Sunteți pe pagina 1din 104

EVAZIUNEA FISCAL. PARADISURI FISCALE.

Cuprins 1

Introducere..................................................................... ........................................ 4 2

Cap.1 1.1. 1.2. 1.3. 1.4. 1.5. 1.5.1. 1.5.2. 1.5.3. Cap.2 2.1. 2.2. 2.3. 2.4. Ca p.3 3.1. 3.2. 3.3. 3.4. 3.5. 3.6. 3.7. 3.7.1. 3.7.2. 3.7.3. Cap.4 4.1. 4.2. 4.3. 4.4. 4.5. Cap.5 5.1. 5.2. 5.2.1. 5.2.2. 5.3. 5.4. 5.4.1. 5.4.1.1. 5.4.1.2. 5.4. 2. 5.4.3. 5.4.4. 5.4.5. 5.5. 5.5.1. 5.5.2. 5.5.3 5.5.4. 5.5.5. 3 1. Introducere n evaziunea fiscal................................................. .................... Consideraii generale........................................ ....................................................... Definiia i clasificarea ev aziunii fiscale................................................................. Formele evaziunii fiscale ..................................................... ................................... Implicaii ale evaziunii fiscale ............. ................................................................... Impozitele, presiunea fiscal i politica fiscal n perioada 2002 2006 .............. Utilizarea im pozitelor n vederea stimulrii creterii economice ........................... Presiu nea fiscal ...................................................................... ............................... Politica fiscal n perioada 2002 2006 ............. .................................................... Fenomenul evazionist ...... ................................................................................ ..... Factorii favorizani ai fenomenului evazionist ............................. .......................... Un posibil portret al fraudatorului ................. ......................................................... Modaliti prin care se re alizeaz evaziunea fiscal ............................................... Evaziunea fiscal n Romnia .................................................................. .............. Paradisuri fiscale i tipuri de entiti juridice offshore ............ ........................ Naterea i evoluia paradisurilor fiscale .................. .............................................. Caracteristicile paradisurilor fi scale ....................................................................... Cl asificarea paradisurilor fiscale ............................................... ........................... Factorii de determin alegerea paradisurilor fiscale . .............................................. Forme clasice de entiti juridice of fshore ............................................................. Tipuri de c ompanii offshore din punct de vedere al activitii desfurate ............ Utilizri leg ale i ilegale ale jurisdiciilor offshore ......................................... ....... Practici legale de utilizare a juridiciei offshore ...................... ............................... Doctrine judiciare cheie ....................... ................................................................... Utilizri imor ale ale paradisurilor fiscale .................................................. ............. Schimbul de informaii la nivel internaional ........................ ............................ Tipuri de schimburi de informaii ................... ........................................................ Beneficiile schimbului de informaii .................................................................... Obstacole n schimbul de informaii ............................................... ........................ Cadrul legal de reglementare a schimbului de informaii . .................................... Schimbul de informaii n practic .............. .......................................................... Utilizarea paradisuri lor fiscale n criminalitatea financiar internaional ... Elemente generale........... ................................................................................ ........ Cazuri de utilizare a jurisdiciilor offshore n montajele financiare de spl are a banilor................................................................... .................................................. Cazul Bncii Internaionale de Cr edit i Comer..................................................... Cazul Franklin J urado 1990-1996................................................................. .......... Rolul zonelor offshore n mecanismele de splare a banilor murdari ...... .............. Fraude i escrocherii offshore notorii strine....................... ................................... Cazul Naiunilor inexistente.................. .................................................................. Regatul Enen Kio............................................................................. ....................... Principatul New Utopia.................................. ......................................................... Afaceri murdare cu pro prieti imobiliare din Costa Rica...................................... Escrocherii

cu titluri diplomatice i nobiliare.............................................. ........... Ascunderea banilor offshore......................................... ........................................... Seminariile offshore................ ................................................................................ Fraude i escrocherii notorii din Romnia.......................................... ..................... Filiera "Dacia Felix" - Cadewell Virgin Islands........... ........................................... Filiera "Ram Thade Ltd - Cyprus" - C ascadele....................................................... Sugativa - S.V. International Tranzaction....................................................... ........ Tentacula "Columna Bank" - Manel Finanz A.G.-Switzerla................. ................. Operaiunea "Valeologia"........................................ ............................................... 7 7 8 14 16 18 18 21 25 27 27 37 39 41 46 46 48 49 51 59 61 65 65 66 68 71 71 73 74 75 77 78 78 80 80 81 82 84 84 84 84 85 86 87 87 87 88 89 91 92 93

5.5.6. 5.5.7. Axa "ALRO-Slatina" - "ITC Management A.G.-Switzerland" - "Moscova" Spionajul ruses c mobilizat pentru ALRO......................................................... ....... Concluzii............................................................... ................................................. Bibliografie.................. ................................................................................ ........... 93 94 95 99

Introducere Impozitele sunt prea mari i ncercai s eficientizai o afacere? Una dintre variantele l a care putei apela este nfiinarea unei firme ntr-un aa-numit paradis fiscal. Cel mai i mportant avantaj oferit de companiile nregistrate offshore este impozitarea atrac tiv a profiturilor - low tax sau no tax. Exist i alte argumente n favoarea firmelor o hore - confidenialitatea asigurat beneficiarilor finali - proprietarilor, flexibil itatea n conducerea operaiunilor companiei, promptitudinea cu care pot fi nfiinate a stfel de companii.1 Pentru nregistrarea unei companii offshore, de regul, este nece sar o copie de paaport a persoanei care va fi acionar, director sau mputernicit. Doar n cteva jurisdicii (de ex.: Cipru) se cere i o scrisoare de referin bancar, factura d utiliti etc.. Exist un numr infinit de combinaii pentru a obine avantaje de la o comp nie offshore. Astfel, societile pot fi folosite pentru a reduce profitul societilormam situate n zone cu fiscalitate mare. De exemplu, compania-mam vinde companiei of fshore anumite bunuri la un pre minim, iar compania offshore finalizeaz contracte pentru vnzarea acestor bunuri la un pre mai ridicat. Societatea-mam, datorit preului minim, va avea un profit mai mic i, ca urmare, i impozitul pe profit se va micora c onsiderabil.2 Prin aceste tranzacii, compania offshore va realiza un profit consid erabil. Un alt motiv al nfiinrii unei firme offshore este legat de reinvestirea cap italului, dar i de garantarea pastrarii confidentialitatii tranzactiilor finaliza te intre companie i clientii sai. n plus, proprietarii de offshore-uri au avantaju l de a transfera resursele de valuta disponibile fara a 1 2

Mnil A. Companiile offshore sau evaziunea fiscal legal, Editura C. H. Beck, Bucuret 06, pag. 26 www.prezentonline.ro 4

incalca legile circulaiei monetare i cele fiscale. Companiile offshore pot fi utili zate pentru minimalizarea impozitelor societilor mixte. n acest caz, acelai cetean est e proprietarul i administratorul ambelor companii (offshore), una local i una aflat n strintate, care nfiineaz mpreun societatea mixt. Astfel se creeaz posibilitatea de nsfera, ntr-o a treia ar, profitul companiei strine sub form de dividende neimpozabil e. Mai trziu, banii pot fi returnati n ara n care societatea mixt este nregistrat, sub forma de investiii i credite privilegiate. Pe lng numeroasele avantaje ale deinerii un ei firme offshore trebuie inut cont i de cteva dezavantaje. ntre dezavantajele deineri i unei astfel de firme, probabil cel mai suprtor l reprezint anathema aruncat asupra f rmelor nregistrate n paradisuri fiscale de ctre autoritile statelor cu fiscalitate rid cat. Alte inconveniente, ceva mai puin importante, sunt reprezentate de costurile d e ntreinere a unei asemenea firme i de distanele destul de mari pe care le are de st rbtut un investitor pn la cele mai multe dintre locaiile offshore. O companie offshor e se poate nregistra ntre o sptman (Seychelles, Delaware), 3 - 4 saptamani (Insulele Britanice Virgine, Belize, Bahamas, New York) i 1-1,5 luni (Marea Britanie, Hong Kong, Cipru). Exist ns i variante foarte rapide. Noi nregistrm companii cu directori f duciari (nominali) aa-numitele ready made sau shelf company cu o procur n alb, comp anii care pot fi ridicate de ctre client ntr-o or, explic reprezentantul LavecoGroup ltd. 3 Cele mai importante jurisdicii offshore se gsesc n zona Caraibelor - British Virgin Islands, Cayman Islands, Bahamas etc. O alt zon interesant este reprezentat de insulele britanice din Canalul Manecii (Guernsey, Jersey i Sark). De asemenea, n Pacificul de Sud i n Oceanul Indian exist mai multe jurisdicii care ofer posibilita tea nregistrrii unor companii cu regim offshore. n total, la nivel mondial, exist pe ste 50 de state care ofer, parial sau total, faciliti offshore. Analitii sunt de prere c cele mai cautate jurisdicii sunt ns cele din Marea Britanie, Noua Zeeland, Seychel les, Cipru, Delaware i Insulele Britanice Virgine. Taxele anuale care se platesc pentru un offshore depind de locaia aleas, variind ntre 1.500 i 3.200 de dolari. Anu mite state solicit ca taxele anuale pentru primul an de existen a firmei s fie achit ate nainte de nmatricularea firmei offshore. Companiile offshore nu au facturi tip izate sau chitane. Formularele tipizate, facturile etc. se personalizeaz de ctre fie care client n parte, noi le dm modele de facturi, iar ei le personalizeaz - cu denu mirea companiei, logo - i le nregistreaz sub un numr i n Romnia, ncepnd cu acest an, nii de afaceri vor face cunotin cu acest tip de facturi care se folosete n Uniunea Eu ropean, spune reprezentantul grupului Laveco Ltd. Ct privete modalitatea ca o compan ie offshore s devina actionar ntr-o companie romneasc, aceasta este similar cu aceea a unei companii romneti care devine acionar ntr-o companie 3 www.offshore.ro 5

romneasc, doar c pentru compania strain se cer toate actele de nregistrare i certifica tul constatator (status letter) s fie cu apostil. De menionat c o companie offshore se preteaz pentru absolut orice activitate. Potrivit reprezentanilor companiilor c are intermediaz nfiinarea de offshore-uri, cel mai des sunt folosite pentru comert, import-export, dar i pentru servicii de orice fel. n ce privete domeniul imobiliar , n ara noastr, o companie offshore poate deine un imobil n proprietate, dar nu poate avea proprietatea terenului de sub imobil. Analitii consider c, acum, o dat realiza t aderarea rii noastre la Uniunea European, cei care vor s fenteze Fiscul prin mutarea afacerilor n zone offshore vor trebui s dea dovad de mai mult atenie. Moda firmelor of fshore va rmne, dar metodele de evitare fiscal vor trebui rafinate. rile din Uniunea European au o experien important n legtur cu entitile offshore care opereaz pe teri lor, experiena materializat n legislaie naional i/sau comunitar. Vrnd-nevrnd, Romn bui s trateze mult mai strict comportamentul firmelor offshore. De altfel, am i ob servat o anumit preocupare din partea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal (ANAF) referitoare la preurile de transfer pe care companiile multinaionale le utilizeaz, cn d este posibil, ca vehicule pentru exportul profiturilor.4 4 www.prezentonline.ro 6

Capitolul 1 INTRODUCERE N EVAZIUNE FISCAL 1.1. Consideraii generale Evaziunea fiscal este unul din fenomenele economico soci ale complexe de maxim importan cu care statele de astzi se confrunt i ale cror conseci nedorite caut s le limiteze ct mai mult, eradicarea fiind practic impisibil. Efecte le evaziunii fiscale se repercuteaz direct asupra veniturilor fiscale, conduc la distorsiuni n mecanismul pieei i pot contribui la inechiti sociale datorate accesului au nclinaiei diferite la evaziunea fiscal din partea contribuabililor. Dac nu ar fi de ct aceste cauze aduse de evaziunea fiscal, statul ar trebui s se preocupe sistemati c i eficient de prentmpinarea i limitarea fenomenului.5 Economia subteran ca form de m anifestare a evaziunii fiscale (munca la negru, vnzarea ilegal de droguri, prostit uie, jocuri de noroc), este estimat a fi 9% din PIB n Marea Britanie, 13% n Suedia, 15,5% n Italia, 9% n Canada i Germania. Semnificaia problemei este mai mare n rile mai puin dezvoltate unde guvernele pot ntmpina mari dificulti n supravegherea tranzaciilor care au loc n economie, frauda fiscal n aceste ri fiind estimat ntre 4/5 i 9/10 din le fiscale prevzute. Nici Romnia nu este departe de aceste estimri. Cu toate aceste a, statul prin puterile sale politice, poate s incite la evaziune fiscal urmrind n s pecial dou scopuri:6 5 Patroi D., - Evaziunea fiscal ntre latura permisiv, aspectul contravenional i caracter ul infracional, Editura Economic, Bucureti, 2006, pag. 13 6 Olteanu I., Bistriceanu G. Evaziunea fiscal. Metode i tehnici de combatere a evaziunii fiscale, Editura ASE, Bucureti, 2005, p.27 7

Un scop pozitiv argumentat de intenia de a stimula formarea capitalului; Un scop neg ativ reflectat n sprijinirea unor grupuri de interese, de multe ori de tip mafiot, cu toate consecinele pe care le implic. Decurge astfel rolul evaziunii fiscale ca element, dorit sau nu, al politicii fiscale, decurgnd direct din cel al fiscalitii n general. n Japonia, formarea capitalului a fost influenat i de evaziunea fiscal car e este ncurajat n mod oficial. Astfel, legal, un japonez adult este scutit de taxe pentru un cont de economii medii. Japonia are de cinci ori mai multe conturi dect numrul populaiei. Intervenia statului n meninerea unui anumit grad de evaziune fiscal trebuie analizat prin prisma raportului dintre efect (formarea capitalului) i efor turi (o mare risip de resurse bugetare, crearea de inechitate n veniturile disponi bile ale contribuabililor etc.). Efectul benefic al interveniei statului sub rapo rtul legislativ este direct, imediat i vizibil, n timp ce efectele ei nefaste sunt treptate, i indirecte, neperceptibile. Unul dintre aceste efecte este fenomenul corupiei care este practic inevitabil nsoitor al evaziunii fiscale. Raportul contri buabilului cu sistemul fiscal este nainte de toate o problem de percepie n legtur cu n reaga prelevare pe care el trebuie s o achite. Aceast percepie este caracterizat pri ntr-un sentiment de constrngere, chiar de o presiune, ceea ce explic permanenta op oziie la impozit. Cnd este vorba s se determine situaia juridic a contribuabilului, p rima idee care se impune este cea a subordonrii stricte a acesteia legii fiscale. Fa de fisc, contribuabilul se afl ntr-o situaie legal i reglementat. Contribuabilul particip la elaborarea regulilor fiscale, acestea, de cele mai multe ori, sunt n c ontradicie cu ceea ce politicienii au promis atunci cnd i-a solicitat votul. Carac terul legal al impozitului determin natura raporturilor juridice existente ntre co ntribuabili i fisc, fixnd statutul contribuabilului care este de tip general i impe rsonal. Acest caracter legal al impozitului implic consecine i pentru administraie c are i se afl subordonat principiului fundamental i rigid al legalitii. Exprimarea aces tui fapt rezid prin aceea c administraia nu dispune dect de o competen bine determinat care pentru contribuabili constituie, de asemenea, garantarea drepturilor sale. Aceasta nseamn c impozitarea este unilateral, dar nu i arbitrar. n plus, contribuabilu , graie nmulirii cabinetelor de consiliere fiscal i experilor contabili, dispune de in formare fiscal la fel de abundent i performant ca i cele ale administraiei. Contribuab ilii resimt n mod necesare prelevarea fiscal ca pe o amputare injust, sau cel puin i noportun a avuiei personale. Cel mai adesea, impozitul este perceput ca un sacrifi ciu. Chiar n forma sa cea mai puin conflictual, impozitul este ntotdeauna resimit ca o constrngere. O prim prob a acesteia o reprezint declaraia, contribuabilul aflndu-se tr-o 8

situaie complex i n faa creia se afl adesea dezarmat, chiar incapabil s fac fa dif egate de obligaiile ce-i revin. La aceasta se adaug costurile psihologice accesori i n cadrul crora complexitatea i instabilitatea textelor de lege ocup un loc importa nt.7 O alt prob o reprezint controalele fiscale. Pentru muli contribuabili: comercia ni, profesiuni liberale, ntreprinderi, verificarea este un calvar. Ministerul Fina nelor Publice efectueaz controale peste controale, influennd comportamentul contribu abililor. 1.2. Definiia i clasificarea evaziunii fiscale Multitudinea obligaiilor p e care legile fiscale le impun contribuabililor i mai ales povara acestor obligaii au fcut s stimuleze n toate timpurile i ingeniozitatea contribuabililor de a invent a procedee diverse de eludare a obligaiilor fiscale. Evaziunea fiscal a fost ntotde auna n special activ i ingenioas pentru motivul c fiscul lovind indivizii i averea lor , l atinge n cel mai sensibil interes: interesul bnesc. n pofida a tot ceea ce se sc rie despre cauze, modaliti, amploarea, controlul i sanciunile privitoare la evaziune a fiscal, nu exist o definiie clar a acestei noiuni i a noiunii de fraud fiscal. Eco tul francez Jean Claude arat n lucrarea sa Le fraude fiscale c: Dac se vorbete ntr e fraud, se vorbete n aceaai msur de fraud legal sau legitim, fraud ilegal, de eva ernaional, de evaziune legal, de evaziune ilegal, de paradisuri fiscale sau refugii, de abuzul dreptului de a fugi din faa impozitului, de libertatea alegerii cii cel ei mai puin impozitate sau subestimarea fiscal, frauda la lege sau economia subter an.8 Cu privire la definiia evaziunii fiscale i a fraudei fiscale Frauda fiscal desem neaz o infraciune la lege, i se distinge de evaziunea fiscal care se definete ca o ut ilizare abil a posibilitilor oferite de lege. Sunt ns cazuri cnd anumite legislaii sau autori asimileaz n parte cele dou noiuni. Evaziunea fiscal este minimizarea excesului de impozitare prin utilizarea alternativelor acceptabile reale. Frauda fiscal es te determinat de contribuabili sau consilierii si profesioniti, preocupai de a nu ine seana de legea fiscal n vigoare.9 Frauda fiscal este o expresie metaforic i ambigu i ste utilizat frecvent n ri precum: Elveia, Frana, Belgia, ea desemnnd subestimarea mat riei impozabile prin anumite ramuri fiscale de favoare. Cel mai adesea frauda le gal desemneaz procedeele juridice care permit scparea de impozitarea fr a contraveni legii. 7 Olteanu I., Bistriceanu G. Evaziunea fiscal. Metode i tehnici de combatere a evaziu nii fiscale, Editura ASE, Bucureti, 2005, p.29 8 J. C. Martinez, La fraude fiscale, Paris, 1990, p.224 9 Patroi D., - Evaziunea fiscal ntre latura permisiv, aspectul co ntravenional i caracterul infracional, Editura Economic, Bucureti, 2006, pag. 22 9

La noi n ar exist astfel de exemple notorii, prin care procedeul a fost utilizat n sc ar larg. Una din acestea a fost nfiinarea de societi comerciale n lan de ctre acel sau grup de asociai imediat dup ce o societate ieea din perioada de scutire de plat a impozitului pe profit, ajungndu-se ca profitnd de lacunele legii nr. 12/1991 pri vind impozitul pe profit, s nu se plteasc de respectivii contribuabili impozit pe p rofit de ani de zile, ceea ce a nsemnat pierderea a aproximativ dou bugete anuale n perioada 1991 1995. 10 Lacuna a fost meninut i de Ordonana Guvernului nr. 70/1994 c are a prevzut c societile comerciale care au fost nregistrate nainte de 1 ianuarie 199 5 la Registrul Comerului beneficiaz n continuare de scutire de impozit pe profit. O rdonana a fost publicat n Monitorul Oficial n data de 31 august 1994, astfel nct cei i nteresai au avut la dispoziie 4 luni de zile pentru a-i completa zestrea de societi co erciale. Ca urmare a acestui mod lacunar de reglementare a impozitului pe profit s-a dat economiei naionale o dubl lovitur: 1. nu i-a atins scopul instituirii dee f aciliti fiscale din moment ce mai mult de jumtate din societile comerciale nregistrate la Registrul Comerului nu au funcionat; 2. a fost punctul de plecare al generrii i escaladrii fenomenului de evaziune fiscal n economia romneasc. Un alt exemplu l consti tuie zonele defavorizate care au creat multiple faciliti fiscale societilor comercia le care efectuau investiii n aceste zone (scutire de la plata impozitului pe profi t, reducerea impozitului pe salarii pentru salariaii angajai din zonele respective etc.). ns prin aceste zone au fost derulate majoritatea importurilor din ara noast r, n special produse alimentare i produse finite, ducnd la falimentul productorilor a utohtoni care nu au mai fcut fa concurenei datorit preurilor sczute pe pia i guri e bugetului de stat prin neplata taxelor vamale i a impozitelor datorate. Nici ac east reglementare nu i-a atins scopul pentru care a fost instituit, acela de a dezv olta economic zonele defavorizate i de a angaja fora de munc disponibilizat. Frauda ilegal desemneaz violarea direct i deschis a legii fiscale, o infraciune direct i del rat a regulilor impuse pentru stabilirea i plata declaraiei, prin operaiuni fictive sau de creare de societi fictive. n ceea ce privete definirea evaziunii fiscale opin iile specialitilor sunt diferite. Astfel, n perioada dintre cele dou rzboaie mondial e noiunea de evaziune fiscal era inclus n cea de fraud. Autorii contemporani definesc evaziunea fiscal ca totalitatea manifestrilor de fug din faa impozitelor. Ei susin c aziunea fiscal poate fi: ilicit, avnd uneori un caracter fraudulos, i 10 Olteanu I., Bistriceanu G. Evaziunea fiscal. Metode i tehnici de combatere a evaziu nii fiscale, Editura ASE, Bucureti, 2005, p.41 10

legal sau tolerat. Prin evaziune fiscal ilicit se nelege aciunea contribuabilului ca violeaz prescripiunea legal cu scopul de a nu plti impozitul cuvenit. Evaziunea fisc al este frauduloas atunci cnd contribuabilul obligat s furnizeze n sprijinul declaraie i sale justificri, le-a stabilit ntr-un mod neregulat, cu scopul de a nela fiscul sa u cnd veniturile nedeclarate prin natura lor s fie justificate metarialicete, insuf iciena lor atinge un aa grad, nct voina fraudatorului s apar evident. 11 Evaziunea fi l este rezultanta logic a defectelor i inadvertenelor unei legislaii imperfecte i mai greu asimilat, a metodelor i modalitilor defectuoase de aplicare, precum i nepreveder ii i nepriceperii legiuitorului, a crui fiscalitate excesiv este tot att de vinovat c a i cei care i provoac prin aceast evaziune. Evitarea impozitelor poate avea loc pri n trei modaliti: a) legea fiscal asigur ea nsi evaziunea printr-un regim fiscal de fav are; b) abinerea contribuabilului de a ndeplini activitatea, operaiunea sau actul i mpozabil (aceast modalitate este frecvent n cazul unei fiscaliti excesive deoarece ra ta marginal de impozitare devine foarte ridicat, evaziunea se produce n acest caz p rin substituirea timpului liber exonerat munci impozitate; c) folosirea lacunelo r sistemului fiscal. n literatura de specialitate exist opinii diferite asupra leg alitii evaziunii fiscale. Una, care consider c n materia fiscal att evaziune fiscal c const n minimizarea obligaiilor fiscale, ct i evaziunea ilegal sau neligitim, care es e deifnit ca ncercarea de a cuta eludarea legii. Alt opinie se refer la faptul c avem de a face numai cu evaziune fiscal ca atare, adic contribuabilul respect legea sau o violeaz. El datoreaz impozitul sau nu l datoreaz. Evaziunea fiscal este deseori rez ultatul fraudei fiscale. n funcie de nedeclararea sau de declaraii false, materia i mpozabil scap fiscalitii i nu d loc impozitrii, scpnd astfel de impozitare sume cons bile. Principiile care clarific domeniul evaziunii fiscale sunt cele ale legalitii i cel al libertii de gestiune. Conform principiului legalitii, n materie fiscal contrib uabilul dispune de o libertate de alegere a situaiei celei mai favorabile din pun ct de vedere fiscal, n special atunci cnd legea fiscal prezint lacune sau imprecizii . Conform principiului libertii gestiunii economice, contribuabilul poate opta pen tru o cale mai puin impus fiscal sau s interzic administraiei s se amestece n gestiune ntreprinderii (aprecierea riscului financiar, modul de finanare, practici comerci ale sau de gestiune contabil). Plecnd de la cele dou principii de legalitate i liber tate a gestiunii fiscale, practica evaziunii fiscale trebuie s beneficieze de o 11 Olteanu I., Bistriceanu G. Evaziunea fiscal. Metode i tehnici de combatere a evaziu nii fiscale, Editura ASE, Bucureti, 2005, p.52 11

prezumie de legalitate pe care administraia va cuta s o combat, fie susinnd c contrib ilul a comis o eroare de apreciere de fapt sau de drept, fie preciznd c decizia de gestiune depete limitele evaziunii pentru a se nscrie n practici frauduloase. Dei dec iziile pe care le ia contribuabilul n materie fiscal se pot baza pe cele dou princi pii: principiul legalitii fiscale i cel al libertii de gestiune, aceasta nu nseamn c s poate face orice, c libertatea deciziilor pe care le ia n materie fiscal nu este nt r-un anumit fel supravegheat. n aceast zon neprecizat pe care imperfeciunea legii o la s la latitudinea contribuabilului, administraia nu rmne imobil n cutarea de a stabili numite limite. O alt form de evaziune se poate insera ntre actul anormal i eroarea c ontabil este decizia incorect de gestiune, procedura prin care contabilul acioneaz c ontrar regulilor fiscale (constituirea de provizioane nedeductibile fiscal). Des crierea evaziunii fiscale licit i ilicit este necesar i util pentru c d posibilitatea el puin teoretic, estimrii mrimii fenomenului pe cele dou forme de manifestare. Aceas t disociere ajut i la sensibilizarea diferiilor factori de decizie politic i a celor a dministrativi n cutarea i stabilirea mijloacelor adecvate de limitare i combatere a evaziunii fiscale. De evaziunea fiscal licit ar trebui s se ocupe ndeosebi factorii de decizie politic i apoi a celor administrativi, iar de evaziunea ilicit ar trebui s se ocupe guvernul care rspunde de nfptuirea politicii fiscale a statului care poa te fi compromis dac fenomenul evaziunii scap de sub control. Zon ilegal Fraud Zon gri Zon legal Abuz de drept Abilitate fiscal Abstinen Eroare Respectarea legii Conform schemei, contribuabilul gliseaz de la eroare la utilizarea opiunilor fisca le, de la simpla abstinen la abila manipulare a textelor de lege sau de la abuz fa d e legile fiscale la frauda calificat. n practic este dificil de a distinge eroarea contabil involuntar de decizia luat contient n vederea diminurii impozitului, limita t rasrii formelor evaziunii legale i ilegale nu poate fi jalonat dect de la caz la caz . 12

Sub unghiul fiscal i ce penal, delictul fraudei fiscale prezint trei elemente cons titutive clasice: 12 elementul legal; elementul intenional; elementul material. E lementul legal este o necesitate evident. Principiul legalitii incriminrilor ofer con tribuabilului o garanie mpotriva abuzurilor posibile ale statului, condamnarea pen tru fraud nu este posibil dect n baza unui text legislativ. Elementul intenional este elementul cel mai indicat al fraudei fiscale, un punct de vedere comun nefiind n c stabilit ntre doctrina i dreptul pozitiv. Pentru a dovedi intenia, trebuie ma nti ca respectivul contribuabil s fi avut cunotina c el violeaz o dispoziie fiscal legal sa el a acionat voluntar sau contient n totala cunotin de cauz. Deci, trebuie demonstrat actul fraudei fiscale a fost comis liber fr constrngere. Elementul material presupu ne c frauda nu trebuie s fie considerat n stare latent. Pentru a fi condamnat trebuie dovedit un fapt exterior. n legislaia multor ri i tentativa se pedepsete. Aceast exten ie pune problema dintre tentativ i frauda consumat. Clasificarea juridic a evaziunii fiscale Exist diferite trepte de evaziune fiscal. Cel care comite o fraud ocaziona l este diferit de profesionist, primul invoc scuza obscuritii textelor de lege n timp ce al doilea manifest o intenie frauduloas. Politica represiv a administrailor fisca le din mai multe state este fondat tocmai pe aceast distincie ntre fraudele din negl ijen i fraudele manifeste. Prin amploarea lor, prin repetare i natura mijloacelor fo losite, acestea din urm sunt supuse unor condamnri penale de care primele pot scpa. Exist o distincie clasic ntre frauda fiscal administrativ i frauda fiscal penal. n e prima este supus doar penalitilor fiscale, a doua suport sanciuni penale. O alt dist incie are la baz existena mijloacelor frauduloase pentru comiterea fraudei fiscale. Conform acesteia exist fraud simpl i fraud complex. Frauda simpl este intermediar n vaziune i frauda fiscal nsoit de procedee frauduloase care stabilete voina de a se sus rage impozitrii. Ea se definete ca orice aciune sau omisiune comis cu rea credin pentr u sustragerea de la impozite. Aceasta este o practic foarte rspndit care furnizeaz ma joritatea cazurilor de aplicare a penalitilor fiscale n materie de impozitare. 12 Patroi D., - Evaziunea fiscal ntre latura permisiv, aspectul contravenional i caracter ul infracional, Editura Economic, Bucureti, 2006, pag. 48 13

Frauda complex este frauda tip prin excelen, ns ea nu reprezint dect o proporie foart ic din infraciunile fiscale. Acest delict poate mbrca mai multe forme: omisiunea vol untar de a face declaraia de impunere la termenele prevzute; ascunderea sumelor sup use impozitrii; organizarea insolvabilitii; piedicile puse ncasrii impozitelor. n O da, frauda fiscal este definit ca fiind faptul de a stabili n mod intenionat o decla raie inexact, de a prezenta documente false sau de a nu respecta obligaia legal de a furniza administraiei anumite informaii necesare controlului. Faptele sunt saniona te cu nchisoare sau amenzi ridicate (20.000 dolari). Conform legilor fiscale din Irlanda, frauda fiscal este definit ca orice infraciune de a se sustrage impozitulu i. Legea irlandez sancioneaz mai aspru delictele fiscale speciale care nu sunt prop rii unei anumite categorii de impozit, ci comune tuturor impozitelor i taxelor pe rcepute de administraia fiscal. Este vorba de infraciuni considerate ca foarte grav e i pasibile de sanciuni severe. Dintre delicte enumerm: stabilirea unei declaraii i nexacte sau comunicarea de documente inexacte; opunerea la controlul fiscal; ref uzul de a pstra sau de a furniza documentele prescrise de lege; n Germania, delict ul de fraud fiscal este definit ca faptul de a omite, n plin cunotin de cauz, de a do i administraiei elementele care condiioneaz stabilirea impozitului sau de a-i comun ica informaii inexacte sau incomplete, din moment ce aceste aciuni tind s micoreze i mpozitarea sau de a procura avantaje fiscale nejustificate autorului lor sau unu i ter.13 Sanciunile constau n amenzi care ajung pn la 2 milioane de euro sau pedeaps c u nchisoare pn la 10 ani pentru urmtoarele fapte: voina contribuabilului de a se mbog rin fraud; importana impozitelor eludate; avantajele de a deine o funcie politic sau complicitatea unui funcionar; n Japonia, unde onestitatea fiscal este n mod obinuit r idicat, frauda fiscal face obiectul reprobrii i este calificat ca i crim, ea fiind cer etat nu numai de serviciile fiscale, ci i de parchet i poliie. n ara noatr, sanciunil entru evaziune fiscal sunt pedepsite cu amenzi contravenionale, relativ sczute sau n chisoare pn la 10 ani pentru fapte ca: 13 Patroi D., - Evaziunea fiscal ntre latura permisiv, aspectul contravenional i caracter ul infracional, Editura Economic, Bucureti, 2006, pag. 59 14

sustragerea de la plata impozitelor; nedeclararea veniturilor; distrugerea evide nelor contabile; declararea fictiv a sediului social, etc. 1.3. Formele evaziunii fiscale

Dup modul cum se procedeaz n activitatea de evitare a reglementrilor fiscale se face diferenierea ntre evaziunea fiscal legal i evaziunea fiscal ilicit. a) Evaziunea fisc l legal reprezint aciunea contribuabilului de a ocoli legea, recurgnd la o combinaie n eprevazut a acesteia. Aceast form de evaziune nu este posibil dect atunci cnd legea es te lacunar sau prezint inadvertene. Evaziunea fiscal legal se realizeaz atunci cnd o a umit parte din veniturile sau averea unor persoane sau categorii sociale, este su stras de la impozitare datorit modului n care legislaia fiscal dispune stabilirea obi ectivului impozabil. Contribuabilii gsesc anumite mijloace, i exploatnd insuficienel e legislaiei le eludeaz n mod legal, sustragndu-se n totalitate sau n parte plii impo elor, tocmai datorit unei insuficiene a legislaiei. n acest fel contribuabilii rmn n l mita drepturilor lor, fr putin de a li se imputa ceva, iar statul nu se poate apra de ct printr-o legislaie clar, precis. Cele mai frecvente cazuri de evaziune n care se u zeaz de interpretarea favorabil a legislaiei fiscale, n practica rilor cu economie de pia, sunt: constituirea de fonduri de amortizare sau de rezerv, n cuantum mai mare d ect cel ce se justific din punct de vedere economic, micornd astfel veniturile impoz abile; practica unor societi comerciale de a investi o parte din profitul realizat n achiziii de maini i echipamente tehnice pentru care statul acord reduceri ale impo zitului pe venit, msura care este menit s stimuleze acumularea; asocierile de famil ie, precum i societile oculte dintre soia i copiii ntreprinztorului i acesta; rezulta unei asemenea manevre este impunerea separat a acestora, repartizarea separat a v eniturilor pe fiecare asociat ducnd la micorarea sarcinilor fiscale venitul total al membrilor familiei poate fi mprit n mod egal ntre acetia, indiferent de contribuia iecruia la realizarea lui, pe aceasta cale obinndu-se o diminuare a cuantumului imp ozitului pe venit, care este datorat statului constituirea unor depozite de pstra re i administrare de ctre printe (tutore) a unor fonduri n favoarea copilului minor. n acest caz dei venitul aferent depozitului este supus 15

impunerii, impozitul pltit este mai mic n comparaie cu ceea ce s-ar datora pe venit ul astfel redivizat; folosirea n anumite limite, a prevederilor legale cu privire a donaiilor filantropice, indiferent dac acestea au avut loc sau nu, duce la sust ragerea unei pri din veniturile realizate de la impunere; un contribuabil are posi bilitatea s opteze pentru impozitul pe venitul persoanelor fizice, fie pe sistemu l de impunere aplicabil veniturilor realizate de corporaie. Optnd pentru cel de al doilea regim fiscal, contribuabilul realizeaz o important sustragere din venitul impozabil deoarece sistemul de impunere al corporaiilor cuprinde numeroase facili ti care duc la o substanial reducere a sarcinilor fiscale.; luarea n considerare a un or faciliti legale cu privire la excluderea din masa impozabil a cheltuielilor cu m unca vie, cu pregtirea profesional i practic n producie, a sumelor pltite pentru contr cte de cercetare ce au ca obiect programe prioritare de interes naional; scderea d in venitul impozabil a cheltuielilor de protocol, reclam sau publicitate, indifer ent dac au fost fcute sau nu; interpretarea favorabil a dispoziiilor legale care pre vd importante faciliti pentru contribuiile la sprijinirea activitilor sociale, cultura le, tiintifice i sportive. Legea 12/1991 privind impozitul pe profit (M.O. nr.25 d in 31.01.1991) reglementeaz cheltuielile care se scad din veniturile ncasate n vede rea diminurii profitului. Aceast list a fost modificata n anexa 1, la Hotararea guve rnului nr. 804 din 30.11.1991. Interpretarea favorabil a acestor dispoziii ce acor d scutiri de impozit pe diferite perioade de la nfiinarea societii n funcie de profil dus la nfiinarea unui numr deosebit de mare de societi cu profil comercial n scopul e vaziunii fiscale. b) Evaziunea fiscala ilicit, spre deosebire de cea legal, se svrete prin clcarea flagrant a legii, profitndu-se de modul specific n care se face impuner ea. n acest caz contribuabilul violeaz prescripia legal cu scopul de a se sustrage d e la plata impozitelor, taxelor i contribuiilor cuvenite statului. Evaziunea fisca l este frauduloas cnd contribuabilul, obligat s furnizeze date n sprijinul declaraiei baza creia urmeaz a i se stabili cota impozitului, recurge la disimularea obiectu lui impozabil, la subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau la folosirea altor ci de sustragere de la plata impozitului. 16

n general este greu s se determine toate formele de evaziune de acest gen, ele fii nd practic nelimitate. n activitatea fiscal exist ns forme care se regsesc mai frecven t:14 - ntocmirea de declaraii false - ntocmirea de documente de pli fictive - alctuire a de registre contabile nereale - nedeclararea materiei impozabile - declararea de venituri impozabile inferioare celor reale - executarea de registre de evidene duble, un exemplar real i altul fictiv -diminuarea materiei impozabile rezultate din reducerea cifrei de afaceri prin nregistrarea n cheltuielile unitii a unor chel tuieli neefectuate n realitate - vnzrile fcute fr factur, precum i emiterea de factur vnzare efectiv, care ascund operaiunile reale supuse impozitrii - falsificarea bilanu lui, ca mijloc de fraudare a fiscului, care presupune o convenie ntre patron i cont abilul ef, ei fiind astfel inui s rspund solidar pentru fapta comis. Micorarea ncas ugetare din impozite, datorit evaziunii fiscale, este n mai multe state o problem a cut i frecvent, mrimea acestora nefiind deloc neglijabil. 1.4. Implicaii ale fenomenul ui evazionist

Incidena fenomenului evazionist se face simit pe plan financiar, economic, social i politic. n plan financiar evaziunea fiscal constituie o ameninare real pentru proces ele de realizare a veniturilor publice, influennd pe aceast cale evoluia echilibrulu i bugetar. Prin aciunea sa n direcia diminurii veniturilor bugetare, evaziunea fisca l contribuie la micorarea posibilitilor de manevr ale statului n economie i n domeniu ocial. Sub aspect economic, toate formele de evaziune fiscal influeneaz asupra conc urenei, n sensul distorsionrii acesteia. Societile care nu-i ndeplinesc obligaiile fi le pot practica preuri mai sczute dect cele care nu fraudeaz, n felul acesta putnd ptr nde mult mai uor pe noi segmente de pia. Datorit accesului i nclinaiei diferite la fiscal din partea contribuabililor, fenomenul determin, sub aspect social, apariia sau, mai degrab, mrirea inegalitilor ntre contribuabili, determinnd, n final apariia u acutizarea unor tensiuni sociale. 14 Olteanu I., Bistriceanu G. Evaziunea fiscal. Metode i tehnici de combatere a evaziu nii fiscale, Editura ASE, Bucureti, 2005, p.69 17

Pierderile fiscale i sociale accentueaz degradarea aparatului economic i financiar, privnd de facilitile cuvenite pe cei defavorizai (bolnavi, pensionari, familiile sra ce cu copii), compromind ameliorarea sorii lor. Incidena activitilor subterane asupra inegalitilor sociale este ambigu: dac unele activiti subterane avantajeaz clasele defa orizate, altele contribuie la mbogirea gospodriilor cu venituri ridicate. Totui, se p are c tendina general este de accentuare a inegalitilor sociale. n lucrarea Economie inane publice, profesorul N. Hoan arat c, dei, de pe urma evaziunii fiscale, pe termen scurt, evazionitii au de ctigat, n timp ce statul (bugetul acestuia) are de pierdut, pe termen lung, perdani sunt i ceilali contribuabili care nu recurg la evaziune fi scal, prin ridicarea posibil a fiscalitii pentru complinirea resurselor financiare pu blice diminuate de evaziune15. Pentru puterea public pierderea nu const numai n nere alizarea resurselor bugetare, ci i n nerealizarea programului politic de guvernare i n mpiedicarea ndeplinirii unor aspiraii fireti pentru puterea public: putere, glori , credibilitate i alte avantaje materiale sau spirituale. Cu toate acestea, statu l, prin puterile publice, poate i s incite la evaziune fiscal urmrind, n principal, d ou scopuri: - un scop pozitiv argumentat de intenia de a stimula formarea capitalulu i. Un exemplu n acest sens l constituie cazul Japoniei care, scutind de taxe contu rile de economii medii, ncurajeaz, n mod oficial, evaziunea fiscal. Din acest motiv, Japonia are cea mai mare rat de formare a capitalului, numrul conturilor de econo mii de acest tip depind de cinci ori numrul populaiei, inclusiv copiii16. - un scop n egativ reflectat n sprijinirea unor grupuri de interese, de multe ori de tip mafio t, cu tot cortegiul de consecine. La nivel individual, cnd taxarea este perceput ca excesiv, contribuabilul are de ales ntre a nu muncii sau a evita plata impozitelo r. Dintr-o perspectiv personal, dar i social, decizia de a muncii i de a nu plti impoz itele este, n acest caz, mai eficient. Individului i este mai bine iar guvernul nu pierde nimic deoarece nu ar percepe nici un fel de impozite nici n situaia n care i ndividul ar alege s rspund fiscalitii ridicate prin omaj. Referitor la rolul pe care l poate avea evaziunea fiscal n formarea capitalului, n lucrarea Capitalism i libertate, Milton Friedman aprecia c Ocolirea impozitrii ar putea s fi fost esenial pentru bunst rea economic. Cu toate acestea dac lucrurile ar fi stat aa, ctigul a fost obinut cu p unei mari risipe i prin introducerea unei inechiti larg rspndite17. 15 16 N. Hoan, Economie i finane publice, Editura Polirom, Iai, 2000, p.281 Peter F. Druker ovaia i sistemul antreprenorial, Editura Enciclopedic, Bucureti, 1993, p.171, 17 Milt on Friedam, Capitalism i libertate, Editura Enciclopedic, Bucureti, 1995, p. 193 18

Avnd n vedere cele de mai sus, o prezentare riguroas, strict a efectelor fenomenului evazionist este dificil de realizat i n acelai timp foarte riscant. Probabil chiar f rauda fiscal este ansa sistemelor fiscale ca ele s devin viabile. n aceast privin con r ideii prea simple care consider frauda un comportament antidemocratic, aceasta este mai curnd singurul mijloc modest al expresiei directe de ncuviinare a sa din p artea contribuabilului. Departe de a fi contrar democraiei, frauda fiscal, nu este, din contr, dect manifestarea brut a vitalitii sale. Analiza fenomenului trebuie efect uat prin prisma raportului dintre efectele sale benefice (formarea capitalului) i eforturile sau costurile acestora (o mare risip de resurse bugetare, crearea de i nechitate n veniturile disponibile ale contribuabililor, etc). De asemenea, trebu ie s se in seama c efectul benefic al interveniei statului (n susinerea unui anumit g de evaziune fiscal), n special sub raport legislativ, este direct, imediat i, ca s spunem aa, vizibil, n timp ce efectele ei nefaste sunt treptate i indirecte, neperc eptibile18. Contradiciile pe care acest fenomen le induce, mai ales ntr-un sistem de mocratic (ntre nevoia general de resurse financiare din impozite i sustragerea ileg al de la plata acestora; ntre contribuabilii care i achit contiincios obligaiile fisca e i cei care urmresc sustragerea de la plata acestora, ceea ce conduce la mrirea ec artului dintre veniturile disponibile ale primilor i ale celor din urm, etc.) fac necesar lupta permanent pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale. 1.5. Impozi tele, presiunea fiscal i politica fiscal n 2002 2006 1.5.1. Utilizarea impozitelor n vederea stimulrii creterii economice Pentru a se putea estima modul n care politica fiscal acioneaz, mai curnd activ dect pasiv, trebuie avut la dispoziie un element al acestei politici care s fie independent de faza ciclului economic. Legislaia fisca l, n msura n care este fix, constituie un stabilizator automat care genereaz deficite timp de recesiune i excedente n perioade de expansiune. Pentru a estima modul n ca re politica fiscal acioneaz mai curnd activ dect pasiv, trebuie s se dispun de un indi e al acestei politici care s fie independent de faza ciclului pe care se situeaz. Impozitele pot fi folosite ca instrumente de fundamentare a unei politice conjun cturale: astfel, n perioade de depresiune, n scopul relansrii economice, trebuie re duse impozitele. 18 N. Hoan, Evaziunea fiscal evaluri, sanciuni, prevenire, Revista Impozite i Taxe, 19

Astfel, reducerea impozitului pe profit poate incita companiile de a-i extinde ac tivitatea, reducerea impozitului pe venit va ncuraja persoanele fizice s lucreze m ai mult. n situaiile de inflaie, o metod prin care masa monetar aflat n circulaie poa fi restrns este i creterea impozitelor directe. De asemenea, obiectivelor conjunctur ale li se poate suprapune i dorina de a modifica repartizarea veniturilor i/sau dor ina de a reduce presiunea fiscal, evoluie ce se manifest ca tendin constant n ultimii de ani. Stimularea investiiilor private: risc incitaiile fiscale la investiii risc s afecteze alegerile strategice ale ntreprinderilor care nu ar mai fi ghidate de r aionalitate economic. Frnarea investiiilor private n scopuri anti - inflaioniste are u nele limite. Dup unele opinii, n cadrul reformelor fiscale care au avut loc n rile de zvoltate, prin msurile luate s-a urmrit deplasarea dinspre intervenionismul prin im pozite, ctre neutralitatea impozitelor. Dar, nsi informaiile provenite din surse O.E. C.D. evedeniaz c majoritatea rilor continu s sprijine investiiile sau anumite ramuri ctiviti, prin intermediul sistemului fiscal sau prin subvenii de la buget. Astfel: n apte ri O.E.C.D. se opereaz deduceri ale venitului impozabil cu o parte mai mare sa u mai mic din costul investiiilor realizate sau cu rezervele constituite pentru fi nanarea investiiilor; se acord reduceri ale impozitului pe profit (credit fiscal) n funciile de investiiile realizate;

subvenii pentru finanarea mainilor, instalaiilor i cldirilor noi (n Irlanda, n proporie de 25-35% din costul acestora); impunerea ctigului din capital c u cote reduse, pentru deinerea capitalului fix un numr de ani; amortizarea degresi v a mainilor; amortizarea degresiv a construciilor. Dup o perioad de stimulare prin f scalitate a investiiilor se ajunge la situaia de a se suprima aceste incitaii fisca le, tendin existent n rile O.E.C.D., deoarece:19 stimularea fiscal a investiiilor nu are efecte pe termen lung, iar pe termen scurt, deseori sunt la originea investiiilor n domenii de mic interes; 19 Economie en transition; L'impot sur les societes, OCDE, Paris, 1990 20

costul incitaiilor este ridicat, n sensul renunrii la venituri, de unde apare necesi tatea majorrii cotelor cedulare la niveluri mai ridicate dect ar fi nevoie pentru a spori acelai cuantum de venituri; existena unai game largi de incitaii conduce la sisteme multiple de evaziune fiscal. Impozitul asupra societilor urmrete stimularea investiiilor private cu scopul de a ameliora performanele ntrprinderilor poate fi o binut prin intermediul deducerilor fiscale n favoarea investiiilor sau a facilitilor a cordate amortizrii. n condiiile n care o ntreprindere este incitat s investeasc print n avantaj oferit, fiscal sau de credit, trebuie s ndeplineasc dou condiii : s aib un ogram de investiii pregtit sau rapid de pus la punct, pentru a beneficia de astfel de oportuniti care au un caracter temporar; s aib o estimare a cererii interne sau externe pentru produsele sau serviciile produse. Impozitul pe veniturile persoan elor fizice influeneaz: stimularea dezvoltrii economice sau stabilizarea economiei (politica conjunctural) sau a ofertei (politica structural); diminuarea general a i mpozitului pe venit este instrumentul esenial al acestor obiective. Combinate cu reducerea impozitului asupra companiilor (n special a impozitului pe profit), car e stimuleaz investiiile, aceste impozite determin o cretere rapid; anumite msuri de m dificare: de exemplu scderea impozitelor aferente veniturilor mici i creterea progr esivitii impozitului pe venit atunci cnd acestea asigur o redistribuire vertical pozi tiv, permind transferarea veniturilor contribuabililor cu resurse ridicate la cei c u resurse mai modeste. Acetia din urm avnd o propensiune pentru consum mai puternic dect titularii veniturilor ridicate, proprietatea de consum a colectivitii tinde s c reasc; lupta contra inflaiei: n aceast situaie, creterea impozitelor are ca obiectiv imitarea consumului i crearea unei economisiri monetare forate. n practic ns, aceast p ezumie nu se verific ntotdeauna. n S.U.A. aceste msuri nu au avut efectul scontat. n F rana, n perioada 1981 - 1984, a fost impus un mprumut obligatoriu pentru o treime d in numrul menajelor (cu venituri mult mai ridicate dect media pe economie) cu scop ul de a contribui la finanarea aciunilor angajate de ctre stat n favoarea dezvoltrii n dustriale i a susinerii ocuprii; 21

participarea la cheltuielile asigurrilor sociale. 1.5.2. Presiunea fiscal Indicatorul presiunea fiscal (sau rata fiscalitii) reprezint raportul dintre ncasrile fiscale (ale statului i ale colectivitilor locale) i produsul intern brut, exprimat n procente. Acest indicator msoar ponderea impozitului n masa bogiei produse i permite astfel determinarea sarcinii (poverii) fiscale. Unii autori prefer s utilizeze den umirea de coeficient fiscal, cu scopul de a evita conotaiile negative ale cuvntulu i presiune: acesta traduce totui corect ideea de obligaie, inseparabil de aceea de impozit. ra fiscalitat = ta ii incasarifiscale PIB Indicatorul presiune fiscal nu trebuie confundat cu un indicator mai global, care include i cotizaiile sociale, care reprezent raportul dintre totalul impozitelor i cotizaiilor sociale, raportat la PIB i exprimat tot procentual: rata prelevaril or obligatori i totale = impozite + cot izatii sociale PIB

Rata prelevrilor totale (calculat ca raport ntre nivelul total al impozitelor i coti zaiilor sociale i PIB) exprim ns mai curnd randamentul sistemului de prelevri dect po a asupra contribuabilului, aa cum este, de regul, n mod eronat interpretat acest in dicator. Aceast povar ar putea fi exprimat mai corect prin ansamblul tarifelor (cot elor) impozitelor componente ale sistemului fiscal, iar din acest punct de veder e, nivelul impozitelor din Romnia este comparabil cu acela din alte ri care ntr n cate goria rilor cu rata fiscalitii ridicat. Din simpla comparare a cotelor de impozitare ale principalelor impozite se poate observa c unele ri cu rata prelevrilor totale sa u a fiscalitii n PIB este sczut, n schimb "povara impozitrii" este foarte ridicata.De xemplu : n statele membre ale Comunitii Economice Europene, cotele de impozit pe pr ofit la societile comerciale difer n funcie de distribuirea sau nedistribuirea profit ului, dup cum urmeaz: Multe state, cum ar fi: Germania, Finlanda i Portugalia, au l egiferat evaluarea capitalului social n euro: A. beneficiul fiscal DISTRIBUIT (10 0%)20 20 www.prezentonline.ro 22

1. Germania a) 26,37% - impozit (korperschaftsteuer) b) 15,53% - reinere ca surs c ) 58,10% - diferen distribuit Taxa de 26,37% provine din majorarea taxei obinuite de impozit de 25% cu o cot de 5,5%, denumit tax excepional (25% + 25% * 5,5% = 26,37%). 2. Austria a) 34% - impozit (korperschaftsteuer) b) 16,50% - reinere ca surs c) 4 9,50% - diferen distribuit Impozitul minim forfetar este 5% din capitalul social. 3 . Belgia a) 40,17% - impozit (vennootschamsbelasting) b) 14,96% - reinere ca surs c) 44,87% - diferen distribuit Taxa normal de 39% se majoreaz cu taxa conjunctura de 3 pentru beneficiile mai mari sau egale cu 13 milioane franci francezi. 4. Danema rca a) 30% - impozit (selskabsktg) b) 17,50% - reinere ca surs c) 52,50% - diferen d istribuit 5. Spania a) 35% - impozit (impuesco sobre sociedades) b) 11,50% - reine re ca surs c) 53,50% - diferen distribuit 6. Findlanda a) 29% - impozit (zhteison tu lovero ou samfunds inkomstskatt) b) 7. Frana a) 36,43% - impozit (tax minim) b) - r einere ca surs c) 63,57% - diferen distribuit Taxa normal de 33,1/3% - majorat cu 10%, anul 2000 (36,66%); cu 6%, n anul 2001; cu 3%, n anul 2002 i n anul 2003, a rmas 33, 1/3%, adic 33,33%. 23 - reinere ca surs c) 79% - diferen distribuit

De asemenea, se mai percepe o cotizaie social pe beneficiul de baz de 1,10%, dac cif ra de afaceri depete 50 milioane de franci, i a rezultat, pentru anul 2001, o cot de 36,43%; pentru anul 2002, o cot de 35,43% i, pentru anul 2003, o cot de 34,43%. 8. Grecia a) 35% - impozit (tax general) b) - reinere ca surs c) 65% - diferen distribuit Cota 35% se plic pentru beneficiul obinut de societile comerciale din Atena, iar pen tru cele din afara Atenei, cota este de 40%. 9. Irlanda a) 20% - impozit (corpor ation tax) b) - reinere ca surs c) 80% - diferen distribuit Exist i taxa de 12,5% prog esiv, pn la 200.000 lire irlandeze; 10% peste 250.000 lire irlandeze i 25% pentru be neficiile neindustriale sau comerciale. 10. Italia a) 36% - impozit b) zero - rei nere ca surs c) 64% - diferen distribuit 11. Luxemburg a) 30% - impozit (tax minim a b aremului progresiv) b) 17,50% - reinere ca surs c) 52,50% - diferen distribuit Pn la u beneficiu de 600.000 franci, baremul este progresiv de 20-30%. 12. rile de Jos a) 35% - impozit b) 12,96% - reinere ca surs c) 48,75% - rest distribuit Taxa este de 30% i se aplic pentru beneficiul mai mic de 50.000 de fluci. 13. Portugalia a) 35, 2% - impozit (imposto sobre o rendimento das pessos colectivas) b) 12,96% - reine re ca surs c) 51,84% - diferen distribuit Societile de investiii imobiliare i agricol ltesc o cot de 27,4% asupra beneficiului. 24

14. Regatul Unit a) 30% - impozit (corporation tax) b) zero - reinere ca surs c) 7 0% - diferen distribuit Baremul de impozitare este progresiv, astfel: inclusiv; 32, 5% cot, pentru beneficiul cuprins ntre 300.000 lire, inclusiv i 1.500.000 30% cot, p entru beneficiul ce depete 1.500.000 lire. a) 28% - impozit (bolagsskatt) b) zero reinere ca surs c) 70% - diferen distribuit Toate societile pe aciuni suedeze trebui constituie o rezerv legal de 20% din capital. Dac nu se constituie rezerva n mod obl igatoriu, atunci se afecteaz cu 10% rezultatul net, pentru constituirea de rezerv e. B. Beneficiul fiscal NEDISTRIBUIT21 Impozitarea beneficiului nedistribuit, pe fiecare stat membru al CEE, se prezint astfel: Germania (42,20% impozit i restul se reinvestete 57,80%); Austria (34% impozit i 66% investiii); Belgia (40,17% impoz it i 59,83% investiii); Danemarca (30% impozit i 70% investiii); Spania (35% impozit i 65% investiii); Finlanda (29% impozit i 71% investiii); Frana (36,43% impozit i 63, 57% investiii); Grecia (35% impozit i 65% investiii); Irlanda (20% impozit i 80% inv estiii); Italia (36% impozit i 64% investiii); 21 10% cot, dac beneficiul este mai mic sau egal cu 10.000 lire sterline; 10-20%, dac beneficiul este cuprins ntre 10.000 lire i 50.000 lire; 20% cot, pentru beneficiul cuprins ntre 50.000 lire, inclusiv i 300.000 lire, lire, inclusiv; 15. Suedia www.prezentonline.ro 25

Luxemburg (30% impozit i 70% investiii); rile de Jos (35% impozit i 65% investiii); Po rtugalia (35,20% impozit i 64,80% investiii); Regatul Unit (30% impozit i 70% inves tiii); Suedia (28% impozit i 72% investiii); Din situaia prezentat se remarc faptul c mpozitul pe beneficii, n cazul beneficiului distribuit, este sub 30% numai n 4 caz uri: Germania (26,37%); Finlanda (29%); Irlanda (20%); Suedia (28%). Media cotei de impozit pe profit n rile nemebre ale CEE este de 35% -36%. 1.5.3. Caracteristicile politicii fiscale n perioada 2002-2006 Perioada 2002 2006 a reprezentat o perioad decisiv pentru accelerarea procesului de pregtire a aderrii Romniei la Uniunea European. Guvernul i-a stabilit atunci ca obiective prioritare:

ndeplinirea condiiilor necesare pentru ca Romnia s obin calificativul de economie de p ia funcional accelerarea reformelor economice, astfel nct s devin posibil finalizare ocierilor i semnarea Tratatului de aderare pe parcursul anului 2005. Obiectivul p rincipal pe termen scurt i mediu al politicii fiscal bugetare a fost accelerarea procesului de reforme structurale, creterea investiiilor i mbuntirea corelaiei ntre sele de care dispunem i modul n care le utilizm cu obiectivele majore de politic eco nomic pe care le avem de atins. Pe termen lung, obiectivul politicii fiscale a fo st consolidarea finanelor publice cu scopul creterii rolului stabilizator prin red ucerea deficitelor structurale i crearea condiiilor necesare pentru funcionarea sim etric a stabilizatorilor automai. Reforma legislaiei fiscale impunea reducerea cont inu a scutirilor i exceptrilor acordate la plata impozitelor i a taxelor cu scopul c reterii transparenei mediului de afaceri, mbuntirii competiiei i lrgirii bazei de im are. Obiectivul principal al reformei administraiei l constituia crearea unei admi nistraii fiscale unificate i reforma colectrii contribuiilor de asigurri sociale, car e s permit mbuntirea serviciilor de asisten ctre contribuabili i s conduc la cre ii voluntare a acestora. 26

Principalele caracteristici ale politicii fiscal-bugetare n perioada analizat au f ost subordonate obiectivelor de susinere a creterii economice i de reducere a ratei inflaiei i se referea mai ales la:22

stabilirea deficitului bugetului general consolidat la un nivel corelat cu obiec tivele majore economice i diminuarea deficitelor cvasi-fiscale prin accelerarea r eformelor structurale, n vederea susinerii ntr-un mod mai eficient a eforturilor de reducere a ratei inflaiei;

susinerea procesului de convergen din punct de vedere nominal i real al economiei ro mneti; armonizarea legislaiei fiscale cu normele Uniunii Europene; reforma profund a administraiei fiscale, n vederea mbuntirii colectrii i crerii condiiilor necesare a rii proieciilor asumate prin cadrul fiscal pe termen mediu i lung; scderea ratelor de taxare a contribuiilor la asigurrile sociale n scopul reducerii dezavantajului d e competitivitate fiscal, reducerii nclinaiei agenilor economici de a migra n economi a subteran i pregtirii economiei romneti pentru a face fa creterii mobilitii compan a capitalului i a forei de munc;

accelerarea procesului de reform instituional n scopul implicrii mai active a comuniti or locale n procesul de colectare i alocare a resurselor publice; creterea capacitii de absorbie a fondurilor de preaderare; mbuntirea transparenei cheltuielilor publice. 22 Evaziunea fiscala - prevenirea i combaterea spalarii banilor, prevenirea i combater ea coruptiei, Editura Lumina Lex, Bucureti, 2005, pag. 78 27

Capitolul 2 FENOMENUL INFLAIONIST 2.1. Factorii favorizani ai fenomenului evazionist Factorii care genereaz i favoriz eaz fenomenul evaziunii fiscale, att n forma sa permis i nesancionat de lege ct i sancionat de lege, se pot grupa, pentru o mai bun sistematizare, n: - factori psiho -sociali, care in att de pornirile i convingerile interioare ale contribuabilului ct i de conduita general i mediul social din care acesta face parte; - factori de nat ur economic, care in de percepia contribuabilului cu privire la nivelul venitului rma s dup plata impozitului i capacitatea acestuia de a satisface nevoile individuale a contribuabilului; - factori de ordin legislativ i administrativ, care in, pe de o parte de percepia cu privire la modul de aezare a impozitelor, la echitatea sist emului fiscal precum i de percepia privitoare la destinaiile date, de stat, sumelor colectate din impozite, iar pe de alt parte de percepia contribuabilului cu privi re la modul n care organele statului aplic legea fiscal i eventualele sanciuni care d ecurg din nerespectarea ei. Toi aceti factori prezentai au o aciune conjugat asupra d eciziei de sustragere fiscal, astfel nct trasarea unei demarcaii clare a aciunii fiecr uia este att dificil de realizat, ct i inoportun. 28

Prin urmare, consider c recurgerea contribuabilului la evaziune fiscal sau nu, rep rezint o opiune intern, proprie fiecrui contribuabil, care ine de percepia acestuia as upra unor variabile exogene lui, privite n ansamblul lor . 2.1.1. Factori psiho-s ociali Exist un factor originar al oricrei evaziuni fiscale: nclinaia contribuabilul ui (omului) spre evaziune fiscal23, chiar dac, nu ntotdeauna, se d curs actului de e vaziune. Mrimea acestei nclinaii pare s difere n funcie de zona geografic a rii (nc r fi mai mare la rile din sud fa de cele din nord) i de fondul genetic al poporului r espectiv (nclinaia ar fi mai mic la anglo-saxoni fa de latini, spre exemplu). Caracte ristici, precum: atitudinea mult mai tolerant a populaiei fa de nclcarea reglementrilo i o oarecare reticen fa de disciplin, fac din popoarele latine principalele candidate ale practicrii evaziunii fiscale. Astfel, Italia este o adevrat campioan a tuturor activitilor economiei subterane, ntr-o msur apropiat i Spania, iar n Frana se recuno aziunea fiscal ca fiind al doilea sport naional24. nclinaia spre evaziune fiscal exist orice individ cruia i se ia, pe cale de autoritate, o parte din venitul ce-i apari ne de drept, i aceasta, pentru c, el percepe aceast msur, n primul rnd, sau mai nti ate, ca pe un atentat la bunstarea sa, la libertatea de a se bucura de roadele mu ncii sale. Omul raional i contient de propriile capaciti, dar i de scurtimea vieii (cu precdere a celei active) nu poate renuna uor la ceea ce consider c i se cuvine, pentr u nite scopuri publice nu ntotdeauna nelese de el, sau, n orice caz, de cele mai mult e ori neevidente. Contientiznd necesitatea sacrificiului individual, n schimbul une i existene sociale sigure i profitabile i pentru el, contribuabilul va consimi delib erat la impozit, dar nclinaia spre evaziune nu va fi suprimat. Integrarea imperfect a impozitului n cadrul vieii sociale decurge, dup unii autori, din deficiene de educ aie fiscal. Referitor la acest aspect, n anii 40, C.N.Tutu25 scria despre educaia fisc al a romnului din acea perioad: Educaia contribuabilului nostru este astzi att de pui ormat, nct el nu are dect o preocupare: s plteasc ct mai puin i, dac s-ar putea de rea lui Virgil Cordescu26 a nela 23 24

N.Hoan, Fiscalitatea i protagonitii ei , Revista Impozite i taxe, nr. 11-12/nov-dec V.Pop, M.Scarlat, Veniturile statului frauda i evaziunea fiscal, Revista Finane, cre it, contabilitate, nr.5/1996 25 C. N. Tutu, Evoluia i tehnica impozitelor directe din Romnia, Bucureti, 1940, citat de N. Hoan n lucrarea Evaziunea fiscal, Editura Tribu onomic, 1997 26 Virgil Codrescu, Evaziunea fiscal n Romnia, Iai, 1936, citat de N. Ho n n lucrarea Evaziunea fiscal 29

fiscul se consider, n mentalitatea curent, ca o prob de abilitate, nu de necinste; a plti ceea ce fiscul pretinde este o dovad de naivitate, nu de integritate. Din pcat e, i astzi, mentalitatea contribuabilului romn a rmas aceeai. Profesia, religia i star ea civil pot avea, de asemenea, relevan asupra deciziei de svrire a evaziunii fiscale. n ceea ce privete profesia, aceast infraciune poate fi svrit cu succes, de ctre per le care ocup un statut social elevat i dein cunotine de specialitate care s le dea pos ibilitatea svririi actelor de evaziune fiscal. Statutul social deosebit conferit de profesie duce, mai ales ntr-un mediu social corupt, la ngreunarea msurilor de trage re la rspundere a acestora. Ei beneficiaz de cei mai buni avocai, de mijloace mater iale cu care s poat acoperi svrirea infraciunilor i de o influen social deosebit, ate acestea se adaug caracterul insidios al acestui gen de infraciuni, care, de re gul, nu se reclam. De asemenea, este de remarcat c persoanele cstorite se abin , de re gul de la astfel de fapte n momentul n care contientizeaz c poart responsabilitatea un i familii, dar sunt tentate s le comit cnd situaia economic precar a respectivei famil ii i determin s fac acest lucru. Corupia, existent la nivelul unei societi, constitui n alt factor favorizant al evaziunii fiscale. n acest sens, Adam Smith scria n Avuia naiunilor c n acele guverne corupte unde exist cel puin o suspiciune general cu pri e la o cheltuial inutil sau o utilizare greit a venitului public, legile nu sunt res pectate n totalitate. Mai mult dect att, posibilitatea de eschivare de la plata impo zitelor, printr-o nelegere formal cu inspectorii fiscali, ridic esenial atractivitate a evaziunii fiscale. ntre corupie i evaziune fiscal exist un raport de intercondiionar e, astfel c ntr-o economie cu un nalt nivel al corupiei n rndul funcionarilor publici, penalizrile nalte pentru evaziune fiscal nu duc att la reducerea evaziunii fiscale ct la intensificarea corupiei. n ceea ce privete corupia existent la nivelul aparatului fiscal, n Romnia, potrivit unor studii realizate de Banca Mondial27, n anul 2005, a proximativ 27% din firmele romneti plteau mit inspectorilor fiscali (anexa 4). Norma social constituie un alt factor important n definirea conformrii fiscale a contrib uabilului. ntr-o economie descentralizat sistemul de taxe se bazeaz pe acordul volu ntar al cetenilor, tiindu-se c, pentru propria lor stim, celor mai muli oameni le plac e s se considere oneti, pentru c societatea nu ar putea funciona altfel, niciodat nef iind destui poliiti care s supravegheze pe toat lumea sau destui supervizori pentru cei chemai s aplice 27 www.wordbank.org 30

legea. Acolo unde cetenii contientizeaz c taxa este, mai degrab, rezultatul unui conse s exprimat dect al unui decret arbitrar, contiina lor i va ndemna la conformare n plat a datoriilor ctre stat28. Studii psihologice avnd ca subiect comportamentul pltitoru lui de taxe au concluzionat c evaziunea fiscal crete atunci cnd oamenii percep c taxa este incorect. n acelai timp, nivelul evaziunii fiscale i echitatea fiscal se interc ondiioneaz, astfel, dac nivelul evaziunii fiscale este prea ridicat, cerinele echitii fiscale sunt distorsionate ceea ce va face ca participarea cetenilor la plata impo zitelor s scad. Prin urmare evaziunea fiscal poate fi o consecin a sentimentului oame nilor c impozitele sunt prea mari i nedrepte pentru ei. Contribuabilii pot avea im presia c muncesc din greu pentru bani i c guvernul ia prea mult din veniturile ctigat e de ei i ofer prea puin n schimb. Efectul poate fi o norm social (conduit colectiv) evaziune fiscal care depete sistemul de valori personale aparinnd individului i care od normal l-ar conduce la plata onest i constant a impozitelor. Atunci cnd norma soc ial este cinstea, integritatea i corectitudinea, s fii gsit ca actor principal sau i niiator al evaziunii fiscale implic, pe lng costul amenzilor i sanciunilor aplicate, i un cost irecuperabil al ruinii fa de sine i fa de ceilali indivizi. Cnd norma social aceea de a se sustrage de la plata impozitelor, nu se constat aceeai stigmatizare a persoanei depistate ru platnic, n schimb cei care recunosc c-i pltesc impozitele r egulat ar putea cpta oprobiul public de la ceilali (majoritari) care se conformeaz n ormei generale. Ameninarea cu pedeapsa se dovedete ineficace n tentativa de preveni re a evaziunii fiscale, cnd conformarea fiscal este sczut pentru c norma social este a ceea de nerespectare a obligaiilor fiscale. n aceast situaie pedepsirea cuiva acuzat de evaziune fiscal este perceput ca arbitrar i injust, acesta fiind sancionat pentru a se fi comportat ntr-un mod conform cu conduita atitudinal manifestat la nivel soc ial. Pedeapsa este, n acest caz, nepopular. Normele sociale sunt, prin urmare, ins trumente care ajut la determinarea gradului n care un guvern se poate baza pe ones titatea contribuabililor. De asemenea, normele sociale influeneaz gradul de eficie n al aciunilor de prevenire i combatere a evaziunii fiscale. n anul 1996, Nicolae Hoa n aprecia c, despre o nclinaie a contribuabilului romn spre evaziune fiscal, ca factor determinant al acesteia, nu se poate vorbi dect la o cot foarte redus, datorit noutii cestei stri de spirit pentru el 29. Din pcate dup nc 8 ani acest 28 Nicolae D. Dinu, Economia subteran n Romnia n perioada de tranziie 1990-1996, tez de torat, Academia de Studii Economice, Bucureti, 2001, p.8 29

Nicolae Hoan, Evaziunea fiscal.Evaluri. Sanciuni. Prevenire, Revista Impozite i taxe 5/mai 1996 31

fenomen nu mai este deloc nou i cu att mai puin strin contribuabilului romn. Astzi se poate aprecia c nclinaia spre evaziune fiscal a contribuabilului romn a fost amplific at de o nemulumire general privitoare la modul cum sunt utilizate fondurile publice , de corupia existent n Romnia, aceasta determinnd n final, instituirea unei norme soc iale de evaziune fiscal, la nivelul societii noastre. 2.1.2. Factori economici Sunt opinii potrivit crora nclinaia spre evaziune fiscal este n raport invers proporional cu nivelul veniturilor impozabile i direct proporional cu rata fiscalitii. n privina r aportului care exist ntre nivelul veniturilor impozabile i nclinaia spre evaziune fis cal, se susine c, n rile n curs de dezvoltare, frauda fiscal atinge 80-90% din venitu e fiscale ce ar trebui percepute de aceste ri30. n aceste ri, ns, nivelurile reduse al veniturilor supuse impunerii sunt acompaniate de sisteme fiscale n care domnete d ezordinea, att n ceea ce privete legiferarea fiscal, ct i n urmrirea aplicrii legisl espective, cu efecte directe asupra proliferrii corupiei aparatului fiscal i mrimii veniturilor fiscale atrase la buget. Cu toate acestea nu trebuie neles c, dup un anu mit nivel al veniturilor obinute, nclinaia spre evaziune fiscal dispare, c persoanele cu patrimonii personale importante gsesc inutil (sau de o mai mic utilitate) aciune a de a-i mrii aceste patrimonii, inclusiv pe calea evaziunii fiscale (n condiiile, d e cele mai multe ori, ale unor riscuri mari). nsuirea care-i face s se sustrag esenei teoriei utilitii marginale descrescnde este c ei se pot economisii, se pot investi, se pot schimba foarte uor contra oricror altor bunuri. Aceast nsuire a banilor mpreun cu caracterul, n fond, egoist, al omului, care privete cu ochi ri tot ceea ce i se ia prin for (constrngere), face ca n gndirea evazionitilor, aciunea de evaziune s fie ac nu considerat legal, mcar moral, justificat. n privina relaiei care exist ntr ziunii fiscale i rata fiscalitii, economistul canadian A. Laffer a enunat teoria car e-i poart numele, potrivit creia mrirea prelevrilor fiscale instig la mai puin munc ( curajeaz anumite activiti) sau poate, mai curnd, determin disimularea unei pri din act vitatea depus i trecerea ei n sfera neoficial. Teoria lui este ilustrat de o curb ce e videniaz grafic momentul ratei ideale a fiscalitii, n opoziie cu enunarea binecunoscut oo much tax, no tax. 30

P. Ngaoszvath, La fraude fiscale dans les Etats du tiers monde , p.61, citat de N . Hoan n Evaziunea fiscal.Evaluri.Sanciuni. Prevenire, Revista Impozite i taxe, nr 996 32

Este posibil ca volumul ncasrilor s creasc, chiar prin reducerea ratei de impunere ns aplicat la o mas mai mare a venitului impozabil31. Trebuie spus, ns, c scenariul unei politici de relaxare fiscal, de inspiraie liberal, poate conduce la dou impulsuri d e sens contrar. Astfel, reducerea fiscalitii poate conduce la o reducere a economi ei subterane, n special a fraudei fiscale, muncii la negru i evaziunii sau, din co ntr, dereglementarea, ca efect al unei politici de relaxare fiscal, poate conduce la ncurajarea practicilor subterane, mai puin ncorsetate i controlate32. Dei, ca tend in, gradul de fiscalitate, n Romnia, s-a nscris n trendul specific rilor europene dez tate, acesta a avut o tent confiscatoare, pentru contribuabilul romn cu venit medi u, n msura n care sumele bneti disponibile dup impozitare nu-i asigurau dect mijloacel indispensabile subzistenei, i nu acoperirea ntr-un grad satisfctor a nevoilor umane. Aceast stare de fapt a avut ca efect inhibarea motivaiei de a muncii (n economia d e suprafa) i orientarea contribuabilului ctre obinerea unor venituri cu caracter ilic it. Prin urmare, gradul de fiscalitate din Romnia a fost doar aparent mai sczut, n comparaie cu media U.E., n realitate pentru contribuabilii buni platnici acesta a fost mult mai ridicat, deoarece aceast cifr se formeaz ca o medie, n condiiile n care o parte din contribuabili i achit obligaiile fiscale, iar cealalt nu. De asemenea, ni velul sczut al produsului intern brut determin o anumit manier de judecat a unei pres iunii fiscale de 30%, n cazul unei economii n care cele 70 de procente de venit rma se nu-i asigur contribuabilului, poate, nici mijloacele indispensabile de subzist en, i n cu totul alta, ntr-o economie n care, aceeai parte de venit i permite contrib ilului un trai decent i poate, n plus, economisirea unei pri din venitul respectiv. Decizia de a evaziona a contribuabilului are n vedere, ns, nu presiunea fiscal gener al, calculat la nivel macroeconomic, ci presiunea fiscal resimit la nivel individual, care a depit, n perioada studiat, cel puin la nivelul persoanelor fizice, cu mult me dia la nivel macroeoconomic. Aceast datorit modului n care factorul de decizie a nele s s repartizeze sarcina fiscal ntre contribuabili. i n mediul de afaceri, fiscalitate a a fost perceput ca o decapitalizare a agentului economic, fiind practic o form d e agresiune exercitat asupra activitii acestuia prin distorsiunile pe care le gener eaz privind nivelul i ritmicitatea fluxurilor de numerar. 31

M. Pestieau, Leconomie souterraine Ed. Hachette, 1991, citat de N.Craiu, Relevana pra ctic a teoriei too much tax, no tax, Revista Finane Publice i Contabilitate , nr. 7-8 lie-august 2003 32 N.Craiu, Politica fiscal din perspectiva economiei subterane, Re vista Finane Publice i Contabilitate, nr.9/septembrie 2003 33

De foarte multe ori, agenii economici din ara noastr au reclamat caracterul excesiv al fiscalitii, care nu corespunde cerinelor de capitalizare i relansare economic, ge nernd, n acelai timp, o lips acut de capital, cu consecine asupra amplificrii arierate or ntreprinderilor i generalizrii blocajului financiar. 2.1.3. Factori de ordin leg islativ i administrativ Cu siguran, cea mai important cauz a evaziunii fiscale este, n ui impozitul, mai corect sistemul fiscal n cadrul cruia se dezvolt, bazat pe princip iul declarativitii contribuabilului ce beneficiaz de o prezumie de sinceritate i care este o incitaie la disimulare. Tehnica impozitrii cu numeroase derogri explic dezvolt area fraudei. Altfel spus, fiecare impozit conine el nsui bazele propriei fraude.33 Factorii economici i cei psiho-sociali sunt amplificai, ntotdeauna de: - o legislaia fiscal deficitar; - o fiscalitate excesiv (sub raportul numrului mare al obligaiilor fiscale i a actelor normative instituitoare i al deselor modificri ale acestora); - existena unui aparat fiscal ineficient, etc. Cadrul legislativ deficitar este u n factor important care contribuie la amplificarea fenomenului evazionist. n lucr area Diviziunea muncii n societate34, Emile Durkeim a elaborat conceptul de anomie (de la grecescul a nomos fr norm) care desemneaz o stare obiectiv a mediului social acterizat printr-o dereglare a normelor sociale datorit unor schimbri brute (rzboaie, revoluii, crize economice, etc.). ntr-o astfel de stare se afl i societatea romneasc dup revoluia din 1989, cnd nceperea procesului de trecere la economia de pia a gsit ec nomia romneasc ntr-un vid legislativ, funcionnd o bun perioad de timp n virtutea iner viteza de reglementare a diverselor domenii din economie fiind foarte lent. n dom eniul sancionrii sustragerii de la plata obligaiilor fiscale ctre stat, Romnia a bene ficiat de o lege a combaterii evaziunii abia n anul 1994 (Legea nr. 87/1994 privi nd combaterea evaziunii fiscale). Pn n acel moment, aparatul fiscal neavnd instrumen tul necesar pentru a aciona n legalitate, pentru diminuarea fraudei fiscale, conse cina fiind amplificarea fenomenului evazionist. 33 Dorin Clocotici, Gheorghe Gheorghiu, Dolul, frauda i evaziunea fiscal, Editura Lumin a Lex, Bucureti, 1996, p.57 34 Balaban Cosmin, Evaziunea fiscal. Aspecte controvers ate de teorie i practic judiciar, Editura Rosetti, Bucureti, 2006, p.127 34

Mai mult dect att, sanciunile prevzute de Legea 87/1994 erau contrazise n unele cazur i, de o serie de alte sanciuni prevzute n legile instituitoare de impozite i taxe sa u chiar n legile bugetare anule, acest paralelism i ambiguitatea privitoare la sta bilirea sanciunilor neputnd dect s denatureze aplicarea echilibrat a legislaiei fiscal e. Un astfel de exemplu este cel n care bugetul de stat de anul 1997 prevedea c nevr sarea de ctre pltitorii de salarii a obligaiilor bugetare calculate i reinute prin st opaj la surs, din drepturile salariale respective, se penalizeaz cu 20% din sumele reinute i nevrsate odat cu plata acestor drepturi, n timp ce art. 18 din Legea nr 87/ 1994 preciza c n cazul n care impozitele, taxele i contribuiile datorate statului au f ost diminuate prin nclcarea dispoziiilor fiscale, persoana contravenient va vrsa pe ln g impozitele, taxele i contribuiile neachitate o sum egal cu diferenele de impozite, t axe i contribuii stabilite de organul de control. Aceste dispoziii diferite prevzute pentru aceleai fapte nu puteau dect s ngreuneze controlul, adncind confuzia i ridicnd n semn de ntrebare asupra corectitudinii i echitii sanciunilor. Dar fosta lege pentru combaterea evaziunii fiscale coninea ea, nsi, o serie de neclariti, nefiind fcut o d mitare clar a infraciunilor i contraveniilor, astfel c unele fapte puteau fi interpre tate, n funcie de dorina sau pregtirea persoanei care efectua controlul. Nu mai puin adevrat este i faptul c nu toate legile economice au fost congruente cu ele fiscale , avnd loc confuzii chiar n rndul regulii fiscale, dublate de un grad ridicat de fi scalitate pentru unii contribuabili persoane fizice i juridice. Cadrul legislativ este componenta esenial a oricrui sistem fiscal. De la elaborarea legislaiei fiscal e ncepe construirea oricrui sistem fiscal. Dac absena unor legi fiscale, pentru regl ementarea anumitor impozite i taxe, este un factor major de incitare la evaziune i fraud fiscal i existena unor legi confuze, cu scpri mari, are, n mod categoric, acela efect. De asemenea, nici elaborarea unui sistem fiscal prea complex i stufos nu e ste o soluie n lupta dus de administraie mpotriva evaziunii fiscale. A plti sau a nu p i impozite- aceasta este ntrebarea de al crei rspuns, mai ales n cazul rii noastre, de cele mai multe ori, depinde nsi existena i prosperitatea unor companii.35 Rspunsul es condiionat de doi factori: iscusina ntreprinztorului i performanele legiuitorului n em terea de reglementri corespunztoare. n condiiile unor reglementri necorespunztoare, cu prevederi insuficiente, neclare, confuze, susceptibile de interpretri dintre cel e mai diferite, ntreprinztorii fie nu vor plti 35 N. Grigorie-Lcria, Acordarea facilitilor fiscale: cum? ct? cui?, Revista Impozite i nr.2, februarie 2006, p. 56-64 35

impozite, fie vor plti impozite derizorii. Asemenea ntreprinztori care desfoar activit de evaziune fiscal legal nu trebuie sancionai, i, de fapt, nici nu pot fi sancionai tru abilitatea lor de a face bani la umbra legii, inclusiv pe seama unor venituri care, n condiiile unor reglementri corespunztoare s-ar cuveni bugetului public. n Ro mnia, lipsa, pentru mult timp, a unei legislaii stricte n ceea ce privete documentel e fiscale i cele de nsoire a mrfii a creat posibilitatea circulaiei mrfurilor i a dedu erilor fiscale pe baza unor documente ce aparineau altor societi comerciale sau era u emise n numele unor societi comerciale fantom. O alt cauz a evaziunii fiscale, de da ta aceasta a celei realizate la adpostul legii o constituie acordarea mult prea l ejer i nefundamentat a facilitilor fiscale. Sunt situaii n care introducerea sau modif carea unui impozit este impus nu numai de realizarea obiectivului financiar, dar i de realizarea unor obiective economice sau sociale. Msurile de ordin fiscal sunt folosite n orice ar ca unul din cele mai importante instrumente de influenare a act ivitii economice, n special pentru stimularea dezvoltrii unor domenii de activitate, produse sau servicii, inclusiv prin acordarea de faciliti fiscale. Din anul 1990 i pn n anul 2005, n Romnia, s-a emis un numr foarte mare de acte normative coninnd num ase faciliti fiscale, n scopul dezvoltrii activitii economice, n special, prin atrager a de capital strin. Aceste faciliti fiscale au fost folosite, din plin, ca veritabi le instrumente de evaziune fiscal legal. Opinia unor specialiti n evaziune fiscal leg te c, n Romnia, n perioada 1990-2000 i, ntr-o oarecare msur, i dup aceea, un agent c care a valorificat din plin scprile legislative, confuziile, ambiguitile, interpre trile cele mai diferite, uneori diametral opuse, din cele mai importante preveder i din legislaia fiscal, nu mai avea nevoie s ncalce legea pentru a se sustrage de la plata impozitelor. Singura condiie, pentru a beneficia de aceste faciliti, este cu noaterea i valorificarea, din plin, a neajunsurilor i ambiguitilor legislaiei fiscal facilitilor fiscale acordate, n unele cazuri, pe beneficiari. Aceste faciliti fiscale au afectat substanial veniturile bugetare i au stimulat efectiv indisciplina n achi tarea obligaiilor bugetare, n special din partea celor mai mari contribuabili, cror a li s-au adresat cu precdere. n condiiile acordrii unor asemenea nlesniri la plata o bligaiilor bugetare, cei mai dezavantajai au fost agenii economici coreci, care i-au achitat integral i n termenul legal obligaiile de plat, beneficiarii fiind agenii eco nomici ru platnici, care nu i-au achitat, pe mai muli ani, obligaiile de plat i care a u folosit sumele datorate bugetului public ca surse atrase pentru finanarea proprii lor obiective. n timp, acetia beneficiind, n plus, de o reducere, n termeni reali, a debitelor restante ca urmare a deprecierii monedei naionale. 36

Multitudinea facilitilor fiscale acordate, retrase i apoi iar n aplicare, care, dup o anumit perioad de timp, efectiv nu mai puteau fi identificate, sistematizate i pre zentate clar nici de cei mai buni specialiti n domeniul fiscal, au fcut din Romnia u n loc propice pentru desfurarea de diverse activiti de ctre evazioniti i afaceriti du din toate colurile lumii. Afluxul acestora ctre Romnia a fost stimulat de neajunsu rile din legislaia fiscal, n special, dar i din reglementrile financiare, bancare i va lutare. Ca urmare a acestui fapt s-au nfiinat foarte multe societi comerciale, fie c u capital integral strin, fie prin participarea cu capital strin la majorarea capitalu lui social al unei societi existente, n care aportul investitorului strin era derizo riu, de ordinul a cteva zeci de dolari. Dup ce au fcut afaceri dubioase, aceti invest itori strini au disprut lsnd n urm datorii ctre stat de multe milioane n echivalent Se poate afirma c legislaia fiscal din Romnia, de dup anul 1989, a fost, pentru cea mai mare parte a acestei perioade, o legislaie generatoare de evaziune fiscal lega l, nfloritoare pentru marii contribuabili i de cretere a poverii fiscale i a srciei pe tru ali contribuabili, persoane fizice, cu posibiliti reduse de sustragere de la pl ata impozitelor, n special a celor percepute prin stopaj la surs. Fiscalitatea exa gerat din partea statului este o alt cauz important care duce la evaziune fiscal. Din punct de vedere legislativ, o fiscalitatea exagerat este neleas prin prisma numrului foarte mare de obligaii fiscale la care a fost obligat contribuabilul romn, n peri oada analizat, dar i al instabilitii n timp a legislaiei instituitoare de impozite i t xe. ntr-un studiu al Bncii Mondiale, dedicat analizei costurilor determinate de in iierea unei afaceri n 155 de ri ale lumii, se arat c, n Romnia anului 2005, o compani e mrime medie, trebuia s plteasc, ntr-un an, 62 de impozite i taxe, operaie pentru car erau necesare 188 de ore. n acest clasament, n care se situeaz pe locul 138, Romnia , era devansat doar de 5 ri foste comuniste (Bosnia-Heregovina, Ucraina Kyrgystan, B elarus, Uzbekistan). 36 n ceea ce privete cauzele de ordin administrativ trebuie p recizate, aici, dotarea insuficient cu mijloace materiale necesare administraiei n vederea ndeplinirii atribuiilor ce i revin, personal insuficient, numeric i calitati v, astfel, instituiile financiare avnd posibilitatea de a controla eficient doar o mic parte a persoanelor fizice i juridice, precum salarizarea inadecvat a organelo r de control pe linia depistrii i combaterii evaziunii fiscale, cu efect asupra ra portrii corecte a neregulilor constatate. O alt deficien pe linia controlului fiscal a constituit-o, n lipsa unui corp unic de control, repartizarea activitii de contr ol ntre mai multe direcii i servicii, amestecndu-se 36 www.prezentonline.ro 37

obiectivele controlului financiar cu cele ale controlului fiscal, controlul asup ra capitalului de stat cu controlul asupra capitalului privat, etc. Aceste organ isme prin modul cum au fost organizate s-au dovedit total ineficiente n faa evaziu nii fiscale, a fraudei, corupiei i criminalitii economice. Ele nu au reuit altceva de ct s sufoce contribuabilul romn prin controale repetate. Generat dup 1990 i amplificat dup 1996 situaia de mai sus are drept cauz principal, lipsa de voin politic n ceea ce ivete aezarea pe criterii de eficien i de profesionalism a activitii organismelor de c ntrol. Solicitat s-i exprime opinia asupra fenomenului evaziunii fiscale n Romnia, a nalistul economic Daniel Dianu declara37: O clasificare a cauzelor evaziunii fisc ale poate fi fcut, la noi, n funcie de felul ntreprinderilor. Unele, structural nu po t plti. Fenomenele care au aprut dup 1989, ntre care liberalizarea preurilor, au figu rat un alt context al ntreprinderii. Producia nu recupera cheltuielile, iar lupta pentru supravieuire i-a mpins pe unii spre evaziune fiscal. O alt situaie este cea nu mit hazardul moral. Pe fondul inflaiei unii au nvat s nu plteasc sau s amne plile actica s-a metamorfozat n evaziune fiscal. Putem merge mai departe i s vedem c ntrepri nderile mari, ndeobte, au fost privilegiate i prin natura vechilor relaii cu bncile. Practic, bncile erau prizonierele marilor ntreprinderi. Acum situaia s-a schimbat, bnc ile sunt mai puternice, multe au nu numai capital, dar i management strin. Deci, f inanarea prin bnci nu mai merge de la sine. Oricum, ns, marile ntreprinderi au i acum o mare for de negociere cu statul. Nu ntmpltor este mult mai dificil de lucrat cu ntre prinderile mari. Ele sunt ntr-un rzboi perpetuu cu autoritatea public, cu statul, c are este nevoit s accepte reealonri la plat pentru c nu le poate nchide. i uneori mai ntervin interese clientelare. Deci, pentru marile ntreprinderi evaziunea fiscal e mult mai subtil. ntreprinderile mici sunt ns ntr-o situaie ingrat, ele au acces mai re us la finanare, la creditare i pot negocia de pe o poziie mai vitreg cu statul. Este o diferen ntre modul cum statul se poate ntoarce mpotriva celor mari i a celor mici. Nu ntmpltor la cele mici gsim evaziune fiscal. Statistic, se verific acest lucru. Conc uzionnd, nclinaia natural a contribuabililor ctre evaziune fiscal, amplificat de lipsa unei educaii fiscale, la care se adaug dimensiunea presiunii fiscale i deficienele e gislative i administrative ale gestionrii impozitelor constituie cei mai importani factori care favorizeaz apariia i proliferarea fenomenului evazionist, sub toate fo rmele sale. 2.2. Un posibil portret al fraudatorului 37 Adevrul economic, nr. 41/octombrie 2003 38

Avnd n vedere nclinaia, n general, a oricrui contribuabil spre evaziune fiscal, ca fac or originar al fenomenului, este interesant de vzut care sunt trsturile caracterist icile ale persoanelor care practic frauda fiscal. n acest sens, dl. N. Craiu, subse cretar de stat Oficiul Naional pentru Combaterea i Prevenirea Splrii Banilor, realiz eaz, n articolul Politica fiscal din perspectiva economiei subterane, publicat n numru din septembrie 2003 al Revistei Finane Publice i Contabilitate, un posibil portret al fraudatorului, folosindu-se de trei metode de investigaie specifice cunoscute n literatura de specialitate, i anume: - anchetele de opinie; - testele de psiholo gie economic; - tratarea datelor de care dispun administraiile fiscale prin metode statistice adecvate. Urmare a anchetelor de opinie, au fost desprinse principal ele motivaii i caracteristici socio-economice ale contribuabililor fraudatori. Ast fel, un studiu ntreprins n S.U.A., n anii 80, arat c un contribuabil din cinci fraudea z impozitul pe venit. Din totalul fraudatorilor, o treime i supraestimeaz cheltuieli le profesionale, dou treimi sustrgnd o parte din venituri prin nedeclararea lor. Co ntribuabilii care declar c practic frauda fiscal au urmtorul profil: se gsesc n prin al n clasa de vrst de la 25 la 54 de ani; au pregtire colar i venituri relativ ridic ; au o profesiune care se preteaz la o umflare a cheltuielilor profesionale sau l a omiterea unor venituri. n plus, acetia se disting de restul populaiei prin concepi a foarte elastic privind cinstea i printr-un profund scepticism privind integritatea oamenilor. Aceste trsturi sunt, firesc, completate de o atitudine de revolt social - fraudatorul fiind, de cele mai multe ori, anarhistul, protestatarul, cel care nu se supune exploatrii de orice fel, inclusiv celei fiscale. A doua metod utilizeaz te hnicile psihologiei experimentale, fiind, n esen, o cercetare de laborator: se cere u nui grup de persoane s se imagineze n postura de contribuabili, avnd anumite caract eristici de venituri, ocupaie, vrst i familie. Participanilor la experiment li se cer e s acioneze la variante diferite de politici fiscale. Principalele concluzii ale acestor teste au fost: probabilitatea de a frauda crete o dat cu venitul i descrete pe msur ce controlul fiscal este mai probabil; tentaia de a frauda descrete pentru c ei aflai n situaia de a beneficia, n schimb, de cheltuieli bugetare; rata presiunii fiscale nu influeneaz semnificativ decizia de fraudare. 39

Relaia dintre rata impozitrii, nivelul veniturilor, ocupaia profesional i probabilita tea controlului este scoas n eviden cel mai bine prin intermediul prelucrrii statisti ce a datelor de care dispun administraiile fiscale. n acest context, semnificativ e ste frecvena controalelor fiscale, care joac un rol determinant n atenuarea fraudei . De asemenea, mai curnd tipul ocupaiei i mai puin nivelul veniturilor reprezint cond iii de influenare a frecvenei i mrimii fraudei. Exist i studii detaliate privind portr tul practicantului de munc la negru. Concluziile acestor studii arat c muncitorii la negru sunt: persoane tinere, cu nivel redus de calificare, care nu gsesc loc de m unc pe piaa oficial i sunt constrni s accepte slujbe la negru; persoane care nu pot angajate oficial: imigrani cu situaia nereglementat i personae care beneficiaz de pre staii sociale permanente; persoane care lucreaz la domiciliu sau n mici ateliere cu localizare discret. Modul n care este perceput munca la negru separ moralitii (persoa e mai n vrst, inactivi, provinciali, funcionari, proprietari) de torelani (tineri, eve tual chiriai care locuiesc n orae mari i au o pregtire universitar) i ilustreaz categ ile de persoane care ar accepta mai repede poziia de practicant al muncii la negr u. Fraudatorul are, cel puin, urmtoarele trsturi caracteristice: este independent, cst orit, are 3 copii, a mplinit 50 de ani, are o diplom universitar. n Frana, o astfel d e persoan, ascunde circa 18% din veniturile sale totale, de altfel ridicate.38 An chetele realizate n rile occidentale relev c persoanele care comit fraude sunt:39 - n proporie de 30% femei; - cu o situaie familial stabil; - n general, persoane cstorite; - puin probabil s fie credincioi; - puin probabil s aib cazier; - este mai puin probab l s abuzeze de alcool; - bine educai; - mai optimiti, mai motivai i cu mai mult respe ct de sine dect ceilali; - tind s par mai stpni pe situaie, amabili i empatici, dect li, impulsivi i insensibili; - profilul se potrivete cu cel al angajailor care sunt suprasolicitai. 38 39 www.prezentonline.ro www.wall-street.ro 40

Salariaii, ale cror impozite sunt reinute la surs, pot cu mare dificultate s se sustr ag obligaiilor fiscale una din posibiliti fiind aceea de a crete n mod fals cheltuiel le lor profesionale sau s aib o ocupaie suplimentar nedeclarat. n ceea ce privete inde endenii de toate genurile, acetia au obligaia de a declara un venit ct de ct plauzibi l, adic un venit care s corespund mediei pe care o ctig similarii lor, care sunt deja evidena fiscului. Cu ct acetia ctig peste medie, cu att mai mult le va fi la ndemn ze impozitul. 2.3. Modaliti prin care se realizeaz evaziunea Taxa pe valoarea adaug at se spune c este unul din impozitele mai puin predispuse a fi obiectul evaziunii fiscale. Se are n vedere, cnd se face aceast afirmaie, c T.V.A., fiind nscris obligato iu n documentul care atest transferul proprietii unui bun, prezint posibilitatea cont rolului ncruciat n vederea stabilirii realitii operaiunii impozabile (la vnztor i la or). Cu toate acestea, chiar n rile cu sisteme fiscale solide, evazionitii nu pierd din vedere nici acest impozit. Este vorba, de exemplu, de `instituia` taxi-ului. `Taxi` este un `mandatar` a crui unic funcie este de a fi nscris la Registrul Comerul ui pentru a emite, sub acoperirea antetului su, facturi de vnzare fictive. Altfel spus, el conduce o firm de faad, nsrcinat s emit documente comerciale corespunztoare aiunilor fictive desfurate de firme reale i n aparen, ireproabile n ceea ce privete tatea desfurat. Prin aceste facturi se permite societilor comerciale beneficiare (rea le) s obin rambursri de T.V.A.. Cu att sunt mai mari posibilitile de evaziune fiscal, aterie de T.V.A. la noi, unde sistemul fiscal fragil este dublat de un aparat fi scal nu tocmai performant. Cel care i propune s verifice dac agentul economic a stab ilit o sum corect privind T.V.A. pe care el trebuie s o suporte pentru activitatea unei anumite perioade, nu are dect s calculeze valoarea adaugat prin nsumarea elemen telor componente i s-i aplice cota de T.V.A. Deoarece T.V.A. calculat ca diferen ntre taxa aferent ieirilor (facturrilor) i cea corespunztoare intrrilor (cumprrilor) nu es taxa aferent valorii adugate pentru producia realizat ntr-o anumit perioad, trebuie ma nti fcute unele corecii att la T.V.A. colectate, ct i a celei deductibile pentru a ex scderea di sta comparabilitate ntre cele dou metode de calcul. Condiiile se refer la: n T.V.A. deductibil a taxei aferente cumprrilor de active imobilizate 41

iniiale influenarea T.V.A. deductibil cu taxa aferent diferenelor dintre soldul final i cel iniial al stocurilor; se scade taxa aferent soldurilor finale i se adaug cea aferent soldurilor influenarea T.V.A. colectat cu taxa aferent diferenei dintre soldul final al ieirilor

i cea aferent soldului iniial al ieirilor; se adaug taxa aferent soldului final i se s ade cea aferent soldului iniial Folosind metoda de determinare a T.V.A. pe baza ap licrii cotei de impozitare asupra valorii adugate obinut prin nsumarea elementelor co mponente ale acesteia se poate verifica dac agentul economic n cauz a efectuat vreo evaziune fiscala prin: nscrierea n registrul de cumprri a unor facturi fictive pent ru a majora T.V.A. deductibila i a micora sau elimina datoria agentului economic f a de bugetul de stat privind acest impozit nenscrierea n registrul de vnzri a unor fa turi emise de agentul economic sau nentocmirea unor documente legale privind vnzril e agentului economic Verificarea concordanei taxei datorate pentru activitatea de sfurat de un agent economic, stabilit prin cele dou metode se poate face pe diferite perioade de timp, mergnd de la o lun la un an de zile. n cazul unui agent economic care are i activitate de export este necesar o corecie suplimentar a taxei calculate pentru a exista o comparabilitate cu taxa calculat pe baz de valoare adaugat. De a semenea, verificarea este ngreunat n cazul agenilor economici care lucreaz cu mai mul te cote, deoarece ajustrile se complic. 2.4. Evaziunea fiscal n Romnia Evaziunea fisc al n Romnia a devenit motiv de preocupare pentru specialitii n domeniu, administraia f iscal i factorul politic, imediat dup unificarea sistemelor fiscale n urma unirii pr ovinciilor romneti din 1918, proces care a avut loc concomitent cu modernizarea si stemului fiscal, prin raportaarea la rile Europei Occidentale, ntre anii 1923-1927. Dei referiri la evaziunea fiscal, precum i includerea de sanciuni mpotriva celor car e erau depistai ca evazioniti au avut loc prin legile fiscale (Legea contribuiilor directe din anul 1923). Totui, prima lege care se ocup exclusiv de evaziune fiscal a aprut n Romnia n anul 1929. Este vorba de Legea pentru represiunea evaziunii fiscal e la contribuiile directe din 1929, care vorbete numai de ntrzieri n depunerea declara ilor de impunere, de diminuarea veniturilor decalarate, de inere n ordine a carnet ului de contribuabil, de registre duble, de bilanuri false, etc., adic de nereguli cu caracter administrativ sau de fraude cu caracter penal. 42

ns nici aceast lege i nici celelalte legi care privesc impozitele i taxele i au prevzu sanciuni pentru fraudele fiscale propriu-zise, nu rezolv i nici nu pune problema e vaziunii fiscale. Legea pentru represiunea evaziunii fiscale la contribuiile dire cte nu d definiia explicit a evaziunii fiscale, iar n cuprinsul ei nu se pomenete nic iodat cuvntul evaziune fiscal. Dintre fraudele comise n perioada interbelic n Romnia n importana sumelor, se detaau cele comise de ntreprinderile cu capital strin, eleme ntele favorizante se refereau la regimul rezervelor i amortizrilor, impunerea comp lementar dup rentabilitate i regimul dobnzilor la mprumuturile din strintate. Evaziune fiscal, alturi de corupie, este fenomenul economic i social cel mai vehiculat n peri oada actual, ncepnd cu ceteanul de rnd, n dubla sa ipostaz, de contribuabil i de ale pn la sfera politicului de la vrful societii romneti. Evaziunea fiscal n ara noast nit un fenomen att de real i vast, nct nu pare s mai deranjeze pe nimeni prezena sa co tidian n toate sferele aductoare de venit (mai puin poate salariul pltit de ctre stat) . Dac este s receptm ideea c existena evaziunii fiscale ca fenomen este un semn de de mocraie, atunci tnra democraie din Romnia a anilor 1990 s-a manifestat din plin, lsndu acestui fenomen cmp larg de aciune, iar dac factorii de decizie, legislaia fiscal i c ei pui s o aplice nu l-au sprijinit explicit, atunci cel puin ncercrile delimitare, a proporiilor sale au fost destul de ineficiente. n sprijinul acestor afirmaii vin u rmtoarele argumente, cauze care au condus la amiplificarea i meninerea evaziunii fi scale la proporii relativ ridicate n masa PIB i a veniturilor fiscale. 1. elaborare a greoaie a unei legislaii fiscale care s-a dovedit plin de lacune, de incoeren i imp recizie, mai ales n cadrul legislaiei din domeniul impozitrii veniturilor agenilor e conomici; 2. apariia trzie a legii pentru combaterea evaziunii fiscale (n anul 1994 ), precum i o anumit inerie n litera i sprijinul impus de ea; 3. lispa unui cod fisca l, indispensabil activitii de aplicare a legislaiei fiscale n vederea limitrii evaziu nii fiscale; 4. o fiscalitate relativ ridicat n comparaie cu posibilitile reale ale c apacitii contributive ale contribuabililor, precum i cu scopul formrii n mod cinstit a capitalurilor de care se duce lips acut n rndul agenilor economici; 5. numrul destul de restrns al specialitilor adevrai din domeniul fiscal la care se adaug o salarizar e i o dotare mediocr. La acestea se adaug 43

pregtirea necorespunztoare a juritilor din instanele judectoreti n domeniul dreptului omercial i fiscal. Ideea, neexprimat public, conform creia prin evaziune fiscal se p oate acumula capital financiar privat, poate fi profund duntoare pentru societatea romneasc n cazul pierderii de sub control a fenomenului. Aa cum impozitul prin el ns ui conine germenul omorrii venitului prin impozite, tot aa evaziunea fiscal coninea si germenul haosului fiscal cu repercursiuni directe asupra economiei, mai ales pr in intermediul deficitului bugetar. n aceast perioad, datele privid evaziunea fisca l sunt ca i inexistente. Ministerul Finanelor Publice trebuie s ofere periodic date ct mai exacte, fiind necesare, totodat, existena unei structuri organizatorice n cad rul ministerului care s permit culegerea de date din teritoriu despre evaziunea fi scal i prelucrarea statistic a acestora.40 Modalitile cele mai utilizate pentru reali zarea evaziunii fiscale sunt n cazul impozitului pe profit care se refer la: reduc erea bazei de impozitare; nenregistrarea integral a veniturilor; transferul venitu rilor impozabile la societile nou create n cadrul grupului; ncadrarea eronat n perioa ele de scutire. Evaziunea fiscal la TVA s-a produs prin: aplicarea eronat a regimu lui deducerilor; necuprinderea unor operaii ce intr n sfera TVA n baza de calcul a t axei; neevidenierea i nevirarea TVA aferent avansurilor ncasate de la clieni; aplica ea eronat a cotei zero. La accize, modalitile de evaziune au cuprins: micorarea baz i impozabile; utilizarea unei cote inferioare celei legale; nedeclararea corect a operaiunii reale n cazul unor produse ale cror preuri Motivele evaziunii fiscale su nt complexe i greu de identificat. Printre acestea enumerm: purttoare de accize (mai ales n cazul alcoolului) etc. 40 Evaziunea fiscala - prevenirea i combaterea spalarii banilor, prevenirea i combater ea coruptiei, Editura Lumina Lex, Bucureti, 2005, pag.95 44

nerecunoaterea, ignorarea sau aplicarea eronat i abuziv a legislaiei fiscale; rezist na contribuabililor la impozite ca un aspect ce ine de civismul fiscal; modificrile intervenite n legislaia fiscal, complexitatea acesteia, precum i unele imperfeciuni n textele elaborate care au determinri subiective i chiar abuzive n special n ceea ce privete avantajele fiscale n favoarea anumitor categorii de contribuabili. Printr e cauzele evaziunii fiscale sunt i problemele privind dotarea cu mijloacele neces are cu care se confrunt administraia n vederea ndeplinirii atribuiilor ce i revin (per sonal insuficient numeric i calitativ, tehnic de calcul, alte mijloace informative , structura organizatoric actualizat la noile evoluii ale sistemului fiscal, mijloa ce juridice, proceduri, etc.), salarizarea inadecvat a organelor de control pe li nia depistrii i combaterii evaziunii fiscale. Tehnicile de sustragere la plat a imp ozitelor sunt de la cele mai simple la cele mai complexe. Cea mai simpl o reprezi nt nenregistrarea n parte sau n ntregime a veniturilor realizate sau serviciile prest ate. Acest fenomen este foarte greu de controlat deoarece ulterior nu se poate d ovedi aceasta, ci numai dac fptuitorii sunt prini n flagrant. O alt tehnic este folosi t de importatorii sau productorii de mrfuri. Acetia subevalueaz mrfurile prin declarar ea unor valori foarte mici, uneori chiar a zecea parte din valoarea real. Ulterio r acestea sunt facturate ctre o societate fictiv sau ctre engros-ist la un pre aprop iat de preul de pia. Engros-istul, care de obicei, este una i aceeai societate cu imp ortatorul vinde, de asmenea, cu un profit foarte mic. n acest fel, sunt sustrase sume importante reprezentnd TVA, impozit pe profit sau accize. Multe societi comerc iale nregistreaz debite mari la bugetul de stat pe care nu le achit n timpul activitii comerciale, ulterior acestea sunt concesionate la persoane fizice strine devenin d astfel i aceste asocieti fantom. Aceasta este o alt tehnic de evaziune fiscal. Met ste folosit de productorii sau comercianii de alcool, cafea, tutun sau produse petr oliere, ndeosebi produsele accizebile. n acest fel, bugetul de stat a fost prejudi ciat cu sume uriae. Aceste tehnici de evaziune fiscal au fost stopate n rile dezvolta te din vestul Europei, fiind importate la noi n ar, iar din punct de vedere legislati v nu s-a ntreprins nimic n acest domeniu. De exemplu, n anul 1997, toi importatorii de cafea (SUPERBRAZILIA PRODCOM, BUENO FOOD, LAMA GROUP, ELITE etc.) au fost ver ificai asupra modului de aprovizionare cu cafea verde. Din verficarea facturilor distribuitorul de facturi atr fiscale de aprovizionare s-au constatat urmtoarele: ibuise facturile altor societi comerciale; 45

societile nu au fost identificate la sediul social declarat; asociaii sau administr atorii societilor nu au fost n ar n momentul derulrii activitii economice; facturi u fost completate cu toate datele de identificare privind furnizorul, beneficiar ul i datele privind expediia; societile furnizoare nu au depus bilanuri, declaraii de impozite i taxe la organele fiscale teritoriale; nu s-a putut prezenta ntiinarea de pltitor de TVA a furnizorului; contravaloarea mrufilor a fost achitat n numerar sau prin conturi deschise la bnci cu credibilitate redus. n urma controalelor au fost c alculate diferene de impozit pe profit, TVA i majorri de ntrziere n sum de 17 miliarde lei, pn n prezent nefiind recuperat nici o sum deoarece acestea au fost contestate, i ar pe durata soluionrii contestaiilor societile au fost cesionate, neputndu-se identif ica fptuitorii fradei fiscale, dei au fost sesizate organele de cercetare penal. n a nul 1999, societile de transport internaional de persoane cu capital turcesc (MURAT i TOROS ) au ncheiat contracte de leasing cu societi din Turcia pentru autocarele d estinate activitii de transport. Pentru aceste contracte de leasing societile de tra nsport din Romnia erau obligate s calculeze, s nregistreze i s vireze la bugetul statu lui impozit pe redeven (pentru veniturile realizate n Romnia de persoane nerezidente ) i TVA. n urma controlului s-au stabilit diferene de impozite i majorri n sum de 33 m liarde lei la nivelul anului 1999. Nici aceste sume nu au fost recuperate deoare ce organele de executare silit nu au avut pe ce face poprire, autocarele fiind tr asferate n Turcia, conturile bancare au fost nchise, iar mijloacele fixe cesionate . Societatea comercial GRETZA SRL a exportat produse finite n Cipru, la o societat e offshore. Veniturile obinute din vnzarea produselor au fost mai mici dect cheltui elile efectuate pentru obinerea produciei. n realitate, mrfurile erau exportate n Bel gia la un pre de trei ori mai mare dect preul de vnzare din Romnia (diferena fiind imp ozitat n Cipru, unde impozitul pe venit este de numai 4 %). n urma verificrilor efec tuate s-a constatat c att societatea din Belgia, ct i cea din Cipru aveau acelai asoc iat. A fost recalculat impozit pe profit n sum de 6,2 miliarde lei. 46

Capitolul 3 PARADISURI FISCALE I TIPURI DE ENTITI JURIDICE OFFSHORE 3.1. Naterea i evoluia paradisurilor fiscale Evaziunea fiscal internaional, stimulat d existena unor mici entiti juridice cu statut special sau de tip statal, numite n li teratura secolului XX paradisuri sau oaze fiscale, nu este un fenomen caracteris tic lumii contemporane. Acestea au existat din vechime. Astfel, n Grecia antic, in sulele din vecintatea Atenei erau utilizate de ctre comerciani pentru stocarea mrfur ilor, n felul acesta evitndu-se un impozit de 2% perceput de cetate asupra importu rilor i exporturilor. n secolele XVI-XVII, Flandra a devenit un paradis fiscal, ntr uct comerul efectuat prin porturile sale era supus la obligaii fiscale i restricii mi nore. n anul 1889, The Bank of Nova Scotia din Canada, a doua ca mrime din ar, a des chis un birou n Jamaica, prin 47

intermediul cruia clienii bncii beneficiau de avantajele fiscale i financiare acorda te de aceast ar pentru operaiunile de comer internaional. Momentul care a marcat crete ea importanei paradisurilor fiscale l-a reprezentat sfritul celui de-al doilea Rzboi Mondial, cnd a crescut numrul filialelor unei societi societate mam. Iniial, aceste iliale au servit extinderii societilor mam n strintate, n ri care le acordau facilit le, i ca loc de refugiu pentru capitalurile destinate a fi reinvestite sau repatr iate. Ulterior, filialele strine au nceput s fie utilizate ca mijloc de evaziune fi scal. Pentru a servi acestui scop, filialele au nceput s fie implantate n ri cu moned tabil, care nu exercitau un control asupra schimburilor, aveau un sistem bancar f iabil i un guvern care ncuraja investiiile strine pe teritoriile lor, dar impuneau s lab profiturile investitorilor strini sau beneficiile societilor rezidente, precum i dividendele vrsate de filiale societii mam. Statele-paradis fiscal (Tax Haven) capt, astzi, o rezonan din ce n ce mai profund, att n lumea marilor gigani ai mapamondului, n ri cu niveluri de trai mult sub cel al subzistenei, ele multiplicndu-i simultan num ul i complexul de avantaje oferite investitorilor strini, n spe corporaiilor multinaio ale. Pentru susinerea celor de mai sus se pot prezenta o serie de date relevante. Astfel, dac n 1978, corporaiile americane transferau ctre paradisurile fiscale, sub forma investiiilor strine directe, capitaluri cifrate la 23 miliarde dolari USD, iar corporaiile Europei Occidentale avansau resurse financiare estimate la 160 mi liarde dolari USD, la nceputul secolului al XXIlea, volumul operaiunilor de capital derulate n state - paradis fiscal sunt evaluate la 1600 miliarde dolari USD, aa c um afirm reprezentani ai Organizaiei Naiunilor Unite41. n prezent, n lume exist mai mu t de 50 de regiuni considerate paradisuri fiscale. Acestea sunt situate pe arhip elaguri (ex. Insulele Britanice Virgine), n republici insulare ( ex.Republica Nau ru) sau ri mici (ex. Panama). Unele ri, precum Elveia, au o lung istorie n pstarea se tului bancar, pe cnd altele (Bahamas, Liechtenstein, Delaware) au dorit s le imite pe cele mai dezvoltate. Legislaia independent a acestor ri sau teritorii ncurajeaz in vestitorii strini n nfiinarea companiilor pe teritoriul respectiv. 41 Ledoran Serge, Rose Philippe, Cyber Mafia hackerilor, Securitatea site-urilor co merciale, Editura Antet, Bucuresti, 2006 48

n majoritatea zonelor respective, funcionarea companiilor, securitatea investiiilor strine i protecia secretului informaiilor sunt garantate prin lege. (de exemplu, Ad unarea Legislativa din Insulele Britanice Virgine a votat un astfel de cod de le gi n 1984 sub numele de Ordonana Companiilor de Afaceri Internaionale). Dac obligaiil e fiscale ale contribuabililor sunt stabilite prin legislaia elaborat la nivelul f iecrei ri sau entiti juridico-administrative independente i dac nimeni nu este obligat s plteasc ceea ce legea nu-l oblig, rezult c oricine poate s caute soluii pentru a se a mpotriva unei impuneri pe care o consider excesiv. Evaziunea fiscal internaional es te, deci, o form a evaziunii fiscale licite, iar paradisul fiscal o soluie de real izare a acesteia. Ceea ce este ns cu adevrat grav, n legtur cu existena paradisurilor iscale, este faptul c, profitnd de avantajele oferite de acestea, companiile off-sh ore recurg la splarea banilor provenii din fraud fiscal naional, de foarte multe ori e aziunea fiscal, derulat prin intermediul companiilor off-shore mpletindu-se, armonios , cu bancruta frauduloas, contrabanda i splarea banilor. i n Romnia, speriai de mri gerat a unor impozite i taxe, oamenii de afaceri, n special importatorii i exportato rii, i-au nregistrat, ntr-un ritm ameitor, n ultimii 15 ani, companii off-shore, prin ntermediul crora statul romn este prejudiciat de importante fonduri bneti.

3.2. Caracteristicile paradisurilor fiscale n primul rnd, aceste entiti juridice ofe r avantaje fiscale, comparativ cu alte entiti juridice, societilor care i stabilesc se iul social sau persoanelor fizice care i au rezidena pe teritoriul acestora. Scopul l constituie atragerea societilor n expansiune, atragerea de capital i stimularea ap ariiei de activiti necesare asigurrii echilibrului economic i social. Facilitile fisca e utilizate n vederea ndeplinirii scopului urmrit sunt multiple: scutirea de impozi t a veniturilor/profiturilor realizate sau aplicarea unor cote extrem de reduse. O alt caracteristic esenial o consituie protecia prin lege a operaiunilor financiare sau comerciale realizate de persoanele fizice sau juridice. Avantajele fiscale l egate de delocalizarea operaiilor i profiturilor din onshore n offshore sunt uor de ne les.42 Profitnd de legislaia fiscal favorizant a acestor state speciale, companiile offshore i implicit proprietarii lor pot obine economii considerabile de la plata 42 http://www.prezentonline.ro/article_detail.php?idarticle=840 49

taxelor i impozitelor datorate statului/statelor (surs a veniturilor). Exist ns i alte tipuri de beneficii ce pot fi accesate n zonele offshore: eliminarea controlului schimbului valutar de regul, companiile offshore i pot derula tranzaciile financiar e n orice valut i-i pot pstra rezervele financiare n orice moned, fr o permisiune sp lipsa obligativitii inerii evidenei contabile multe parasiduri fiscale nu cer compa niilor offshore s in evidene contabile, ceea ce conduce la economii substaniale; cons ideraii legate de prestigiu de multe ori, i mai ales n economiile de tranziie sau n c urs de dezvoltare, o companie strin poate beneficia de termeni i condiii avantajoase dect o companie naional autohton. Prezena capitalului strin ntr-o societate naional uce la obinerea unei mai bune imagini a acesteia, putnd asigura n unele cazuri chia r i anumite scutiri de impozite i taxe. n ceea ce privete centrele offshore, n afara legislaiei stabilite i a fiscalitii avantajoase, alte posibile avantaje ale utilizrii acestor zone sunt: exploatarea posibilitilor oferite de evoluia sistemelor de trat ate i acorduri fiscale utilizarea facilitilor oferite de unele state privind neimpo zitarea dobnzilor pltite utilizarea celor aproximativ 1500 de zone de comer liber d in lume. internaionale (aa numitul treaty shopping); nerezidenilor i protejarea activ lor ( mai ales n SUA); n vederea asigurrii unui regim fiscal privilegiat, aceste en titi i adapteaz mereu legislaia fiscal n concordan cu evoluia ei pe plan internai paradisuri fiscale dispun de acorduri fiscale pentru evitarea dublei impuneri a veniturilor cu rile industrializate. Astfel, se urmrete asigurarea reducerilor impo zitului aplicat n mod normal investiiilor strine fa de cel din rile semnatare. Paradis rile fiscale mai prezint o serioe de caracteristici, printre care: dezvoltarea un ui sistem bancar lipsit de reglementri restrictive i constrngeri, absena sau limitar ea unui control asupra schimburilor valutare, cu excepia asigurarea unor mijloace de comunicare (telefon, conexiuni internet, servicii care asigur rapiditatea ope raiunilor n interiorul i n afara granielor; operaiunilor legate de devize strine; ne) la un nalt nivel funcional. Toate aceste caracteristici ale paradisurilor fisc ale contribuie la crearea unui cadou propice dezvoltrii operaiunilor economice cu sau fr motivaie fiscal, singura condiie fiind compatibilitatea cu legislaia acestor en titi teritoriale. 50

3.3. Clasificarea paradisurilor fiscale Paradisurile fiscale se pot mpri n: principa le i secundare. n cadrul paradisurilor fiscale principale se pot identifica apte ti puri de ri: 1) ri care nu aplic nici un fel de impuneri asupra veniturilor i creterilo de capital numite zero heavens sau pure heavens): Anguilla, Aruba, Bahamas, Bermude , Insulele Cayman, Insulele Marshall, Mauritius. 2) ri n care impozitul pe venit sa u beneficiu este redus (rate fixe stabilite de autoriti sau n combinaie cu scutiri s au reduceri provenite din tratatele de evitare a dublei impuneri): Cipru, Liecht enstein, Malta, Elveia, Jersey, Insulele Britanice Virgine. 3) ri n care impozitul e ste stabilit pe o baz teritorial: Costa Rica, hong Kong, Liberia, Malaezia, panama , Filipine, Marea Britanie (pentru societile nerezidente). Contribuabilii benefici az de o exonerare a beneficiilor obinute prin operaiuni realizate n afara teritoriul ui. 4) ri care ofer tratamente speciale companiilor offshore i companiilor holding: Austria, Ungaria, Luxemburg, Olanda, Singapore, Thailanda. 5) ri n care sunt scutit e de taxe companiile ce produc pentru export: Irlanda i Madeira. 6) ri n care sunt o ferite avantajele fiscale companiilor de afaceri internaionale companii orientate sau nu spre investiii, dar care se calific drept companii financiare offshore pri vilegiate: Antigua, Bahamas, Bermude, Insulele Britanice Virgine, Montserrat, Ne vis. 7) ri care ofer avantaje fiscale specifice societilor bancare sau altor instituii financiare cu activiti offshore: Hong Kong, Madeira, Malaezia, Filipine, Singapor e, Thailanda, Vanuatu. Aceast clasificare are la baz principalele dispoziii legale, ns n realitate multe ri aparin mai multor categorii de mai sus. Marea majoritate a ac estor state reprezint foste colonii rmase fr suportul financiar al Coroanei dup sparg erea imperiului colonial britanic. Fiind ri mici din punct de vedere geografic, cu populaie restrns i n general fr prea multe resurse naturale, aceste state s-au orient t ctre exploatarea frumuseilor naturale, turismul i serviciile diverse jucnd cel mai important rol n economia lor. Companiile offshore asigur acestor ri venituri substa crearea de locuri de munc pemtru persoane superior calificate, deci sa niale prin: larii i impozite pe salarii mai mari; 51

existena unor firme de avocatur, instituii de stat de nregistrare, bnci i instituii anciare nregistrate pe aceste teritorii. Chiar i n situaia unor sume modeste, taxele obligatorii ctre stat: taxe de nmatriculare i renmatriculare i impozitele contrbuie la obinerea unui venit considerabil pe cap de locuitor. De exemplu, Insulele Brit anice Virgine au 17.000 de locuitori. n anul 2003, erau nmatriculate n aceast ar aprox imativ 460.000 de companii offshore. nmulind acest numr cu impozitul anual pltit de o astfel de companie ( 300 USD), reiese c taxele pltite de companiile offshore aduc 8.000 USD pe cap de locuitor. n ceea ce privete paradisurile fiscale secundare, rile din cadrul lor, caracterizate printr-o suprafa mic i o populaie redus numeric, fr a lini toate caracteristicile paradisurilor fiscale principale, fie nu aplic nici u n fel de impunere fiscal, fie nu impun anumite venituri realizate de persoane fiz ice sau de societi. Uneori acord exonerri pentru activitilr desfurate de anumite soci au reduc mult cotele de impunere. Exist ns multe insulie i ri n curs de dezvoltare de itare la nivelul mediului economico social, dar care nu prevd impozite i taxe pent ru entitile offshore. Ele nu sunt calificate drept paradisuri fiscale eficiente de oarece nu ofer celelalte faciliti cerute de aceast industrie. De exemplu, Tonga, n Oc eanul Pacific, nu impoziteaz profiturile, ci impune numai o tax anual pltit de compan ii; acest stat este ns practic inaccesibil pentru afaceri. n Marea Nordului, pe coa sta german, n statul Schleswig Holstein, se afl un stuc de aproximativ 50 de locuito ri, utilizat n scopuri fiscale de aproximativ 70 de companii. Relaxarea fiscal a e xistat aici de aproximativ 300 de ani, de cnd un duce german i-a eliberat de taxe pe locuitori n schimbul construirii unui dig pentru prevenirea inundaiilor. Dup ce , din 1996, satul a nceput s fie cutat pentru a beneficia de avantajele sale fiscal e, autoritile au ncercat s stavileasc profitorii fiscali condiionnd facilitile fisca derularea operaiunilor societii din satul respectiv i de inerea evidenei tot acolo. R ezultatul s-a materializat n introducerea de noi linii telefonice i n demararea afa cerilor. 3.4. Factorii care determin alegerea paradisurilor fiscale Indiferent de natura juridic a unui investitor i de motivaia acestuia, n cadrul deciziei de a ape la la avantajele oferite de un paradis fiscal, problema primordial este aceea a o biectivelor de realizat i a costului acestora. Factorii care determin alegerea par adisurilor fiscale s-ar putea mpri n dou categorii: factori generali i factori princip ali. 52

Factorii generali 1. Garaniile guvernamentale n privina proteciei mpotriva expropieri i i naionalizrii. Fluxul de bani se aseamn ciclului hidrologic n care apele se ndreapt nevitabil ctre mare. Apa este folosit, refolosit i n final ajunge n rezervoarele ocean elor. Pe de alt parte, exist aproximativ 250 de ri i teritorii n lume i numai o singur (cea de reziden fiscal) nu poate fi considerat un potenial refugiu offshore. Numai un guvern care a ajuns cu spatele la zid (forat de mprejurri) va confisca investiiile strine; o astfel de aciune va duce la ncetarea investiiilor strine pentru o lung perio ad de timp. n 1959, americanii au pierdut aproximativ 7 mld. De USD prin neasigura rea investiiilor americane n Ciba (condus de Fidel Castro la acel moment), Cuba fii nd totodat un paradis fiscal n acei ani. Paradisurile fiscale care au contientizat din timp importana acestui element au avut numai de ctigat. Cayman Islands i Antilel e Olandeze au introdus n legislaiile lor garantarea mpotriva riscului de exproprier e sau naionalizare, ele numrndu-se la ora actual printre cele mai renumite paradisur i fiscale. 2. Tratament nediscriminatoriu al investiiilor strine La ora actual, n zo nele offshore, cu ct restriciile investiional, sunt mai nensemnate, cu att paradisul fiscal este mai flexibil i mai atrgtor. Prin acest tratament obiectiv se urmrete cont racararea limitrii libertii societii la un moment dat sub un anumit pretext, prin sch imbarea brusc a legislaiei fa de capitalul strin. Sunt evitate rile n care guvernele iteaz participarea capitalului strin, n care se deine n ntregime controlul asupra unor domenii de activitate sau se stimuleaz proritar investiiile naionale. 3. Stimulare a investiiilor strine Guvernele din ntreaga lume se lupt pentru atragerea de investii i internaionale. Chiar i o ar cu fiscalitate excesiv, precum Marea Britanie, exclude de la impozitare dividendele, dobnzile i ctigurile de capital din vnzarea activelor f ixe obinute de ctre investitorii strini care s-au instalat la Londra i care acioneaz p e pieele internaionale. Guvernul britanic e contient c dac ar supune impozitrii aceti nvestitori cu siguran ei se vor muta ntr-o ar cu un mediu de afaceri mai lejer din pu nct de vedere fiscal, iar bugetul naional ar pierde veniturile realizate din comi sioanele de transfer de proprietate i din impozitele pltite pe proprietatea imobil iar. Imaginea Irlandei de ar favorabil investiiilor strine directe se datoreaz meni nei strategii fiscale competitive mai bine de 40 de ani. nc din 1950, Irlanda ofer ea o scutire de impozite pentru profiturile din export pe o perioad de 15 ani, n c ondiiile n care nivelul mediu de impozitare existent n Europa la acea dat era de 50% . 53

4. Impozitarea redus

n toate paradisurile fiscale, avantajele fiscale au o baz legal. Companiile offshor e nregistrate n Insulele Britanice Virgine nu pltesc alte tipuri de impozite n fara unui impozit anual n valoare de 300 USD, independent de cifra de afaceri. Pentru Belize i Seychelles, aceast tax anual se ridic la impresionanta sum de 100 USD, n ti n Panama, este de 150 USD. Este evident de ce aceste avantaje fiscale sunt alese n schimbul unor cote de impozit pe profit de 20-50%. 5. Stabilitate politic i econ omic Un investitor care e dispus s abordeze zona offshore este interesat de dou ele mente extrem de importante: profit i sigurana investiiei, iar ultimul element este n direct dependen de stabilitatea statului-gazd. Decizia guvernelor unor ri de a proced a la naionalizri i exproprieri constituie un risc care nu poate fi neglijat. 6. Sis temul legislativ n general, majoritatea paradisurilor fiscale sunt ri care funcionea z pe baza dreptului cutumiar anglo-saxon, unde precedentele juridice (soluiile ant erioare ale instanelor pentru cazuri similare) au o importan foarte mare. 7. Portof oliul de Tratate de Evitare a Dublei Impuneri Acordurile bilaterale pentru evita rea dublei impozitri (i pentru mpiedicarea evaziunii fiscale) pot fi benefice, deoa rece pentru anumite tipuri de venit se aplic reguli de impozitare care sunt mai a tractive dect acelea care s-ar fi aplicat dac venitul ar fi fost impozitat n doar u na sau n ambele ri implicate. Tipurile de venit aplicabile sunt n mod obinuit, venitu rile din dobnzi, dividende i redevene. 8. Secretul bancar Prevederile legale ale Co mmon Law-ului dispun uneori amenzi mari i ani grei de nchisoare pentru angajaii din domeniul bancar ce ncalc principiul confidenialitii activitii clienilor. Pe de alt , SUA i organismele internaionale exercit presiuni asupra jurisdiciilor offshore n ca drul luptei mpotriva evaziunii fiscale i splrii banilor murdari. Prinse ntre ciocan i nicoval, bncile ce nu dezvluie informaiile solicitate pot suporta amenzi usturtoare n le n care au filiale deschise i n care autoritile nu primesc informaiile solicitate, m ai mult sau mai puin diplomatic. n Europa, la un moment dat, relaiile diplomatice nt re Frana i Elveia s-au deteriorat, datorit ncercrilor unor vamei francezi (ulterior co damnai penal) de a viola secretul bancar elveian.ca urmare a acestui conflict, Con siliul Naional al Elveiei a refuzat s mai aprobe un protocol, prin care se modifica un tratament existent ntre aceste ri. 9. Cooperarea guvernamental 54

Venezuela i-a pierdut statutul de paradis fiscal deoarece a ales calea unei polit ici naionaliste n defavoarea unei cooperri cu companiile strine de comer internaional. Insula Norfolk a fost un paradis fiscal cu o reputaie n creetere pn n 1974, cnd Austr lia a amendat aceast situaie, considernd-o parte a sa din punct de vedere al tratam entului fiscal. Numai rezidenii nativi ai insulei i companiile nmatriculate aici i c are sunt n ntregime deinute i controlate de rezidenii insulei pot obine faciliti fisc . 10. Taxe vamale minimale La nivelul statelor ce permit activiti offshore, n unele cazuri este compensat taxarea minimal a importurilor cu taxe pe vnzri; n alte cazuri (Bermuda, Liberia, etc.) se practic taxe mari pe import, contrabalansnd taxe foar te mici pe vnzri. 11. Localizarea economic a jurisdiciei Multe companii s-au orienta t ctre paradisurile fiscale ce se aflau n centrul unor piee comune regionale pentru a benficia de reducerile de tarife vamale, restricii comerciale minime, armoniza rea legislativ i piee poteniale mai vaste. Beneficiarii principali ale acestor relocr i au fost Belgia n CEE, Costa Rica n Piaa Comun din America Central i Jamaica n Asocia de Comer a Caraibelor. Ca urmare a cererilor statelor membre UE, Belgia i-a cresc ut taxele astfel nct n prezent nu mai este un paradis fiscal, pstrndu-i totui o serie e avantaje. Jamaica i-a pierdut i ea din autoritate, de data aceasta nu ca urmare a modificrilor fiscale, ci datorit recesiunii sale economice, poziia sa fiind uzurp at de Barbados i Sf. Vincent. 12. Oportunitile oferite pe termen lung Profesionitii d in domeniu sunt interesai de sperana de via a reducerilor fiscale oferite n condiiile schimbrii guvernrii acestor ri. n Bahamas, respingerea zvonurilor referitoare la o po sibil reform fiscal a dus la o deblocare masiv a intrrilor de investiii din exteriorul rii n zona liber a acestei regiuni. 13. Inflaia i politica de creditare O politic per inent de creditare a Bncii Centrale este un element vital pentru corporaiile ce nu dein suficiente resurse financiare i doresc s apeleze la credite locale pentru fina narea operaiunilor lor. Elveia reprezint numrul 1 n lume din acest punct de vedere, pe cnd Bahamas, Jamaica, Hong Kong i Vanuatu au fost criticate pentru insuccesul lor n a adopta politici antiinflaioniste i de creditare eficiente. 14. Disponibilitate a capitalului local Infrastructura financiar a unei jurisdicii offshore ar trebui s aib la dispoziie capitaluri necesare atunci cnd acestea sunt cerute. Panama a avut o evoluie fulminant n ultimii ani datorit faptului c a acionat pentru a pune la dispo ziia companiilor strine fonduri 55

pentru susinerea operaiunilor lor internaionale. Prin legislaia bancar adoptat de acea st ar, au fost atrase filiale a sute de bnci importante ale lumii. Elveia a fost cuno scut iniial ca un paradis bancar datorit imenselor resurse financiare disponibile n bncile sale. Secretul operaiunilor bancare derulate prin Panama, Bahamas, Luxembur g i Elveia a reprezentat i reprezint un argument important pentru transferul fonduri lor n aceste state. 15. Resursele umane disponibile O companie care dorete s-i stabi leasc sediul ntr-un paradis fiscal solicit informaii cu privire la structura juridic, bancar, hotelier i calitatea vieii din zona respectiv. Exist un pronunat interes, pen ru existena unui nivel de educaie ridicat al personalului angajat autohton i pentru asigurarea unor condiii de via i de instruire a copiilor angajailor din ara de origin e, la un cost care s nu fie exagerat de ridicat. 16. Poziia geografic, sistemul de comunicaii i de transport Existena unui sistem de comunicaii prin telefon, fax este esenial n desfurarea unei afeceri. Deplasarea i stocajul bunurilor comerciale sunt inf luenate de existena unui transport comod i rapid, aerian, terestru i maritim. Urmtoru l factor este proximitatea resurselor naturale, aezarea geografic, reelele de telec omunicaii, utilitile i sistemele de transport disponibile. Un amplasament favorabil pentru transbordarea mrfurilor sau bunurilor este absolut necesar pentru un centr u offshore unde se depoziteaz, manufactureaz, eticheteaz i pentru astfel de operaiuni . Elveia nu ofer posibilitatea transportului naval, dar totui deine o poziie importan t, pe cnd Vanuatu este taxat de insuficiena facilitilor de transport naval. 17. Oblig aiile managementului Multe companii au renunat la stabilirea de baze n strintate pent ru c legislaiile rii vizate nu permiteau un managemenr adecvat i eficace. Puine paradi suri fiscale sunt ns caracterizate de diferebne majore ntre obligaiile managementului local i cele ale managementului strin. n acelai timp, e imperativ pentru o societat e-mam s permit companiilor nfiinate n strintate suficient autonomie pentru a ndepli iiile de calificare ca entitate juridic distinct din punct de vedere juridic, fisca l i contabil. 18. Respectarea cu sfinenie a nelegerilor contractuale Normalitatea op eraiunilor ntr-un paradis fiscal ine de hotrrea guvernului-gazd de a consfini i respe nelegerile contractuale ce se realizeaz pe teritoriul su. Cu toate c dreptul internai onal nu poate ataca suveranitatea i autonomia fiecrui stat, majoritatea companiilo r multinaionale i investesc banii acolo unde contractul are valoare de lege i unde, n cazul violrii lui de ctre guvern, se acord compensaii corecte, acceptabile de ctre p artea vtmat. 56

19. Respectarea dreptului de proprietate

Corelat cu resectarea contratelor, respectarea proprietii este dorina oricrui agent ec onomic, oriunde s-ar afla acesta. Dup Panama, Elveia are cel mai mare numr de compa nii offshore nregistrate, ca urmare a importanei acordate de acest stat drepturilo r nerezidenilor n tratarea redevenelor, licenelor, i, n general, a tuturor drepturilor intelectuale. Orice centru offshore care se respect ar trebui s aib o astfel de le gislaie de ocrotire a proprietii (intelectuale sau materiale). 20. Situaia i istoricu l datoriei externe n condiiile accenturii schimburilor comerciale internaionale se a mplific i transferurile financiare internaionale, iar marile companii caut acele zon e care se bucur de cea mai mare credibilitate internaional n calitate de debitor. Cnd rating-ul unui guvern nregistreaz evoluii negative, companiile nmatriculate n zona l ui de influen au de suferit i caut locaii cu poziii mai sigure. Astfel de micri de ca al se nregistreaz acum n Indiile de Vest. 21. Existena unor tratate internaionale SUA i multe dintre statele puternic industrializate au ncheiate Tratate de Parteneria t, Comer i Navigaiile cu majoritatea paradisurilor fiscale, astfel nct multe dispute referitoare la derularea afacerilor pot fi teoretic eliminate. Totui, apariia a no i paradisuri fiscale implic abordarea prudent a riscurilor ce pot aprea ca urmare a inexistenei acestor tipuri de acorduri (sau similare). 22. Delegaiile oficiale i d e afaceri Cnd un guvern strin dorete s atrag investitori strini n ara sa, va trimite egaii oficiale pentru a promova avantajele oferite de ara sa. Acest gen de abordar e s-a dovedit foarte eficace n cazul Bahamas (1960), dup ce Fidel Castro a preluat Havana i multe companii i-au relocat sediile n afara Cubei. 23. Promovarea guverna mental Majoritatea statelor paradisuri fiscale finaneaz deschiderea de birouri de p romovare a lor n SUA, Europa i Orientul ndeprtat; prin acestea, firmele multinaionale intr n contact cu facilitile oferite de respectivele guverne. Pe lng mprirea de bro liante informative, aceste agenii de promovare aranjeaz i vizite ale reprezentanilor guvernamentali familiarizai cu mediul economic i juridic promovat. Factori partic ulari: 57

Factorii particulari care influeneaz alegerea unui paradis fiscal sunt determinai d e motivaia i situaia individual a persoanelor fizice i juridice implicate n proiect. A cetia privesc: 1. Domiciliul sau rezidena persoanelor fizice i influena schimbrii ace stora n principiu, statele stabilesc impunerea veniturilor persoanelor fizice n fu ncue de domiciliu sau de reziden (Marea Britanie, Frana) sau n funcie de naionalitate. Avantajele fiscale pe care contribuabilii urmresc s le obin vor fi influenate de prev ederile legale i vor influena deciziile investitorilor. Un cetean american care triete un timp ndelungat n afara SUA i are rezidena fiscal n Australia, Anglia, Frana sau or care alt ar va datora n continuare impozite pentru toate veniturile sale, mai puin ce le exceptate deoarece exist o excepie asupra veniturilor mai mici de 80.000 USD obi nute din afara SUA, n situaia n care persoana respectiv nu st pe teritoriul SUA cel p uin 330 zile n ultimele 12 luni consecutive. Prin urmare, cnd se dorete ascunderea p rofiturilor n offshore, paradisurile fiscale nu sunt refugii fiscale legale pentr u cetenii americani. SUA este una din puinele state care taxeaz pe criteriul rezidene i sau ceteniei. Exist alte trei state care au adoptat aceeai practic: Romnia, Filipine i Eritreea (estul Africii).

2. Sediul societii i transferul acestuia Din punct de vedere comercial, o companie n matriculat ntr-o insul mic, necunoscut creeaz o cu totul alt impresie dac aceasta poa da o adres din Zurich sau New York. Schimbarea sediului unei societi comport riscuri legate de evoluiile politice i economice. Aceste atrebuie evaluate n consecin. La ac este evoluii se adaug evaluarea reglementrilor fiscale. Transferarea sediului socia l n ri precum canad i Liechtenstein trebuie aprobat de guvern, n timp ce n Elveia tre e acceptul persoanelor creditoare. n aceste ri, transferul se realizeaz prin dizolva rea societii, cu toate consecinele fiscale prevzute de lege. 3. Transferurilor capit alurilor Exist ri (Australia) care nu permit transferul caputalurilor spre paradisu rile fiscale dect dup obinerea unei declaraii de la autorul transferului i aprobarea administraiei fiscale. Abordrile sunt diferite: n rile ce practic dreptul anglo-saxon cerinele sunt mult mai flexibile. n Bahamas, capitalul standard nregistrat de o co mpanie este de 5.000 USD, dar conform 58

legilor acestor ri, aceast sum nu este obligatoriu a fi vrsat efectiv. Aceeai regul ic i n insulele Britanice Virgine, unde capitalul, standard nregistrat este de 10.00 0 USD, dar nu este obligatorie vrsarea acestuia. Prin urmare, n aceste ri, companiil e pot fi nfiinate avnd formal un capital de cteva mii de doalri, dar fr ca n realitate s implice vreun flux de numerar sub form de investiie extern. n rile ce practic dre continental, modalitatea de plat a capitalului nregistrat este precis definit i urmri t. n ri precum Elveia, Liechtenstein i Andora, capitalul social subscris de proprietar i trebuie vrsat ntr-un cont special al companiei, iar orice alt contribuie n natur tre buie pu la dispoziia companiei (aa cum se practic i Romnia). 4. Accesibilitatea paradi surilor Complexitatea acestui factor este determinat de necesitatea analizrii mai multor elemente. Acestea in de posibilitatea obinerii vizei de intrare (n Andora, r ezidenele se aprob numai n funcie de plecrile i decesele rezidenilor strini), posibil tea de a cumpra sau nchiria o locuin, condiii de via convenabile (costul vieii este r cat n Bahamas, Cipru, Costa Rica, Irlanda, Sri Lanka), costul operaiunilor de stab ilire, mijloace de transport rapide la preuri care s nu fie prohibitive, limba vor bit/utilizat. 5. Asigurarea secretului operaiunilor n unele situaii, proprietarii une i companii offshore nu doresc dezvluirea identitiilor. Motivele ce duc la aceast dor in sunt diverse, pornind de la intenia asigurrii confidenialitii totale asupra unor de ersuri de afaceri perfect legale pn la evitarea oricrei conexiuni ntre derularea uno r afaceri ilegale i persoanele care se afl n spatele ntregului montaj. Astfel, compa niile offshore se delimiteaz n trei categorii caracterizate de: Anonimat total ide ntitile directorilor i proprietarilor nu sunt verificabile, dat fiind c aceste detal ii nu trebuie raportate autoritilor din acele ru (Insulele Britanice Virgine, Belize , Seychelles, Niue, etc). Din datele vehiculate n mediul consultanilor n domeniu, s e pare c importana anonimatului n afacerile internaionale este destul de mare (n 2000 , au fost nregistrate n insulele Britanice Virgine aproximativ 62.000 de companii noi). Publicitate parial porprietarii unei companii nu figureaz n Registrul Companii lor, n timp ce toate detaliile privind directorii sunt disponibile publicului. Pu blicitate larg informaii detaliate privind acionarii i directorii companiilor sunt a ccesibile n Registrul Companiilor. De exemplu, n Cipru, sunt disponibile detaliile privind proprietarii i directorii (nume, naionalitate, numr de paaport, data naterii , domiciliul permanent, etc.). 59

6. Rezidena fictiv n biroul unui jurist, contabil, bnci sau a unei instituii speciali zate dintr-un paradis fiscal se pot nfiina societi fictive. Utilizate ca societi releu de tip sham companies sau cutie de scrisori, aceste aservesc la fixarea beneficiilo r realizate n ri unde impunerea nu exist, e slab sau nu se prevede obligativitatea re patrierii veniturilor nasare n strintate. Utilizatorul unei astfel de societi trebuie s gseasc ara n care s o implanteze i s evite riscul de a fi contestat existena soci consider c este necesar existena unei activiti de conducere i control stabile i nu st lirea sediului ntr-un biroz al unui jurist local. 7. Restricii de organizare De re gul, sunt instituite dou tipuri de restricii: numrul minim de directori i acionari ( anama o companie trebuie s aib cel puin trei directori); naionalitatea directorilor cel puin unul sau toi directorii trebuie s fie cetean/ceteni ai statului de nmatricul are ca scop principal crearea de locuri de munc pentru cetenii jurisdiciei offshore . 8. Costuri de operare Costurile de operare ce caracterizeaz activitatea unei co mpanii nmatriculate ntr-un paradis fiscal pot fi structurate astfel: Costuri oblig atorii: o Taxe i impozite guvernamentale anuale o sum anual fix, forfetar sau un proc ent din profit; o Taxe pltibile pentru agentul i sediul nregistrat agentul reprezen tant este, n general, o firm de avocatur, care asigur adres i reprezentan pentru comp ile nregistrate n schimbul unei taxe anuale. Costuri operaionale (n funcie de dorina roprietarului): o Remuneraii pltibile directorilor i proprietarilor nominali o sum a nual fix, plus o sum mic pentru fiecare serviciu prestat n numele companiei; o Cheltu ieli de reatransmitere a corespondenei pentru retransmiterea corespondenei primite pe adresa nregistrat (stabilit anual sau pe operaiune); o Costuri de administrare p entru furnizarea spaiului pentru sediu, utilizarea telefonului i faxului; o Taxe p ltibile pentru emiterea diferitelor documente. Taxele totale de nmatriculare i oper are n primul an ale unei companii offshore variaz ntre 2000 i 4000 USD, n funcie de fi rma de consultan i locaia dorit, putnd 60

ajunge pn la 7000-8000 USD n ri precum Malaezia i Madeira. Taxele anuale de retransmit ere a corespondenei i apelurilor telefonicce sunt de ordinul sutelor de dolari (50 0700), aceste acrescnd proporional cu volumul serviciilor efectuate. 3.5. Forme cl asice de entiti juridice offshore

Jurisdiciile ce fac parte din sistemul offshore sunt caracterizate te o tipologie variat a entitilor posibil de nmatriculat n acest locaii. Exist ns cteva forme cla companii offshore: 1. Compania exceptat (Exempt company) Este compania scutit de la plata obligaiilor fiscale normale, sub rezerva respectrilor anumitor condiii. n s ituaia n care nu ne referim la activiti offshore, aceste companii pot foarte bine fu nciona n jurisdicii cu un regim fiscal normal, ele beneficiind ns de un set important de faciliti fiscale. 2. Compania nerezident (Non Resident Company); Este cea mai p uin pretenioas entitate, utilizat n special n zona de influen a legilor britanice. O panie nerezident va fi nregistratp ntr-un anumit centru offshore (Cayman Islands, M area Britanie, Cipru, etc.) i va avea rezidena fiscal ntr-un alt stat, n funcie de int eresele acionarilor si. Rezidena fiscal poate fi modificat o dat cu modificarea elemen tului de atribuire a rezidenei, de regul, locul de unde se face administrarea aces teia. ntr-o asemenea situaie, obligaiile fa de statul de ncorporare sunt reduse consid erabil: se evit obligaia de a menine un sediu i personal n statul de ncorporare, nu es te necesar depunerea bilanului contabil, iar obligaiile fa de autoriti constau ntr-o anual care se poate ridica la cteva sute de dolari. Pentru a evita presiunile fisc ale, de obicei companiile offshore nerezidente sunt domiciliate fiscal tot n juri sdicii offshore; printre cele mai cunoscute se numrr Insula Sark i Cipru. Se aprecia z astfel c asemenea companii sunt nfiinate pentru a beneficia de imaginea i caracteri sticile oferite de o anumit jurisdicie onshore sau offshore, fr a-i asuma costurile a dministrative i de operare exagerate, aferente i direct proporionale cu nivelul jur isdiciei de nregistrare. 3. Compania de Afaceri Internaionale (International Busine ss Company) Reprezint o categorie relativ nou, foarte asemntoare cu cea a companiilo r exceptate, fiind un produs foarte apreciat i frecvent utilizat de comunitatea o amenilor de afaceri din zona Caraibelor i Asia Pacific. Ca trsturi se pot enumera: 61

Flexibilitate i operativitate la ncorporare; Admiterea companiilor cu un singur aci onar (care poate fi i singurul director); Posibilitatea emiterii de aciuni la purtt or; Obligaii sumare de asigurare a sediului. 4. Asociaia cu Rspundere Limitat (Limit ed Liability Company) Este un parteneriat n care rspunderea acionarilor este limita t i este definit superior de cota de participare la capitalul social. Este practic, o structur hibrid a dou tipuri fundamentale ce caracterizeaz sistemul economic ang lo-saxon: parteneriatul i compania. 5. Compania hibrid Este compania ce are dou cat egorii de susintori: acionarii i membrii garani. Acetia din urm sunt alei n aceast e ctre directorii societii cu condiia unei garanii asupra datoriilor societii pn la ul unei sume specificate (de regul 100 USD sau mai puin). Astfel, un membru garant deine o datorie contingent, spre deosebire de acionar care deine un activ, mai exac t aciunile. 6. Fundaiile Anglo-saxone Pentru o perioad destul de lung, fundaiile din Liechtenstein i Panama au fost instrumentele preferate ale rezidenilor rilor bazate pe Codul Civil, n scopul protejrii averilor n favoarea operaiunilor viitoare. Common Law-ul britanic nu recunoate conceptul specific de fundaie, dar creeaz un tip de o rganizare similar, cunoscut sub denumirea de fundauie anglosaxon. Aceasta este cre at de un fondator, transfernd active cre fundaie (ce nu are aciuni) ca o subscriere. 3.6. Tipuri de companii offshore din punct de vedere al activitii desfurate 1. Compa nii de comer exterior n tranzaciile comerciale internaionale se practic destul de des introducerea unei companii offshore n mijlocul tranzaciei, ntre vnztor i cumprtor, c anie ce va reine cea mai mare parte a profiturilor reale ale tranzaciei. n acest fe l, profiturile taxabile sunt transferate dintr-o jurisdicie c taxe ridicate ntr-un cu taxe sczute sau chiar fr taxe. Spre exemplu, o firm din UE poate importa prin of fshore subansamble din China i poate vinde produse finite pe piaa din UE (cu pre fo arte mare). Un ziar din UK i pstreaz angajaii acolo, dar creeaz offshore, o companie d e vnzri i distribuie care se ocup de restul procesului i pstreaz profitul offshore et Compania offshore va fi cea care va intra n relaii contractuale cu vnztorul i cumprtor l, iar bunurile vor continua s circule de la productor/vnztor la cumprtor. 62

Aceast interpunere a companiei offshore n lanul comercial poate fi fcut att de vnztor de cumprtor, fiind avantajoas att pentru cel care vinde bunurile, ct i pentru cel car e le cumpr. Exportatorul poate folosi schema de mai sus pentru a transfera profitu l care provine din diferena dintre costul bunurilor vndute de el i preul de vnzare. I mportatorul poate folosi compania offshore pentru a evita plata taxelor pe difer ena dintre preul de achiziionare a bunurilor i preul cu care bunurile vor fi vndute n a sa. Unele paradisuri fiscale ncurajeaz activitile de comer prin oferirea unor zone duty free, faciliti de depozitare etc. Acest lucru este imporant mai ales atunci cn d se ncearc avitarea crerii unui sediu permanent n ara de destinaie (prin stocarea bu ilor nainte de livrare). Ca o regul general, aceste companii trebuie create n jurisd icii cu sisteme de comunicaii eficiente, ce permit procurarea facil a documentelor de transport, cum este: Cipru, Hong Kong, Bahams, Barbados, Caymans Islands, Cos ta Rica, Jersey, Luxemburg, Malta, Panama, etc. Exemplificm o companie offshore nm atriculat n scop comercial: Se presupune c pentru mrfuri achiziionate cu valoarea de 5.000 Euro, exportatorul (A) gsete un client intern/extern (B) dispus s i plteasc 10.0 00 euro. Cota de impunere a profitului obinut de o companie offshore este de 10%, n condiiile n care cota de impunere a profiturilor n onshore este de 25%. Utiliznd c ompania din ara C, exportatorul are posibilitarea de a-i vinde acesteia marfa cu 6.000 euro, marf ce va fi revndut ulterior la valoarea la care importatorul este di spus s o achiziioneze, respectiv 10.000 euro. n cazul neutilizrii offshore: Profit i mpozabil: 10.000 5.000 = 5.000 euro Impozit pe profit: 25% * 5.000 euro = 1.250 euro n cazul utilizrii offshore: Profit societate A : 6.000 5.000 = 1.000 euro Imp ozie pe profit societate A : 25% * 1.000 = 250 euro Profit societate C : 10.000 6.000 = 4.000 euro Impozie pe profit societate C : 10% * 4.000 = 400 euro Impozi t pe profit A+C = 250 + 400 = 650 euro n varianta utilizrii companiilor offshore, de cele mai multe ori transportul se face direct de la exportator la importator, existnd totui documente de atestare a legturii cu jurisdicia C. 2. Companii de invest iii 63

Zonele offshore ofer deseori un mediu excelent pentru companiile de investiii sau fondurile de investiii. Raiunea acestei activiti este ca profiturile din aceste inve stiii vor fi netaxabile (sau foare puin taxabile), iar reglementrile legale sunt ma i blnde dect n rile cu fiscalitate mare, unde deintorii fondurilor investite sunt loca izai. O companie offshore poate cumpra aciuni, obligaiuni i poate de asemenea s le vnd mod liber. Dac analizm rapoartele majoritii burselor importante ale lumii (New York, Londra) putem observa c majoritatea aciunilor aflate n ciculaie sunt n minile compani ilor offshore i c se schimb ntre aceste companii. Companiile offshore sunt principal ii pioni ai proprietii n pieele de capital dezvoltate, fiind prezente i pe pieele unor materii prime i combustibili. Deoarece fondurile offshore ofer un ctig (i un risc) m ai mare dect cele onshore, multe ri au restricionat investiiile n astfel de ri pentru tenii lor, precum i marketingul acestor fonduri pe teritoriul lor sau ctre rezidenii lor. SUA este foarte strict n aceat privin, iar fondurile de investiii offshore se fer esc s ncalce legea Statelor Unite i nu accept investiii din partea unor ceteni america i. Regimul fiscla din Marea Britanie e mai permisiv, dar totui inflexibil. 3. Com panii holding n general, multinaionalele utilizeaz paradisurile fiscale pentru nmatr icularea companiei ce deine aciunile celorlalte companii ale grupului. La acest ni vel trebuie analizate avantajele i oportunitile fiscale accesibile, n contrapartid cu costurile suplimentare, dificultatea i riscul unei astfel de opiuni. Compania hol ding este compania a crei activitate se limiteaz la a deine i conduce investiii sau p roprieti fr a avea activiti comerciale obinuite. Cerinele de ncorporare i utilizare tui tip de companii difer de la stat la stat (n special n Liechtenstein, Luxemburg, Nauru i Olanda). Pentru a avea maximum de eficien fiscal, compania holding va fi nco rporat ntr-un din jurisdiciile offshore potrivite i utilizat pentru finanarea firmeloe localizate n zone cu impozitare ridicat. Danemarca este un stat european frecvent utilizat n strategii de nfiinare de companii holding ale companiilor din afara Eur opei. Legislaia danez are dou avantaje majore: Nu sunt reinute impozite la surs pe di videndele distribuite n exteriorul rii; Nu sunt impozitate dividendele primite de l a o subsidiar strin, n condiiile n care sunr deinute cel puin 25 de procente din capi ul social al acesteia pe o perioad de cel puin un an. n acest fel, n Danemarca nu su nt impozitate dividendele ele vor fi taxate, eventual, numai n cellalt stat. 64

Pentru simplificarea calculelor, se presupune c numai compania A distribuie divid ende de 20.000 euro (5% reinere la surs pentru plata ctre jurisdicia offshore, 10% p entru persoanele juridice autohtone). Pentru compania B dobnzi pltite n valoare de 30.000 euro, cota de reinere la surs 10%. Pentru compania C redevene pltite n valoar de 10.000 euro, cota de reinere la surs 8%. Pentru compania D servicii de managem ent facturate n valoare de 15.000 euro (deductibile fiscal n ntregime). Cota de imp unere n onchore 20%, iar n offshore 0%. n cazul nmatriculrii companiei holding n onsh re: Impozit pe dividende primite = 20.000 euro * 10% = 2.000 euro Impozit suplim entar = (30.000 + 10.000 + 15.000) * 20% = 11.000 euro Impozit total = 2.000 + 1 1.000 = 13.000 euro n cazul nmatriculrii companiei holding n offshore reinere la surs = 20.000 * 5% = 1.000 euro reinere la surs = 30.000 * 10% = 3.000 euro reinere la s urs = 10.000 * 8% = 800 euro Impozit total = 4.800 euro 4. Companii pentru evitar ea autentificrii testamentului i pentru camuflarea proprietii O persoan care deine act ive ntr-unul sau mai multe state poate apela la varianta deinerii lor prin interme diul unei companii holfing personal astfel nct dup decesul su autentificarea testamen tului s nu se realizeze n fiecare ar n care deine averi, ci n statul de ncorporare a paniei respective. Utilizarea unei astfel de societi poate oferi o serie de benefi cii, pornind de la economisirea taxelor de succesiune enorme n unele ri), simplific area procedurilor legale i terminnd cu evitarea publicitii nedorite. Persoanele care nu doresc, din motive fiscale sau de evitare a publicitii, s-i divulge proprietatea asupra activelor lor, se pot folosi cu succes de avantajele acestor societi, dato rit intimitii pe care aranajamentul offshore l ofer. Jurisdiciile caraibiene sunt reco mabdate pentru ncorporarea de astfel de companii. 5. Companii pentru deinerea de p evitarea taxelor de motenire; evi roprieti Avantajele unei astfel de companii sunt: tarea taxrii ctigurilor de capital; uurina vnzrii (prin transferul aciunilor i nu elor propriu-zise); reducerea costurilor de achiziie etc. 65

n lipsa unei astfel de strategii, n Portugalia, o tax de motenire (la decesul propri etarului) poate urca pn la 50%, taxarea ctigului de capital pn la 20%, iar costurile cazionate de vnzare pn la aproximativ 13%. Din aceste motive, o astfel de metod de d einere a proprietii i de transfer al acesteia este foarte des ntlnit n Portugalia, ia umprtorii prefer s achiziioneze imobile utiliznd avantajele oferite de zonele offshore . De exemplu, dac valoarea aciunilor ar fi de 1.000.000 euro (contravaloarea imobi lelor), transferul dreptului de proprietate asupra imbilelor n onshore se taxeaz c u 30% (impozitul ar fi de 300.000 euro). Transferul aciunilor societii offshore se taxeaz n offshore cu 0% (deci 0 euro impozit). 6. Companii pentru servicii hotelie re n situaia n care se dorete implicarea oportunitilor offshore n proiectele hoteliere activitatea trebuie structurat astfel nct o companie offshore s fie proprietatea cld irii, imobilul fiind apoi nchiriat unei alte companii ce se va ocupa de conducere a hotelului. Este posibil s se evite impozitarea ctigurilor de capital la vnzarea un ei cldiri prin deinerea hotelului offshore, iar societatea nregistrat local este nec esar pentru derularea activitii hoteliere. Operatorul hotelului va fi impozitat pe profiturile obinute din funcionarea unitii, dar exist variate modaliti ce pot fi utili ate pentru a ine aceste profituri la minimum. Una dintre ele i cea mai la ndemn este plata unei chirii mari (care s acopere parial profitul fiscal ce ar fi fost obinut n lipsa ei) ctre deintorul hotelului. Mai exist i varianta facturrii (tot din offshore) a unor servicii de reprezentare internaional, marketing, management strategic, so ftware etc. Alte tipuri de companii offshore mai sunt: Companii pentru servicii profesionale pentru activiti retribuite la nivel superior: avocai, designeri, consu ltani financiari, ingineri, autori sau artiti) Companii pentru transporturi navale (cele mai cunoscute sunt n Liberia i Panama, Cipru, Bahamas, Malta) Companii pent ru drepturi de autor (Cipru, Irlanda, Malta, Marea Britanie, Irlanda, Gibraltar, Luxemburg) Companii pentru servicii bancare (Anguilla, Bahamas, Bahrein, Insule le Cayman, Costa Rica, Emiratele Arabe Unite, Hong Kong, Liban, Singapore) Local izarea cartierelor generale ale companiilor multinaionale Companiile pentru asigu rri care poti fi: o Companii de asigurri (Saint Vincent i Seycelles) 66

o Companii captive de asigurri (Insulele Bermude, Insulele Cayman, Luxemburg, Van uatu) Trust-urile 3.7. Utilizri legale ale jurisdiciilor offshore

3.7.1. Practici legale de utilizare a jurisdiciilor offshore Firmele pot folosi c entrele financiare offshore i secretul bancar existent n acestea ca parte a efortu lui deliberat de a menine secretul operaiunilor i avantajele concureniale ntr-un medi u de afaceri n care secretizarea informaiilor strategice a devenit aproape obligat orie. ri precum Cayman Island (al cincilea centru financiar al lumii) sunt atracti ve datorit facilitilor fiscale i bancare acordate, nefiind necesar nici publicarea si tuaiilor financiare. Aici au rsrit peste 600 de bnci i instituii financiare, incluznd 7 din cele mai mari 50 de bnci ale lumii; totui numai 50 de bnci au o prezen efectiv a ici i numai 31 sunt autorizate s desfoare operaiuni cu rezidenii din Cayman. n portofo iul insulei exist aproximativ 45.000 de companii ce-i desfoar afacerile n afara roo. aco este ara marilor milionari. Nu exist impozit pe averea personal o evaziunea fisc al nu este considerat un delict. Este aproape imposibil de urmrit cele 340.000 de c onturi bancare deinute aici, autoritile meninnd o strictee absolut n privina secretu ancar. Strategiile financiare ce vizeaz Monaco determin o pierdere anual pentru Mar ea Britanie de aproximativ 1 miliard Lire sterline prin nencasarea unor impozite cuvenite Inland Revenue.43 Belize, o alt jurisdicie notorie, este cunoscut ca fiind reedina lordului Michael Ashcroft, membru al Camerei Lorzilor din Anglia. Belize a acordat o vacan fiscal de 30 de ani companiei conduse de lordul Ashcroft Carlisle H oldings. Aceast societate are ns o slab activitate n Belize asigur servicii de aprovi ionare, curenie i paz pentru companii i autoritile municipale, avnd ns relaii de a cteva studiouri de la Hollywood. Facilitile fiscale acordate i-au generat o econom ie de impozit de aproximativ 13,7 miloarde lire sterline din 1997 pn n 2002. n US Vi rgin Islands i Barbados exist aproximativ 3.600 de companii americane nmatriculate ce pstreaz aici cteva zeci de angajai (ce se ocup de facturare). n felul acesta capt iden fiscal i-i reduc considerabil taxele i impozitele pltite. i alte companii foarte ri utilizeaz zonele offshore pentru creterea competitivitii lor internaionale: Boeing , Caterpillar, Chevron, Daimler-Chrysler, Easteman-Kodak, Exxon, General Motors, Microsoft, etc. 43 Fiscul Britanic 67

Informaii despre paradisurile fiscale sunt greu de gsit. Companiile nu public modul n care fac evaziune, iar autoritile fiscale pstreaz investigaiile fiscale confidenial . n urma unor cercetri, s-a constatat c o firm este mai nclinat s fac evaziune fiscal nci cnd este mare, auditat de o firm care nu este din ealonul firmelor de audit i car e are tendine de creetere (cheltuieli cu cercetarea i dezvoltarea mari i o atractivi tate mare pe pia). 3.7.2. Doctrine judiciare cheie De-a lungul anilor, n procesele cu conotaie fiscal din SUA, s-au dezvoltat cinci doctrine judiciare complementare destinate contracarrii strategiilor de evaziune fiscal: Doctrina tranzaciei simulat e Instanele din SUA nu accept urmtoarele dou tipuri de stranzacii simulate: Simulri apt se refer la pseudotranzacii, la tranzacii care nu au loc niciodat; Simulri n su an sunt tranzacii care au loc, dar, n absena obiectivelor fiscale, nu au o substan e omic sau un motiv real de afaceri. Guvernul american nu a avut mereu succes n apli carea doctrinei tranzaciei simulate. De exemplu, n cazul United Parcel Service of America, INC (UPS) Vs. Commisar: UPS s-a angajat ntr-un program cu o companie a g rupului (nregistra n Bermuda) prin care UPS asigura pachetele clienilor si pn la 100 U D fr cost suplimentar i oferea de asemenea clienilor posibilitatea de a achiziiona ac operire adiional. nainte de ncheierea acestui aranjament, UPS prelua n ntregime riscul transportului acestor mesagerii. O dat cu apariia companiei din Bermuda, UPS a co ntinuat s administreze toate aspectele asigurrii, dar printr-un aranjament de reas igurare semnat cu o companie de reasigurare independent. UPS pltea toate primele f irmei din Bermuda, care, la rndul ei, reasigura riscul la compania de reasigurri i ndependent. Curtea a considerat c acest transfer de venit era o simulare n substan i a transferat tot venitul din prime napoi la UPS din motive fiscale. Totui, o instan s uperioar a anulat aceast decizie, considernd c aranajamentul avea substan economic, n rte deoarece UPS nu mai putea folosi venitul pe care l ctiga cnd prelua singur riscul mesageriei. Doctrina substanei economice n SUA, reglementrile fiscale cer ca tranz aciile s aib un fundament economic separat i distinct de beneficiul economic obtenab il printr-o economie fiscal. 68

Compania Colgate Palmolive a intrat ntr-un parteneriat offshore cu o sucursal a Me rrill Lynch (spornosrul strategiei) i ABN-AMRO. Partenriatul s-a angajat ntr-o ser ie de tranzacii cu active financiare, care au avut ca efect realizarea unei pierd eri de capital scriptice (substaniale) pentru Colgate44. Tranzaciile realizate au exploatat aplicarea unor reguli speciale de recuperare a bazei impozabile sub o reglementare temporar. Curtea a gsit plile fcute n cadrul strategiei ca lipsite de sen s din punct de vedere economic. Merrill Lynch i concurenii si au promovat o strateg ie similar i altor firme, inclusiv Allied Signal Inc., American Home Products Corp ., producnd cu mult peste 1 miliard USD ca pierderi fiscale. Doctrina motivului d e afaceri Doctrina motivului de afaceri privete motivaia pltitorului de taxe n momen tul n care intr ntr-o tranzacie. Aceast doctrin testeaz dac, la intrarea n tranzaci orul de taxe era motivatd e alt scop de afaceri dect acela de a obine beneficii fi scale. Spre deosebire de doctrina substanei economice, doctrina motivului de afac eri este mai profund, cercetnd dac pltitorul de taxe a intenionat ca tranzacia s serve sc un motiv nonfiscal cu adevrat util. Adesea, o companie va ncerca s fac o tranzacie cu un presupus motiv de afaceri pentru a satisface doctrina, dar pstrnd tratamentu l fiscal al strategiei. De exemplu, Colgate a ncercat fr succes s argumenteze c parte neriatul offshore i tranzaciile sale au servit la aranjarea gradului de ndatorare a l companiei. Doctrina prevalenei substanei asupra formei Aceast doctrin consider c dou sau mai multe tranzacii ce formeaz o cale ocolit nu ar trebui taxate diferit (la nive l cumulat) fa de cazul n care tranzacia s-ar fi impozitat urmnd calea direct. Aceast d ctrin permite guvernului s refuze beneficiile fiscale ocazionate de un pltitor de t axe care face micri economice auxiliare sau circulare, chiar dac aceste micri (luate individual) sunt tratate fiscal n mod corespunztor. Doctrina tranziiei n etape Aceas t doctrin susine c fiecare tranzacie separat ntr-o serie de tranzacii relaionale (et trebuie s aib un motiv economic independent, altfel tranzaciile pot fi lipite n scop ul stabilirii bazei impozabile. Companiile mari sunt mult mai tentate s fac evaziu ne fiscal, dispunnd de serviciile unui departament de planificare fiscal. Companiil e profitabile sunt i ele predispuse la evaziune, ca o consecin a valorii mari a imp ozitelor ce trebuie pltite. 44 www.zf.ro (Ziarul Financiar) 69

Firmele cu opiuni de cretere, cheltuieli mari de cercetare i dezvoltare sau operaiun i n strintate sunt destul de interesate s utilizeze evauziunea fiscal. n final, firmel e cu auditori mari i recunoscui sunt mai puin nclinate s practice strategii de evaziu ne fiscal. 3.7.3. Utilizri imorale ale paradisurilor fiscale Lund n considerare decl inul rapid al plilor din impozitarea profitului din ultimul deceniu, exist posibili tatea ca paradisurile fiscale s fie o problem foarte rspndit i din ce n ce mai serioas Utilizarea paradisurilor fiscale acioneaz att asupra statelor dezvoltate, ct i asupra celor n curs de dezvoltare, acestea din urm fiind n mos special afectate de imposi bilitatea colectrii de taxe la bugetul naional i de realizarea de investiii n infrast ructur i servicii sociale. n acelai timp, prin utilizarea zonelor offshore, companii le multinaionale dobndesc un avantaj concurenial neloial fa de compatitorii naionali s au firmele care nu-i permit astfel de opiuni. Evaziunea fiscal organizat permite fot balitilor, vedetelor de cinema, milionarilor n Euro i companiilor s fenteze fiscalitat ea, pe cnd persoanele cu venituri medii (profesori, muncitori i doctori) pltesc Fis cului o cot important din veniturile lor. Detalii privitoare la strategiile de eva ziune fiscal sunt rareori fcute publice de companii sau de marile firme de consult an. Companiile multinaionale, precum Boeing, Caterpillar, Coca Cola, Daimler-Chrysl er, General Motors, Kodak, Intel, Microsoft, NewsCorp, dein companii offshore nmat riculate n paradisuri fiscale pentru a facilita ocolirea taxelor.45 O serie de ce rcettori au citat surse conform crora, n anul 1999, liderii politici corupi au ascun s aproximativ 20 miliarde USD n conturi elveiene secrete. n 1997, autoritile pakistan eze au ncercat s rein active ale fostului prim-ministru n valoare de aproximativ 940 milioane USD i rspndite n aproximativ 9 ri (inclusiv Elveia). O parte a banilor se pre upune a fi mit, ncasat de la o corporaie elveian Cotecna Inspection SA, o subsidiar ociete Generale de Surveillance, companie care ajut rile n curs de dezvoltare s evite fraudele i evaziunea fiscal. Splarea banilor este condiionat de pstrarea secretului b ancar. Dei fondurile ilicite se spal foarte bine i n onshore, rezultatele operaiunii de legitimizare a provenienei banilor se pstreaz de regul n offshore. Conform presei b itanice, mafia rus a utilizat confidenialitatea bancar a statului Monaco pentru a s pla aproximativ 6 miliarde de lire sterline. Conturile bancare offshore sunt folo site i pentru a plti n mod inteligent sumele cuvenite nalilor funcionari guvernamental i, aa cum s-a ntmplat n Marea Britanie, cnd 45 www.miscarea.com/golea-pana-unde.htm 70

conturi din Gibraltar i Elveia au fost alimentate pentru a asigura obinerea unor co ntracte de instalare a unor cabluri subterane de telefonie. Tot de aceast manier, fostul dictator nigerian, generalul Sani Abacha, i-a creat o rezerv personal de apr oximativ 4 miliarde USD n bnci elveiene i londoneze.46 n anii '70, ''regele regilor'' din Etiopia, Hal Slassi, i ahul Iranului au deinut probabil n conturile elveiene mi e de dolari. Dar aceti bani nu au fost niciodat gsii, deoarece la acea vreme autoritil e elveiene nu au dat curs cererilor de returnare depuse de ctre statele victime. A lte conturi celebre au devenit ulterior, datorit lipsei unei legi mpotriva splrii ba nilor, nesemnificative. Printre acestea figureaz i conturile lui Nicolae Ceauescu, ale lui Manuel Noriega (Panama), Jean-Claude Duvalier (Haiti), Siad Barre (Somal ia). Marile scandaluri de corupie care s-au succedat n anii '90, n care au fost imp licate persoane precum Moussa Traor (Mali), Mobutu Sese Seko (Zair), Benazir Bhut to (Pakistan), Noursoultan Nazarbaev (Kazakhstan), Sani Abacha (Nigeria), Jos Edo uardo Dos Santos (Angola), Carlos Menem (Argentina), i-au determinat pe elveieni s i revizuiasc radical politica bancar i s adopte finalmente o lege mpotriva splrii r. Dei operaiunile offshore sunt departe de ochii publicului larg, ele joac un rol deosebit de important n fuga capitalurilor, n ceea ce privete crizele financiare gl obale, transferul averii, creterea srciei i a inegalitilor sociale. 46 http://www.wall-street.ro/articol/International/11225/Elvetia-goleste-conturiledictatorilor/pagina-1.html 18 febr 2006 71

Capitolul 4 SCHIMBUL DE INFORMAII LA NIVEL INTERNAIONAL Informaiile necesare verificrii corectitudinii poziiei fiscale a unui contribuabil al unei jurisdicii onshore depind n mare msur de natura impozitului avut n vedere:47 pentru taxarea venitului personal este nevoie de valoarea dobnzilor primite i a al tor ctiguri sub form de dividende, redevene, chirii, informaii privind veniturile sal ariale, aciunile deinute n alte societi etc.; pentru taxarea profitului, mai este nec esar n plus, detalii referitoare la cheltuielile deductibile n ara de reziden i lmurir privind plile ctre entiti controlate sau nu. Cereri de informaii se pot formula i pen ru argumentarea unor tranzacii speciale (preuri, costuri, comisioane) pentru a per mite evaluarea corect a obligaiei fiscale n ara de reziden. Dou din cele mai important caracteristici ale paradisurilor fiscale sunt: secretul operaiunilor bancare i li mitarea accesului la informaii. Totui, n ultimii ani, s-au nregistrat progrese subst aniale: conturile bancare anonime nu mai pot fi deschise n rile membre OCDE, iar mar ea majoritate a rilor care nu sunt 47

Bia C. Utilizarea paradisurilor fiscale. ntre evaziune fiscal legal i frauda fiscal tura BMT Publishing House, Bucureti, 2005, p.305 72

membre ale OCDE au czut de acord asupra transparenei i a schimbului de informaii, el iminnd aciunile la purttor. O dezvoltare particular pozitiv a reprezentat-o realizare a unui proiect de Acord privind Schimburile de Informaii de natur fiscal (OCDE, 200 2) realizat de un grup de lucru constnd n membrii OCDE i unele paradisuri fiscale.4 8 Acest proiect a reprezentat deja baza pentru cteva aranjamente de schimburi de informaii recent semnate. Astfel de aranajamente sunt dorite a fi folosite n comba terea folosirii paradisurilor fiscale pentru evitarea impozitrii. 4.1. Tipuri de schimburi de informaie n activitatea practic exist trei tipuri principale de schimb de informaii: schimb de informaii la cerere (cea mai des ntlnit metod) iniiat de a tatea fiscal a statului de reziden fiscal. schimb automat de informaii n care autor tea fiscal a statului-surs trimite n mod periodic statului-reziden toate informaiile c u relevena fiscal asupra crora s-a agreat schimbul. schimb spontan de informaii acea ta apare n situaia n care autoritatea fiscal a unui stat, din propria iniiativ, pune l a dispoziia celuilalt stat informaia fiscal obinut n cursul investigaiilor sale i car rede c este util inspectorilor fiscali ai celuilalt stat. Cu toate aceastea, exist i alte modaliti de schimb de informaii i know-how n depistarea unor cazuri generale de practicare a preurilor de transfer, punerea la dispoziia autoritilor fiscale mai pui n evoluate a unor instrumente i tehnici de audit specifice, material documentar, training, schimb de experien, etc. n limbajul OCDE, investigarea infraciunilor fisca le se refer la cercetarea cazurilor grave ce fac subiectul unor grave condamnri pe nale n statul de reziden spre deosebire de cercetarea unor aspecte fiscale minore c are au ca finalitate mbuntirea activitii aparatului fiscal sau luarea unor msuri minor de natur contravenional, mpotriva contribuabililor. Aceast distincie este deosebit de important, deoarece unele ri ntr n relaii de colaborare n investigarea unui caz numa situaia valabilitii principiului dublei incriminri, ceea ce nseamn c aspectul cercetat trebuie s fie considerat infraciune i pe teritoriul rii care ofer informaie, ori, majo itatea paradisurilor fiscale nu incrimineaz strategiile de planificare fiscal inte rnaional. n schimbul de informaii fiscale la nivel internaional exist piedici majore p recum:49 48 Membrii grupului de lucru care nu fac parte din OCDE sunt: Aruba, Bermuda, Bahra in, insulele Cayman, Cipru, Isle of Man, Malta, Mauritius, Antilele Olandeze, Se ychelles i San Marino. 73

imposibilitatea alocrii unui numr de identificare unic pentru fiecare contribuabil (prin offshore se pot disimula foarte uor att persoanele juridice ct i cele fizice, att pe ci legale, ct i pe ci ilegale); costurile foarte mari de asigurare a infrastr ucturii tehnice (hardware i software) necesare unui sistem performant; lipsa de p regtire a resurselor umane implicate; neconcordana ntre nivelul de prioritate acord at unei cereri, pe de o parte, de beneficiarul informaiei, i pe de alt parte, de of ertantul acelei informaii. Datorit legilor privind confidenialitatea opreaiunilor, n general, rile nu pot furniza informaii specifice despre pltitorii de taxe fr un instru ment legal (de exemplu, un tratat privind schimbul de informaii), care s permit o a stfel de dezvluire. Pentru protejarea confidenialitii, n mod tipic legislaiile prevd f ptul c informaiile furnizate pot fi folosite numai n scopuri fiscale i c vor putea fi dezvluite doar autoritilor care se ocup de colectarea taxelor ce fac obiectul trata telor n vigoare. n unele ri, precum Germania, Olanda i Suedia, autoritile fiscale treb ie s anune pltitorul de taxe nainte de a da curs unei cereri de informare venite din partea unei alte ri (aceast obligaie nu se aplic n cazul fraudei fiscale). 4.2. Benef iciile schimbului de informaii Scopul principal al schimbului de informaii privind venitul obinut n strintate este aplicarea taxrii pe criteriul rezidenei, care presupu ne faptul c societile comerciale i persoanele fizice pltesc taxe pe venitul/profitul propriu la nivelul existent n jurisdicia n care au rezidena fiscal. Utiliznd acest pri ncipiu de impozitare, capitalul va fi impozitat la aceeai rat, indiferent de juris dicia n care este implantat. Literatura de specialitate identific trei seturi de ci rcumstane n care rile au interesul de a furniza informaii fiscale:50 Prima situaie est e cea n care ara se angajeaz s participe la schimbul de informaii nainte de alegerea p ropriilor cote de impozitare, totul fiind vzut ca o parafare a unui angajament pe termen lung i ulterior ca o alterare a propriei politici fiscale, prin mrirea cot ei de impozitare, contnd pe primirea de informaii din partea statului-surs a venitu rilor rezidenilor si, i fcnd mai puin atractive investiiile n strintate ale acestor el, sunt dou efecte ale schimbului de informaii pe care o ar trebuie s le cntreasc n rt cu cealalt ar: 49

Bia C. Utilizarea paradisurilor fiscale. ntre evaziune fiscal legal i frauda fiscal tura BMT Publishing House, Bucureti, 2005, p.306 50 Bia C. Utilizarea paradisurilor fiscale. ntre evaziune fiscal legal i frauda fiscal, Editura BMT Publishing House, Bu cureti, 2005, p.308 74

un efect advers n condiiile unei fiscalizri nemodificate un efect benefic strategic prin creterea ratei de impozitare de ctre una din ri. Efectul benefic poate avea ns u n efect de bumerang, n funcie de modul n care se comport cealalt ar participant la ac ul de schimb de informaii dac alege strategia unui schimb de informaii iniial i apoi pstrarea uneui nivel minimal, beneficiile vor fi redirecionate ctre statul care nu i -a majorat nivelul de impozitare. Totui, mai sunt i alte elemente care trebuie lua te n considerare n aceste circumstane. O a doua situaie este cea n care statele benef iciaz de ctiguri reciproce n urma schimbului de informaii, rile putnd gsi moduri de a cooperrii. De cealalt parte a baricadei se afl ns tendina de a intra de o manier def ctuoas sau de a nu intra deloc ntr-un astfel de acord. Aceste represalii se pot nca dra n sfera celo sugerate de OCDE pentru stalele necooperante sau se pot produce pe principiul reciprocitii: dac o ar face schimb de informaii ntr-o manier defectuoas alalt ar va rspunde n acelai fel. Astfel, fiecare ar trebuie s-i analizeze pierderi eremen scurt i ctigurile pe termen lung din continuitatea cooperrii, pe de o parte, i ctigul temporar prin neasigurarea informaiilor mpreun cu costurile conduitei necoope rante, pe de alt parte. A treia situaie n care rile pot fi convinse s fac schimb de in ormaii este cea n care ara de reziden ofer unele recompense rii surs (a venitului rmaiei). Astfel, se prevede ca unele venituri fiscale adiionale colectate drept co nsecin a schimbului de informaii s fie transferate ctre ara care furnizeaz informaiil Lupta pentru asigurarea unui mediu investiional ct mai competitiv are ca recompens nu numai impozitele directe i indirecte generate de efortul investiiobnal n ara gazd, dar i venitul adiional pe care guvernul gazd l primete din partea investitorilor stri ni suficient de ghinioniti pentru a fi prini n plasa schimbului de informaii. Aceste stimulente determin rile s concureze ntr-un mod mai agresiv pentru aceste investiii i nternaionale, cobornd nivelul fiscalitii, practic fornd nivelul fiscalitii directe n ul competiiei fiscale internaionale. Problema global este de a gsi cea mai bun metod d e determinare a statelor cu impozitare redus s participe la acordurile de schimb d e informaii fiscale, practic s renune la cea mai important surs de venit investitorii care sunt atrai n bun msur exact de lipsa acestor acorduri. Transferul de venituri a diionale (colectate ca rezultat al schimbului de informaii) ctre ara care furnizeaz i nformaii poate stimula cooperarea cu acea ar. 4.3. Obstacole n schimbul de informaii 75

Pentru a se asigura un schimb de informaii complet ntre autoritile fiscale naionale, trebuie ndeplinite trei condiii: a) autoritile fiscale naionale trebuie s aib puterea egal de a face schimb de informaii fiscale cu autoritatea altor ri; b) autoritile fisc ale trebuie s aib capacitatea de a colecta informaii fiscale relevante de la instit uiile financiare naionale i alte tere pri; c) instituiile financiare i aceste pri t s dispun de detalii complete privind informaiile relevante despre pltitorii de taxe vizai. Obstacole n schimbul de informaii pot aprea n fiecare stadiu. Unele ri pot face schimb de informaii doar n cazul problemelor fiscale internaionale. Ceea ce complic problema este definiia extins a noiunii de infraciune fiscal. Completarea unor declara fiscale pe propria rspundere este obligatorie n unele ri; altele se bazeaz pe autori tile fiscale s deteremine rspunderea fiscal, avnd astfel o definiie mai restrictiv a raciunii fiscale. Toate rile membre ale OCDE, cu excepia Luxemburgului i Elveiei, au c ut de acord asupra definiiei fraudei fiscale, care reprezint nclcarea voit a cerinelor legale privind raportarea corect, determinarea sau colectarea taxelor. n al doile a rnd, rile membre OCDE nu pot face schimb de informaii ntr-o problem n care nu au nic un interes fiscal: acesta fusese cazul Japoniei, Irlandei i Marii Britanii.51 n p lus, informaiile bancare pot fi privite ca un secret i astfel s ias de sub sfera de influen a schimbului de informaii, cum e cazul Elveiei i Portugaliei. Totui, multe ri DE pot furniza informaii bancare partenerilor la cererea acestora. Austria, Belgi a, Luxemburg i Elveia pot face aceasta n circumstane limitate (doar n cazuri de fraud e fiscale). Restriciile privind secretul bancar pot acorda autoritilor fiscale acce sul la informaiile bancare doar n legtur cu fraudele fiscale. n Elveia informaiile pot fi obinute de ctre autoritile fiscale doar n legtur cu frauda fiscal, aa cum este ea nit de legislaia naional a Elveiei (care nu include nedeclararea veniturilor din dobnz i). n Luxemburg, autoritile fiscale nu au acces direct la informaiile bancare, chiar dac autoritile juridice pot obine aceste informaii n cazuri de investigare a fraudelo r fiscale. i Austria este deosebit de strict n privina schimbului de informaii fiscal e n legtur cu problemele fiscale ordinare, pe lng restriciile privind secretul bancar existnd i alte restricii legale care blocheaz accesul la informaiile bancare. Autoriti e fiscale din Germania nu pot cuta informaii bancare doar pentru simple verificri a le corectitudinii raportrii venitului. 51

Bia C. Utilizarea paradisurilor fiscale. ntre evaziune fiscal legal i frauda fiscal tura BMT Publishing House, Bucureti, 2005, p.310 76

Chiar dac instituiile financiare au capacitatea de a schimba informaii n mod legal, ele pot s nu dein suficiente informaii pentru asocierea detaliilor unui cont particu lar sau altor active similare cu o persoan fizic sau juridic. n unele ri, a fost posib il deschiderea de conturi anonime (operaionale cu o parol). De curnd, Republica Ceh, Ungaria i Austria au lua msuri pentru interzicerea folosirii de conturi anonime. U rmtorul nivel al secretizrii este ascunderea identitii beneficiarului real, chiar da c identitatea beneficiarului imediat este cunoscut instituiilor financiare. 4.4. Ca drul legal de reglementare a schimbului de informaii Exist un numr mare de instrume nte legale n vigoare pentru reglementarea schimbului de informaii tratate privind evitarea dublei impuneri, convenii multilaterale i alte acorduri bilaterale n afara tratatelor fiscale. Abordrile bilaterale Cele dou instrumente principale supuse a bordrii bilaterale sunt tratatele de evitare a dublei impuneri i tratatele bilater ale privind schimbul de informaii. Alturi de furnizarea de asisten n probleme de dubl impozitare, tratatele de evitare a dublei impuneri includ i preveeri privind schi mbul de informaii, de obicei avnd la baz articolul 26 al modelului de conveie OCDE s au modelul ONU. Din punct de vedere al schimbului de informaii, cele dou modele de convenii sunt n mare parte similare. Informaiile privind impozitele directe pot fi schimbate la cerere, n mod automat sau spontan. Multe tratate fiscale includ pre vederi de exceptare de la furnizarea informaiei atunci cnd datele sunt dorite: nu sunt disponibile n conformitate cu prevederile legale nainale sau nu sunt obtenabi le conform procedurilor administrative curente, sau provoac dezvluirea secretului de afaceri sau conduc la nclcarea legislaiei naionale. Multe ri au intrat n acorduri b laterale privind schimbul de informaii, n unele cazuri completnd coninutul tratatelo r de evitare a dublei impozitri. Aceste acorduri pun bazele unor schimburi struct urale de informaii, specificnd tipul informaiilor ce vor fi oferite, posibilitatea utilizrii lor n anchetele penale i modul de repartizare a costurilor implicate. n al te cazuri, acordurile privind schimburile de informaii se ncheie n absena unui trata t de evitare a dublei impozitri. Este cazul acordurilor ncheiate cu paradisurile f iscale, acestea nedispunnd de astfel de tratate dect n mod accidental. Pe parcursul ultimilor ani, Statele Unite n particular, au ncheiat acodruri bilaterale cu Arub a, Antigua i Barbuda, 77

Bahamas, insulele Virgine Britanice, insulele Cayman, Isle of Man, Jersey i Antil ele Olandeze. La jumtatea anului 2004, Statele Uinite aveau semnate tratate privi nd schimbul de informaii cu 26 de ri, avnd acorduri de vitare a dublei impozitri cu d oar cinci din aceste ri. Acordurile recent ncheiate prevd schimbul de informaii la ce rere i au intrat n aplicare ncepnd cu 2004 pentru probeleme penale, iar pentru probe leme civile ncepnd cu 2006. n afara impozitrii pe venit, au acoperit o gam larg de imp ozite printre care: impozitul pe proprieti, primele de asigurri, jocurile de noroc, etc. Alte ri, membre ale OCDE, cum ar fi Germania, Iralnda i Spania, sunt n proces de negociere cu acorduri similare cu jurisdiciile offshore ce s-au ncadrat n rndul c elor cooperante. Abordrile multilaterale Datorit costurilor considerabile aprute n cad rul negocierilor bilaterale i potenialelor dificulati impuse de ctre o ter parte, au f st ncheiate multe acorduri multilateraele privind schimbul de informaii. Aceste ab ordri multilaterale au o concentrare regional i implic schimbul de informaii. Numrul d e ri participante este relativ mic, n general mai puin de 25 de ri. Printre aceste aco rduri enumerm:52 Directiva Comisiei Europene privind Asisten Reciproc (1977); Conven a Multilateral privind Asistena Administrativ Reciproc n Probleme Fiscale (1995); Mod elul de Acord sl Centrului Inter-american pentru Administrare Fiscal (1999). rile s candinave schimb informaii bancare i alte informaii n mod automat pentru diverse impo zite, cu excepia obligaiilor de import sub prevederile Conveniei Nordice a Asistenei Reciproce n Porbleme Fiscale, care a intrat n vigoare n 1991. 4.5. Schimbul de inf ormaii n practic Se tiu foarte puine despre modul n care se aplic n practic cadrul t ic de referin pentru schimbul internaional de informaie de natur fiscal. Multe ri tra z conveniile privind schimbul de informaii fiscale cu deosebit confidenialitate. Acea st reticen este intenionat s creeze o nesiguran sntoas printre pltitorii de impoz c informaia fiscal este supus schimbului are un efect sntos pentru nspimntarea evaz lor. 52

Bia C. Utilizarea paradisurilor fiscale. ntre evaziune fiscal legal i frauda fiscal tura BMT Publishing House, Bucureti, 2005, p.312 78

n primul rnd, schimbul de informaii fiscale a crescut dramatic n utlimii ani, reflec tnd implementarea schimbului bilateral automat de informaii. n al doilea rnd, se con stat o reciprocitate substanial a schimbului de informaii, n principal la nivelul rilo membre UE. n al treilea rnd, se constat c schimbul de informaii este mai frecvent cu vecinii direci ai unei ri, cel mai probabil refclectnd traficul sau munca tranfront alier n plus, rile cu muli imigrani par s fac schimb de informaii cu ara de origine tora.

CAPITOLUL V UTILIZAREA PARADISURILOR FISCALE N CRIMINALITATEA FINANCIAR INTERNAIONA L 5.1. Elemente generale Evoluia ctre ceea ce numim noi astzi economie global speculati v a fost facilitat de apariia i dezvoltarea noilor tehnologii, care permit transferur i financiare extraordinar de rapide. Exodul de capital, profiturile obinute din a ctiviti ilicite, banii care caut dobnzi prefereniale sau cursuri de schimb favorabile , combinate cu viramente contractuale i achitarea datoriilor bancare se combin ntrun flux vast al tranzaciilor financiare, nucitor de rapid i complex. ntr-adevr, Siste mul Financiar Global reprezint suportul comerului internaional i al investiiilor, ntro lume caracterizat de globalizarea comerului, de dezvoltarea masiv i rspndirea corpor aiilor multinaionale i transnaionale, precum i de rapiditatea micrilor de capital i a vestiiilor. Globalizarea serviciilor financiare a devenit una dintre cele mai imp ortante dimensiuni n procesul general de globalizare. Alimentat de noile descoperi ri ale tehnologiei i comunicaiilor, infrastructura financiar s-a transformat ntr-un sistem care unete ri i instituii financiare, case de brokeraj, burse, piee valutare i ortofolii de investiii ntr-un mecanism global de schimb care funcioneaz 24 de ore pe zi. 79

n acelai timp, dezvoltarea monedei electronice bani sub form de simboluri pe monito arele calculatoarelor face posibil transferul rapid i uor de fonduri aproape oriun de n lume. n ultima vreme, un procent din ce n ce mai mare a micrilor mondiale de ban i se realizeaz prin tranzaciile electronice, n detrimentul tranzaciilor n numerar. Cr eterea masiv de pli electronice a fost posibil datorit dezvoltrii mecanismului de tran fer electronic pus n funciune de Societatea pentru telecomunicaii Financiare Interb ancare prin Clearing (SWIFT), de Rezerva Federal (Fedwire) i de Sistemul de Pli Inte rbancare prin Clearing (CHIPS). Acest sistem este visul oricrui spltor de bani, ofe rind multiple alternative de a imita caracteristicile i tipicul tranzaciilor legal e, n felul acesta respectndu-se una din legile fundamentale ale splrii banilor apare nta legitimitate. n realitate, nu exist nici o separare funcional i instituional evide t ntre transferul legal de bani i transferul ctigurilor obinute din traficul de drogur i sau din alte fraude. Diferenierea este practic imposibil, n felul acesta confruntn du-ne cu o alt pies de baz a splrii de bani: abilitatea de a introduce tranzacii i c i ilicite ntr-un volum mare de tranzacii licite. O alt cerin a splrii eficiente de ban este ca raportul ntre fluxurile financiare ilegale i cele legale s fie relativ mic .nc o dat, sistemul electronic se dovedete a fi perfect pentru aceste strategii. Pot rivit unui raport, fcut de fostul Birou de Evaluare a Tehnologiei din SUA, se pre supune c 0,05% pnla 0,1% din cele aproximativ 700.000 de transferuri electronice zi lnice conin fonduri splate care ating o valoare de aproximativ 300 milioane USD. A ceast sum plete n comparaie cu cele peste dou miliarde de USD care sunt transferate el ctronic n medie pe zi, complicnd eforturile de depistare a aciunilor de splare a ban ilor. Scandalurile financiare au demonstrat c spltorii de bani, provenii din droguri , arme, corupie, prostituie, contraband sau evaziune fiscal, au utilizat, n genere, u O companie de afaceri internaional (IBC) sau un trust nm rmtoarea structur financiar: triculat ntr-o jurisdicie de convenien, permisiv; Conturi bancare deschise de aceste entiti la bnci din jurisdicia respectiv; Transferuri de fonduri din aceste bnci ctre stituii financiare internaionale care, la rndul lor, transfer aceste fonduri oriunde n lume. Pe o list a bncilor care au fost antrenate de-a lungul timpului n operaiuni de splare a banilor ntlnim nume de rezonan precum: Bank of America, Bank of New York, Barclays Bank, Citibank, Credit Suisse, Deuthschebank. n unele cazuri a fost vorb a de neglijen sau 80

comportament infracional al unor angajai, n alte cazuri ns procedurile ilicite s-au d erulat n condiiile respectrii n totalitate a regulamentelor existente la data respec tiv. Dei infractorii amenin sistemul financiar global, ei o fac mai degrab printr-un proces de erodare a normelor, a standardelor dect printr-un proces distructiv. In fractorii sunt mult mai interesai n exploatarea sistemului dect n dezbinarea lui, pa radisurile fiscale i bncile fictive fiind de cele mai multe ori elemente component e ale sistemului, acestea fiind atrgtoare pentru teroriti i grupurile rebele care ca ut s spele banii obinuti din afacerile murdare, create pentru a susine atacurile arm ate sau pentru a cumpra aremele necesare n continuarea campaniei de violen.

5.2. Cazuri de utilizare a jurisdiciilor offshore n montajele financiare de splare a banilor A ne gndi la centrele financiare offshore doar ca mijloc de splare a ban ilor murdari ar fi o greeal. Ele sunt folosite ca baze pentru comiterea unei game largi de infraciuni i pentru a asigura acoperirea a numeroase tranzacii financiare ilicite i dubioase. 5.2.1. Cazul Bncii Internaionale de Credit i Comer n iulie 1991, p este 12 miliarde USD reprezentnd active ale BCCI au fost confiscate dup ce investi gatorii au descoperit probe despre rspndirea fraudei. Colapsul bncii nu a constitui t ns o surpriz, el fiind deja prevzut. Verificri asupra conducerii fuseser fcute de c ani n SUA i Marea Britanie, ns aciunile ntreprinse de inspectorii bancari i colapsul b ii au generat unde mari de oc n ntreg sistemul financiar. Pe msur ce rezultatele inve stigaiilor erau fcute publice, faptul cel mai ocant nu a fost falimentul n sine, ci faptul c acestei bnci i-a fost permis atta vreme funcionarea fr nici o intervenie din rtea guvernelor i a inspectorilor bancari. Banca nu a fcut discriminri n ceea ce pri vete clienii si, furniznd servicii pentru traficani de droguri, dictatori, teroriti, c omerciani frauduloi, traficani de arme i muli alii. Mai mult, BCCI nu numai c a funci t pe un sistem bazat pe confidenialitate i nelciune, dar l i vindea n mod deliberat c nilor, ca parte esenial a serviciilor bancare.53 53 http://clusterro.tripod.com/offshore 81

nfiinat de Agha Hasan Abedi ca banc destinat rilor n curs de dezvoltare, BCCI la mome l colapsului era cunoscut n anumite cercuri ca banc a escrocilor i a criminalilor in ternaionali Bank of Crooks and Criminals International. Prin fracionarea structurii corporaiei, a evidenei contabile, a controalelor regulatoare, a reviziilor contabi le, prin complexitatea structurilor interne a grupului BCCI, acesta a fost capab il s ocoleasc n mod frecvent i rutinier restriciile legale cu privire la micarea capit alului i bunurilor. BCCI a fost capabil s comit sau s faciliteze o serie de infraciuni prin intermediul a numreoase mijloace, inclusiv utilizarea companiilor de acope rire shell companies (scopul acestor companii este de a aciona ca modalitate de a s pla bani sau de a-i ascunde de inspectorii fiscali), exploatarea centrelor financ iare offshore i a paradisurilor bancare i diversitatea structurii corporaiei sale. Dei avea sediul general la Luxemburg, scopul pentru care a fost nfiinat BCCI (stimul area economiilor n curs de dezvoltare) a fcut ca aceasta s nu fie responsabil fa de o anumit jurisdicie sau supus unui anumit set de reglementri naionale. Sistemul de supr aveghere era slab la momentul respectiv i aceast slbiciune a fost pe deplin exploat at de banc, ce i-a mprit operaiunile ntre doi auditori, nici unul dintre acetia neav es la imaginea total a activitilor sale, poziie din care ar fi fost capabil s dea un s ens adevrat implicrii bncii n splrile de bani i n alte forme de fraud i corupie. S r, BCCI a folosit Insulele Cayman i Antilele Olandeze pentru a crea un labirint d e companii de faad care s formeze o cortin de acoperire a deponenilor i activitilor a tora. Dei autoriti precum banca Angliei au aflat despre activitatea infracional a BCC I, timp de doi ani nu s-au fcut demersuri pentru nchiderea ei. Majoritatea transfe rurilor de bani s-a realizat prin BCCI Overseas, autorizat n Grand Cayman. Atunci cnd autoritile new-yorkeze au somat BCCI s prezinte datele bancare din Cayman, acest ea s-au lovit de un adevrat zid de piatr, pe motivul respectrii secretului bancar. n cele din urm, autoritile americane au fcut progrese importante n urma ntririi relaii de cooperare cu British Serious Frauds Office. Judectorul general al Grand Cayma n, un avocat din Midlands Anglia, numit n funcie de ctre guvernul britanic, a fcut o vizit colegial oficialilor new-yorkezi, acetia primind ns doar o parte din informaii cerute. 5.2.2. Cazul Franklin Jurado 1990 1996 Una dintre ceke mai interesante c ondamnri din SUA a fost cea a lui Franklin Jurado, un economist columbian, absolv ent al Hravardului, care nu numai c a splat sume importante de bani pentru Jose Sa ntacruz Londono, exponent de marc al Cartelului Cali, dar a dezvoltat o 82

foarte bine gndit schem de splare a banilor54. Jurado a fost arestat n 1990 la Luxemb urg, unde organele de control au confiscat cteva dischete cu date despre 115 cont uri bancare din 16 locaii (de la Luxemburg la Budapesta) i detalii despre o vast sc hem de splare a banilor.55 Cele cinci faze ale schemei au fost create pentru a leg aliza sumele obinute din traficul de droguri i a le feri de confiscare. Dei nu exis t dect o variant a ciclului clasic de splare a banilor, n strategia lui Jurado, fazel e splrii erau atent create, pentru ca bunurile s treac de la un nivel nalt de risc la unul mai mic. Cele cinci faze erau: Depozitul iniial faza cea mai riscant pentru c banii sunt nc aproape de originea lor i deci foarte fierbini se realiza n Panama; sferul banilor din Panama n Europa. De aproape trei ani, Jurado coordona transfer ul dolarilor americani din bncile panamaneze n mai mult de 100 de conturi din 69 d e bnci din nou ri: Austria, Danemarca, Marea Britanie, Frana, Germania, Ungaria, Ital ia, Luxemburg i Monaco, cu depozite ntre 50.000 i un milion de dolari. Transferul b anilor n conturi deschise n numele unor ceteni europeni pentru ascunderea naionaliti eintorului contului, deschise sub nume europene cum ar fi: Peter Hoffman i Hannika Schimdt, pentru a ndeprta supravegherea sporit alocat conturilor deschise n numele un or hispanici sau columbieni. Transferul ctre companii de faad europene ntoarcerea fo ndurilor n Columbia prin investiii realizate de companiile de faad n afacerile legale ale lui Santacruz, cum ar fi: restaurante, companii de construcii, companii farm aceutice i imobiliare. Potrivit unui raport ulterior, Jurado a splat aproximativ 3 0 de milioane de franci francezi prin intermediul conturilor deschise la marile bnci din Frana. El a precizat c Frana a meritat atenia sa i a identificat instituii fi anciare franceze care erau accesibile splrii de bani. Cel mai mare punctaj l-a obin ut Austria, apoi Ungaria (pentru c dorea capital vestic) i insulele Canalului (car e erau un paradis fiscal). 5.3. Rolul zonelor offshore n mecanismele de splare a b anilor murdari Jurisdiciile utilizate pentru splarea banilor sunt reprezentate att de statele din onshore (state cu diverse nivele de dezvoltare), ct i de teritorii offshore. Atractivitatea fiecrei categorii deriv din caracteristicile sale: Statel e onshore dezvoltate: 54 55 www.money.howstuffworks.com www.un.org 83

Locul, valoarea i ritmicitatea obinerii ctigurilor ilegale; Posibiliti extinse de a sca legalizarea banilor n cadrul tranzaciilor multiple ce au loc n zona respectiv; S upravegherea strict a tranzaciilor cu offshore-ul de ctre autoriti Statele onshore ma i puin dezvoltate: Multitudinea posibilitilor de a spla bani n apropierea locului de obinere (sistem legislativ i executiv incoerent); Corupie ridicat a autoritilor; Li cunotinelor necesare utilizrii unor metode mai rafinate Paradisurile fiscale: Secr etul bancar, posibilitatea ascunderii identitii i secretul operaiunilor desfurate; Co cursul voluntar / involuntar al unor astfel de state n facilitarea procesului de splare a banilor; Gradul de adecvare al serviciilor financiare oferite de acestea ; Impozite foarte mici sau nule. n Romnia, sistemul economico-financiar a fost suf icient de vulnerabil pentru ca cei care doreau s spele bani s nu se complice prea mult cu utilizarea unor paradisuri fiscale: o privatizri dubioase, o lipsa/neresp ectarea unui sistem de raportare a tranzaciilor suspecte, o controlul unor instit uii financiare de grupuri mafiote, o utilizarea societilor-fantom, o sisteme paralel e de transmitere a fondurilor, o abundena cazinourilor, o lipsa de supraveghere a afacerilor imobiliare etc. Un exemplu frecvent ntlnit de utilizare a firmelor off shore n Romnia folosirea unor facturi de import supraevaluate pentru scoaterea din ar a unor sume obinute ilicite: se introduc n ar produse din contraband, care se come cializeaz prin intermediul unui lan de firme-fantom, fr documente de import nu se pot transfera partenerilor strini fondurile obinute ilegale. Pentru a se realiza aces te transferuri de valut se folosesc documente vamale aferente unor produse import ate legal, ns cu preuri supraevaluate. Pentru a evita plata unor taxe vamale ridica te se aleg acele produse fr taxe vamale sau cu taxe foarte mici. Beneficiarii aces tor facturi supraevaluate sunt tot firme fantom, iar 84

transferurile valutare se efectueaz n firme offshore aparinnd exportatorilor de mrfur i de contraband56. Splarea propriu-zis este foarte uor de realizat prin achiziii repet ate de active financiare, imobiliare i apelnd la facilitile internetului. Reintegrar ea fondurilor, ca de altfel ntregul proces, ine de fineea reciclatorului, fiind pract icat o gam larg de procedee: o utilizarea de facturi false de import export; o vnzar ea cumprarea unor servicii sau active necorporale; o mprumuturi din partea unor te ri interni-externi; o tranzacionarea unor imobile sau afaceri neprofitabile i obiner ea unor valori adugate prin management performant, know-how, manoper; o ctiguri la caz inouri, pariuri, loterii; o producerea unui eveniment nefericit i ncasarea asigurrii, etc. 5.4. Fraude i escrocherii notorii strine 5.4.1. Cazul naiunilor inexistente 5.4.1.1 . Regatul Enen Kio Pretins a fi localizat n apropierea insulelor Marshal, regatul Enen Kio este condus de o persoan pe nume Robert Moore, care s-a autoproclamat m inistru plenipoteniar al regatului, dar nu i-a trecut adresa din Enen Kio pe dosar ele de tribunal (aceasta neexistnd de fapt), ci csua potal 8441, Honolulu, Hawaii 9683 0.57 Se pare c aceast jurisdicie fals a declanat un proces la Curtea de Apel din Enen Kio mpotriva SUA pentru posesie abuziv, la cererea regelui Hermios al arhipelagulu i Rakatul de Nord, cernd totodat i despgubiri n valoare de 170 milioane de USD plus d obnd. R. Moore a nregistrat dosarul la tribunalul SUA pentru districtul Hawaii, dor ind s primeasc aprobarea judecrii procesului de ctre un tribunal american. Tribunalu l a introdus un ordin de prezentare a cauzei, dup care R. Moore i-a retras imediat i voluntar cererea de demarare a procesului. Studiind cu atenie site-ul acestei j urisdicii, remarcm modul n care organizatorii strategiei vor s fac bani: prin emitere a aciunilor de aur n valoare total de 500milioane USD, fiecare cu o valoare de tranza cie de 250.000 USD i o valoare nominal de 500.000 USD 56 57

Popa ., Cucu A. Economia subteran i splarea banilor, Editura Expert, Bucureti, 2006, g.133 www.enenkio.org/Enenkio_Web.htm 85

sum, care, bineneles, nu poate fi colectat, deoarece regatul nu exist i nici nu posed unuri de valoare semnificativ, doar respectivele false revendicri de teritoriu. 5. 4.1.2. Principatul New Utopia S-a ales varianta nfiinrii unei noi jurisdicii pe baza construirii unor piloni uriai n nisipurile Caraibelor, intenionndu-se i oferirea de servicii de zbor (furnizate de liniile aeriene utopiene) i de dirijare a traficul ui aerian. Serviciile educaionale nu sunt nici ele lsate la o parte: aici va fi nfi inat Universitatea din Utopia, cu o coal medical specializat n cercetarea longevitii meniul longevitii se pare c principatul se bazeaz pe experiena fondatorului, Howard T urney, acesta avnd n trecut o serie de probleme legate de afaceri dubioase cu elix ire ale tinereii i longevitii. SEC (Securities and Exchange Comision) a devenit inte resat de persoana lui Turney, datorit eforturilor sale de a vinde obligaiuni ale Ut opiei, proiectul enunat urmnd a fi finanat din resursele financiare obinute pe aceas t cale. Judectorul M. Burrage a aprobat cererea comisiei de emitere a unei hotrri ju dectoreti de stopare a unei scheme frauduloase aparinnd unei jurisdicii virtuale care promoveaz i vinde titluri financiare false n valoare total de 350 milioane USD.58 P otrivit plngerii comisiei, H. Turney, reprezentnd Nwe Utopia, a creat un site pe I nternet numit New Utopia pentru a atrage fonduri cu scopul dezvoltrii unui presupus paradis fiscal numit New Utopia. Aceast nou ar va fi localizat la 115 mile vest de i nsula Cayman. i va fi o ar ce se va ridica din Caraibe pe uriae platforme de beton c onstruite la suprafaa oceanului. Vnzarea de titluri fr valoare nu este singura neltori a principatului. Pentru 35.000 USD se putea achiziiona licen pentru o banc de clasa A, pentru 5.000 USD o licen pentru o banc virtual, iar cu 10.000 USD se putea cumpra o licen pentru nfiinarea unui trust (dac principatul se va forma). Totui, se pare c c neva i-a irosit timpul i n proiectarea unui pachet complet de legi privind companii le i trusturile, n sperana c cineva va fi att de naiv nct s cad n aceast plas. Pr ew Utopia este una din cele dou naiuni false care se ridic de sub ap, singurul loc u nde poate fi vizitat Principatul fiind doar la adresa de web: www.new-utopia.com . 5.4.2. Afaceri murdare cu proprieti imobiliare din Costa Rica Cu o periodicitate de civa ani, Costa Rica urc n vrfurile topurilor offshore i apoi se prbuete din nou arece Costa Rica este din nou n vog n mediul internaional, un mare numr de persoane s unt interesate de constituirea de structuri juridice n Costa Rica pentru a 58 www.patrifriedman.com/projects/independence/newutopia.html 86

evita plata impozitelor i n alte scopuri, decizie determinat n mare msur i de sfaturil prietenilor care au avut succes cu aceste structuri. O mare parte din ei doresc s nfiineze structuri n Costa Rica pentru a evita plata impozitelor i s utilizeze sume le obinute din activitatea acestor companii petru achiziionarae de proprieti n Costa Rica. Practic, de aici ncepe s funcioneze afacerea murdar. Fr ndoial, Costa Rica este loc exotic, frumos, care abund n oportuniti profesionale i de afaceri; totodat, este unul din cele mai importante jurisdicii n care se stabilesc expatriaii americani. D in pcate, cei mai muli dintre expatriai sunt aici pentru c au fost nevoii s prseasc a urmare a svririi unor nseltorii, fraude sau evaziuni fiscale. Deci Costa Rica este o ar cu multiple pericole de acest gen, cu cel puin la fel de muli infractori financ iari ca n Belize, Antigua sau Nevis. Escrocheria ncepe cu investitori de succes ca re cred c le tiu pe toate. Din punctul lor de vedere este foarte simplu: nfiinezi o companie n Costa Rica cu aciuni la purttor, depui o sum mare de bani ntr-o banc offsho re, apoi foloseti companie pentru a cumpra o frumoas proprietate imobiliar din Costa Rica la preuri foarte avantajoase, iar la pensie i transferi toi banii din statul d e reziden i te retragi n Costa Rica pentru a tri fericit pn la adnci btrnei. Costa legi care acord intruilor drepturi imediate i ferme, neexistnd nici o form de a-i ma i evacua de pe proprietate o dat ce s-au instalat. De exemplu, un agent imobiliar din Costa Rica determin civa strini bogai s vin n Costa Rica, le arat cteva propri ase i libere i i convinge s-i plteasc o sum important pe ele. Apoi, dup ce s-au urca ion, agentul mut civa intrui pe acele proprieti, iar cnd strinii se ntorc, ei dein pe care nu le pot folosi datorit intruilor. n acel moment intervine vnztorul, care l e spune c, din nefericire, au aprut aceti intrui pe proprietate, i c nici el, nici tri bunalul nu pot face nimic pentru a-i evacua, dar din generozitate, se ofer s cumpe re de la acetia imobilul la o valoare nominal de 10% din suma cu care pcliii cumpraser activul. n final, proprietarul fr proprietate accept, deoarece cu acei intrui pe ea, proprietatea nu valoreaz nimic. Apoi vnztorul i scoate pe intrui de pe proprietate, ls d capcana deschis pentru a repeta acelai proces. Aceast escrocherie funcioneaz de foa rte mult vreme i dispare sau renate pe msura trecerii timpului. 5.4.3. Ascunderea ba nilor offshore 87

Deseori ntlnit sub denumiri similare (conturi bancare secrete, conturi offshore, co nturi anonime, conturi bancare elveiene), acest tip de fraud reprezint teama primar a oricrei persoane care se gndete s sondeze n mod practic lumea offshore. Schematic, filmul operaiunii se deruleaz astfel: investitorul i plaseaz banii sub controlul unor entiti offshore, acestea declar c banii le aparin, investitorul neag posesia fonduril or, sumele se nmulesc fr a fi supuse impozitrii, iar creditorii nu se pot ndrepta asup ra lor, avnd n vedere c nu mai exist nici o legtur oficial ntre investitor i banii s blemele ce pot aprea sunt reprezentate de dispariia persoanelor sau companiei creia i-au fost ncredinai banii sau refuzul acesteia de a-i mai napoia. n aceste situaii, i nvestitorul nu poate s depun plngere la autoriti pentru a nu se descoperi c a comis ev aziune fiscal. Lucrurile pot lua o turnur mai grav n situaia n care investitorul este ntajat, stors de sume suplimentare, pentru a nu se afla despre evaziunea fiscal c omis. 5.4.4. Escrocherii cu titluri diplomatice i nobiliare La ora actual, exist ctev a companii care au pus n vnzare diferite titluri diplomatice sau nobiliare, cu meni unea c acestea pot genera importante faciliti fiscale. Acest lucru nu este adevrat. n majoritatea cazurilor, rezidenii fiscali ai unei ri, att ai celor dezvoltate, ct i ce i ai celor mai puin dezvoltate trebuie s plteasc impozitele atribuite lor, indiferen t de titlurile care i caracterizeaz. Achiziia acestor titluri poate facilita accesu l la anumite evenimente, poate mbunti imaginea n societate, urgenta o serie de proced uri administrative, poate salva o serie de cheltuieli mrunte, ns avantajele se limi teaz la aceast arie. n afara acestor avantaje, aceste titluri nu folosesc la nimin, poate doar ca subiecte de conversaie. 5.4.5. Seminariile offshore n strintate, la p reuri ncepnd de la cteva zeci de dolari pn la 7.000 USD (ntr-un loc exotic cum ar fi A uba), se poate participa la seminarii despre protecia bunurilor i planificarea fis cal offshore, care promit reduceri dramatice de taxe prin folosirea paradisurilor fiscale. n cele mai multe astfel de prezentri, moderatorii le vor spune celor int eresai c toate strategiile derulate de ei sunt n conformitate cu legea, dar n acelai timp vor face aluzie la posibilitatea unei consulaii private, unde n schimbul unei taxe (ce variaz n funcie de experiena i renumele consultantului) le vor arta cile mb i rapide i protecie totale prin plasarea banilor lor n conturi secrete ale bncilor o ffshore sau orice alt structur controlat de 88

ei n cele mai multe cazuri, aceast strategie presupune nedezvluirea de ctre propriet ari a existenei i localizrii banilor lor. 5.5. Fraude i escrocherii notorii din Romni a Dei privesc domenii de afaceri diferite, "bufurile mascate" au cteva trsturi comun e, i anume: existena participrii, compliciti sau acoperiri politice. n multe dintre ca zuri pot fi detectate relaii la cele mai nalte niveluri cu structuri politice sau de informaii ale diverselor state interesate de suprimarea economic a Romniei (cum e cazul privatizrii Petrom). Dei foarte multe anchete desfurate n astfel de cazuri pr ezint un nceput promitor, nici unul dintre marii beneficiari nu ajunge s fie pedepsit ; n puine cazuri sunt efectuate arestri i foarte rar condamnri, de obicei numai execu tanii de rangul doi sunt cei care viziteaz sediile procuraturii. Toate prejudiciil e sunt suportate n final de contribuabilul romn, iar peste scandalul de pres - numa i n cazul n care acesta a existat - se aterne tcerea, semn c "toat lumea a fost mulumi . Paradisurile fiscale sunt teritorii cu un nivel fiscal foarte sczut, secretul b ancar i comercial este politica de stat, iar circulaia fondurilor nu este supus nic i unei restricii. Practic, pot fi transferate sume enorme fr ca acestea sa fie moni torizate, fr a se urmri traseul banilor - de unde vin i unde se duc. Majoritatea par adisurilor fiscale sunt state mici, cu o locaie exotic i populaie redus. O alt caracte ristic esenial este dat de existena unor guverne invulnerabile la presiunile comunitii internaionale, care garanteaz secretul bancar i n mod special ascund adevraii acionari ai societilor nmatriculate n astfel de "state surs". n economia romneasc prezent soc de tip Offshore s-a amplificat considerabil n ultimii ani, n mod special dar nu ntm pltor - n relaiile cu statul romn. Diferite S.R.L.-uri romneti cu un acionariat compus din persoane juridice nmatriculate n diferite "insule i insulie" de pe tot globul, a u relaii de tot soiul cu instituiile de stat, iar n unele cazuri ntreprinderi ntregi au fost privatizate ctre "investitori strini - strategici" de origine exotic. n astf el de situaii autoritile romne cunosc foarte puin despre activitatea societilor strin cele mai multe paradisuri fiscale chiar i acionariatul fiind strict secret - n spa tele acestor firme putnd fi att oameni de afaceri dornici de profituri ct mai mari dar i organizaii teroriste, reele internaionale de splare de bani, agenii ale diferite lor servicii secrete strine. Cel puin pn n prezent autoritile statului romn n-au luat onsideraie pericolul pe care-l reprezint aceste societi offshore, mai ales n c a fost realizat integrarea n Uniunea European ncepnd cu 1 ianuarie al acestui an i al noilor standarde de securitate internaionale impuse de Statele Unite ale Americii parten erilor N.A.T.O. Nu ntmpltor, ageniile guvernului 89

american au fcut presiuni pentru blocarea anumitor conturi din diverse paradisuri ficale, dup evenimentele petrecute la 11 septembrie 2001 pe teritoriul american. n cei 16 ani de "tranziie prelungit", din economia romneasc au fost drenate miliarde de dolari, redirecionate ulterior ctre diverse conturi i societi aparinnd paradisuril r fiscale de pretutindeni. Nimeni nu i-a pus problema stoprii acestui flagel, nime ni nu s-a ntrebat cine se ascunde n spatele "csuelor potale" dei cazuri au fost i sunt c destule. Dou dintre cel mai odioase caracatie financiare puse la punct pe teritori ul Romniei i executate din exterior, sub anonimatul parolelor i al aciunilor la purtt or sunt: 5.5.1. Filiera "Dacia Felix" - Cadewell Virgin Islands Cu sprijinul dir ect al celebrei Bancorex, Sever Murean a devenit acionarul majoritar al bncii cluje ne "Dacia Felix", dupa ce n anul 1990 i-a organizat societatea "Paniro Bucureti", n asociere cu "Croassant de France". Ingineria financiar a nceput atunci cnd Bancorex a creditat societatea "Paniro" cu suma de 16,6 milioane franci francezi iar Sev er Murean i-a transferat la Banca Dacia Felix sucursala Cluj, sub titlul de contr ibuie la capitalul social. i astfel grupul de firme controlat de Sever Murean a aca parat 68% din aciunile Dacia Felix. Acelai Sever Murean, n complicitate cu vice-preed intele bncii Dacia Felix, Mircea Horia Hossu, a primit un credit ilegal de 334 mi liarde lei, destinat achiziionrii de oel-beton, care ar fi urmat s fie exportat soci etii Cadewell din Insulele Virgine Britanice (paradis fiscal internaional). Mircea Hossu a ntocmit documente bancare din care s rezulte c Sever Murean restituise ctre D acia Felix contravaloarea bunurilor exportate, acoperindu-l astfel, fictiv binenel es, pentru o parte din suma deturnat. Actele utilizate n acest scop fuseser emise d e "Fondo Sociale di Cooperazione Europeea", cu sediul la Milano, care nu avea ns d reptul s efectueze operaiuni bancare. Fondo Sociale aparinea de fapt lui Ini Murean i Hossu, nefiind altceva dect o firm-ecran nfiinat pentru afacerile oculte ale celor d oi escroci. Prejudiciul adus Daciei Felix de cei doi, prin ingineria financiara Cadewell - Insulele Virgine: nici mai mult nici mai puin de 1000 miliarde lei. 5. 5.2. Filiera "Ram Thade Ltd - Cyprus" - Cascadele Celebrul print al Banatului Za her Iskandarani s-a nscut la 1 ianuarie 1958, n Siria. Ca cei mai muli sirieni, ben eficiari ai relaiei de strns prietenie dintre Ceausescu i liderul sirian Hafez Al-As sad. Sosit n Romnia pe filiera serviciilor siriene, Zaher Iskandarani s-a instalat la Timioara. Oficial student, anul I, la cursurile Facultii de Construcii din Timis oara; neoficial: traficant i om de legatur al serviciilor siriene cu cele sovietic e (prietenii notri). Secondat de fratele sau Maher, pune pe picioare sistemul ope raiunilor n "cascad". n 1992, Zaher primete 90

cetenia romn, devenind mai romn ca oricine. Tot n 1992, firma sa "Rami S.R.L." figura pe primul loc n topul societilor comerciale timiorene. Ulterior, n perioada anilor 19 94-1995, o serie de firme avndu-l actionar tot pe Zaher - prosperau n jurul societt ii "Rami", avnd nume dintre cele mai ciudate: Bloody Fox (Vulpea Sangeroasa), Kis s and Kill (Saruta i Ucide) sau Black Baron (Baronul Negru). n Timioara ns, reeaua com ercial a lui Zaher, demarase n tromb cu un capital subscris de 100 de milioane lei ("Rami" cu doar 28 milioane), atingnd urgent, performane impresionante, observate i de Garda Financiara i de Inspectoratul General al Politiei Timioara. Numai n perio ada martie 1994 - aprilie 1995, firmele lui Zaher au introdus n Romnia 209 transpo rturi de igri i cafea, nsumnd 294 000 de baxuri i 575 tone de cafea. Toate aduse din B elgia i Elvetia cu documente, de regul, false. Mecanismul n "cascad" pus la punct de Zaher, de contraband economic cu igri i cafea, transpare cel mai bine din consultare a dosarelor 4945/95 i 4946/95 ale Tribunalului Judecatoriei Timis. Astfel, societ atea comercial "My San S.R.L." - avndu-i ca asociai pe Zaher Iskandarani i Cornelia Pomana - a derulat un import de igri Bastos, Assos i LM de la firma "Ram Thade Ltd Cyprus" (paradis fiscal utilizat cu succes i de afaceristul Sorin Ovidiu Vantu), pe baza contractului cu numarul 327/1993, la un pret de achiziie greu de imaginat : 8.25 USD baxul, fa de aproximativ 60.00 USD, practicat pe piaa internaional n acea p erioad. Ordinul 13/1994 al Direciei Generale a Vamilor i Ordonana 26 impuneau majora rea taxelor vamale conform preurilor internaionale. Zaher, utiliznd contractul din 1993 ncheiat cu partenerul su de la "Ram Trade Ltd - Cyprus", a contestat nsp n inst an, solicitand recalcularea taxelor vamale. i, fr nici o coinciden, de fiecare dat ro o-sirianul a ctigat, invocndu-se fie caracterul "abuziv" al ordonanelor, fie virtute a "libertii contractuale". i astfel, afacerile lui Zaher i oamenilor si - Mujea Marce lini, Jabri Tabrizzi sau Abdul Lazkani mergeau "ca unse", cnd, n 1995, filmul afac erilor n "cascad" s-a rupt brusc. Aa se face c, n mai 1995, doi polititi romni sosesc ubit n Cipru, dornici s-l ntlneasc pe partenerul "cipriot" al revoluionarului "Prin al Banatului". La Camera de Comert a Ciprului, prima surpriza; nu exista nici o fir m nregistrat sub numele "Ram Trade Company", ci doar una "Rami Trade Company Ltd", n registrat sub numrul 54146 din anul 1993. A doua surpriz: firma cipriot i avea ca acio nari chiar pe Zaher Iskandarani (cu 900 aciuni) i pe Cornelia Pomana (cu 100 aciuni ). A treia surpriza: firma cipriot nici mcar nu avea ca obiect de activitate comeru l cu cafea sau igri. Pe scurt: romno-sirianul Zaher importa igri i cafea de la "parten erul cipriot" Zaher. Afaceri derulate n cascad, ntre o firm-fantom i una nregistrat ia, 91

contravenind astfel principiului libertii contractuale, prevzute de Codul Comercial i Codul Penal. Zaher brichisise n Cipru un adevrat pienjeni de societi, care, chipuri e, derulau afaceri cu "My San SRL" i "Ram Trade SRL" din Romnia, n calitate de expo rtatori. Aa cum prea s fie i n cazul firmelor cipriote "ETS Andreas Kallis Ltd" ori " Silver Coast Resources Ltd", conform documentelor celor dou societi din Timioara ale lui Zaher (My San i Ram). Tranzacii despre care, ns, firmele din Cipru - partenerel e lui Zaher - "nu tiau nimic": n plus, nu-i recunosteau antetul, iar semnturile erau falsificate. Polititii romni nu au descoperit c tranzaciile din Cipru figurau pe nu mele firmei-fantom "Ram Trade Company", cu conturile deschise la Bank of Cyprus . n Romnia, Zaher a susinut n cadrul procesului ce i-a fost intentat, prin avocatii si , c n sentinele prin care fusese scutit de taxele vamale se strecurase o eroare: n l oc de "Rami Trade Company Ltd", se trecuse "Ram". Lipsea practic o litera! Ca do vad, s-a prezentat completului de judecat un certificat de nmatriculare al firmei " Rami", cu motivaia c greeala aparinea partenerului "cipriot". Cine era "cipriotul", nu s-a mai amintit n instan (adica tot Zaher). n cadrul cercetrilor, n depozitele firm elor lui Iskandarani, Garda Financiar a descoperit igri, fr documente legale, n valoar e de 70 miliarde lei. A fost identificat i sistemul prin care Zaher le introducea n ar: importa igrile din Elveia printr-o societate de tip offshore i le vmuia n Ung dup aceea, le introducea n Romnia cu acte false. Prin acest sistem, Zaher pgubise s tatul roman cu 10 milioane de dolari. Desigur, nimic din toate acestea n-ar fi f ost posibile dac de pild, cu ocazia Forumului "Crans Montana" de la Bucureti, din a prilie 1994, "Prinul Banatului" nu s-ar fi numrat printre sponsorii oficiali ai ma nifestrii, orchestrate din umbr de abilul guzgan Viorel Hrebenciuc. Omul care il nt rodusese i pe spionul palestinian Kamel El-Kader n mediul prezidenial de la Palatul Cotroceni, ori n cel guvernamental de la Palatul Victoria, n calitate de consilie r.59 5.5.3. Sugativa - S.V. International Tranzaction Echipa de aur, Sever Murean -Hossu a drenat 17,5 miliarde lei, plus alte 160 milioane de dolari de la celebr a banc Dacia Felix n anul de graie 1990. Aciunea s-a derulat dup urmtoarea reet; Banc x, diamantul mafiei financiare, a emis o scrisoare de garanie n favoarea "firmei f ranceze" S.V. (adica Sever Muresan) International Tranzaction, n baza unui ordin emis de firma de comer exterior Terra. nainte de 1989, societatea Terra derula afa ceri fantom pentru regimul Ceauescu, dar sub stricta coordonare a serviciilor secr ete. n condiiile date, Sever Murean a utilizat ilegal scrisoarea de garanie, prin in termediul complicelui Mircea 59 http://dobrogea.zonainterzisa.ro 92

Hossu - de credite n valoare nsumat de 17,5 miliarde lei, la care s-a mai adugat o a lt lipitoare, de doar 160 milioane de dolari, din contul bancii Daciei Felix - ca re formeaz obiectul unui dosar de cercetare penal distinct. Implozia acestor credi te neperformante a condus la falimentul acestor bnci romneti, nghiind totodat economii le a milioane de romni. i n acest caz, justiia romn, obediena i impotena, s-a trezit ai mereu cu ireturile legate. Dar n cazul omului de afaceri romn Sever Murean, n noie mbrie 2000, Curtea Corecionala de la Geneva a fcut dreptate romnilor, condamnnd aces t escroc internaional la trei ani i jumtate de nchisoare i cinci ani de interzicere a sejurului n Elveia (asta da problema), ntr-un caz de escrocherie n valoare de numai 25 milioane de dolari n dauna bncii clujene Dacia Felix. i n felul acesta, sub o fo rm sau alta, tot elveienii cu paradisul lor au rezolvat (ntr-un fel) problema justii ei, dar nu i a banilor. nelegerea era de fapt una foarte simpl; statul romn l pierde p e Muresan, banii se depoziteaz n Elvetia, iar Curtea de la Geneva se ocup cu pripon itul infractorului romn, i asta pentru ca "bieii detepi" s aiba timpul necesar s chel asc banii furai de la poporul romn prin mna lui Murean.

5.5.4. Tentacula "Columna Bank" - Manel Finanz A.G.-Switzerland Manevra financia r de la Columna Bank, puin mai sofisticat n raport cu altele similare, a beneficiat de o reet dulce-elveian. Schema, de import, aparinea partiturii mafiei financiare int ernaionale. Povestea ncepe scurt: Columna Bank a aprut pe piaa romneasc prin asocierea a patru persoane fizice din Romnia, avnd fiecare un aport la capitalul iniial de 1 20 milioane lei, cu un cetean german avnd un aport de 300.000 de dolari americani, i firma elveian Manel Finanz A.G., societate care, cu un capital social de 7,7 mili oane de dolari, a devenit proprietara bncii n proportie de 93%. Societatea Manel F inanz A.G. avea profil de societate offshore, fr s desfoare vreo activitate real n Elv a. Administratorul la vedere al firmei, Josef Fessler, a recunoscut ulterior c av ea un contract cu cteva persoane din Romnia pentru investirea banilor. n legtur cu ac east situaie inedit, fostul ef al Inspectoratului General de Poliie, Pavel Abraham (z is i Generalul Cocaina), a dezvluit c banii proveneau, n realitate, din Romnia. ntr-un mod similar, Urf Von Daniken, eful politiei elveiene, a declarat sptmnalului "Cash", care apare la Berna, c "n spatele bncii Columna se afl servicii secrete romneti". Des igur, ce nu tia Von Daniken era tocmai deosebirea dintre fosta i actuala Securitat e. Elveianul, i el ca mai toi europenii, era victima serviciilor de dezinformare ru se, care i-au dorit mai mereu ca distincia dintre "fosta" i "actuala" s nu se realiz eze. 93

Ingineria de la Columna Bank - proprietatea societii Manel Finanz A.G., care rula fonduri provenite chiar din Romnia - s-a dovedit profitabil dar numai pentru grupu l de firme satelit Euro-Columna (columnele europene). Cu creditele acordate fr res tricii de banca Columna, firmele Euro-Columna au achiziionat pachetele majoritare de aciuni de la toate societile de stat din domeniul ngrmintelor, operaiune n care a implicat i fostul preedinte al FPS (Fondul Proprietatii de Stat) Emil Dima. De al tfel, pentru o bun cooperare, F.P.S. a deschis la Columna Bank un cont n valoare d e 64 miliarde lei i unul de numai 10 milioane de dolari. C.E.C.-ul "romnesc" s-a g rbit i el s deschid un cont de 30 miliarde de lei, iar compania de stat RENEL a mai adaugat alte cteva miliarde n conturile Columna Bank. Doamna Ortansa Niculescu, ce a care a motenit preedinia bncii de la Vasile Bostan, a recunoscut trziu c banii au fo st orientai, sub forma de credite, ctre firmele-satelit EuroColumna. Ulterior, F.P .S. nu i-a mai putut retrage fondurile dect apelnd la intervenia Bancii Naionale a Ro maniei i la serviciile Ministerului de Interne. Pe scurt: banii murdari, provenii din diverse operaiuni speciale, au fost splai, via Elveia (paradis fiscal), prin int ermediul Columna Bank i reinvestii ulterior sub form de credite speciale, n firme sa telit interesate s acapareze industria ngrmintelor din Romnia. 5.5.5. Operaiunea "Vale logia" Bancorex a acordat, n perioada 1992-1993, credite n valut societii Valeologia, cu toate c firma din Chiinu nu era autorizat s efectueze operaiuni de comer pe terito iul Romnia. n iulie 1997, Curtea de Conturi a constatat aceast operaiune financiar a Bancorexuului. Dei cunotea acest lucru, preedintele Bancorex din acea perioad Dan Pa scariu a aprobat creditele. Cu banii de la Bancorex, societatea Valeologia a ach iziionat autoturisme marca ARO (romneti), pe care le-a revndut n spaiul ex-sovietic. 6 0 Conform Direciei de Combatere a Crimei Organizate din cadrul Inspectoratului Ge neral al Poliiei Romne, prejudiciul adus Bancorex prin aceast operaiune ilegal a fost de numai 3,9 miliarde de lei i 137 milioane de dolari. n cadrul cercetrilor, n afar de Dan Pascariu, au mai fost acuzai: Rzvan Temean, Gheorghe Carabasan, Adrian Const antinescu, Petre Dima, Daniel Ionescu, Nicu Stan i Nicolae Voiculet. Imediat dup m omentul deschiderii anchetei a intrat n aciune mafia politica autohton - teleghidat de la Apus, interesat direct de muamalizarea dosarului. Astfel, propunerea I.G.P. de trimitere n judecat a lui Dan Pascariu a fost refuzat de procurorul Alexandru Tu culeanu din Parchetul General, care a dispus nenceperea urmririi penale (celebrele N.U.P.-uri). Drept pedeaps, procurorul Tuculeanu a fost avansat director-adjunct . Asta dei, ulterior, Parchetul General a infirmat soluia dat de 60 http://dobrogea.zonainterzisa.ro 94

procurorul Tuculeanu. Pe scurt, acordarea de credite ilegale societii private Vale ologia din Chiinau (paradis fiscal al serviciilor secrete sovietice), a reprezent at o operaiune acoperit a mafiei ruse. 5.5.6. Axa "ALRO-Slatina" - "ITC Management A.G.-Switzerland" - "Moscova" Alro, lider naional n producia de aluminiu, era una dintre puinele mari ntreprinderi romneti profitabile i competitive pe piaa european. L sfritul aniulor 90, combinatul avea o cifr de afaceri de aproximativ 300 de milioa ne de dolari i un profit de 50 de milioane. Guvernul condus de Adrian Nstase a pro pus privatizarea societii Alro apelnd la cea mai slab metod, evident n defavoarea stat ului romn, respectiv majorarea capitalului social. n perioada respectiv, Grupul "Ma rco International" achiziionase de pe Bursa un pachet semnificativ de aciuni ALRO. n vara anului 2001, Ovidiu Musetescu a lasat practic grupul rusesc s devina aciona r majoritar printr-o majorare de capital social. Banii respectivi, n-au intrat n bugetul statului romn, ci au rmas n societate, adic n cele din urm la dispoziia noului proprietar (Marco International). Numai dup presiunile Bancii Mondiale, procesul a fost stopat. Cu toate interveniile europene, privatizarea s-a produs totui pe 1 mai 2002, dar ntre timp Grupul Marco International ajunsese s detina nici mai mult nici mai puin de 42% din aciunile Alro, cumprate direct de pe piaa de capital. n ace ast situaie delicat, statul romn a negociat cu spatele la zid, pentru c nici un alt i nvestitor nu s-ar fi ncumetat s achiziioneze pachetul majoritar tiind c are n spate un acionar semnificativ care i-ar fi putut bloca orice decizie. n final, Alro a fost vndut pentru numai 11,4 milioane de dolari, valoarea a 10% din aciuni, aceeai cu c are concernul Marco International devenea acionar majoritar. Dac pachetul majorita r ar fi fost vndut la licitaie (de exemplu), statul romn ar fi putut ncasa cel puin 5 0 de milioane de euro, dar suma putea fi cu mult mai mare, inand cont de profitab ilitatea societii romneti. Se poate constata astfel, nc o dat, c ministrul privatizr vidiu Musetescu a facut o alt afacere proast pe banii cetenilor romni. 5.5.7. Spionaj ul rusesc mobilizat pentru ALRO Milcprile de culise au ndeprtat ali pretendeni la AL RO, ntre care se numra i companiile Pechiney (societate francez, n acel moment cel ma i mare productor european de aluminiu), Balli Metal i Glencore. Reprezentanii Pechi ney l-au nsoit chiar i pe premierul francez din acea perioad, Lionel Jospin, ntr-o vi zit oficial la Bucuresti, unde i-au exprimat 95

inteniile clare de preluare a combinatului ALRO-Slatina, ns se pare ca ruii aveau nc d e atunci prioritate. 61 Iar ca reeta s fie complet, ruii au nfiinat i o firm Offshore Zug, n Elveia nainte de privatizare. Societatea, denumit ITC Management A.G., a ncep ut sa cumpere imediat dup nfiinare cantiti masive de aluminiu de la ALRO, i asta doar pentru a obine ct mai multe informaii despre combinatul romnesc. Conform documentelo r solicitate de C.R.J.I. de la Registrul elveian al companiilor, firma ITC Manage ment A.G. a intrat n proces de lichidare imediat dup ce Grupul Marco International a cumprat ALRO - misiunea fiind ndeplinit cu succes. O alt societate utilizat n acest joc rusesc este compania Dover Resources Ltd, nmatriculat n Marea Britanie. Docume ntele obinute de C.R.J.I. de la englezi arat c din acionariatul Dover Resources Ltd fac parte Krasner i Vasily Semivolkov, directorul firmei ruseti Raznoimport U.K. ( Londra). Concluzii Pentru a ne da seama de ce este avantajos s nfiinm o companie offshore pentru a ne p utea conduce mai bine afacerile este suficient s studiem avantajele pe care le au aceste companii. Aceste avantaje sunt: anonimitate i confidenialitate; suport taxe reduse i ajut la o mai bun planificare int ernaionala a taxelor; lipsa controalelor valutare; opereaz ntr-un sistem economic i politic stabil; opereaz ntr-un sistem bancar bine organizat i dezvoltat; posibilita tea diversificrii obiectului de activitate fr nici o restricie; regulamente lejere; posibilitatea de expansiune mult mai bun; ascunderea provenienei mrfurilor prin pre lucrarea n zonele libere adiacente altor centre financiare offshore; 61 http://clusterro.tripod.com/offshore 96

Anonimatul i confidenialitatea sunt invocate ca principale avantaje ale companiilo r offshore, dup taxele sczute sau chiar lipsa acestora. Printre motivele care dete rmin o asemenea alegere se numr: n cele mai multe cazuri compania offshore este folosit ca o a treia parte desfaurnd tranzacii pe piaa local. n acest caz, cele 2 companii nu trebuie sa aib acelai directo r ntruct aceeai persoan nu poate semna un acord ntre 2 companii n calitate de director al amndurora;

n multe ri obligativitatea de a plti taxe este legat de locaia administraiei companiei

Dac este evident c directorii i acionarii unei companii strine sunt nregistrai pe pia ocal, veniturile companiei strine vor fi considerate ca venituri ale unor propriet ari locali i vor fi, n consecin, taxabile; oamenii de afaceri doresc sa menin anonimatul n ceea ce privete activitile anonimatul nu poate fi obinut odat ce compania a fost nregistrata cu deintorii ei reali, desfurate, profiturile acumulate, investiiile; iar documentele n care sunt consemnai acionarii i directorii sunt ndosariate. n contra st, cnd compania este nregistrat ca anonim, iar proprietarii, la un moment dat, nu m ai doresc acest lucru, structura nu poate fi oricnd schimbat; publicul are acces la dosarele ce conin certificatele de acionar, documentele de P e plan mondial peste 95% din deintorii de companii offshore folosesc o structur de

constituire ale unei companii etc. anonimat, restul prefernd o structur deschis. An gajaii sunt obligai prin juramnt s pstreze secrete numele beneficiarilor nerezideni. D oar datele generale sunt prezentate din cnd n cnd pentru a informa guvernul i public ul cu privire la evoluia n acest domeniu. n funcie de dorina beneficiarului companiei , identitatea acestuia poate fi cunoscut doar de cei cu care lucreaz n mod direct, cum ar fi directorul general i adjunctul. Jurisdiciile fiscale existente pe plan m ondial se mpart n dou categorii: cele caracterizate de un nivel ridicat al taxelor (taxa pe venit, TVA, taxa pe salarii, taxa pe dividende, taxe municipale, taxe d e drumuri, taxe imobiliare etc.) i cele care nu percep taxe deloc sau acestea sun t foarte mici. n jurisdiciile care nu percep taxe, cum ar fi Bahamas, Gibraltar ni ci una din taxele mentionate mai sus nu este perceput. O companie nregistrat ntr-o a stfel de jurisdictie nu pltete nici o astfel de tax. Dac lum n considerare o jurisdici cu taxe scazute, vom vorbi de taxa pe profitul companiei. O jurisdicie cu astfel de taxe este Ciprul, unde se aplic o taxa de 4,25% pe profit brut. Profitul brut este calculat prin scderea din venit a tuturor cheltuielilor fcute de o companie pentru desfurarea afacerilor. Aceasta include costul bunurilor vndute, salariile, 9 7

cheltuielile de cltorie, cazare i protocol, taxe profesionale, comisioane i asa mai departe. Nu exist limite n ceea ce privete aceste cheltuieli dect bunul sim. Mai mult , salariile nu sunt taxabile. Totui, alte jurisdictii, de exemplu Insula Man, imp un o tax fix (750 lire sterline, sau 1200$ n cazul Insulei Man) oricrei companii, in diferent de profiturile sau pierderile acesteia. Ct despre planificarea internaion al a taxelor, companiile internaionale folosesc entitile offshore pentru a-i dirija p rofiturile ctre acestea i pentru a-i desfura activitatea astfel ict s plteasc ct m axe. Nu este de mirare c mii de oameni de afaceri i companii folosesc companii off shore pentru planificarea internaional a taxelor, printre acestea numrndu-se firme r enumite n ntreaga lume precum Pepsi Cola, Tetra Pak, Barclays RJR Nabisco i altele. Existena unor tratate de evitare a dublei impuneri internaionale mpreun cu taxele s czute ofer posibiliti imense pentru planificarea taxelor. Muli oameni de afaceri ncear c s evite stabilirea unei baze strine acolo unde exist controale valutare sau sunt i ntenionat complicate formalitile ce privesc aceste operaiuni. Companiile offshore nu sunt supuse controalelor valutare de nici un fel. Ele pot primi fonduri fie n ca sh, fie sub alt form, n orice tip de valut i de asemenea pot face pli ctre orice pers orice ar, sau pot face retrageri de fonduri fr nici o explicaie sau documente cerute de banc. Astfel, compania opereaz ntr-un sistem bancar nerestrictiv. Companiile of fshore pot menine conturi n orice tip de valut, sub forma de conturi curente, contu ri cu preaviz, sau depuneri la termen fix, iar dobnzile pltite sunt similare cu ce le practicate la nivel internaional. Fondurile din aceste conturi pot fi transfer ate n strintate fr nici un fel de restricie i fr solicitarea unor documente sau a un rmise. Orice om de afaceri, orice investitor i doreste s i desfoare activitatea ntr-o e are aceste caracteristici. Nimeni nu dorete s i vad banii pierdui din cauza schimbri guvernelor, sistemului de guvernare sau din cauza instabilitii economice ce poate aduce cu ea inflaie, regresie economic i multe alte probleme. Dup apariia noilor sta te independente din fostul bloc sovietic procesul de restructurare economic a dus inevitabil la crize financiare (falimente bancare, jocuri piramidale etc.) care au nsemnat pentru populaie pierderea economiilor. Unul din cele mai mari avantaj e ale Ciprului, ca centru offshore este stabilitatea economic i politic ntr-o regiun e vulnerabil n aceast privin. Rzboiul civil din Liban i-a conferit Ciprului primul ava ntaj n 1970, urmat de Razboiul din Golf din 1990 i colapsul Iugoslaviei. Multe comp anii care au venit pentru un refugiu temporar au rmas atunci cnd au vzut c aceasta ar le oferea mai mult de att. 98

Aceasta este una din prioritile pe care orice centru financiar offshore le are de n deplinit. La aceasta au contribuit i marile bnci ale lumii ce i-au stabilit centre de operare n aceste zone i au ridicat astfel standardul de desfurare al acestei acti viti. Avnd n vedere modul n care se desfoar afacerile astzi este de neconceput ca un ru financiar offshore s nu aib un sistem bancar bine dezvoltat. Centrele financiar e offshore permit n mod frecvent diversificarea obiectului de activitate al unei companii, operaie care nu este posibil n ara de origine a investitorului. Companii c u impuneri i restricii dureroase n ara lor de origine pot gsi nenumarate soluii comerc iale n centre offshore, scapnd astfel de multe din probleme. De exemplu, bncile jap oneze sau americane nu se pot angaja n unele chestiuni legate de titlurile de val oare prohibite de lege n rile lor, intra pe acest delicat domeniu cu ajutorul entitil or offshore. Trebuie menionat i faptul c formalitile de diversificare a activitii unei companii sunt ndeplinite fr prea mult birocraie. Frica de regulamente excesive este o atracie majora spre acest domeniu i este motivul pentru care nregistrarea de bnci, societi de asigurri sau societi de transport maritim a devenit un pilon important al industriei offshore. Un nou val de instrumente financiare se deplaseaz spre domen iul offshore pentru acelai motiv. Acest val include fonduri de investiii nchise, in strumente de plata comertul cu Eurodolari. Marile corporaii vd centrele offshore ca pe ceva indispensabil pentru expansiunea lor pe noi piee la costuri competitive. De exemplu, centrele financiare offshore domin cteva activiti internaionale cum ar f i: shippingul, transportul aerian, domeniul financiar i al societilor de asigurari captive. n ultimul timp au fost nregistrate, aproximativ un milion de companii off shore n toat lumea, iar multe din corporaiile de rsunet de pe piaa mondial opereaz pri aceste centre. Amintim aici IBM i Microsoft n Dublin, Orient Express i American Ai rlines n Bermude, De Burs n Insula Man, GE i CNN n Cipru. Astfel, o firm va putea int ra mai usor pe o pia sau i va putea deschide o filial sau o sucursal ntr-o anumit ar u c va fi privita ca o firm strain i va putea beneficia de faciliti acordate de guvern ul rii respective. Putem da aici ca exemplu de ar Romnia care acord faciliti investit lor strini ce i plaseaz banii n ar noastr. Oamenii de afaceri pot ascunde proveniena rilor pe care le comercializeaz cu ajutorul zonelor libere. Astfel, ei pot introd uce mrfurile n zonele libere unde le pot schimba ambalajul, le pot prelucra i le po t ascunde proveniena pentru c mrfurile vor avea ca proveniena apoi zona liber, i impli cit ara care a organizat aceasta zon liber i astfel mrfurile pot fi mai uor alese de c onsumatori. 99

BIBLIOGRAFIE 1. 2. Anton C Antonescu C. Delaware, mai bun dect un offshore, Editura Anton Publis hing House, Bucureti, 2006 Economie subteran: fenomen obiectiv, derapaj temporar de la normalitate la flagel cronic, Editura 3. 4. Balaban C. Bia C. Economic, Bucureti , 2005 Evaziunea fiscal. Aspecte controversate de teorie i practic judiciar, Editura R osetti, Bucureti, 2006 Utilizarea paradisurilor fiscale. ntre evaziune fiscal i fraud fiscal, Editura BMT Publishing House, 5. 6. 7. 8. Bia C. Brle V. Burciu A. Clocotici D., Gheorghiu G. Bucureti, 2005 Delaware, un paradis fiscal n SUA, Editura Teora, B ucureti, 2005 Frauda fiscal, Editura Teora, Bucureti, 2006 Economie comercial, Editur niversitii Suceava, Suceava, 2001 Dolul, frauda i evaziunea fiscal, Editura Lumina Lex , Bucureti, 1996 100

9. 10. 11. 12. Costea C. Craiu N. Friedman M. Hlaciuc E.

Bazele administrrii afacerilor comerciale, Editura ASE, Bucureti, 2007 Economie subte ran ntre DA i NU, Editura Economic, Bucureti, 2006 Capitalism i libertate, Editura E opedic, Bucureti, 1995 Contabilitate financiara armonizata cu directivele contabile europene si standardele internationale de contabilitate, Editura Didactic i Pedago gic, Bucureti, 2002 Economie i finane publice, Editura Polirom, Iai, 2000 Evaziunea f al legal prin intermediul firmelor offshore: privire asupra fenomenului, Editura Te ora, Bucureti, 2004 Cyber Mafia hackerilor. Securitatea site-urilor comerciale, Edi tura Antet, Bucureti, 2006 Companiile offshore sau evaziunea fiscal legal, Ediia a II a, Editura C.H.Beck, Bucureti, 2006 Le fraude fiscale, Paris, 1990 Evoluia i tehnica i mpozitelor directe din Romnia, Bucureti, 1990 Evaziunea fiscal. Metode i tehnici de co mbatere a evaziunii fiscale, Editura ASE, Bucureti, 2005 Evaziunea fiscal ntre latura permisiv, aspectul contravenional i caracterul infracional, Editura Economic, Bucuret , 2006 Veniturile statului evaziunea i frauda fiscal, Editura Teora, Bucureti, 2005 E onomie subteran i splarea banilor, Editura Expert, Bucureti, 2006 Revista Adevrul econ mic Revista Finane, contabilitate Revista Impozite i taxe www.123start.ro www.prezento line.ro www.offshore.ro www.worldbank.org www.wall-street.org www.zf.ro www.micar ea.com www.clustero.tripod.com www.un.org 13. 14. Hoan N. Horaiu S. 15.. 16. 17. 18. 19. 20. Ledoran S., Philippe R. Mnil A. Martinez J.C. Nutu C.N. Olteanu I., Bistriceanu G. Pt roi D. 21. 22. 23. 24. 25. 26. 27. 28. 29. 30. 31. 32. 33. 34. 101 Pop V., Scarlat M. Popa . Cucu A. *** *** *** *** *** *** *** *** *** *** *** ***

35. 36. 37. 38. *** *** *** *** www.money.howstuffworks.com www.enenkio.org www.new-utopia.com www.dobrogea.zona interzis.ro 102