UNIVERSITATEA SPIRU HARET Facultatea de Management Financiar Contabil Bucureti

Specializarea Contabilitate i informatic de gestiune Anul II, anul universitar 2008-2009

CONTABILITATE FINANCIAR DE RAPORTARE

Lector univ. drd. Lucian Ilincu Sinteza cursului

Bucureti 2009

CONTABILITATE FINANCIAR DE RAPORTARE

Cod curs (disciplin): Denumire curs: Tip curs: Titular curs: Durata cursului/Nr. credite: Perioada de accesare a cursului: Cursuri i seminarii la sediul Facultii de Management Financiar Contabil Bucureti: Manuale recomandate: I. PRECIZRI I OBIECTIVE MFC2402 CONTABILITATE FINANCIAR DE RAPORTARE OBLIGATORIU Lect. univ. drd. Lucian-Dorel ILINCU Anul II, semestrul 4 / 5 credite Anul universitar 2008 2009 Miercuri: CURSURI: h.13,30 14,50 seria B, sala 105 i h.16,30 17,50 seria A, sala A5. SEMINARII: h.12,00 13,20 i h.15,00 16,20 sala 1404. 1. Coman Florin, Contabilitatea financiar a societilor comerciale, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2007. 2. Ilincu Lucian-Dorel, Chivu Ramona-Maria, Gdu Liana, Contabilitatea financiar. Aplicaii practice i teste gril pentru autoevaluare, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2008. 3. Ristea Mihai (coordonator), Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Editura Universitar, Bucureti, 2005 (sau ediiile urmtoare). Prin coninutul i structura sa, disciplina Contabilitate financiar ofer studenilor cunotine noi despre fundamentele teoretice i metodologice ale contabilitii financiare din Romnia, ale crei reglementri sunt conforme cu directivele europene. Tematica cursului abordeaz elementele semnificative din Directivele europene, Standardele Internaionale de Raportare Financiar - IFRS, precum i din Legea 82/1991 republicat i OMFP 1752/2005 cu modificrile i completrile ulterioare, privind reglementrile contabile din ara noastr, invitndu-l pe student indiferent de forma de nvmnt zi, FR, ID, s participe la cursuri i seminarii ct i la leciile de sintez, dar mai ales s aloce cea mai mare parte a timpului su de pregtire studiului individual att a bibliografiei recomandate ct i a literaturii de specialitate. Scopul principal al cursului nostru este de a oferi utilizatorilor studenilor, parola de acces la seiful informaiei contabile inteligibil, relevant, credibil i comparabil ntr-un raport favorabil cost-beneficiu, informaie degajat de situaiile financiare. Conform planului de nvmnt pentru anul II disciplina Contabilitate financiar, se studiaz pe doua semestre astfel: Contabilitate financiar curent n semestrul 3 si Contabilitate financiar de raportare n semestrul 4.

Obiectivele cursului:

Modul de stabilire a notei finale: Consultaii pentru studenii de la FR i ID: Adrese de e-mail pentru contactul cu studenii:

pondere de 100% testul de evaluare final.

Lect. univ. drd. Lucian-Dorel ILINCU, MIERCURI h. 16,30 17,50, sediul Facultii de Management Financiar-Contabil Bucureti, Splaiul Independenei nr. 313, sector 6, sala A5. lilincuta.mfc@spiruharet.ro sau ilincuta.lucian@yahoo.com

II. CONINUTUL TEMATIC AL CURSULUI Capitolul 4. Contabilitatea stocurilor i a produciei n curs de execuie 4.1. Delimitri, structuri i conturi privind stocurile 4.2. Evaluarea stocurilor la intrare, la ieire, la inventar i la bilan 4.3. Metode de contabilizare a stocurilor inventarul permanent sau intermitent 4.4. Contabilitatea operaiilor privind stocurile cumprate 4.5. Contabilitatea operaiilor privind stocurile fabricate 4.6. Cazuri particulare privind stocurile stocuri cumprate fr factur, cumprri de stocuri cu reduceri comerciale i financiare, preul prestabilit, preul cu amnuntul, ambalajele refolosibile, stocurile aflate la teri, importul de bunuri pe cont propriu sau pe baz de comision 4.7. Contabilitatea deprecierii stocurilor i a produciei n curs de execuie Capitolul 5. Contabilitatea decontrilor cu terii 5.1. Delimitri, structuri i conturi privind decontrile cu terii 5.2. Contabilitatea operaiilor privind datoriile, creanele i efectele comerciale livrri fr factur, vnzri cu reduceri comerciale i financiare, exportul de bunuri pe cont propriu sau pe baz de comision 5.3. Contabilitatea operaiilor privind decontrile cu personalul i asigurrile sociale 5.4. Contabilitatea operaiilor privind decontrile cu bugetul de stat 5.5. Contabilitatea operaiilor privind decontarea taxei pe valoarea adugat 5.6. Contabilitatea operaiilor privind decontrile cu asociaii, debitorii i creditorii diveri precum i n cadrul grupului 5.7. Contabilitatea operaiilor privind decontrile ntre exerciiile financiare 5.8. Contabilitatea deprecierii creanelor Capitolul 6. Contabilitatea trezoreriei 6.1. Delimitri, structuri, evaluare i conturi privind trezoreria ntreprinderii 6.2. Contabilitatea investiiilor financiare pe termen scurt 6.3. Contabilitatea decontrilor prin conturile bancare 6.4. Contabilitatea decontrilor n numerar i a altor valori de trezorerie 6.5. Contabilitatea creditelor bancare pe trmen scurt, acreditivelor i avansurilor de trezorerie

6.6. Contabilitatea pierderii de valoare a conturilor de trezorerie Capitolul 7. Contabilitatea financiar a decontrii cheltuielilor asupra veniturilor i determinarea rezultatului contabil 7.1. Delimitri, structuri i conturi privind cheltuielile i veniturile 7.2. Contabilitatea cheltuielilor de exploatare, financiare i extraordinare respectiv cu amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare 7.3. Contabilitatea veniturilor din exploatare, financiare i extraordinare respectiv din amortizri, provizioane i ajustri pentru depreciere sau pierdere de valoare 7.4. Contabilitatea rezultatului lunar Capitolul 8. Lucrrile contabile de nchidere a exerciiului financiar. Redactarea i prezentarea situaiilor financiare 8.1. Delimitri privind lucrrilor de nchidere a exerciiului financiar 8.2. Lucrrile contabile nainte i dup inventariere balana conturilor nainte de inventariere, inventarierea general a activelor i datoriilor, regularizarea diferenelor (plusuri i minusuri de inventar), balana conturilor dup inventariere 8.3. Determinarea rezultatului exerciiului 8.4. Impozitarea profitului 8.5. Distribuirea rezultatului exerciiului 8.6. Redactarea ( ntocmirea) situaiilor financiare

III. BIBLIOGRAFIE
OBLIGATORIE MINIMAL

1. Coman Florin, Contabilitatea financiar a societilor comerciale, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2007. 2. Ilincu Lucian-Dorel, Chivu Ramona-Maria, Gdu Liana, Contabilitatea financiar. Aplicaii practice i teste gril pentru autoevaluare, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2008. 3. Ristea Mihai (coordonator), Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Editura Universitar, Bucureti, 2005 (sau ediiile urmtoare). 4. M.F.P, Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr.1752/2005, pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, M. Of. nr. 1080 i 1080 bis din 30 noiembrie 2005. 5. M.E.F., Ordin nr. 2374/2007 din 12/12/2007 privind modificarea i completarea Ordinului ministrului finanelor publice nr. 1.752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, M. Of. nr. 25 din 14 ianuarie 2008.

SUPLIMENTAR 4

1. Feleag Niculae, Feleag (Malciu) Liliana, Contabilitate financiar o abordare european i internaional, vol. I i II, Editura Infomega, Bucureti, 2005 (sau ediiile urmtoare). 2. Belverd E. Needles, Jr., Henry R. Anderson, James C. Coldwel, Principiile de baz ale contabilitii, Ediia a cincea, Editura Arc, Chiinu, 2001. 3. IASB, Standardele Internaionale de Raportare Financiar, traducere din limba englez, Editura CECCAR, Bucureti, 2007. 4. Colective de autori, Ghiduri pentru nelegerea i aplicarea fiecrui Standard Internaional de Contabilitate (colecie de 32 de ghiduri), Editura CECCAR, Bucureti, 2004. FACULTATIV 1. M.F.P, Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 1850/2004, privind registrele i formularele financiar-contabile, M. Of. nr. 23 bis din 7 ianuarie 2005. 2. M.F.P, Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 2264/2001, pentru aprobarea modelelor formularelor specifice cu regim special privind activitatea financiar i contabil i normelor privind ntocmirea i utilizarea acestora, M. Of. nr. 136 din 21 februarie 2002. 3. M.F.P, Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 1753/2004, pentru organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ i de pasiv, M. Of. nr. 1174 din 13 decembrie 2004. 4. * * * Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Publicat n M. Of. nr. 927 din 23 decembrie 2003, cu modificrile i completrile ulterioare. 5. * * * Ordonana Guvernului Romniei 92/2003 privind Codul de procedur fiscal M.Of. nr. 94 din 29 decembrie 2003, republicat n M. Of. nr. 560 din 24 iunie 2004. 6. * * * Hotrrea Guvernului Romniei 44/2004 privind normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, M. Of. nr. 112 din 6 februarie 2004, cu modificrile i completrile ulterioare. 7. * * * Legea contabilitii nr. 82/1991 (r4). Republicat n M.Of. nr. 454 din 18 iunie 2008. 8. * * *Legea nr. 31/1990 a societilor comerciale. Republicat n M.Of. nr. 1066 din 17 noiembrie 2004, cu modificrile i completrile ulterioare.
Not: la elaborarea cursurilor, seminariilor, subiectelor pentru examene i n pregtirea individual a studenilor vor fi luate n considerare actele normative aflate n vigoare la momentul respectiv.

NOTE DE CURS
Capitolul 4 CONTABILITATEA STOCURILOR I A PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE 1
Obiective principale:

Delimitri i structuri privind stocurile Evaluarea stocurilor Contabilitatea operaiilor privind stocurile cumprate metoda inventarului permanent Contabilitatea operaiilor privind stocurile cumprate metoda inventarului intermitent Contabilitatea operaiilor privind stocurile fabricate Contabilitatea stocurilor de mrfuri la pre cu amnuntul Contabilitatea deprecierii stocurilor i a produciei n curs de execuie
Concepte-cheie:

Cost; valoarea realizabil net; cost de achiziie; costuri de prelucrare; regie fix; regie variabil; identificarea specific; cost mediu ponderat; epuizarea loturilor; pre prestabilit; inventar permanent; inventar intermitent; pre cu amnuntul; procent mediu de adaos. Delimitri i structuri privind stocurile Stocurile i producia n curs de execuie reprezint, dup caz, bunurile materiale, lucrri i servicii destinate s fie consumate la prima lor utilizare, s fie vndute n situaia n care au starea de marf sau produse rezultate din prelucrare, precum i producia n curs de execuie aflat sub forma produciei neterminate. n contabilitatea financiar a ntreprinderii, stocurile sunt clasificate i delimitate n funcie de patru criterii: fizic, destinaia, faza ciclului de exploatare i locul de creare a gestiunilor. Corespunztor acestor criterii sunt individualizate urmtoarele structuri: a) materiile prime, care particip direct la fabricarea produselor, regsindu-se n componena lor integral sau parial, n starea iniial sau transformat; b) materialele consumabile sau furniturile cuprind materialele auxiliare, combustibilii, materiale pentru ambalat, piesele de schimb, seminele i materialul de plantat, furajele i alte materiale consumabile care particip indirect sau ajut activitatea de exploatare fr a se regsi, de regul, n produsul rezultat; c) produsele sub forma semifabricatelor (produse n curs de fabricaie), produselor finite (produse care au parcurs ntregul proces de fabricaie) i produselor reziduale (rebuturi, materiale recuperabile i deeuri); d) animale care nu au ndeplinit condiiile pentru a fi trecute la animale adulte, animalele de ngrat, psrile i coloniile de albine; e) producia n curs de fabricaie reprezint materiile prime care nu au trecut prin toate stadiile de fabricaie, produsele nesupuse probelor i recepiei tehnice sau necompletate n ntregime, precum i lucrrile i serviciile n curs de execuie sau neterminate;

Capitol preluat i adaptat din Mihai Ristea (coordonator), Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Editura Universitar, Bucureti, 2005.

f) mrfurile, respectiv bunurile pe care ntreprinderea le cumpr n vederea vnzrii; g) ambalajele (cu excepia ambalajelor de natura obiectelor de inventar i mijloacelor fixe) de transport refolosibile care nsoesc bunurile n procesul circu-laiei lor (recuperabile facturate consemnate distinct care circul prin restituire sau incluse n preul mrfii i care se pot valorifica sau nu dup utilizare). n contabilitatea din ara noastr, n sfera stocurilor se includ i materialele de natura obiectelor de inventar. Acestea sunt bunuri cu o valoare mai mic dect limita prevzut de lege pentru a fi considerate mijloace fixe, indiferent de durata lor de serviciu, sau cu durata mai mic de un an, indiferent de valoarea lor, precum i bunurile asimilate acestora (echipamentul de protecie, echipamentul de lucru, mbrcmintea special, sculele, instrumentele, mecanismele, dispozitivele i verificatoarele cu destinaie special, modelele, tanele, matriele i alte obiecte asimilate). n raport de locul de creare a gestiunilor, structurile de stocuri prezentate mai sus se grupeaz n: stocuri aflate n depozitele ntre-prinderii, stocuri n curs de aprovizionare sau sosite i nerecepionate, stocuri sosite fr factur, stocuri livrate dar nefacturate, stocuri facturate dar nelivrate, stocuri aflate la teri. Corespunztor criteriilor de clasificare prezentate mai sus sunt individualizate dou structuri informaionale de baz: structura financiar standardizat i structura intern sau de gestiune. Structura financiar standardizat este proprie gestiunii i contabilitii financiare a ntreprinderii i opereaz cu dou criterii: destinaia i faza ciclului de exploatare. Interesul informaional este cel al finanrii pe termen scurt, calculrii i analizei mecanismului fondului de rulment, bugetarea activitii de exploatare i gestionarea activitii de trezorerie. Din punct de vedere metodologic, o asemenea structur se realizeaz i se identific prin conturile grup sau principale din Planul de conturi general simbolizate cu dou cifre, sinteticele de gradul I sau divizionare, simbolizate cu trei cifre i sinteticele de gradul II sau subdivizionare, simbolizate cu patru cifre. Structura intern sau de gestiune, necesar, dar nestandardizat, este opozabil contabilitii interne de gestiune. Ea opereaz cu celelalte dou criterii: fizic i locul de creare a gestiunilor i se delimiteaz prin conturile analitice de stocuri corespunztoare sortimentelor i gestiunilor (depozitelor create ca entiti gestionare repartizate n rspunderea unor persoane fizice). Evidena constituirii i micrii stocurilor i a produciei n curs de execuie se realizeaz prin conturile ce formeaz coninutul clasei a 3-a din Planul de conturi general, denumit Conturi de stocuri i producie n curs de execuie. Evaluarea stocurilor Evaluarea stocurilor conform IAS 2 Stocuri Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net. Costul stocurilor trebuie s cuprind toate costurile aferente achiziiei i prelucrrii, precum i alte costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc n prezent. Costurile de achiziie a stocurilor cuprind: preul de cumprare, taxe de import i alte taxe (cu excepia acelora pe care ntreprinderea le poate recupera de la autoritile fiscale), costuri de transport, manipulare i alte costuri care pot fi atribuite direct achiziiei de produse finite, materiale i servicii. Reducerile comerciale, rabaturile i alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costul de achiziie. Costurile de achiziie pot include diferenele de curs valutar care au aprut direct din achiziionarea recent de bunuri facturate n valut doar n acele cazuri rare care sunt permise prin tratamentul alternativ prevzut n IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar. Aceste diferene de curs valutar se limiteaz doar la acelea care au 7

rezultat dintr-o depreciere monetar accentuat mpotriva creia nu exist nici un mijloc practic de acoperire i care afecteaz datorii care nu pot fi decontate, rezultate din achiziia recent a stocurilor. Valoarea realizabil net este preul de vnzare estimat ce ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii, mai puin costurile estimate pentru finalizarea bunului i a costurilor necesare vnzrii. Exemplu: O societate a achiziionat mrfuri din import pentru care sunt necesare lucrri de ambalare i etichetare. Cheltuielile efectuate sunt redate mai jos: Preul de cumprare facturat de furnizor 25.000 lei Taxe vamale achitate n vam 2.500 lei Comision vamal 12,5 lei TVA achitat n vam 400 lei Cheltuieli de transport pe parcurs intern 3.570 lei Cheltuieli de manipulare 100 lei Cheltuieli cu verificarea calitii mrfurilor 700 lei Prim de asigurare pltit unei societi pentru marfa asigurat mpotriva calamitilor 900 lei Reducere comercial acordat de furnizor 600 lei Diferena de curs valutar rezultat din plata furnizorului extern 100 lei ntreprinderea estimeaz c mrfurile vor fi vndute la preul de 60.000 lei. n scopul vnzrii vor fi necesare: costuri cu evaluarea mrfii 20.000 lei costuri cu pregtirea vnzrii 6.000 lei costuri cu vnzarea efectiv 8.000 lei a) calculul costului de achiziie : Valoarea n vam 25.000 lei + Taxe vamale achitate n vam 2.500 lei + Comision vamal 12,5 lei + Cheltuieli de transport pe parcurs intern (exclusiv TVA) 3.000 lei + Cheltuieli de manipulare 100 lei + Cheltuieli cu verificarea calitii mrfurilor 700 lei + Prima de asigurare 900 lei Reducerea comercial acordat 600 lei = COST DE ACHIZIIE 31.612,5 lei b) calculul valorii realizabile nete : Preul de vnzare 60.000 lei Costuri cu evaluarea mrfurilor 20.000 lei Costurile cu pregtirea vnzrii 6.000 lei Costurile cu vnzarea efectiv 8.000 lei = VALOAREA REALIZABIL NET 26.000 lei c) Conform IAS 2 Stocuri, stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net. Prin urmare, minim (31.612,5 lei i 26.000 lei) este 26.000 lei, ceea ce reprezint valoarea cu care stocurile vor fi recunoscute n situaiile financiare. Costurile de prelucrare a stocurilor includ costurile direct aferente unitilor produse, cum ar fi costurile cu manopera direct. De asemenea, ele includ i alocarea sistematic a regiei de producie, fix i variabil, generat de transformarea materialelor n produse finite. Regia fix de producie const n acele costuri indirecte de producie care rmn relativ constante, indiferent de volumul produciei cum sunt: amortizarea, ntreinerea seciilor i utilajelor, precum i costurile cu conducerea i administrarea seciilor. Regia variabil de producie const n acele costuri indirecte de producie care variaz direct proporional sau aproape direct proporional cu volumul produciei, cum sunt costurile indirecte cu materiile prime i materialele i cu fora de munc.

Alocarea regiei fixe de producie asupra costurilor de prelucrare se face pe baza capacitii normale de producie. Capacitatea normal de producie este producia estimat a fi obinut n medie, de-a lungul unui anumit numr de perioade sau sezoane, n condiii normale. Avnd n vedere i pierderea de capacitate rezultat din ntreinerea planificat a echipamentului. Nivelul actual de producie poate fi folosit dac se consider c acesta aproximeaz capacitatea normal. Valoarea regiei fixe alocate fiecrei uniti produse nu se majoreaz ca urmare a obinerii unei producii sczute sau a neutilizrii unor active. Regia nealocat este recunoscut drept cheltuial n perioada n care a aprut. n exerciiile n care se nregistreaz o producie neobinuit (anormal) de mare, valoarea regiei fixe alocate fiecrei uniti produse este diminuat, astfel nct stocurile s nu fie evaluate la o valoarea mai mare dect costul lor. Regia variabil este alocat fiecrei uniti produse pe baza folosirii reale a facilitilor productive. Alte costuri se includ n costul stocurilor numai n msura n care reprezint costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc n prezent. De exemplu, poate fi adecvat includerea n costul stocurilor a regiilor generale sau costul proiectrii produselor destinate anumitor clieni. Mai jos sunt enumerate exemple de costuri care nu trebuie incluse n costul stocurilor, i sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care au survenit: a) pierderile de materiale, manoper sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normal admise; b) cheltuieli de depozitare, cu excepia cazurilor n care astfel de costuri sunt necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie; c) regii generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i n locul n care se gsesc n prezent; d) costuri de desfacere. n anumite circumstane, costul ndatorrii poate fi inclus n costul stocurilor. Aceste circumstane sunt identificate prin tratamentul contabil alternativ permis n IAS 23 Costul ndatorrii. Diverse tehnici de msurare a costurilor, cum sunt metoda cost standard sau metoda cu amnuntul, pot fi folosite pentru simplificare, dac se consider c rezultatele acestor metode aproximeaz costul. Costul standard ia n considerare nivelurile normale ale materialelor i consumabilelor, manoperei, eficienei i capacitii de producie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic i ajustate, dac este necesar, n funcie de condiiile actuale. Metoda cu amnuntul este adesea folosit n comerul cu amnuntul pentru a msura costul stocurilor de articole numeroase i cu micare rapid, care au marje similare i pentru care nu este practic s se foloseasc alt metod de determinare a costului. Costul bunurilor vndute este calculat prin deducerea valorii marjei brute din preul de vnzare al stocurilor. Procentajul marjei brute utilizat ia n considerare stocurile al cror pre a fost redus sub preul de vnzare iniial. Adesea este utilizat un procent mediu pentru fiecare departament. Costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile i al acelor bunuri sau servicii produse i destinate unor comenzi distincte trebuie determinat prin identificarea specific a costurilor individuale. Tratamentul contabil de baz. Costul stocurilor, cu excepia celor menionate mai sus, trebuie determinat prim metoda primul intrat, primul ieit (FIFO) sau metoda costului mediu ponderat. Tratamentul contabil alternativ. Costul stocurilor, cu excepia celor menionate anterior, trebuie determinat prin metoda ultimul intrat-primul ieit (LIFO). Evaluarea stocurilor la ieire Problema fundamental a nregistrrilor la ieirea stocurilor cumprate sau fabricate este cea a preului utilizat pentru evaluarea loturilor ieite. n acest sens s-au delimitat mai multe metode cum sunt: metoda identificrii specifice (IS); 9

 metoda costului mediu ponderat (CMP); metoda epuizrii loturilor, cu variantele: primul intrat primul ieit (FIFO); ultimul intrat primul ieit (LIFO); urmtorul intrat primul ieit (NIFO); metoda ultimului pre de cumprare; metoda preului prestabilit; metoda stocului util. Metoda identificrii specifice pornete de la ipoteza c fiecare articol ieit este identificat prin data de intrare i costul de achiziie. Sistemul de depozitare permite o asemenea identificare. O asemenea metod, utilizat pentru elementele de stocuri care sunt n mod obinuit fungibile, prin alegerea loturilor, poate reprezenta o modalitate de aranjare a beneficiului perioadei. Metoda costului mediu ponderat (CMP). Costul mediu ponderat se poate calcula lunar sau dup fiecare operaie de intrare sau nainte de fiecare operaie de intrare, ca raport ntre valoarea total a stocului iniial plus valoarea intrrilor pe de o parte i cantitatea existent n stocul iniial plus cantitatea intrat, pe de alt parte. Exemplu: a. Calculul lunar U.M.: buci

b. n cazul calculrii valorii medii dup fiecare operaie de intrare:

Potrivit metodei epuizrii loturilor, varianta primul intrat primul ieit (FIFO) bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie al primei intrri (lot). Pe msura epuizrii lotului, stocurile ieite se evalueaz la costul de achiziie al lotului urmtor n ordine cronologic. Relund exemplul de mai sus, situaia se prezint astfel:

10

Metoda epuizrii loturilor, varianta ultimul intrat primul ieit (LIFO), ieirile din stoc sunt evaluate la costul de achiziie al articolelor intrate ultimele n stoc. Pe msura epuizrii lotului, stocurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al lotului anterior n ordine invers cronologic. Astfel, din cele 120 buc., consumate pe 14.03., 100 buc., se vor evalua la 11 lei i 20 buc. la 10 lei; n ceea ce privete ieirile pe 30.03., ele vor fi prelevate asupra stocului la 12 lei pentru 50 buc. (ultima intrare pe 16.03.) i la preul de 10 lei pentru 20 buc. Metoda epuizrii loturilor, varianta urmtorul (proximul) intrat primul ieit (NIFO), ieirile din stoc sunt evaluate la valoarea de nlocuire bazat pe preul ultimei facturi (eventual la preul estimativ al urmtoarei facturi). De regul acest pre este egal cu preul pieei sau costul de nlocuire, dup caz. Metoda ultimului pre de cumprare, stocurile ieite sunt evaluate la preul de cumprare nscris n factura ultimelor loturi intrate n gestiunea ntreprinderii. Metoda preului prestabilit, antecalculat pe baza preurilor medii ale bunurilor respective din exerciiile precedente, corectate cu indicele de variaie a preurilor. Diferenele ntre preul prestabilit i costul efectiv de achiziie se nregistreaz n faza de intrare distinct n contabilitate. De asemenea, sunt reflectate i diferenele ntre preul prestabilit al stocurilor iniiale din exerciiul precedent i preul prestabilit al acelorai stocuri antecalculat pentru exerciiul curent. Exemplu: Dac stocul final A de 100 kg a figurat n contabilitatea exerciiului N la preul unitar prestabilit de 20 lei, iar n exerciiul N+1 este preluat ca stoc iniial n condiiile n care preul unitar prestabilit este de 21 lei, diferena de 100 (21 20) = 100 lei este preluat la contabilitatea exerciiului N+1 la deschiderea contului de stocuri. Diferenele de pre, privind stocurile iniiale i intrrile de stocuri nregistrate n conturi distincte, se repartizeaz asupra cheltuielilor pentru stocurile ieite n baza relaiilor de calcul: a) determinarea coeficienilor de repartizare:

b) determinarea cotei de repartizare aferent stocurilor la finele lunii de referin:

c) determinarea cotei de repartizare aferent stocurilor ieite:

11

Relaiile de calcul prezentate mai sus opereaz cu date cumulate de la nceputul anului, fiind verosimile numai n cazul n care diferenele sunt nregistrate n negru-rou n conturile de diferene potrivit tehnicii:

Dac se folosete tehnica nregistrrii diferenelor numai n negru, situaia n conturile de diferene se diversific cu implicaii asupra determinrii cotei de repartizare. Ea se prezint astfel:

Pentru a depi situaia de mai sus, relaiile de calcul adoptate pentru determinarea coeficientului de repartizare nu pot fi dect de forma:

n continuare sunt valabile relaiile de calcul prezentate mai nainte la punctele b i c. Structural, coeficienii de repartizare a diferenelor de pre pot fi calculai la nivelul conturilor sintetice de gradul I i II prevzute n Planul general de conturi, pe grupe sau categorii de stocuri. Folosirea preurilor prestabilite, identificate prin costurile standard sau costurile normate la cumprare sau obinere din producie proprie reprezint o problem mult mai complex dect aa cum este tratat prin normele contabile din Romnia. Soluia adoptat pentru rezolvarea ei, n ara noastr, se identific, cu unele rezerve, cu metoda costului mediu ponderat. Ideea care se degaj din IAS 2 Stocuri cu privire la costul standard este aceea c acest pre este adoptat ca mrime de evaluare i decontare la intrare-ieire a stocurilor n contabilitatea financiar. Aa cum rezult din standard Tehnici, cum sunt metoda de evaluare a produselor la costul standard sau metoda de evaluare a mrfurilor la preul cu amnuntul, pot fi utilizate pentru raiuni practice cu condiia ca ele s conduc la rezultate care sunt apropiate rezultatelor ce s-ar fi obinut utiliznd una din metodele prevzute mai nainte. n consecin, orice diferen ntre costul istoric i costul standard nu formeaz obiectul includerii n costul bunului, ci n cel al costului perioadei. Deci, diferenele de pre constatate la intrare trebuie nregistrate direct la conturile de cheltuieli din clasa 6 Conturi de cheltuieli.

12

 Contabilitatea operaiilor privind stocurile cumprate metoda inventarului permanent Operaii privind cumprrile de stocuri n cursul exerciiului, toate operaiile privind cumprrile de materiale i mrfuri de la furnizori se nregistreaz la costul de achiziie n debitul conturilor de stocuri n coresponden cu creditul conturilor de furnizori, dac aprovizionarea se face pe credit comercial, i prin conturile de trezorerie dac se utilizeaz instrumente de plat imediat. Exemplu: ntreprinderea TITAN S.A. cumpr pe credit comercial materii prime n valoare de 100.000 lei, iar cheltuielile cu transportul nscrise n factur de 10.000 lei, TVA 19%. 110.000 lei 301 = 401 130.900 lei 20.900 lei 4426 Documentul justificativ care a stat la baza nregistrrii de mai sus este factura. n cazul n care stocurile consemnate n factur fac parte din gestiuni distincte, se constat diferena la recepie, sau stocurile primite nu sunt nsoite de documente de facturare, se ntocmete Nota de recepie i constatare de diferene. Cumprrile de stocuri implic anumite cheltuieli accesorii: cheltuieli de transport, asigurarea transportului, onorarii intermediarului ce a facilitat achiziia etc. n principial aceste cheltuieli trebuie adugate la preul de achiziie i contabilizate n debitul conturilor de stocuri, n cazul metodei inventarului permanent i n debitul conturilor 601 Cheltuieli cu materii prime, 607 Cheltuieli privind mrfurile etc., n cazul metodei inventarului intermitent. i totui, practicile contabile nuaneaz rezolvarea, n sensul c n toate cazurile n care aceste cheltuieli nu sunt delimitate fr ambiguitate privind anumite cumprri particulare, ele pot fi nregistrate utiliznd conturile 613 Cheltuieli cu primele de asigurare; 622 Cheltuieli privind comisioanele i onorariile; 624 Cheltuieli cu transportul de bunuri i personal etc. O problem specific intrrii stocurilor cumprate este cea a contabilizrii cheltuielilor cu transportul efectuat cu mijloace proprii. (Noul Sistem Contabil) a adoptat soluia nregistrrii cheltuielilor direct prin conturile din clasa a 6-a Conturi de cheltuieli n funcie de natura lor. De exemplu: dac transportul s-a realizat cu autocamionul propriu, salariul oferului se nregistreaz n debitul contului 641 Cheltuieli cu salariile personalului, amortizarea autocamionului se reflect n debitul contului 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere etc. Soluia de mai sus nu-i propune s divulge utilizarea de ctre agenii economici a unor servicii n unitile acestora. Motivaia prezentat n acest sens este aceea c aceste servicii se ncorporeaz direct n bunurile supuse taxei pe valoarea adugat. n situaia n care s-ar delimita i serviciile proprii privind transportul stocurilor cumprate, pentru costul de producie nregistrarea ar fi de tipul 3XX = 711. Cheltuielile, n funcie de natura lor, se nregistreaz n clasa 6 Conturi de cheltuieli. n spiritul demersului de mai sus se nscrie i soluia normalizat privind nregistrarea la contul 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate a taxei pe valoarea adugat, facturat de furnizori, aferent bunurilor pierdute pe timpul transportului. O asemenea cheltuial este generat de o tax nedeductibil i, n consecin, devine un element component al costului de achiziie al stocurilor. Operaii privind ieirea stocurilor Consumul de materii prime i materiale se nregistreaz pe baza bonurilor de consum sau a fiei limit de consum, formula contabil fiind: 60X = 3XX Similar, se nregistreaz i ieirile pe calea vnzrilor.

13

Reinnd exemplul anterior privind intrrile de stocuri, se presupune c s-au consumat n producie proprie materii prime n valoare de 800.000 lei. 800.000 lei 601 = 301 800.000 lei Contabilitatea operaiilor privind stocurile cumprate metoda inventarului intermitent n cadrul metodei inventarului intermitent, la deschiderea exerciiului se preiau la cheltuielile perioadei stocurile intrate reflectate n conturile din clasa 3 Conturi de stocuri i producie n curs de execuie. Pe baza listelor de inventariere, nregistrarea este de tipul: 60X = 3XX Cumprrile de stocuri efectuate n cursul perioadei se nregistreaz prin relaia: 60X = 401 4426 La sfritul perioadei, pe baza listelor de inventariere ntocmite, stocurile finale sunt reflectate prin formula contabil: 3XX = 60X Exemplu: Stocurile iniiale de materii prime sunt de 10.000 lei, cumprrile de stocuri, inclusiv cheltuielile de transport cuprinse n factur, 100.000 lei, TVA 19%, stocul final determinat prin inventariere 30.000 lei. a) la deschiderea exerciiului, preluarea la cheltuieli a stocurilor iniiale: 10.000 lei 601 = 301 10.000 lei b) achiziii de materii prime n cursul exerciiului: 100.000 lei 119.000 lei 601 = 401 19.000 lei 4426 c) la nchiderea exerciiului stocul final constatat n listele de inventariere este de 30.000 lei: 30.000 lei 301 = 601 30.000 lei Valoarea materiilor prime ieite = Stoc iniial + Intrri Stoc final 80.000 lei = 10.000 lei + 100.000 lei 30.000 lei Contabilitatea operaiilor privind stocurile fabricate Dac se folosete metoda inventarului permanent, n cursul exerciiului pe baza bonurilor de predare, transfer, restituire, produsele recepionate se nregistreaz la costul de producie prin relaia: 34X = 711 nregistrarea de mai sus este valabil i n cazul folosirii metodei inventarului intermitent, cu deosebirea c ea se efectueaz numai la finele perioadei i numai pentru stocurile finale de produse sau producie n curs de execuie. Ieirea de produse prin vnzare, metoda inventarului permanent, genereaz nregistrarea: 711 = 34X Reluarea produciei n curs de execuie la nceputul perioadei urmtoare implic nregistrarea: 711 = 33X n situaia n care se utilizeaz metoda inventarului intermitent, ciclul complet de nregistrri se prezint astfel: a) decontarea asupra veniturilor a stocurilor iniiale de produse i producie n curs de execuie: 711 = 33X 34X b) preluarea la conturile de stocuri a produselor i produciei n curs de execuie consemnate la sfritul perioadei n listele de inventariere: 33X = 711 34X 14

 Contabilitatea stocurilor de mrfuri la pre cu amnuntul n cazul metodei inventarului permanent poate fi delimitat, ca un caz particular, i varianta de eviden la pre de vnzare a stocurilor de mrfuri. n acest caz, intrrile i ieirile de mrfuri sunt evaluate la pre de vnzare format din preul de achiziie plus adaosul. Contul utilizat pentru evidena adaosului este 378 Diferene de pre la mrfuri. Cheltuielile de transport-aprovizionare sunt evideniate ntr-un analitic distinct al contului de mrfuri. n mod corespunztor pentru contul 371 Mrfuri se creeaz analiticele 371.1 Stocul de mrfuri, 371.8 Cheltuieli de transport-aprovizionare. a. Cumprri de mrfuri n cazul n care cheltuielile de transport-aprovizionare sunt nscrise n factur, preul cu amnuntul (vnzare) = costul de achiziie (inclusiv cheltuielile de transport-aprovizionare) + adaosul (marja) comercial calculat: 371 = 401 (costul de cumprare + TVA deductibil) (preul de vnzare) 4426 378 (adaosul comercial calculat) (TVA de dedus) Dac cheltuielile de transport-aprovizionare figureaz n documente distincte, preul cu amnuntul (vnzare) = preul de achiziie (cumprare) + adaosul comercial calculat, iar nregistrarea devine: 371.1 = 401 (preul de cumprare + TVA deductibil) (preul de vnzare) 4426 378 (adaosul comercial calculat) i pentru cheltuielile de transport-aprovizionare: 371.8 = 401 sau 5XX n funcie de 4426 modalitatea de efectuare a transportului Structurile de nregistrri din acest ultim caz pot fi reinute i pentru exemplele prezentate anterior, n felul acesta, se asigur o divulgare integral a informaiei privind cheltuielile de transport-aprovizionare, indiferent de modalitatea de efectuare. b. Vnzarea mrfurilor: 4111 = 707 (preul de vnzare) (preul de vnzare + TVA) 4427 (TVA aferent preului de vnzare) i pentru ieirea din gestiune: 607 = 371 (preul cu amnuntul) (costul calculat pe baza relaiei: pre de vnzare adaos comercial) 378 (adaos comercial aferent) Pentru determinarea adaosului comercial, aferent mrfurilor ieite, se folosesc dou metode: metoda procentului mediu de adaos comercial i metoda analitic. Metoda procentului mediu de adaos se caracterizeaz prin folosirea urmtoarelor relaii de calcul: a) determinarea procentului mediu de adaos comercial:

15

b) determinarea adaosului comercial aferent stocului (ACS):

c) determinarea adaosului comercial aferent mrfurilor ieite (ACE):

Primul termen al relaiei mai este definit i prin Totalul sumelor creditoare existente la sfritul lunii n contul 378 format din soldul iniial la nceputul lunii plus rulajul creditor din luna de referin. Metoda calculului analitic const n determinarea prin nsumare a adaosului comercial aferent mrfurilor n stoc la 31.XII.N. Dac adaosul este difereniat pe sortimente i grupe de mrfuri, se procedeaz la transformarea procentului de adaos n procent de rabat (marj diminuat) pe baza relaiei:

n continuare se determin adaosul comercial aferent mrfurilor ieite potrivit relaiei c) prezentate anterior. Pentru cheltuielile de transport-aprovizionare aferente mrfurilor ieite se face nregistrarea: 607 = 371.8 Determinarea cotei de repartizare se efectueaz n baza urmtoarelor relaii de calcul: a) determinarea coeficientului de repartizare (K371.8):

b) stabilirea cotei aferente stocului de mrfuri la finele lunii de referin:

c) stabilirea cotei aferente mrfurilor ieite pe luna de referin:

Pentru a spori relevana calculelor se poate adopta metodologia privind determinarea diferenelor prezentat anterior. Un caz particular este i cel al evidenei stocurilor de mrfuri la pre de vnzare la unitile cu amnuntul.

16

Exemplu: Fie o factur de 100.000 lei cost de achiziie, adaosul 25%. a) nregistrarea recepiei mrfurilor: 125.000 lei 371 = 401 119.000 lei 19.000 lei 4426 378 25.000 lei b) TVA neexigibil aferent stocului de mrfuri, 125.000 lei 19% : 23.750 lei 371 = 4428 23.750 lei n magazin se afieaz preul cu amnuntul 125.000 lei + 23.750 lei = 148.750 lei. c) vnzarea mrfurilor: pentru preul de vnzare: 148.750 lei 531 = 707 125.000 lei 4427 23.750 lei pentru costul de achiziie: 100.000 lei 607 = 371 125.000 lei 25.000 lei 378 pentru TVA neexigibil privind stocul vndut: 23.750 lei 4428 = 371 23.750 lei Contabilitatea deprecierii stocurilor i a produciei n curs de execuie Ajustrile pentru deprecierea valorii stocurilor se calculeaz la nchiderea exerciiului financiar cu ocazia inventarului general al patrimoniului. La acest moment, potrivit IAS 2 Stocuri, stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost (valoarea contabil) i valoarea realizabil net (valoarea de inventar). De unde rezult c, potrivit principiului prudenei, atunci cnd costul stocurilor este mai mare dect valoarea realizabil net, el trebuie diminuat pn la nivelul valorii realizabile nete prin sistemul ajustrilor pentru depreciere. n principiu, deprecierea stocurilor este recunoscut ca o cheltuial potrivit principiului conectrii costurilor la venituri. Astfel, atunci cnd stocurile sunt vndute, valoarea oricrei diminuri a stocurilor pn la valoarea realizabil net i toate pierderile de stocuri trebuie recunoscute n perioada n care are loc pierderea sau diminuarea, tipul de nregistrare fiind: = 6XX 3XX Orice stornare ulterioar a diminurii valorii stocurilor ca urmare a creterii valorii realizabile net, trebuie recunoscut ca o reducere a cheltuielii cu stocurile n perioada n care stornarea a avut loc, tipul de nregistrare fiind: = 3XX 6XX 2 In ara noastr deprecierile privind stocurile sunt tratate n plan contabil pe calea ajustrilor pentru deprecierea activelor. Ajustrile pentru deprecierea valorii stocurilor se calculeaz la nchiderea exerciiului financiar cu ocazia inventarului general. n acest scop se folosete relaia de principiu: Ajustri pentru deprecierea stocurilor
2

Valoarea = contabil

Valoarea de inventar a stocurilor

Ministerul Finanelor Publice, Ordinul Ministrului Finanelor Publice, nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conform cu directivele europene, n Monitorul Oficial, nr. 1080 i 1080 bis, 30 noiembrie 2005, cu modificrile i completrile ulterioare.

17

Pentru nregistrarea deprecierilor privind stocurile se folosesc dou metode: general sau relurii ajustrilor i cea a anulrii globale a ajustrilor (pentru exemplificare, a se vedea bibliografia recomandat).

Subiecte pentru pregtirea n vederea evalurii finale: 1. Ce reprezint stocurile i producia n curs de execuie i care sunt criteriile de clasificare a stocurilor n contabilitatea financiar ? 2. Conform IAS 2 cum sunt evaluate stocurile n bilan ? 3. Care este conform IAS 2 formula de calcul a costului de achiziie? Dar a celui de producie? 4. Care sunt conform IAS 2 tehnicile de msurare a stocurilor ? 5. Cum sunt evaluate stocurile la ieire conform tratamentului contabil de baz ? Dar a celui alternativ? 6. Ce reprezint valoarea recuperabil net? 7. Care sunt metodele de evaluare a stocurilor la ieire? 8. Care sunt trsturile metodei inventarului permanent? Dar a celui intermitent ? 9. Cum se calculeaz preul cu amnuntul ? 10. Care sunt metodele pentru determinarea adaosului comercial aferent mrfurilor ieite?

Capitolul 5 CONTABILITATEA DECONTRILOR CU TERII3

Obiective principale:

Delimitri i structuri privind decontrile cu terii Contabilitatea operaiilor privind decontrile cu furnizorii Contabilitatea operaiilor privind decontrile cu clienii Contabilitatea remunerrii personalului Contabilitatea operaiilor privind decontarea TVA Contabilitatea deprecierii creanelor

Concepte-cheie: Datorii comerciale; clieni; clieni inceri sau n litigiu; salariul brut de baz; salariul net de plat; contribuia la asigurrile sociale; contribuia personalului pentru asigurrile sociale; contribuia la fondul de omaj; prorata TVA; TVA de dedus; debitori diveri; creditori diveri.

Capitol preluat i adaptat din Mihai Ristea (coordonator), Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Editura Universitar, Bucureti, 2005.

18

 Delimitri i structuri privind decontrile cu terii Prin categoria de decontri cu terii sunt delimitate toate datoriile i creanele fa de tere persoane, cu termen de decontare pe termen scurt. De asemenea, sunt incluse i decontrile ntre exerciiile financiare determinate de valorile de regularizare de la un exerciiu la altul. Nu sunt incluse n categoria decontrilor cu terii datoriile i creanele financiare determinate de creditele pe termen scurt primite, respectiv acordate de ntreprindere. Din punct de vedere teoretic, datoriile pe termen scurt exprim fondurile furnizate de teri pentru care unitatea trebuie s acorde o prestaie sau un echivalent valoric. Este vorba de datoriile create n cadrul relaiilor de decontare ale unitii cu alte persoane fizice i juridice. Persoanele fizice i juridice fa de care unitatea are obligaii bneti sunt denumite generic creditori. Definit prin aceast prism, creditorul reprezint persoana care, n cadrul unui raport patrimonial, a avansat o valoare economic i urmeaz s primeasc un echivalent valoric sau o contraprestaie. Datoriile, ca surse strine de finanare, sunt prezente i funcioneaz din momentul naterii angajamentelor fa de teri i pn n momentul plii lor. Mai mult, toate datoriile ale cror termene de decontare depesc un an sunt purttoare de dobnd. Creanele pe termen scurt sau activele n curs de decontare reprezint valorile economice avansate temporar de titularul de patrimoniu altor persoane fizice sau juridice i pentru care urmeaz s primeasc un echivalent valoric. Acest echivalent poate reprezenta o sum de bani, o lucrare sau serviciu. De exemplu, pentru mrfurile vndute clienilor, echivalentul valoric const dintr-o sum de bani egal cu valoarea mrfii facturate, n schimb pentru un avans de bani acordat salariailor care se deplaseaz n interes de serviciu, echivalentul valoric primit const n munca prestat care este evaluat prin nsumarea cheltuielilor privind transportul, cazarea i diurna delegatului. Toate persoanele fizice sau juridice care au beneficiat de valoarea avansat, urmnd s dea echivalentul corespunztor, sunt denumite generic prin noiunea de debitori. Deci, debitorul reprezint persoana care n cadrul unui raport patrimonial a primit o valoare i urmeaz s dea un echivalent valoric sau o contraprestaie. Evidena relaiilor de decontare cu terii se nfptuiete cu ajutorul conturilor ce formeaz coninutul clasei 4 din Planul de conturi general, denumit Conturi de teri. Contabilitatea operaiilor privind decontrile cu furnizorii Datoriile comerciale create n cadrul relaiilor de decontare cu furnizorii pentru aprovizionrile de bunuri materiale, lucrri i servicii se delimiteaz patrimonial sub forma furnizorilor, efectelor de pltit i avansurilor acordate furnizorilor. n raport de obiectul i sensul operaiilor de decontare se efectueaz urmtoarele tipuri de nregistrri: a) aprovizionarea cu stocuri de la furnizori pe baza facturii i notei de recepie i constatare de diferene: metoda inventarului permanent: 3XX = 401 4426 metoda inventarului intermitent: 60X = 401 4426 n ambele cazuri, nregistrarea se face la preul de cumprare plus cheltuielile de transport-aprovizionare (pentru stocuri), alte cheltuieli accesorii i TVA pltit. b) lucrrile i serviciile primite de la furnizori, pe baza facturii se nregistreaz: 60X i 61X = 401 4426 19

nregistrrile se fac la preul de facturare (conturile de cheltuieli) i TVA pltit. c) n cazul n care pentru lucrrile i serviciile recepionate pn la nchiderea exerciiului nu s-au primit facturile la valoarea estimat, se face nregistrarea: 60X i 61X = 408 4428 La deschiderea exerciiului urmtor, nregistrarea se storneaz n negru, urmnd a se efectua nregistrarea la valoarea nscris n factur. Se poate folosi i varianta de mai jos: 408 = 401 (pentru valoarea facturii inclusiv (pentru valoarea facturii TVA deductibil) estimat inclusiv TVA neexigibil) 60X i 61X 4428 (diferena la cost de achiziie ntre valoarea facturii mai mare i valoarea estimat) 4426 (TVA aferent valorii facturii la cost de achiziie) Dac valoarea facturii ar fi fost mai mic dect valoarea estimat, diferena la cost de achiziie s-ar fi nregistrat pe creditul conturilor 60X i 61X. d) achitarea furnizorilor prin conturile de la banc, pe baz de cecuri bancare: 401 = 512 e) decontarea datoriilor fa de furnizori pe baz de efecte comerciale: 401 = 403 f) n situaia n care decontarea este mijlocit de avansurile acordate furnizorilor se fac nregistrrile: 409 = 512 iar la decontare se face nregistrarea: 401 = 409 g) rabaturile, remizele i risturnele obinute pentru care s-au ntocmit facturi distincte: 401 = 3XX 60X i 61X h) sconturile obinute de la furnizori pentru decontarea datoriilor nainte de termen, 401 = 767 Contabilitatea operaiilor privind decontrile cu clienii Toi debitorii unitii sub forma creanelor comerciale legate de vnzarea de bunuri, lucrri sau servicii proprii ciclului de exploatare al ntreprinderii sunt delimitai prin structura de Clieni i valori asimilate. n cadrul acestora, clienii reprezint creanele fa de teri, determinate de vnzarea pe credit a bunurilor mate-riale, lucrrilor i serviciilor care fac obiectul activitii ntreprinderii. n cadrul acestei forme de vnzare, decontarea dintre ntreprindere i client intervine ulterior. n contabilitate sunt delimitate i evideniate, ca o structur distinct, toate creanele sub forma clienilor inceri i n litigii. Clienii devin inceri n cazul n care creanele nu s-au ncasat la termenul fixat i exist condiii care determin lipsa de ncredere n solvabilitatea acestor parteneri comerciali (se afl n situaia de lichidare, succesiune etc.). Clienii sunt litigioi n situaia n care s-a deschis o aciune juridic pentru decontarea creanelor. De asemenea, se mai utilizeaz i noiunea de creane dubioase n cazul clienilor inceri care pot deveni irecuperabili. Din categoria creanelor asupra clienilor fac parte i cele determinate de produsele, lucrrile i serviciile vndute, dar nefacturate. Tipurile de nregistrri mai semnificative privind decontrile cu clienii sunt urmtoarele:

20

a) vnzarea cu decontare imediat a produselor finite, semifabricatelor, pro-duselor reziduale i mrfurilor, precum i facturarea lucrrilor executate i serviciilor prestate, la preurile de vnzare, plus TVA colectat: 4111 = 70X 4427 b) acceptarea la plat a efectelor comerciale de ncasat: 413 = 4111 c) remiterea ctre banc, spre ncasare a efectelor comerciale: 5113 = 413 d) ncasarea prin intermediul bncii a efectelor comerciale remise: 627 = 5113 (cu valoarea efectului comercial) (pentru comisionul datorat bncii) 512 (pentru valoarea net ncasat) e) decontarea avansurilor primite de la clieni: avansurile primite de la clieni: 512 = 419 4427 ncasarea clientului cu reinerea avansului: = 419 4111 4427 (TVA aferent avansului) 512 (valoarea net ncasat) f) nregistrarea clienilor inceri sau n litigiu: 4118 = 4111 i concomitent nregistrarea ajustrii pentru deprecierea creanelor clieni: 6814 = 491 g) scoaterea din patrimoniu a clienilor insolvabili: 654 = 4118 4427 i concomitent anularea ajustrii rmas fr obiect prin reluarea acesteia la venituri din ajustri: 491 = 7814 h) reactivarea clienilor scoi din eviden: 4111 = 754 4427 Contabilitatea remunerrii personalului Contabilitatea operailor privind decontrile cu personalul Decontrile cu personalul au ca obiect calculul, nregistrarea la cheltuieli i decontarea salariilor cuvenite angajailor. Structural, salariile sunt formate din salariul de baz cuvenit angajailor, sporurile i adaosurile pentru condiii deosebite de munc i pentru rezultatele obinute (sporurile pentru condiii deosebite de munc, sporurile pentru orele prestate pe timpul nopii, sporurile pentru orele suplimentare de munc, sporurile pentru vechime nentrerupt n munc), indemnizaiile i alte sporuri acordate pentru conducere, indexrile de salariu i compensarea creterilor de preuri; indemnizaiile acordate pentru concediul de odihn. Sunt incluse n fondul de salarii i indemnizaiile pltite personalului ce lucreaz pe baz de contracte de prestri de servicii sau convenii civile (colaborri) n msura n care sunt prevzute a fi suportate din acesta. Sunt incluse n categoria decontrilor cu personalul i ajutoarele materiale i de protecie social sub form de: ajutoare de boal pentru incapacitate temporar de munc, cele pentru ngrijirea copilului, ajutoarele de deces i alte ajutoare acordate de ntreprindere care se suport din contribuia pentru asigurri sociale, precum i sumele achitate, potrivit legii, pentru omaj tehnic. De

21

asemenea, sunt contabilizate n sfera decontrilor cu personalul, premiile acordate din beneficii i participrile la profit. Elementele de calcul i decontare a venitului brut aa cum sunt ierarhizate n statul de salarii se prezint astfel: Salariul brut de baz (+) sporuri i adaosuri (+) indemnizaiile de conducere i alte sporuri acordate pentru conducere (+) indexrile de salarii i compensarea creterilor de preuri (+) salariul n natur (+) alte drepturi de personal (=) TOTAL VENITURI BRUTE (a) sporurile i adaosurile cuprind: sporurile permanente: vechime; fidelitate; conducere; noapte; condiii deosebite (de exemplu: toxicitate); limb strin; stres; ore suplimentare lucrate sistematic; sporurile temporare: ore suplimentare; ore prestate n zilele prevzute libere prin lege; ore efectuate peste program; ore de traducere; adaosurile se refer la: prime de vacan; pentru srbtori i aniversri ale persoanei sau ale unitii; diverse stimulente; (b) alte drepturi de personal cuprind: indemnizaia de concediu; prima de Pate/Crciun; plata zilelor libere pentru evenimente deosebite; indemnizaia pentru concediul de boal; ajutoare materiale n bani. Cheltuielile cu personalul i decontarea drepturilor cuvenite angajailor determin urmtoarele nregistrri contabile: 1. Plata avansurilor i a conturilor ctre salariai: n numerar sau prin banca (card): 425 = 5311 sau 5121 2. Cheltuieli cu salariile i alte drepturi cuvenite personalului, nregistrate pe baza statului de salarii: 641 = 421 Remarc: Se poate ivi situaia n care trebuie nregistrate la cheltuieli salariile i alte drepturi de personal cuvenite exerciiului expirat, dar calculate i decontate n exerciiul urmtor. n acest caz, pentru statele nentocmite, locul contului 421 Personal salarii datorate este luat de contul 4281 Alte datorii n legtur cu personalul. n exerciiul urmtor, operaia de mai sus este stornat n negru, efectundu-se nregistrarea real conform statelor de salarii ntocmite. Creanele privind sumele datorate de ctre personal, reprezentnd chirii i consumuri care se fac venit la ntreprindere, precum i eventualele sume datorate privind debite, remuneraii, sporuri sau adaosuri necuvenite, ajutoare de boal necuvenite se nregistreaz n debitul contului 4282 Alte creane n legtur cu personalul i n creditul conturilor, dup caz, 758 Alte venituri din exploatare, 706 Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii i 708 Venituri din activiti diverse, 4427 TVA colectat, 438 Alte datorii i creane sociale. 3. Reinerile din salarii reprezentnd avansuri, popriri, contribuia personalului pentru asigurrile sociale, ajutorul de omaj i impozitul pe salarii: 421 = 425 427 4312 4314 4372 444 4. Achitarea salariilor nete datorate personalului: 421 = 5121 sau 5311 5. Ajutoare materiale sociale cuvenite salariailor: 431 sau 437 = 423

22

Reinerile din ajutoare sociale, n favoarea terilor i impozitele corespunztoare, se nregistreaz n debitul contului 423 Personal ajutoare materiale datorate i n creditul conturilor 427 Reineri din salarii datorate terilor, respectiv 444 Impozitul pe venituri de natura salariilor. Achitarea sumelor nete genereaz nregistrarea: 423 = 5121 sau 5311 6. Decontarea drepturilor de participare a salariailor la profit i alte stimulente din profit, determin nregistrarea: a) drepturile cuvenite: 117 sau 129 sau 641 = 424 b) impozitul reinut: 424 = 444 c) plata drepturilor nete: 424 = 5121 sau 5311 7. nregistrarea drepturilor de personal neridicate: 421 = 426 423 424 La achitarea drepturilor de personal neridicate se folosete formula contabil: 426 = 5121 sau 5311 Dac drepturile de personal neridicate s-au prescris, se nregistreaz ca venituri excepionale din operaii de gestiune. Un caz particular privind decontrile cu personalul l reprezint acordarea ctre salariaii societii comerciale a unor cantiti de produse obinute din producie proprie. Valoarea acestor produse se impoziteaz, fiind venit pentru ntreprindere n perioada respectiv. Tipurile de nregistrri care intervin sunt: a) cheltuielile cu remuneraia cuvenit pentru timpul sau munca prestat, dup caz: 641 = 421 b) decontarea salariilor cuvenite: = 421 701 sau 758 (cu valoarea la pre de vnzare a produselor acordate n echivalen la salariul net) 531 (cu sumele nete achitate, pentru diferena neacoperit prin valoarea produselor acordate) 444 (cu impozitul pe salarii reinut) 4312 (contribuiile salariailor 4314 la asigurrile sociale 4372 i omaj) c) TVA aferent produselor acordate n natur i accizele aferente dac este cazul: = 635 4427 446 d) descrcarea gestiunii cu valoarea produselor acordate n natur, la cost de producie: 711 = 345 n sfera cazurilor particulare se nscrie i contabilizarea echipamentului de lucru i a uniformelor distribuite salariailor, pentru care ntreprinderea suport 50% din valoare: a) valoarea echipamentului de lucru i a uniformelor achiziionate, inclusiv TVA aferent: 303 = 401 4426 b) valoarea echipamentului de lucru i a uniformelor distribuite salariailor: 603 = 303 (cota de 50% suportat de ntreprindere) 4282 (cota de 50% suportat de salariai) c) TVA aferent valorii echipamentului de lucru i a uniformelor suportate de salariai: 4282 = 4427 23

O problem specific decontrilor privind salariile cuvenite personalului angajat este cea a impozitrii veniturilor realizate. n acest sens, impozitul pe veniturile din salarii i alte drepturi asimilate este calculat pe fiecare lun, fiind decontat la bugetul de stat n ziua n care se elibereaz drepturile salariale ale lunii precedente, dar nu mai trziu de 15 ale lunii urmtoare celei pentru care se cuvin aceste drepturi. ncepnd cu 1 ianuarie 2005, cota de impozitare a veniturilor din salarii este 16% i se aplic la venit baz de calcul, dup deducerea din total brut a tuturor contribuiilor salariatului i a deducerii personale. Contabilitatea operaiilor privind decontrile cu asigurrile i protecia social4 n sfera acestor operaii se includ contribuiile ntreprinderii i a personalului la asigurrile sociale i la fondul de omaj. 1. Contribuia unitii pentru asigurrile sociale (CAS) genereaz datorii i creane pentru unitile care utilizeaz fora de munc pe baza contractului individual de munc i a celui colectiv, precum i persoanele fizice i juridice care au angajat fora de munc cu convenie de prestri de servicii i care nu au carte de munc. Contribuia pentru asigurri sociale se determin astfel: CAS = salariul brut efectiv realizat cota de impunere Cota de impozitare este difereniat astfel: 39% pentru condiii speciale de munc; 34% pentru condiii deosebite de munc i 29% pentru condiii normale de munc. Plata contribuiei unitii la asigurrile sociale se realizeaz pn la data de 15 a lunii urmtoare. Asiguraii sistemului public au dreptul, n afar de pensii la: indemnizaia pentru incapacitatea temporar de munc; prestaii pentru prevenirea mbolnvirilor i recuperarea capacitii de munc; indemnizaie pentru maternitate; indemnizaie pentru creterea copilului sau ngrijirea copilului bolnav; ajutor de deces. 2. Contribuia personalului pentru asigurrile sociale, reprezint o cot de 9,5%. Ea este suportat de ctre personalul cu statut de salariat i achitat de ctre unitate, bugetului asigurrilor sociale. Contribuia personalului pentru asigurrile sociale nu se reine: persoanelor care presteaz servicii sau execut lucrri pe baz de contracte civile i efectueaz alte categorii de lucruri care nu au la baz contracte de munc reglementate, ca atare, prin legislaia muncii; de la salariaii, pe perioade nelucrate i consemnate ca atare n carnetul de munc, pe perioade care, prin urmare, nu constituie vechime n munc util la pensie. 3. Contribuiile la asigurrile sociale de sntate, respectiv concediile i indemnizaiile de asigurri sociale de sntate Fondul naional unic al asigurrilor sociale de sntate este constituit din contribuia pentru asigurrile sociale de sntate datorate i vrsate de angajatori i din contribuia pentru asigurrile sociale de sntate datorate i suportate de asigurai.
La acest paragraf se va face apel la cotele de contribuie de asigurri sociale stabilite de Legea bugetului asigurrilor sociale de stat pe anul 2009 i Legea bugetului de stat pe anul 2009. La data actualizrii acestor note de curs (ianuarie 2009) legile amintite nu erau publicate n Monitorul Oficial al Romniei.
4

24

Contribuia angajatorului la Fondul naional unic al asigurrilor sociale de sntate reprezint o cot de 5,5%, pe care angajatorul o calculeaz asupra venitului brut efectiv realizat de ctre angajaii cu carte de munc i asupra veniturilor impozabile ale colaboratorilor cu convenie civil. Contribuia angajailor la Fondul naional unic al asigurrilor sociale de sntate reprezint o cot de 6,5%, aplicat asupra venitului brut efectiv realizat de angajaii cu carte de munc i de ctre colaboratori, pe baza conveniei civile, venitului general impozabil, veniturilor individuale ale pensionarilor, veniturilor impozabile ale liber profesionitilor, ajutorului de omaj, ajutorului de integrare profesional, alocaiei de sprijin. Contribuia angajatorului pentru concediile i indemnizaiile de asigurri sociale de sntate este de 0,85% asupra venitului brut efectiv realizat de ctre angajaii. Decontarea contribuiei ntreprinderii la asigurrile sociale i a contribuiei personalului se face odat cu lichidarea drepturilor de salarii pentru luna expirat, dar nu mai trziu de 25 a lunii urmtoare. 4. Contribuia la fondul de omaj se datoreaz de ntreprinderile romne i strine cu sediul n Romnia care angajeaz pe baz de contract de munc, personal romn. Suma datorat de unitatea economic se calculeaz prin aplicarea cotei de 1% asupra venitului brut efectiv realizat de personal, respectiv asupra fondului de salarii realizat lunar, n valoare brut. Contribuia salariailor la fondul de omaj se determin prin aplicarea procentului de 0,5% asupra venitului brut efectiv realizat de personal. Pentru ambele contribuii, decontarea la bugetul fondului de omaj se efectueaz lunar, de regul odat cu plata drepturilor de personal, dar nu mai trziu de 25 a lunii urmtoare. Mai sunt i alte contribuii, impozite i comisioane legate de contabilitatea i fiscalitatea remunerrii personalului dup cum urmeaz. Fiscalitatea remunerrii personalului pe anul 2008 : Legea bugetului asigurrilor sociale de stat pe anul 2008

ART. 165 (1) n baza art. 18 alin. (2) i (3) din Legea nr. 19/2000, cu modificrile i completrile ulterioare, pentru anul 2008 cotele de contribuie de asigurri sociale se stabilesc dup cum urmeaz : A. n perioada 01 ianuarie 30 noiembrie 2008: a) pentru condiii normale de munc 29% ; b) pentru condiii deosebite de munca de munc 34% ; c) pentru condiii speciale de munca de munc 39% ; B. ncepnd cu 01 decembrie 2008: a) pentru condiii normale de munc 27,5% ; b) pentru condiii deosebite de munca de munc 32,5% ;
Extras din Legea bugetului asigurarilor sociale de stat pe anul 2008. Legea nr. 387/2007, Monitorul Oficial nr. 901 din 31 decembrie 2007. La data actualizrii acestor note de curs legea amintit pe anul 2009 nu era publicat n Monitorul Oficial al Romniei.
5

25

c) pentru condiii speciale de munca de munc 37,5% ; (2) Cota contribuiei individuale de asigurri sociale, datorat potrivit art. 21 alin. (2) din Legea nr. 19/2000, cu modificrile i completrile ulterioare, este de 9,5%, indiferent de condiile de munca. (3) n cota de contribuie individual de asigurri sociale prevazut la alin. (2) este inclus i cota de 2% aferent fondurilor de pensii administrate privat, prevazut de Legea nr. 411/2004 privind fondurile de pensii administrate privat, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare. (4) Cotele prevzute la alin. (1) lit. B se aplic ncepnd cu veniturile aferente lunii decembrie 2008. ART. 17 (1) n baza art. 29 din Legea nr. 76/2002, cu modificrile i completrile ulterioare, i a art. 7 din Legea nr. 200/2006 privind constituirea i utilizarea Fondului de garantare pentru plata creanelor salariale, cu modificrile ulterioare, pentru anul 2008 se stabilesc urmtoarele cote ale contribuiilor: a) contribuia datorat de angajatori la bugetul asigurrilor pentru omaj conform art. 26 din Legea nr. 76/2002, cu modificrile i completrile ulterioare, este de 1% n perioada ianuarie- noiembrie i 0,5% ncepnd cu luna decembrie; b) contribuia individual datorat la bugetul asigurrilor pentru somaj conform art. 27 din Legea nr. 76/2002, cu modificrile i completrile ulterioare, este de 0,5%; c) contribuia datorta la bugetul asigurrilor pentru somaj conform art. 28 din Legea nr. 76/2002, cu modificrile i completrile ulterioare, de ctre persoanele asigurate n baza contractului de asigurare pentru somaj este de 1,5% n perioada ianuarie - noiembrie i de 1% ncepnd cu luna decembrie; d) contribuia datorat de angajator la Fondul de garantare pentru plata creanelor salariale n conformitate cu art. 7 alin. (1) din Legea nr. 200/2006, cu modificrile ulterioare, este de 0,25%. (2) Cotele prevzute la alin. (1) se aplica ncepnd cu veniturile aferente lunii ianuarie 2008 i, respectiv, cu cele aferente lunii decembrie 2008. ART. 18 Cotele de contribuii datorate de angajatori n functie de clasa de risc, potrivit Legii nr. 346/2002 privind asigurarea pentru accidente de munc i boli profesionale, cu modificrile i completrile ulterioare, se stabilesc de la 0,4% la 2%, aplicate asupra sumei veniturilor brute realizate lunar. Legea bugetului de stat pe anul 2008

Dispoziii referitoare la bugetul Fondului national unic de asigurri sociale de sntate ART. 96
Extras din Legea bugetului de stat pe anul 2008. Legea nr. 388/2007, Monitorul Oficial nr. 901 din 31 decembrie 2007. La data actualizrii acestor note de curs legea amintit pe anul 2009 nu era publicat n Monitorul Oficial al Romniei.
6

26

(3) Pentru anul 2008 cotele de contribuii pentru asigurarile de sntate, prevzute de Legea nr. 95/2006, cu modificrile si completrile ulterioare, se stabilesc astfel: a) 5,5% ncepand cu 1 ianuarie 2008 i 5,2% ncepand cu 1 decembrie 2008, pentru cota prevazuta la art. 258 din Legea nr. 95/2006, cu modificrile i completrile ulterioare; b) 5,5% ncepand cu 1 iulie 2008 pentru cota prevazuta la art. 257 din Legea nr. 95/2006, cu modificrile i completrile ulterioare. (4) Cotele prevzute la alin. (3) se aplic ncepnd cu drepturile salariale aferente lunilor ianuarie, iulie, respectiv decembrie 2008. Impozitul pe veniturile din salarii

Conform Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, capitolul III, art.55 alin.(1) sunt considerate venituri din salarii toate veniturile n bani i/sau n natur obinute de o persoan fizic ce desfoar o activitate n baza unui contract individual de munc sau a unui statut special prevazut de lege, indiferent de perioada la care se refer, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acord, inclusiv indemnizaiile pentru incapacitate temporar de munc. Beneficiarii de venituri din salarii datoreaz un impozit lunar reprezentnd plai anticipate, care se calculeaz i se reine la surs de catre platitorii de venituri. Conform art. 57 din Legea nr. 571/2003, impozitul lunar se determina astfel: a) la locul unde se afla funcia de baz, prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de calcul determinate ca diferen ntre venitul net din salarii, aferent unei luni, calculate prin deducerea din venitul brut a contribuiilor obligatorii aferente unei luni i urmtoarele: deducerea personal acordat pentru luna respectiv; cotizaia sindical pltit n luna respectiv; contribuiile la fondurile de pensii facultative, astfel nct la nivelul anului s nu se depeasc echivalentul n lei a 200 euro; b) pentru veniturile obinute n celelalte cazuri, prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de calcul determinate ca diferen ntre venitul brut i contribuiile obligatorii pe fiecare loc de realizare a acestora. Pentru determinarea deducerilor personale lunare potrivit prevederilor art.56 alin.(2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare, se utilizeaz calculatorul desfurtor. Astfel, conform Ordinului ministrului finanelor nr. 19/2005 privind aprobarea deducerilor personale lunare pentru contribuabilii care realizeaz venituri din salarii la funcia de baza ncepnd cu luna ianuarie 2005, deducerile personale lunare sunt degresive, n funcie de venitul brut lunar din salarii i de numrul de persoane aflate n ntreinerea contribuabilului, utilizndu-se un anumit algoritm de calcul.

27

Deducerea personal lunar stabilit pentru un contribuabil n funcie de numrul persoanelor aflate n ntreinere Venit brut lunar din salarii (VBL) pn la 1.000 1.001 la 3.000 cu o persoana n ntreinere 350 cu 2 persoane n ntreinere 450 -leicu 4 sau mai multe persoane n ntreinere 650

fr persoane n ntreinere 250

cu 3 persoane n ntreinere 550

250 x 350 x 450 x 550 x 650 x (1-(VBL(1-(VBL(1-(VBL(1-(VBL(1-(VBL1.000)/2.000) 1.000)/2.000) 1.000)/2.000) 1.000)/2.000) 1.000)/2.000) peste 3.000 0 0 0 0 0 Anexa la O.M.F. nr. 19/2005 cuprinde tabelul-calculator pentru determinarea deducerilor personale lunare ncepnd cu luna ianuarie 2005. Sumele reprezentnd deducerile personale pentru venitul brut lunar din salarii cuprins ntre 1.001 lei si 3.000 lei sunt calculate prin rotunjire, n sensul c fraciunile sub 10 lei se majoreaz la 10 lei. Baza de calcul a venitului supus impozitului se calculeaz prin rotunjire la 1 leu n favoarea contribuabilului. RECAPITULARE: 1. Contribuia la asigurrile sociale - Legea 19/2000: pentru condiii normale de munc 29% : 19,5% - angajator 9,5% -asigurat 2. Contribuia la omaj - Legea 76/2002 : 1% - angajator: 01.01 - 30.11.2008 0,5% - contribuia individual 01.01.2008 3. Contribuia la fondul de garantare pentru plata creanelor salariale - Legea 200/2006 : 0,25% - angajator 4. Contribuia n fucie de clasa de risc, privind asigurarea pentru accidente de munca i boli profesionale - Legea 346/2002: 0,4 - 2% - angajator n funcie de clasa de risc 5. Comisionul pentru completarea i pstrarea carnetelor de munc la I.T.M. - Legea 130/1999: 0,25 sau 0,75% - angajator 6. Contribuia la asigurrile de sntate - Legea 95/2006: 5,5% - angajator: 01.01 -30.11.2008 6,5% - asigurat: 01.01 - 30.06.2008

28

7. Cota de contribuii pentru concedii i indemnizaii sociale de sntate F.N.U.A.S.S. Ordonanta de urgen 158/2005 : 0,85% - angajator 8. Impozitul pe veniturile din salarii - Legea nr. 571/2003: 16% - salariat Salariul realizat = salariul brut x nr. zile lucrate nr. zile din lun Contabilitatea decontrilor privind contribuia unitii i contribuia personalului la asigurrile sociale se realizeaz cu ajutorul contului 431Asigurri sociale. Se crediteaz cu sumele privind contribuiile datorate la asigurrile sociale. Se debiteaz cu sumele virate la asigurrile sociale i sumele datorate personalului ce se suport din asigurrile sociale. n acelai cont se nregistreaz contribuiile la asigurrile sociale de sntate. Soldul creditor reprezint sumele datorate la asigurrile sociale. Contabilitatea decontrilor privind ajutorul de omaj datorat de unitate, precum i de salariai, se realizeaz prin contul 437 Ajutor de omaj. Se crediteaz cu sumele datorate pentru constituirea fondului de omaj. Se debiteaz cu sumele virate la fondul de omaj i cu sumele acordate salariatului din fondul de omaj. Soldul contului este creditor i reprezint sumele datorate de unitate i de salariai pentru constituirea fondului de omaj. Cheltuielile privind asigurrile i protecia social se nregistreaz n debitul contului 645 Cheltuieli privind asigurrile i protecia social care se dezvolt pe sintetice de gradul II corespunztoare categoriei de contribuii asigurri sociale, fond de omaj, asigurri sociale de sntate i alte cheltuieli. Tipurile de nregistrri determinate de operaiile privind decontrile cu asigurrile sociale i protecia social sunt: a) contribuia unitii pentru asigurrile sociale respectiv accidente de munca i boli profesionale: 6451 = 43117(19,5 %; 24,5% ;29,5% respectiv 0,4 2% n funcie de clasa de risc) Dac unitatea economic a pltit n termen obligaia privind asigurrile sociale, beneficiaz de reduceri, potrivit legii. Reducerea se nregistreaz n contabilitate astfel: 4311 = 758 Pentru neplata obligaiei privind asigurrile sociale n termen, unitatea economic este obligat la plata penalizrilor pentru ntrziere. Penalizarea se nregistreaz n contabilitate astfel: 6588 = 4481 b) contribuia unitii la asigurrile de sntate, respectiv concediile i indemnizaiile de asigurri sociale de sntate: 6453 = 43138 (5,5% respectiv 0,85%) c) contribuia unitii la fondul de omaj respectiv la fondul de garantare pentru plata creanelor salariale : 6452 = 43719 (1% respectiv 0,25%) d) comisionul la Inspectoratul Teritorial de Munc: 635 = 447 (0,25% sau 0,75%)
7

Contul 4311 se poate dezvolta pe analitice pe fiecare tip de contribuie. Idem 8 i 9.

29

e) plata salariilor pe card sau n numerar: 421 = 5121 sau 5311 f) plata reinerilor din salarii i contribuiilor unitii cu ordine de plat: % = 5121 4311 4312 4313 4314 4371 4372 444 447 Exemplu privind contabilitatea remunerrii personalului: a) date de eviden preluate din statul de salarii: Salarii tarifare de baz 70.000 lei + Sporuri de vechime 10.000 lei = Venituri brute realizate 80.000 lei b) date de eviden i calcul privind obligaiile societii fa de bugetul statului i alte investiii publice: Contribuia unitii la asigurrile sociale: 80.000 lei 29% = 23.200 lei, din care: contribuia unitii la asigurrile sociale: 80.000 lei 19,5% = 15.600 lei contribuia personalului la asigurrile sociale: 80.000 lei 9,5% = 7.600 lei Contribuia angajatorului la asigurrile de sntate: 80.000 lei 5,5% = 4.400 lei Contribuia unitii pentru concediile i indemnizaiile de asigurri sociale de sntate: 80.000 lei 0,85% = 680 lei Contribuia angajatului la asigurrile de sntate: 80.000 lei 6,5% = 5.200 lei Contribuia unitii la fondul de omaj: 80.000 lei 1% = 800 lei Contribuia personalului la fondul de omaj: 80.000 lei 0,5% = 400 lei Contribuia unitii la fondul de garantare pentru plata creanelor salariale: 80.000 lei 0,25% = 200 lei Contribuia agenilor economici pentru accidente de munc i boli profesionale n funcie de codul CAEN: 80.000 lei 0,4% = 320 lei Comision cri de munc la ITM (0,25% sau 0,75%): 80.000 lei 0,25% = 200 lei nregistrrile n contabilitate sunt: a) nregistrarea fondului brut de salarii (pe baza statului de plat): 80.000 lei 641 = 421 80 000 lei b) nregistrarea reinerilor din salarii: b1) nregistrarea contribuiei personalului la fondul de omaj: 400 lei 421 = 4372 400 lei b2) nregistrarea contribuiei personalului pentru asigurrile sociale: 7.600 lei 421 = 4312 7.600 lei 30

b3) nregistrarea contribuiei angajatului la asigurrile de sntate: 5.200 lei 421 = 4314 5.200 lei b4) nregistrarea impozitului pe salarii (considerm valoarea total a impozitelor pe salarii 10.688 lei, nu am inut seama de deducerea personal lunar): 10.688 lei 421 = 444 10.688 lei c) plata salariilor nete (chenzina a II-a): 36.112 lei 421 = 5311 sau 521 36.112 lei considerm chenzina I - 20.000 lei plata chenzinei I: 20.000 lei 425 = 5311 sau 5211 20.000 lei i ulterior 20.000 lei 421 = 425 20.000 lei d) nregistrarea obligaiilor unitii privind: d1) contribuia la asigurrile sociale: 15.600 lei 6451 = 4311 15.600 lei d2) contribuiile la asigurrile de sntate, respectiv concediile i indemnizaiile de asigurri sociale de sntate: 4.400 lei 6451 = 4313 4.400 lei i 680 lei 6451 = 4313 680 lei d3) contribuia la fondul de omaj: 800 lei 6452 = 4371 800 lei d4) contribuia pentru accidente de munc i boli profesionale: 320 lei 6451 = 4311 320 lei d5) comision pentru cri de munc la ITM: 200 lei 635 = 447 200 lei d6) contribuia la fondul de garantare pentru plata creanelor salariale: 200 lei 6452 = 4371 200 lei e) virarea sumelor: e1) virarea sumelor reprezentnd contribuia unitii la asigurrile sociale, accidente de munc i boli profesionale i contribuia salariailor la asigurrile sociale: 15.920 lei 4311 = 5121 23.520 lei 7.600 lei 4312 e2) virarea sumelor reprezentnd contribuia unitii la fondul asigurrilor de sntate, la concediile i indemnizaiile de asigurri sociale de sntate i contribuia salariailor la fondul asigurrilor de sntate: 5.080 lei 4313 = 5121 10.280 lei 5.200 lei 4314 e3) virarea sumelor reprezentnd contribuia unitii la fondul de omaj, la fondul de garantare pentru plata creanelor salariale i contribuia salariailor la fondul de omaj: 1.000 lei 4371 = 5121 1.400 lei 400 lei 4372 e4) virarea sumelor reprezentnd impozitul pe salarii: 10.688 lei 444 = 5121 10.688 lei e5) virarea sumelor reprezentnd comisionul ITM pentru crile de munc: 200 lei 447 = 5121 200 lei Contabilitatea operaiilor privind decontarea TVA TVA reprezint un impozit indirect ntemeiat pe criteriul deductibilitii, care se stabilete asupra operaiilor privind transferul proprietii bunurilor, precum i asupra celor privind prestrile de servicii. Ca mrime, TVA este echivalent cu diferena dintre vnzrile i cumprrile n cadrul aceluiai stadiu al circuitului economic. De aceea se aplic asupra tranzaciilor fiecrui stadiu al circuitului economic i reprezint un venit al bugetului de stat. n cazul transferului dreptului de proprietate asupra unui bun de ctre dou sau mai multe 31

persoane, prin intermediul mai multor tranzacii, fiecare operaie se consider o livrare separat, fiind impozitate distinct, chiar dac bunul respectiv este transferat direct asupra beneficiului final. Conform reglementrilor n vigoare se cuprind n sfera de aplicare a TVA operaiunile impozabile care ndeplinesc cumulativ trei condiii: s constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, efectuate cu plat; s fie efectuate de persoane impozabile; s rezulte din activiti economice reglementate prin lege. Prin persoan impozabil se nelege orice persoan care, indiferent de statutul su juridic, efectueaz de o manier independent diverse activiti economice. Baza de impozitare a TVA este constituit, n principiu, din preurile de achiziie, sau n lipsa acestora preul de cost determinat la momentul livrrii/prestrii bunurilor i serviciilor ce formeaz obiectul impozitrii. Totodat, sunt cuprinse n baza de impozitare: impozitele i taxele dac prin lege nu se prevede altfel exclusiv TVA; cheltuielile accesorii (transport, ambalare, comision etc.). Nu se cuprind: rabaturile, remizele, risturnele, sconturile i alte reduceri; penalizrile; dobnzile; sumele achitate de furnizor n contul clientului i care apoi se deconteaz acestuia; ambalajele care circul ntre furnizori, prin schimb, fr factur. Baza de impozitare se reduce corespunztor n cazul refuzurilor totale sau pariale; reducerile de pre sunt acordate dup livrarea bunurilor i serviciilor; cumprtorul returneaz ambalajele n care s-a expediat marfa, pentru ambalajele care circul prin facturare. Cotele de impozitare sunt: cota standard de 19%; cota redus de 9%. Exist operaiuni scutite de TVA cu drept de deducere (n sensul c pltitorii de TVA au dreptul de deducerea TVA aferent bunurilor i serviciilor cumprate i destinate realizrii operaiunilor respective); operaiuni scutite fr drept de deducere (n sensul c pltitorii de TVA nu au drept de deducerea TVA aferent bunurilor i serviciilor cumprate i destinate realizrii acestor operaiuni); anumite operaiuni de import scutite de TVA. Pentru bunurile comercializate prin comerul cu amnuntul precum, unele prestri de servicii (transport, pot, telegraf, telefon etc.) vnzarea de bunuri prin licitaie i compensaiile pentru transferul de drepturi de proprietate din patrimoniul persoanelor impozabile n domeniul public preurile sau tarifele practicate cuprind i TVA. n aceste condiii, TVA se determin prin aplicarea unei cote recalculate (15,966% = 19/119 100) asupra sumei obinute din vnzarea bunurilor i prestarea serviciilor respective. Documentele justificative i de eviden privind TVA sunt: dispoziia de livrare, avizul de nsoire a mrfii, factura, factura fiscal, chitana fiscal, jurnalul pentru cumprri, jurnalul pentru vnzri i borderoul de vnzare (ncasare). Dispoziia de livrare servete ca document pentru eliberarea de bunuri materiale din depozit i pentru ntocmirea avizului de nsoire a mrfii sau a facturii, dup caz. Avizul de nsoire a mrfii servete n mod similar cu dispoziia de livrare la care se adaug funcia de document de nsoire pe timpul transportului. Factura fiscal reprezint documentul pe baza cruia se ntocmete instrumentul de decontare a produselor i mrfurilor livrate, lucrrilor executate i serviciilor prestate. Totodat este folosit ca document de nsoire pe timpul transportului, document de ncrcare n gestiunea patrimoniului i document de nregistrare n contabilitatea furnizorului i cumprtorului. Chitana fiscal servete ca document de deducere a TVA n cazul cumprrilor de bunuri i servicii pentru nevoile unitii cnd plata acestora se face n numerar, ca document, n cazul n care unii ageni economici sunt scutii de obligaia emiterii unei facturi potrivit legii (de exemplu, transportul cu taximetre) i ca document de nregistrare n contabilitate.

32

Borderoul de vnzare (ncasare) servete ca document de centralizare zilnic a vnzrilor (ncasrilor) realizate de unitate, la nregistrarea vnzrilor (ncasrilor) n Jurnalul de vnzare, la stabilirea TVA colectat. Se completeaz pe baza monetarelor sau a documentelor de contabilizare a vnzrilor pe uniti (borderouri, bonuri de vnzare etc.) Jurnalul pentru cumprri servete ca registru-jurnal auxiliar pentru nregistrarea cumprrilor de valori materiale sau a prestrilor de servicii i ca document de stabilire a TVA deductibil lunar. Jurnalul pentru vnzri este utilizat ca registru-jurnal auxiliar pentru nregistrarea vnzrilor de valori materiale sau a prestrilor de servicii i ca document de stabilire lunar a TVA colectat. n plan contabil, n consonan cu criteriul deductibilitii, TVA se delimiteaz i evideniaz ca o crean asupra bugetului de stat la intrare i ca o datorie, n raport cu bugetul, la ieire. n consecin, pentru calcularea i decontarea TVA se disting trei categorii de operaii, respectiv calcularea i evidenierea TVA deductibil, n amonte, la primirea bunurilor i serviciilor, calcularea i evidenierea TVA colectat, n aval, la vnzarea bunurilor i serviciilor i stabilirea i regularizarea TVA de plat sau de recuperat de la buget. n mod corespunztor se delimiteaz urmtoarele tipuri de operaii: a) Operaii privind TVA deductibil. TVA deductibil se calculeaz i nregistreaz ca o crean asupra bugetului statului n cadrul urmtoarelor operaii privind intrrile: a1) TVA deductibil nscris n facturile furnizorilor pentru activitatea de exploatare: 4426 = 401 i dup caz, 3XX 6XX a2) TVA deductibil nscris n facturile furnizorilor de imobilizri: 4426 = 404 2XX b) Operaii privind TVA colectat. TVA colectat se calculeaz i nregistreaz ca o datorie fa de bugetul statului n cadrul urmtoarelor operaii privind ieirile: b1) TVA colectat nscris n facturile emise ctre clieni sau alte documente legale reprezentnd vnzrile de mrfuri i bunuri, prestrile de servicii i executrile de lucrri: 41X = 4427 461 7XX 51X 53X b2) TVA colectat aferent lipsurilor imputate: 4282 = 4427 461 758 b3) TVA neexigibil devenit exigibil: 4428 = 4427 b4) TVA colectat aferent bunurilor i serviciilor folosite n scop personal sau predate cu titlu gratuit, cea aferent lipsurilor peste normele legale neimputabile, precum i cea aferent bunurilor i serviciilor acordate salariailor sub forma avantajelor n natur: 635 = 4427 b5) TVA colectat aferent clienilor insolvabili scoi din activ: 4427 = 4118 c) Operaii privind TVA neexigibil. Aceasta intervine n cazul operaiilor de cumprare vnzare pentru care nu s-au ntocmit documentele de facturare pn la nchiderea exerciiului, pentru livrri de bunuri, lucrri i servicii cu plata n rate, precum i cea inclus n preul de vnzare cu amnuntul la unitile comerciale ce in evidena la acest pre.

33

c1) TVA neexigibil aferent livrrilor de bunuri, prestrilor de servicii i executrilor de lucrri cu plata n rate: 4111 = 4428 70X c2) TVA neexigibil aferent livrrilor de bunuri, prestrilor de servicii executrilor de lucrri pentru care nu s-au ntocmit facturi: 418 = 4428 c3) TVA neexigibil aferent stocurilor de mrfuri din unitatea cu amnuntul: 371 = 4428 c4) TVA neexigibil aferent facturilor nesosite: 4428 = 408 c5) TVA neexigibil aferent vnzrilor de mrfuri din unitile comerciale cu amnuntul: 4428 = 371 c6) TVA neexigibil aferent vnzrilor cu plata n rate devenit exigibil n cursul exerciiului financiar: 4428 = 4427 c7) TVA neexigibil devenit deductibil aferent cumprrilor cu plata n rate, precum i cea aferent facturilor sosite: 4426 = 4428 c8) TVA neexigibil devenit exigibil aferent facturilor ntocmite: 4428 = 4427 d) Operaii privind regularizarea lunar a TVA. Cu ocazia exigibilitii lunare pe baza decontului privind operaiile realizate i TVA aferent se stabilete TVA de plat sau de recuperat. n acest scop se procedeaz la compensarea soldurilor conturilor 4426 TVA deductibil i 4427 TVA colectat. n acest scop se calculeaz TVA de dedus potrivit relaiei:

unde:

Calculul se efectueaz pe baza realizrilor din anul precedent sau n bugetul de venituri i cheltuieli. La cererea justificat a agenilor economici, fiscalitatea poate aproba ca PRORATA TVA s se determine lunar n funcie de realizrile efective nscrise n Decontul TVA la rubrica ieiri. Dac TVA de dedus este mai mic dect TVA deductibil, diferena se nregistreaz prin formula: 635 = 4426 n continuare se compenseaz TVA de dedus cu TVA colectat la nivelul soldului cel mai mic nregistrarea fiind: 4427 = 4426 Cu respectarea urmtoarelor condiii: d1) dac TVA de dedus este mai mare dect TVA colectat, contul 4426 TVA deductibil are sold debitor: 4424 = 4426 Diferena se compenseaz cu TVA datorat bugetului de stat din lunile urmtoare sau se ncaseaz pe baza cererii de rambursare, nregistrarea fiind: 4423 = 4424 (dac se compenseaz) 512 (dac se ramburseaz) n situaia n care din deconturile ntocmite pe o perioad de 3 luni consecutiv sumele datorate bugetului de stat nu acoper integral taxa deductibil, diferena se 34

ramburseaz de organul fiscal competent n termen de 30 de zile de la data depunerii decontului aferent lunii a treia i a cererii de rambursare. d2) dac TVA colectat este mai mare dect TVA de dedus, contul 4427 TVA colectat are sold creditor: 4427 = 4423 Dac nu este cazul compensrii cu TVA de recuperat din luna precedent, diferena se achit pn la data de 25 a lunii urmtoare: 4423 = 512 Pentru a concretiza operaiile de mai sus, n continuare se prezint un exemplu privind cumprrile vnzrile de mrfuri: Exemplu: Valoarea mrfurilor cumprate de la furnizori este de 1.000.000 lei, iar cea a mrfurilor vndute este de 1.200.000 lei, TVA 19%. a) nregistrarea TVA aferent mrfurilor intrate: 1.000.000 lei 371 = 401 1.190.000 lei 190.000 lei 4426 b) nregistrarea TVA aferent mrfurilor vndute: 1.428.000 lei 4111 = 707 1.200.000 lei 4427 228.000 lei c) regularizarea TVA cu ocazia exigibilitii: 228.000 lei 4427 = 4426 190.000 lei 4423 38.000 lei 38.000 lei 4423 = 5121 38.000 lei Dac situaia era invers: 4426 TVA deductibil 228.000 lei; 4427 TVA colectat 190.000 lei. nregistrarea de regularizare: 190.000 lei 4427 = 4426 228.000 lei 38.000 lei 4424 i dac se ramburseaz la cerere: 38.000 lei 5121 = 4424 38.000 lei Dac se compenseaz n lunile urmtoare prin TVA de plat: 38.000 lei 4423 = 4424 38.000 lei Problematica prezentat mai sus a fost rezolvat n mod principial, ea cptnd un caracter mai complex n unitile n care intr n rol cazurile particulare privind scutirile i deducerile TVA. (Pentru edificare, a se consulta bibliografia recomandat problematica privind TVA). Contabilitatea deprecierii creanelor Ajustrile pentru deprecierea valorii creanelor sunt contabilizate prin conturile rectificative din grupa 49 Ajustri pentru deprecierea creanelor. Tipurile de nregistrri contabile determinate de nregistrarea i reluarea ajustrilor sunt urmtoarele: a) constituirea ajustrilor pentru deprecierea creanelor: 68X = 49X Din structura conturilor de cheltuieli privind ajustrile pentru deprecierea creanelor se folosesc, dup caz:

35

 6814 Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru deprecierea activelor circulante, pentru deprecierea creanelor comerciale nencasate, clieni dubioi, ru platnici sau aflai n litigiu, precum i alte creane de natur economic. 6864 Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a activelor circulante, pentru deprecierile creanelor de natur financiar, cum sunt cele determinate de decontrile n cadrul grupului i cu asociaii, creanelor din titlurile de valoare cedate i din cesiuni de imobilizri financiare. b) diminuarea i anularea ajustrilor pentru deprecierea creanelor: 49X = 78X Criteriul pentru alegerea conturilor de venituri din ajustri 7814 Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante, 7864 Venituri financiare din ajustri pentru pierderea de valoare a activelor circulante este similar cu cel prezentat n cazul cheltuielilor, de natur economic i comercial, financiar i extraordinar.

Subiecte pentru pregtirea n vederea evalurii finale: 1. Ce operaii se includ n categoria decontrilor cu terii? 2. Ce reprezint datoriile pe termen scurt? Dar creanele pe termen scurt? 3. Ce reprezint datoriile comerciale? 4. Ce reprezint creanele comerciale? 5. Care sunt principalele operaii privind decontrile cu personalul, asigurrile i protecia social? 6. Cum se calculeaz salariul brut impozabil? Dar cel net de plat? 7. Ce reprezint TVA? 8. Ce condiii trebuie s ndeplineasc operaiunile impozabile pentru a fi cuprinse n sfera de aplicare a TVA? 9. Care sunt documentele justificative i de eviden a TVA? 10. Ce este prorata TVA? 11. Ce reprezint TVA de dedus? 12. Cnd se nregistreaz ajustrile pentru deprecierea creanelor?

36

Capitolul 6 CONTABILITATEA TREZORERIEI10 Obiective principale: Delimitri i structuri contabile privind trezoreria ntreprinderii Evaluare privind elementele de trezorerie Contabilitatea operaiilor de ncasri i pli efectuate prin conturile de la bnci Contabilitatea operaiilor de ncasri i pli n numerar Contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt Concepte-cheie: Activitate de trezorerie; investiii financiare pe termen scurt; valori de ncasat; avansuri de trezorerie; acreditive; viramente interne. Delimitri i structuri contabile privind trezoreria ntreprinderii Structuri privind trezoreria ntreprinderii n plan contabil, trezoreria ntreprinderii este definit prin prisma stocu-rilor i fluxurilor de numerar privind investiiile financiare pe termen scurt, disponibilitile n conturile la bnci/casierie, creditele bancare pe termen scurt i alte valori de trezorerie. Investiiile financiare pe termen scurt sau titlurile de plasament sunt titluri de valoare achiziionate n vederea realizrii unui ctig pe termen scurt sau protejrii lichiditilor, dup caz. Spre deosebire de titlurile de participare a cror posesiune este durabil, perioada de rotaie a titlurilor de plasament nu depete, de regul, un an. Ele se identific cu aciunile, obligaiunile, bonurile de tezaur sau trezorerie i alte titluri de valoare dobndite pe termen scurt. Veniturile se realizeaz prin diferena dintre preul de vnzare mai mare i preul de cumprare i sub forma dividendelor i dobnzilor ncasate. Protejarea sau acoperirea disponibilitilor bneti se face n raport cu fenomenul inflaionist, variaia puterii de cumprare a monedei (riscul de schimb) i riscul dobnzii. Din structura titlurilor de plasament fac parte i obligaiunile emise i rscumprate. Disponibilitile n conturile la bnci i casierie se delimiteaz sub forma valorilor de ncasat (cecurile i efectele comerciale depuse la bnci), disponibili-tile n lei i n valut, cecurile unitii, creditele acordate de bnci n conturile curente (creditele de acoperire), creditele bancare pe termen scurt acordate prin conturi separate de mprumut, dobnzile aferente disponibilitilor i creditelor pe termen scurt i alte valori de trezorerie (acreditive, avansuri de trezorerie, alte valori). Disponibilitile sau depozitele create n conturile de banc pot funciona la vedere sau la termen. Dac nu acioneaz la vedere este recomandabil s se utilizeze tehnica contului curent sau a casei de credit. Prin acest cont se nregistreaz toate operaiile bneti ntre ntreprindere i banc. n situaia n care ncasrile sunt mai mari dect plile, soldul contului reprezint disponibilitile bneti, iar dac ncasrile sunt mai mici dect plile, soldul exprim creditele acordate de banc. Depozitele la termen n banc reprezint o form de imobilizare a lichiditilor pn la un an, fr a fi transferabile sau utilizate nainte de termenul final. Procednd astfel,

Capitol preluat i adaptat din Mihai Ristea (coordonator), Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Editura Universitar, Bucureti, 2005.

10

37

dobnda este mai mare dect n cazul disponibilitilor bneti la vedere, care lipsete sau este foarte mic. Din categoria disponibilitilor bneti fac parte acreditivele i avansurile de trezorerie. Prin poziia avansuri de trezorerie sunt delimitate disponibilitile bneti repartizate spre a fi girate de ctre administratori sau alte persoane mputernicite de ntreprindere n vederea efecturii unor pli n favoarea ntreprinderii. La aceast poziie se includ i avansurile acordate salariailor pentru efectuarea de cumprri. Acreditivul reprezint mijloacele bneti pstrate la banc ntr-un cont distinct la dispoziia furnizorului din care urmeaz a se efectua plile ctre acesta pe msura livrrii mrfurilor, executrii lucrrilor sau prestrii de servicii. Remarc. n IAS 7 Situaia fluxurilor de numerar este folosit i structura denumit numerar i echivalente de numerar, unde: (a) numerarul cuprinde disponibilitile bneti i depozitele la vedere; (b) echivalentele de numerar sunt investiiile financiare pe termen scurt extrem de lichide, care sunt uor convertibile n sume cunoscute de numerar i care sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. Un plasament este, n mod normal, calificat drept echivalent de numerar doar atunci cnd are o scaden mic, n practic se consider de trei luni sau mai puin de la data achiziiei. i nc o remarc, dac se face recurs la IAS 32 Instrumente financiare prezentare i descriere este prezent i noiunea de instrumente financiare. Un instrument financiar reprezint orice contract ce genereaz simultan un activ financiar pentru o ntreprindere i o datorie financiar sau un instrument de capitaluri proprii pentru o alt ntreprindere. Instrumentele financiare se delimiteaz prin: (a) activele financiare, delimitate prin urmtoarele elemente calificate: (a1) numerar; (a2) un drept contractual de a ncasa numerar sau alte active financiare de la alt ntreprindere; (a3) un drept contractual de a schimba instrumente financiare cu alt ntre-prindere n condiiile n care sunt potenial favorabile; (a4) un instrument de capitaluri proprii al unei alte ntreprinderi. (b) datorii financiare, ca orice datorie contractual ndeplinete funcia; (b1) de a vrsa numerar sau alt activ financiar unei alte ntreprinderi; sau (b2) de a schimba instrumente financiare cu alt ntreprindere n condiii n care sunt potenial favorabile. Structura patrimonial, denumit alte valori de trezorerie, se individualizeaz sub forma timbrelor fiscale i potale, tichetelor i biletelor de cltorie, biletelor de tratament i odihn i alte valori. Descoperirile de cont sau concursurile bancare sub forma creditelor bancare pe termen scurt rambursabile la vedere sau considerate ca o component a trezoreriei. Ele se delimiteaz sub forma creditelor de acoperire (soldul conturilor la banc este descoperit) i creditelor bancare pe termen scurt acordate prin conturi separate de acoperire. Evidena contabil a elementelor de trezorerie se realizeaz cu ajutorul conturilor din clasa 5 Conturi de trezorerie. Instrumentele de plat Obligaiile bneti ntre societile comerciale sau ntre societile comerciale i alte persoane fizice sau juridice se pot efectua, dup caz, n numerar i fr numerar. Plata/ncasarea n numerar se face imediat, fr intermediere, prin micarea direct a sumelor bneti. Documentele de ncasri-pli n numerar care sunt folosite pentru nregistrarea operaiilor de cas sunt:

38

Chitana servete ca document justificativ, pentru ncasarea unei sume n numerar n casieria societii comerciale. Ca o variant a chitanei este chitana pentru operaii n valut. Pentru cumprarea unor produse, lucrri sau servicii, n condiiile n care nu se ntocmete factur, se completeaz chitana fiscal. Predarea sumelor de casierul societii comerciale ctre casierii pltitori se consemneaz n procesul-verbal de pli. Alte documente utilizate la operaiunile n numerar i fr numerar sunt: mputernicirea, borderoul documentelor achitate cu cecuri de decontare, registrul de cas, factura i factura fiscal. Operaiile de ncasri/pli fr numerar constau n lichidarea drepturilor bneti prin utilizarea unor instrumente i mijloace de plat, fr micare efectiv a sumelor bneti. Din categoria acestor instrumente de plat adoptate de sistemul de pli din Romnia fac parte: cecul (cecul barat, cecul certificat i cecul de cltorie), cambia, biletul la ordin i ordinul de plat. Alte instrumente de plat i titluri de credit: cambia, biletul la ordin, warantul, bonurile de tezaur, ordinul de plat, mandatul. Evaluare privind elementele de trezorerie 1. Evaluarea investiiilor financiare pe termen scurt (titlurilor de plasa-ment) are n vedere cele patru momente sau reguli generale stabilite n acest sens, respectiv: la intrarea n patrimoniu; cu ocazia inventarierii; cu prilejul ntocmirii bilanului contabil; la ieirea din patrimoniu. a) Evaluarea la intrarea n patrimoniu a titlurilor de plasament provenite prin achiziionarea cu titlu oneros se realizeaz la costul de achiziie, prin care se nelege preul de cumprare sau valoarea stabilit n baza unui contract de achiziie. Cheltuielile accesorii de cumprare (costurile de tranzacionare) a titlurilor n cauz, cum sunt comisioanele i alte cheltuieli aferente, se includ n costul de achiziie. b) Evaluarea titlurilor de plasament cu ocazia inventarierii se realizeaz la valoarea actual, estimat n funcie de preul pieei i de utilitatea lor pentru unitatea patrimonial. Valoarea de utilitate este o valoare probabil de negociat care are n vedere costul mediu al ultimei luni, n cazul titlurilor cotate, sau valoarea posibil de negociere, pentru titlurile necotate. c) Evaluarea cu prilejul ntocmirii bilanului contabil, se efectueaz pe categorii de titluri de aceeai natur, prin compararea valorii de inventar cu cea de intrare, aplicnd principiul prudenei. n cazul diferenelor n minus (cnd valoarea de inventar este mai mic), ce se stabilesc n urma acestei operaii, se constituie ajustri pentru deprecierea titlurilor de plasament. d) Evaluarea titlurilor de plasament la ieirea din patrimoniu se face la valoarea lor de intrare sau valoarea contabil. Se are n vedere i preul de vnzare (cesiune) care este nscris n actul de vnzarecumprare i care nu este influenat, n sensul diminurii, de cheltuielile de vnzare, care se includ n cheltuielile de exploatare ale exerciiului. n situaia n care vnzarea se efectueaz numai pentru o parte din totalul titlurilor de plasament este necesar s se fac evaluarea n funcie de preul mediu ponderat de cumprare, respectiv de intrare, sau prin folosirea metodei FIFO, dup caz. 2. Evaluarea disponibilitilor i a operaiilor n valut, implic urm-toarele aspecte: creanele i datoriile unitii patrimoniale, inclusiv cele n valut, se nre-gistreaz n contabilitate la valoarea nominal;

39

 operaiile comerciale de decontare n valut, precum i cele de ncasri i pli n valut necesit evaluarea la cursul de schimb n vigoare din ziua cnd se face operaiunea; diferenele de curs valutar, ntre data nregistrri creanelor i datoriilor n valut i data ncasrii, respectiv a plii lor, influeneaz veniturile sau cheltuielile financiare, dup cum sunt favorabile sau nefavorabile; la nchiderea exerciiului, creanele i datoriile n valut se evalueaz la cursul n vigoare din ultima zi a anului, iar diferenele de curs valutar, fa de data nregistrrii n contabilitate, se reflect potrivit tratamentului de baz n conturile de cheltuieli i venituri; la nchiderea exerciiului financiar, disponibilitile n valut se evalueaz la cursul de schimb n vigoare la acea dat, iar diferenele de curs rezultate sunt recunoscute ca venituri sau cheltuieli, dup caz. Contabilitatea operaiilor de ncasri i pli efectuate prin conturile de la bnci Prin intermediul conturilor de la bnci sunt delimitate i nregistrate valorile de ncasat, cum sunt cecurile i efectele comerciale depuse la banc, disponibili-tile n lei i n valut, creditele bancare pe termen scurt, precum i dobnzile aferente disponibilitilor i creditelor bancare. Toate conturile de la bnci care concentreaz disponibilitile bneti au funcie contabil de activ. Se debiteaz, dup caz, cu valorile de ncasat sau cu ncasrile de lichiditi, se crediteaz cu diminuarea valorilor de ncasat pe msura lichidrii lor i cu plile de lichiditi. Au sold final debitor care reprezint valorile de ncasat sau disponibilitile bneti existente n conturile de la bnci, dup caz. Funcia contabil a contului 512 Conturi curente la bnci, prin cele dou sintetice de gradul II, 5121 Conturi la bnci n lei i 5124 Conturi la bnci n valut, trebuie nuanat n sensul c prin intermediul su sunt evideniate i creditele de trezorerie acordate de banc. n toate cazurile cnd soldul contului este creditor, el reprezint creditele de trezorerie primite de ntreprindere, pentru acoperirea decalajului ntre totalul stocurilor i cheltuielilor, pe de o parte, i totalul resurselor i ncasrilor, pe de alt parte. Evidena analitic a conturilor de la bnci se dezvolt pe fiecare banc n parte. Particulariti prezint i conturile de dobnzi 518 Dobnzi cu cele dou sintetice de gradul II, 5186 Dobnzi de pltit i 5187 Dobnzi de ncasat. Primul se crediteaz cu dobnzile de pltit aferente soldului creditor al contului 512 Conturi curente la bnci. Dobnzile de ncasat, aferente disponibilitilor aflate n conturile de la bnci, se nregistreaz n contul 5187 Dobnzi de ncasat. Dobnzile de pltit aferente creditelor bancare primite prin contul 519 Credite bancare pe termen scurt se nregistreaz prin sinteticul de gradul II, 5198 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt. Contabilitatea operaiilor de ncasri i pli, efectuate prin conturile curente de la bnci, se realizeaz prin urmtoarele tipuri de nregistrri: a) depunerea la banc, pe baz de borderou, a valorilor de ncasat (cecul, cambia i biletul la ordin): 511 = 4111 413 461 b) ncasarea titlurilor de valoare: 512 = 511 666 627

40

La contul 512 Conturi curente la bnci se nregistreaz valoarea net ncasat, la 666 Cheltuieli privind dobnzile valoarea dobnzilor percepute pentru ncasarea nainte de termen, iar la 627 Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate comisioanele i spezele bancare. c) ncasarea sumelor n conturile de la bnci, pe baza extraselor de cont i documentelor justificative: 512 = 445 (subvenii ncasate) 16X (ncasri din mprumuturi) 26X (ncasri de creane imobilizate) 41X (ncasri clieni) 44X (sume ncasate de la buget i alte uniti publice) 45X (ncasri n cadrul grupului) 46X (ncasri debitori) 518 (dobnzi ncasate) 519 (ncasri credite pe termen scurt) d) pli din conturile bancare, pe baza documentelor justificative i a extraselor: % = 512 16X (rambursri de credite i pli de datorii) 2XX (pli privind imobilizrile necorporale/corporale) 26X (pli privind imobilizrile financiare) 40X (pli furnizori i datorii asimilate) 42X (pli salarii i alte drepturi de personal) 43X (pli privind contribuiile la asigurrile sociale i protecia social) 44X (pli privind datoriile din impozite i taxe) 45X (avansuri acordate i pli n cadrul grupului de ntreprinderi) 46X (plata datoriilor fa de creditori) 50X (achiziii investiii financiare pe termen scurt) 518 (pli dobnzi) 519 (rambursri credite bancare) 54X (acreditivele deschise) 58X (viramente interne) Contabilitatea operaiilor de ncasri i pli n numerar Toate ncasrile n numerar se nregistreaz n debitul contului 531 Casa i n creditul conturilor care arat sursa ncasrilor. Plile se oglindesc n creditul contului n coresponden cu debitul conturilor care evideniaz destinaia plilor. Documentul de nregistrare zilnic n contabilitate a operaiilor de cas este Registrul de cas la care se anexeaz documentele justificative de ncasri i pli n numerar. Tipurile de nregistrri contabile mai importante sunt: a) operaii de ncasri n numerar: 531 = 41X 45X 46X 70X 76X b) operaii de pli n numerar: 40X = 531 42X 44X 45X 46X 41

c) plusurile constatate la inventarierea casieriei: la ntreprinderile private: 531 = 758 la ntreprinderile regii autonome i societi cu capital majoritar de stat: 531 = 4481 Contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt Creditele de trezorerie primite prin contul curent se reflect ca sold creditor al conturilor 512 Conturi curente la bnci, n situaia n care ncasrile sunt mai mici dect plile i se ramburseaz n cazul n care ncasrile devin mai mari dect plile. Creditele pentru nevoi temporare se obin prin conturi separate de mprumut, iar nregistrarea este de forma: 512 = 5191 La rambursarea creditelor ctre banca finanatoare nregistrarea este de sens invers. ntreprinderea poate beneficia i de credite de scont pentru mobilizarea creanelor comerciale sub forma efectelor primite. Evidena acestor credite se realizeaz prin contul 5114 Efecte remise spre scontare.

Subiecte pentru pregtirea n vederea evalurii finale: 1. Ce operaii se includ n sfera activitilor de trezorerie? 2. Ce reprezint investiiile financiare pe termen scurt? 3. Cum se definesc avansurile de trezorerie? Dar acreditivele? 4. Care sunt documentele justificative de ncasri i pli n numerar? 5. n ce constau operaiile de ncasri i pli fr numerar?

Capitolul 7 CONTABILITATEA FINANCIAR A DECONTRII CHELTUIELILOR ASUPRA VENITURILOR I DETERMINAREA REZULTATULUI CONTABIL11 Obiective principale: Structuri n contabilitatea financiar privind cheltuielile i veniturile Modelul de principiu privind contabilitatea financiar a cheltuielilor i veniturilor Contabilitatea cheltuielilor de exploatare PCG Contabilitatea cheltuielilor financiare PCG Contabilitatea cheltuielilor extraordinare PCG Contabilitatea cheltuielilor cu amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare PCG Contabilitatea veniturilor din exploatare PCG Contabilitatea veniturilor financiare PCG
11 Capitol preluat i adaptat din Mihai Ristea (coordonator), Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Editura Universitar, Bucureti, 2005.

42

Contabilitatea veniturilor extraordinare PCG Contabilitatea veniturilor din amortizri, provizioane i ajustri pentru depreciere sau pierdere de valoare PCG Concepte-cheie: Angajarea; consumul; plata; imputarea; facturarea; ncasarea; cheltuieli curente; cheltuieli nregistrate n avans; cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciii; cheltuieli de plat; venituri curente; venituri nregistrate n avans; venituri de realizat; cheltuieli din exploatare; cheltuieli financiare; cheltuieli extraordinare; venituri din exploatare; venituri financiare; venituri extraordinare. Structuri n contabilitatea financiar privind cheltuielile i veniturile Contabilitatea financiar a cheltuielilor i veniturilor este organizat avnd la baz concepia dualist. n consecin, ea are ca obiect evaluarea i nregistrarea cheltuielilor i veniturilor n funcie de natura lor, iar contabilitatea de gestiune, n raport de destinaia (funcia) cheltuielilor. Particulariznd, n raport de cele dou structuri, contabilitatea financiar reflect cheltuielile ntr-o clasificare corespunztoare naturii activitilor pe care le desfoar ntreprinderea (exploatare, financiar i extraordinar) i naturii resurselor consumate (materii prime, salarii, amortizri etc.). Pentru reprezentarea cheltuielilor i veniturilor se pornete de la caracterul de proces al activitilor consumatoare de resurse i productoare de rezultate. Ocazio-narea cheltuielilor i crearea veniturilor se deruleaz n mai multe etape succesive sau simultane de timp. Astfel, n cazul procesului cheltuielilor se ntlnesc patru momente: angajarea, consumul, plile, imputarea. Angajarea are loc n momentul n care se contracteaz obligaia bneasc generatoare de pli sau consumatoare de resurse. De exemplu, n cazul unei aprovizionri cu materiale de la furnizori angajarea cheltuielilor intervine n momentul n care s-a creat obligaia bneasc fa de furnizori de a plti stocurile primite de la acetia. Consumul este specific utilizrii efective sau sacrificrii resurselor n scopul satisfacerii unor nevoi productive sau neproductive, dup caz. De exemplu, utilizarea materialelor n procesul de producie n scopul obinerii de produse, lucrri i servicii. Plile constau din achitarea unei sume de bani ca echivalent n cadrul relaiilor financiare. De exemplu, achitarea obligaiei fa de furnizori pentru materialele aprovizionate de la acetia reprezint o plat ca echivalent; n schimb, plata impozitului pe profit reprezint un transfer fr echivalent. Imputarea reprezint momentul cnd cheltuielile sunt decontate sau repartizate asupra rezultatelor obinute. n cadrul procesului de creare a veniturilor se delimiteaz patru momente: producia; facturarea sau vnzarea pe credit; ncasarea; ncorporarea. Producia este momentul crerii rezultatului ca produs al activitii consumatoare de resurse. De exemplu, la o ntreprindere productoare, aceast faz se identific cu producia n curs de fabricaie i producia finit. Facturarea sau vnzarea pe credit const n transferarea dreptului de proprietate de la vnztor la client. ncasarea reprezint etapa n care rezultatul vndut se transform n bani. ncorporarea este o etap strict contabil prin care veniturile sunt nglobate n rezultate pentru a absorbi cheltuielile corespondente.

43

Analiza de mai sus, cu privire la momentele ocazionrii cheltuielilor i crerii veniturilor, se regsete i n contabilitatea financiar. Respectnd principiul independenei exerciiilor, toate operaiile care determin cheltuieli i venituri sunt nregistrate n momentul generrii sau angajrii lor. n mod corespunztor se organizeaz o contabilitate de angajamente sau accrual accounting. Ea presupune individualizarea i reflectarea cheltuielilor n faza de angajare i consum, iar a veniturilor n momentul obinerii i a realizrii lor. n concordan cu principiul rezultatului este necesar s se delimiteze momentul n care cheltuielile se consider consumate i veniturile realizate, iar pe aceast baz imputarea costului ataat n vederea determinrii rezultatului net. n acest sens s-a creat principiul recunoaterii cheltuielilor consumate n momentul utilizrii resurselor, iar a veniturilor realizate n momentul transferrii dreptului de proprietate, deci al livrrii sau facturrii ctre client. Dac veniturile nu sunt legate de vnzri (chirii, dobnzi de ncasat) sunt considerate realizate n momentul constatrii lor. Pornind de la venitul realizat al exerciiului, n mod corespunztor se delimiteaz cheltuielile n calitatea lor de efort care au generat veniturile. Aa cum se arat n contabilitatea anglo-saxon, cheltuielile se afl ntr-o conexiune cu veniturile deja recunoscute, proces cunoscut sub denumirea de matching. Toate cheltuielile angajate n cursul exerciiului care nu se pot ataa veniturilor realizate sunt activate sau recunoscute ca active, fiind imobilizate, stocate sau repartizate asupra mai multor exerciii. De asemenea, sunt pasivizate sau recunoscute ca pasive toate veniturile realizate n avans care sunt atribuite exerciiilor viitoare. Generaliznd, se poate aprecia c n contabilitatea financiar cheltuielile se grupeaz n: cheltuieli curente; cheltuieli nregistrate n avans; cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciii; cheltuieli de plat. Prima categorie, cheltuielile curente, cuprinde cheltuielile angajate i recunoscute de rezultatul exerciiului curent sau n curs. Cheltuielile nregistrate n avans i cele de repartizat pe mai multe exerciii sunt, dup caz, cheltuieli constatate sau angajate n exerciiul N, dar recunoscute de rezultatul exerciiului N + 1 sau exerciiul N + , ( = 1, n). n ceea ce privete cheltuielile de plat sunt consumurile constatate efectiv pentru care nu s-au primit pn la nchiderea exerciiului documentele de constatare (exemplu, drepturile cuvenite angajailor la nchiderea exerciiului cu titlu de concedii de pltit, impozite i taxe datorate, dobnzi datorate). De asemenea, veniturile se mpart n: venituri curente; venituri nregistrate n avans; venituri de realizat. Veniturile curente sunt constatate, nregistrate i ncorporate n rezultatul exerciiului curent. Veniturile nregistrate n avans sunt constatate n exerciiul N dar ncorporate n rezultatul exerciiului N +1. Veniturile de realizat sunt venituri realizate efectiv n exerciiul N i ncorporate n rezultatul aceluiai exerciiu, pentru care nu s-au ntocmit documente de nregistrare. Exemplu, vnzri de produse pentru care nu s-au ntocmit facturi pn la nchiderea exerciiului. Pentru delimitarea i evidenierea cheltuielilor i veniturilor se poate folosi i criteriul contabilitate de trezorerie sau cash-accounting. n acest caz, tranzaciile sunt separate i nregistrate n categoria cheltuielilor i veniturilor numai la decontarea lor la trezorerie. Respectiv, cheltuielile sunt reprezentate n momentul efecturii plilor, iar veniturile realizate n momentul ncasrii rezultatului. Structurile de cheltuieli i de venituri delimitate n contabilitatea financiar potrivit naturii lor definesc coninutul claselor 6 Conturi de cheltuieli i 7 Conturi de venituri. Modelul de principiu privind contabilitatea financiar a cheltuielilor i veniturilor 44

Conturile de cheltuieli au funcie contabil de activ. Se debiteaz cu cheltuielile efectuate n cursul anului ca exerciiu financiar i se crediteaz la decontarea (repartizarea) cheltuielilor asupra rezultatelor. Prin funcia contabil, conturile de venituri sunt asimilate conturilor de pasiv. Se crediteaz cu veniturile realizate n cursul anului ca exerciiu financiar, se debiteaz cu ncorporarea veniturilor n rezultate. Conturile de cheltuieli i de venituri se nchid, dup caz, lunar sau la sfritul anului ca exerciiu financiar prin contul 12 Rezultatul exerciiului. Cheltuielile se repartizeaz asupra rezultatului, iar veniturile se ncorporeaz n rezultate. La rndul su contul 12 Rezultatul exerciiului este un cont de bilan, fiind inclus n categoria conturilor de capitaluri proprii. Soldul creditor al contului evideniaz rezultatul sub form de profit, iar soldul debitor reprezint rezultatul sub form de pierdere. n felul acesta contul 12 Rezultatul exerciiului realizeaz legtura dintre conturile de cheltuieli i de venituri, pe de o parte, i conturile de bilan, pe de alt parte. Astfel, soldul su creditor reprezint profitul creat ca surs de finanare n urma excedentului veniturilor asupra cheltuielilor, iar pierderea, ca sold debitor exprim bunurile economice nerecuperate ca urmare a excedentului cheltuielilor asupra veniturilor. Contabilitatea cheltuielilor de exploatare PCG Activitatea de exploatare cuprinde toate operaiile economice i comerciale privind aprovizionarea, producia i desfacerea bunurilor, lucrrilor i serviciilor. De asemenea sunt incluse i operaiile privind investiiile, prin care se realizeaz producia i construcia proprie de mijloace fixe. Structural contabilitatea operaiilor privind constatarea cheltuielilor se difereniaz n funcie de natura resurselor utilizate. Cheltuieli privind consumurile stocate i nestocate Prin aceast categorie sunt delimitate cheltuielile privind materiile prime, materialele consumabile, energia i apa, precum i mrfurile. n toate cazurile cnd se folosete metoda inventarului permanent, cheltuielile colectate n cursul exerciiului se nregistreaz prin articolul contabil: 60X = 3XX Remarc! La contul 604 Cheltuieli privind materialele nestocate se nregistreaz toate materialele consumabile, nestocate de ntreprindere, care nu trec printr-un cont de gestiune (inventar). Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri Cheltuielile ocazionate de lucrrile i serviciile executate de teri sunt grupate n dou categorii: a) cheltuieli privind lucrrile i serviciile ocazionate direct de desfurarea activitii, n ansamblu, a ntreprinderii cum sunt: lucrrile de ntreinere i reparaiile; redevenele; locaiile de gestiune i chiriile; primele de asigurare; studiile i cercetrile. Toate aceste cheltuieli se nregistreaz n conturile din grupa 61 Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri. b) cheltuieli privind lucrrile i serviciile legate direct de activitile de ansamblu, desfurate de ntreprindere cum sunt: colaborrile cu terii; comisioanele i onorariile; protocol, reclam i publicitate; transportul de bunuri i personal; deplasri, detari i transferri; pot i telecomunicaii; alte servicii executate de teri. Aceste cheltuieli sunt nregistrate la conturile reunite n grupa 62 Cheltuieli cu alte servicii executate de teri. Colectarea cheltuielilor n cursul perioadei genereaz nregistrarea: 61X = 40X sau 62X = 51X 53X

45

n contabilitatea cheltuielilor privind lucrrile i serviciile furnizate de teri se poate ivi situaia n care se primesc facturi fr a se executa n realitate lucrrile i presta serviciile. Este practica facturrii n avans privind livrri de bunuri ealonate n timp. Exemplu: Fie o factur n valoare de 1.000 lei privind o reparaie capital. Cumprtorul va contabiliza factura la primirea ei: 1.000 lei 611 = 401 1.190 lei 190 lei 4426 Ulterior, la nchiderea exerciiului efectul acestei cheltuieli asupra rezultatului este anulat prin nregistrarea: 1.000 lei 471 = 611 1.000 lei nregistrarea este stornat la deschiderea exerciiului urmtor: 1.000 lei 611 = 471 1.000 lei Cheltuieli cu impozitele, taxele i vrsmintele asimilate a. Impozitul suplimentar datorat, potrivit legii bugetului de stat, pentru depirea fondului de salarii admisibil: 635 = 444 b. Impozite, taxe i vrsminte asimilate datorate bugetului de stat sau altor organisme publice sub form de: prorata din TVA-deductibil, devenit nedeductibil; TVA-colectat aferent bunurilor i serviciilor folosite n scop personal sau predate cu titlu gratuit, cea aferent lipsurilor peste normele legale, precum i cea aferent bunurilor i serviciilor acordate salariailor sub forma avantajelor n natur; diferenele de pre la gaze i iei obinute din producia intern; impozitul pe cldiri, impozitul pe terenuri, taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat, alte impozite i taxe: 635 = 4426 4427 446 Cheltuieli cu personalul La aceast grup de cheltuieli sunt contabilizate: cheltuielile cu salariile personalului, cheltuielile privind contribuia ntreprinderii la asigurrile sociale i contribuia ntreprinderii la fondul de omaj nregistrarea contabil este de forma: 64X = 42X 43X Alte cheltuieli de exploatare Prin grupa 65 Alte cheltuieli de exploatare se nregistreaz cheltuielile ocazionate de pierderile din creane suportate de ntreprindere, pierderile din lichidarea dobnzilor i creanelor, valoarea debitelor prescrise sau a debitorilor insolvabili, scoi din eviden, valoarea despgubirilor, amenzilor i penalitilor datorate sau pltite, valoarea donaiilor i subveniilor i sponsorizrile acordate. Contabilitatea cheltuielilor financiare PCG Se cuprind toate cheltuielile privind pierderile din creane legate de participaii, pierderile din vnzarea titlurilor de plasament, diferenele de curs valutar din operaiile curente i disponibilitile n devize la nchiderea exerciiului financiar; dobnzile curente aferente mprumuturilor primite i altor datorii privind exerciiul n curs; sconturile acordate clienilor; alte cheltuieli financiare.

46

Toate operaiile privind cheltuielile financiare sunt nregistrate prin conturile din grupa 66 Cheltuieli financiare. n continuare sunt prezentate nregistrrile semnificative: 168 451 4551 511 518 5198 Mrimea cheltuielilor este determinat de felul dobnzii (simpl sau compus), mrimea creditului i durata de rambursare. Dac se aplic dobnda simpl, relaia de calcul a dobnzii (D) este: Cheltuieli cu dobnzile 666 =

n care: C reprezint capitalul mprumutat t timpul de rambursare r rata dobnzii n situaia n care se aplic dobnda compus, relaia de calcul a dobnzii (D) este: D = Ct C0 n care: Ct reprezint capitalul fructificat la termenul t C0 capitalul iniial Ct = C0 (1 + r)t Fa de rezolvarea de mai sus, considerat de noi teoretic, problematica cheltuielilor cu dobnzile se nuaneaz n condiiile n care nu toate mprumuturile contractate sunt obinute ncepnd cu data de 1 ianuarie exerciiul N. n cele mai multe cazuri, dac nu n totalitate, mprumuturile se primesc i nregistreaz n cursul exerciiului financiar. De asemenea, creditele se pot rambursa n mod ealonat sau global la expirarea termenului de scaden. Ca urmare, contabilitatea cheltuielilor cu dobnzile se realizeaz prin folosirea simultan a dou tehnici, cea a cheltuielilor de plat i, respectiv, a cheltuielilor pltite n cursul exerciiului. Pentru a releva aspectele prezentate mai sus, se presupune c o ntreprindere contracteaz la 01.06. N un credit bancar pe termen lung n sum de 12.000 lei, rata dobnzii 20%, durata de rambursare 2 ani, n dou rate anuale de 6.000 lei. nregistrrile privind cheltuielile cu dobnzile n situaia de mai sus se prezint astfel: a) cheltuielile de plat privind dobnzile pe exerciiul N, 12.000 20% 7/12 = 1.400 lei: 1.400 lei 666 = 1682 1.400 lei b) stornarea operaiei de mai sus la deschiderea exerciiului N+1: 1.400 lei 1682 = 666 1.400 lei c) cheltuielile privind dobnzile anuale pltite n exerciiul N+1, la 31 mai, 12.000 lei 20% = 2.400 lei i rambursarea ratei de 6.000 lei: 6.000 lei 162 = 512 8.400 lei 2.400 lei 666 d) cheltuielile de plat privind dobnzile pe exerciiul N+1, 6.000 lei 20% 7/12 = 700 lei: 700 lei 666 = 1682 700 lei e) stornarea operaiei (d) la deschiderea exerciiului N+2: 700 lei 1682 = 666 700 lei

47

f) cheltuieli privind dobnzile anuale pltite n exerciiul N+2 i rambursarea ratei de 6.000 lei: 6.000 lei 20% = 1.200 lei 6.000 lei 162 = 512 7.200 lei 1.200 lei 666 n situaia n care nu se fac operaiile de stornare la deschiderea exerciiului financiar nregistrrile sunt urmtoarele: a) cheltuielile de plat privind dobnzile pe exerciiul N, 12.000 20% 7/12 = 1.400 lei: 1.400 lei 666 = 1682 1.400 lei b) cheltuielile privind dobnzile pe exerciiul N+1, 12.000 20% 5/12 = 1.000 lei: 1.000 lei 666 = 1682 1.000 lei c) nregistrarea plii dobnzii anuale n exerciiul N+1, la 31 mai, 12.000 lei 20% = 2.400 lei i rambursarea ratei de 6.000 lei: 6.000 lei 162 = 512 8.400 lei 2.400 lei 1682 sau, n acest caz nu se mai face nregistrarea de la punctul b): 6.000 lei 162 = 512 8.400 lei 1.400 lei 1682 1.000 lei 666 d) cheltuielile de plat privind dobnzile pe exerciiul N+1, 6.000 lei 20% 7/12 = 700 lei: 700 lei 666 = 1682 700 lei e) cheltuielile privind dobnzile pe exerciiul N+2, 6.000 20% 5/12 = 500 lei: 500 lei 666 = 1682 500 lei f) nregistrarea plii dobnzii anuale n exerciiul N+2, la 31 mai, 6.000 lei 20% = 1.200 lei i rambursarea ratei de 6.000 lei: 6.000 lei 162 = 512 7.200 lei 1.200 lei 1682 sau, n acest caz nu se mai face nregistrarea de la punctul e): 6.000 lei 162 = 512 7.200 lei 700 lei 1682 500 lei 666 Cheltuieli privind investiiile financiare cedate Cheltuielile privind titlurile de plasament cedate reprezint diferena nefavorabil ntre preul de cesiune (vnzarea) i valoarea contabil de intrare (preul de cumprare) al valorilor mobiliare de plasament. Se contabilizeaz prin formula: 664 = 50X Cheltuieli privind diferenele de curs valutar Cheltuielile privind diferenele de curs valutar cuprind diferenele nefavorabile de curs valutar rezultate n urma lichidrii creanelor i datoriilor n valut ale ntreprinderii. Cumprarea sau vnzarea unui bun n moned strin este nregistrat la un anumit curs de schimb care poate fi cursul din ziua negocierii, cursul din ziua acceptrii comenzii, cursul de la data transferului dreptului de proprietate, cursul de la data facturrii sau cursul din ziua contabilizrii facturii. Diferena dintre cursul reinut pentru contabilizare i cursul din ziua plii/ncasrii reprezint un ctig sau pierdere nscris n veniturile sau cheltuielile financiare. n cazul creanelor, cheltuielile privind diferenele nefavorabile de curs valutar apar n situaia n care valoarea de contabilizare din momentul derulrii operaiei este mai mare dect valoarea la cursul zilei din momentul ncasrii creanei. Pentru datorii, diferenele nefavorabile apar n situaia invers.

48

n sfera cheltuielilor/veniturilor privind diferenele de curs valutar se includ i pierderile ctigurile realizate din evaluarea la cursul de la 31.XII.N a disponibilitilor bancare n valut, a disponibilitilor n valut existente n casierie i a creditelor deschise n valut. Cheltuieli n situaia n care cursul la 31.XII.N este mai mic dect cel de la contabilizare, venituri n situaia invers. Exemplu: Dac o ntreprindere are n casierie 10 USD procurai cu 3,0 lei, iar la nchiderea exerciiului cursul de schimb este de 2,9 lei, diferena de 1 leu reprezint o cheltuial. Pentru datorii, situaia se interpreteaz n sens invers. Cheltuielile se nregistreaz prin relaia: 665 = 16X 267 40X 41X 45X 461 462 511 512 531 541 542 Alte cheltuieli financiare Cuprind toate naturile de cheltuieli financiare altele dect cele nregistrate n celelalte conturi din aceast grup. Exemplu, minusvalorile create ca diferen ntre valoarea contabil i valoarea de pia a titlurilor de plasament imediat negociabile (de exemplu bonuri de tezaur), evaluate la valoarea de pia. nregistrarea care se face n aceste condiii este de forma: 668 = 50X Contabilitatea cheltuielilor extraordinare PCG Cheltuielile extraordinare sunt acelea care apar ca urmare a evenimentelor extraordinar, cum sunt: calamitile naturale i exproprierile unor active. Se poate pune n discuie dac o ntreprindere care se afl ntr-o zon supus frecvent calamitilor naturale (de exemplu, lng albia unui ru cu risc de inundaii n fiecare primvar) poate considera valoarea pierderilor de stocuri i la producia n curs de execuie n categoria cheltuielilor extraordinare. Reamintim c n activitatea extraordinar sunt cuprinse acele evenimente sau tranzacii distincte de activitile curente ale ntreprinderii care apar neregulat i cu frecven redus. Exemplu: n urma unor alunecri de teren, societatea comercial ALFA S.A. a constatat distrugerea unei plantaii de meri recent intrate pe rod, pierdere evaluat la suma de 18.000 lei. nregistrarea contabil este: 18.000 lei 671 = 2134 18.000 lei Contabilitatea cheltuielilor cu amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare PCG Sunt cheltuieli de exploatare, financiare sau excepionale, ocazionate de deprecierea activelor amortizabile i neamortizabile, precum i cele determinate de constituirea provizioanelor i ajustrilor pentru depreciere sau pierdere de valoare. Delimitarea i nregistrarea distinct a acestei categorii de cheltuieli de exploatare, financiare i excepionale se ntemeiaz pe calitatea lor de component a capacitii de autofinanare. Sunt cheltuieli care nu genereaz pli pentru activitatea de trezorerie. Ca o

49

component a cash-flow-ului, ele reprezint o surs de autofinanare de investiii. De aceea se mai numesc i cheltuieli calculate. Contabilizarea acestor cheltuieli se face prin relaia: 68X = 15X 28X 29X 39X 49X 59X Contabilitatea veniturilor din exploatare PCG n modelul continental de contabilitate, implicit n cel din ara noastr, criteriul de delimitare i nregistrare a veniturilor din activitatea de exploatare este cel ncepnd cu obinerea produciei i se continu cu vnzarea aceleiai producii sau a mrfurilor cumprate. Totodat, se consider venituri realizate, n funcie de care se determin rezultatul, numai cele din stadiul de vnzare, adic din faza unde are loc transferarea dreptului de proprietate. Veniturile nelegate de vnzri, cum sunt cele financiare i, n unele cazuri, cele excepionale, sunt considerate realizate n momentul constatrii sau ncasrii, dup caz. Tipurile de nregistrri care intervin sunt: a. Veniturile din producia stocat, metoda inventarului permanent: 33X = 711 34X 36X nregistrarea se face la costurile de producie sau la preul prestabilit, dup caz. Dac se face la preul prestabilit conturilor de stocuri li se asociaz la intrarea pe debit conturile de diferene, n rou sau negru, dup caz. Dac s-a adoptat modalitatea nregistrrii diferenelor n negru, tipurile de nregistrri sunt: diferene nefavorabile, costul de producie este mai mare dect preul prestabilit: 34X = 711 348 36X 368 diferene de pre favorabile, costul de producie este mai mic dect preul prestabilit: 34X = 711 36X 348 368 nregistrrile de mai sus se menin i n condiiile metodei inventarului intermitent, cu deosebirea c este evideniat numai stocul final constatat i evaluat n cadrul inventarului la cost de producie. Deci, nu intr n rol conturile de diferene de pre. Totodat, la deschiderea exerciiului financiar, pentru stocurile iniiale decontate asupra veniturilor se face nregistrarea: 711 = 33X 34X 36X b. Semifabricatele utilizate pentru consumul propriu se nregistreaz prin relaiile: obinerea semifabricatelor din producie proprie: 341 = 711 50

 transferarea semifabricatelor n gestiunea de materiale consumabile: 302 = 341 consumul acestora: 602 = 302 Remarc. Ultimele dou nregistrri de mai sus pot fi nlocuite cu una de tipul: 711 = 341 c. Veniturile realizate cu ocazia vnzrii produselor, lucrrilor, prestrilor de servicii i mrfurilor: 4111 = 70X (la preul de vnzare) 4427 i concomitent, n cazul metodei inventarului permanent: pentru costul de producie sau preul prestabilit privind producia stocat vndut: 711 = 34X 36X n cazul n care evidena se ine la pre prestabilit, conturilor de stocuri li se asociaz cele care evideniaz diferenele ntre costul de producie i preul prestabilit: pentru costul de cumprare al mrfurilor vndute: 607 = 371 Dac evidena stocurilor se ine la pre de vnzare, nregistrarea devine: 607 = 371 (preul de vnzare) (costul de cumprare) 378 (adaosul aferent preului de vnzare) d. Veniturile din producia de imobilizri, nregistrarea la costul de producie: 20X = 72X 21X 23X e. Venituri din subvenii pentru exploatare primite la export sau pentru acoperirea pierderilor privind diferenele de pre la produsele subvenionate: 445 = 741 512 f. Veniturile din creanele reactivate privind clienii i debitorii diveri: 4111 = 754 461 g. Alte venituri din exploatare, neincluse n producia exerciiului i, deci, n valoarea adugat: sumele datorate de salariai privind debitele, remuneraii, sporuri sau adaosuri necuvenite i avansuri nejustificate: 428 = 758 sumele datorate de diveri debitori, ca urmare a pagubelor produse de acetia: 461 = 758 sumele ncasate reprezentnd venituri din exploatarea curent, cum este contribuia prinilor pentru cree i grdinie: 512 = 758 531 valoarea pierderilor din calamiti, nregistrate iniial dup natura lor, iar apoi decontate asupra cheltuielilor excepionale, exemplu stocuri calamitate: 60X = 3XX i: 671 = 758

51

 Contabilitatea veniturilor financiare PCG n categoria veniturilor financiare sunt incluse veniturile din: participaii, titluri de plasament, imobilizrile financiare cedate, creanele imobilizate, titlurile de plasament cedate, diferenele favorabile de curs valutar, dobnzile cuvenite, sconturile obinute i alte venituri financiare. Tipurile de nregistrri care intervin sunt: a) dividendele de ncasat sau ncasate, dup caz, de ntreprindere pentru participaiile la capitalul altor societi: 451 = 761 461 512 b) dividende i dobnzi de ncasat sau ncasate din titluri imobilizate ale activitii de portofoliu i alte titluri imobilizate: = 461 768 512 c) dobnzile de ncasat sau ncasate, dup caz, precum creanele imobilizate: = 2676 763 512 531 d) dividende aferente titlurilor de plasament (investiii financiare pe termen scurt): 451 = 762 461 512 531 e) venituri din titluri de plasament cedate, pentru diferene ntre preul de cesiune i cel de cumprare: 461 = 50X (preul de cumprare) 512 764 (diferena ntre preul de cesiune i preul de cumprare) 531 509 (dac nu au fost pltite) f) veniturile din diferenele favorabile de curs valutar, rezultate n urma lichidrii creanelor i datoriilor n valut evaluate la cursul zilei cu ocazia nchiderii exerciiului financiar: 16X = 765 267 40X 41X 45X 46X 51X 53X 54X g) dobnzi cuvenite pentru obligaiuni i alte titluri de plasament: 5088 = 762 h) veniturile financiare din dobnzile cuvenite pentru disponibilitile din conturile bancare i din creditele comerciale: 451 = 766 461 472 518

52

 Contabilitatea veniturilor extraordinare PCG Veniturile extraordinare pot aprea ca urmare a subveniilor primite pentru eliminarea efectelor calamitilor, pentru reamplasarea activitilor productive n zone defavorizate sau pentru descongestionarea zonelor urbane aglomerate dar i din despgubirile care nsoesc exproprierea unor active pentru cauz de utilitate public. Exemplu: Ca urmarea construciei unei ci ferate de utilitate public o fie din terenul societii Martina S.A. a fost expropriat, pentru care urmeaz s primeasc o despgubire de la stat n sum de 800.000 lei. subvenia de primit: 800.000 lei 445 = 771 800.000 lei la ncasare: 800.000 lei 5121 = 445 800.000 lei Contabilitatea veniturilor din amortizri, provizioane i ajustri pentru depreciere sau pierdere de valoare PCG Veniturile din provizioane i ajustri sunt venituri calculate, determinate de reluarea prin diminuare a provizioanelor i ajustrilor pentru deprecieri. Un venit din amortizri poate interveni numai n mod excepional, printr-o schimbare de plan de amortizare, care ar necesita diminuarea amortizrii. Toate veniturile din provizioane i ajustri se contabilizeaz, de regul, la nchiderea exerciiului financiar, n cazul ieirii activelor pentru care s-au constituit provizioane i ajustri pentru depreciere i n situaia anulrii pariale sau totale a unor provizioane i ajustri rmase fr obiect. Tipul de nregistrare privind veniturile din amortizri, provizioane i ajustri pentru depreciere este: 15X = 78X 28X 29X 39X 49X 59X

Subiecte pentru pregtirea n vederea evalurii finale: 1. Cum se evalueaz cheltuielile i veniturile n contabilitatea financiar? 2. Care sunt momentele ntlnite n procesul cheltuielilor? 3. Ce reprezint imputarea? Dar ncorporarea? 4. Ce reprezint cheltuielile curente? Dar cele de plat? 5. Ce reprezint veniturile curente? Dar cele de realizat? 6. n ce cazuri se pot credita conturile de cheltuieli? 7. Care sunt metodele de contabilizare a cheltuielilor cu mprumutul?

53

Capitolul 8 LUCRRILE CONTABILE DE NCHIDERE A EXERCIIULUI FINANCIAR. REDACTAREA I PREZENTAREA SITUAIILOR FINANCIARE12

Obiective principale: Delimitri privind lucrrile de nchidere a exerciiului financiar Determinarea rezultatului exerciiului Impozitarea profitului Redactarea situaiilor financiare Distribuirea rezultatului exerciiului Concepte-cheie: Situaii financiare; conturi anuale; lucrri de nchidere a exerciiului; balana conturilor nainte de inventariere; valoarea de inventar; regularizarea rezultatului inventarierii; valoarea de nlocuire; delimitarea n timp a cheltuielilor i veniturilor; balana conturilor dup inventariere; rezultat contabile; rezultat fiscal. Delimitri privind lucrrile de nchidere a exerciiului financiar Exerciiul financiar ncepe la 1 ianuarie i se ncheie la 31 decembrie. n acest scop, pe baza situaiilor financiare se determin poziia financiar, performana i trezoreria ntreprinderii. Relaia de principiu prin care se evalueaz poziia financiar este de forma: capitalul propriu = activul datoriile. Performana se calculeaz prin relaia, rezultatul contabil = venituri cheltuieli, iar dac se are n vedere variaia capitalului, ea devine: rezultatul contabil = capitalul propriu la nchiderea exerciiului financiar aportul proprietarului n cursul exerciiului (+ n cazul rambursrii de capital, n situaia aportului de capital). n ceea ce privete trezoreria ntreprinderii, se determin pe baza relaiei: trezoreria net = fluxurile de ncasri fluxurile de pli. Documentele oficiale folosite pentru finalizarea ncheierii exerciiului financiar sunt situaiile financiare. Pe baza acestora se asigur o imagine fidel, clar i complet a patrimo-niului, a situaiei financiare ct i a rezultatului obinut. Situaiile financiare reprezint documente contabile de sintez prin care sunt comunicate informaii comune necesare majoritii utilizatorilor. Discutate prin prisma procesului de raportare financiar, ca parte component a acestuia, situaiile financiare sunt alctuite de regul din: bilan, contul de profit i pierdere, situaia modificrilor poziiei financiare (care pot fi prezentate n diverse moduri, de exemplu ca situaie a fluxurilor de trezorerie sau situaie a fluxurilor de fonduri), note explicative, alte situaii i alte materiale suplimentare care sunt parte integrant a situaiilor financiare. Nu se includ rapoartele directo-rilor, declaraiile preedintelui, discuiile i analizele conducerii i elementele similare care pot fi incluse ntr-un raport financiar anual. Situaiile financiare n formaia definit prin Cadrul contabil general IASB se aplic ntreprinderilor comerciale i industriale din sectorul public i cel privat. Conceptual,
Capitol preluat i adaptat din Mihai Ristea (coordonator), Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Editura Universitar, Bucureti, 2005.
12

54

reprezint ntreprindere raportatoare acea entitate contabil pentru care exist utilizatori de informaii, iar situaiile financiare constituie principala surs de informaii financiare. Dac se face recurs la IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, un set complet de situaii financiare anuale include: (a) bilanul; (b) contul de profit i pierdere; (c) o situaie care s reflecte, dup caz: toate modificrile capitalului propriu; fie modificrile capitalului propriu, altele dect cele care rezult din tranzaciile de capital cu proprietarii i distribuirile ctre proprietari; (d) situaia fluxurilor de trezorerie (numerar); (e) politicile contabile i notele explicative. n Romnia, reglementrile contabile n vigoare13, n privina situaiilor financiare prevd: (1) Persoanele juridice care la data bilanului depesc limitele a dou dintre urmtoarele 3 criterii, denumite n continuare criterii de mrime: total active: 3.650.000 euro; cifra de afaceri net: 7.300.000 euro; numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50 ntocmesc situaii financiare anuale care cuprind: bilan; cont de profit i pierdere; situaia modificrilor capitalului propriu; situaia fluxurilor de trezorerie; note explicative la situaiile financiare anuale. (2) Persoanele juridice care la data bilanului nu depesc limitele a dou dintre criteriile de mrime prevzute la alin. (1) ntocmesc situaii financiare anuale simplificate care cuprind: bilan prescurtat; cont de profit i pierdere; note explicative la situaiile financiare anuale simplificate. Opional, ele pot ntocmi situaia modificrilor capitalului propriu i/sau situaia fluxurilor de trezorerie. (3) Potrivit Legii contabilitii, situaiile financiare anuale trebuie nsoite de o declaraie scris de asumare a rspunderii conducerii persoanei juridice pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale n conformitate cu Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene. (4) Persoanele juridice care au ntocmit situaii financiare anuale simplificate vor ntocmi situaiile financiare anuale prevzute la alin. (1) numai dac n dou exerciii financiare consecutive depesc limitele a dou dintre cele 3 criterii de mrime prevzute la alin. (1). Persoanele juridice care au ntocmit situaiile financiare anuale prevzute la alin. (1) vor ntocmi situaii financiare anuale simplificate numai dac n dou exerciii financiare consecutive nu depesc limitele a dou dintre cele 3 criterii de mrime prevzute la alin. (1). Situaiile financiare anuale, respectiv situaiile financiare anuale simplificate constituie un tot unitar. Situaiile financiare anuale sunt nsoite n toate cazurile, de raportul administratorilor.

Vezi art. 3 din Ordinul Ministrului Finanelor Publice, nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conform cu obiectivele europene, n Monitorul Oficial, nr. 1080 i 1080 bis, 30 noiembrie 2005.

13

55

Entitile contabile au obligaia s ntocmeasc raportri contabile anuale, precum i n situaia fuziunii, divizrii sau ncetrii potrivit legii a activitii acestora. ntocmirea situaiilor financiare cu ntreaga lor formaie de documente de sintez reprezint un proces complex de agregare a datelor n vederea construirii indicatorilor economico-financiari privind situaia patrimoniului i rezultatele obinute. Derularea acestui proces se concretizeaz ntr-o suit de lucrri, dintre care unele cu caracter preliminar, iar altele referitoare la redactarea sau completarea propriu-zis a bilanului. Lucrrile preliminare sunt denumite lucrri de nchidere a exerciiului, fiind structurate astfel: 1. Stabilirea balanei conturilor nainte de inventariere. 2. Inventarierea general a patrimoniului. 3. Contabilitatea operaiilor de regularizare privind: a) diferenele de inventar; b) amortizrile; c) provizioane; d) ajustri pentru depreciere sau pierdere de valoare; e) diferenele de conversie i diferenele de curs valutar; f) delimitarea n timp a cheltuielilor i veniturilor. 4. Stabilirea balanei conturilor dup inventariere. 5. Determinarea rezultatului exerciiului i distribuirea profitului sau finanarea pierderii. 6. Redactarea bilanului contabil. n continuare vom prezenta numai unele din lucrrile de nchidere a exerciiului financiar. Determinarea rezultatului exerciiului Formula general de calcul a rezultatului contabil nainte de impozitare este:

Din punct de vedere contabil pentru a stabili rezultatul exerciiului se procedeaz la nchiderea conturilor de cheltuieli i de venituri. Relaiile dintre conturi intervenite cu aceast ocazie sunt: a) nchiderea conturilor de cheltuieli, pentru soldurile debitoare: 121 = 6XX b) nchiderea conturilor de venituri, pentru soldurile creditoare: 7XX = 121 Procedura general prezentat mai sus se nuaneaz n contabilitatea din Romnia, avnd n vedere prevederile Legii contabilitii nr. 82/1991 republicat i Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Astfel, n prima lege se prevede c n contabilitate, profitul sau pierderea se stabilete lunar. Cea de a doua lege stabilete c profitul impozabil i impozitul pe profit se calculeaz i evideniaz lunar cumulat de la nceputul anului fiscal. ntruct contabilitatea este conectat la fiscalitate, calculul i evidena nu se pot realiza dect prin contabilitate. n baza celor artate mai sus, la nchiderea exerciiului, situaia n contul 121 Profit i pierdere fr nregistrarea cheltuielilor i veniturilor pe luna decembrie se prezint astfel:

56

121 Profit i pierdere Cheltuielile cumulate pn la 30 Veniturile cumulate pn la 30 noiembrie, inclusiv cheltuielile cu noiembrie impozitul pe profit Soldul creditor Profit net Sold debitor Pierdere net La nchiderea exerciiului financiar contul 121 Profit i pierdere ncorporeaz cheltuielile pe luna decembrie, inclusiv impozitul calculat pe luna decembrie i veniturile realizate pe aceeai lun. Se precizeaz c mrimea impozitului pe profit pe luna decembrie este egal cu impozitul calculat pe luna noiembrie. Modul specific de calcul i impozitare a profitului n Romnia genereaz la nchiderea exerciiului financiar definirea n plan teoretic a relaiei de calcul a rezultatului contabil. n componena cheltuielilor corespondente veniturilor realizate se includ i cheltuielile cu impozitul pe profit calculat i evideniat (pltit) n cursul exerciiului. De aceea, se poate aprecia c rezultatul contabil nainte de impozitare este caracterizat prin formula:

Folosind datele nregistrate n conturile de cheltuieli i venituri consemnate n balan, nchiderea conturilor n condiiile n care impozitarea profitului se efectueaz la nchiderea exerciiului, se prezint astfel: a) nchiderea conturilor de cheltuieli, (sumele sunt n mii lei): 137.770 lei 121 = 601 15.000 lei 604 10.000 lei 607 12.000 lei 611 1.100 lei 612 10.100 lei 613 200 lei 622 1.700 lei 623 200 lei 627 1.490 lei 635 8.400 lei 641 30.000 lei 6451 5.000 lei 6452 2.500 lei 654 1.000 lei 664 300 lei 665 200 lei 666 9.800 lei 667 300 lei 6581 1.300 lei 6583 1.000 lei 6811 15.580 lei 6812 4.000 lei 6814 2.600 lei 6863 4.000 lei b) nchiderea conturilor de venituri: 80.000 lei 701 = 121 158.270 lei 2.000 lei 704 300 lei 706 36.300 lei 707 31.170 lei 711 2.800 lei 721 500 lei 7588 150 lei 763 57

350 lei 2.000 lei 2.500 lei 200 lei

768 7583 7584 7863

n urma nivelrii conturilor de venituri i cheltuieli situaia n contul 121 Profit i pierdere se prezint astfel: D (a) 137.770 S.C. 20.500 121 Profit i pierdere C (b) 158.270

Impozitarea profitului Pentru impozitarea profitului, trebuie pornit de la realitatea c nu n toate cazurile principiile contabile subordonate imaginii fidele sunt convergente n totalitate cu principiile impunerii fiscale. De aceea, trebuie fcut distincie ntre rezultatul contabil i rezultatul fiscal. Rezultatul contabil reprezint suma global a profitului sau pierderii exerciiului financiar ce figureaz n contul 121 Profit i pierdere nainte de impozitare. Rezultatul fiscal reprezint profitul impozabil sau pierderea fiscal a exerciiului, stabilit potrivit regulilor fiscale i n funcie de care se calculeaz volumul impozitelor exigibile (sau rambursabile). n sistemul de contabilitate din Romnia, potrivit legislaiei i reglementrilor fiscale se utilizeaz numai metoda impozitelor curente. n aceste condiii masa profitului impozabil se determin pe baza relaiei:

Profitul impozabil se calculeaz ca diferen ntre veniturile realizate din orice surs i cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile i se adun cheltuielile nedeductibile. Cota general de impozitare este 16% cu excepiile prezentate prin lege. Potrivit normelor fiscale, cheltuielile sunt deductibile numai dac sunt aferente realizrii veniturilor i cele considerate deductibile conform prevederilor legale n vigoare. Cheltuielile pentru care nu se admite deducerea sunt: a) impozitul pe profit datorat i impozitul pe venitul realizat din strintate; b) amenzile i penalitile datorate ctre autoritile romne sau strine; c) cheltuielile pentru protocol, reclam i publicitate care depesc limitele prevzute de legea bugetar anual; d) sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea rezervelor i provizioanelor peste limitele legale. n cazul rezervelor legale n limita a 5% din profitul contabil anual pn ce acesta va atinge 20% din capitalul social; e) cheltuielile de sponsorizare care depesc limitele cotei prevzute n Legea nr. nr. 32/1994 privind sponsorizarea; f) sumele care depesc limitele cheltuielilor considerate deductibile, conform legii bugetelor anuale; g) alte cheltuieli stabilite prin Legea nr. nr. 571/2003 privind Codul fiscal. O structur component a calculrii masei profitului impozabil este cea destinat deducerilor fiscale cum sunt: dividendele primite de la alt persoan juridic romn, sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de rezerv n limita a 5% din profitul contabil anual, pn cnd acesta va atinge 20% din capitalul social, veniturile din provizioanele pentru care nu s-a admis deducerea, alte elemente stabilite prin normele legale.

58

Profitul impozabil stabilit potrivit prevederilor prezentate mai nainte se calculeaz i se evideniaz trimestrial, cumulat de la nceputul anului. Impozitul datorat pentru trimestrul n curs, se determin pe baza relaiei:

Plata impozitului pe profit se efectueaz trimestrial, pn la data de 25 inclusiv a primei luni din trimestrul urmtor. Calculul impozitului pe profit se face pe baza declaraiei privind impozitul pe profit depus la organele fiscale pn la data menionat mai nainte, acesta fiind i termenul de plat a impozitului. Modelul de calcul a rezultatului fiscal, implicit impozitarea profitului ce st la baza declaraiei de impunere se prezint astfel14: Venituri din exploatare, financiare i extraordinare Cheltuieli aferente veniturilor din exploatare (inclusiv cheltuielile privind impozitul pe profit), financiare i extraordinare = Total profit (pierdere) Deduceri fiscale dividendele primite de la alt persoan juridic romn sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de rezerv n limita a 5% din profitul contabil anual, pn cnd acesta va atinge 20% din capitalul social veniturile din provizioanele pentru care nu s-a admis deducerea alte deduceri fiscale prevzute de lege alte venituri neimpozabile + Cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal: impozitul pe profit, inclusiv impozitul pe venitul realizat n strintate amenzile i penalitile datorate ctre autoriti romne sau strine cheltuieli pentru protocol, reclam i publicitate, care depesc limitele prevzute de legea bugetar anual sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea provizioanelor, a rezervelor peste limitele prevzute de lege cheltuielile de sponsorizare ce depesc limita legal pierderile din surse externe, calculate pe fiecare surs de venit alte cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal = Profitul impozabil (pierderi) nainte de reportarea pierderii Pierderile de recuperat din anii precedeni = Profitul impozabil (pierderi) Impozitul pe profit = Profitul impozabil 16% (la contribuabilii ale cror venituri se impun cu cota normal); Creditul fiscal din care: creditul fiscal extern impozit pe profit scutit reduceri de impozit pe profit cumulate potrivit legislaiei n vigoare = Impozitul pe profit datorat (a) Impozitul pe profit pe anul curent, pltit cumulat de la nceputul anului (b) = Impozitul pe profit de plat (a-b) sau impozitul pe profit pltit n plus (b-a) nregistrrile care se fac n acest sens sunt: 691 = 441 i:
14

Acest model are caracter didactic-orientativ. A se consulta reglementrile fiscale n domeniu.

59

441 = 5121 Operaiile de compensare sau de restituire pentru contribuabilii mici se efectueaz trimestru de trimestru, cumulat de la nceputul anului. Distribuirea rezultatului exerciiului Dup ce s-a calculat rezultatul bilanier, se procedeaz la nregistrarea operaiilor de distribuire a profitului. Astfel, profitul net consemnat n bilanul contabil definit i prin expresia profitul rmas dup plata impozitului pe profit este definit prin formula prezentat mai jos. a) constituirea rezervelor legale, suma distribuit = profitul brut procentul de constituire: 129 = 1061 b) acoperirea pierderilor din anii precedeni pentru sumele reprezentnd pierderile aferente anilor precedeni: 129 = 117

c) constituirea fondului de participare a salariailor la profit. Procentul se aplic la profitul net contabil diminuat cu distribuiile la fondul de rezerv i la acoperirea pierderilor: 129 = 1171 Iar dup aprobarea situaiilor financiare de ctre Adunarea General a Acionarilor se face nregistrarea: 1171 = 424 d) constituirea de rezerve statutare i alte rezerve: = 129 1063 1068 e)dividende n cazul societilor comerciale sau vrsminte la buget n cazul regiilor autonome. Sumele repartizate la dividende se nregistreaz: 129 = 1171 Iar dup aprobarea situaiilor financiare de ctre Adunarea General a Acionarilor se face nregistrarea: 1171 = 457 Dup repartizarea profitului, stabilirea dividendelor i a impozitului pe dividende se efectueaz nregistrrile: pentru impozitul pe dividende: 457 = 446 sumele reprezentnd pli: = 457 5121 446 n legtur cu distribuirea profitului pentru dividende sunt necesare unele precizri. Astfel, n contabilitate, dividendul reprezint orice distribuire, n bani sau n natur, n favoarea acionarilor sau asociailor, din profitul stabilit pe baza bilanului i a contului de profit i pierdere, proporional cu cota de participare la capitalul social. n principiu, dividendele ce urmeaz a fi distribuite, implicit impuse impozitrii se determin pe baza relaiei:

60

Fr ca problema s fie explicit formulat, acordarea dividendelor se face numai n raport cu aciunile subscrise i vrsate (deci capitalul subscris vrsat). O asemenea soluie poate fi definit prin contractul de societate i statutul societii. Dividendele sunt supuse impozitrii, prin reinere la surs, n general, cu o cot de 10% din dividendul brut platit persoanelor juridice i de 16% pentru investitorii persoane fizice, cu excepiile prevzute de legislaia fiscal n vigoare ncepand cu 01 ianuarie 2009. Termenul de plat a dividendelor este stabilit de Adunarea General ordinar a Acionarilor sau asociailor la propunerea consiliului de administraie sau al directorului. Redactarea situaiilor financiare Lucrrile de completare a situaiilor financiare reprezint, prin coninutul lor n cea mai mare parte operaii de prelucrare i transcriere a datelor, din situaiile financiare precedente i din balana conturilor. Prin structura lor operaiile de prelucrare a datelor privind exerciiul curent constau din selectarea, gruparea i nsumarea soldurilor din balana conturilor. Aceste operaii necesit cunoaterea posturilor din bilanul contabil i din contul de rezultate care corespund conturilor din balan.

Subiecte pentru pregtirea n vederea evalurii finale: 1. Ce reprezint situaiile financiare? 2. Ce cuprinde un set de situaii financiare conform IAS 1? Dar n contabilitatea din ara noastr care este componena situaiilor financiare? 3. Care sunt lucrrile de nchidere a exerciiului? 4. Ce este balana conturilor? 5. Ce reprezint rezultatul contabil? Dar rezultatul fiscal? 6. Pe ce destinaii se distribuie profitul net? 7. Ce reprezint dividendul?

Bucureti, 15 ianuarie 2009

61

IMPORTANT! 1. Pentru pregtirea i susinerea examenului v recomandm achiziionarea i parcurgerea lucrrii Contabilitatea financiar. Aplicaii practice i teste gril pentru autoevaluare, autori: Ilincu Lucian-Dorel, Chivu Ramona-Maria, Gdu Liana, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2008 - Patrea a II-a Contabilitate financiar de raportare. 2. Lucrarea amintit conine aplicaii practice rezolvate sau propuse spre rezolvare pentru ntreaga tematic a subiectelor de examen i peste 200 de teste gril pentru autoevaluare, cu rspunsuri, asemntoare sau identice cu cele elaborate pentru examen.

SUCCES LA EXAMEN! Lect. univ.drd. Lucian-Dorel ILINCU

62