimbul activelor existente cu alte active, utilizarea pentru stingerea unei datorii, distribuia proprietarilor ntreprinderii. Datoriile (Pasivul) se definesc ca o obligaie actual a ntreprinderii, provenit din evenimente din trecut, i prin decontarea creia se ateapt s rezulte pentru ntreprindere un flux de resurse cu beneficii economice dinspre ntreprindere. Stingerea obligaiei se poate realiza sub form de: plata n numerar, transfer de alte active, prestarea de servicii, nlocuirea acelei obligaii cu alta, conversia obligaiei n capital propriu etc. Capitalul propriu reprezint interesele reziduale ale proprietarilor (investitorilor) n activele unei ntreprinderi dup deducerea tuturor datoriilor sale. Prin apel la Cadrul general pentru elaborarea i prezentarea situaiilor financiare elaborat de IASC, definiiile ce pot fi reinute pentru rezultate sunt: a) veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub forma intrrilor sau creterilor de active sau a reducerilor de datorii care au ca rezultat creteri ale capitalului propriu, altele dect cele legate de contribuiile participanilor la capitalul propriu;

b) cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor sau creteri ale datoriilor care au ca rezultat diminuri ale capitalului propriu, altele dect cele legate de sumele distribuite asociailor / acionarilor. n definiia veniturilor aceeai surs documentar face distincie ntre veniturile propriu - zise i ctiguri. Astfel, veniturile propriu - zise apar n cadrul activitilor curente ale unei ntreprinderi i se prezint sub diferite denumiri, cum sunt vnzrile, dobnzile, dividendele, redevenele i chiriile. n ceea ce privete ctigurile, ele sunt creteri ale beneficiilor economice care pot sau nu s apar n cursul activitilor curente ale ntreprinderii. Exemplu, veniturile din vnzarea de active altele dect circulante i ctigurile constatate sau nerealizate, cum sunt veniturile provenite din reevaluarea titlurilor de plasament i acelea provenite din creterea valorii activelor pe termen lung. Ctigurile sunt evideniate i reprezentate, de regul, la valoarea net, fr a trece prin relaia de compensare dintre venituri i cheltuieli. Odat recunoscute n contul de rezultate, ctigurile sunt evideniate separat deoarece informaia corespunztoare prezint importan pentru luarea deciziilor economice. De asemenea, deseori aceste ctiguri sunt raportate fr a lua n calcul cheltuielile asociate. i la nivelul cheltuielilor se face diferenierea ntre cheltuielile propriu - zise i pierderi. Cheltuielile propriu - zise apar n cursul activitilor curente ale ntreprinderilor, regsindu-se sub forma costului vnzrilor, costului consumurilor de stocuri, salariilor i amortismentelor. n concordan cu principiile partidei duble ele se evideniaz prin echivalen cu ieirile sau reducerile de active cum ar fi lichiditile, stocurile, bunurile imobile, utilajele i echipamentele. De asemenea, ele se pot nregistra i prin echivalen cu creterile de pasiv, ca de exemplu datoriile fa de teri, datoriile salariale, fiscale i sociale i alte datorii. Pierderile ca reduceri ale beneficiilor economice pot sau nu s apar n activitile curente ale ntreprinderii. n aceast situaie se afl pierderile din calamiti sau cel din lichidarea activelor imobilizate. De asemenea, se includ i pierderile constatate sau nerealizate cum sunt cele rezultate din diferenele nefavorabile de curs valutar, sconturile acordate clienilor, pierderile nete din cumprarea /vnzarea de titluri de plasament. Recunoaterea pierderilor n contul de rezultate impune, de regul, evidenierea lor separat, informaia fiind necesar n luarea deciziilor economice. Totodat, raportarea pierderilor se face fr a lua n calcul veniturile asociate

3.2.8. Recunoaterea structurilor calitative n situaiile financiare

Aa cum se degaj din Cadrul contabil IASC, recunoaterea este procesul de ncorporare n bilan sau n contul de rezultate a unui element care satisface definiia unui post. n acest sens au fost adoptate criteriile: probabilitatea beneficiului economic viitor i credibilitatea evalurii. Conceptul de probabilitate se fundamenteaz pe incertitudinea proprie mediului n care ntreprinderea i desfoar activitatea. El se refer la gradul de incertitudine cu care beneficiile economice viitoare asociate unui element se vor constitui ntr-un flux ctre sau dinspre ntreprindere. Spre exemplu, atunci cnd ncasarea unei creane a ntreprinderii este probabil, n absena unei probe care s demonstreze contrariul se justific recunoaterea creanei ca un activ. Credibilitatea evalurii presupune c elementul recunoscut posed o valoare sau un cost ce pot fi evaluate cu credibilitate, adic sunt libere de eroare i deformare. n anumite cazuri, costul sau valoarea trebuie estimate. Aa cum se subliniaz n Cadrul contabil IASC utilizarea estimrilor rezonabile constituie o parte esenial a elaborrii situaiilor financiare i nu influeneaz credibilitatea lor. Dac nu se poate face o estimare rezonabil, elementul nu este recunoscut n bilan sau n contul de profit i pierdere. i totui, n cazul unei diversiti mari a creanelor, dac din informaia disponibil n momentul ntocmirii situaiilor financiare se constat un grad de nencrcare a creanelor, implicit se poate considera normal probabilitatea reducerii prognozate a beneficiului viitor care se va nregistra la cheltuieli. Un exemplu, preluat din acelai cadru, ncasrile previzionate n urma unui proces n instan chiar dac corespund definirii activelor i veniturilor, precum i criteriului de probabilitate, n lipsa unei evaluri credibile, ele nu pot fi nregistrate n bilan i n contul de profit i pierdere. Aceste ncasri previzionate vor fi evideniate n cadrul unor note sau informaii suplimentare la bilan i la contul de profit i pierdere.

Cadrul contabil IASC nuaneaz cele dou criterii de recunoatere n raport de natura structurilor informaionale reprezentate n situaiile financiare. Astfel, un activ este recunoscut n bilan atunci cnd este probabil ca beneficiile economice viitoare s se constituie n fluxuri ctre ntreprindere i activul are o valoare sau un cost care pot fi credibil evaluate. Problema care se ridic este aceea a recunoaterii ca activ n bilan a cheltuielilor efectuate. Dac indiferent de intenia conducerii nu exist un grad de certitudine c beneficiile economice s se constituie ca fluxuri ctre ntreprindere n afara exerciiului financiar, cheltuiala nu este recunoscut n bilan, fiind reprezentat n contul de profit i pierdere. Un pasiv este recunoscut n bilan atunci cnd este probabil ca o ieire de resurse generatoare de beneficii economice s rezulte din stingerea unei datorii prezente, iar valoarea la care aceasta va avea loc poate fi credibil determinat. Dac obligaiile contractuale nu sunt proporional ndeplinite de ambele pri (exemplu, pasivele pentru stocurile comandate dar neprimite) nu sunt, n general recunoscute ca pasive n situaiile financiare. Dac criteriile de recunoatere sunt ndeplinite n anumite circumstane, acestea pot fi recunoscute att ca pasive, ct i ca active sau cheltuieli aferente. Veniturile sunt recunoscute n contul de rezultate atunci cnd are loc o cretere a beneficiilor economice viitoare, n perioada exerciiului, asociat unei creteri de active sau reduceri de pasive. n consecin, pe baza principiilor partidei duble orice venit este delimitat i recunoscut pe baza relaiilor: Active = Venituri i: Pasive = Venituri De exemplu, vnzarea de bunuri determin o cretere de active sub forma creanelor comerciale sau disponibilitilor bneti i o constituire a veniturilor corespunztoare ca rezultat al vnzrii de bunuri. Sau diferenele favorabile de curs valutar rezultate din lichidarea mprumuturilor i datoriilor n valut ale ntreprinderii sunt recunoscute simultan ca reduceri de pasive i venituri financiare. n teorie i practic pentru recunoaterea veniturilor trebuie respectat cerina ca acestea s fie obinute i nu neaprat ncasate, acestea pot fi credibil evaluate i au un suficient grad de certitudine. Cheltuielile sunt recunoscute n contul de rezultate atunci cnd are loc o diminuare a beneficiilor (avantajelor) economice viitoare asociate unei reduceri a activelor (de exemplu, consumurile stocate) sau creteri ale pasivelor (de exemplu, datorii privind serviciile primite de la teri) i aceasta poate fi credibil evaluat. Deci, recunoaterea cheltuielilor este simultan asociat cu recunoaterea unei creteri a pasivelor sau diminuarea de active. Prin apel la ecuaiile partidei duble, recunoaterea cheltuielilor este divulgat prin relaiile: Cheltuieli = Active i: Cheltuieli = Pasive n acelai Cadru contabil sunt prezentate o serie de aspecte pentru recunoaterea cheltuielilor cum sunt: a) corespondena costurilor i veniturilor propriu-zise potrivit creia cheltuielile sunt recunoscute n contul de rezultate pe baza unei asocieri directe ntre costurile suportate i obinerea de elemente specifice de venit. Recunoaterea poate fi simultan sau combinat a veniturilor i cheltuielilor care rezult direct i mpreun din aceleai operaiuni sau alte venituri. De exemplu, veniturilor din vnzarea bunurilor li se asociaz prin coresponden cheltuielile care alctuiesc costul bunurilor vndute. b) etalarea n timp a cheltuielilor atunci cnd beneficiile economice sunt ateptate s apar pe perioada mai multor exerciii. Cheltuielile sunt recunoscute n contul de rezultate pe baza ponderilor de alocare raional sau sistematic. Este cazul cheltuielilor privind amortizarea imobilizrilor necorporale i corporale. Aceste ponderi de alocare sunt menite a recunoate cheltuielile din exerciiile financiare n care beneficiile economice asociate acestor elemente sunt consemnate sau nceteaz. Pentru aceast situaie asocierea dintre venituri i cheltuieli este indirect sau n mare. c) recunoaterea imediat n contul de rezultate a unei cheltuieli atunci cnd aceasta nu genereaz beneficii economice viitoare sau atunci cnd i n msura n care beneficiile economice viitoare nu determin sau nceteaz s determine recunoaterea ca activ n bilan. d) recunoaterea unei cheltuieli n contul de rezultate n cazul n care este contractat o obligaie fr recunoaterea unui activ, cum ar fi naterea unei obligaii decurgnd din garania produsului.

Pentru o contabilitate care are o determinare juridic, dreptul de proprietate constituie criteriul fundamental pentru recunoaterea n conturile anuale a activelor i pasivelor, tranzaciilor sau evenimentelor angajatoare de cheltuieli i generatoare de venituri. Orice element al patrimoniului este apropiat i exist numai n msura n care exist o coresponden biunivoc ntre un obiect dat (bun economic) i proprietarul su. De asemenea orice cheltuial este recunoscut numai n msura n care s-a transferat dreptul de proprietate cu ocazia angajrii sale, dup cum un venit este recunoscut, de asemenea, cu ocazia transferrii dreptului de proprietate asupra bunului material vndut sau serviciului prestat.

3.2.9.Evaluarea posturilor din situaiile financiare Evaluarea este procesul de determinare a valorii bneti la care posturile din situaiile financiare urmeaz s fie recunoscute i nscrise n bilan i contul de rezultate. Pentru evaluare se poate folosi, dup caz, o singur baz sau mai multe baze combinate dup cum urmeaz: costul istoric, costul curent, valoarea de realizare (lichidare) i valoarea actualizat. Baza de evaluare cel mai des utilizat este costul istoric, combinat adesea cu celelalte baze. Problema va fi tratat n extenso n paragraful privind msurarea i evaluarea n contabilitate.

3.2.10. Conceptul de capital i de meninere a capitalului

n definirea noiunii de capital se confrunt dou concepte, capitalul financiar i capitalul fizic. Capitalul financiar este un concept propriu opticii financiare i patrimoniale. Capitalul este sinonim cu activele nete sau capitalul propriu al ntreprinderii. Capitalul fizic pornete de la categoria de capital permanent (capital propriu + datorii pe termen lung) i are n vedere reconstituirea n plan fizic a capacitii de exploatare a capitalului. O asemenea capacitate se concretizeaz n puterea de reproducie a capitalului n aa fel nct s-i asigure nlocuirea imobilizrilor i a activului circulant de exploatare (stocuri + creane de exploatare n principal sub forma creanelor asupra clienilor). Altfel spus, reconstituirea capitalului economic trebuie s cuprind imobilizrile i fondul de rulment ca surs permanent de finanare a activului circulant. Reinerea de ctre o ntreprindere a unui concept sau altuia este n funcie de necesitile utilizatorilor situaiilor financiare. Astfel, dac sunt preocupai de meninerea capitalului nominal investit sau puterii de cumprare a aceluiai capital, opiunea se ndreapt spre conceptul de capital financiar. Dac interesul l reprezint capacitatea de exploatare a ntreprinderii trebuie utilizat conceptul fizic al capitalului. Conceptele de meninere a capitalului pornesc de la premisa c orice baz de evaluare folosit trebuie s permit meninerea capacitii de finanare a capitalului. Dup fiecare exerciiu fondurile investite sub form de capital trebuie astfel reconstituite nct ele s-i menin valoarea iniial putere de cumprare odat cu nceperea unui nou exerciiu. Sumele destinate acestei reconstituiri se preiau din profitul ntreprinderii. Pentru exemplificare se presupune c ntr-o ntreprindere s-au investit 1000 u.m. i c la finele anului s-a obinut un profit de 200 u.m. dup ce investitorii i-au recuperat fondurile alocate iniial. Dac nivelul general al preurilor a sporit cu 15%, profitul real al ntreprinderii se va diminua astfel:

Profitul n funcie de costul istoric Reconstituirea puterii de cumprare a capitalului Profitul rectificat n funcie de reevaluarea actual

200 u.m. 150u.m. 50 u.m.

Prin urmare asociaii ca proprietari i investitori obin un profit de numai 50 u.m. la finele exerciiului financiar, profit exprimat n moneda momentului respectiv. n raport de cele dou concepte privind capitalul financiar i economic - n mod corespunztor se difereniaz i conceptele privind meninerea capitalului. Astfel, n cazul meninerii capitalului financiar, profitul

este obinut numai n situaia n care valoarea financiar sau monetar a activelor nete (capitalului propriu) la sfritul perioadei n uniti monetare nominale sau n uniti putere constant (curent) de cumprare (exemplu n lei la 31. XII. N) depete pe cea de la nceputul perioadei tot n uniti monetare nominale sau n uniti putere constant de cumprare (exemplu, tot n lei la 31.XII.N), dup excluderea distribuiilor ctre i a contribuiilor de la proprietari n cursul perioadei. Un asemenea concept nu impune folosirea unei anumite baze de evaluare, selectarea bazei depinde de tipul de capital financiar - capital nominal investit sau capital n putere constant de cumprare pe care ntreprinderea dorete s l menin. Meninerea capitalului fizic. n baza acestui concept, profitul este obinut dac capitalul fizic (economic sau productiv) la sfritul perioadei n costuri curente depete pe cel de la nceputul perioadei n aceleai costuri curente, dup excluderea distribuiilor ctre, i a contribuiilor de la proprietari n cursul perioadei. Aa cum se degaj din Cadrul general IASC Conceptul de meninere a capitalului ia n considerare modul n care o ntreprindere definete capitalul pe care dorete sl menin. Aceasta asigur legtura ntre conceptele de capital i cele de profit, deoarece ofer punctul de referin fr de care profitul nu poate fi msurat. Este o condiie esenial pentru distincia ntre rentabilitatea ntreprinderii i rambursarea capitalului su; doar intrrile de active n plus fa de sumele necesare, pentru meninerea capitalului pot fi considerate profit, i deci ctig produs de capitalul investit. Astfel, profitul este valoarea care rmne dup ce cheltuielile (inclusiv ajustrile pentru meninerea capitalului, acolo unde este cazul) au fost deduse din venituri. Dac cheltuielile depesc veniturile, valoarea rezidual este o pierdere net . Acelai cadru prevede c: Diferena principal dintre cele dou concepte referitoare la meninerea capitalului este reprezentat de tratamentul efectelor variaiei preurilor activelor i datoriilor ntreprinderii. n termeni generali, o ntreprindere i-a meninut capitalul dac la sfritul perioadei are un capital egal cu cel de la nceputul perioadei. Orice valoare n plus fa de cea necesar pentru a menine capitalul la nivelul de la nceputul perioadei este considerat profit. Conform conceptului de meninere a capitalului financiar, unde capitalul este definit n termenii unitilor monetare nominale, profitul reprezint creterea capitalului monetar nominal de-a lungul perioadei. Astfel, creterile preurilor activelor, care au loc de-a lungul perioadei, cunoscute sub numele de ctiguri din deinerea de active, reprezint profit. Ele pot s nu fie recunoscute n acest fel, pn n momentul n care activele sunt puse n vnzare. Cnd conceptul meninerii capitalului financiar este definit n termenii unitilor de putere constant de cumprare, profitul reprezint creterea puterii de cumprare investit n cursul perioadei. Astfel, doar acea parte a creterii preurilor este considerat profit. Restul creterii reprezint o ajustare pentru meninerea capitalului, i ca atare reprezint o parte a capitalului propriu. Conform conceptului meninerii capitalului fizic, unde capitalul este definit n termenii capacitii fizice de producie, profitul reprezint creterea acestui capital n cursul perioadei. Toate modificrile de preuri care afecteaz activele i datoriile ntreprinderii sunt privite ca modificri n msurarea capacitii productive fizice a acesteia; astfel, ele sunt tratate ca ajustri de meninere a nivelului capitalului, care fac parte din capitalul propriu, i nu ca profit . n cadrul politicilor contabile alegerea bazelor de evaluare i a conceptului de meninere a nivelului capitalului determin modelul contabil utilizat pentru elaborarea situaiilor financiare. n acest scop, managementul trebuie s caute un echilibru ntre relevan i credibilitate.

4. Reeaua de standarde contabile

Standardele contabile pot fi internaionale, europene i naionale (locale). Standardele contabile internaionale sunt elaborate de IASC. Scopul i principalele caracteristici aa cum se desprinde din strategia IASC, constau din: z furnizarea de reguli contabile general valabile acceptate n toate rile lumii, capabile s armonizeze n ct mai mare msur standardele i procedurile contabile practicate n diverse ri. n consecin, IASC, se concentreaz asupra aspectelor eseniale astfel nct IAS s nu devin complicate, dificil de aplicat i adoptat la specificul contabilitii fiecrei ri.

z asigurarea aceleiai baze pentru elaborarea rapoartelor financiare, astfel nct investitorii i bncile internaionale s poat face analize comparative ale diferitelor oportuniti de investiii; z IAS nu se suprapun standardelor de contabilitate naionale (locale). Statutul IASC prevede c atunci cnd rapoartele financiare naionale (locale) sunt conforme cu IAS n toate elementele eseniale acest lucru trebuie specificat n anex. Dac, ns standardele naionale (locale) sunt mult diferite, atunci, reprezentanii IASC au sarcina de a convinge organismele abilitate asupra avantajelor acestora i armonizrii cu IASC. z sfera de aplicare a IAS se circumscrie numai la elementele eseniale i de la data specificat n textul standardului, cu excepia celor care se aplic retroactiv. Orice limitare a sferei de aplicare este nscris i explicitat n coninutul fiecrui standard. Standardele Contabile Europene sunt elaborate de Uniunea European, fiind formalizate prin Directiva a IV a care cuprinde normele privind ntocmirea i prezentarea conturilor anuale sociale (ale societilor comerciale); Directiva a VII a care reglementeaz conturile consolidate ntocmite de grupul de ntreprinderi i Directiva a VIII a privind profesia liber contabil orientat spre auditarea conturilor anuale. Sfera i caracteristicile Directivelor europene sunt circumscrise la zona rilor membre ale Uniunii Europene, iar aplicarea lor este obligatorie deoarece reprezint o surs de drept contabil. Standardele naionale sau locale sunt elaborate de fiecare ar n raport de standardele internaionale i Directivele europene. Geografia contabil a acestor standarde este refluxul simultan al identitilor naionale, al tradiiei contabile al situaiilor socio economice i al efectelor de dominare cultural pe plan internaional. De asemenea, conceperea, elaborarea i adoptarea standardelor naionale este un proces politico strategic n cadrul cruia fiecare ar i apr interesele. Standardele internaionale de contabilitate (IAS) pot prezenta interes pentru normele naionale (locale) n urmtoarele ipostaze: adoptarea direct ca norme naionale; izvor documentar pentru elaborarea reglementrilor naionale; baz de referin pentru armonizare ntre naional i internaional; adaptarea ca norme pentru elaborarea i prezentarea situaiilor financiare de ctre ntreprinderile multinaionale i marile societi cotate pe pieele financiare.4 n Programul de Dezvoltare a Contabilitii din Romnia este adoptat soluia asimilrii standardelor internaionale de contabilitate i de elaborare a standardelor de contabilitate naionale numai n cazurile n care nu exist un standard internaional n domeniul respectiv.

5.Planul de conturi general

Formalismul propriu inerii contabilitii se realizeaz prin planul de conturi. Acesta definete sistemul de conturi, n cadrul sau fiecare cont de diverse grade de cuprindere a mulimii elementelor patrimoniului este delimitat prin urmtoarele caracteristici: denumire i simbol cifric; ncadrat ntr-o clas i grup n raport de un anumit criteriu de clasificare; coninutul (ce nregistreaz) i funcia contabil (cum se debiteaz i crediteaz) i corespondena cu alte conturi. Totodat, este prezentat i o monografie privind nregistrarea n conturi a principalelor operaii economice i financiare. Dou concepte se folosesc pentru elaborarea i utilizarea planului de conturi, respectiv plan de conturi general i plan de conturi descentralizat. Planul de conturi general este un produs guvernamental fiind standardizat la nivel naional. Deci el este acelai pentru toi operatorii (agenii) economici. n schimb, planul de conturi descentralizat se difereniaz pe fiecare operator economic, n raport de elementele descrise, recunoscute i evaluate n situaiile financiare. n bun msur, aceste elemente imprim un caracter unitar i planurilor descentralizate. ntre cele dou categorii de planuri de conturi se pot situa i planurile de conturi profesionale elaborate pe ramuri de activitate delimitate instituional: agricultur, industrie, comer etc.
4

N. Feleag\ [i I. Iona[cu, Tratat de contabilitate financiar\, vol I pag. 471, Editura Economic\, Bucure[ti, 1998.

n viitor, n cadrul Programului de dezvoltare a contabilitii n ara noastr Planul de conturi general va reprezenta o variant perfecionist i adaptat la ceea ce este necesar i bun n Directivele contabile europene, Cadrul contabil general, Standardele de Contabilitate Internaionale i Standardele naionale. Nevoia unui asemenea plan general trebuie cutat n vocaia sa, aceea de a coagula i formaliza prevederile cadrului general i standardelor naionale n ceea ce privete contabilizarea i evaluarea tranzaciilor i evenimentelor, folosind contul ca model de eviden i calcul. Sistemul de conturi i fiecare cont vor reprezenta pistele pe care vor alerga informaiile contabile pentru a fi recunoscute i consolidate n situaiile financiare. Mai mult, calitatea contabilitii ca instrument de comunicare impune un limbaj bazat pe un formalism care se va regsi n continuare n Planul de conturi general. Opiunea pentru un plan de conturi general este proprie n prima faz de dezvoltare a contabilitii. Ulterior, ntr-o societate democratic, cnd acceptarea standardelor (normelor) contabile va deveni un proces special complicat care impune un marketing abil ntr-un context politic, se poate trece la descentralizarea planurilor de conturi la nivelul firmelor.

6. Ghidurile practice de aplicare a IAS

Particularitile economice, financiare, comerciale i juridice ale ramurilor de contabilitate care au impact de detaliu semnificativ n contabilitate trebuie formalizate textual prin ghidurile practice . Prin coninutul lor, ghidurile vor reprezenta lucrri monografice i instrumentri privind normele i reglementrile contabile aplicabile la nivelul tipurilor de entiti care organizeaz i conduc contabilitate. Fa de instrumentele prezentate mai nainte, ghidurile conin i instrumentri i precizri de detaliu privind producia de informaii, redactarea rapoartelor financiare i comunicarea informaiei.

7. Dicionarele de conversie contabil

Regulile i procedurile de traducere a situaiilor financiare naionale n sistemul contabil al firmelor intrate sub incidena conturilor consolidate sau n cazul cotaiilor la bursele strine impun elaborarea dicionarelor de conversie contabil. Operaia de convertire a datelor firmei pe sistemul contabil respectiv, fiind o problem cu date variabile, se nscrie n perimetrul expertizei contabile, auditului contabil sau analizei financiare. De asemenea, ea opereaz numai n cazul n care Standardele de contabilitate Internaional nu se suprapun standardelor naionale adoptate la inerea contabilitii.

8.Instituia normalizrii contabilitii

Pentru nfptuirea obiectivelor privind normalizarea, dezvoltarea i perfecionarea contabilitii este necesar o instituie credibil a normalizrii. Prin natura sa, instituia normalizrii contabile poate fi de esen statal (o instituie a statului) esen pragmatic ( a profesiei contabil) sau mixt (statul deleag autoritatea normalizrii unei instituii a profesiei contabile; totodat, statul prin intervenia sa face obligatorii normele elaborate de organismul profesiei). n Romnia normalizarea contabil este de factur statal. Fr a se ncheia, ea a fost nfptuit pn n prezent de ctre Ministerul Finanelor prin Direcia General a Legislaiei Contabile asistat de Colegiul Consultativ al Contabilitii, format din reprezentani ai Ministerului Finanelor, ai altor ministere interesate n reforma i evoluia contabilitii, ai bncilor i fiscalitii, Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai, AGER - ului, ai universitilor de studii economice i cercetrii contabile. n prezent n ara noastr formula instituiei normalizrii contabile se identific prin Ministerul Finanelor Publice, Directiva de reglementri contabile asistat de Colegiul Consultativ al Contabilitii.

9.Politici contabile ntr-un cadru reglementat

Acceptarea normelor contabile poate fi forat sau voluntar sau ambele n acelai timp. n msura n care normele sunt impuse prin texte legale i reglementate, ele devin reglementri. De asemenea, ntr-o societate democratic, obinerea acceptrii este un proces special complicat, care impune un marketing abil ntr-un context politic. (Horngren C.T., 1973, The marketing accounting standards, Journal of accountancy pag. 61; text regsit n Colasse BERNARD., Contabilitate general, Editura Moldova, 1995, Iai, pag. 69). Reunirea i ierarhizarea tuturor textelor privind reglementrile contabile ntr-un ansamblu unitar conduc la un adevrat drept contabil. Acesta cuprinde totalitatea legilor, normelor, ordinelor, instruciunilor i a altor acte normative referitoare la organizarea i conducerea contabilitii i ntocmirea situaiilor financiare sau documentelor de sintez i raportare. ntruct elaborarea reglementrilor contabile este simultan produsul aciunii politice, dar i al unei reflecii logice sau al unor rezultate empirice, dreptul contabil este cu principii i cu reguli de evaluare, cu principii de nregistrare i reguli comerciale.

10.Principile contabilitii financiare

Literatura principiilor sau conveniilor contabile este foarte abundent i, n consecin, se impune astfel o schem a acestora. De asemenea, fiind rezultate din practic, formaia principiilor se modific odat cu practica i teoria contabil. Unele principii noi se creeaz, altele tind a se nvechi i nu puine sunt chiar contradictorii. O asemenea dinamic reflect faptul c realitatea economic are multiple aspecte i c principiile trebuie aplicate n raport de obiectivele i cmpul de aciune al contabilitii. Pornind de la diversitatea de principii i reguli, n continuare se va adopta schema 5 gruprii acestora n: principiile nregistrrii i inerii contabilitii, principiile partidei duble; principiile cuantificrii; principiile observrii i principiile responsabilitii. Totodat, n Programul de dezvoltare a contabilitii din Romnia, n cadrul reglementrilor contabile au fost formulate i adoptate urmtoarele principii: principiul continuitii activitii; principiul prudenei; principiul permanenei metodelor; principiul independenei exerciiului; principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv; principiul intangibilitii; principiul necompensrii; principiul prevalenei economicului asupra juridicului; principiul pragului de semnificaie. Varietatea de mai sus, trebuie raportat la Cadrul general IASC care formuleaz n mod explicit urmtoarele concepte de baz privind principiile: contabilitatea de angajament i contabilitatea activitii. Prin interpretare i asimilare la acestea se adaug conceptele de reprezentare fidel; prevalena economicului asupra juridicului; prudena; intangibilitatea; pragul de semnificaie; permanena metodelor; neutralitatea informaiilor; natura informaiilor. De asemenea, Directiva a IV-a a UE redacteaz n mod explicit urmtoarele principii: continuitatea activitii; independena exerciiului; prudena; permanena metodelor; intangibilitatea bilanului de deschidere i necompensarea.

10.1.Principiile nregistrrii i inerii contabilitii

La principiile i regulile fundamentale care vizeaz fondul produciei de informaii i validarea lor social contabilitatea trebuie s satisfac un set de reguli de form n msur s-i confere calitatea probatorie, adic mijloc de prob n raporturile economico-juridice, cu deosebire n fiscalitate. Sunt principiile i regulile de nregistrare contabil i tratare a contabilitii, insuficient sau deloc tratate n literatura de contabilitate din Romnia. Prin lege,

B.Colasse Contabilitate general\, edi]ia a 4-a, Editura Moldova, Ia[i, 1995, pag. 46-61 [i E. Delesalle, Dificultes comptables, fiscales et juridiques, Paris, 1996, pag. 3-26.

nerespectarea acestor reguli se constat de ctre organele de control financiar i administraia fiscal, care sunt obligate s asigure remedierea situaiei. Fora probatoare a contabilitii n raporturile juridice se nfptuiete prin respectarea urmtoarelor reguli: nregistrarea complet i continu; uniformitatea nregistrrii contabile; fundamentarea documentar a nregistrrii contabile i inerea contabilitii. nregistrarea complet i continu. Const n reprezentarea n scris a tuturor operaiilor economice i financiare care modific masa patrimoniului ntreprinderii. Continuitatea n timp a nregistrrii contabile se asigur prin aceea c, n toate cazurile, evidena ncepe cu starea iniial i se termin cu starea final, care la rndul su devine o component a lucrrilor contabile de deschidere pentru perioada urmtoare. Pentru a se realiza nregistrarea complet i continu, ntreprinderea este obligat s conduc urmtoarele registre: registrul-jurnal; registrul-inventar i cartea mare. Primele dou au regim de nregistrare la administraia fiscal. Prin nregistrare ele pot fi admise ca prob n cadrul litigiilor, n caz de faliment, precum i n orice situaii. Din cadrul registrelor de contabilitate, enumerate mai sus, registrul-jurnal este documentul oficial care atest nregistrarea tuturor operaiilor economice, financiare i juridice pe care le efectueaz o ntreprindere. De aceea, n mai multe ri, se consider c ntocmirea zilnic a jurnalului reprezint controlul documentar de fond asupra reprezentrii contabile. Uniformitatea nregistrrii contabile impune respectarea unui formalism care s garanteze ireversibilitatea nregistrrilor contabile. Astfel, aa cum se degaj din art. 2 din Legea contabilitii nr. 82/1991, registrele de contabilitate se utilizeaz n strict concordan cu destinaia acestora i se prezint n mod ordonat i completate, astfel nct s permit, n orice moment, identificarea i controlul operaiunilor patrimoniale efectuate. Este problema acurateei nregistrrilor n cadrul registrelor de contabilitate. De asemenea, registrele de contabilitate se numeroteaz nainte sau pe msura ntocmirii lor, iar la nchiderea conturilor acestea se bareaz, nefiind admis nregistrarea unor operaii ulterioare. Pentru verificarea nregistrrii corecte n contabilitate a operaiilor patrimoniale se ntocmete lunar balana de verificare. n cazul sistemelor informatice, trebuie respectate normele contabile privind culegerea, prelucrarea i stocarea datelor nregistrate n contabilitate. Mai mult, este necesar o norm contabil care s prevad c n momentul alegerii unui sistem informatic de inere a contabilitii acesta trebuie atestat prin auditare de ctre o persoan juridic sau fizic nscris n tabloul experilor contabili. Ireversibilitatea vizeaz i modul de reconstruire a documentelor contabile de corectare a erorilor contabile n mod curent n procesul de prelucrare i stocare a datelor i ulterior dup nchiderea exerciiului financiar. Un singur aspect reine atenia n acest sens - contradicia ntre regula contabil i regula fiscal de corectare a erorilor descoperite. Din punct de vedere contabil, eroarea poate face obiectul unei rectificri n cursul exerciiului cnd ea a fost descoperit, efectul fiind tratat n categoria rezultatului excepional. Din punct de vedere fiscal, rectificarea de ctre contribuabil este admis numai n cursul exerciiului care a angajat operaiunea. i totui, fr o formalizare textual a modului de conciliere ntre cele dou reguli, n majoritatea cazurilor, n practica contabil, eroarea este rectificat n exerciiile ulterioare, fiind divulgat printr-un document specializat ctre administraia fiscal. Fundamentarea documentar a nregistrrii contabile impune consemnarea operaiilor patrimoniale n momentul efecturii lor ntr-un nscris care st la baza nregistrrilor n contabilitate, dobndind astfel calitatea de document justificativ. Aa cum prevede Legea contabilitii nr. 82/1991, documentele justificative angajeaz rspunderea persoanelor care le-au ntocmit, vizat i aprobat ori nregistrat n contabilitate, dup caz. }inerea contabilitii. Potrivit prevederilor Legii contabilitii nr. 82/1991 actualizat i completat prin Ordonana Guvernului nr. 22/1996, agenii economici sub forma: regiilor autonome sau naionale, societilor comerciale, societilor agricole, organizaiilor cooperaiei meteugreti, organizaiilor cooperaiei de consum i de credit i alte persoane juridice asimilate organizeaz i in contabilitate, de regul, n compartimente distincte, conduse de directorul financiar-contabil, contabilul ef sau alt persoan mputernicit s ndeplineasc aceast funcie. Aceste persoane trebuie s posede studii economice superioare. n conformitate cu art. 11 (6) din Legea contabilitii nr. 82/1991, coroborat cu art. 2 din Hotrrea Guvernului nr. 483/1996, societile comerciale care au o cifr de afaceri de peste 100 milioane lei i la care contabilitatea nu este organizat n compartimente distincte sau nu au personal calificat angajat, potrivit legii, au obligaia de a ncheia contracte pentru ntocmirea bilanului contabil numai cu persoane fizice i juridice autorizate, nscrise n Tabloul Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia.

La agenii economici la care contabilitatea este organizat i inut de persoane fizice sau juridice autorizate, nscrise n Tabloul Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai, rspunderea pentru organizarea i inerea contabilitii revine att persoanelor fizice sau juridice respective, ct i administratorilor. n cazurile n care contabilitatea nu se ine de persoane autorizate sau de personal angajat, potrivit legii, iar cifra de afaceri anual realizat este sub 100 milioane lei, rspunderea pentru organizarea i inerea contabilitii revine patronului, care are obligaia de a anexa la bilanul contabil declaraia de asumare a rspunderii n acest sens, potrivit modelului anexat la prezentele precizri (anexa 1 ). Declaraia respectiv se depune de ctre patron i n cazul n care contabilitatea se ine de persoane angajate cu convenie civil, iar n convenia ncheiat nu sunt prevzute clauze referitoare la rspunderea prilor privind conducerea contabilitii potrivit legii. n baza art. 29 din Legea contabilitii nr. 82/1991, bilanurile contabile sunt supuse verificrii i certificrii de ctre cenzori, experi contabili, contabili autorizai cu studii superioare sau societi comerciale de expertiz contabil, dup caz (conform Legii privind societile comerciale nr. 31/1991, cu modificrile ulterioare i art. 4 din Hotrrea Guvernului nr. 483/1996).

10.2.Principiile partidei duble

Definesc modul de sesizare i de reprezentare a informaiei contabile. Aceste principii sunt: dubla nregistrare; dublul calcul al rezultatului contabil; nregistrarea cronologic i sistematic; nregistrarea analitic i sintetic. Principiul dublei reprezentri este fundamental pentru metoda contabilitii. n mai multe lucrri de specialitate, teoria metodei contabilitii este nlocuit sau definit numai de acest principiu. Potrivit dublei reprezentri, relaiile dintre structurile patrimoniale (stocurile de active i pasive) la un moment dat, precum i micrile de valori economice sunt analizate i evideniate ca un raport de echivalen (raport de schimb, ecuaie valoric) ntre doi termeni: destinaia /alocarea (investirea) /utilizarea valorilor, pe de o parte, proveniena /finanarea /reproducia valorilor, pe de alt parte. Semnificaia termenilor ecuaiei se difereniaz n raport cu obiectul dublei reprezentri. Astfel, n cazul n care acest obiect l constituie situaia financiar a patrimoniului luat n totalitatea sa, termenii ecuaiei sunt cei de activ i pasiv. Pentru activitile consumatoare de resurse i productoare de rezultate, ecuaia se formalizeaz prin termenii de cheltuieli i venituri. n sfrit, dac obiectul reprezentrii l constituie elementele componente ale patrimoniului i operaiile care modific aceste elemente, ecuaia este de forma <<debit = credit>>. Principiul dublului calcul al rezultatului contabil. Rezultatul contabil se calculeaz prin dou relaii, prima bazat pe capitalul propriu iar cea de a doua pe activitatea desfurat. Rezultatul calculat pe baza capitalului propriu se ntemeiaz pe ecuaia fundamental a patrimoniului de forma: capitalul propriu = activul patrimoniului datorii. Prin compararea capitalului propriu la sfritul perioadei (N) cu cel de la nceputul perioadei (N-1) se determin creterea-micorarea proprietii deinute. Creterea dezvluie profitul iar micorarea pierderea. Deci:

Capitalul propriu Re zultatul Capitalul propriu = la " N" a patrimoniului la" N" - la" N - 1"
Cea de a doua relaie a rezultatului, consecina economic activitatea desfurat , se bazeaz pe raportul sintetic i analitic dintre venituri i cheltuieli. n acest caz, formula rezultatului este,

Rezultatul = Venituri Cheltuieli Principiul nregistrrii cronologice i sistematice. Operaiile economice i financiare generate de micarea patrimoniului sunt nregistrate n contabilitate att n ordine cronologic , adic a succesiunii lor n timp, ct i ntr-o form grupat dup un anumit sistem, pe elementele i structurile componente ale patrimoniului.

Principiul nregistrrii analitice i sintetice . nregistrarea analitic presupune individualizarea patrimoniului pe prile sale componente n scopul cunoaterii trsturilor lor specifice. Trsturile comune i generale ale elementelor ce constituie obiectul contabilitii sunt dezvluite prin nregistrarea sintetic. n felul acesta, metoda contabilitii asigur o cunoatere a obiectului su pornind de la parte ctre ntreg.

10. 3.Principiile de observare

Definesc cmpul i perioada de observare a evalurii i nregistrrii contabile. Acestea sunt: entitatea contabil, continuitatea activitii i independena exerciiilor. Principiul entitii contabile definete perimetrul de observare i nregistrare al contabilitii. Acesta se identific cu un patrimoniu, i folosirea sintagmei de entitate patrimonial. Resursele economice i tranzaciile privind micarea acestora sunt atribuite unei entiti numai n msura n care acestea i exercit dreptul de proprietate, de posesie i de folosin. Definirea patrimonial a entitii contabile exclude luarea n calculul economic contabil a acelor resurse economice care nu genereaz n plan juridic raporturi de proprietate n cadrul crora se aproprie (dobndesc) i gestioneaz bunuri. De exemplu, patrimoniul exclude bunurile primite prin concesiune, locaie de gestiune sau nchiriere, chiar dac ele au participat la obinerea rezultatului ca performan. Ipoteza separrii patrimoniilor ntreprinderii i proprietarilor nu concord cu realitatea juridic dect dac ntreprinderea este sub form de societate comercial de capital sau de persoane. n acest caz, bunurile economice aduse de participani devin proprietatea societii, constituind un patrimoniu social propriu independent de acela al asociailor. Asociaii nu mai au un drept real asupra patrimoniului, ci eventual un drept de crean rezultat din calitatea lor de asociai. De asemenea, cptnd personalitate juridic , societatea nu mai acioneaz prin asociaii si, ci prin reprezentani legali, denumii ntreprinztori sau administratori. Acetia ndeplinesc n nume propriu toate actele juridice de conducere, administrare i gestionare. La ntreprinderile individuale cu proprietate personal rmne la nivel de ipotez separarea n plan juridic a celor dou patrimonii: patrimoniul afacerii i patrimoniul personal al proprietarului. Totui, chiar dac separarea celor dou patrimonii este fictiv din punct de vedere juridic, n plan contabil se impune individualizarea lor pentru a calcula situaia financiar, performana i fiscalitatea. Cazul cel mai tipic privind separarea celor dou patrimonii l reprezint cheltuielile ntreprinztorului individual, cu deosebire a remuneraiei acestuia. La nivel principial criteriul adoptat n acest sens este cel al legturii sau nu cu piaa; dac are legtur direct cu piaa remuneraia ntreprinztorului individual se nregistreaz drept cheltuieli, iar n caz contrar prelevri din profit. n msura n care este adoptat criteriul economic n delimitarea entitii contabile, constituie obiect al nregistrrii toate resursele economice utilizate i controlate de ctre o persoan fizic sau juridic. Se d astfel curs sintagmei .. bogia nu se msoar prin titlurile de proprietate ci prin efectiva utilizare a unor bunuri, chiar dac sunt proprietatea altora. Deci, bunurile primite prin concesiune i locaie sunt reprezentate prin prisma ecuaiei activ = pasiv. Principiul continuitii activitii presupune c ntreprinderea i continu n mod normal activitatea ntrun viitor previzibil, fr a intra n starea de lichidare sau de reducere sensibil a activitii sale. n cazul n care este vorba de necontinuitate, conturile sunt prezentate pe baza unei evaluri n valori lichidative, nu se mai amortizeaz activele, nu se mai permanentizeaz metodele de evaluare i calcul economic etc. Aplicarea acestui principiu legitimeaz numeroase practici contabile, cum sunt: decuparea vieii ntreprinderii n exerciii financiare sau contabile n funcie de care se stabilesc situaia patrimoniului, situaia financiar i rezultatele obinute; utilizarea costului istoric i valorii actuale (de utilizare) n evaluarea activelor i pasivelor, cheltuielilor i veniturilor; delimitarea n timp a cheltuielilor i veniturilor; separarea activelor n active imobilizate i active circulante, fiecare structur cu regim diferit de nlocuire; amortizarea activelor pe termen lung; diferenierea pasivului n pasiv pe termen lung i pasiv pe termen scurt; sensibilizarea contabilitii la factorul inflaionist. n cazul n care este vorba de necontinuitate, conturile sunt prezentate pe baza unei evaluri n valori lichidative, nu se mai amortizeaz activele, nu se mai permanentizeaz metodele de evaluare i calcul economic etc.

Prin inspiraie din contabilitatea francez, trei categorii de criterii asociate pot fi folosite pentru aprecierea riscului real care poate afecta continuitatea exploatrii: z criterii fondate pe situaia financiar: situaia net a patrimoniului negativ, fondul de rulment negativ, trezoreria negativ i imposibilitatea de rennoire a creditelor; z criterii fondate pe activitatea de exploatare: capacitatea de autofinanare negativ, pierderi de piee importante, subactivitate evident, pierderi de licene; z alte criterii, conflicte sociale grave i repetate, schimbri de legi, calamiti naturale etc. n situaia n care continuitatea activitii este incert la momentul nchiderii conturilor anuale, n anex trebuie s se precizeze ipotezele reinute i condiiile care justific meninerea principiului continuitii. Principiul specializrii exerciiului sau delimitrii perioadelor contabile. Efectele tranzaciilor i alte evenimente sunt luate n calcul din momentul cnd acestea s-au produs i nu atunci cnd intervine plata sau ncasarea de lichiditi sau a echivalentului de lichiditi. Procednd astfel se d expresie prevalenei cauzelor asupra efectelor, se nregistreaz mai nti angajamentele i apoi executarea lor. Veniturile i cheltuielile sunt delimitate i nregistrate sub aspect real (micare de bunuri i servicii) i nu sub aspect monetar (micare monetar). n reglementrile contabile din Romnia, acest principiu este definit prin prisma delimitrii n timp a veniturilor i cheltuielilor corespunztoare exerciiului financiar pentru care se face raportarea, fr a se ine seama de data ncasrii sumelor sau a efecturii plilor. Un asemenea demers conduce la considerarea fiecrui exerciiu ca un tot independent separat de exerciiile anterioare sau cele viitoare, evideniind toate cheltuielile i veniturile i atribuind doar acele cheltuieli i venituri care-i sunt proprii. Consecina este legarea (afectarea) veniturilor de exerciiul n care s-au angajat, respectiv nregistrarea veniturilor n momentul dobndirii lor, iar a cheltuielilor pe msur ce sunt angajate. Se practic astfel <<contabilitatea de angajamente>> sau <<accrual accounting>> bazat pe delimitarea i nregistrarea veniturilor sub aspect real (micare de bunuri i servicii), i nu sub aspect monetar (micarea banilor). Respectarea principiului specializrii exerciiilor impune aplicarea de diverse tehnici, cum sunt: inventarierea obligatorie anual a patrimoniului; conturile de regularizri; conturile privind cheltuielile de plat i veniturile de realizat; conturile de stocuri pentru variaia cumprrilor stocate i neconsumate i pentru stocurile fabricate i nevndute; amortismentele ca mecanisme de etalare pe o perioad de via a valorii anumitor bunuri i de msurare a consumului acestor bunuri pe anumite exerciii contabile ca urmare a uzurii; contabilizarea unor evenimente posterioare nchiderii exerciiului, dar anterioare nchiderii conturilor, n toate cazurile dac evenimentele au legtur direct cu situaia patrimoniului i /sau rezultatele exerciiului ncheiat; evidenierea unor evenimente posterioare nchiderii conturilor, evenimente care nu au legtur de cauzalitate cu situaia patrimoniului i rezultatul exerciiului ncheiat.

10.4.Principiile responsabilitii
Vizeaz permanena sau consecvena metodelor, intangibilitatea bilanului de deschidere, necompensarea i importana relativ. Principiul permanenei metodelor contabile const n asigurarea continuitii de la un exerciiu la altul, a aplicrii metodelor contabilizrii i a evalurii adoptate n contabilitate privind msurarea i analiza activelor, datoriilor i rezultatelor. Pe aceast cale se asigur integritatea situaiei patrimoniului i comparabilitatea n timp a informaiilor. Metode i evaluri diferite conduc la rezultate diferite. Aa cum se arat n Standardul de Contabilitate Internaional nr. 8 modificarea metodei de contabilitate are loc atunci cnd noua metod este impus de lege sau de o autoritate cu atribuii de normalizare a contabilitii, precum i n cazul n care se consider c aceast schimbare va oferi o prezentare mai adecvat a bilanului contabil. Principial schimbarea metodelor contabile se divulg informaional printr-una din procedurile: a) ajustarea poziiilor sau posturilor care figureaz n bilanul de deschidere a exerciiului. Indicatorii comparativi cu referire la exerciiile anterioare care figureaz n situaiile financiare sunt modificai; b) menionarea ca o poziie separat n contul de rezultate, ca o component a rezultatului net reportat sau curent dup caz; c) informaie suplimentar n anexa la bilan.

Modificarea evalurii adoptate n contabilitate trebuie contabilizat la nivelul rezultatului activitilor curente ale ntreprinderii pe seama: a) exerciiului n care modificarea a avut loc, dac aceasta nu afecteaz dect acest exerciiu; b) exerciiilor ulterioare, dac acestea sunt luate n considerare. Dac modificarea ntr-o evaluare contabil are o inciden important asupra conturilor anuale ale exerciiului reportat sau asupra acelora din exerciiile viitoare, efectul acestei schimbri trebuie menionat i cuantificat. n situaia n care este dificil s se fac distincie net ntre o modificare de metod i modificarea n evaluare, este recomandabil s se considere o modificare n evaluare. Principiul intangibilitii bilanului de deschidere impune ca la deschiderea exerciiului s fie preluate informaiile privind patrimoniul i rezultatele de nchidere a exerciiului precedent. Orice eventuale modificri trebuie divulgate potrivit regulilor privind schimbarea metodelor contabile i de evaluare. Principiul necompensrii. Este interzis a se efectua compensarea ntre posturile de activ i cele de pasiv, ntre creane i datorii, ntre posturile de cheltuieli i venituri. n felul acesta se asigur transparena informaiei, implicit evaluarea i nregistrarea separat n contabilitate a elementelor patrimoniale de activ i pasiv, cheltuieli i venituri. Principiul necompensrii nu trebuie absolutizat, el este opozabil numai n cazul n care activele i pasivele, datoriile i creanele, cheltuielile i veniturile constituie structuri separate i n virtutea cerinelor pragului de semnificaie trebuie prezentate separat n situaiile financiare . O asemenea precizare conduce la problema compensrii. n acest sens activele i datoriile nu trebuie compensate dect cu excepia cazurilor n care substituirea este cerut sau permis de un standard de contabilitate. De asemenea, elementele de venituri i cheltuieli pot fi compensate dect n baza unor prevederi speciale din standardele de contabilitate sau dac ctigurile, pierderile i cheltuielile provenite din aceeai tranzacie / eveniment ori din tranzacii / evenimente similare nu sunt semnificative. Principiul importanei relative sau pragului de semnificaie impune ca situaiile financiare s evidenieze toate operaiile economice i financiare, precum i informaiile a cror importan poate afecta evalurile i deciziile. De exemplu, trecerea n bilan la o valoare fix a acelor elemente reduse ca valoare care sunt n permanen rennoite, iar valoarea lor nu variaz semnificativ de la un exerciiu la altul. Aa cum se afirm n contabilitatea anglo - saxon, un eveniment este considerat important cnd poate influena decizia celor care folosesc situaiile financiare, iar valoarea informaiei depete sensibil costul prelucrrii i transmiterii acesteia. De asemenea, potrivit principiului pragului de semnificaie, orice element care are o valoare semnificativ trebuie prezentat separat n cadrul situaiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative care au aceeai natur sau funcii similare vor fi nsumate nefiind necesar prezentarea lor separat. Importana relativ a informaiei trebuie vzut i n ipostaza ca principiile ce vizeaz obiectivele de atins n contabilitate s fie aplicabile fr s rezulte pentru ntreprindere proceduri complexe sau costuri excesive.

10.5. Principiile msurrii i evalurii

Problemele de valoare i implicit de evaluare n contabilitate nu pot fi discutate dect n relaie cu principiile contabile fundamentale. n acest sens, patru principii pot fi reinute: costul istoric, stabilitatea unitii monetare, prudena i continuitatea exploatrii. Principiul costului istoric impune nregistrarea n contabilitate a activelor i pasivelor la costul de origine (intrare) consemnat n documentele justificative. Cu acest cost figureaz n contabilitate de la intrare i pn la ieire, el putnd fi substituit prin alte preuri sau modificat numai prin reevaluare. Opiunea pentru costul istoric, dei el poate avea i alte alternative, se ntemeiaz pe faptul c este singurul cost consemnat n documentele justificative i deci are un caracter verificabil i are o determinare obiectiv, fiind validat n cadrul tranzaciilor de pia derulate. Costul istoric reflect valoarea real a elementelor patrimoniale la data intrrii lor n ntreprindere. Dar, ulterior, orice schimbare semnificativ tinde s fac costul istoric neltor n scopul lurii deciziei i asigurrii capacitii de finanare sau a puterii de cumprare a capitalului propriu. Apare astfel efectul de desincronizare dintre evaluarea la intrare a elementelor patrimoniale bazate pe costul istoric (cost al trecutului) i evaluarea la ieire ntemeiat pe valoarea actual (de regul valoarea de realizare, ca un pre al prezentului).

n condiiile n care curba preurilor este suitoare, efectul de desincronizare determin o cretere fr o baz real a rezultatului, ca urmare a variaiei preurilor ntre cele dou momente ale evalurii: intrare - ieire. Creterea de rezultat intr n caruselul impozitrii i distribuiei profitului sub form de dividende, cu implicaii indirecte asupra decapitalizrii ntreprinderii. Un asemenea efect a impus pentru evaluarea contabil problema gsirii unor mecanisme n msur s diminueze, dac se poate pn la anulare, distorsiunea proprie principiului costului istoric. Astfel, meninnd costul istoric ca baz de evaluare, s-au cutat anumite corective i alternative mergnd pn la contabilizarea variaiilor de preuri i retratarea situaiilor financiare n economiile hiperinflaioniste. Principiul stabilitii unitii monetare. Unitatea monetar este reinut n dubl ipostaz ca unitate de cont i ca unitate de cumprare. Recursul la moned ca unitate de cont are n vedere folosirea acesteia ca unitate de msurare i de nregistrare a fluxurilor i stocurilor patrimoniale. Prin mijlocirea banului, valorile economice se exprim n pre. Discutat ca putere de cumprare, moneda trebuie tratat ca un rezervor de nlocuire n form natural a bunurilor ce formeaz obiectul evalurii. Etalonul monetar ca unitate de msur sau de cont are un caracter instabil, determinat de variaia puterii de cumprare a monedei i a preurilor. Pentru a depi aceast limit, unitatea monetar este considerat o constant i nu se procedeaz dect n mod excepional la reevaluri. Stabilitatea unitii de cont este discutabil n condiiile inflaiei persistente. Cantitatea de moned necesar evalurii unui bun crete prin inflaie nu din cauza modificrii valorii relative a bunului n raport cu altele, ci din cauza schimbrii semnificaiei etalonului. n plan teoretic s-au fcut multe eforturi n cutarea unei uniti de msur care s fie realmente stabil i care s se poat substitui etalonului monetar. Din nefericire nu s-a gsit un asemenea etalon i, n consecin, unitatea de msur rmne cea monetar, creia i se atribuie calitatea de stabilitate. De asemenea, n condiiile unei economii hiperinflaioniste, conturile anuale privind situaia patrimoniului i rezultatului exerciiului pot fi ajustate cu efectele inflaiei. Un principiu care corijeaz parial limitele costului istoric este cel al prudenei. . Acesta const n aprecierea cu precauie sau rezonabil a activelor i pasivelor, cheltuielilor i veniturilor pentru a evita supraevaluarea rezultatului. Potrivit principiului prudenei nu este admis supraevaluarea elementelor de pasiv i a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de activ i a cheltuielilor, innd cont de deprecierile, riscurile i pierderile posibile generate de desfurarea activitii exerciiului curent sau anterior. Pe aceast cale se evit riscul de transfer n viitor a incertitudinilor prezente, susceptibile de a greva patrimoniul i rezultatele ntreprinderii. Aplicarea principiului prudenei se regsete n urmtoarele mecanisme contabile: a) la nchiderea exerciiului se contabilizeaz datoriile i pierderile probabile, i nu se nregistreaz activele i profitul probabile; b) doar beneficiile realizate la data nchiderii exerciiului pot fi nscrise n bilan; c) trebuie inut cont de toate riscurile previzibile i eventualele pierderi care au luat natere n cadrul exerciiului sau pe parcursul unui exerciiu anterior, chiar dac aceste riscuri sau pierderi nu sunt cunoscute dect ntre data nchiderii bilanului i data la care el este ntocmit; d) trebuie s se in cont de deprecierea activelor, indiferent c exerciiul se soldeaz cu o pierdere sau un deficit. n consecin, minusurile constatate ntre valoarea de inventar (mai mic) i valoarea de intrare sunt contabilizate prin amortizare, n caz de depreciere ireversibil, sau prin constituirea de provizioane, dac deprecierea este reversibil. n cazul n care s-au constatat plusvalori ntre valoarea de inventar (mai mare) i valoarea de intrare, acestea nu sunt contabilizate, elementele de activ meninndu-se la valoarea de intrare (costul istoric); e) trebuie efectuat o analiz foarte important a cheltuielilor angajate, n vederea delimitrii, dup caz, n "costul produsului" sau "costurile perioadei". Se precizeaz c n ultima structur se cuprind toate cheltuielile angajate care nu pot fi nici imobilizate, nici stocate, nici repartizate pe mai multe exerciii, acestea nefiind recunoscute ca active i deci sunt repartizate direct asupra rezultatului exerciiului. Este cazul cheltuielilor generale de administraie, cheltuielilor de distribuie i costurilor de subactivitate. O asemenea analiz s-a concretizat n adoptarea formulei costului de producie parial n evaluarea bunurilor obinute din producie proprie. Un asemenea cost este compus din costul de achiziie al materiilor prime i materialelor consumate, celelalte cheltuieli directe de producie, precum i cota cheltuielilor indirecte de producie

determinate raional ca fiind legate de fabricarea produselor. n costul de producie pot fi incluse i dobnzile la creditele bancare contractate pentru producia cu ciclu lung de fabricaie, aferente perioadei. La o analiz mai general, se apreciaz c principiul trateaz n mod discriminatoriu evaluarea activelor. Potrivit principiului prudenei se contabilizeaz numai minusurile , calculate ca diferen ntre valoarea de inventar (actual) i costul istoric, nu i plusvalorile. Nenregistrarea plusvalorilor genereaz rezerve latente sau oculte. Rezervele oculte se pot crea i prin subevaluarea deliberat a activelor sau a veniturilor sau supraevaluarea deliberat a cheltuielilor. n ceea ce privete evaluarea incertitudinilor n contabilitate, deci constituirea de provizioane pentru riscuri i cheltuieli, aa cum arta Hendriksen E.S. principiul prudenei este "cel mai bine o metod foarte mediocr, pentru a trata existena incertitudinii n evaluarea activelor, datoriilor i rezultatelor. Cel mai ru, el antreneaz o distorsiune complet a cifrelor contabile. Este deosebit de periculos prin efectele sale capricioase. Prin urmare, cifrele contabile stabilite cu pruden nu permit o interpretare corect". Partizanii acestui principiu apreciaz c determinarea profitului este totdeauna aleatoare i, n consecin, este mai bine a se declara profitul minim nu att pentru a reduce sarcinile fiscale, ci pentru a evita distribuirea de dividende fictive, pentru a atenua, de asemenea, o viziune prea optimist.

11.Msurare i evaluare n contabilitatea financiar

11.1.Bazele de evaluare n contabilitate

n teoria i practica de contabilitate, trei criterii s-au conturat cu privire la evaluarea fluxurilor i stocurilor de active i pasive, cheltuieli-venituri: valoarea de utilitate (fr. Valeur dutilite) sau valoarea real (corect, just din engl. Fair value), valoarea de pia ca referin de pre i timpul. Primul criteriu, valoarea de utilitate, consider c valoarea trebuie s reprezinte costul sau sacrificiul consimit pentru a aduce bunul respectiv n patrimoniu sau ceea ce ar aduce bunul respectiv dac l-am utiliza n ntreprindere sau vinde la pia. La aceast definiie, adugm i precizarea c valoarea de utilitate poate fi privit i prin prisma "pierderii" sau "sacrificiului" pe care l-ar suporta o ntreprindere dac ar fi lipsit de bunul respectiv. n cadrul pasivelor circumscrise numai la datorii, valoarea de utilitate se traduce prin sumele acceptate a fi pltite n schimbul obligaiei create sau sumele ateptate a fi pltite pentru satisfacerea obligaiilor fiscale. ntr-o alt formulare, valoarea de utilitate este valoarea pe care un cumprtor potenial accept s o plteasc pentru cumprarea lui, n starea n care se afl. Sau prin referin la valoarea real valoarea de utilitate este valoarea recunoscut de pri n cadrul tranzaciilor directe. n reglementrile contabile din Romnia, prin articulare la Standardele Internaionale de Contabilitate valoarea real (just sau corect) este definit prin prisma valorii la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, de bun voie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv. Sau ntr-o form mai explicit, valoarea real este valoarea recunoscut de pia n cadrul tranzaciilor directe. n aceeai lucrare se folosete sintagma "valoare util" definit ca o valoare actualizat a fluxurilor de numerar viitoare estimate din utilizarea continu a unui activ i din cedarea sa la sfritul duratei utile de via. Interes prezint i valoarea venal aa cum este definit n PCG francez. Valoarea venal este valoarea actual (la o dat oarecare) a unui element de activ sau pasiv. Prin esena sa, valoarea venal reprezint preul prezumat a fi acceptat la plat de ctre un cumprtor eventual, n starea i locul n care se afl elementul patrimonial aceast valoare trebuie apreciat n funcie de situaia ntreprinderii. Definit astfel, valoarea venal ine cont att de utilitatea bunului pentru ntreprindere, dar i de "pia" n calitatea sa de referin de pre. n felul acesta preul are o dimensiune juridic extern, el se impune celor dou pri intrate n tranzacie deoarece rezult din acordul lor i are un caracter obiectiv. Valoarea de pia folosit n cadrul tranzaciilor directe, reprezint preul care poate fi obinut / pltit pe o pia activ caracterizat prin: a) activele de pe pia sunt relativ omogene;

b) sunt cantiti suficiente de asemenea active tranzacionate, n aa fel nct oricnd pot fi gsii poteniali cumprtori i vnztori; c) preurile sunt disponibile pentru a fi cunoscute de ctre public. Cele treicriterii prezentate mai nainte capt noi dimensiuni n msura n care intr n rol costurile alternative. Orice "cost sau sacrificiu acceptat" este o "ans" nevalorificat, deoarece ntreprinderea, pentru a funciona, trebuie s renune ntruct resursele sale nu sunt disponibile pentru utilizri alternative. Un exemplu n acest sens, preluat din cartea lui Paul Heyne, University of Washington, Modul economic de gndire, tradus de Editura Didactic i Pedagogic, 1991, Bucureti, pag. 202: "Dac proprietarii pltesc chirie pentru cldirea pe care o utilizeaz, ei socotesc plata chiriei ca plat a costurilor; dar s-ar putea s nu o fac dac cldirea este proprietatea lor. Ei ar trebui s o fac totui, pentru c pierd suma pe care ar fi obinut-o nchiriind cldirea respectiv. Costul este clar, dac nu ai o cldire disponibil pentru utilizri alternative Se poate ca proprietarii s utilizeze echipamentele cumprate i nu echipamentele pe care le aveau n cas. Dac cumpr echipamente cu un mprumut bancar, ei vor include n costuri dobnda aferent decontrilor ctre banc. Dar s presupunem c ei cumpr echipamentele din economiile fcute anterior. Dac ei renun la veniturile din dobnda pe care ar fi obinut-o, pretinznd altcuiva s utilizeze aceste economii i aceasta este n mod cert o parte din costul ansei de a face o afacere. Ei pot decide s includ sau nu, n costurile lor, venitul curent pentru perioada anterioar. Chestiunea este c ei ar trebui s o fac. Venitul pierdut reprezint un cost al afacerii respective. " n consecin, costul folosit n msurarea valorii reale poate fi definit prin prisma sacrificiilor consimite (costuri angajate) plus costul asociat anselor nevalorificate (venituri pierdute). n afara categoriilor de valori prezentate mai sus IAS-urile mai utilizeaz i altele cum sunt: Valoarea actualizat ca form estimat a valorii viitoarelor fluxuri nete de numerar n desfurarea normal a activitii; Valoarea actualizat a unei datorii ca form echivalent plilor ateptate n viitor necesare pentru a stinge obligaia rezultat dintr-o prestaie sau bun primit; Valoarea de nregistrare sau contabil este valoarea la care un activ este inclus n bilan dup scderea amortizrii acumulate i a pierderilor acumulate din depreciere; Valoarea realizabil sau de decontare a unei datorii este o valoare neactualizat n numerar sau n echivalente de numerar ateptate a fi pltite pentru a achita datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor; Valoarea realizabil este valoarea n numerar sau echivalente de numerar care poate fi obinut n prezent prin vnzarea normal a activelor; Valoarea realizabil net reprezint preul de vnzare estimat ce ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii, mai puin costurile estimate pentru finalizarea bunului i a costurilor necesare vnzrii; Valoarea recuperabil este maxima dintre preul net de vnzare i valoarea sa util. Sau, suma pe care ntreprinderea se ateapt s o recupereze din utilizarea viitoare a unui activ, inclusiv valoarea sa rezidual n momentul nstrinrii. Valoarea rezidual este valoarea net pe care o ntreprindere se ateapt s o obin pentru un activ la sfritul duratei utile de via a acestuia dup scderea costurilor ateptate la cedare; Valoarea reevaluat a unui activ reprezint valoarea real a unui activ la data reevalurii mai puin amortizarea ulterioar acumulat. Valoarea ajustat, este valoarea diminuat a activelor care s-au depreciat. Ea se estimeaz n funcie de intenia ntreprinderii de a pstra activul n scopul utilizrii sau nu n producie. Astfel, dac ntreprinderea intenioneaz s utilizeze activul n procesul de producie, ajustarea pentru diminuarea valorii activelor este determinat prin compararea valorii de recuperare cu valoarea contabil, reinndu-se prima. Dac ntreprinderea nu intenioneaz s utilizeze activul n procesul de producie, ajustarea pentru diminuarea valorii activelor se calculeaz prin compararea valorii realizabile nete cu valoarea contabil, reinndu-se prima. Multiformul prezentat mai sus privind valorile contabile nvedereaz nevoia de reguli privind evaluarea n contabilitate, implicit conturarea de politici contabile. Referenialul n acest sens, trebuie cutat n valoarea real. Toate celelalte valori sunt variante ale valorii de utilitate (reale), diferenierea lor fiind determinat de criteriul timp i situaia n care se afl obiectul evalurii n momentul msurrii.

Timpul vizeaz momentul plasrii evalurii, n trecut, n prezent sau viitor. Orice evaluare, n virtutea continuitii activitii ntreprinderii, gliseaz ntre timpul trecut, trece prin timpul prezent i se ngrijete de reproducia valorilor economice la timpul viitor. Astfel, evaluarea tranzaciilor i evenimentelor se efectueaz la timpul prezent i se bazeaz la intrare pe costul istoric, iar la ieire pe preul de vnzare. Dar n cadrul fluxurilor de tranzacii i evenimente apar reineri sau staionri concretizate n active i pasive. n acest ultim caz evaluarea se face la timpul prezent i se mic ntre valorile provenite din trecut i timpul viitor cnd are loc ieirea activelor i pasivelor. ntr-adevr, evaluarea n contabilitate se face la timpul prezent. Dar obiectul evalurii l reprezint activele i pasivele, cheltuielile i veniturile. Aa cum bine se arat n "Cadrul general IASC", elaborat de Comitetul de Standarde Contabile Internaionale (IASC), activul reprezint o resurs prezent controlat de ntreprindere, care provine ca rezultat al unor evenimente din trecut i care aduce n favoarea ntreprinderii beneficii viitoare; dup cum pasivul se definete ca o obligaie prezent a ntreprinderii provenind din evenimente din trecut, care la achitare genereaz fluxuri de beneficii economice dinspre ntreprindere. ntre activ i pasiv se aeaz capitalul propriu care reprezint interesele reziduale n activele ntreprinderii dup ce au fost stinse toate obligaiile. Din acelai cadru se degaj definiia potrivit creia veniturile constituie creteri ale beneficiilor pe perioada exerciiului financiar (deci perioada curent) sub forma creterilor (intrrilor) de active sau a reducerilor de pasive care au ca rezultat creteri ale capitalului propriu, altele dect cele legate de contribuiile proprietarilor la capitalul propriu. n schimb, cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice pe perioada exerciiului financiar, sub forma micorrilor (ieirilor) de active sau a creterilor de pasive care au ca rezultat diminuri ale capitalului propriu, altele dect cele legate de sumele distribuite participanilor la capitalul propriu. Pornind de la cele patru criterii, valoarea de utilitate, valoarea real , valoarea de pia i timpul s-au conturat urmtoarele baze de evaluare: costul istoric, costul curent, valoarea de realizare i valoarea actualizat. Costul istoric este o valoare real din momentul intrrii activelor i crearea datoriilor. n termeni monetari sau n putere de cumprare, reprezint "sacrificiul" care a fost consimit pentru a aduce bunul n patrimoniul ntreprinderii la data sa de intrare. Dac se face recurs la "Cadrul pentru elaborarea i prezentarea situaiilor financiare" elaborat de IASC, costul istoric al activelor reprezint valoarea aferent sumei de bani cu care au fost pltite sau valoarea real considerat la momentul achiziiei sau produciei. n ceea ce privete costul istoric al pasivelor, acesta reprezint valoarea echivalentelor obinute n schimbul obligaiei sau, n anumite mprejurri (obligaiile fiscale) la valoarea ce se ateapt s fie pltit n numerar sau echivalente ale numerarului pentru a stinge datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor. Costul curent sau de nlocuire reprezint costul pe care ntreprinderea l accept pentru a dobndi, la nivelul valorii actuale, un bun similar cu cel delimitat ca obiect al evalurii. n cazul activelor, costul curent reprezint valoarea n numerar sau echivalente ale numerarului care ar trebui pltit dac acelai activ sau unul asemntor ar fi achiziionat sau produs n prezent. Pasivele sunt evaluate la valoarea aferent sumelor nominale ce ar trebui pltite pentru stingerea n prezent obligaiei. Valoarea realizabil (valoarea actual de ieire) const n valoarea pe care ntreprinderea ar primi-o dac ar vinde azi n mod normal activul sau ar achita datoriile. Pentru active valoarea realizabil este egal cu valoarea n numerar sau echivalente ale numerarului care poate fi obinut n prezent prin vnzarea normal a acestora. n cazul datoriilor, valoarea realizabil reprezint o valoarea neactualizat n numerar sau echivalente ale numerarului care trebuie pltit pentru a achita obligaiile potrivit cursului normal al afacerilor. Ea poate fi egal cu valoarea brut de realizare, cu valoarea net, adic valoarea de vnzare minus costurile cu vnzarea, cu valoarea de cedare (cesiune) efectuat n condiii normale sau o valoare de lichidare. Pentru bunurile la care se continu utilizarea, este o valoare minim, stabilit pornind de la preul pieei corectat n funcie de starea (gradul de uzur) i locul unde se afl bunul. Valoarea actualizat sau valoarea capitalizat reprezint o estimare la timpul prezent a valorii n funcie de fluxurile de beneficii viitoare ce apar n desfurarea normal a activitii adic aducerea la zi a unei valori care devine disponibil mai trziu. Altfel spus, este vorba de o valoare actual care este determinat cu ajutorul viitorului. Prin recurs la Cadrul IASC, pentru active, valoarea actualizat echivalent fluxurilor viitoare de intrri de numerar pe care este de ateptat ca bunul s le genereze n desfurarea normal a activitii. n cazul pasivelor, valoarea actualizat a fluxurilor nete de numerar viitoare (de ieire) care sunt ateptate a fi necesare pentru stingerea obligaiilor aprute n desfurarea normal a activitii.

n literatura de specialitate, la bazele de evaluare prezentate mai sus este adugat i valoarea de ntreprindere sau de privare. Aceasta este o combinaie a valorii de nlocuire, valorii actualizate i valorii de realizare. Ea reprezint preul pe care un conductor de ntreprindere avizat i prudent ar consimi s-l plteasc pentru a dobndi bunul sau pierderea maxim (costul de privare sau de penurie) pe care ar accepta-o ntreprinderea azi, dac ar fi lipsit de bunul respectiv. De cele mai multe ori, acesta este costul de nlocuire i se termin, de regul, prin corelaie, adic cutarea valorii unui bun echivalent cu cel ce formeaz obiectul evalurii. Dac valoarea realizabil i valoarea actualizat sunt inferioare costului de nlocuire, se reine dintre cele dou valori cea mai mic. Raionamentul trebuie cutat n aceea c lipsa bunului ar antrena o pierdere mai mic dect costul de nlocuire. Chiar dac ntreprinderea ar deine suma necesar pentru nlocuire, ar utiliza mai bine aceste fonduri nenlocuind bunul, deoarece costul de nlocuire ar fi mai mare dect ceea ce ar putea obine prin vnzarea sau utilizarea bunului. Nici o baz de evaluare nu are o aplicabilitate general i nu este satisfctoare n mod absolut i, n consecin, se ridic o problem de opiune n acest sens. Normele contabile europene i internaionale s-au orientat spre costul istoric, fr a pierde din vedere combinarea sa cu alte baze de evaluare sau folosirea unor alternative. n acest scop situaiile financiare sunt ntocmite conform modelului contabil bazat pe costul istoric recuperabil i pe conceptul de meninere a nivelului capitalului financiar sau fizic. De exemplu, stocurile sunt, de regul, evaluate n bilan i decontate la minimul dintre costul istoric i valoarea realizabil net. Mai mult, unele ntreprinderi utilizeaz costul curent ca rspuns la incapacitatea modelului contabil bazat pe costul istoric de a rezolva problemele legate de efectele inflaiei asupra activelor monetare.

11.2. Regulile evalurii ca sistem de referin n formularea politicilor contabile

n raport de natura elementelor patrimoniale, sensul micrilor intervenite n masa patrimoniului i momentul cnd se face evaluarea se delimiteaz urmtoarele reguli i forme de evaluare: evaluare la intrare, evaluare la inventar i evaluare la bilan. Evaluarea la intrare se ntemeiaz pe costul istoric calculat pe baza documentelor justificative, care capt statutul de valoare contabil de intrare sau valoare la prima nregistrare. n mod concret, valoarea contabil de intrare se identific cu: a) Valoarea de utilitate pentru bunurile intrate prin aport n natur, obinute cu titlu gratuit sau prin donaie. Ea se stabilete n funcie de preul pieei, utilitatea bunului pentru ntreprindere, starea i amplasarea sa. O asemenea valoare este asimilat costului de achiziie. b) Costul de achiziie pentru bunurile procurate cu titlu oneros. Costul de achiziie este format din preul de cumprare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport - aprovizionare i alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea n stare de utilitate sau intrare n gestiune a bunului respectiv. c) Valoarea de producie sau costul de producie pentru bunurile produse n unitatea patrimonial. Costul de producie cuprinde costul de achiziie al materiilor prime i materialelor consumate, celelalte cheltuieli directe de producie, precum i cota cheltuielilor indirecte de producie ataate raional (proporional cu gradul de folosire a activitii) bunului produs n societatea comercial. Cheltuielile generale de administraie, cheltuielile de desfacere i cele financiare, de regul, nu se includ n costurile de producie. Pot fi incluse dobnzile aferente perioadei de fabricaie, n cazul bunurilor materiale i lucrrilor cu ciclu lung de fabricaie. Fa de cele trei categorii de valori prezentate mai sus, n evaluarea la intrare intervin unele cazuri particulare. Astfel, pentru titlurile de valoare - de participare, imobilizate, mobiliare, de plasament - valoarea de achiziie sau costul de achiziie este egal cu preul de cumprare la care au fost dobndite sau determinat prin termenii contractuali. Cheltuielile fiscale i accesorii se exclud, ele fiind nscrise direct n cheltuieli de exploatare ale exerciiului. Creanele i datoriile se evalueaz la valoarea nominal, egal cu suma de lichiditi sau echivalene de lichiditi ce se vor ncasa sau plti n schimbul lor. n cazul cheltuielilor i veniturilor, valoarea contabil este cea asociat elementelor de activ i pasiv cu care intr n coresponden. Astfel, veniturile sunt evaluate, dup caz, n acelai timp ca o cretere de activ (deci cu valoarea creanei sau lichiditii n cazul vnzrilor i costul de producie al stocurilor sau imobilizrilor) sau ca o

diminuare de pasiv. Cheltuielile sunt evaluate, dup caz, ca o cretere a pasivului (n cazul angajamentelor) sau o diminuare a activului (n cazul consumurilor stocate). Pentru bunurile intrate exprimate n moned strin, valoarea acestora este convertit n lei la cursul zilei cnd a avut loc operaia. Evaluarea la ieire. La data ieirii din patrimoniu sau la darea n consum, bunurile se evalueaz i se scad din gestiune la valoarea lor de intrare sau contabil. Dac bunuri de natura stocurilor i titlurilor de valoare similare sau identice au valori de intrare diferite i nu exist posibilitatea identificrii valorilor de intrare, evaluarea la ieire se poate face, dup caz, pe baza costului mediu ponderat, dup metoda primul intrat - primul ieit sau dup metoda ultimul intrat - primul ieit. Decizia aparine agentului economic, criteriul de alegere fiind relevana i evaluarea credibil. Evaluarea la inventar se ntemeiaz pe valoarea actual, care capt statutul de valoare de inventar i opereaz n evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii lor. Valoarea actual este stabilit n funcie de utilitatea bunului n economia ntreprinderii i preul pieei. Pentru estimarea unei asemenea valori se utilizeaz referinele i tehnicile cele mai adecvate, cum sunt: preurile de pia, baremele, mercurialele, indicii specifici de preuri. Valoarea de utilitate a creanelor i datoriilor se stabilete n funcie de valoarea lor probabil de ncasat, respectiv de plat, stabilit n funcie de termenii clauzelor din contract (dobnzi sau disconturi). Necesitatea evalurii elementelor patrimoniale la valoarea de inventar pornete de la realitatea potrivit creia valoarea de intrare bazat pe costul de origine are numai o valoare istoric. Orice schimbare semnificativ dup intrare n valoarea real a bunurilor tinde s fac costul de origine neltor n luarea deciziei. Evaluarea la bilan se ntemeiaz pe valoarea net contabil calculat pe baza valorii contabile de intrare diminuat cu amortizrile i provizioanele pentru deprecieri. Rezultatul este acelai i n condiiile n care se compar valoarea contabil de intrare cu valoarea de inventar, cu reinerea n evaluare a valorii celei mai mici n cazul activelor i valorii celei mai mari n cazul pasivelor. n aceste condiii, pentru elementele de activ diferenele constatate n plus ntre valoarea de inventar i valoarea contabil nu se nregistreaz n contabilitate, acestea meninndu-se la valoarea de intrare. Diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea contabil se nregistreaz pe seama cheltuielilor prin intermediul amortizrilor, n cazul activelor amortizabile (deoarece deprecierea este ireversibil) i pe calea provizioanelor pentru deprecieri, n cazul activelor neamortizabile (deoarece deprecierea este reversibil). Se precizeaz c activele rmn mai departe nregistrate la valoarea contabil sau de intrare. Pentru elementele de pasiv, diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea contabil nu se nregistreaz n contabilitate, aceste elemente se menin la o valoare de intrare. Diferenele constatate n plus - deocamdat soluia este numai teoretic, nu i practic - se nregistreaz n contabilitate pe seama cheltuielilor prin constituirea de provizioane pentru creteri reversibile privind valoarea pasivelor, valoarea acestor elemente meninndu-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare. Pentru politicile contabile trebuie reinut i regula potrivit creia metodele de evaluare adoptate de entitatea contabil trebuie s fie aceleai n tot cursul exerciiului, precum i de la un exerciiu la altul. n cazuri justificate, entitatea contabil poate schimba metodele de evaluare, fcnd n acest sens meniuni n anexa la bilan, inclusiv influena asupra situaiei patrimoniale i financiare, precum i asupra rezultatului exerciiului.

11.3. Alternative la evaluarea bazat pe costul istoric

Reglementrile contabile din Romnia accept i alternative prezentrii n bilan a elementelor la o alt valoare dect cea bazat pe costul istoric. Astfel, potrivit art. 33 din Directiva a IV-a a CEE, statele membre pot autoriza i alte metode de evaluare dect costul istoric, cum sunt: a) evaluarea pe baza valorii de nlocuire a imobilizrilor corporale a cror durat de utilizare este limitat n timp, precum i a stocurilor. Aceasta exprim consumurile de fonduri care trebuie efectuate la data evalurii pentru a cumpra sau a obine un bun identic sau echivalent;

b) evaluarea elementelor prezentate n conturile anuale, inclusiv a capitalurilor proprii, pe baza unor metode diferite de acelea prevzute la lit a, menite s in seama de inflaie; c) reevaluarea imobilizrilor corporale i a imobilizrilor financiare. Aplicarea uneia dintre cele trei metode, prin reglementrile legale trebuie prevzute coninutul, limitele i regulamentul de aplicare. Diferenele n plus sau minus rezultate ntre evaluarea efectuat pe baza metodei utilizate i evaluarea fcut pe baza costului de achiziie sau a costului de producie, sunt reflectate n debitul sau creditul contului 105 "Rezerve din reevaluare" , dup caz. Rezerva din reevaluare poate cpta urmtoarele tratamente: a) rezerva din reevaluare poate fi capitalizat, n totalitate sau parial, n orice moment. b) rezerva din reevaluare este redus (resorbit) n msura n care sumele nregistrate la acest post bilanier nu mai corespund metodei de evaluare utilizat sau realizarea obiectivelor sale c) rezerva din reevaluare nu poate face obiectul unei distribuiri, directe sau indirecte, dac ea nu corespunde unei plusvalori efectiv realizate. n contextul alternativelor i corectivelor de mai sus pot fi plasate i o serie de paleative fiscale cum sunt: amortizri degresive i amortizri accelerate, provizioanele reglementate, impozitarea ealonat n timp a plusvalorii din cesiunea imobilizrilor i, aplicarea metodelor LIFO, NIFO i ultimul pre de intrare n evaluarea stocurilor etc. Corectivele i alternativele menionate mai sus nu sunt suficiente pentru a corija limitele costului istoric. Ele nu acoper ntreaga mas a patrimoniului i, n ciuda corectivelor, valoarea contabil de la finele exerciiului a bunurilor deinute de ntreprindere reflect foarte rar valoarea <<real>> . Aceasta este valabil mai ales pentru investiii. Acestea sunt, n general, subevaluate n contabilitate i importana subevalurii lor depinde de ritmul inflaiei, de durata lor real de folosire i de modul n care este calculat deprecierea lor 6. Soluii radicale i complete pentru remedierea insuficienelor folosirii costului istoric ca baz de evaluare ofer Standardul Internaional de Contabilitate nr. 15, privind contabilitatea variaiilor de pre, i cu deosebire Standardul Internaional de Contabilitate nr. 29, privind retratarea situaiilor financiare n economiile hiperinflaioniste. Astfel, pentru contabilizarea variaiilor de pre i de retratare a situaiilor financiare, cele dou standarde instrumenteaz dou metode de reflectare a variaiilor de preuri n situaiile financiare. Prima const n a exprima informaia financiar n putere constant de cumprare sau puterea de cumprare general, iar cea de a doua const n nlocuirea costului istoric prin costul actual sau costul curent. Prin combinarea celor dou metode se degaj o a treia modalitate denumit metoda n termeni reali. Aceleai metode se regsesc i n retratarea situaiilor financiare n economiile hiperinflaioniste.

B.COLASSE Contabilitate general\, traducere din limba francez\, Editura Moldova, 1995, pag 54.

REZUMAT

Contabilitatea financiar descrie circuitul patrimonial al ntreprinderii luat n totalitate i structuralitate. Obiectivul su principal l constituie furnizarea de informaii sintetice privind poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare. Informaia contabil, pe lng o utilizare intern de ctre management, este destinat utilizatorilor externi definii de: investitorii de capital, bancherii, angajaii, furnizorii, clienii, guvernul i organele sale, precum i publicul. Contabilitatea de gestiune furnizeaz toat informaia contabil care este cuantificat, prelucrat i transmis pentru utilizarea intern de ctre management. Ea descrie circuitul patrimonial intern al ntreprinderii, definit de activitile consumatoare de resurse i productoare de rezultate. Obiectivele principale ale contabilitii de gestiune sunt: calcularea analitic (pe feluri, purttori de costuri, locuri de activitate) a costurilor i rezultatelor, bugetarea intern a activitii ntreprinderii (pe locuri de activiti); controlul de gestiune sau managerial privind costurile prestabilite i abaterile de la aceste costuri. Entitile patrimoniale reprezint spaiul de cunoatere i aciune al contabilitii. n mod concret se delimiteaz ca entiti patrimoniale, deci se cuprind n sfera de aciune a obiectului contabilitii, regiile autonome, societile comerciale, instituiile publice, unitile cooperatiste, asociaiile i celelalte persoane fizice i juridice care desfoar activiti comerciale. Nevoia de armonizare i uniformitate n contabilitate impune normalizarea sa. Efortul de normalizare dar i produsul acesteia se concretizeaz n: a) definirea de concepte, principii i norme contabile bazate pe o terminologie precis i identic pentru toi productorii i utilizatorii de informaii contabile; b) aplicarea lor practic n vederea asigurrii comparabilitii n timp i spaiu, relevanei i credibilitii a informaiilor contabile. Cadrul contabil general cuprinde conceptele i principiile teoretice care alctuiesc mpreun sistemul de referin pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, pentru utilizatorii externi adic ceea ce trebuie s fie contabilitatea, delimiteaz ca teorie contabil normativ deci un caz particular al teoriei contabile generale. Cadrul general se refer la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare cu scop general, ntocmite i prezentate cel puin anual. Ele conin informaiile care rspund necesitilor comune majoritii utilizatorilor. Utilizatorii de situaii financiare includ investitorii prezeni i potenialii bancheri, angajaii, furnizorii i ali creditori comerciali, clienii, guvernul, publicul i managerul sau administratorul de resurse. Obiectivul situaiilor financiare este de a furniza informaia despre poziia financiar a ntreprinderii, rezultatele i modificrile poziiei financiare ale ntreprinderii. Pentru a fi util pentru consumatori (utilizatori) informaia contabil trebuie s ndeplineasc anumite atribute denumite caracteristici calitative. Aa cum prevede Cadrul IASC pentru elaborarea i prezentarea situaiilor financiare cele patru caracteristici calitative principale sunt: inteligibilitatea, relevana, credibilitatea i comparabilitatea. Structurile calitative descrise n situaiile financiare sunt cele de activ, datorii (pasiv), capital propriu i rezultate sub form de venituri i cheltuieli. Recunoaterea este procesul de ncorporare n bilan sau n contul de rezultate a unui element care satisface definiia unui post. n acest sens au fost adoptate criteriile: probabilitatea beneficiului economic viitor i credibilitatea evalurii. Evaluarea este procesul de determinare a valorii bneti la care posturile din situaiile financiare urmeaz s fie recunoscute i nscrise n bilan i contul de rezultate. Pentru evaluare se poate folosi, dup caz, o singur baz sau mai multe baze combinate dup cum urmeaz: costul istoric, costul curent, valoarea de realizare (lichidare) i valoarea actualizat. Baza de evaluare cel mai des utilizat este costul istoric, combinat adesea cu celelalte baze.

CUVINTE CHEIE

z contabilitate financia z contabilitate de gestiune z uniti patrimoniale z normalizare z cadrul contabil general z utilizatori de situaii financiare z obiectivul situaiilor financiare z poziia financiar a ntreprinderii z modificarea poziiei financiare z intangibilitate z relevan z credibilitate z comparabilitate z imagine fidel z regularitate z sinceritate z fidelitate z petrimoniu z resurse controlate z probabilitate z credibilitatea evalurii z capital financiar z capital fizic z meninerea capitalului z principii contabile z evaluare z valoare de utilitate z valoare real z valoare venal z valoare de pia z cost istoric z cost curent z valoare realizabil z valoare actuailzat

BIBLIOGRAFIE SUPLIMENTAR|

1. Belverd E. Needles Jr, Henry R. Anderson, James C. Caldwell, Principiile de baz ale contabilitii, Ediia a cincea, Editura Arc, 2000. 2.Duescu A, Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, Editat de Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, Bucureti 2001. 3.Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate, vol I, Editura Economic, Bucureti, 1998 i vol II, Editura Economic, Bucureti, 1999. 4.IASC, Standardele Internaionale de Contabilitate, traducere din limba englez, Editura Economic, Bucureti 2001. 5.Ministerul Finanelor; Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaionale de Contabilitate, Partea I, Editura Economic, Bucureti 2001. 6.Ristea M, Contabilitatea rezultatului ntreprinderii, Editor Tribuna economic, Bucureti, 1997. 7.Ristea M, Contabilitatea ntre fiscal i gestionar, Editura Tribuna Economic, Bucureti 1998 8.Ristea M, Metode i politici contabile de ntreprindere, Editura tribuna Economic, Bucureti 2000. 9.Ristea M, Opiuni i metode contabile de ntreprindere, Editor Tribuna Economic, Bucureti 2001. 10.Ristea M, Contabilitatea ntreprinderii, vol I reeditat, editura Mrgritar, Bucureti, 2001. 11.Ristea M, Normalizarea contabilitii baz i alternativ Editura Tribuna Economic, Bucurei 2002.

NTREB|RI RECAPITULATIVE

1. Care este obiectivul contabilitii financiare ? Dar al contabilitii de gestiune ? 2. Cum se definete normalizarea contabil ? 3. Cum se poate defini Cadrul Contabil General ? 4. Care sunt funciile Cadrului IASC ? 5. Care sunt utilizatorii de situaii financiare ? 6. Care este obiectivul situaiilor finaqnciare ? 7. Cum se definete poziia financiar a ntreprinderii ? Dar modificarea poziiei financiare ? 8. Care sunt caracteristicile calitative ale informaiilor din situaiilor financiare ? 9. Care sunt elementele ce definesc credibilitatea informaiei ? 10. Care sunt limitele informaiei relevante i credibile ? 11. Cum se poate defini imaginea fidel ? 12. Care sunt structurile calitative descrise n situaiile financiare conform Cadrului IASC ? 13. Care sunt criteriile de recunoatere a structurile calitative n situaiile financiare ? 14. Cum se definete capitalul financiar ? Dar cel fizic ? 15. ~n ce const meninerea capitalului financiar ? Dar meninerea capitalului fizic ? 16. De cte tipuri pot fi standardele contabile ? 17. Care sunt principiile nregistrrii i inerii contabilitii ? 18. Care sunt principiile partied duble ? 19. Ce cuprind principiile de observare ? 20. Ce cuprind principiile responsabilitii ? 21. Care sunt principiile msurrii i evalurii ? 22. Care sunt criteriile evalurii n contabilitate? Dar bazele de evaluare? Dar formele evalurii?