Sunteți pe pagina 1din 125

UNIVERSITATEA SPIRU HARET

FACULTATEA DE ŞTIINŢE ECONOMICE


PROGRAMUL DE STUDII FINANŢE ŞI BĂNCI

MIHAI RISTEA LUCIAN-DOREL ILINCUŢĂ

CONTABILITATE FINANCIARĂ
NOTE DE CURS - SINTEZE

BUCUREŞTI
2015

1
I. PRECIZĂRI ŞI OBIECTIVE

Cod curs (disciplină): F1B2307


Denumire curs: CONTABILITATE FINANCIARĂ
Tip curs: OBLIGATORIU
Titular curs: Conf. univ. dr. Lucian-Dorel ILINCUŢĂ
Durata cursului/nr. Anul II, semestrul 3 – 14 săptămâni / 4 credite.
Credite:
Perioada de accesare: Anul universitar 2015 – 2016.
Cursuri şi seminarii: Conform orarului afişat.
Manuale 1. Coman Florin, Contabilitatea financiară a societăţilor comerciale, editia a
recomandate: III-a, Editura Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2007.
2. Ilincuţă Lucian-Dorel, Contabilitate financiară. Teorie, aplicaţii practice şi
teste grilă pentru autoevaluare, vol. I, Editura Fundaţiei România de Mâine,
Bucureşti, 2013.
3. Ristea Mihai şi colab., Contabilitatea societăţilor comerciale, vol. I, Editura
Universitară, Bucureşti, 2009, sau ediţiile următoare.
4. Ilincuţă Lucian-Dorel, Chivu Ramona-Maria, Gâdău Liana, Contabilitatea
financiară. Aplicaţii practice şi teste grilă pentru autoevaluare, Editura
Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2008.
Obiectivele cursului: Tematica cursului abordează elementele semnificative din Directivele europene,
Standardele Internaţionale de Raportare Financiară - IFRS, precum şi din
Legea nr. 82/1991 a contabilităţii, republicată, Reglementările contabile
conforme cu directivele europene aprobate prin O.M.F.P. nr. 1.802/2014 şi
Reglementările contabile conforme cu Standardele Internaţionale de
Raportare Financiară, aplicabile societăţilor comerciale ale căror valori
mobiliare sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată aprobate prin
O.M.F.P nr. 1286/2012.
Scopul principal al cursului este de a oferi utilizatorilor – studenţilor, parola de
acces la seiful informaţiei contabile relevantă, exactă, comparabilă,
verificabilă, oportună şi inteligibilă, într-un raport favorabil cost-beneficiu,
informaţie oferită de raportarea financiară.
Cursul asigură prezentarea şi cunoaşterea principiilor şi regulilor privind
organizarea contabilităţii financiare, contabilitatea capitalurilor,
contabilitatea activelor imobilizate, contabilitatea stocurilor şi producţiei
în curs de execuţie, contabilitatea terţilor, contabilitatea trezoreriei,
contabilitatea veniturilor, cheltuielilor şi rezultatelor precum şi întocmirea
situaţiilor financiare individuale.
Modul de evaluare - Evaluarea pe parcurs constă în rezolvarea unui test-grilă pe
vezi şi nota de la platforma BlackBoard compus din 5 subiecte tip grilă cu variante de raspuns
sfârşit: dintre care o singură variantă este corectă.
Evaluarea finală constă în rezolvarea unui test-grilă pe platforma
BlackBoard compus din 10 subiecte tip grilă cu variante de raspuns dintre
care o singură variantă este corectă şi/sau rezolvarea de subiecte clasice prin
examen scrie sau oral.
Stabilirea notei finale:
- răspunsurile la evaluarea finală 60%
- testarea continuă pe parcursul semestrului 20%
- prezenţă şi activitate la seminar 20%
La examen se recomandă utilizarea Planului general de conturi din
O.M.F.P. nr. 1.802/2014 cu modificările şi completările ulterioare.
Timpul de lucru 20-30 minute.
Consultaţii pentru Miercuri: h. 12.00 – 14.00 sala A8 la sediul Facultătăţii de de Ştiinţe
studenţii: Economice, Bucureşti, Str. Fabricii nr. 46 G, sector 6.

2
Adrese e-mail pentru lilincuta.mfc@spiruharet.ro sau ilincuta.lucian@yahoo.com
contactul cu Tel. mobil: 0745.552.551
studenţii:

II. CONŢINUTUL TEMATIC AL CURSULUI


Tematică curs:
Bazele teoretice şi organizatorice ale contabilităţii financiare. Cadrul general conceptual IASB;
utilizatorii şi nevoile lor financiare; principiile contabile; evaluarea elementelor patrimoniale; modul de
organizare a contabilităţii; caracterizarea planului de conturi direct la Reglementările contabile cuprinse
în Directiva a IV-a a CEE şi Standardele Internaţionale de Raportare Financiară - IFRS. (2 ore)
Contabilitatea capitalurilor. Structura şi evoluarea capitalurilor; contabilitatea formării, creşterii sau
micşorării capitalurilor proprii; contabilitatea primelor de capital, rezervelor din reevaluare, rezervelor
din conversie, rezultatului reportat, rezultatului exerciţiului; contabilitatea provizioanelor pentru riscuri
şi cheltuieli; contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate. (4 ore)
Contabilitatea activelor imobilizate. Structura şi evaluarea activelor imobilizate; contabilitatea
operaţiunilor privind intrările de active necorporale şi corporale; contabilitatea operaţiunilor privind
activele imobilizate în curs; contabilitatea amortizării şi deprecierii activelor necorporale; subvenţiilor
pentru investiţii; contabilitatea ieşirilor de active necorporale şi corporale; contabilitatea imobilizărilor
financiare. (4 ore)
Contabilitatea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie. Structura stocurilor; metode de
contabilizare a stocurilor; inventarul permanent şi inventarul intermitent; procedeele de contabilitate
analitică a stocurilor; evaluarea stocurilor la intrarea în gestiunea agentului economic; contabilitatea
intrărilor de bunuri de natura stocurilor; evaluarea stocurilor la inventar şi la închiderea exerciţiului
financiar; calcularea şi înregistrarea ajustărilor pentru depreciere; evaluarea stocurilor la ieşirea din
gestiune; contabilitatea ieşirilor de bunuri de natura stocurilor. (4 ore)
Contabilitatea decontărilor cu terţii. Contabilitatea decontărilor cu furnizorii şi clienţii; contabilitatea
decontărilor cu personalul, asigurările sociale şi protecţia socială; contabilitatea decontărilor cu bugetul
statului şi fondurile speciale; contabilitatea decontărilor în cadrul grupului şi cu asociaţii; contabilitatea
decontărilor cu debitorii şi creditorii diverşi; contabilitatea operaţiunilor de regularizare; contabilitatea
ajustărilor pentru deprecierea creanţelor. (4 ore)
Contabilitatea operaţiunilor de trezorerie. Rolul şi structura trezoreriei; contabilitatea investiţiilor pe
termen scurt; contabilitatea operaţiunilor de trezorerie efectuate prin conturi la bănci (valori de încasat,
disponibilităţi în cont, credite bancare pe termen scurt); contabilitatea operaţiunilor efectuate prin
casierie (în numerar); contabilitatea creditărilor, avansurilor de trezorerie, viramentelor interne şi altor
valori; contabilitatea ajustărilor pentru depreciere. (2 ore)
Contabilitatea cheltuielilor, veniturilor şi a rezultatelor. Definiţia, conţinutul şi structura cheltuielilor
şi veniturilor; contabilitatea cheltuielilor şi veniturilor de exploatare, financiare şi extraordinare;
contabilitatea cheltuielilor cu amortizările, provizioanele si ajustările de valoare; contabilitatea
veniturilor din provizioane; contabilitatea cheltuielilor cu impozitul pe profit. (2 ore)
Lucrările contabile de închidere a exerciţiului financiar. Elemente de bază privind întocmirea
situaţiilor financiare anuale; stabilirea balanţei de verificare înainte de inventariere; inventarierea
elementelor de activ, datorii şi capitaluri proprii; contabilizarea operaţiunilor de regularizare; stabilirea
balanţei de verificare după inventariere; determinarea rezultatului exerciţiului; impozitarea profitului;
distribuirea profitului obişnuit; întocmirea situaţiilor financiare şi principalele aspecte ale valorificării
informaţiilor financiare din acestea. (6 ore)

Tematică seminar/lucrări practice:


1. Probleme, interpretări, dezbateri privind contabilizarea principalelor operaţiuni privind capitalurile.
(2 ore)
2. Probleme, interpretări, dezbateri privind contabilizarea principalelor operaţiuni privind activele
imobilizate. (2 ore)
3. Probleme, interpretări, dezbateri privind contabilizarea principalelor operaţiuni privind stocurile şi
producţia în curs de execuţie. (2 ore)
4. Probleme, interpretări, dezbateri privind contabilizarea principalelor operaţiuni privind decontările cu

3
terţii . (2 ore)
5. Probleme, interpretări, dezbateri privind contabilizarea principalelor operaţiuni privind operaţiunile
de trezorerie. (2 ore)
6. Probleme, interpretări, dezbateri privind contabilizarea principalelor operaţiuni privind cheltuielile,
veniturile şi rezultatele unui entităţi contabile. (2 ore)
7. Probleme, interpretări, dezbateri privind lucrările de închidere a exerciţiului financiar. (2 ore)

III. BIBLIOGRAFIE OBLIGATORIE

Manuale şi cărţi:
1. Coman Florin, Contabilitatea financiară a societăţilor comerciale, editia a III-a, Editura Fundaţiei
România de Mâine, Bucureşti, 2007.
2. Ilincuţă Lucian-Dorel, Contabilitate financiară. Teorie, aplicaţii practice şi teste grilă pentru
autoevaluare, vol. I, Editura Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2013.
3. Ristea Mihai şi colab., Contabilitatea societăţilor comerciale, vol. I şi II, Editura Universitară,
Bucureşti, 2009, sau ediţiile următoare.
5. Ristea Mihai şi colab., Contabilitate şi raportare financiară, Editura Universitară, Bucureşti, 2015,
(în curs de apariţie)
4. Ilincuţă Lucian-Dorel, Chivu Ramona-Maria, Gâdău Liana, Contabilitatea financiară. Aplicaţii
practice şi teste grilă pentru autoevaluare, Editura Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2008.

Reglementări contabile:
1. Legea nr. 82/1991 a contabilităţii (r4), republicată în M.Of. nr. 454 din 18 iunie 2008, cu
modificările şi completările ulterioare.
2. Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr. 1.802/2014, pentru aprobarea Reglementărilor
contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale
consolidate, M.Of. nr. 963 din 30 decembrie 2014, cu modificările şi completările ulterioare
3. Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr. 1286/2012 pentru aprobarea Reglementărilor
contabile conforme cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, aplicabile societăţilor
comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată, M.
Of., nr. 687 din 4 octombrie 2012, ANEXELE nr. 1 si 2 se publică în M. Of. nr. 687 bis din 4
octombrie 2012.
4. Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, Ghidul practic de aplicare a
reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare
anuale consolidate aprobate prin O.M.F.P. nr. 1.802/2014, Editura CECCAR, Bucureşti 2015.
5. IASB, Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, Partea A şi Partea B, traducere din
limba engleză, Editura CECCAR, Bucureşti, 2015.
Notă: la elaborarea cursurilor, seminariilor, subiectelor pentru examene şi în pregătirea individuală a studenţilor
vor fi luate în considerare actele normative aflate în vigoare la momentul respectiv.

SUCCES LA EXAMEN!
NOTĂ:
Pentru pregătirea în vederea evaluării finale şi pe parcurs vă recomandăm parcurgerea
lucrării Contabilitatea financiară. Aplicaţii practice şi teste grilă pentru autoevaluare, autori:
Ilincuţă Lucian-Dorel, Chivu Ramona-Maria şi Gâdău Liana, Editura Fundaţiei România de
Mâine, Bucureşti, 2008. Lucrarea conţine peste 200 de teste grilă pentru autoevaluare, cu
răspunsuri, asemănătoare sau identice cu cele elaborate pentru examen.

ATENŢIE!
Rezolvarea aplicaţiilor practice din lucrarea Contabilitatea financiară.
Aplicaţii practice şi teste grilă pentru autoevaluare este obligatorie şi reprezintă
condiţie de intrare la examenul final. La intrarea în sala de examen se va verifica
rezolvarea aplicaţiilor practice din Partea I şi Partea a II-a pe caietul de seminar.

4
Capitolul 1.
PRINCIPII ŞI REGULI PRIVIND ORGANIZAREA
CONTABILITĂŢII FINANCIARE1

Obiective principale:
Definiţia contabilităţii financiare
Normalizarea şi reglementarea contabilităţii financiare
Definirea normalizării în contabilitate
Cadrul contabil general IASB
Reţeaua de standarde contabile
Măsurare şi evaluare în contabilitatea financiară
Bazele de evaluare în contabilitate
Regulile evaluării ca sistem de referinţă în formularea politicilor contabile
Alternative la evaluarea bazată pe costul istoric

Concepte-cheie: contabilitate financiară; contabilitate de gestiune; normalizare; cadrul


contabil general; utilizatori de situaţii financiare; obiectivul situaţiilor financiare; poziţia financiară
a întreprinderii; modificarea poziţiei financiare; inteligibilitate; relevanţă; sinceritate; fidelitate;
resurse controlate; credibilitatea evaluării; capital financiar; credibilitate; comparabilitate;
imagine fidelă; regularitate; capital fizic; menţinerea capitalului; evaluare; valoare de utilitate;
valoare reală; valoare de piaţă; cost istoric; cost curent; valoare realizabilă; valoare actualizată.
Definiţia contabilităţii financiare
Prin geneză, contabilitatea a apărut din nevoia de a răspunde în plan informaţional şi
decizional la problema gestiunii valorilor economice separate pe entităţi patrimoniale. Pentru ţara
noastră, în mod concret, se delimitează ca entităţi patrimoniale, regiile autonome, societăţile
comerciale, instituţiile publice, unităţile cooperatiste, asociaţiile şi celelalte persoane fizice şi
juridice care desfăşoară activităţi comerciale.
Din structura tipurilor de entităţi patrimoniale, întreprinderea reprezintă sfera de acţiune în
limitele căreia contabilitatea – ca instrument informaţional şi de gestiune – capătă formă completă
de reprezentare şi control asupra constituirii şi utilizării resurselor. La acest nivel organizatoric se
realizează în forma cea mai deplină activitatea de producţie a bunurilor, de prestaţii de servicii, de
circulaţie a mărfurilor, a titlurilor de valoare şi a instrumentelor de plată, precum şi de alte operaţii
accesorii activităţii de comerţ.
Forma organizatorică şi de funcţionare a contabilităţii întreprinderii se diferenţiază, în
principal, în raport de concepţia contabilă adoptată. În acest sens cele mai marcante şi mai
influente culturi contabile din lume sunt două: europeană şi anglo-saxonă. În raport de cele două
culturi contabile, se pot utiliza două concepte organizatorice, monist şi dualist.
Monist în cazul în care la nivelul întreprinderii se organizează un singur circuit contabil,
deci o singură contabilitate, atât pentru latura internă cât şi cea externă a întreprinderii. Dualist,
dacă pentru cele două laturi sunt organizate, dar corelate contabilităţi separate.
Pentru contabilitatea din România, deocamdată, operează conceptul dualist. În consecinţă, la
nivelul întreprinderii se disting două secţiuni ale contabilităţii, financiară şi de gestiune sau
financiară şi managerială, ori externă şi internă.

_____________
1
Capitol preluat şi adaptat din Ristea Mihai şi colab., Contabilitatea societăţilor comerciale, vol. I, Editura
Universitară, Bucureşti, 2009.

5
Contabilitatea financiară descrie circuitul patrimonial al întreprinderii luat în totalitatea şi
structuralitatea sa. Obiectivul său principal îl constituie furnizarea de informaţii sintetice privind
poziţia financiară, performanţele şi modificările poziţiei financiare. Informaţia contabilă, pe lângă
o utilizare internă de către management, este destinată utilizatorilor externi definiţi de: investitorii de
capital, bancherii, angajaţii, furnizorii, clienţii, guvernul şi instituţiile sale, precum şi publicul.
Relaţiile delimitate şi evidenţiate în contabilitate au, o determinare obiectivă, iar faptul că ele
apar la intersecţia întreprinderii cu terţii sunt divulgabile integral. Pornind de la această stare,
contabilitatea este standardizată, adică se bazează pe norme privind producţia, prezentarea şi
utilizarea informaţiilor contabile.
Contabilitatea de gestiune furnizează toată informaţia contabilă care este cuantificată,
prelucrată şi transmisă pentru utilizarea internă de către management. Ea descrie circuitul
patrimonial intern al întreprinderii, definit de activităţile consumatoare de resurse şi producătoare
de rezultate.
Obiectivele principale ale contabilităţii de gestiune sunt: calcularea analitică (pe feluri,
purtători de costuri, locuri de activitate) a costurilor şi rezultatelor, bugetarea internă a
activităţii întreprinderii (pe locuri de activităţi); controlul de gestiune sau managerial privind
costurile prestabilite şi abaterile de la aceste costuri.
Organizarea şi funcţionarea contabilităţii de gestiune se bazează pe concepte şi principii pur
interne al căror conţinut este liber de standardizare, fiind definit în funcţie de propriile convenţii
ale fiecărei întreprinderi (de exemplu, formula costului produselor vândute) şi care se găsesc deci
în afara oricărei normalizări (standardizări). În consecinţă, deşi organizarea contabilităţii de
gestiune este obligatorie, aceasta beneficiază de o libertate separată în ceea ce priveşte
posibilitatea de adaptare de către fiecare întreprindere, în funcţie de specificul activităţii şi de
nevoile de informare în vederea actului decizional.

Elemente privind normalizarea şi reglementarea contabilităţii financiare


 Definirea normalizării în contabilitate. Dispozitivul normalizării
Nevoia de armonizare şi uniformitate în contabilitate impune normalizarea sa. Pe această
cale se formalizează şi materializează obiectivele, conceptele, metodele, regulile şi procedurile
privind producţia şi utilizarea informaţiei contabile.
Efortul de normalizare dar şi produsul acesteia se concretizează în:
a) definirea de concepte, principii şi norme contabile bazate pe o terminologie precisă şi
identică pentru toţi producătorii şi utilizatorii de informaţii contabile;
b) aplicarea lor practică în vederea asigurării comparabilităţii în timp şi spaţiu, relevanţei şi
credibilităţii a informaţiilor contabile.
Aşa cum se degajă de mai sus nucleul normalizării îl reprezintă elaborarea de norme
contabile (standarde contabile în contabilitatea anglo-saxonă). Norma contabilă reprezintă o
regulă sau mai multe reguli constituite ca sistem de referinţă pentru producţia de informaţii
contabile şi validarea socială a situaţiilor financiare (rapoarte financiare, documente contabile de
sinteză sau bilanţ contabil).
Raportate la traseul producţiei şi utilizării informaţiilor contabile, normele contabile sunt
prezente în amontele procesului contabil, sub forma principiilor, regulilor şi procedurilor
constituite ca sistem de referinţă pentru „producţia” de informaţii; în avalul procesului ca sistem
de ratificare a situaţiilor financiare de către profesioniştii acreditaţi şi recunoscuţi.
Acceptarea normelor de către părţile afectate (protagoniştii sociali) poate fi forţată sau
voluntară, sau ambele în acelaşi timp. În mod corespunzător se disting două forme ale normalizării:
normalizarea legală sau reglementată se impune tuturor în virtutea textelor legale (legi) şi altor
texte reglementate (ordonanţe, hotărâri de guvern, ordine ministeriale şi intraministeriale) şi
normalizarea profesională care se impune profesiunilor corespunzătoare, iar prin profesiune în

6
producţia de informaţii contabile şi validarea socială a acestora. Desigur se poate crea şi o a treia
formă cea mixtă, prin combinarea celor două. De asemenea, într-o societate democratică, obţinerea
acceptării este un proces special complicat care impune un marketing abil într-un context politic.
Obiectul normalizării contabile 2 îl poate constitui situaţiile financiare anuale sau planul
contabil .
Normalizarea situaţiilor financiare anuale este proprie ţărilor anglo-saxone şi cuprinde:
componenţa situaţiilor financiare; elementele descrise în situaţiile financiare, recunoaşterea şi
evaluarea acestor elemente; reglementările, standardele şi procedurile de contabilitate referitoare la
întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare.
În sfera normalizării nu sunt prescrise ordinea sau formatul în care trebuie prezentate
elementele reprezentate în situaţiile financiare.
Normalizarea cu plan contabil general. Este proprie ţărilor Europei continentale, iar
sintagma de plan contabil aparţine contabilităţii din Franţa. Elementele normalizate sunt: situaţiile
financiare anuale, inclusiv forma şi formatul; planul de conturi general (sistemul de conturi,
denumire, simbol, conţinut şi funcţie contabilă); organizarea documentelor de contabilitate şi a
procedurilor de înregistrare, de validare şi de control a operaţiilor.
Toate normele contabile impuse în mod obligatoriu printr-o normă juridică sunt denumite
reglementări contabile.
Dispozitivul de normalizare şi reglementări contabile, deşi nuanţabil sau diferenţiabil de
la o ţară la alta, se defineşte prin următoarele componente: legea contabilităţii, cadrul contabil
sau cadrul conceptual; reţeaua de norme sau standarde contabile naţionale (locale); sistemul de
reglementare normativă contabilă (dreptul contabil); planul de conturi şi schema de contabilizare
a operaţiilor economice şi financiare; ghiduri contabile profesionale; dicţionarele de conversie
contabilă; politica de contabilitate; instituţia normalizării contabile.

 Cadrul contabil general IASB. Definire şi referinţe


Preliminar ii
Cadrul contabil general cuprinde conceptele şi principiile teoretice care alcătuiesc
împreună sistemul de referinţă pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare, pentru
utilizatorii externi adică ceea ce trebuie să fie contabilitatea, delimitează ca teorie contabilă
normativă deci un caz particular al teoriei contabile generale. Sau într-o altă viziune, Cadrul
contabil îşi arogă calitatea de referenţial pentru elaborarea normelor contabile şi instrument de
coerenţă a normelor, reglementărilor şi procedurilor contabile.
Funcţiile Cadrului IASB, aşa cum sunt formulate în document sunt:
a) sprijinirea Consiliului IASB în: elaborarea viitoarelor IAS-uri/IFRS-uri revizuirea celor
existente precum şi în promovarea armonizării reglementărilor, standardelor şi procedurilor de
contabilitate referitoare la prezentarea situaţiilor financiare prin aplicarea unor concepte de bază
care să reducă numărul tratamentelor contabile internaţionale.
b) sprijinirea organismelor naţionale de elaborare a standardelor, în procesul de dezvoltare a
standardelor naţionale;
c) sprijinirea celor ce întocmesc situaţii financiare conform IAS/IFRS şi de a face faţă
problemelor care nu se regăsesc în acestea;
d) sprijinirea auditorilor la formarea unei opinii referitoare la conformitatea situaţiilor
financiare elaborate în conformitate cu IAS/IFRS;
e) sprijinirea utilizatorilor la interpretarea informaţiilor prezentate în situaţiile financiare
elaborate în conformitate cu IAS/IFRS;
f) furnizarea de informaţii celor interesaţi de activitatea IASB privind modul de elaborare a
standardelor.
_____________
2
După C. Perochon, Comptabilité générale, Foucher, 128, rue de Rivol, Paris.

7
Acelaşi cadrul prevede că el nu este o normă contabilă internaţională şi deci nu defineşte un
standard de evaluare sau de înregistrare. Dacă apare un conflict între elementele de conţinut ale
cadrului şi o normă contabilă internaţională, obligaţiile prevăzute de norma contabilă prevalează
asupra acestui cadru. Conducerea IASB recunoaşte că într-un număr limitat de cazuri având în
vedere că activitatea conducerii IASB se orientează după Cadrul contabil la elaborarea
standardelor viitoare poate exista un conflict între Documentul cadru şi un IAS/IFRS. Totodată, şi
la revizuirea celor existente, numărul cazurilor de conflict dintre cele două categorii de documente
se va diminua.
Cadrul contabil general IASB abordează obiectivele situaţiilor financiare; definirea,
recunoaşterea şi evaluarea elementelor reprezentate în situaţiile financiare; caracteristicile
calitative ale informaţiilor din situaţiile financiare care determină utilitatea lor; conceptele de
capital şi de menţinere a capitalului.
S feră de aplicar e
Cadrul general se referă la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare cu scop general,
întocmite şi prezentate cel puţin anual. Ele conţin informaţiile care răspund necesităţilor comune
majorităţii utilizatorilor. Aşa cum apreciază Consiliul IASB, aproape toţi utilizatorii iau decizii
economice pentru:
a) a hotărî când că cumpere, să păstreze sau să vândă o investiţie de capital;
b) a evalua răspunderea sau gestionarea managerială;
c) a evalua capacitatea întreprinderii de a plăti şi de a oferi alte beneficii angajaţilor săi;
d) a evalua garanţiile pentru creditele acordate întreprinderii;
e) a determina politicile de impozitare;
f) a determina profitul şi dividendele ce se pot distribui;
g) a elabora şi utiliza date statistice despre venitul naţional;
h) a reglementa activitatea întreprinderilor.
Acelaşi Cadru prevede că utilizatorii pot solicita şi au capacitatea de a obţine, informaţii
suplimentare faţă de cele conţinute în situaţiile financiare. Rapoartele financiare cu scop special,
de exemplu, declaraţiile şi alte situaţii întocmite în scopuri fiscale se situează în afara Cadrului
general. Acolo unde este posibil Cadrul general poate fi reţinut şi pentru elaborarea rapoartelor
cu scop special.
Ut ilizat orii de sit uaţ ii financiar e
Utilizatorii de situaţii financiare includ investitorii prezenţi şi potenţiali, bancherii, angajaţii,
furnizorii şi alţi creditori comerciali, clienţii, guvernul, publicul şi managerul sau administratorul
de întreprindere.
a) Investitorii, ca furnizori de capital şi riscuri afiliate capitalului, consumă informaţii cu
privire la performanţa capitalului investit, coroborat cu riscul aşteptat şi dividendele de
repartizat. Ei au nevoie de informaţii pentru a decide dacă ar trebui să cumpere, să păstreze sau
să vândă „capital”.
b) Bancherii, ca furnizori de împrumuturi şi garanţii bancare, consumă informaţii
referitoare la capacitatea întreprinderii de a rambursa creditele la scadenţă şi de a plăti
dobânzile.
c) Angajaţii, ca principali furnizori de muncă, apelează la informaţii care converg către
profitabilitatea şi continuitatea activităţii, care le sunt utile în aprecierea capacităţii întreprinderii de
oferi remuneraţii, pensii, participarea la profit, premii, precum şi alte aspecte sociale (locuri de
muncă, asigurări de sănătate etc.).
d) Furnizorii şi alţi creditori comerciali, consumă informaţii menite să le creeze o imagine
asupra indicatorilor de performanţă ai întreprinderii (lichiditate, solvabilitate, rentabilitate etc).

8
e) Clienţii, ca parteneri de afaceri, au nevoie de informaţii care vizează susţinerea ciclului
de fabricaţie, asigurarea continuităţii activităţii întreprinderii, cu precădere asupra derulării
contractelor de lungă durată.
f) Guvernul şi instituţiile sale, consumă informaţii privind politicile de alocare centralizată a
resurselor bugetare, fiscalitatea şi construirea informaţiilor macro-economice (venit naţional,
PIB etc.).
g) Publicul, pare paradoxal, în actualul context al economiei, dar este totuşi interesat să
cunoască întreprinderea, fiind un potenţial investitor, angajat, furnizor sau cumpărător.
h) Managerul, are nevoie de informaţii pentru a se deconta cu utilizatorii externi privind
modalitatea concretă de gestiune a resurselor încredinţate şi de distribuţie a rezultatelor.
Deşi nu toate necesităţile de informaţie ale acestor utilizatori pot fi satisfăcute prin setul de
situaţii financiare, există necesităţi care sunt comune tuturor utilizatorilor. Întrucât, investitorii
sunt ofertanţi de capital de risc al întreprinderii, furnizarea de situaţii financiare care satisfac cu
precădere necesităţile lor, implicit va satisface majoritatea necesităţilor altor utilizatori.

 Obiectivul situaţiilor financiare


Obiectivul situaţiilor financiare este de a furniza informaţia despre poziţia financiară a
întreprinderii, rezultatele (performanţa) şi modificările poziţiei financiare ale întreprinderii. Toate
aceste informaţii satisfac necesităţile comune ale majorităţii utilizatorilor, ele lasă în afară o serie
de necesităţi informaţionale nefinanciare şi predictive. Informaţiile privind poziţia financiară sunt
oferite, în primul rând, de bilanţ, cele privind rezultatul, prin contul de profit şi pierdere, iar
informaţiile privind modificările poziţiei financiare prin intermediul unor situaţii distincte.
Poziţia financiară a întreprinderii este definită de resursele economice pe care le
controlează, de structura financiară a activelor, datoriilor şi capitalului propriu, de lichiditatea şi
solvabilitatea valorilor economice şi de capacitatea sa de a se adapta la schimbările mediului în
care îşi desfăşoară activitatea.
Ecuaţia fundamentală a poziţiei financiare este de forma:
CAPITAL PROPRIU (ACTIV NET) = ACTIV – DATORII (PASIV)
O întreprindere are o poziţie financiară pozitivă în cazul în care capitalul propriu este mai
mare sau cel puţin egal cu datoriile cu valoare economică. Această condiţie indică faptul că
întreprinderea, ca subiect de drept, are posibilitatea să plătească obligaţiile faţă de terţi, atât pe
parcursul desfăşurării activităţii sale cât şi la lichidarea sa.
Dacă se coboară la nivelul elementelor adică la structura financiară a ecuaţiei de mai sus, ea
exprimă capacitatea unei întreprinderi de a genera lichidităţi şi cvasilichidităţi (echivalente în
numerar, exemplu stocurile şi creanţele care devin numerar prin vânzare şi încasare) într-o
anumită perioadă de gestiune denumită exerciţiu financiar sau exerciţiu contabil. O asemenea
capacitate se traduce prin lichiditatea şi solvabilitatea întreprinderii adică puterea de a plăti
angajaţii, furnizorii, datoriile faţă de buget şi alte organisme publice, de a plăti dobânzile, de a
rambursa creditele şi de a remunera proprietarii întreprinderii. Lichiditatea se referă la
disponibilităţile de numerar în viitorul apropiat, după luarea în calcul a obligaţiilor financiare
aferente acestei perioade. În schimb, solvabilitatea se referă la disponibilităţile de numerar pe o
perioadă mai lungă ce urmează să onoreze angajamentele financiare scadente.
Performanţa sau rezultatul este definit prin prisma profitabilităţii întreprinderii. Ecuaţia
folosită în acest sens este de forma:
Rezultatul Veniturile Cheltuielile
= –
exerciţiului exerciţiului exerciţiului

9
Având în vedere că rezultatul se delimitează ca o diferenţă dintre venituri şi cheltuieli,
ultimele două componente pot fi definite ca structuri ale capitalurilor proprii, rezultatul poate fi
definit şi prin prisma variaţiei capitalurilor proprii. Ecuaţia creată în acest sens este de forma:
Rambursarea către
Rezultatul Capitalul Capitalul propriu asociaţi sau aportul
= – ±
exerciţiului N propriu al al exerciţiului N-1 acestora în cursul
exerciţiului N exerciţiului N
Remarcă. Sintagma de poziţie financiară într-o contabilitate patrimonială este înlocuită cu
cea de situaţie a patrimoniului. În acest scop se calculează ecuaţia:
Situaţia netă a Activul Obligaţiile
= –
patrimoniului patrimonial patrimoniale

Totodată, variaţia între două momente succesive ale situaţiei nete a patrimoniului dezvăluie
rezultatul obţinut, profit sau pierdere.
De asemenea, în aceeaşi contabilitate, în loc de sintagma modificările poziţiei financiare
este folosită cea de situaţie financiară.
Modificările poziţiei financiare pot fi definite în diverse moduri cum sunt: fondul de
rulment şi fluxurile de fonduri, trezoreria netă şi fluxurile nete de trezorerie.
Caract er ist icile calit at ive ale s it uaţ iilor financiar e
Pentru a fi utilă pentru consumatori (utilizatori) informaţia contabilă trebuie să îndeplinească
anumite atribute denumite caracteristici calitative. Aşa cum prevede Cadrul general IASB pentru
elaborarea şi prezentarea situaţiilor financiare cele patru caracteristici calitative principale sunt:
inteligibilitatea, relevanţa, credibilitatea şi comparabilitatea.
INTELIGIBILITATEA vizează uşoara înţelegere a informaţiilor de către utilizatori. În
acest scop trebuie asigurat un echilibru între cunoştinţele de contabilitate, care să fie suficiente,
ale utilizatorilor privind afacerile şi activităţile economice, pe de o parte, şi dorinţa aceloraşi de a
studia informaţiile depunând eforturi rezonabile, pe de altă parte. Aşa cum se desprinde din
Cadru, informaţiile despre probleme complexe care ar trebui incluse în situaţiile financiare,
datorită importanţei lor în luarea deciziilor economice ale utilizatorilor, nu trebuie excluse doar pe
motivul că ar putea fi prea dificil de înţeles pentru anumiţi utilizatori.
RELEVANŢA. Informaţiile au calitatea de relevanţă dacă vehiculează cunoştinţele necesare
luării deciziilor economice de către utilizatori, adică îi ajută pe aceştia să evalueze evenimentele
trecute, prezente sau viitoare, confirmând sau corectând evaluările lor trecute.
Relevanţa informaţiei este influenţată de natura şi materialitatea (semnificaţia) sa. În cele
mai multe cazuri, natura este ea însăşi suficientă pentru a determina relevanţa sa. Dar nu puţine
sunt cazurile când natura trebuie asociată cu materialitatea sa.
Materialitatea vizează pragul de semnificaţie al informaţiei pentru a determina relevanţa lor
dacă omisiunea sau declararea lor eronată ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor,
luate pe baza situaţiilor financiare. În consecinţă, materialitatea depinde de mărimea elementului
sau a erorii, judecate în împrejurările specifice ale omisiunii sau greşitei lor declarări. Astfel,
materialitatea oferă mai degrabă un prag sau o limită decât să reprezinte o caracteristică primară
pe care informaţia trebuie să o aibă pentru a fi utilă.
CREDIBILITATEA. Informaţia este de încredere, atunci când este liberă de eroare,
deformare sau părtinire, iar utilizatorii pot avea încredere că aceasta reprezintă corect şi rezonabil
realitatea modelată.
Următoarele elemente definesc credibilitatea informaţiei:

10
a) reprezentare fidelă. Informaţia descrie în mod corect tranzacţiile şi evenimentele pe care
le sugerează că le reprezintă sau ar putea fi aşteptat în mod rezonabil, că reprezintă pentru
utilizatori.
b) prevalenţa economicului asupra juridicului. Informaţiile sunt credibile dacă operaţiile şi
evenimentele sunt contabilizate şi prezentate în concordanţă cu fondul şi realitatea economică şi
nu doar cu forma lor juridică. Fondul operaţiilor sau evenimentelor nu este întotdeauna în
concordanţă cu ceea ce transpune din forma lor legală sau juridică sau convenţională.
c) neutralitatea, informaţia este liberă de deformare, deci nu influenţează luarea unei decizii sau
formularea unui raţionament spre a realiza un interes predeterminat.
d) prudenţa, includerea unui grad de precauţie sau atenţie în folosirea raţionamentelor
necesare pentru a face evaluările (estimările) cerute în condiţiile de incertitudine. Potrivit
prudenţei, nu trebuie supraevaluate fără o bază reală activele şi veniturile, respectiv subevaluate
datoriile şi cheltuielile. De asemenea, exercitarea prudenţei nu permite, de exemplu, constituirea de
rezerve ascunse sau provizioane excesive, subevaluarea deliberată a activelor sau veniturilor, dar
nici supraevaluarea deliberată a pasivelor sau cheltuielilor, deoarece situaţiile financiare nu ar mai
fi corecte şi, de aceea, nu ar mai avea calitatea de credibilitate.
e) integralitatea, informaţia din situaţiile financiare trebuie să fie completă în limitele
rezonabile ale pragului de semnificaţie şi costului obţinerii sale. O omisiune poate face informaţia
să fie falsă sau să inducă în eroare decizia economică a utilizatorului.
COMPARABILITATEA. Informaţiile prezentate în situaţiile financiare trebuie să fie
comparabile în timp şi spaţiu. Pentru a da curs acestei cerinţe este necesară permanenţa metodelor
contabile de evaluare, clasificare şi prezentare a elementelor descrise în situaţiile financiare. Dacă
acestea s-au schimbat, utilizatorii trebuie să aibă posibilitatea de a identifica diferenţele dintre
metodele contabile utilizate.
Nevoia de comparabilitate nu trebuie identificată cu simpla uniformitate şi nu trebuie lăsată
să devină un impediment în introducerea de standarde de contabilitate îmbunătăţite. Nu este
indicat, pentru o întreprindere să lase metodele sale contabile neschimbate atunci când există
alternative mai relevante şi credibile.
Cadrul contabil IASB defineşte şi limitele informaţiei relevante şi credibile respectiv,
oportunitatea, echilibrul beneficiu – cost şi echilibrul între caracteristicile calitative.
OPORTUNITATEA vizează raportarea la timp a informaţiei pentru a-şi realiza utilitatea sa
în deciziile economice. Orice întârziere exagerată în raportarea informaţiei conduce la pierderea
relevanţei acesteia.
ECHILIBRUL ÎNTRE BENEFICIU – COST, beneficiile de pe urma informaţiei trebuie
să depăşească costul furnizării acesteia. Este o formulare generală având în vedere că evaluarea
beneficiilor şi costurilor reprezintă un proces de raţionament profesional, deoarece costurile pot să
nu fie suportate în mod direct sau neapărat de acei utilizatori care se bucură direct şi de beneficii,
după cum de beneficii se pot bucura şi alţi utilizatori decât cei pentru care informaţia este
pregătită. Exemplu, oferirea de informaţii suplimentare creditorilor pot reduce costurile de
finanţare a întreprinderii.
ECHILIBRUL ÎNTRE CARACTERISTICILE CALITATIVE este o problemă de
raţionament profesional care aparţine celor care produc sau utilizează informaţiile din situaţiile
financiare.
I maginea rea lă şi corect ă. I maginea fidelă
Cadrul contabil IASB nu abordează în mod direct conceptul de imagine fidelă. Ideile
formulate în acest sens sunt generale prin excelenţă după cum urmează: situaţiile financiare
trebuie să redea o imagine reală şi corectă sau trebuie să prezinte fidel poziţia financiară,
rezultatele şi modificările poziţiei financiare, ale unei întreprinderi.

11
În acelaşi timp este emisă şi ideea potrivit căreia aplicarea caracteristicilor calitative
principale şi a standardelor adecvate de către contabilitate are în mod normal ca rezultat
întocmirea unor situaţii financiare care reflectă, în general, o imagine fidelă sau ca prezentare
corectă a situaţiei întreprinderii.
Imaginea fidelă ca obiectiv fundamental în contabilitatea europeană este un concept de
origine britanică, fiind formulat pentru prima dată în Legea societăţilor comerciale engleze din
1974. Ulterior a fost preluat şi definit în Directiva a IV-a a Consiliului Uniunii Europene.
Percepţia britanică a principiului la nivelul protagoniştilor sociali (producători şi utilizatori ai
produsului contabil) are în vedere respectarea standardelor contabile şi a legii. În plan teoretic,
imaginea fidelă este definită prin prisma termenilor de imagine veridică şi imagine corectă sau
imagine reală şi imagine onestă.3 Nu este exclusă nici interpretarea ca un obiectiv înalt spre care
tind situaţiile financiare4.
Într-o contabilitate bazată pe reglementări normative, imaginea fidelă ca obiectiv al contabilităţii
financiare este definită prin prisma termenilor de regularitate şi sinceritate. În cartea de
contabilitate franceză, la cei doi termeni se adaugă un al treilea, cel de fidelitate.
Regularitate înseamnă respectarea regulilor şi procedurilor contabile în vigoare. în acest sens,
pentru aprecierea regularităţii, se apelează la textele legale şi cele reglementate specializate care
conţin stipulări privind principiile, regulile şi prevederile contabile. De asemenea, sunt luate în
consideraţie textele diverse care în cele mai multe cazuri conţin distinct atât reglementări
contabile cât şi reglementări fiscale sau texte care conţin simultan şi elemente contabile.
În măsura în care textele legale şi cele reglementate sunt insuficiente pentru a acoperi
regularitatea, intră în rol regulile fixate de jurisprudenţă sau doctrina contabilă.
Sinceritatea înseamnă aplicarea cu bună credinţă şi profesionalism a normelor şi
reglementărilor contabile în funcţie de cunoaşterea pe care contabilii trebuie să o aibă în mod
normal asupra realităţii situaţiilor şi operaţiilor înregistrate în contabilitate.
În mod concret, sinceritatea se traduce atât în calitatea documentelor justificative, registrelor
de contabilitate şi documentelor de sinteză – care trebuie să fie cât mai exacte, cât şi în
comportamentul responsabilului contabil care trebuie să fie onest, să nu deformeze realitatea şi să
cunoască şi să aplice regulile şi tratamentele contabile.
Fidelitatea vizează caracteristica intrinsecă a informaţiei contabile, conformitatea sau
neconformitatea cu realitatea, conformitatea sau neconformitatea cu ceea ce este normă, regulă şi
reglementare contabilă.
Sistemul de referinţă în definirea fidelităţii informaţiei contabile, implicit a integrităţii sale, îl
reprezintă art. 2 din Directiva a IV-a a Uniunii Europene, care formulează următoarele reguli
privind imaginea fidelă:
1. Conturile anuale cuprind bilanţul, contul de profit şi pierdere şi anexa. Aceste documente
constituie un tot.
2. Conturile anuale trebuie stabilite cu claritate şi în conformitate cu prezenta directivă.
3. Conturile anuale trebuie să dea o imagine fidelă a patrimoniului, a situaţiei financiare,
cât şi a rezultatelor societăţii.
4. Atunci când aplicarea prezentei directive nu este suficientă pentru a da o imagine fidelă
prevăzută la paragraful 3, trebuie adăugate informaţii suplimentare.
5. Dacă în cazuri excepţionale aplicarea unei dispoziţii din prezenta directivă este contrară
obligaţiei prevăzute la paragraful 3, este necesar să se facă o derogare de la respectiva dispoziţie
pentru a se da o imagine fidelă, în sensul paragrafului 3.
O astfel de derogare trebuie menţionată în anexă, bine argumentată, cu indicarea influenţei
sale asupra patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor. Statele membre pot preciza
cazurile excepţionale şi fixa regimul derogatoriu corespunzător.
_____________
3
L. Olimid, Problematica evaluării în cadrul conceptual al contabilităţii – comunicare ştiinţifică.
4
C. Nobes, The True and Fair View – Impact on and of the Fourth Directive, University of Reading, 1988.

12
Prin raportare la IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare prezentarea fidelă şi în conformitate
cu Standardele Internaţionale de Contabilitate/Standardele Internaţionale de Raportare
Financiară (IAS/IFRS) impune:
(a) situaţiile financiare trebuie să fie în conformitate cu prevederile contabile semnificative
ale IAS/IFRS;
(b) prezentarea fidelă nu exclude posibilitatea abaterilor de la o cerinţă specifică din
IAS/IFRS;
(c) pentru a asigura o imagine fidelă şi completă privind poziţia financiară, performanţa
financiară şi fluxurile de numerar ale unei întreprinderi, aplicarea corespunzătoare a IAS-
urilor/IFRS-urilor nu exclude prezenţa informaţiilor suplimentare;
(d) tratamentele contabile neadecvate nu pot fi corectate, nici prin evidenţierea politicilor
contabile utilizate, nici prin note şi material explicativ;
(e) trebuie evidenţiate situaţiile în care dispoziţiile specifice dintr-un anumit standard sunt
aplicate înainte de data intrării în vigoare a IAS/IFRS-ului.
Elementele prezentate mai sus vizează în fond adevărul în contabilitate. Discutat din acest
punct de vedere, adevărul în sensul de imagine fidelă, deşi un obiectiv de atins, vizează
capacitatea şi obligaţia documentelor contabile de sinteză (bilanţul, contul de profit şi pierdere şi
note explicative) de a furniza o informaţie reală şi onestă (corectă) asupra patrimoniului, situaţiei
financiare şi rezultatului unei întreprinderi. Un asemenea adevăr este simultan un adevăr
reflectare şi un adevăr construcţie, respectiv un adevăr observare (fotografiere) directă a realităţii
şi adevăr prelucrare a informaţiei de intrare asigurată prin observare.
Adevăr reflectare vizează relaţia dintre obiect şi reprezentarea sa. Observarea şi redarea
obiectului trebuie să se în scrie în cerinţele unei imagini fidele. În acest scop documentele
justificative prin care se asigură informaţia de intrare pentru construirea adevărului trebuie să
conţină date reale şi corecte, iar subiectul care le completează trebuie să fie de bună credinţă. şi
pentru a legitima această cerinţă trebuie să intre în rol verificarea documentelor, printre ale cărei
obiective se înscrie şi cel privind realitatea datelor consemnate.
Adevărul construcţie are în vedere faptul că informaţia contabilă este produsă în baza unei
reţete, cea a principiilor şi a normelor (standardelor contabile) ca bază de referinţă. În aceste
condiţii, datele de reflectare a realităţii reprezintă materia primă, care prin prelucrare se
transformă în produsul de „informaţie” în măsură să redea o imagine reală şi corectă a
întreprinderii. Această imagine se supune unor norme ca ipoteze, opţiuni şi convenţii de
observare, măsurare şi sesizare a realului. Cele patru clişee importante prin care este redată
imaginea fidelă sunt bilanţul privind poziţia financiară, contul de profit şi pierdere privind
rezultatul obţinut situaţia sau tabloul fluxurilor de trezorerie şi notele sau anexa la bilanţ, care
conţine informaţii de completare la primele trei.
E lement ele mo delat e pr in sit uaţ iile financiar e.
Delimit ăr i şi definiţ ii
În măsura în care contabilitatea financiară are o fundamentare patrimonială, elementele
calitative descrise în situaţiile financiare se bazează pe categoria juridică de patrimoniu.
Patrimoniul, exprimă atât bunurile economice acumulate de o persoană fizică sau juridică
(averea, utilizarea resurselor), cât şi drepturile şi obligaţiile subiectului de drept (capital ca relaţie
de proprietate sau resursele).
Totodată, avem în vedere că nu orice patrimoniu se delimitează şi formează obiect de studiu
al contabilităţii. El devine obiect al reprezentării contabile numai în măsura în care valorile
economice separate patrimonial sunt investite, adică folosite în activitatea economică pentru
obţinerea de bunuri şi servicii supuse tranzacţiilor de vânzare - cumpărare sau în activităţile
administrative şi cele social - culturale prin care se satisfac nevoi concrete şi raţionale ale
societăţii.

13
Modelul contabil patrimonial sau principiul patrimonialităţii care implică ca valorile
contabile să fie în mod necesar valori patrimoniale este din ce în ce mai mult contestat şi cunoaşte
numeroase temperări. Manifestările îşi au sorgintea în armonizarea internaţională şi normalizările
anglo-saxone. Activul şi pasivul patrimoniului, de asemenea, cheltuielile şi veniturile ca elemente
componente ale situaţiei nete a patrimoniului sunt tot mai mult definite prin prisma categoriei de
resurse controlate. Dreptul de proprietate, utilizat ca element de recunoaştere a tranzacţiilor şi
evenimentelor în cadrul situaţiilor financiare este asociat uneori cu dreptul de utilizare. În cadrul
valorilor contabile, averea sau bogăţia nu se măsoară prin titlurile de proprietate, ci prin efectiva
utilizare a resurselor, chiar dacă sunt proprietatea altora.
Şi totuşi, categoria de resurse controlate nu poate suplini coerenţa relaţiilor dintre drept şi
contabilitate. Aşa cum arată IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare, evenimentele şi tranzacţiile
trebuie judecate şi recunoscute în contabilitate nu numai în raport de determinarea lor juridică, dar
nici numai în raport de determinarea lor economică.
Informaţiile contabile trebuie să dezvăluie substanţa economică a evenimentelor şi tranzacţiilor
şi nu doar forma lor juridică. Orice resursă controlată de întreprindere provenită din evenimente
sau tranzacţii petrecute la timpul trecut, trebuie să capete o formă juridică, iar dacă nu capătă o
formă juridică, trebuie totuşi, raportată la elementul juridic pentru a fi recunoscute într-un fel sau
altul. Sau într-o altă perspectivă resursa controlată atrasă în circuitul economic, în măsura în care
este investită şi folosită devine patrimoniu.
Tratarea patrimoniului ca o categorie contabilă desuetă pierde din vedere trei adevăruri
elementare, respectiv:
a) bunurile economice reprezintă prin substanţa lor resurse şi se bazează la rândul lor pe
resurse. Accesul la utilizările de resurse are loc ca relaţie între persoanele fizice şi/sau juridice.
Aceste relaţii prin conţinutul lor juridic reprezintă drepturi de proprietate, iar din punct de vedere
economic relaţii de utilizare.
b) formula prevalenţa economicului asupra juridicului este interpretată în mod liniar. Nu se
poate vorbi de o prevalenţă a unei determinări asupra alteia. Pentru a depăşi această stare este
suficient recursul la IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare. Aşa cum se arată în standard pentru
ca informaţia să fie credibilă trebuie să reflecte substanţa economică a evenimentelor şi
tranzacţiilor şi nu doar forma juridică. Deci nu prevalenţa unuia asupra altuia ci convergenţa şi
complementaritate.
c) literatura contabilă cunoaşte două concepţii în definirea patrimoniului, ca obiect al
contabilităţii, juridică şi economică. În concepţia juridică, se apreciază că patrimoniul reprezintă
un complex de elemente care personalizează pe de o parte, bunurile economice ale unei entităţi şi,
pe de altă parte, drepturile şi obligaţiile cu valoare economică ale aceleiaşi entităţi.
Remarcă. Definirea patrimoniului prin prisma categoriilor perechi bunuri economice şi
drepturi şi obligaţii nu înseamnă un demers economic. În măsura în care sunt invocate drepturile
şi obligaţiile ca relaţii de proprietate, deja bunurile economice sunt tratate din punct de vedere
juridic. În aceste condiţii bunurile economice, drepturile şi obligaţiile sunt în mod necesar valori
juridice.
Potrivit concepţiei economice ar trebui ca patrimoniul să se fundamenteze pe structura
contabilă de valori economice deţinute şi controlate de către o entitate, persoană fizică sau
juridică.
Determinarea economică a patrimoniului se dezvăluie prin ecuaţia proprie valorilor
economice definite prin prisma resurselor, ca origine sau finanţare ale acestora şi utilizărilor ca
destinaţie sau investiţie a aceloraşi valori, respectiv utilizări = resurse.
Urmare la cele analizate mai sus, la timpul prezent, categoria juridică de patrimoniu nu poate
fi abandonată din calitatea sa de structură generală în măsură să omogenizeze toate elementele
reprezentate în situaţiile financiare.

14
Ceea ce trebuie făcut este definirea sa în plan economic, respectiv ca o masă care
valorizează în etalon monetar resursele şi utilizările de resurse controlate de către o entitate
contabilă. Ceea ce trebuie făcut în cercetarea modelului contabil patrimonial reînvierea definiţiei
unui drept contabil autonom, un drept care să acopere într-o manieră prioritară analiza substanţială în
raport cu cea juridică. Jocurile practicate în acest demers sunt la fel de bine jocuri de fond, dar şi jocuri
de formă.
Structurile calitative proprii patrimoniului reprezentate în situaţiile financiare sunt cele de
activ şi pasiv. La acestea se adaugă cele de cheltuieli şi venituri asociate proceselor interne care
modifică cantitativ şi calitativ masa patrimoniului.
Activul reprezintă bunurile economice ca elemente ale patrimoniului cu valoare pozitivă pentru
întreprindere.
Pasivul desemnează sursele de finanţare a activului ca elemente ale patrimoniului cu valoare
negativă pentru întreprindere.
Masa elementelor de activ, este împărţită pe subdiviziuni, în raport de natura, modul de
utilizare a bunurilor şi lichiditatea acestora. Structurile care răspund la o asemenea cerinţă sunt
cele de active imobilizate şi asimilate.
• Activele imobilizate cuprind toate valorile economice de investiţie, de folosinţă durabilă, a
căror lichiditate se extinde pe o perioadă mai mare de un an.
La rândul lor, aceste active sunt grupate în subdiviziunile: imobilizări necorporale
(cheltuieli de constituire, cercetare - dezvoltare, concesiuni, brevete şi alte valori similare, fondul
comercial), imobilizări corporale (terenuri şi amenajări, mijloace fixe) şi imobilizări financiare
(titluri de participare deţinute la societăţile în cadrul grupului, titluri sub formă de interese de
participare, titluri deţinute ca imobilizări, creanţe imobilizate, depozite şi cauţiuni).
• Activele circulante însumează toate valorile economice de consum şi circulaţie a căror
lichiditate este mai mică sau cel mult egală cu un an. Ele se diferenţiază în stocuri şi producţie în
curs de execuţie, creanţe (clienţi şi valori asimilate, debitori diverşi etc), titluri de plasament sau
investiţii financiare temporare (titluri de plasament, acţiuni proprii, alte investiţii financiare
temporare) şi disponibilităţi băneşti (disponibilităţi în conturile de la bancă şi în casierie, valori de
încasat etc.)
Pasivul, prin componenţa sa, evidenţiază natura şi modul de finanţare sau de susţinere
financiară a activului şi exigibilitatea surselor de finanţare. Astfel, categoria de pasiv
corespunzătoare finanţării proprii a activului, asigurată de proprietar ca investitor, este denumită
capitaluri proprii. Ea se regăseşte sub forma capitalului social, primelor legate de capital,
rezervelor, subvenţiilor pentru investiţii, diferenţelor din reevaluare, provizioanelor
reglementate, fondurilor proprii cu scop determinat şi rezultatelor.
Finanţarea străină a activului, asigurată de terţe persoane în raport cu titularul de patrimoniu,
se regăseşte în categoria de pasiv denumită datorii. În această situaţie se află creditele bancare şi
de la alte instituţii de credit, împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni, datoriile comerciale
faţă de furnizori, datoriile fiscale, salariale şi sociale, datoriile către asociaţi din operaţii de
capital şi dividende şi alte datorii.
La cele două structuri se adaugă pasivele sub forma provizioanelor. Acestea reprezintă
fonduri constituite pe calea prelevărilor din rezultate în scopul finanţării acelor cheltuieli şi
pierderi probabile în perioadele viitoare sau certe sau nedeterminate ca valoare.
Structurilor de activ şi de pasiv prezentate mai sus li se asociază valorile de regularizare de
activ sub forma cheltuielilor înregistrate în avans veniturile angajate (se referă la creanţele
înregistrate în exerciţiul în curs fiind exigibile posterior), diferenţele de activ din conversia
creanţelor şi datoriilor în valută, primele privind rambursarea obligaţiunilor, precum şi valorile de
regularizare pasiv compuse din veniturile înregistrate în avans, cheltuielile angajate (datorii
privind cheltuielile înregistrate în exerciţiul curent care vor fi plătite în cursul unui exerciţiu
ulterior), diferenţele de pasiv din conversia creanţelor şi datoriilor în valută.

15
Remarcă. Structurile calitative prezentate mai înainte se inspiră şi se fundamentează în
raport de prevederile Directivei a IV-a a Uniunii Europene relative la bilanţul patrimoniului şi
la contul de profit şi pierdere. Totodată, aceeaşi Directivă, atunci când se ocupă de activul şi
pasivul bilanţului, prevede unele alternative la componenţa structurilor de mai sus. Astfel,
cheltuielile de constituire, denumite cheltuieli de instalare, pot figura ca structură distinctă în
raport cu imobilizările necorporale. De asemenea, conturile (posturile) de regularizare de activ
pot fi incluse ca parte componentă a activelor circulante, după cum conturile (posturile) de
regularizare de pasiv pot fi încadrate ca parte componentă a datoriilor. Sau, plasamentele şi
disponibilităţile băneşti sunt diferenţiate în două elemente distincte, valori mobiliare şi disponibil
în bănci, disponibil în cont de cecuri poştale, în cecuri şi casă. Interes prezintă şi tratarea
pierderii exerciţiului ca structură de activ, iar a beneficiului exerciţiului ca structură calitativă
distinctă de capitalurile proprii.
În definirea structurilor calitative de venituri şi cheltuieli, contabilitatea europeană, deci şi
cea din ţara noastră, se apelează, de asemenea, la determinarea lor patrimonială. Astfel, veniturile
desemnează în expresie monetară crearea sau obţinerea de bogăţie (resurse) pe perioada
exerciţiului care are efect o creştere a situaţiei nete a patrimoniului, alta decât contribuţia
proprietarului la capitalul propriu. Cheltuielile constituie utilizarea sau consumul de bogăţie pe
perioada exerciţiului care are ca efect diminuarea situaţiei nete a patrimoniului alta decât cea
legată de rambursarea capitalului propriu.
În contabilitatea financiară, două criterii pot fi folosite pentru delimitarea şi gruparea
cheltuielilor şi veniturilor, natura şi destinaţia acestora. Potrivit naturii lor, cheltuielile şi
veniturile sunt grupate în funcţie de natura activităţilor (exploatare, financiară, extraordinară),
natura resurselor utilizate în cazul cheltuielilor (cheltuieli cu materii prime, materiale şi mărfuri,
cheltuieli cu lucrările şi serviciile primite, cheltuieli cu impozitele şi taxele, cheltuieli cu
personalul, cheltuieli cu dobânzile şi alte cheltuieli financiare, cheltuieli extraordinare privind
calamităţile şi alte evenimente similare, şi în funcţie de natura rezultatelor în cazul veniturilor
(venituri din vânzări, venituri din producţia stocată, venituri din producţia de imobilizări, alte
venituri de exploatare, venituri din dobânzi şi alte venituri financiare, venituri extraordinare
subvenţii pentru evenimente extraordinare şi altele similare).
În raport cu cel de al doilea criteriu, destinaţia, cheltuielile se diferenţiază pe funcţiile
întreprinderii, respectiv, cheltuieli de producţie formate din cheltuielile cu materiile prime şi
materialele directe, cheltuielile cu salariile directe, cheltuielile cu asigurările sociale şi protecţia
socială aferente salariilor directe, cheltuieli indirecte de producţie (cheltuieli cu regia secţiilor de
fabricaţie); cheltuieli generale de administraţie; cheltuieli de desfacere; cheltuieli financiare şi
cheltuieli extraordinare. Veniturile în raport de destinaţia lor se grupează în: venituri din vânzări;
alte venituri din exploatare; venituri financiare şi venituri extraordinare.
În contabilitatea anglo-saxonă, aşa cum se desprinde din Cadrul contabil IASB, structurile
calitative descrise în situaţiile financiare sunt cele de activ, datorii (pasiv), capital propriu şi
rezultate sub formă de venituri şi cheltuieli.
Activul este o resursă controlată de întreprindere, provenită din evenimente trecute, de la
care se aşteaptă beneficii viitoare în favoarea întreprinderii. Aceste beneficii reprezintă în fond
avantaje economice sub formă de : producerea de bunuri şi servicii, schimbul activelor existente
cu alte active, utilizarea pentru stingerea unei datorii, distribuţia proprietarilor întreprinderii.
Datoriile (Pasivul) se definesc ca o obligaţie actuală a întreprinderii, provenită din
evenimente din trecut, şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte pentru întreprindere un flux
de resurse cu beneficii economice dinspre întreprindere. Stingerea obligaţiei se poate realiza sub
formă de: plata în numerar, transfer de alte active, prestarea de servicii, înlocuirea acelei
obligaţii cu alta, conversia obligaţiei în capital propriu etc.
Capitalul propriu reprezintă interesele reziduale ale proprietarilor (investitorilor) în activele
unei întreprinderi după deducerea tuturor datoriilor sale.

16
Prin apel la Cadrul general pentru elaborarea şi prezentarea situaţiilor financiare elaborat
de IASB, definiţiile ce pot fi reţinute pentru rezultate sunt:
a) veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei
contabile sub forma intrărilor sau creşterilor de active sau a reducerilor de datorii care au ca
rezultat creşteri ale capitalului propriu, altele decât cele legate de contribuţiile participanţilor la
capitalul propriu;
b) cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul
perioadei contabile, sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor sau creşteri ale datoriilor
care au ca rezultat diminuări ale capitalului propriu, altele decât cele legate de sumele distribuite
asociaţilor / acţionarilor.
În definiţia veniturilor aceeaşi sursă documentară face distincţie între veniturile propriu-zise
şi câştiguri.
Astfel, veniturile propriu-zise apar în cadrul activităţilor curente ale unei întreprinderi şi se
prezintă sub diferite denumiri, cum sunt vânzările, dobânzile, dividendele, redevenţele şi chiriile”.
În ceea ce priveşte câştigurile, ele sunt creşteri ale beneficiilor economice care pot sau nu să
apară în cursul activităţilor curente ale întreprinderii. Exemplu, veniturile din vânzarea de active
altele decât circulante şi câştigurile constatate sau nerealizate, cum sunt veniturile provenite din
reevaluarea titlurilor de plasament şi acelea provenite din creşterea valorii activelor pe termen
lung. Câştigurile sunt evidenţiate şi reprezentate, de regulă, la valoarea netă, fără a trece prin
relaţia de compensare dintre venituri şi cheltuieli.
Odată recunoscute în contul de rezultate, câştigurile sunt evidenţiate separat deoarece
informaţia corespunzătoare prezintă importanţă pentru luarea deciziilor economice. De asemenea,
deseori aceste câştiguri sunt raportate fără a lua în calcul cheltuielile asociate.
Şi la nivelul cheltuielilor se face diferenţierea între cheltuielile propriu-zise şi pierderi.
Cheltuielile propriu-zise apar în cursul activităţilor curente ale întreprinderilor, regăsindu-se
sub forma costului vânzărilor, costului consumurilor de stocuri, salariilor şi amortismentelor. În
concordanţă cu principiile partidei duble ele se evidenţiază prin echivalenţă cu ieşirile sau
reducerile de active cum ar fi lichidităţile, stocurile, bunurile imobile, utilajele şi echipamentele.
De asemenea, ele se pot înregistra şi prin echivalenţă cu creşterile de pasiv, ca de exemplu
datoriile faţă de terţi, datoriile salariale, fiscale şi sociale şi alte datorii.
Pierderile ca reduceri ale beneficiilor economice pot sau nu să apară în activităţile curente
ale întreprinderii. În această situaţie se află pierderile din calamităţi sau cel din lichidarea activelor
imobilizate. De asemenea, se includ şi pierderile constatate sau nerealizate cum sunt cele rezultate
din diferenţele nefavorabile de curs valutar, sconturile acordate clienţilor, pierderile nete din
cumpărarea /vânzarea de titluri de plasament.
Recunoaşterea pierderilor în contul de rezultate impune, de regulă, evidenţierea lor separată,
informaţia fiind necesară în luarea deciziilor economice. Totodată, raportarea pierderilor se face
fără a lua în calcul veniturile asociate
Recunoaşterea structurilor calitat ive în situaţiile financiare
Aşa cum se degajă din Cadrul contabil IASB, recunoaşterea este procesul de încorporare în
bilanţ sau în contul de rezultate a unui element care satisface definiţia unui post. În acest sens au fost
adoptate criteriile: probabilitatea beneficiului economic viitor şi credibilitatea evaluării.
Conceptul de probabilitate se fundamentează pe incertitudinea proprie mediului în care
întreprinderea îşi desfăşoară activitatea. El se referă la gradul de incertitudine cu care beneficiile
economice viitoare asociate unui element se vor constitui într-un flux către sau dinspre
întreprindere. Spre exemplu, atunci când încasarea unei creanţe a întreprinderii este probabilă, în
absenţa unei probe care să demonstreze contrariul se justifică recunoaşterea creanţei ca un activ.
Credibilitatea evaluării presupune că elementul recunoscut posedă o valoare sau un cost ce
pot fi evaluate cu credibilitate, adică sunt libere de eroare şi deformare. În anumite cazuri, costul

17
sau valoarea trebuie estimate. Aşa cum se subliniază în Cadrul contabil IASB utilizarea
estimărilor rezonabile constituie o parte esenţială a elaborării situaţiilor financiare şi nu
influenţează credibilitatea lor. Dacă nu se poate face o estimare rezonabilă, elementul nu este
recunoscut în bilanţ sau în contul de profit şi pierdere. şi totuşi, în cazul unei diversităţi mari a
creanţelor, dacă din informaţia disponibilă în momentul întocmirii situaţiilor finan-ciare se
constată un grad de neîncărcare a creanţelor, implicit se poate considera normală probabilitatea
reducerii prognozate a beneficiului viitor care se va înregistra la cheltuieli.
Un exemplu, preluat din acelaşi cadru, încasările previzionate în urma unui proces în instanţă
chiar dacă corespund definirii activelor şi veniturilor, precum şi criteriului de probabilitate, în
lipsa unei evaluări credibile, ele nu pot fi înregistrate în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere.
Aceste încasări previzionate vor fi evidenţiate în cadrul unor note sau informaţii suplimentare la
bilanţ şi la contul de profit şi pierdere.
Cadrul contabil IASB nuanţează cele două criterii de recunoaştere în raport de natura
structurilor informaţionale reprezentate în situaţiile financiare. Astfel, un activ este recunoscut în
bilanţ atunci când este probabil ca beneficiile economice viitoare să se constituie în fluxuri către
întreprindere şi activul are o valoare sau un cost care pot fi credibil evaluate.
Problema care se ridică este aceea a recunoaşterii ca activ în bilanţ a cheltuielilor efectuate.
Dacă indiferent de intenţia conducerii nu există un grad de certitudine că beneficiile economice să
se constituie ca fluxuri către întreprindere în afara exerciţiului financiar, cheltuiala nu este
recunoscută în bilanţ, fiind reprezentată în contul de profit şi pierdere.
O datorie este recunoscută în bilanţ atunci când este probabil ca o ieşire de resurse
generatoare de beneficii economice să rezulte din stingerea unei datorii prezente, iar valoarea la
care aceasta va avea loc poate fi credibil determinată. Dacă obligaţiile contractuale nu sunt
proporţional îndeplinite de ambele părţi (exemplu, pasivele pentru stocurile comandate dar
neprimite) nu sunt, în general recunoscute ca pasive în situaţiile financiare. Dacă criteriile de
recunoaştere sunt îndeplinite în anumite circumstanţe, acestea pot fi recunoscute atât ca pasive,
cât şi ca active sau cheltuieli aferente.
Veniturile sunt recunoscute în contul de rezultate atunci când are loc o creştere a
beneficiilor economice viitoare, în perioada exerciţiului, asociată unei creşteri de active sau
reduceri de pasive.
În consecinţă, pe baza principiilor partidei duble orice venit este delimitat şi recunoscut pe
baza relaţiilor:
Active = Venituri şi: Pasive = Venituri
De exemplu, vânzarea de bunuri determină o creştere de active sub forma creanţelor
comerciale sau disponibilităţilor băneşti şi o constituire a veniturilor corespunzătoare ca rezultat al
vânzării de bunuri. Sau diferenţele favorabile de curs valutar rezultate din lichidarea împrumuturilor
şi datoriilor în valută ale întreprinderii sunt recunoscute simultan ca reduceri de pasive şi venituri
financiare. În teorie şi practică pentru recunoaşterea veniturilor trebuie respectată cerinţa ca
acestea să fie obţinute şi nu neapărat încasate, acestea pot fi credibil evaluate şi au un suficient
grad de certitudine.
Cheltuielile sunt recunoscute în contul de rezultate atunci când are loc o diminuare a
beneficiilor (avantajelor) economice viitoare asociate unei reduceri a activelor (de exemplu,
consumurile stocate) sau creşteri ale pasivelor (de exemplu, datorii privind serviciile primite de la
terţi) şi aceasta poate fi credibil evaluată. Deci, recunoaşterea cheltuielilor este simultan asociată
cu recunoaşterea unei creşteri a pasivelor sau diminuarea de active.
Prin apel la ecuaţiile partidei duble, recunoaşterea cheltuielilor este divulgată prin relaţiile:
Cheltuieli = Active şi: Cheltuieli = Pasive
În acelaşi Cadru contabil sunt prezentate o serie de aspecte pentru recunoaşterea cheltuielilor
cum sunt:

18
a) corespondenţa costurilor şi veniturilor propriu-zise potrivit căreia cheltuielile sunt
recunoscute în contul de rezultate pe baza unei asocieri directe între costurile suportate şi
obţinerea de elemente specifice de venit.
Recunoaşterea poate fi simultană sau combinată a veniturilor şi cheltuielilor care rezultă
direct şi împreună din aceleaşi operaţiuni sau alte venituri. De exemplu, veniturilor din vânzarea
bunurilor li se asociază prin corespondenţă cheltuielile care alcătuiesc costul bunurilor vândute.
b) etalarea în timp a cheltuielilor atunci când beneficiile economice sunt aşteptate să apară pe
perioada mai multor exerciţii. Cheltuielile sunt recunoscute în contul de rezultate pe baza
ponderilor de alocare raţională sau sistematică. Este cazul cheltuielilor privind amortizarea
imobilizărilor necorporale şi corporale. Aceste ponderi de alocare sunt menite a recunoaşte
cheltuielile din exerciţiile financiare în care beneficiile economice asociate acestor elemente sunt
consemnate sau încetează. Pentru această situaţie asocierea dintre venituri şi cheltuieli este
indirectă sau în mare.
c) recunoaşterea imediată în contul de rezultate a unei cheltuieli atunci când aceasta nu
generează beneficii economice viitoare sau atunci când şi în măsura în care beneficiile economice
viitoare nu determină sau încetează să determine recunoaşterea ca activ în bilanţ.
d) recunoaşterea unei cheltuieli în contul de rezultate în cazul în care este contractată o
obligaţie fără recunoaşterea unui activ, cum ar fi naşterea unei obligaţii decurgând din garanţia
produsului.
Pentru o contabilitate care are o determinare juridică, dreptul de proprietate constituie
criteriul fundamental pentru recunoaşterea în conturile anuale a activelor şi pasivelor, tranzacţiilor
sau evenimentelor angajatoare de cheltuieli şi generatoare de venituri. Orice element al
patrimoniului este apropiat şi există numai în măsura în care există o corespondenţă biunivocă
între un obiect dat (bun economic) şi proprietarul său. De asemenea orice cheltuială este
recunoscută numai în măsura în care s-a transferat dreptul de proprietate cu ocazia angajării sale,
după cum un venit este recunoscut, de asemenea, cu ocazia transferării dreptului de proprietate
asupra bunului material vândut sau serviciului prestat.
Evaluarea ele ment elor din sit uaţ iile financiare
Evaluarea este procesul de determinare a valorii băneşti la care posturile din situaţiile
financiare urmează să fie recunoscute şi înscrise în bilanţ şi contul de rezultate.
Pentru evaluare se poate folosi, după caz, o singură bază sau mai multe baze combinate după
cum urmează: costul istoric, costul curent, valoarea de realizare (lichidare) şi valoarea
actualizată. Baza de evaluare cel mai des utilizată este costul istoric, combinat adesea cu
celelalte baze. Problema va fi tratată în extenso în paragraful privind măsurarea şi evaluarea în
contabilitate.
Concept ul de capit al şi de menţ iner e a capit a lului
În definirea noţiunii de capital se confruntă două concepte, capitalul financiar şi capitalul
fizic.
Capitalul financiar este un concept propriu opticii financiare şi patrimoniale. Capitalul este
sinonim cu activele nete sau capitalul propriu al întreprinderii.
Capitalul fizic porneşte de la categoria de capital permanent (capital propriu + datorii pe
termen lung) şi are în vedere reconstituirea în plan fizic a capacităţii de exploatare a capitalului. O
asemenea capacitate se concretizează în puterea de reproducţie a capitalului în aşa fel încât să-şi
asigure înlocuirea imobilizărilor şi a activului circulant de exploatare (stocuri + creanţe de
exploatare în principal sub forma creanţelor asupra clienţilor).
Altfel spus, reconstituirea capitalului economic trebuie să cuprindă imobili-zările şi fondul
de rulment ca sursă permanentă de finanţare a activului circulant.

19
Reţinerea de către o întreprindere a unui concept sau altuia este în funcţie de necesităţile
utilizatorilor situaţiilor financiare. Astfel, dacă sunt preocupaţi de menţinerea capitalului nominal
investit sau puterii de cumpărare a aceluiaşi capital, opţiunea se îndreaptă spre conceptul de capital
financiar. Dacă interesul îl reprezintă capacitatea de exploatare a întreprinderii trebuie utilizat
conceptul fizic al capitalului.
Conceptele de menţinere a capitalului pornesc de la premisa că orice bază de evaluare
folosită trebuie să permită menţinerea capacităţii de finanţare a capitalului. După fiecare exerciţiu
fondurile investite sub formă de capital trebuie astfel reconstituite încât ele să-şi menţină valoarea
iniţială – putere de cumpărare o dată cu începerea unui nou exerciţiu. Sumele destinate acestei
reconstituiri se preiau din profitul întreprinderii. Pentru exemplificare se presupune că într-o
întreprindere s-au investit 1000 u.m. şi că la finele anului s-a obţinut un profit de 200 u.m. după ce
investitorii şi-au recuperat fondurile alocate iniţial. Dacă nivelul general al preţurilor a sporit cu
15%, profitul real al întreprinderii se va diminua astfel:
- profitul în funcţie de costul istoric 200 u.m.
- reconstituirea puterii de cumpărare a capitalului 150 u.m.
- profitul rectificat în funcţie de reevaluarea actuală 50 u.m.
Prin urmare, asociaţii ca proprietari şi investitori obţin un profit de numai
50 u.m. la finele exerciţiului financiar, profit exprimat în moneda momentului respectiv.
În raport de cele două concepte privind capitalul – financiar şi economic - în mod
corespunzător se diferenţiază şi conceptele privind menţinerea capitalului. Astfel, în cazul
menţinerii capitalului financiar, profitul este obţinut numai în situaţia în care valoarea
financiară sau monetară a activelor nete (capitalului propriu) la sfârşitul perioadei în unităţi
monetare nominale sau în unităţi putere constantă (curentă) de cumpărare (exemplu în lei la 31.
XII. N) depăşeşte pe cea de la începutul perioadei tot în unităţi monetare nominale sau în unităţi
putere constantă de cumpărare (exemplu, tot în lei la 31.XII.N), după excluderea distribuţiilor către
şi a contribuţiilor de la proprietari în cursul perioadei.
Un asemenea concept nu impune folosirea unei anumite baze de evaluare, selectarea bazei
depinde de tipul de capital financiar - capital nominal investit sau capital în putere constantă de
cumpărare – pe care întreprinderea doreşte să-l menţină.
Menţinerea capitalului fizic. În baza acestui concept, profitul este obţinut dacă capitalul
fizic (economic sau productiv) la sfârşitul perioadei în costuri curente depăşeşte pe cel de la
începutul perioadei în aceleaşi costuri curente, după excluderea distribuţiilor către, şi a
contribuţiilor de la proprietari în cursul perioadei.
Aşa cum se degajă din Cadrul general IASB „Conceptul de menţinere a capitalului ia în
considerare modul în care o întreprindere defineşte capitalul pe care doreşte să–l menţină.
Aceasta asigură legătura între conceptele de capital şi cele de profit, deoarece oferă punctul de
referinţă fără de care profitul nu poate fi măsurat. Este o condiţie esenţială pentru distincţia între
rentabilitatea întreprinderii şi rambursarea capitalului său; doar intrările de active în plus faţă de
sumele necesare, pentru menţinerea capitalului pot fi considerate profit, şi deci câştig produs de
capitalul investit. Astfel, profitul este valoarea care rămâne după ce cheltuielile (inclusiv
ajustările pentru menţinerea capitalului, acolo unde este cazul) au fost deduse din venituri. Dacă
cheltuielile depăşesc veniturile, valoarea reziduală este o pierdere netă”.
Acelaşi cadru prevede că: „Diferenţa principală dintre cele două concepte referitoare la
menţinerea capitalului este reprezentată de tratamentul efectelor variaţiei preţurilor activelor şi
datoriilor întreprinderii. În termeni generali, o întreprindere şi-a menţinut capitalul dacă la
sfârşitul perioadei are un capital egal cu cel de la începutul perioadei. Orice valoare în plus faţă
de cea necesară pentru a menţine capitalul la nivelul de la începutul perioadei este considerată
profit.
Conform conceptului de menţinere a capitalului financiar, unde capitalul este definit în
termenii unităţilor monetare nominale, profitul reprezintă creşterea capitalului monetar nominal

20
de-a lungul perioadei. Astfel, creşterile preţurilor activelor, care au loc de-a lungul perioadei,
cunoscute sub numele de câştiguri din deţinerea de active, reprezintă profit. Ele pot să nu fie
recunoscute în acest fel, până în momentul în care activele sunt puse în vânzare. Când conceptul
menţinerii capitalului financiar este definit în termenii unităţilor de putere constantă de
cumpărare, profitul reprezintă creşterea puterii de cumpărare investită în cursul perioadei.
Astfel, doar acea parte a creşterii preţurilor este considerată profit. Restul creşterii reprezintă o
ajustare pentru menţinerea capitalului, şi ca atare reprezintă o parte a capitalului propriu.
Conform conceptului menţinerii capitalului fizic, unde capitalul este definit în termenii capacităţii
fizice de producţie, profitul reprezintă creşterea acestui capital în cursul perioadei. Toate
modificările de preţuri care afectează activele şi datoriile întreprinderii sunt privite ca modificări
în măsurarea capacităţii productive fizice a acesteia; astfel, ele sunt tratate ca ajustări de
menţinere a nivelului capitalului, care fac parte din capitalul propriu, şi nu ca profit”.
În cadrul politicilor contabile alegerea bazelor de evaluare şi a conceptului de menţinere a
nivelului capitalului determină modelul contabil utilizat pentru elaborarea situaţiilor financiare. În
acest scop, managementul trebuie să caute un echilibru între relevanţă şi credibilitate.

Reţeaua de standarde contabile

În raport de sfera de aplicare, standardele pot fi internaţionale, europene şi naţionale


(locale).
Standardele contabile internaţionale (IAS), treptat, acestea vor fi înlocuite de
Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS) sunt elaborate de IASB. Scopul şi
principalele caracteristici aşa cum se desprinde din strategia IASB, constau din:
– furnizarea de reguli contabile general valabile acceptate în toate ţările lumii, capabile să
armonizeze în cât mai mare măsură standardele şi procedurile contabile practicate în diverse
ţări. În consecinţă, IASB, se concentrează asupra aspectelor esenţiale astfel încât IAS/IFRS să nu
devină complicate, dificil de aplicat şi adoptat la specificul contabilităţii fiecărei ţări.
– asigurarea aceleiaşi baze pentru elaborarea rapoartelor financiare, astfel încât
investitorii şi băncile internaţionale să poată face analize comparative ale diferitelor oportunităţi
de investiţii;
– IAS/IFRS nu se suprapun standardelor de contabilitate naţionale (locale). Statutul IASB
prevede că atunci când rapoartele financiare naţionale (locale) sunt conforme cu IAS/IFRS în
toate elementele esenţiale acest lucru trebuie specificat în anexă. Dacă, însă standardele
naţionale (locale) sunt mult diferite, atunci, reprezentanţii IASB au sarcina de a convinge
organismele abilitate asupra avantajelor acestora şi armonizării cu IASB.
– sfera de aplicare a IAS/IFRS se circumscrie numai la elementele esenţiale şi de la data
specificată în textul standardului, cu excepţia celor care se aplică retro-activ. Orice limitare a
sferei de aplicare este înscrisă şi explicitată în conţinutul fiecărui standard.
Directivele (Standardele) Contabile Europene sunt elaborate de Uniunea Europeană, fiind
formalizate prin Directiva a IV-a care cuprinde normele privind întocmirea şi prezentarea
conturilor anuale sociale (ale societăţilor comerciale);
Directiva a VII-a care reglementează conturile consolidate întocmite de grupul de
întreprinderi şi Directiva a VIII-a privind profesia liberă contabilă orientată spre auditarea
conturilor anuale. Sfera şi caracteristicile Directivelor europene sunt circumscrise la zona ţărilor
membre ale Uniunii Europene, iar aplicarea lor este obligatorie deoarece reprezintă o sursă de
drept contabil. La timpul prezent este în vigoare Directiva 2013/34/UE.
Standardele naţionale sau locale sunt elaborate de fiecare ţară în raport de standardele
internaţionale şi Directivele europene. Geografia contabilă a acestor standarde este refluxul
simultan al identităţilor naţionale, al tradiţiei contabile al situaţiilor socio-economice şi al efectelor
de dominare culturală pe plan internaţional. De asemenea, conceperea, elaborarea şi adoptarea

21
standardelor naţionale este un proces politico-strategic în cadrul căruia fiecare ţară îşi apără
interesele. Standardele internaţionale de contabilitate (raportare financiară) (IAS IFRS) pot
prezenta interes pentru normele naţionale (locale) în următoarele ipostaze: adoptarea directă ca
norme naţionale; izvor documentar pentru elaborarea reglementărilor naţionale; bază de
referinţă pentru armonizare între naţional şi internaţional; adaptarea ca norme pentru
elaborarea şi prezentarea situaţiilor financiare de către întreprinderile multinaţionale şi marile
societăţi cotate pe pieţele financiare.5

Măsurare şi evaluare în contabilitatea financiară


 Bazele de evaluare în contabilitate
În teoria şi practica de contabilitate, trei criterii s-au conturat cu privire la evaluarea
fluxurilor şi stocurilor de active şi pasive, cheltuieli-venituri: valoarea de utilitate (fr. valeur
d’utilité) sau valoarea reală (corectă, justă din engl. fair value), valoarea de piaţă ca referinţă de
preţ şi timpul. Primul criteriu, valoarea de utilitate, consideră că valoarea trebuie să reprezinte
„costul” sau „sacrificiul” consimţit pentru a aduce bunul respectiv în patrimoniu sau ceea ce ar
aduce bunul respectiv dacă l-am utiliza în întreprindere sau vinde la piaţă. La această definiţie,
adăugăm şi precizarea că valoarea de utilitate poate fi privită şi prin prisma „pierderii” sau
„sacrificiului” pe care l-ar suporta o întreprindere dacă ar fi lipsită de bunul respectiv. În cadrul
pasivelor circumscrise numai la datorii, valoarea de utilitate se traduce prin sumele acceptate a fi
plătite în schimbul obligaţiei create sau sumele aşteptate a fi plătite pentru satisfacerea obligaţiilor
fiscale.
Într-o altă formulare, valoarea de utilitate este valoarea pe care un cumpărător potenţial
acceptă să o plătească pentru cumpărarea lui, în starea în care se află. Sau prin referinţă la
valoarea reală valoarea de utilitate este valoarea recunoscută de părţi în cadrul tranzacţiilor
directe.
În reglementările contabile din România 6, prin articulare la IAS/IFRS prin intermediul
directivelor europene valoarea justă (reală sau corectă) este definită prin prisma valorii la care
poate fi tranzacţionat un activ sau decontată o datorie, de bună voie, între părţi aflate în cunoştinţă
de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv. Sau într-o formă mai
explicită, valoarea reală este valoarea recunoscută de piaţă în cadrul tranzacţiilor directe. De
asemenea, se foloseşte sintagma „valoare utilă” definită ca o valoare actualizată a fluxurilor de
numerar viitoare estimate din utilizarea continuă a unui activ şi din cedarea sa la sfârşitul duratei
utile de viaţă.
Interes prezintă şi valoarea venală aşa cum este definită în PCG francez. Valoarea venală
este valoarea actuală (la o dată oarecare) a unui element de activ sau pasiv. Prin esenţa sa,
valoarea venală reprezintă preţul prezumat a fi acceptat la plată de către un cumpărător eventual,
în starea şi locul în care se află elementul patrimonială această valoare trebuie apreciată în funcţie
de situaţia întreprinderii.
Definită astfel, valoarea venală ţine cont atât de utilitatea bunului pentru întreprindere, dar şi
de „piaţă” în calitatea sa de referinţă de preţ. În felul acesta preţul are o dimensiune juridică
externă, el se impune celor două părţi intrate în tranzacţie deoarece rezultă din acordul lor şi are
un caracter obiectiv.
Valoarea de piaţă folosită în cadrul tranzacţiilor directe, reprezintă preţul care poate fi
obţinut / plătit pe o piaţă activă caracterizată prin:
a) activele de pe piaţă sunt relativ omogene;
b) sunt cantităţi suficiente de asemenea active tranzacţionate, în aşa fel încât oricând pot fi
găsiţi potenţiali cumpărători şi vânzători;
_____________
5
N. Feleagă şi I. Ionaşcu, Tratat de contabilitate financiară, vol. I, Editura Economică, Bucureşti, 1998.
6
O.M.F.P. nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

22
c) preţurile sunt disponibile pentru a fi cunoscute de către public.
Cele trei criterii prezentate mai înainte capătă noi dimensiuni în măsura în care intră în rol
costurile alternative. Orice „cost sau sacrificiu acceptat” este o „şansă” nevalorificată, deoarece
întreprinderea, pentru a funcţiona, trebuie să renunţe întrucât resursele sale nu sunt disponibile
pentru utilizări alternative.
În consecinţă, costul folosit în măsurarea valorii reale poate fi definit prin prisma
sacrificiilor consimţite (costuri angajate) plus costul asociat şanselor nevalorificate (venituri
pierdute).
În afara categoriilor de valori prezentate mai sus IAS-urile/IFRS-urile mai utilizează şi altele
cum sunt: valoarea actualizată (ca formă estimată a valorii viitoarelor fluxuri nete de numerar);
valoarea actualizată a unei datorii; valoarea de înregistrare sau contabilă; valoarea realizabilă
sau de decontare a unei datorii; valoarea realizabilă; valoarea realizabilă netă; valoarea
recuperabilă; valoarea reziduală; valoarea reevaluată a unui activ; valoarea ajustată.
Timpul vizează momentul plasării evaluării, în trecut, în prezent sau viitor. Orice evaluare,
în virtutea continuităţii activităţii întreprinderii, glisează între timpul trecut, trece prin timpul
prezent şi se îngrijeşte de reproducţia valorilor economice la timpul viitor.
Astfel, evaluarea tranzacţiilor şi evenimentelor se efectuează la timpul prezent şi se bazează
la intrare pe costul istoric, iar la ieşire pe preţul de vânzare. Dar în cadrul fluxurilor de tranzacţii şi
evenimente apar reţineri sau staţionări concretizate în active şi pasive. În acest ultim caz evaluarea
se face la timpul prezent şi se mişcă între valorile provenite din trecut şi timpul viitor când are loc
ieşirea activelor şi pasivelor.
Într-adevăr, evaluarea în contabilitate se face la timpul prezent. Dar obiectul evaluării îl
reprezintă activele şi pasivele, cheltuielile şi veniturile.
Aşa cum bine se arată în Cadrul general IASB, elaborat de Comitetul de Standarde Contabile
Internaţionale (IASB), activul reprezintă o resursă prezentă controlată de întreprindere, care
provine ca rezultat al unor evenimente din trecut şi care aduce în favoarea întreprinderii beneficii
viitoare; după cum pasivul se defineşte ca o obligaţie prezentă a întreprinderii provenind din
evenimente din trecut, care la achitare generează fluxuri de beneficii economice dinspre
întreprindere.
Între activ şi pasiv se aşează capitalul propriu care reprezintă interesele reziduale în activele
întreprinderii după ce au fost stinse toate obligaţiile. Din acelaşi cadru se degajă definiţia potrivit
căreia veniturile constituie creşteri ale beneficiilor pe perioada exerciţiului financiar (deci
perioada curentă) sub forma creşterilor (intrărilor) de active sau a reducerilor de pasive care au ca
rezultat creşteri ale capitalului propriu, altele decât cele legate de contribuţiile proprietarilor la
capitalul propriu. În schimb, cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice pe
perioada exerciţiului financiar, sub forma micşorărilor (ieşirilor) de active sau a creşterilor de
pasive care au ca rezultat diminuări ale capitalului propriu, altele decât cele legate de sumele
distribuite participanţilor la capitalul propriu.
Pornind de la cele patru criterii, valoarea de utilitate, valoarea reală , valoarea de piaţă şi
timpul s-au conturat următoarele baze de evaluare: costul istoric, costul curent, valoarea de
realizare şi valoarea actualizată.
Costul istoric este o valoare reală din momentul intrării activelor şi crearea datoriilor. În
termeni monetari sau în putere de cumpărare, reprezintă „sacrificiul” care a fost consimţit pentru a
aduce bunul în patrimoniul întreprinderii la data sa de intrare.
Dacă se face recurs la Cadrul pentru elaborarea şi prezentarea situaţiilor financiare elaborat
de IASB, costul istoric al activelor reprezintă valoarea aferentă sumei de bani cu care au fost
plătite sau valoarea reală considerată la momentul achiziţiei sau producţiei. În ceea ce priveşte
costul istoric al pasivelor, acesta reprezintă valoarea echivalentelor obţinute în schimbul
obligaţiei sau, în anumite împrejurări (obligaţiile fiscale) la valoarea ce se aşteaptă să fie plătită în

23
numerar sau echivalente ale numerarului pentru a stinge datoriile, potrivit cursului normal al
afacerilor.
Costul curent sau de înlocuire reprezintă costul pe care întreprinderea îl acceptă pentru a
dobândi, la nivelul valorii actuale, un bun similar cu cel delimitat ca obiect al evaluării. În cazul
activelor, costul curent reprezintă valoarea în numerar sau echivalente ale numerarului care ar
trebui plătită dacă acelaşi activ sau unul asemănător ar fi achiziţionat sau produs în prezent.
Pasivele sunt evaluate la valoarea aferentă sumelor nominale ce ar trebui plătite pentru stingerea
în prezent obligaţiei.
Valoarea realizabilă (valoarea actuală de ieşire) constă în valoarea pe care întreprinderea
ar primi-o dacă ar vinde azi în mod normal activul sau ar achita datoriile. Pentru active valoarea
realizabilă este egală cu valoarea în numerar sau echivalente ale numerarului care poate fi obţinută
în prezent prin vânzarea normală a acestora. În cazul datoriilor, valoarea realizabilă reprezintă o
valoare neactualizată în numerar sau echivalente ale numerarului care trebuie plătită pentru a
achita obligaţiile potrivit cursului normal al afacerilor. Ea poate fi egală cu valoarea brută de
realizare, cu valoarea netă, adică valoarea de vânzare minus costurile cu vânzarea, cu valoarea de
cedare (cesiune) efectuată în condiţii normale sau o valoare de lichidare. Pentru bunurile la care se
continuă utilizarea, este o valoare minimă, stabilită pornind de la preţul pieţei corectat în funcţie
de starea (gradul de uzură) şi locul unde se află bunul.
Valoarea actualizată sau valoarea capitalizată reprezintă o estimare la timpul prezent a
valorii în funcţie de fluxurile de beneficii viitoare ce apar în desfăşurarea normală a activităţii adică
aducerea la zi a unei valori care devine disponibilă mai târziu. Altfel spus, este vorba de o valoare
actuală care este determinată cu ajutorul viitorului. Prin recurs la Cadrul IASB, pentru active,
valoarea actualizată echivalentă fluxurilor viitoare de intrări de numerar pe care este de aşteptat ca
bunul să le genereze în desfăşurarea normală a activităţii. În cazul pasivelor, valoarea actualizată a
fluxurilor nete de numerar viitoare (de ieşire) care sunt aşteptate a fi necesare pentru stingerea
obligaţiilor apărute în desfăşurarea normală a activităţii.
În literatura de specialitate, la bazele de evaluare prezentate mai sus este adăugată şi
valoarea de întreprindere sau de privare. Aceasta este o combinaţie a valorii de înlocuire,
valorii actualizate şi valorii de realizare. Ea reprezintă preţul pe care un conducător de
întreprindere avizat şi prudent ar consimţi să-l plătească pentru a dobândi bunul sau pierderea
maximă (costul de privare sau de penurie) pe care ar accepta-o întreprinderea azi, dacă ar fi lipsită
de bunul respectiv. De cele mai multe ori, acesta este costul de înlocuire şi se termină, de regulă,
prin corelaţie, adică căutarea valorii unui bun echivalent cu cel ce formează obiectul evaluării.
Dacă valoarea realizabilă şi valoarea actualizată sunt inferioare costului de înlocuire, se reţine
dintre cele două valori cea mai mică. Raţionamentul trebuie căutat în aceea că lipsa bunului ar
antrena o pierdere mai mică decât costul de înlocuire. Chiar dacă întreprinderea ar deţine suma
necesară pentru înlocuire, ar utiliza mai bine aceste fonduri neînlocuind bunul, deoarece costul de
înlocuire ar fi mai mare decât ceea ce ar putea obţine prin vânzarea sau utilizarea bunului.
Nici o bază de evaluare nu are o aplicabilitate generală şi nu este satisfăcătoare în mod
absolut şi, în consecinţă, se ridică o problemă de opţiune în acest sens. Normele contabile
europene şi internaţionale s-au orientat spre costul istoric, fără a pierde din vedere combinarea sa
cu alte baze de evaluare sau folosirea unor alternative. În acest scop situaţiile financiare sunt
întocmite conform modelului contabil bazat pe costul istoric recuperabil şi pe conceptul de
menţinere a nivelului capitalului financiar sau fizic. De exemplu, stocurile sunt, de regulă,
evaluate în bilanţ şi decontate la minimul dintre costul istoric şi valoarea realizabilă netă. Mai
mult, unele întreprinderi utilizează costul curent ca răspuns la incapacitatea modelului contabil
bazat pe costul istoric de a rezolva problemele legate de efectele inflaţiei asupra activelor
monetare.

24
 Regulile evaluării ca sistem de referinţă
în formularea politicilor contabile
În raport de natura elementelor patrimoniale, sensul mişcărilor intervenite în masa
patrimoniului şi momentul când se face evaluarea se delimitează următoarele reguli şi forme de
evaluare: evaluare la intrare, evaluare la ieşire, evaluare la inventar şi evaluare la bilanţ.
• Evaluarea la intrare se întemeiază pe costul istoric calculat pe baza documentelor
justificative, care capătă statutul de valoare contabilă de intrare sau valoare la prima
înregistrare.
În mod concret, valoarea contabilă de intrare se identifică cu:
a) Valoarea de utilitate pentru bunurile intrate prin aport în natură, obţinute cu titlu gratuit
sau prin donaţie. Ea se stabileşte în funcţie de preţul pieţei, utilitatea bunului pentru întreprindere,
starea şi amplasarea sa. O asemenea valoare este asimilată costului de achiziţie.
b) Costul de achiziţie pentru bunurile procurate cu titlu oneros. Costul de achiziţie este
format din preţul de cumpărare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport - aprovizionare şi
alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau intrare în gestiune a
bunului respectiv.
c) Valoarea de producţie sau costul de producţie pentru bunurile produse în unitatea
patrimonială. Costul de producţie cuprinde costul de achiziţie al materiilor prime şi materialelor
consumate, celelalte cheltuieli directe de producţie, precum şi cota cheltuielilor indirecte de
producţie ataşate raţional (proporţional cu gradul de folosire a activităţii) bunului produs în
societatea comercială.
Cheltuielile generale de administraţie, cheltuielile de desfacere şi cele financiare, de regulă,
nu se includ în costurile de producţie. Pot fi incluse dobânzile aferente perioadei de fabricaţie, în
cazul bunurilor materiale şi lucrărilor cu ciclu lung de fabricaţie.
Faţă de cele trei categorii de valori prezentate mai sus, în evaluarea la intrare intervin unele
cazuri particulare. Astfel, pentru titlurile de valoare – de participare, imobilizate, mobiliare, de
plasament – valoarea de achiziţie sau costul de achiziţie este egală cu preţul de cumpărare la care
au fost dobândite sau determinată prin termenii contractuali. Cheltuielile fiscale şi accesorii se
exclud, ele fiind înscrise direct în cheltuieli de exploatare ale exerciţiului.
Creanţele şi datoriile se evaluează la valoarea nominală, egală cu suma de lichidităţi sau
echivalenţe de lichidităţi ce se vor încasa sau plăti în schimbul lor.
În cazul cheltuielilor şi veniturilor, valoarea contabilă este cea asociată elementelor de activ
şi pasiv cu care intră în corespondenţă. Astfel, veniturile sunt evaluate, după caz, în acelaşi timp
ca o creştere de activ (deci cu valoarea creanţei sau lichidităţii în cazul vânzărilor şi costul de
producţie al stocurilor sau imobili-zărilor) sau ca o diminuare de pasiv. Cheltuielile sunt evaluate,
după caz, ca o creştere a pasivului (în cazul angajamentelor) sau o diminuare a activului (în cazul
consumurilor stocate).
Pentru bunurile intrate exprimate în monedă străină, valoarea acestora este convertită în lei la
cursul zilei când a avut loc operaţia.
• Evaluarea la ieşire. La data ieşirii din patrimoniu sau la darea în consum, bunurile se
evaluează şi se scad din gestiune la valoarea lor de intrare sau contabilă. Dacă bunuri de natura
stocurilor şi titlurilor de valoare similare
sau identice au valori de intrare diferite şi nu există posibilitatea identificării valorilor de
intrare, evaluarea la ieşire se poate face, după caz, pe baza costului mediu ponderat, după metoda
primul intrat - primul ieşit sau după metoda ultimul intrat - primul ieşit. Decizia aparţine agentului
economic, criteriul de alegere fiind relevanţa şi evaluarea credibilă.
• Evaluarea la inventar se întemeiază pe valoarea actuală, care capătă statutul de valoare de
inventar şi operează în evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii lor. Valoarea
actuală este stabilită în funcţie de utilitatea bunului în economia întreprinderii şi preţul pieţei.

25
Pentru estimarea unei asemenea valori se utilizează referinţele şi tehnicile cele mai adecvate, cum
sunt: preţurile de piaţă, baremele, mercurialele, indicii specifici de preţuri.
Valoarea de utilitate a creanţelor şi datoriilor se stabileşte în funcţie de valoarea lor probabilă
de încasat, respectiv de plată, stabilită în funcţie de termenii clauzelor din contract (dobânzi sau
disconturi).
Necesitatea evaluării elementelor patrimoniale la valoarea de inventar porneşte de la
realitatea potrivit căreia valoarea de intrare bazată pe costul de origine are numai o valoare
istorică. Orice schimbare semnificativă după intrare în valoarea reală a bunurilor tinde să facă
costul de origine înşelător în luarea deciziei.
• Evaluarea la bilanţ se întemeiază pe valoarea netă contabilă calculată pe baza valorii
contabile de intrare diminuată cu amortizările şi provizioanele pentru deprecieri. Rezultatul este
acelaşi şi în condiţiile în care se compară valoarea contabilă de intrare cu valoarea de inventar, cu
reţinerea în evaluare a valorii celei mai mici în cazul activelor şi valorii celei mai mari în cazul
pasivelor.
În aceste condiţii, pentru elementele de activ diferenţele constatate în plus între valoarea de
inventar şi valoarea contabilă nu se înregistrează în contabilitate, acestea menţinându-se la
valoarea de intrare. Diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea
contabilă se înregistrează pe seama cheltuielilor prin intermediul amortizărilor, în cazul
activelor amortizabile (deoarece deprecierea este ireversibilă) şi pe calea provizioanelor pentru
deprecieri, în cazul activelor neamortizabile (deoarece deprecierea este reversibilă).
Se precizează că activele rămân mai departe înregistrate la valoarea contabilă sau de intrare.
Pentru elementele de pasiv, diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea
contabilă nu se înregistrează în contabilitate, aceste elemente se menţin la o valoare de intrare.
Diferenţele constatate în plus – deocamdată soluţia este numai teoretică, nu şi practică – se
înregistrează în contabilitate pe seama cheltuielilor prin constituirea de provizioane pentru
creşteri reversibile privind valoarea pasivelor, valoarea acestor elemente menţinându-se, de
asemenea, la valoarea lor de intrare.
Pentru politicile contabile trebuie reţinută şi regula potrivit căreia „metodele de evaluare
adoptate de entitatea contabilă trebuie să fie aceleaşi în tot cursul exerciţiului, precum şi de la un
exerciţiu la altul. În cazuri justificate, entitatea contabilă poate schimba metodele de evaluare,
făcând în acest sens menţiuni în anexa la bilanţ, inclusiv influenţa asupra situaţiei patrimoniale şi
financiare, precum şi asupra rezultatului exerciţiului.
 Alternative la evaluarea bazată pe costul istoric
Reglementările contabile din România 7 acceptă şi alternative prezentării în bilanţ a
elementelor la o altă valoare decât cea bazată pe costul istoric.
Astfel, potrivit art. 33 din Directiva a IV-a a CEE, statele membre pot autoriza şi alte metode
de evaluare decât costul istoric, cum sunt:
a) evaluarea pe baza valorii de înlocuire a imobilizărilor corporale a căror durată de utilizare
este limitată în timp, precum şi a stocurilor. Aceasta exprimă consumurile de fonduri care trebuie
efectuate la data evaluării pentru a cumpăra sau a obţine un bun identic sau echivalent;
b) evaluarea elementelor prezentate în conturile anuale, inclusiv a capitalurilor proprii, pe
baza unor metode diferite de acelea prevăzute la lit a, menite să ţină seama de inflaţie;
c) reevaluarea imobilizărilor corporale şi a imobilizărilor financiare.
Aplicarea uneia dintre cele trei metode, prin reglementările legale trebuie prevăzute
conţinutul, limitele şi regulamentul de aplicare.
Diferenţele în plus rezultate între evaluarea efectuată pe baza metodei utilizate şi evaluarea
făcută pe baza costului de achiziţie sau a costului de producţie, sunt reflectate în creditul contului 105
Rezerve din reevaluare, după caz. Rezerva din reevaluare poate căpăta următoarele tratamente:
_____________
7
O.M.F.P. nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

26
a) rezerva din reevaluare poate fi capitalizată, în totalitate sau parţial, în orice moment.
b) rezerva din reevaluare este redusă (resorbită) în măsura în care sumele înregistrate la acest
post bilanţier nu mai corespund metodei de evaluare utilizată sau realizarea obiectivelor sale
c) rezerva din reevaluare nu poate face obiectul unei distribuiri, directe sau indirecte, dacă ea
nu corespunde unei plusvalori efectiv realizate.
În contextul alternativelor şi corectivelor de mai sus pot fi plasate şi o serie de paleative
fiscale cum sunt: amortizări degresive şi amortizări accelerate, provizioanele reglementate,
impozitarea eşalonată în timp a plusvalorii din cesiunea imobilizărilor şi, aplicarea metodelor
LIFO, NIFO şi ultimul preţ de intrare în evaluarea stocurilor etc.
Corectivele şi alternativele menţionate mai sus nu sunt suficiente pentru a corija limitele
costului istoric. Ele nu acoperă întreaga masă a patrimoniului şi, „în ciuda corectivelor, valoarea
contabilă de la finele exerciţiului a bunurilor deţinute de întreprindere reflectă foarte rar valoarea
«reală». Aceasta este valabilă mai ales pentru investiţii. Acestea sunt, în general, subevaluate în
contabilitate şi importanţa subevaluării lor depinde de ritmul inflaţiei, de durata lor reală de
folosire şi de modul în care este calculată deprecierea lor” 8.

Subiecte pentru pregătirea în vederea evaluării finale:

1. Care este obiectivul contabilităţii financiare ?


2. Cum se defineşte normalizarea contabilă ?
3. Cum se poate defini Cadrul contabil general IASB?
4. Care sunt funcţiile Cadrului contabil general IASB ?
5. Care sunt utilizatorii de situaţii financiare ?
6. Care este obiectivul situaţiilor financiare ?
7. Cum se defineşte poziţia financiară a întreprinderii şi modificarea ei ?
8. Care sunt caracteristicile calitative ale informaţiilor din situaţiilor financiare?
9. Cum se poate defini imaginea fidelă ?
10. Care sunt structurile calitative descrise în situaţiile financiare conform Cadrului IASB ?
11. Care sunt criteriile de recunoaştere a structurile calitative în situaţiile financiare?
12. De câte tipuri pot fi standardele contabile?
13. Care sunt bazele de evaluare?
14. Care sunt regulile de evaluare - de bază şi alternative?

_____________
8
B. Colasse, Contabilitate generală, trad. din lb. fr., Editura Moldova, Iaşi, 1995.

27
Capitolul 2.
CONTABILITATEA CAPITALURILOR PERMANENTE
(CAPITALURI ANGAJATE)9

Obiective principale:
Delimitări şi structuri privind capitalurile
Contabilitatea capitalului social
Contabilitatea primelor de capital
Contabilitatea rezervelor întreprinderii
Contabilitatea rezultatului reportat
Contabilitatea provizioanelor
Contabilitatea împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni
Contabilitatea creditelor pe termen mediu şi lung

Concepte-cheie: capital social; capital propriu; capital permanent; situaţie netă; valoare
nominală; valoare de piaţă; preţ de emisiune; drepturi de subscriere; drepturi de atribuire;
amortizarea capitalului; primă legată de capital; rezerve; provizioane.

Delimitări şi structuri privind capitalurile


Prin structura contabilă de capitaluri sunt delimitate sursele de finanţare stabile ale valorilor
economice constituite ca activ patrimonial al întreprinderii. Determinativul stabil marchează
prezenţa acestor surse la dispoziţia întreprinderii pe o perioadă mai mare de un an. O asemenea
trăsătură reprezintă unul din elementele care pledează pentru desemnarea lor şi prin noţiunea de
capitaluri permanente.
În raport cu modul lor de constituire financiară, capitalurile se diferenţiază în capitaluri
proprii, provizioane şi datorii pe termen lung.
Capitalurile proprii se constituie prin aportul proprietarilor, prin autofinanţare şi din alte surse
financiare nerambursabile.
Formula de calcul a capitalurilor proprii dezvăluită de O.M.F.P. nr. 1802/2014 este :
• capital social (101)
± alte elemente de capitaluri proprii (103)
+ prime de capital (104)
+ rezerve din reevaluare (105)
+ rezerve (106)
– acţiuni proprii (109)
+ câştiguri legate de instrumentele de capital propriu (141)
– pierderi legate de instrumentele de capital propriu (149)
± rezultatul reportat (117 +SC/– SD)
± rezultatul exerciţiului financiar (121 +SC/– SD)
– repartizarea profitului (129)
= Total capitaluri proprii

_____________
9
Capitol preluat şi adaptat din Ristea Mihai şi colab., Contabilitatea societăţilor comerciale, vol. I, Editura
Universitară, Bucureşti, 2009.

28
Provizioanele sunt fonduri constituite la închiderea exerciţiului financiar prin autofinanţare pe
seama cheltuielilor, fiind destinate finanţării pierderilor şi cheltuielilor probabile sau exigibile în
viitor, certe sau nedeterminate în ceea ce priveşte mărimea lor.
Datoriile pe termen lung reprezintă resurse financiare străine, furnizate pe termen mediu
sau lung, de terţe persoane în raport cu întreprinderea. Sunt considerate pe termen mediu dacă
durata de finanţare este până la cinci ani şi pe termen lung dacă durata de finanţare este de peste
cinci ani.
În mod concret, datoriile pe termen lung se identifică cu împrumuturile din emisiunea de
obligaţiuni, creditelor bancare pe termen mediu şi lung, datoriile legate de participarea în cadrul
întreprinderilor în participaţie sau asociative, datorii privind concesiunile şi locaţiile de gestiune,
alte împrumuturi şi datorii asimilate (credite de la alte întreprinderi sau instituţii financiare etc.)
precum şi dobânzile aferente datoriilor pe termen lung şi mijlociu.
În Planul de conturi general, capitalurile sunt evidenţiate cu ajutorul Clasei 1 Conturi de
capitaluri.
Contabilitatea capitalului social
În structura capitalurilor proprii capitalul social are un caracter avansabil fiind constituit la
înfiinţarea întreprinderii societare, prin aportul în natură şi/sau în numerar al proprietarilor sau
asociaţilor. Fiind un capital investit, aşa cum se afirmă în modelul contabil anglo-saxon, capitalul
social reprezintă creanţe reziduale (rezidual claim), în sensul că la lichidarea unei societăţi
comerciale se achită mai întâi drepturile creditorilor (şi alte obligaţii), iar ce rămâne după ce
acestea sunt complet satisfăcute, revine proprietarilor sau asociaţilor.
Capitalul social se împarte în capital subscris nevărsat şi capital subscris vărsat.
Capitalul subscris nevărsat este capitalul pe care proprietarii sau asociaţii s-au angajat să-l
pună la dispoziţia întreprinderii societare. În măsura în care capitalul este eliberat sau capitalizat
efectiv în bani şi/sau în natură, el devine capital subscris vărsat.
În cadrul societăţilor comerciale pe acţiuni, pentru aporturile în numerar, constituirea
capitalului social în raport de stabilirea condiţiilor pentru realizarea aportului se delimitează în trei
paşi succesivi, cum sunt: subscrierea fără apelare, adică fără nominalizare la plată; subscrierea cu
apelare fără vărsare; subscrierea cu apelare şi vărsare. În mod corespunzător, capitalul social se
diferenţiază în : capital subscris neapelat; capital subscris apelat şi nevărsat; capital subscris
apelat şi vărsat.
Capitalul social este divizat în acţiuni sau părţi sociale, în raport de natura juridică şi
economico-financiară a societăţilor comerciale.
Capitalul social al societăţilor comerciale, altele decât pe acţiuni, se împarte în părţi sau cote
sociale se valoare egală. Acestea sunt reprezentate de un certificat eliberat fiecărui asociat care
cuprinde: denumirea societăţii şi capitalul social, numărul şi valoarea unitară a părţilor sociale,
precum şi numele titularului lor.
Pe parcursul funcţionării întreprinderii capitalul social se poate majora prin emisiunea de
acţiuni noi şi prin operaţii interne (încorporarea de rezerve, capitalizarea profitului exerciţiului
precedent, transformarea de obligaţiuni în acţiuni). De asemenea, capitalul se poate micşora prin
rambursarea către asociaţi a unei părţi din capital, prin răscumpărarea de acţiuni, prin acoperirea
pierderilor provenite din exerciţiile precedente şi prin alte operaţii potrivit legii.
 Contabilitatea constituirii capitalului social
Actul iniţial de constituire a capitalului social se identifică în plan economico-financiar cu
înfiinţarea întreprinderilor societare. În acest scop trebuie să fie îndeplinite anumite condiţii
stabilite prin legislaţia economico-financiară, prin statut şi contractul de societate. Din pachetul de
condiţii prezintă interes pentru contabilitate problema subscrierii capitalului şi a aportului fizic în
natură şi/sau în bani, după caz. Aşa cum prevede Legea 31/1990 privind societăţile comerciale

29
republicată, la constituirea întreprinderii societare este necesară subscrierea integrală a capitalului
social.
Totodată, asociaţii subscriptori sunt obligaţi să aporteze efectiv în natură şi/sau în numerar
valoarea capitalului subscris. Astfel, în cazul societăţilor în nume colectiv şi în comandită simplă,
data la care se varsă integral capitalul social subscris este stabilită prin contractul de societate.
Similar se rezolvă problema şi în cazul societăţilor cu răspundere limitată cu precizarea că nu pot
constitui aporturi prestaţiile în muncă, creanţele şi titlurile negociabile.
Aporturile în natură reprezintă cel mult 60% din capitalul social. În cazul societăţilor pe
acţiuni şi în comandită pe acţiuni, întreprinderea societară se poate constitui numai dacă întregul
capital a fost subscris şi fiecare acceptant a vărsat în numerar jumătate din valoarea acţiunilor
subscrise. Acţiunile ce reprezintă aporturi în natură vor trebui acoperite integral. Aporturile în
creanţe nu sunt admise.
Dacă asociaţii nu fac în termen vărsămintele la capitalul social subscris, ei sunt obligaţi la
plata dobânzii legale pentru durata întârzierii. Plata dobânzii nu exclude răspunderea asociatului
pentru daunele cauzate societăţii.
Exemplu. Pentru prezentarea contabilităţii constituirii capitalului social se presupune că se
creează societatea comercială pe acţiuni „TITAN” S.A. în condiţiile:
• capital subscris 40.000 lei;
• număr de acţiuni 40.000 titluri;
• valoarea nominală a unei acţiuni 1 leu;
• cheltuieli de constituire plătite pe baza unui cec bancar 3.000 lei.
a) subscrierea celor 40.000 acţiuni × 1 leu = 40.000 lei se înregistrează pe baza „Borderoului
acţiunilor” prin articolul contabil:
40.000 lei 456 = 1011 40.000 lei
Pentru cheltuielile de fondare, pe baza cecului bancar se face înregistrarea:
3.000 lei 201 = 5121 3.000 lei
b) eliberarea a 50 % din capitalul social subscris prin depunerea în numerar directă în contul
de la bancă:
20.000 lei 5121 = 456 20.000 lei şi
20.000 lei 1011 = 1012 20.000 lei
c) unul din acţionari care a subscris 5.000 lei face în echivalenţă un aport sub forma unui
stoc de materii prime:
5.000 lei 301 = 456 5.000 lei şi
5.000 lei 1011 = 1012 5.000 lei
d) eliberarea (depunerea) restului de capital social subscris, în numerar, în contul de la bancă
40.000 lei – 20.000 lei – 5.000 lei = 15.000 lei:
15.000 lei 5121 = 456 15.000 lei şi
15.000 lei 1011 = 1012 15.000 lei
Capitalul social subscris a fost integral vărsat.

 Contabilitatea creşterii capitalului social prin aporturi noi în natură şi/sau în numerar
O asemenea creştere este determinată de necesitatea procurării de noi resurse pentru
finanţarea investiţiilor sau consolidarea situaţiei financiare. Modalitatea financiară de creştere se
asigură prin aporturi noi în bani şi/sau în natură.
Creşterea capitalului prin aporturi în numerar se poate efectua, teoretic, după două metode:
creşterea valorii nominale a acţiunilor existente şi prin emiterea de noi acţiuni.
Prima modalitate evită creşterea numărului iniţial de acţiuni şi modificarea echilibrului
dintre acţionari. Ea devine aplicabilă prin consimţământul unanim al acţionarilor.

30
Apelul la cea de a doua modalitate impune din partea societăţii să-şi stabilească preţul de
emisiune pentru acţiunile noi. Acestea se plasează între valoarea matematică contabilă a vechilor
acţiuni (limita maximă) şi valoarea lor nominală (limita minimă).
În măsura în care preţul de emisiune al acţiunilor noi este mai mic decât valoarea matematică
contabilă a acţiunilor vechi, se produce „efectul de dilatare” a capitalului care la rândul său
antrenează o pierdere pentru acţionarii „vechi” care nu participă la subscrierea de noi acţiuni.
Pentru a compensa această pierdere se apelează la drepturile preferenţiale de subscriere (DS).
Discutate ca titluri de valoare, DS sunt titluri de valoare negociabile care intră în paritate cu
acţiunile vechi. Mărimea lor se calculează ca diferenţă între valoarea matematică contabilă veche
şi valoarea matematică nouă a unei acţiuni: DS = VMC0 – VMC1
Exemplu. Se consideră cazul unei societăţi ale cărei capitaluri proprii (48.000.000 lei) sunt
constituite din:
• capital social 40.000.000 lei;
• rezerve 8.000.000 lei;
• capitalul este reprezentat de 40.000 acţiuni;
• valoarea nominală 1.000 lei/acţiunea;
• valoarea matematică contabilă veche (VMC0) 1.200 lei/ acţiunea.
În scopul dezvoltării mijloacelor sale de investiţie, societatea decide să majoreze capitalul
său cu 10.000.000 lei prin emiterea a 10.000 acţiuni noi a căror valoare nominală este de 1.000 lei.
Deci, o nouă acţiune este emisă pentru 4 acţiuni vechi. Preţul de emisiune este 1.100 lei.
În acest caz, situaţia în contabilitate se prezintă astfel:
• Creşterea capitalului propriu
10.000 acţiuni × 1.100 lei = 11.000.000 lei, din care:
♦ creşterea capitalului social
10.000 acţiuni × 1.000 lei = 10.000.000 lei
♦ primele de emisiune
10.000 acţiuni × 100 lei = 1.000.000 lei
• Valoarea matematică contabilă nouă (VMC1) = (48.000.000 lei + 11.000.000 lei)/(40.000
acţiuni + 10.000 acţiuni) = 1180 lei.
• Raportul acţiuni vechi/acţiuni noi este 4/1
• Dreptul de subscriere, DS = VMC0 – VMC1 = 1.200 lei – 1.180 lei = 20 lei
Înregistrarea contabilă va fi:
11.000.000 lei 456 = 1011 10.000.000 lei
1041 1.000.000 lei
Datele pot fi interpretate astfel:
• solicitantul unei noi acţiuni plăteşte întreprinderii 1.100 lei pentru o acţiune ce valorează
1.180 lei;
• proprietarul unei acţiuni vechi ar pierde 20 lei pe acţiune (1.200 lei – 1.180 lei). Pentru a evita
această situaţie, fiecare solicitant de un titlu nou va plăti 4 DS × 20 lei = 80 lei purtătorului de patru
acţiuni vechi.
Procedând astfel, pentru fiecare acţiune veche purtătorul primeşte 20 lei, ceea ce îl face
indiferent faţă de modificarea valorii contabile a titlurilor de la 1.200 la 1.180 lei.
Se poate considera că fiecare cumpărător potenţial trebuie să „indemnizeze” patru acţiuni
vechi pentru a obţine dreptul de a cumpăra o acţiune nouă. Această indemnizaţie se numeşte
drept preferenţial de subscriere.
Este posibilă situaţia în care cel puţin unul din vechii acţionari să nu deţină un număr de
acţiuni divizibil cu patru. În acest caz el este obligat să cumpere un DS sau să le vândă pe acelea
care sunt în plus faţă de multiplii lui patru.
Exemplu. Un acţionar vechi deţine 11 acţiuni. În această situaţie el trebuie să cumpere la
valoarea nominală 11/4 = 2 acţiuni şi să rămână cu 3 DS - uri pe care le poate vinde, sau poate

31
cumpăra un DS disponibilizat de un alt acţionar, completând numărul de 4 DS-uri necesare
achiziţionării unei noi acţiuni. În această ultimă variantă cea de-a 12 acţiune îl va costa:
1 DS + 1.100 lei = 20 lei + 1.100 lei = 1.120 lei.
Relaţia de calcul prezentată mai înainte, a mărimii cursului dreptului de subscriere conduce
la o valoare teoretică. Această valoare se delimitează ca un sistem de referinţă pentru negocierea
dreptului de subscriere. De regulă o asemenea negociere se face la un curs de plată inferior celui
teoretic.
Remarcă. În cazul în care creşterea de capital îmbracă forma de aport în natură nu se pune
problema protecţiei vechilor acţionari. Acţiunile noi se emit la un preţ teoretic apropiat de
valoarea contabilă a titlului. Diferenţa între valoarea de emisiune şi valoarea nominală a noilor
acţiuni se înregistrează ca primă de aport.
Exemplu. Pentru un mijloc de transport evaluat la valoarea de 55.000 lei, valoarea reţinută
la subscriere pentru o acţiune 11 lei, valoarea nominală a acţiunii este de 10 lei. Numărul de
acţiuni noi create este de 55.000 / 11 = 5.000 acţiuni.
Înregistrarea creşterii de capital se face:
55.000 lei 2133 = 1012 50.000 lei
1043 5.000 lei
 Contabilitatea creşterii capitalului social prin operaţii interne
Creşterea are loc prin încorporarea rezervelor, a profitului, a rezervelor din reevaluare şi a
primelor de capital. Motivul creşterii este cel al întăririi credibilităţii societăţii asigurând acţionarii
de disponibilitatea unei mari părţi a fondurilor proprii.
Procedural, creşterea de capital se poate realiza prin crearea de noi titluri atribuite gratuit
vechilor acţionari sau prin creşterea valorii nominale a vechilor acţiuni. Se precizează că în
condiţiile unui astfel de mod de majorare de capital, averea reală a societăţii nu se modifică.
Protecţia financiară a vechilor acţionari, în condiţiile în care se emit noi acţiuni, este
asigurată prin deţinerea de către aceştia a drepturilor de atribuire (DA) ca titluri negociabile.
Subscriptorii noilor acţiuni pot fi atât vechii acţionari care utilizează drepturile lor, cât şi noii
acţionari cu condiţia ca aceştia să cumpere DA-uri la paritatea necesară.
Mecanismul de calcul şi funcţionare a DA-urilor este în principiu similar cu cel al DS-urilor:
DA = VMC0 – VMC1
Exemplu. Reluând exemplul de mai înainte, se presupune că din rezervele existente se
încorporează în capitalul social 4.000.000 lei, pentru care se emit 4.000 de acţiuni noi.
Situaţia în contabilitate se prezintă astfel:
• capital social iniţial 40.000.000 lei;
• rezerve neîncorporate 4.000.000 lei;
• rezerve încorporate în capitalul social prin emiterea de noi acţiuni atribuite gratuit
4.000 acţiuni × 1.000 lei = 4.000.000 lei;
Total capital propriu 48.000.000 lei;
• raportul acţiuni vechi/acţiuni noi : 10/1;
• valoarea contabilă a vechilor acţiuni (VMC0) 1.200 lei;
• valoarea contabilă în condiţiile emiterii de noi acţiuni (VMC1):
VMC1 = 48.000.000 lei / 44.000 acţiuni = 1.091 lei, rezultă ca:
1 DA = 1.200 lei – 1.091 lei = 109 lei
Corespunzător parităţii de atribuire, vechiul acţionar trebuie să posede 10 DA-uri pentru a i
se conferi în mod gratuit o acţiune nouă.
Dacă posedă, să presupunem 18 acţiuni vechi, se află în situaţia de a obţine în mod gratuit o
acţiune nouă, iar pentru cea de a doua acţiune trebuie să cumpere 2 DA × 109 lei = 218 lei,
disponibilizate de la alţi acţionari.

32
Un nou acţionar poate procura o acţiune din cele noi numai în condiţiile în care plăteşte 10
DA-uri, deoarece paritatea de atribuire este de 10/1. Deci o acţiune nouă se cumpără la 10 DA ×
109 lei = 1.090 lei.
Remarcă. Valoarea calculată pentru un DA are caracter teoretic, deoarece acesta este de
regulă, cotat la bursa de valori. În condiţiile în care preţul bursier al DA-ului este pozitiv,
acţionarul vechi poate renunţa total sau parţial la DA-urile deţinute. În acest scop se compară
preţul bursier al unui DA şi profiturile (dividendele) pe care le-ar asigura achiziţionarea de noi
acţiuni. Rezolvarea practică este similară cu cea prezentată la DS-uri.
Înregistrarea contabilă privind încorporarea rezervelor în capital este:
4.000.000 lei 106 = 1012 4.000.000 lei

În cazul în care s-ar fi încorporat în capitalul social şi alte capitaluri, înregistrarea devine:
104 = 1012
117
 Contabilitatea creşterii capitalului prin dubla mărire
Dubla mărire de capital social se realizează prin capitalizarea rezervelor, primelor de capital
sau rezervelor din reevaluare şi prin aporturi în numerar. Ea poate avea loc simultan sau succesiv.
În ipoteza în care creşterile sunt simultane, drepturile de subscripţie şi cele de atribuire sunt
rezervate în mod exclusiv vechilor acţionari. Dacă creşterile sunt succesive, drepturile de
subscripţie sau de atribuire, după caz, aparţin vechilor acţionari din timpul primei creşteri.
Drepturile celei de-a doua creşteri aparţin vechilor acţionari şi a celor ce au beneficiat de prima
creştere de capital.
Exemplu. Situaţia în contabilitate înainte de dubla mărire a capitalului social se prezintă
astfel: • capital social iniţial 40.000.000 lei;
• rezerve 8.000.000 lei;
Total capital propriu 48.000.000 lei;
• Numărul de acţiuni 40.000 titluri.
În adunarea generală se hotărăşte creşterea capitalului social prin emiterea de acţiuni în
număr de 10.000 titluri la preţul de emisiune de 1.000 lei şi prin încorporarea de rezerve
disponibile în valoare de 4.000.000 lei pentru care se emit 4.000 acţiuni.
Dacă cele două creşteri se produc simultan, situaţia în contabilitate se prezintă astfel:
• capital social iniţial (40.000 acţiuni × 1.000 lei = 40.000.000 lei);
• rezerve neîncorporate 4.000.000 lei;
• rezerve încorporate prin emiterea de noi acţiuni (4.000 acţiuni × 1.000 lei =
4.000.000 lei);
• creşterea capitalului prin aporturi noi în urma emiterii de noi acţiuni (10.000 acţiuni ×1.000
lei = 10.000.000 lei);
Total capital propriu 58.000.000 lei;
• valoarea matematică contabilă a vechilor acţiuni 1.200 lei;
• valoarea matematică contabilă nouă în condiţiile creşterii capitalului
(58.000.000 lei / 54.000 acţiuni = 1.074 lei)
• valoarea cumulată 1 DS + 1 DA = VMC0 – VMC1 =1.200 lei – 1.074 lei = 126 lei
• Raportul paritate I (DS) 40.000 /10.000 = 4/1
II (DA) 40.000 /4.000 =10/1
Valoarea contabilă Valoarea

1 DS = nouă nominală = 1.074 – 1.000 = 18,50 lei
4 4

33
Valoarea contabilă
1 DA = nouă = 1.074 = 107,40 lei
10 10
Dacă cele două creşteri se produc succesiv, situaţia se prezintă astfel:
Faza I: Emiterea de noi acţiuni prin aporturi în numerar şi/sau în natură:
• capital social iniţial 40.000.000 lei;
• rezerve 8.000.000 lei;
• creştere de capital (10.000 acţiuni × 1.000 lei = 10.000.000 lei);
Total capital propriu după creştere 58.000.000 lei;
• valoarea contabilă nouă (58.000.000 lei / 50.000 acţiuni = 1.160 lei).
1 DS = 1.200 lei – 1.160 lei = 40 lei
Faza II. Încorporarea rezervelor:
• capital propriu 58.000.000 lei;
• număr de acţiuni emise 4.000.000 lei/1.000 lei = 4.000 acţiuni;
• raportul de paritate 50.000 acţiuni / 4.000 acţiuni = 12,5/1 sau 25/2;
• valoarea contabilă nouă = 58.000.000 lei/54.000 lei 1.074 lei.
1 DA = 1.160 lei – 1.074 lei = 86 lei
• valoarea unei acţiuni atribuită în mod gratuit: 12,5 × 86 lei = 1.075 lei
 Contabilitatea creşterii capitalului prin conversia obligaţiunilor în acţiuni
Pe această cale se asigură creşterea capitalului social prin diminuarea datoriilor fără a apela
direct la trezorerie. Această conversie trebuie să fie dorită şi motivată de obligatari pentru a deveni
acţionari. Purtătorul de obligaţiuni ca titluri de valoare cu dobândă fixă trebuie să fie interesat să
le transforme în titluri cu venit variabil (dividende). În acest scop, acţiunile emise trebuie să aibă o
valoare teoretică apropiată de cea a obligaţiunilor.
Diferenţa dintre valoarea nominală totală a obligaţiunilor convertite şi valoarea totală a
acţiunilor noi emise ca echivalent se înregistrează ca prime de emisiune.
Nu se ridică problema protecţiei financiare a vechilor acţionari deoarece obligatarii ca
subscriptori ai noilor acţiuni sunt creditorii societăţii comerciale.
Exemplu. Se transformă 10.000 obligaţiuni în 5.000 acţiuni, raportul fiind de 2/1, în
condiţiile în care valoarea nominală a unei obligaţiuni este de 1 leu, iar valoarea nominală a unei
acţiuni comune este de 1,8 lei.
Prima de emisiune = (10.000 × 1 leu ) – (5.000 × 1,8 lei) = 1 000 lei
Înregistrarea contabilă este:
10.000 lei 161 = 1012 9.000 lei
1044 1.000 lei
 Contabilitatea micşorării capitalului social prin rambursarea
unei părţi către asociaţi şi/sau răscumpărarea şi anularea de acţiuni
Reducerea pe această cale are loc în cazul în care capitalul este supraproporţionat faţă de
activitatea sa, atunci când se reduc investiţiile dintr-un sector de activitate sau când se decide
realizarea (vânzarea) unei părţi din activul societăţii care nu este necesar activităţii sale.
Diminuarea capitalului social se realizează prin: reducerea numărului de acţiuni,
reducerea valorii nominale a acţiunilor şi prin răscumpărarea acţiunilor de către societate şi
anularea lor.
În cazul în care se reduce valoarea nominală a acţiunilor sau numărul de acţiuni prin
rambursarea către acţionari, fiecare acţionar primeşte o sumă proporţională cu numărul de acţiuni
pe care îl deţine.
Exemplu. Situaţia în contabilitate se prezintă astfel:
• capital social 30.000.000 lei;

34
• rezerve 6.000.000 lei;
• număr de acţiuni 10.000 titluri;
• valoarea nominală a unei acţiuni 3.000 lei;
• diminuarea capitalului social cu 10 %.
a) modalitatea reducerii valorii nominale de la 3.000 lei la 2.700 lei;
10.000 acţiuni × (3.000 lei – 2.700 lei) = 3.000.000 lei. Acţionarii primesc suma de 300 lei
pentru fiecare acţiune.
Înregistrarea contabilă este:
3.000.000 lei 1012 = 456 3.000.000 lei
iar la rambursare:
3.000.000 lei 456 = 5121 3.000.000 lei
b) modalitatea reducerii numărului de acţiuni cu 10 % (10.000 acţiuni ×10/100) prin
rambursarea către acţionari 1.000 acţiuni × 3.000 lei valoare nominală = 3.000.000 lei.
Înregistrarea este similară cu cea prezentată la punctul a).
c) răscumpărarea şi anularea a 10 % din numărul de acţiuni, deci 1.000 acţiuni, preţul de
răscumpărare 3.200 lei titlul, valoarea totală 3.200.000 lei.
• răscumpărarea acţiunilor proprii:
3.200.000 lei 109 = 5121 3.200.000 lei
• anularea acţiunilor:
3.000.000 lei 1012 = 109 3.200.000 lei
200.000 lei 149
• acoperirea din rezerve a pierderilor legate de anularea acţiunilor proprii:
200.000 lei 1068 = 149 200.000 lei
Dacă preţul de răscumpărare ar fi fost de 2.900 lei titlul, diferenţa de 100 lei × 1.000
acţiuni = 100.000 lei s-ar fi înregistrat pe creditul contului 141 Câştiguri legate de vânzarea sau
anularea instrumentelor de capitaluri proprii.

 Contabilitatea micşorării capitalului social prin acoperirea


pierderilor
Acoperirea pierderilor exerciţiului din capitalul social are loc numai în cazul în care nu
există o altă modalitate de finanţare. În principiu, acoperirea pierderilor se face prin report la noul
exerciţiu, din rezervele legale constituite în acest sens şi prin vărsăminte noi pentru reîntregirea
capitalului.
Practic, apelul la capitalul social intervine în cazul în care se constată că bilanţul prezintă un
nivel al pierderilor reportate prea important pentru a putea fi absorbit rapid de beneficiile
exerciţiilor viitoare.
Modalităţile contabile şi financiare folosite pentru finanţarea pierderilor direct din capitalul
social sunt cea a reducerii valorii nominale a acţiunilor şi cea a anulării numărului de acţiuni.
Indiferent de soluţia reţinută, se debitează contul 1012 Capital subscris vărsat şi se creditează
contul 117 Rezultatul reportat.

Exemplu. Capitalul propriu al societăţii „ACVILA” S.A., cotată la bursa de valori se


prezintă astfel:
• capital social (20.000 acţiuni × 2.000 lei = 40.000.000 lei);
• rezerve legale 8.000.000 lei;
• alte rezerve 2.000.000 lei;
• report pierderi (20.000.000) lei.
Total capital propriu 30.000.000 lei

35
Adunarea generală extraordinară decide o reducere a capitalului propriu pentru a acoperi
pierderea reportată.
Valoarea matematică contabilă a unei acţiuni este 30.000.000 lei/20.000 acţiuni = 1.500 lei.
Valoarea nominală nouă a unei acţiuni stabilită în urma reducerii capitalului este de 1.300
lei. În aceste condiţii pierderea va fi acoperită astfel: diferenţa de 20.000 acţiuni × (2.000 lei -
1.300 lei) = 14.000.000 lei se va deconta la capitalul social. Iar diferenţa de 6.000.000 lei
(20.000.000 lei – 14.000.000 lei) va fi acoperită astfel: 2.000.000 lei din alte rezerve şi 4.000.000
lei din rezerva legală.
Înregistrarea contabilă privind reducerea capitalului este:
2.000.000 lei 1068 = 117 20.000.000 lei
4.000.000 lei 1061
14.000.000 lei 1012
Situaţia capitalului propriu în urma reducerii se prezintă astfel:
• capital social (20.000 acţiuni × 1.300 lei = 26.000.000 lei)
• rezerve legale 4.000.000 lei
Total capital propriu 30.000.000 lei
 Contabilitatea amortizării capitalului
Amortizarea capitalului constă în rambursarea depunerilor către acţionari fără ca prin
aceasta să se reducă mărimea capitalului social. Rambursarea se face din rezervele disponibile
constituite sau prin afectarea unei părţi din beneficiu. Ca reglementare, amortizarea capitalului se
efectuează în virtutea unei dispoziţii statutare sau prin decizia adunării generale extraordinare a
acţionarilor.
În scopul de a indica menţinerea capitalului de origine, rezerva sau beneficiul care se
substituie la fracţiunea rambursată acţionarilor este decontată prin crearea a două analitice în
cadrul contului 1012 Capital subscris vărsat respectiv 1012.1”Capital neamortizat” şi 1012.2
„Capital amortizat”. Această ultimă parte de capital este indisponibilă, iar acţiunile echivalente
nu participă la primul dividend şi au un regim diferit la partajul capitalului realizat la lichidarea
societăţii.
Exemplu. Capitalul subscris vărsat se ridică la 3.000.000 lei. Se decide să se amortizeze
capitalul cu 500.000 lei prin afectarea unei părţi din rezervele disponibile:
500.000 lei 1068 = 456 500.000 lei şi
500.000 lei 456 = 512 500.000 lei
Totodată se face virarea internă prin debitarea contului 1012 Capital subscris vărsat şi
creditarea conturilor 1012.1 „Capital neamortizat” şi 1012.2 „Capital amortizat”.
Schema înregistrărilor contabile se poate prezenta şi sub forma:
a) înregistrarea deciziei de amortizare a capitalului pentru fracţiunea amortizată:
500.000 lei 1012 = 456 500.000 lei
b) afectarea rezervelor la amortizare:
500.000 lei 1068 = 1012.2 500.000 lei
c) virarea la contul de capital a cotei corespunzătoare de capital neamortizat:
2.500.000 lei 1012 = 1012.1 2.500.000 lei
d) rambursarea efectivă a acţiunilor:
500.000 lei 456 = 512 500.000 lei
Desigur, se pot folosi şi alte variante, noi o recomandăm pe aceasta din urmă, în spiritul
divulgării integrale a informaţiei.

Contabilitatea primelor de capital


Primele de capital (capitalul adiţional) se constituie ca excedent între valoarea de emisiune şi
valoarea nominală (primele de emisiune); între valoarea contabilă sau intrinsecă a acţiunilor

36
stabilite în urma fuziunii societăţilor şi valoarea lor nominală (primele de fuziune) ,între valoarea
bunurilor primite ca aport şi valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale subscrise (primele
de aport).şi între valoarea nominală a obligaţiunilor convertite în acţiuni şi valoarea nominală a
acţiunilor (prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni)
Evidenţa primelor legate de capital se realizează prin contul sintetic de gradul I, cu funcţie de
pasiv, 104 Prime de capital care se dezvoltă pe sintetice de gradul II 1041 Prime de emisiune
1042 Prime de fuziune/divizare, 1043 Prime de aport şi 1044 Prime de conversie a
obligaţiunilor în acţiuni. Se creditează cu primele de capital calculate la constituirea, creşterea
şi fuziunea capitalului social. Se debitează cu primele încorporate în capitalul social sau rezerve,
după caz. Soldul creditor reprezintă primele de capital delimitate ca o structură distinctă a
capitalului propriu.
Operaţiile care se înregistrează în contabilitate privind primele legate de capital sunt cele
legate de constituirea lor ca sursă de finanţare şi de utilizare pentru acoperirea cheltuielilor de
stabiliment sau de încorporarea lor în rezerve.
Exemplu. Cu ocazia subscrierii aporturilor, valoarea la preţ de emisiune este de 12.000.000
lei, iar valoarea nominală a acţiunilor subscrise de 10.000.000 lei. Primele de emisiune constituite
au următoarea destinaţie: 600.000 lei pentru acoperirea cheltuielilor de constituire, 400.000 lei
pentru constituirea de rezerve şi 1.000.000 lei pentru creşterea capitalului social.
a) constituirea capitalului social şi a primelor de capital:
12.000.000 lei 456 = 104 2.000.000 lei
1011 10.000.000 lei
b) utilizarea primelor pentru acoperirea cheltuielilor de constituire:
600.000 lei 104 = 201 600.000 lei
c) încorporarea primelor de capital în capitalul social şi în rezervele întreprinderii:
1.400.000 lei 104 = 1012 1.000.000 lei
1061 400.000 lei

Contabilitatea rezervelor întreprinderii


Rezervele reprezintă în principiu beneficii capitalizate în mod durabil de întreprindere până
la o decizie contrară a organelor autorizate. Deci ele se constituie şi dotează în raport cu cotele
distribuite din beneficiile anului.
În mod excepţional rezervele se mai pot constitui şi din alte resurse cum sunt diferenţele din
reevaluare şi primele de capital.
Structural, rezervele se împart în rezerve legale, rezerve statutare sau contractuale, rezerve de
valoare justă, rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare şi alte rezerve.
Rezervele legale se constituie în proporţie de cel puţin 5 % din profitul contabil anual
înainte de impozitare (profitul brut) până la limita când rezerva atinge 20 % din capitalul social –
la societăţile comerciale cu capital autohton şi regiile autonome - şi 25% la societăţile comerciale
cu participare de capital străin. Se precizează că sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea
fondului de rezervă sunt deductibile la determinarea profitului impozabil, în limita a 5 % din
profitul anual, până ce acesta va atinge a cincea parte din capitalul social.
Legea societăţilor comerciale prevede că în rezervele legale se include şi excedentul obţinut
prin emisiunea acţiunilor la un curs mai mare decât valoarea lor nominală, dacă acest excedent nu
este întrebuinţat la acoperirea cheltuielilor de emisiune sau destinat amortizărilor.
Prin scopul lor rezervele legale sunt destinate să protejeze capitalul social în cazul în care
exerciţiile financiare s-au încheiat cu pierderi.
Rezervele statutare sau contractuale se constituie anual din beneficii nete ale unităţilor
patrimoniale, conform prevederilor din statutul acestora. Ele pot avea ca scop temperarea
asociaţilor de a pretinde dividende în dauna altor obligaţii mai mari şi mai urgente ale
întreprinderii privind funcţionarea sa normală.

37
Rezerve de valoare justă apar numai în situaţiile financiare anuale consolidate (la
societăţile comerciale de grup).
Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare apar atunci când
imobilizările corporale au fost realizate (amortizate, vândute, casate etc.), iar rezerva din
reevaluare aferentă nu-şi mai are obiectul.
Alte rezerve prevăzute de lege sau de statut pot fi constituite facultativ pe seama beneficiilor
şi din alte surse, cum sunt primele legate de capital, fiind destinate acoperirii pierderilor, creşterii
capitalului social, acordării de dividende şi în anii de exerciţiu financiar care se încheie cu pierderi,
pentru răscumpărarea propriilor acţiuni de către societate şi alte destinaţii stabilite prin hotărârea
generală a asociaţilor.
Evidenţa rezervelor constituite prin capitalizarea beneficiilor şi din alte resurse stabilite prin
lege se realizează prin contul de pasiv 106 Rezerve, dezvoltat pe sintetice de gradul II, 1061
Rezerve legale, 1063 Rezerve statutare sau contractuale, 1064 Rezerve de valoare justă, 1065
Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare şi 1068 Alte rezerve
corespunzătoare categoriilor de rezerve pe care le poate constitui şi gestiona o întreprindere.
Constituirea rezervelor se înregistrează în creditul conturilor menţionate mai sus, iar utilizarea lor în
debitul conturilor. Soldul creditor al conturilor evidenţiază rezervele delimitate ca sursă de finanţare
durabilă a activelor.
a) rezervele legale constituite în cursul sau la sfârşitul anului din profitul brut se
înregistrează: 129 = 1061
b) rezervele statutare şi alte rezerve constituite anual din profitul net se contabilizează prin
relaţia: 129 = 1063
sau 1171
c) rezervele constituite din primele de capital:
104 = 106(8)
d) rezervele utilizate pentru acoperirea pierderilor din exerciţiile anterioare:
106 = 1171
e) rezerve utilizate pentru acoperirea pierderilor din răscumpărarea propriilor acţiuni:
106(8) = 149
f) rezervele constituite sau majorate din transferarea câştigurilor legate de vânzarea sau
anularea instrumentelor de capitaluri proprii:
141 = 106(8)

Contabilitatea rezultatului reportat


În categoria capitalurilor proprii se includ şi rezultatele reportate din exerciţiile precedente a
căror decizie de repartizare a fost amânată de adunarea generală a asociaţilor. Profitul figurează ca
sursă proprie de finanţare până în momentul distribuirii sale pe destinaţiile stabilite prin lege şi
statutul întreprinderii societare, iar pierderea până la acoperirea sa din rezultatul exerciţiului
următor sau din rezervele destinate în acest sens.
La întreprinderile personale profitul net virat la capitalul individual în prima zi de deschidere
a exerciţiului celui care urmează realizării sale.
Rezultatul sub formă de profit sau pierdere obţinut în exerciţiile anterioare a cărui decizie de
repartizare a fost amânată pentru exerciţiile următoare se înregistrează la contul 1171 Rezultatul
reportat reprezentând profitul nerepartizat, respectiv pierderea neacoperită. Se creditează
cu rezultatul reportat sub formă de profit, se debitează cu rezultatul reportat sub formă de
pierdere. Ulterior, cu ocazia admiterii deciziei de repartizare a rezultatului, contul se creditează
cu acoperirea pierderii din profitul realizat în perioada curentă, din rezervele constituite sau prin
decontare asupra capitalului social. Se debitează cu profitul reportat destinat prin repartizare
creşterii rezervelor sau capitalului social. Soldul debitor reprezintă pierderea nerepartizată, iar
soldul creditor, profitul nerepartizat.

38
a) în cazul profitului:
121 = 1171
b) în cazul pierderilor:
1171 = 121
Pe măsură ce se ia decizia de repartizare se fac înregistrările:
a) în cazul în care profitul este distribuit:
1171 = 1012
106
457
b) în cazul în care pierderile sunt acoperite, în ordine, din:
• rezultatul pozitiv al exerciţiului:
121 = 1171
• din rezervele constituite cu acest scop:
106 = 1171
• din capitalul social constituit:
1012 = 1171

Contabilitatea provizioanelor

În spiritul principiului prudenţei se constituie provizioane care cumulează până în momentul


utilizării lor volumul sumelor incluse în cheltuielile anuale. Ele sunt destinate finanţării riscurilor
şi cheltuielilor pe care evenimente trecute sau actuale le fac probabile (litigii, penalităţi, impozite,
cheltuieli provocate de reparaţii ce se repartizează pe mai multe exerciţii). În mod indirect ele
reprezintă echivalentul unor datorii probabile generatoare de pierderi sau de cheltuieli. Cazurile
cele mai tipice sunt:
a) litigiile, amenzile şi penalităţile, despăgubirile, daunele şi alte datorii incerte;
b) cheltuieli legate de activitatea de service în perioada de garanţie şi alte cheltuieli privind
garanţia acordată clienţilor;
c) provizioane pentru restructurare;
d) pensii şi obligaţii similare;
e) impozite;
f) alte provizioane.
Un provizion este o datorie a cărei mărime sau scadenţă este incertă.
Un provizion va fi recunoscut numai în momentul în care:
- o entitate are o obligaţie curentă generată de un eveniment anterior;
- este probabil ca o ieşire de resurse să fie necesară pentru a onora obligaţia respectivă; şi
- poate fi realizată o estimare credibilă a valorii obligaţiei.
Dacă aceste condiţii nu sunt îndeplinite, nu va fi recunoscut un provizion.
În contabilitatea provizioanelor se disting două momente:
a) constituirea provizionului prin recunoaşterea sa ca:
(a1) parte a costului activului, de exemplu, provizion pentru costurile estimate pentru
demontarea şi mutarea activelor, respectiv pentru costurile de restaurare a amplasamentului:
2XX = 151
(a2) componentă a cheltuielilor:
6812 = 151
b) reluarea provizionului prin diminuare sau anulare:
(b1) dacă provizionul iniţial a fost inclus în costul activului, în mod corespunzător se
diminuează valoarea activului ţinând seama de deprecierea acumulată sau amortizarea
acumulată10: 151 = 2XX
_____________
10
Potrivit O.M.F.P. nr. 1802/2014 constituirea provizioanelor se face prin creditarea contului 151 pe seama
cheltuielilor (681) sau a costurilor estimate iniţial cu demontarea şi mutarea imobilizării corporale, precum şi cele cu
restaurarea amplasamentului pe care este poziţionată imobilizarea (212, 213). Diminuarea sau anularea provizioanelor
se face prin debitarea contului 151 cu sumele reprezentând diminuarea sau anularea provizioanelor, inclusiv a celor
constituite pentru demontarea şi mutarea imobilizării corporale, precum şi cele cu restaurarea amplasamentului (781).

39
(b2) dacă provizionul iniţial a fost trecut pe cheltuieli:
151 = 7812
Totodată, cheltuielile sau pierderile devenite exigibile în raport de natura lor se înregistrează
în conturile din Clasa 6 Conturi de cheltuieli.
Înregistrarea de la punctul (b) intervine şi în situaţia în care la închiderea exerciţiului
financiar provizionul devine fără obiect şi se anulează total sau parţial, după caz.
Contabilitatea împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni
Împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni denumite şi credite obligatare, reprezintă
datorii pe termen lung create prin vânzarea de titluri de credit negociate către public. Vânzarea se
face, de regulă, prin intermediul unor instituţii financiare sau bancare, fără să fie exclusă şi
posibilitatea vânzării directe de către întreprinderea societară.
Întreprinderea care emite astfel de titluri se angajează să ramburseze la termen sau eşalonat
ratele scadente şi să plătească o dobândă sub forma cupoanelor ataşate titlurilor de credit.
Evidenţa datoriilor din emisiunea obligaţiunilor se realizează prin contul de pasiv 161
Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni. În creditul contului se înregistrează valoarea
nominală sau de rambursare, după caz, a obligaţiunilor emise, iar în debit, rambursările de
împrumuturi din obligaţiuni sau valoarea obligaţiunilor răscumpărate anulate.
În contabilitatea operaţiilor privind obţinerea şi rambursarea unui împrumut din emisiunea
de obligaţiuni următoarele elemente sunt importante:
• societatea pe acţiuni poate emite obligaţiuni pentru o sumă care să nu depăşească 3/4 din
capitalul vărsat şi existent conform celui din urmă bilanţ aprobat;
• procentul dobânzii care este remunerarea anuală a obligaţiunilor;
• valoarea nominală a unei obligaţiuni care nu poate fi mai mică de o anumită limită şi în
funcţie de care se calculează dobânda;
• preţul de emisiune care este valoarea la care obligaţiunea este emisă şi care este adesea
inferioară valorii nominale. Acest preţ trebuie plătit de către toate persoanele care subscriu
obligaţiuni în momentul emiterii lor;
• valoarea (costul) sau preţul de rambursare care poate fi egală sau superioară valorii
nominale;
• durata împrumutului care trebuie să fie mai mare de un an;
• valoarea obligaţiunilor subscrise trebuie să fie integral vărsată.
În funcţie de condiţiile pieţei, obligaţiunile sunt emise cu un randament (rata dobânzii
efective) egal, superior sau inferior ratei nominale a dobânzii. Dacă obligaţiunea este emisă sub
valoarea nominală, diferenţa (valoarea nominală - preţul de emisiune) reprezintă prima de
emisiune (discount-ul asimilat din punct de vedere contabil cu prima de rambursare), iar diferenţa
eventuală între costul de rambursare şi valoarea nominală este prima de rambursare.
Exemplu. Întreprinderea „TITAN” S.A. emite la 1 ianuarie N, 1.000 obligaţiuni în
următoarele condiţii: valoarea nominală 1.000 lei, preţul de emisiune 990 lei, durata de
rambursare 10 ani, preţul de rambursare 1.000 lei, rata dobânzii 13 % pe an.
a) subscrierea împrumutului sub forma obligaţiunilor emise şi distribuite:
990.000 lei 461 = 161 1.000.000 lei
10.000 lei 169
b) vărsarea sumelor datorate de persoanele care au subscris:
990.000 lei 5121 = 461 990.000 lei
c) dobânda anuală se calculează şi înregistrează:
Dobânda = 1.000.000 lei × 13 % = 130.000 lei
130.000 lei 666 = 1681 130.000 lei
d) plata dobânzii
130.000 lei 1681 = 5121 130.000 lei
e) amortizarea primelor de rambursare a obligaţiunilor 10.000 lei/10 ani = 1.000 lei.
1.000 lei 6868 = 169 1.000 lei

40
Rambursarea împrumutului din emisiunea de obligaţiuni se face prin tragerea la sorţi
(loterie), la scadenţa finală (globală) şi prin tranşe egale şi prin răscumpărare la bursa de valori.
Dacă rambursarea se face prin tragere la sorţi sau la scadenţa finală se face înregistrarea:
1.000.000 lei 161 = 5121 1.000.000 lei
Dacă rambursarea se face prin răscumpărare, caz în care emitentul cumpără şi retrage de pe
piaţă titluri de o anumită valoare, tipurile de înregistrări care intervin sunt:
a) răscumpărarea obligaţiunilor la preţul de răscumpărare:
505 = 5121
b) anularea obligaţiunilor emise răscumpărate, dacă preţul de răscumpărare este mai mare
decât valoarea nominală a obligaţiunilor:
161 = 505
668
c) iar dacă preţul de răscumpărare este mai mic decât valoarea nominală a obligaţiunilor:
161 = 505
768
d) trecerea asupra cheltuielilor a primelor cu ocazia răscumpărării obligaţiunilor:
6868 = 169
Contabilitatea creditelor pe termen mediu şi lung
Datoriile din creditele pe termen lung şi mediu primite de la bancă se contabilizează prin
conturile de pasiv 162 Credite bancare pe termen lung, sumele principale şi 1682 Dobânzi
aferente creditelor bancare pe termen lung, dobânzile aferente. Dacă creditele sunt primite de
la alte instituţii financiare, inclusiv creditele „întreprindere”, se înregistrează la contul 167 Alte
împrumuturi şi datorii asimilate sumele principale şi 1687 Dobânzi aferente împrumuturilor
şi datorii asimilate, dobânzile corespunzătoare.
În creditul conturilor se înregistrează datoriile din creditele primite, respectiv dobânzile
aferente, iar în debitul lor, după caz, rambursările de credite şi plăţile de dobânzi. Soldul creditor
al conturilor reprezintă datoriile din credite pe termen lung şi mediu, respectiv din dobânzi
neexpirate până la închiderea exerciţiului financiar.
Împrumuturile pe termen lung şi mediu primite de la societăţile bancare sunt contabilizate
prin formula: 5121 = 162
Rambursarea creditelor se poate face o singură dată la scadenţa finală sau sub forma
amortizărilor financiare. La rambursare se face înregistrarea inversă în raport cu cea prezentată
mai înainte.
Dobânzile anuale aferente creditelor bancare pe termen lung şi mediu se înregistrează:
666 = 1682
iar plata dobânzilor generează înregistrarea:
1682 = 5121
Similar se contabilizează creditele primite de la alte instituţii financiare.

Subiecte pentru pregătirea în vederea evaluării finale:


1. Care este componenţa capitalurilor proprii? dar a capitalurilor permanente?
2. Ce este acţiunea? Dar obligaţiunea? Care este distincţia dintre ele ?
3. Care sunt metodele prin care se realizează majorarea capitalului social ?
4. Ce este dreptul de subscriere şi care este semnificaţia şi logica lui ?
5. Ce este dreptul de atribuire?
6. Care sunt operaţiile interne?
7. În ce constă dubla mărire a capitalului social ?
8. Care sunt modalităţile de diminuare a capitalului social?
9. În ce constă amortizarea capitalului?
10. Cum se obţin primele legate de capital? Dar cum se utilizează?
11. Ce reprezintă rezervele? De câte tipuri sunt?
12. Ce sunt subvenţiile pentru investiţii?
13. Ce reprezintă împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni?
14. Care sunt elementele unui împrumut din emisiuni de obligaţiuni?
15. Care sunt modalităţile de rambursare a unui împrumut din emisiuni de obligaţiuni?

41
Capitolul 3.
CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE 11

Obiective principale:
Delimitări şi structuri privind activele imobilizate
Contabilitatea operaţiilor privind intrările de active imobilizate
Contabilitatea operaţiilor privind amortizările
Contabilitatea operaţiilor privind ieşirile de active imobilizate
Contabilitatea operaţiilor de reevaluare a imobilizărilor
Contabilitatea subvenţiilor pentru investiţii
Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor

Notă: Problemele prezentate în acest capitol se referă în principal la contabilitatea imobilizărilor


corporale. Pentru imobilizările necorporale, financiare şi tratarea problemelor în extenso, vă rugăm să
consultaţi bibliografia recomandată.

Concepte-cheie: imobilizări necorporale; imobilizări corporale; imobilizări financiare;


cost de achiziţie; cost de producţie; valoare actuală; valoare de aport; amortizare; valoare
amortizabilă; durată de utilizare; valoarea reziduală; amortizare liniară; amortizare degresivă;
amortizare accelerată; ajustări pentru deprecierea imobilizărilor; valoare de inventar; valoare
recuperabilă a activului; preţul net de vânzare al unui activ; valoare de utilizare; pierdere din
depreciere.
Delimitări şi structuri privind activele imobilizate
Activele imobilizate sau imobilizări ori bunuri imobile, cuprind toate acele valori
economice de investiţie a căror perioadă de utilitate şi lichiditate este mai mare de un an.
Activele imobilizate se diferenţiază la rândul lor în trei grupe: imobilizări necorporale,
imobilizări corporale şi imobilizări financiare.
 Imobilizările necorporale, denumite şi imobilizări nemateriale sau active intangibile,
cuprind toate acele valori economice de investiţie care nu îmbracă fizic forma de bunuri materiale
concrete. Ele sunt reprezentate de:
Cheltuielile de constituire sau stabiliment, denumite şi de fondare, cuprind cheltuielile cu
înfiinţarea, dezvoltarea şi fuzionarea societăţilor comerciale, cum sunt cele privind taxele şi alte
cheltuieli de înscriere şi înmatriculare, cheltuielile privind emiterea şi vânzarea de acţiuni,
cheltuieli de prospectare a pieţei şi de publicitate. Toate aceste cheltuieli sunt supuse amortizării
pe cel mult cinci ani.
Cheltuielile de dezvoltare includ resursele economice alocate pentru tehnologiile noi,
produse noi şi investiţii utile şi eficiente în raport cu activitatea viitoare a societăţii comerciale.
Aceste cheltuieli se amortizează, în general, în maximum cinci ani.
Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile de fabrică şi alte drepturi similare cuprind toate
cheltuielile efectuate pentru achiziţionarea drepturilor de exploatare a unui bun, activitate sau
serviciu, în cazul concesiunilor, a unui brevet, a unei licenţe, a unei mărci de fabrică şi alte drepturi
similare de proprietate industrială şi intelectuală.
Toate aceste cheltuieli sunt amortizate pe toată durata cât întreprinderea a achiziţionat
dreptul de exploatare sau de utilizare a unor astfel de imobilizări.
Fondul comercial reprezintă cheltuieli efectuate pentru menţinerea sau dezvoltarea
potenţialului de activitate al întreprinderii. Exemplu: clientela, vadul comercial, firma, segmente
de piaţă etc. De asemenea, cuprinde şi sumele plătite în cazul preluării unei întreprinderi
reprezentând vadul comercial, anumite legături comerciale etc.
_____________
11
Capitol preluat şi adaptat din Ristea Mihai şi colab., Contabilitatea societăţilor comerciale, vol. I, Editura
Universitară, Bucureşti, 2009.

42
De regulă, fondul comercial nu se amortizează. Dacă se constată o depreciere ireversibilă,
acesta poate fi amortizat.
 Imobilizările corporale, denumite şi imobilizări materiale sau active fixe tangibile
reprezintă bunurile materiale de folosinţă îndelungată în activitatea unei întreprinderi. Ele se
găsesc sub formă de terenuri şi mijloace fixe. (clădiri şi construcţii, maşini de forţă şi utilaje
energetice, maşini, utilaje şi instalaţii de lucru, aparate şi instalaţii de măsurare, control şi
reglare, mijloace de transport, animale de muncă, plantaţii, unelte, accesorii de producţie şi
inventar gospodăresc). În cazul când bunurile materiale procurate sau create de întreprindere nu
sunt terminate, ele sunt incluse în categoria imobilizărilor în curs sau investiţiilor în curs.
IAS 16 Imobilizări corporale defineşte imobilizările corporale ca active materiale
nemonetare care:
a) sunt deţinute de o întreprindere pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau prestarea de
servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative;
b) pot fi utilizate de întreprindere pe parcursul mai multor perioade de gestiune.
Activele imobilizate corporale, cu excepţia terenurilor, îşi pierd, în timp, din valoarea lor ca
urmare a uzurii determinată de utilizarea lor, de acţiunea agenţilor naturii şi progresului tehnic.
Constatarea contabilă a pierderii de valoare suferită de activele fixe materiale şi includerea sa în
cheltuielile exerciţiului poartă numele de amortizare.
 Imobilizările financiare, denumite şi investiţii financiare sau de portofoliu cuprind
valorile financiare investite de întreprindere în patrimoniul altor societăţi sub forma titlurilor de
participare, altor titluri financiare imobilizate, creanţelor ataşate participaţiilor, împrumuturilor
acordate şi altor imobilizări financiare.
Titlurile de participare reprezintă titluri de valoare sub formă de acţiuni sau părţi sociale
investite de titularul de patrimoniu în capitalul altor societăţi comerciale sau agenţi economici.
Subliniem că deţinerea acestor titluri de valoare permite exercitarea unei anumite influenţe
notabile sau a unui control în gestiunea societăţilor emiţătoare de titluri.
Creanţele imobilizate sunt drepturile generate de operaţia de acordare de împrumuturi pe
termen lung sau mediu întreprinderilor asociate sau societăţilor comerciale de grup cu care
întreprinderea are o relaţie de participare.
Toate titlurile de valoare, altele decât titlurile de participare, pe care întreprinderea are
intenţia de a le conserva durabil sau pe care ea nu are posibilitatea de a le revinde în termen scurt
sunt delimitate în contabilitate prin structura de imobilizări financiare sub formă de interese de
participare.
Evidenţa existenţei şi mişcării activelor imobilizate se realizează prin conturile ce formează
conţinutul Clasei a 2-a din Planul de conturi general, denumită Conturi de imobilizări.

Contabilitatea operaţiilor privind intrările de active imobilizate


La nivelul unei întreprinderi societare intrarea imobilizărilor necorporale şi corporale se
poate realiza prin aporturile în natură ale proprietarilor, achiziţionate cu titlu oneros, construcţia
şi producţia proprie, obţinute cu titlu gratuit prin donaţie sau plusuri la inventar, precum şi prin
asocierea, fuziunea sau achiziţia de întreprinderi.
Respectând criteriul de mai sus, în continuare sunt prezentate unele înregistrări proprii
intrărilor de imobilizări necorporale şi corporale.
1. În cazul intrării prin achiziţie cu titlu oneros, documentul justificativ este „factura”
care consemnează toate elementele de detaliu privind costul de origine al imobilizărilor. Totodată,
se întocmeşte procesul-verbal corespunzător naturii şi destinaţiei activului imobilizat, cum sunt:
a) procesul-verbal de recepţie, pentru mijloacele fixe independente care nu necesită montaj
şi nici probe tehnologice (utilaje pentru intervenţie, unelte, accesorii de producţie, mijloace de
transport auto, animale etc.);
b) procesul-verbal de recepţie provizorie, în cazul utilajelor care necesită

43
montaj, precum şi clădirile şi construcţiile speciale care nu deservesc procese tehnologice;
c) procesul-verbal de punere în funcţiune, pentru utilajele şi instalaţiile care necesită
montaj, precum şi clădirile şi construcţiile speciale care deservesc procese tehnologice;
d) procesul-verbal de constatare finală, pentru sondele de injecţie, precum şi sondele
provenite din lucrările geologice care au dat rezultate.
Pe baza facturii şi documentelor complementare prezentate mai sus se face înregistrarea:
20X şi 21X = 404 (pentru costul de achiziţie
(pentru costul de achiziţie) plus TVA de dedus)
4426
Exemplu. Factura nr.15 din 10.01.N pentru un utilaj cuprinde:
• valoarea la preţ de cumpărare 10.000 lei;
• cheltuieli de transport facturate de furnizor 500 lei;
• TVA - deductibilă 19 %12, 1.995 lei ;
Total factură: 12.495 lei
• avans acordat 4.000 lei;
• TVA la avans 760 lei;
Valoare netă de plată: 7.735 lei
a) înregistrarea avansului acordat, pe baza cecului bancar:
4.000 lei 4093 = 5121 4.760 lei
760 lei 4426
b) recepţia utilajului intrat în patrimoniul întreprinderii:
10.500 lei 2131 = 404 12.495 lei
1.995 lei 4426
c) achitarea furnizorului, cu reţinerea avansului acordat pe bază de cec bancar:
12.495 lei 404 = 4093 4.000 lei
4426 760 lei
5121 7.735 lei
2. Pentru imobilizările necorporale şi corporale obţinute din producţie proprie,
înregistrarea efectuată pe baza bonului de predare şi a procesului-verbal de recepţie
corespunzător pentru costul de producţie este:
20X, 21X, 23X = 72X
Cheltuielile efectuate cu producţia de active imobilizate se contabilizează cu ajutorul
conturilor din clasa 6 Conturile de cheltuieli pe măsura angajării lor. La închiderea exerciţiului
financiar, cheltuielile sunt decontate asupra contului de rezultat.
Exemplu. Întreprinderea realizează în regie o clădire în condiţiile presupuse:
a) cheltuieli înregistrate în contabilitatea financiară: materii prime 2.500.000 lei; salarii
1.000.000 lei; amortizări 1.500.000 lei; dobânzi la credite de finanţare a investiţiei 500.000 lei;
TOTAL 5.500.000 lei.
b) costul de producţie calculat în contabilitatea de gestiune se prezintă astfel:
cheltuieli cu materii prime 2.500.000 lei; salarii directe 800.000 lei;
TOTAL COSTURI DIRECTE 3.300.000 lei
cheltuieli indirecte de producţie repartizate (toate sunt variabile) 1.300.000 lei;
TOTAL COST DE PRODUCŢIE 4.600.000 lei
Dobânzi capitalizate13 500.000 lei
Cheltuieli generale de administraţie (costul perioadei) 400.000 lei
Reflectarea operaţiilor în contabilitatea financiară se prezintă astfel:
_____________
12
Începând cu 1 iulie 2010 cota standard de TVA este 24%, iar de la 1 ianurie 2016 cota standard de TVA este
20%, respectiv 19% de la 1 ianurie 2017.
13
Dobânda capitalizată reprezintă costurile îndatorării aferente împrumuturilor pentru finanţarea activelor cu ciclu
lung de fabricaţie, ca tratament contabil alternativ al IAS 23 Costurile îndatorării.

44
a) constatarea cheltuielilor:
2.500.000 lei 601 = 301 2.500.000 lei
1.000.000 lei 641 = 421 1.000.000 lei
1.500.000 lei 681 = 281 1.500.000 lei
500.000 lei 212 = 1682 500.000 lei
b) recepţia şi punerea în funcţiune a clădirii, la cost de producţie:
4.600.000 lei 212 = 722 4.600.000 lei
Problema care se ridică este cea a investiţiilor în curs, al căror proces continuă în exerciţiul
următor.
Lucrările executate în cursul exerciţiului, recepţionate la închiderea exerciţiului, fără ca
investiţia să fie terminată, sunt înregistrate prin formula:
23X = 72X (dacă sunt executate în regie)
404 (dacă sunt executate de terţi)
Aceeaşi înregistrare se efectuează în exerciţiul următor pentru continuarea procesului
investiţional. La recepţia investiţiilor terminate şi trecute în categoria imobilizărilor puse în
funcţiune se face înregistrarea,
20X sau 21X = 23X
Pentru studiu se poate reţine şi înregistrarea de tipul:
20X sau 21X = 23X (pentru lucrările
executate în exerciţiile anterioare)
72X sau 404 (pentru lucrările executate
în exerciţiul curent când s-a terminat investiţia)
Remarcă. Pentru contabilitatea imobilizărilor prin achiziţie sau producţie proprie se poate
folosi şi varianta în care în toate cazurile intrările să tranziteze, în prealabil, prin conturile din
grupa 23 Imobilizări în curs şi avansuri pentru imobilizări.
După părerea noastră, o asemenea soluţie are argumentaţia sa. Astfel, probabilitatea de a
stabili cu exactitate de la început în ce măsură se termină şi pune în funcţiune obiectivul de
investiţii până la închiderea exerciţiului nu se validează în toate cazurile. De asemenea, folosirea
conturilor din grupa 23 Imobilizări în curs şi avansuri pentru imobilizări răspunde la cerinţa:
„înainte ca imobilizarea să fie terminată şi pusă în funcţiune, nici o amortizare nu este calculată
în principiu”. De asemenea, prin folosirea conturilor de imobilizări în curs se asigură transparenţa
informaţiei privind amortizarea imobilizărilor.
3. Intrările de imobilizări prin aport în natură, pe baza procesului-verbal de recepţie, se
înregistrează la valoarea de aport:
20X sau 21X = 1012 (valoarea nominală)
(valoarea de aport) 1043 (prima de aport)
4. Intrările de imobilizări cu titlu gratuit prin donaţii sau prin plusuri de inventar se
înregistrează la valoarea curentă (actuală), pe baza procesului-verbal de recepţie:
20X sau 21X = 131
Contabilitatea operaţiilor privind amortizările
 Delimitări
Amortizarea reprezintă alocarea (repartiţia) valorii amortizabile a unei imobilizări pe durata
sa de utilizare previzionată. Faţă de această interpretare generală, există numeroase concepţii
privind amortizarea. Pentru contabilitate prezintă interes următoarele trei:
a) amortizarea ca proces de corecţie a valorii imobilizărilor. Amortizarea este constatarea
contabilă a pierderii de valoare suferită de către activele imobilizate ca urmare a deprecierii în
timp (uzurii fizice şi morale). Pornind de la această interpretare se procedează la corecţia valorii
activelor imobilizate pentru a le readuce la o valoare apropiată de realitate;

45
b) amortizarea ca proces de transfer sau de repartizare a costurilor imobilizărilor
asupra cheltuielilor exerciţiului. Transferul se face pe perioada economică de utilizare a
activului amortizabil;
c) amortizarea ca sursă de finanţare a reînnoirii imobilizărilor. Ea are ca scop de a
conserva în întreprindere resursele generate de activitatea acesteia necesare reconstituirii
imobilizărilor.
Câteva elemente privind analiza amortizării prin prisma normelor contabile europene şi
internaţionale, sunt semnificative:
a) Conform IAS 16 Imobilizări corporale, amortizarea este alocarea sistematică a valorii
amortizabile a unui activ pe întreaga sa durată de viaţă utilă. Prelevarea amortismentelor
exerciţiului este dedusă din rezultat, fie direct fie indirect;
b) durata de utilizare este fie perioada în care întreprinderea estimează să utilizeze o
imobilizare amortizabilă, fie numărul de unităţi de producţie estimat a se obţine prin funcţionarea
imobilizării supuse amortizării;
c) aprecierea duratei de utilizare a unei imobilizări amortizabile sau grup de imobilizări
similare se bazează, în general, pe experienţa furnizată de practica privind categorii de imobilizări
comparabile;
d) limita de amortizare a unei imobilizări amortizabile este costul istoric al acesteia sau o altă
sumă care a substituit costul istoric în situaţiile financiare ale unităţii, mai puţin valoarea
reziduală;
e) valoarea reziduală a unei imobilizări este adeseori nesemnificativă şi poate fi neglijată în
calculul valorii amortizabile. Fără a exista un consens în definirea acestei valori, aceasta
reprezintă echivalentul valorii imobilizărilor corporale trecută în cheltuieli la scoaterea lor din
funcţiune. În mod practic, valoarea reziduală este egală cu valoarea neamortizată corectată cu
valorile rezultate din lichidare, diminuată cu cheltuielile de scoatere din funcţiune aferente;
f) sumele aferente amortizării imobilizărilor se repartizează asupra fiecărui exerciţiu
financiar pe perioada de utilizare a imobilizării, după metode diferite. Indiferent de metoda de
amortizare adoptată, este necesar ca aceasta să fie utilizată cu consecvenţă indiferent de nivelul
rentabilităţii întreprinderii sau de consideraţiile fiscale, astfel încât să se asigure comparabilitatea
rezultatelor întreprinderii de la un exerciţiu la altul.
g) dacă utilitatea imobilizării amortizabile este definitiv modificată ca urmare a unei
deteriorări sau a uzurii morale, valoarea sa actuală poate deveni valoare netă contabilă, diferenţa
fiind înregistrată imediat în rezultate;
h) câştigurile sau pierderile provenind din scoaterea din funcţiune sau din cesiunea unei
imobilizări trebuie să figureze la contul de rezultate;
i) amortizarea alocată eşalonat asupra rezultatului exerciţiului trebuie să reprezinte o mărime
raţională înscrisă în principiile şi regulile imaginii fidele. Determinativul „raţional” vizează
raportul dintre fracţiunea transferată din valoarea contabilă a activului amortizabil şi rezultatul ce
se va obţine din utilizarea activului;
j) adoptarea unei formule de calcul în măsură să se erijeze drept criteriu pentru
dimensionarea raportului de raţional privind amortizarea. Pentru fundamentarea acestei formule se
pot folosi mai multe criterii cum sunt: durata normală de utilizare, în cazul imobilizărilor
corporale, durata limitativă stabilită prin lege, în cazul imobilizărilor necorporale, volumul
activităţii obţinute şi rata dobânzii; regimurile de amortizare (liniar, degresiv şi accelerat); gradul de
deductibilitate fiscală.
Potrivit surselor de drept contabil din România constituie obiect al amortizării toate
imobilizările corporale şi necorporale, cu excepţiile: lacurile, bălţile, iazurile care nu sunt
rezultatul unor investiţii, precum şi terenurile inclusiv cele împădurite, cu excepţia terenurilor cu
destinaţie economică obţinute prin acte de vânzare-cumpărare, inclusiv prin despăgubiri în cazul

46
exproprierilor. Plantaţiile tinere şi plantaţiile de protecţie sunt scutite de calculul amortizării până
la trecerea pe rod a plantaţiilor tinere şi cinci ani a plantaţiilor de protecţie.
De asemenea, fondul comercial, de regulă, nu este supus amortizării, cu excepţia prevăzută
în reglementările fiscale şi contabile.
Pentru evaluarea amortizării se pot folosi mai multe criterii cum sunt: durata normală de
funcţionare (utilizare) în cazul mijloacelor fixe; durata de amortizare limitativă, stabilită prin lege, în
cazul imobilizărilor necorporale (exemplu, cheltuielile de cercetare-dezvoltare se amortizează
într-o perioadă de cel mult 5 ani); în funcţie de volumul activităţii obţinute şi în funcţie de rata
dobânzii.

 Amortizarea în funcţie de durata normală de utilizare


Duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe sunt stabilite în mod centralizat prin
Hotărâre de Guvern, fiind revizuite periodic, dar nu mai târziu de cinci ani. Ele coincid cu
duratele de amortizare în ani aferente regimului de amortizare liniar, fiind estimate în funcţie de
experienţa furnizată de practică privind categoriile de imobilizări comparabile.
Începând cu data de 1 ianuarie 2005, a fost aprobat şi introdus un nou Catalog privind
clasificarea şi duratele de funcţionare a mijloacelor fixe. În anexa la catalog, se prezintă
Dicţionarul de corespondenţă între codurile de clasificare şi duratele normale de funcţionare
prevăzute în Catalogul privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe,
aprobat prin Hotărârea Guvernului nr. 964/1998 şi cele din prezentul Catalog 14, care va asigura o
încadrare corectă a mijloacelor fixe aflate în patrimoniu.
Pentru mijloacele fixe aflate în patrimoniu, a căror valoare de intrare nu a fost recuperată
integral pe calea amortizării până la data de 31 decembrie 2004, duratele normale de funcţionare
rămase pot fi recalculate cu ajutorul relaţiei:
┌ ┐
│ DC│
DR = │1 - ──│ x DN
│ DV│
└ ┘
în care:
DR - durata normală de funcţionare rămasă, în ani;
DC - durata normală de funcţionare consumată până la 31 decembrie 2004, în ani;
DV - durata normală de funcţionare după vechiul catalog aprobat prin HG 964/98, în ani;
DN - durata normală de funcţionare stabilită între limitele minime şi maxime prevăzute în
noul catalog, în ani.
Întreprinderile sunt obligate să amortizeze imobilizările corporale şi necorporale potrivit
Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale,
republicată, utilizând unul/una din regimurile/metodele: amortizarea liniară, amortizarea
degresivă şi amortizarea accelerată.
Competenţele de aprobare a regimului de amortizare liniară sau degresivă revin adunării
generale a acţionarilor.
Amortizarea liniară constă din calcularea şi alocarea uniformă a valorii contabile de intrare
a activelor amortizabile pe toată durata normală de funcţionare exprimată în ani.
Relaţiile de calcul a amortizării proprii acestei metode sunt:
Amortizarea anuala Valoareacontabila x Rata anuala a amortizarii
(anuitateaamortizarii) de intrare (Cotamedieanuala de amortizat)
100
Rata anuala a amortizării =
Durata normala de utilizare

_____________
14
H.G.R. nr. 2139/ 30.11.2004, publicată în Monitorul Oficial nr. 46 / 13. 01. 2005.

47
O problemă a calculului amortizării este aceea în care, în cursul anului se produc intrări şi
ieşiri de active imobilizate. Deci, rata anuală a amortizării trebuie recalculată în funcţie de durata
efectivă de folosire care este mai mică de 12 luni sau 360 de zile. Este problema denumită în
literatura de specialitate prorata temporis a amortizării.
Prorata se poate calcula în funcţie de zile, luni şi semestru folosire.
Exemplu. Dacă un mijloc fix în valoare de 900.000 lei a intrat pe data de 15 martie, durata
de folosinţă 5 ani, atunci:
100 285 zile folosire
Prorata temporis = x
5 360 zile folosire anuala

100 285
Anuitatea amortizării = 900.000 lei x x
5 360
Dacă se ia în considerare luna, la intrare se ia în calcul întreaga lună dacă operaţia se
produce până în ziua de 15 şi se exclude în situaţia în care operaţia se produce după 15 ale lunii.
Similar se procedează la ieşire. Nu este exclusă nici varianta în care se ia în calcul luna următoare
celei de intrare, indiferent de ziua când se produce operaţia şi se exclude luna următoare celei de
ieşire.
Dacă intră în rol semestrul, pentru intrări se ia în calcul 1/2 din anuitatea amortizării anului
de intrare, iar în cazul ieşirilor se exclude 1/2 din anuitatea amortizării anului de ieşire privind
mijloacele fixe în cauză.
Pentru modelul contabil românesc, prorata amortizării se calculează în raport cu luna
următoare celei în care s-a produs intrarea sau ieşirea. Data punerii în funcţiune în vederea
calculării amortizării, aşa cum se desprinde din textele legale şi reglementate din ţara noastră, este
cea consemnată în documentele de recepţie (procesul-verbal de recepţie, procesul verbal de
punere în funcţiune, procesul- verbal final de constatare) şi se identifică, după caz, cu data
achiziţionării, data terminării montajului sau terminării construcţiei, data terminării probelor
tehno-logice sau darea în producţie (sondele folosite la extracţia ţiţeiului şi gazelor, sondele de
injecţie şi sondele provenite din lucrările geologice care au dat rezultate).
Amortizarea degresivă – constă în multiplicarea ratei anuale liniare cu unul din coeficienţii:
1,5 dacă durata normală de utilizare este între 2 - 5 ani; 2,0 dacă durata normală de utilizare este
între 5-10 ani şi 2,5 dacă durata normală de utilizare este mai mare de 10 ani. Rata multiplicată se
aplică la valoarea rămasă de amortizat.
Aplicarea se face până în anul de funcţionare în care amortizarea anuală rezultată este egală
sau mai mică cu/decât amortizarea anuală determinată prin raportul între valoarea rămasă de
recuperat şi numărul de ani de funcţionare rămaşi; şi pentru această metodă de amortizare este
opozabilă prorata calculată în funcţie de numărul de luni folosire - nefolosire. Regimul de
amortizare degresiv se aplică în două variante: fără influenţa uzurii morale (AD1) şi cu influenţa
uzurii morale (AD2).
În continuare sunt prezentate două exemple privind regimul de amortizare degresivă.
Exemplul 1 - AD1. Un utilaj cumpărat la 1 ianuarie N, a cărui valoare contabilă de intrare
este 300.000 lei, amortizabil pe durata de 5 ani, rata anuală de amortizare 100 : 5 = 20%,
coeficient de multiplicare 1,5, rata degresivă, 20 × 1,5 = 30%.
Tabloul de amortizare se prezintă astfel:

Exerciţiul Valoarea de Amortizarea Valoarea Amortizarea


intrare liniară rămasă degresivă şi liniară
0 1 2 3 4
1 300.000 60.000 300.000 90.000
2 300.000 60.000 210.000 63.000
3 300.000 60.000 147.000 49.000
4 300.000 60.000 98.000 49.000
5 300.000 60.000 49.000 49.000
TOTAL x 300.000 0 300.000

48
TEST: 147.000 × 30 % ≤ 147.000 : 3; prin rezolvare: 44.100 lei < 49.000, rezultă că se
amortizează 49.000 lei.
Exemplul 2 - AD2. Un mijloc fix cu o valoare contabilă de intrare 1.000.000 lei cu o durată
normală de utilizare 15 ani:
a) durata normală de utilizare/funcţionare (DUN) 15 ani;
b) durata de utilizare aferentă regimului liniar, recalculată în funcţie de cota medie anuală de
amortizare degresivă (DUR):
Rad = 100% : 15ani = 16,7% DUR = 100% : 16,7% = 6 ani
c) durata de utilizare în cadrul căreia se realizează amortizarea integrală (DUI):
DUI = 15 – 6 = 9 ani
d) durata de utilizare în regim de amortizare degresivă (DUD):
DUD = 9 – 6 = 3 ani
e) durata de amortizare în regim de amortizare liniară (DUL):
DUL = 9 – 3 = 6 ani
Tabelul de calcul a amortizării se prezintă astfel:
Exerciţiul Amortizarea Valoarea rămasă
1 1.000.000 x 16,7% = 167.000 833.000
2 833.000 x 16,7% = 139.111 693.889
3 693.889 x 16,7% = 115.879 578.010
4 578.010 / 6 = 96.335 481.675
5 481.675 / 5 = 96.335 385.340
6 385.340 / 4 = 96.335 289.005
7 289.005 / 3 = 96.335 192.670
8 192.670 / 2 = 96.335 96.335
9 96.335 / 1 = 96.335 0
10
11
12
13
14
15
Amortizarea accelerată constă în calcularea şi includerea în primul an de funcţionare în
cheltuielile de exploatare a unei amortizări anuale de până la 50 % din valoarea contabilă de
intrare a mijlocului fix. Amortizarea pentru exerciţiile financiare următoare este calculată la
valoarea rămasă de amortizat, după metoda liniară prin raportare la numărul de ani utilizare
rămasă.
Exemplu. Valoarea mijlocului fix intrat pe 15 februarie, exerciţiul „N”, este de 600.000 lei,
durata normală de folosire 5 ani.
Tabloul de calcul a amortizării, în condiţiile în care prorata este calculată în funcţie de
numărul luni folosire, se prezintă astfel:
Amortizarea
Exerciţiul Modul de calcul calculată
N 600.000 x 50% x10/12 250.000
N+1 600.000 x 50% x 2/12 50.000
" 300.000 x 25% x 10/12 62.500
N+2 300.000 x 25% 75.000
N+3 300.000 x 25% 75.000
N+4 300.000 x 25% 75.000
N+5 300.000 x 25% x 2/12 12.500
TOTAL x 600.000

49
Remarcă. Din prezentarea metodelor de amortizare se constată că din relaţiile de calcul
lipseşte valoarea reziduală. Este o reglementare în spiritul IAS 16 Imobilizări corporale care
prevede că valoarea reziduală este adeseori nesemnificativă şi poate fi neglijată în calculul
valorii amortizabile. Dacă valoarea reziduală este semnificativă, estimarea acesteia se efectuează
fie la data intrării imobilizării, fie la data unei eventuale evaluări ulterioare a imobilizării.
Ultima precizare se regăseşte, parţial şi într-o formă discutabilă, în regimul de amortizare din
România, în sensul că valoarea brută reziduală recuperată la ieşiri este utilizată pentru
compensarea cheltuielilor ocazionate de scoaterea din funcţiune, precum şi a valorii rămase de
amortizat.
Exemplul 1. Fie un activ imobilizat achiziţionat la 31.12.N-1 pentru preţul de 50.000 lei,
amortizat liniar în 5 ani; la sfârşitul duratei de viaţă utile, valoarea reziduală estimată este de
10.000 lei.
Cost de achiziţie 50.000 lei
- Valoarea reziduală 10.000 lei
= Valoarea amortizabilă 40.000 lei
Anuitatea amortizării = 40.000 lei : 5 ani = 8.000 lei
Exemplul 2. Un activ imobilizat este achiziţionat pentru preţul de 70.000 lei şi este
amortizat liniar în 12 ani; la sfârşitul duratei de viaţă utile, valoarea reziduală estimată este 10.000
lei. La începutul anului 4 se estimează că, datorită schimbării condiţiilor de utilizare durata de
viaţă utilă estimată devine 7 ani, iar valoarea reziduală 5.000 lei.
Cost de achiziţie 70.000 lei
- Valoarea reziduală 10.000 lei
= Valoarea amortizabilă 60.000 lei
Amortizarea anuală 60.000 lei / 12 ani = 5.000 lei
Amortizarea cumulată pe 3 ani este 15.000 lei
Valoarea rămasă (70.000 lei – 15.000 lei) = 55.000 lei
- Valoarea reziduală 5.000 lei
= Valoarea amortizabilă 50.000 lei
Durata rămasă 7 ani – 3 ani = 4 ani
Amortizarea anuală (50.000 lei / 4 ani) = 12.500 lei
 Contabilitatea amortizării
Amortizarea imobilizărilor necorporale şi corporale se înregistrează pe baza planului de
amortizare, regăsit în practică prin fişa mijlocului fix pe seama cheltuielilor:
6811 = 28X

Contabilitatea operaţiilor privind ieşirile de active imobilizate


Operaţiile privind ieşirea imobilizărilor necorporale şi corporale se individualizează sub
forma scoaterii din funcţiune, prin vânzare la licitaţie sau cesionare şi datorită unor operaţii
excepţionale (lipsuri la inventar, degradări etc.).
 Ieşiri prin scoatere din funcţiune
Scoaterea din funcţiune a mijloacelor fixe amortizate integral se face cu aprobarea adunării
generale a acţionarilor sau asociaţilor, în cazul societăţilor comerciale, respectiv a consiliului de
administraţie pentru regiile autonome. La agenţii economici cu capital integral sau majoritar de
stat, precum şi la regiile autonome, casarea mijloacelor fixe scoase din funcţiune se face numai
după ce s-au epuizat posibilităţile de valorificare a acestora prin vânzare pe bază de licitaţie,
conform prevederilor legale.

50
În cazul în care activele imobilizate sunt amortizate integral, documentul întocmit este
procesul-verbal de scoatere din funcţiune a mijloacelor fixe, iar înregistrarea la valoarea contabilă
de intrare este:
28X = 20X sau 21X
Dacă activele imobilizate scoase din funcţiune nu sunt amortizate integral, valoarea rămasă
de amortizat se acoperă din sumele rezultate în urma valorificării acestora, iar diferenţa rămasă
neacoperită se va recupera din cheltuielile de exploatare.
Înregistrarea scoaterii din evidenţă a mijloacelor fixe neamortizate integral este de forma:
281 = 21X (valoarea contabilă de intrare)
(valoarea amortizării înregistrată
până la data scoaterii din evidenţă)
658
(valoarea rămasă de amortizat plus diferenţa
dintre recuperări şi cheltuieli la casarea imobilizării)
Cheltuielile ocazionate cu dezmembrarea mijloacelor fixe se înregistrează prin relaţia:
6588 = Conturile din clasele 3, 4 şi 5 (în funcţie
sau înregistrarea pe conturile de cheltuieli de natura resurselor utilizate)
după natura lor (exemplu: 602, 641, 645 etc.).
Ansamblele, subansamblele, piesele şi materialele recuperate din dezmembrarea mijloacelor
fixe se înregistrează astfel:
3XX = 758
Diferenţa favorabilă între veniturile recuperate şi cheltuielile efectuate se înregistrează prin
formula: 6811 sau
658 = 281 analitic
Exemplu. Situaţia în contabilitate la scoaterea din funcţiune a unui utilaj se prezintă astfel:
valoarea contabilă 60.000 lei, amortizarea înregistrată 48.000 lei, cheltuieli ocazionate de casare
10.000 lei, din care materiale 4.000lei, salarii 6.000 lei, piese de schimb recuperate 12.000 lei.
a) cheltuieli ocazionate de casarea utilajului:
10.000 lei 6588 sau 6583 = 302 4.000 lei
421 6.000 lei
b) piese de schimb recuperate:
12.000 lei 346 = 7583 sau 7588 12.000lei
şi concomitent, preluarea la piese de schimb:
12.000lei 3024 = 346 12.000 lei
c) diferenţa 12.000 lei - 10.000 lei = 2.000 lei, se foloseşte pentru compensarea rămasă de
amortizat de 12.000 lei:
2 000 lei 6811 sau 658 = 2813 analitic 2.000 lei
d) scoaterea din evidenţă a utilajului:
50.000 lei 2813 = 2131 60.000 lei
10.000 lei 6583 sau 6588
 Ieşiri prin cedare
Ieşirile sub formă de vânzare generează două categorii de operaţii:
a) operaţii privind scoaterea din inventar prin diminuarea amortizării şi creşterea cheltuielilor
pentru valoarea rămasă de amortizat sau netă contabilă:
28X = 20X sau 21X (valoarea contabilă)
(amortizarea înregistrată)
6583 (valoarea rămasă neamortizată sau netă contabilă)

51
b) operaţii privind cesionarea sau vânzarea activelor imobilizate, cu preţul de vânzare şi
TVA înregistrate pe baza facturii:
461 = 7583
4427
Dacă activele imobilizate ieşite nu sunt supuse amortizării, întreaga valoare contabilă se
înregistrează pe debitul contului 6583 Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de
capital şi în creditul conturilor de imobilizări. Totodată, se diminuează ajustările pentru
deprecierea imobilizărilor prin debitarea conturilor din grupa 29 Ajustări pentru deprecierea
sau pierderea de valoare a imobilizărilor şi se creditează contul 7813 Venituri din ajustări
pentru deprecierea imobilizărilor. De asemenea, imobilizările corporale care au fost scoase din
funcţiune şi sunt deţinute în vederea cesionării figurează în anexa la bilanţ ca un post distinct fiind
evaluate la valoarea cea mai mică dintre valoarea netă contabilă şi valoarea reziduală netă. Orice
pierdere probabilă este imediat înregistrată la rezultate prin constituirea de ajustări pentru
deprecierea imobilizărilor.

Contabilitatea operaţiilor de reevaluare a imobilizărilor15


Conform IAS 16 Imobilizări corporale, un element de imobilizări corporale a cărui valoare
justă poate fi evaluată credibil va fi înregistrat la o valoare reevaluată, aceasta fiind valoarea sa
justă la data reevaluării minus orice amortizare acumulată ulterior şi pierderi acumulate din
depreciere.
La reevaluarea unei imobilizări corporale, orice amortizare cumulată la data reevaluării este
tratată într-unul din următoarele moduri:
 recalculată proporţional cu schimbarea în valoarea contabilă brută a activului, astfel
încât valoarea contabilă a activului, după reevaluare, să fie egală cu valoarea sa
reevaluată. Această metodă este folosită în cazul în care activul este reevaluat prin
aplicarea unui indice la costul de înlocuire amortizat;
 eliminarea din valoarea contabilă brută a activului şi valoarea netă recalculată la
valoarea reevaluată a activului. Această metodă este, de regulă, folosită pentru clădiri.
Referitor la diferenţa din reevaluare, IAS 16 Imobilizări corporale prezintă următoarele
soluţii:
• Dacă valoarea contabilă a unui activ este majorată ca urmare a unei reevaluări, această
majorare va fi înregistrată direct în creditul contului de capitaluri proprii sub titlul de diferenţe
din reevaluare. Cu toate acestea, majorarea constatată din reevaluare va fi recunoscută în profit
sau pierdere în măsura în care aceasta compensează o descreştere din reevaluarea aceluiaşi
activ recunoscută anterior în profit sau pierdere.
• Dacă valoarea contabilă a unui activ este diminuată ca rezultat al unei reevaluări,
această diminuare va fi recunoscută în profit sau pierdere. Cu toate acestea, diminuarea rezultată
din reevaluare va fi scăzută direct din proprietatea imobiliară la capitolul de reevaluare
corespunzător aceluiaşi activ, în măsura în care există sold creditor în surplusul din reevaluare
pentru acel activ.
Surplusul din reevaluare inclus în capitalurile proprii în privinţa unui element de
imobilizări corporale poate fi transferat direct în rezultatul reportat atunci când activul este
derecunoscut. Aceasta poate implica transferul întregului surplus când activul este retras sau
cedat. Cu toate acestea, o parte din surplus poate fi transferată pe măsură ce activul este folosit
de entitate.

_____________
15
Ilincuţă Lucian-Dorel, Contabilitatea curentă şi raportarea financiară a imobilizărilor corporale, Editura
Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2011.

52
În acest caz, valoarea surplusului transferat ar fi diferenţa dintre amortizarea calculată pe
baza valorii contabile reevaluate şi valoarea amortizării calculată pe baza costului iniţial al
activului. Transferurile din surplusul din reevaluare în rezultatul reportat nu se efectuează prin
contul de profit şi pierdere.
Înregistrarea în contabilitatea primară a diferenţelor din reevaluare se face în funcţie de
metoda utilizată pentru reflectarea valorii contabile de intrare reevaluată, astfel:
 metoda valorii brute: reevaluarea simultană a valorii brute a imobilizării şi a amortizării
acumulate, care se utilizează atunci când se apelează la costul de înlocuire pentru că nu se poate
determina valoarea justă de piaţă;
 metoda valorii nete: reevaluarea numai a valorii nete contabile, care se utilizează atunci
când se poate determina o valoare justă de piaţă pentru activul supus reevaluării.

În cazul utilizării metodei valorii brute sau a indicelui, cum mai este cunoscută, se
actualizează valoarea brută de intrare şi amortizarea cumulată pe baza unui indice de
actualizare. Acesta este, de regulă, indicele de creştere generală a preţurilor pe o anumită
perioadă de timp.
Exemplu:
Valoarea de intrare (costul istoric) a unei clădiri este de 500.000 lei. Durata de viaţă utilă
25 ani, durata consumată 15 ani. Indicele de actualizare este de 130% sau 1,3. Metoda de
amortizare liniară.
 Calcule:
valoarea de intrare 500.000 lei
valoarea amortizată 500.000 lei/25 ani × 15 ani 300.000 lei
valoarea netă 500.000 lei – 300.000 lei 200.000 lei
valoarea de intrare actualizată 500.000 lei × 1,3 650.000 lei
valoarea amortizării cumulate actualizată 300.000 lei × 1,3 390.000 lei
diferenţa între valoarea de intrare reevaluată şi valoarea
de intrare (cont istoric) 650.000 lei – 500.000 lei 150.000 lei
diferenţa dintre amortizarea cumulată
reevaluată şi cea cumulată 390.000 lei – 300.000 lei 90.000 lei
diferenţa dintre plusul de valoare al clădirii
şi plusul de valoare al amortizării 150.000 – 90.000 lei 60.000 lei

 Recunoaşterea în contabilitatea primară:


150.000 lei 212 = 105 60.000 lei
2812 90.000 lei
În cazul utilizării metodei valorii nete se anulează amortizarea cumulată până la data
reevaluării şi se contabilizează diferenţa rezultată din reevaluarea valorii nete.
Exemplu:
Valoarea de intrare (costul istoric) a unei clădiri este de 500.000 lei. Durata de viaţă utilă
25 ani, durata consumată 15 ani. Clădirea este supusă reevaluării, stabilindu-se o valoare justă de
260.000 lei.
 Calcule:
valoarea de intrare 500.000 lei
valoarea amortizată 500.000 lei/25 ani × 15 ani 300.000 lei
valoarea netă 500.000 lei – 300.000 lei 200.000 lei
valoarea justă (de piaţă) 260.000 lei
diferenţa din reevaluare (surplus) 260.000 lei – 200.000 lei 60.000 lei
 Recunoaşterea în contabilitatea primară:

53
a) anularea amortizării cumulate:
300.000 lei 2812 = 212 300.000 lei
b) înregistrarea diferenţei pozitive din reevaluare:
60.000 lei 212 = 105 60.000 lei

În decursul existenţei economice a unei imobilizări corporale, într-un mediu de afaceri


concurenţial în care progresul tehnologic înregistrează o continuă creştere, de regulă, diferenţa din
reevaluare este negativă, deci se înregistrează o pierdere din depreciere. Însă, de multe ori,
etalonul de măsurare a valorii – banul îşi pierde din „putere” ceea ce duce la o „evaluare
înşelătoare” în cont istoric.
Dacă o economie înregistrează şi perioade inflaţioniste sau hiperinflaţioniste, atunci, în
cursul duratei de viaţă utilă, pot să apară mai multe reevaluări, mai ales pentru imobilizările
corporale cu o durată de viaţă utilă mai mare de 5 ani.

Contabilitatea subvenţiilor pentru investiţii


Subvenţiile pentru investiţii sau subsidiile de capital reprezintă resursele obţinute de la
bugete sau alte întreprinderi interesate în vederea procurării sau creării de active imobilizate (în
special echipamente) sau de a finanţa activităţi pe termen lung (exemplu, prime de dezvoltare
pentru întreprinderile care creează noi locuri de muncă). De asemenea, sunt asimilate subvenţiilor
pentru investiţii activele imobilizate primite cu titlu gratuit prin donaţie şi cele constatate în plus
cu ocazia inventarierii patrimoniului. IAS 20 Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi
prezentate informaţiilor legate de asistenţa guvernamentală face o clasificare a subvenţiilor în
următoarele categorii:
Subvenţiile guvernamentale pentru investiţii reprezintă asistenţa acordată de guvern sub
forma unor transferuri de resurse către o întreprindere în schimbul respectării, în trecut sau în
prezent, a anumitor condiţii referitoare la activitatea de exploatare a acestei societăţi. Subvenţiile
nu cuprind acele forme de asistenţă guvernamentală cărora nu li se poate atribui o anumită
valoare, precum şi acele tranzacţii cu guvernul care nu se pot distinge de operaţiunile comerciale
normale ale întreprinderii.
Totodată, subvenţiile aferente activelor reprezintă subvenţii guvernamentale pentru investiţii,
pentru acordarea cărora principala condiţie este ca întreprinderea beneficiară să cumpere, să
construiască sau să achiziţioneze într-un alt fel active pe termen lung. De asemenea, pot exista şi
condiţii secundare care să restricţioneze tipul sau amplasarea activelor sau perioadele în care
acestea urmează a fi achiziţionate ori deţinute.
Subvenţiile aferente veniturilor cuprind toate subvenţiile guvernamentale diferite de cele
pentru active.
Împrumuturile nerambursabile sunt împrumuturi al căror creditor se angajează să
dispenseze debitorul de rambursarea acestora dacă se îndeplinesc anumite condiţii prestabilite.
Subvenţiile guvernamentale, inclusiv subvenţiile nemonetare la valoarea justă, nu se
recunosc până când nu există suficientă siguranţă că:
a) întreprinderea va respecta condiţiile acordării lor; şi
b) subvenţiile vor fi primite.
Subvenţiile guvernamentale trebuie recunoscute ca venit, pe o bază sistematică, de-a
lungul perioadelor necesare pentru a le corela cu costurile (cheltuielile) aferente pe care aceste
subvenţii urmează a le compensa.
Standardul prezintă două abordări referitoare la tratamentul contabil al subvenţiilor
guvernamentale:
a) o abordare din punctul de vedere al capitalului, sub incidenţa căreia o subvenţie este
creditată direct interesului acţionarilor; şi

54
b) o abordare din punctul de vedere al venitului, sub incidenţa căreia o subvenţie este
inclusă în venit de-a lungul uneia sau mai multor perioade.
Înregistrarea contabilă care intervin în acest caz este:
445 = 741
Subvenţiile legate de activele amortizabile sunt recunoscute de regulă drept venit de-a
lungul perioadelor şi în proporţia în care este recunoscută amortizarea acelor active.
Tipurile de înregistrări contabile sunt:
a) înregistrarea dreptului de încasare a subvenţiei:
445 = 475
b) încasarea subvenţiei:
5121 = 445
c) recunoaşterea venitului aferent subvenţiei pe măsura amortizării activului amortizabil:
475 = 7584
Subvenţiile pentru activele neamortizabile se recunosc la venituri de-a lungul perioadelor
care confirmă costul realizării obligaţiilor de a căror îndeplinire a fost condiţionată acordarea
subvenţiei.
Subvenţiile sub formă de compensare a cheltuielilor sau pierderilor apărute într-o
perioadă contabilă precedentă este recunoscută drept venit al perioadei în care ea urmează a fi
încasată, tipul de înregistrare contabilă fiind:
445 = 7415
O subvenţie guvernamentală care urmează a fi primită drept compensaţie pentru cheltuieli
sau pierderi deja suportate în cursul exerciţiului (eliminarea efectelor unor calamităţi), fără a
exista costuri viitoare aferente, se recunoaşte ca venit în perioada în care devine creanţă, este
înregistrată în grupa veniturilor extraordinare:
445 = 771
Pentru contabilitatea întreprinderii din România, s-a adoptat soluţia contabilizării
subvenţiilor în venituri în avans, dar numai temporar, urmând să fie transferate în cote raţionale
asupra veniturilor pe măsura amortizării, imobilizărilor finanţate sau realizării activelor
imobilizate. Dacă subvenţia a servit la finanţarea de imobilizări neamortizabile, cota parte anuală
este determinată raportând suma subvenţiilor la numărul de ani stabiliţi pentru îndeplinirea
obligaţiilor prevăzute în contract. De exemplu, subvenţia acordată pentru achiziţia unui teren
poate fi alocată în condiţia construirii pe acesta a unui imobil, în consecinţă este etalată în timp în
raport de durata de viaţă a imobilului construit.
Subvenţiile pentru investiţii potrivit O.M.F.P. nr. 1802/2014 sunt evidenţiate cu ajutorul
contului 475 Subvenţii pentru investiţii care se dezvoltă pe următoarele conturi sintetice cu
funcţia contabilă de pasiv, astfel: 4751 Subvenţii guvernamentale pentru investiţii, 4752
Împrumuturi nerambursabile cu caracter de subvenţii pentru investiţii, 4753 Donaţii pentru
investiţii, 4754 Plusuri de inventar de natura imobilizărilor, 4758 Alte sume primite cu
caracter de subvenţii pentru investiţii. Se creditează cu subvenţiile de primit sau încasate de la
bugetul de stat sau din alte surse pentru finanţarea investiţiilor, precum şi cu valoarea bunurilor de
natura activelor imobilizate primite cu titlu gratuit sau constatate în plus la inventariere. In debitul
contului se înregistrează cotele părţi din subvenţii asimilate veniturilor pe măsura amortizării sau
realizării prin vânzare a activelor imobilizate, finanţate pe această cale. Soldul creditor reprezintă
subvenţiile pentru investiţii delimitate în pasiv ca sursă de finanţare a imobilizărilor create pe
această cale.
Subvenţiile se prezintă în bilanţ fie ca venit amânat (în avans), fie prin deducerea
subvenţiei pentru obţinerea valorii contabile nete a activului, standardul acceptând ambele
alternative. Reglementările contabile din România au adoptat prima variantă.

55
Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor 16
Ajustările pentru deprecieri privind imobilizările intervin de regulă în cazul structurilor
neamortizabile.
Ele se delimitează ca echivalent al deprecierii valorii activelor imobilizate neamortizabile.
Mărimea lor se determină în principiu, pe baza relaţiei:
Deprecierea constatata la Valoarea contabila Valoarea de inventar estimata
inventar exercitiul N de intrare cu ocazia inventarierii
În cazul în care deprecierea constatată la inventar este mai mare decât soldul creditor al
conturilor din grupa 29 Ajustări pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizărilor
înainte de inventariere se face înregistrarea:
68X = 29X
Dacă deprecierea constatată la inventar este mai mică decât soldul creditor, se face
înregistrarea: 29X = 78X
Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor se nuanţează în cazul activelor
amortizabile. În principiu, pentru această structură bilanţieră nu operează ajustări pentru
deprecieri. Amortizarea este o consecinţă a deprecierii ireversibile, iar ajustările pentru depreciere
sunt un efect al deprecierii reversibile.

Subiecte pentru pregătirea în vederea evaluării finale:

1. Ce sunt activele imobilizate ?


2. Care este valoarea de înregistrare iniţială a activelor imobilizate în conturi ?
3. Conform IAS 16 Imobilizări corporale, care sunt elementele ce alcătuiesc costul de
achiziţie, respectiv, costul de producţie ?
4. Care sunt documentele justificative în care sunt consemnate operaţiile privind intrările
activelor imobilizate ?
5. Ce reprezintă amortizarea ?
6. Cum se defineşte durata de utilizare ?
7. Care elemente de natura activelor imobilizate constituie obiect al amortizării ?
8. Care sunt metodele de amortizare utilizate în România ?
9. Ce reprezintă prorata temporis a amortizării ?
10. Cum se calculează mărimea ajustărilor pentru deprecierea activelor imobilizate în
contabilitatea din România ?

_____________
16
Vezi şi Mihai Ristea şi colab., Contabilitatea societăţilor comerciale, vol. I, Editura Universitară, Bucureşti,
2009 , p. 295 şi următoarele.

56
Capitolul 4
CONTABILITATEA STOCURILOR
ŞI A PRODUCŢIEI ÎN CURS DE EXECUŢIE 17
Obiective principale:
Delimitări şi structuri privind stocurile
Evaluarea stocurilor
Contabilitatea operaţiilor privind stocurile cumpărate – metoda
inventarului permanent
Contabilitatea operaţiilor privind stocurile cumpărate – metoda
inventarului intermitent
Contabilitatea operaţiilor privind stocurile fabricate
Contabilitatea stocurilor de mărfuri la preţ cu amănuntul
Contabilitatea deprecierii stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie
Concepte-cheie: cost; valoarea realizabilă netă; cost de achiziţie; costuri de prelucrare;
regie fixă; regie variabilă; identificarea specifică; cost mediu ponderat; epuizarea loturilor; preţ
prestabilit; inventar permanent; inventar intermitent; preţ cu amănuntul; procent mediu de adaos.

Delimitări şi structuri privind stocurile


Stocurile şi producţia în curs de execuţie reprezintă, după caz, bunurile materiale, lucrări
şi servicii destinate să fie consumate la prima lor utilizare, să fie vândute în situaţia în care au
starea de marfă sau produse rezultate din prelucrare, precum şi producţia în curs de execuţie aflată
sub forma producţiei neterminate.
În contabilitatea financiară a întreprinderii, stocurile sunt clasificate şi delimitate în funcţie
de patru criterii: fizic, destinaţia, faza ciclului de exploatare şi locul de creare a gestiunilor.
Corespunzător acestor criterii sunt individualizate următoarele structuri:
a) materiile prime, care participă direct la fabricarea produselor, regăsindu-se în
componenţa lor integral sau parţial, în starea iniţială sau transformată;
b) materialele consumabile sau furniturile cuprind materialele auxiliare, combustibilii,
materiale pentru ambalat, piesele de schimb, seminţele şi materialul de plantat, furajele şi alte
materiale consumabile care participă indirect sau ajută activitatea de exploatare fără a se regăsi,
de regulă, în produsul rezultat;
c) produsele sub forma semifabricatelor (produse în curs de fabricaţie), produselor finite
(produse care au parcurs întregul proces de fabricaţie) şi produselor reziduale (rebuturi, materiale
recuperabile şi deşeuri);
d) animale care nu au îndeplinit condiţiile pentru a fi trecute la animale adulte, animalele de
îngrăşat, păsările şi coloniile de albine;
e) producţia în curs de fabricaţie reprezintă materiile prime care nu au trecut prin toate
stadiile de fabricaţie, produsele nesupuse probelor şi recepţiei tehnice sau necompletate în
întregime, precum şi lucrările şi serviciile în curs de execuţie sau neterminate;
f) mărfurile, respectiv bunurile pe care întreprinderea le cumpără în vederea vânzării;
g) ambalajele (cu excepţia ambalajelor de natura obiectelor de inventar şi mijloacelor fixe)
de transport refolosibile care însoţesc bunurile în procesul circu-laţiei lor (recuperabile facturate
consemnate distinct care circulă prin restituire sau incluse în preţul mărfii şi care se pot
valorifica sau nu după utilizare).
În contabilitatea din ţara noastră, în sfera stocurilor se includ şi materialele de natura
obiectelor de inventar. Acestea sunt bunuri cu o valoare mai mică decât limita prevăzută de lege
pentru a fi considerate mijloace fixe, indiferent de durata lor de serviciu, sau cu durata mai mică
de un an, indiferent de valoarea lor, precum şi bunurile asimilate acestora (echipamentul de
protecţie, echipamentul de lucru, îmbrăcămintea specială, sculele, instrumentele, mecanismele,
dispozitivele şi verificatoarele cu destinaţie specială, modelele, ştanţele, matriţele şi alte obiecte
asimilate).
_____________
17
Capitol preluat şi adaptat din Mihai Ristea (coordonator), Contabilitatea societăţilor comerciale, vol. I şi II,
Editura Universitară, Bucureşti, 2009.

57
În raport de locul de creare a gestiunilor, structurile de stocuri prezentate mai sus se grupează
în: stocuri aflate în depozitele între-prinderii, stocuri în curs de aprovizionare sau sosite şi
nerecepţionate, stocuri sosite fără factură, stocuri livrate dar nefacturate, stocuri facturate
dar nelivrate, stocuri aflate la terţi.
Corespunzător criteriilor de clasificare prezentate mai sus sunt individualizate două structuri
informaţionale de bază: structura financiară standardizată şi structura internă sau de gestiune.
Structura financiară standardizată este proprie gestiunii şi contabilităţii financiare a
întreprinderii şi operează cu două criterii: destinaţia şi faza ciclului de exploatare. Interesul
informaţional este cel al finanţării pe termen scurt, calculării şi analizei mecanismului fondului de
rulment, bugetarea activităţii de exploatare şi gestionarea activităţii de trezorerie. Din punct de
vedere metodologic, o asemenea structură se realizează şi se identifică prin conturile grupă sau
principale din Planul de conturi general simbolizate cu două cifre, sinteticele de gradul I sau
divizionare, simbolizate cu trei cifre şi sinteticele de gradul II sau subdivizionare, simbolizate cu
patru cifre.
Structura internă sau de gestiune, necesară, dar nestandardizată, este opozabilă contabilităţii
interne de gestiune. Ea operează cu celelalte două criterii: fizic şi locul de creare a gestiunilor şi
se delimitează prin conturile analitice de stocuri corespunzătoare sortimentelor şi gestiunilor
(depozitelor create ca entităţi gestionare repartizate în răspunderea unor persoane fizice).
Evidenţa constituirii şi mişcării stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie se realizează
prin conturile ce formează conţinutul clasei a 3-a din Planul de conturi general, denumită
Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie.

Evaluarea stocurilor
Evaluarea stocurilor conform IAS 2 „Stocuri”
Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea realizabilă netă.
Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferente achiziţiei şi prelucrării,
precum şi alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc în
prezent.
Costurile de achiziţie a stocurilor cuprind: preţul de cumpărare, taxe de import şi alte taxe (cu
excepţia acelora pe care întreprinderea le poate recupera de la autorităţile fiscale), costuri de
transport, manipulare şi alte costuri care pot fi atribuite direct achiziţiei de produse finite,
materiale şi servicii. Reducerile comerciale, rabaturile şi alte elemente similare sunt deduse pentru a
determina costul de achiziţie.
Costurile de achiziţie pot include diferenţele de curs valutar care au apărut direct din
achiziţionarea recentă de bunuri facturate în valută doar în acele cazuri rare care sunt permise
prin tratamentul alternativ prevăzut în IAS 21 „Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar”.
Aceste diferenţe de curs valutar se limitează doar la acelea care au rezultat dintr-o depreciere
monetară accentuată împotriva căreia nu există nici un mijloc practic de acoperire şi care
afectează datorii care nu pot fi decontate, rezultate din achiziţia recentă a stocurilor.
Valoarea realizabilă netă este preţul de vânzare estimat ce ar putea fi obţinut pe parcursul
desfăşurării normale a activităţii, mai puţin costurile estimate pentru finalizarea bunului şi a
costurilor necesare vânzării.
Exemplu: O societate a achiziţionat mărfuri din import pentru care sunt necesare lucrări de
ambalare şi etichetare. Cheltuielile efectuate sunt redate mai jos:
- preţul de cumpărare facturat de furnizor 25.000 lei;
- taxe vamale achitate în vamă 2.500 lei;
- comision vamal 12,5 lei;
- TVA achitată în vamă 6603 lei;
- cheltuieli de transport pe parcurs intern, inclusiv TVA 24%, 3.720 lei;
- cheltuieli de manipulare 100 lei;
- cheltuieli cu verificarea calităţii mărfurilor 700 lei;
- primă de asigurare plătită unei societăţi pentru marfa asigurată împotriva calamităţilor 900
lei;
- reducere comercială acordată de furnizor 600 lei;
- diferenţa de curs valutar rezultată din plata furnizorului extern 100 lei.
Întreprinderea estimează că mărfurile vor fi vândute la preţul de 60.000 lei. În scopul vânzării vor
fi necesare:

58
• costuri cu evaluarea mărfii 20.000 lei
• costuri cu pregătirea vânzării 6.000 lei
• costuri cu vânzarea efectivă 8.000 lei
a) calculul costului de achiziţie :
• Valoarea în vamă 25.000 lei
+ Taxe vamale achitate în vamă 2.500 lei
+ Comision vamal 12,5 lei
+ Cheltuieli de transport pe parcurs intern (exclusiv TVA) 3.000 lei
+ Cheltuieli de manipulare 100 lei
+ Cheltuieli cu verificarea calităţii mărfurilor 700 lei
+ Prima de asigurare 900 lei
– Reducerea comercială acordată 600 lei
= COST DE ACHIZIŢIE 31.612,5 lei
b) calculul valorii realizabile nete :
• Preţul de vânzare 60.000 lei
– Costuri cu evaluarea mărfurilor 20.000 lei
– Costurile cu pregătirea vânzării 6.000 lei
– Costurile cu vânzarea efectivă 8.000 lei
= VALOAREA REALIZABILĂ NETĂ 26.000 lei
c) Conform IAS 2 „Stocuri”, stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost şi
valoarea realizabilă netă.
Prin urmare, minim (31.612,5 lei şi 26.000 lei) este 26.000 lei, ceea ce reprezintă valoarea cu
care stocurile vor fi recunoscute în situaţiile financiare.
Costurile de prelucrare a stocurilor includ costurile direct aferente unităţilor produse, cum
ar fi costurile cu manopera directă. De asemenea, ele includ şi alocarea sistematică a regiei de
producţie, fixă şi variabilă, generată de transformarea materialelor în produse finite. Regia fixă
de producţie constă în acele costuri indirecte de producţie care rămân relativ constante,
indiferent de volumul producţiei cum sunt: amortizarea, întreţinerea secţiilor şi utilajelor, precum
şi costurile cu conducerea şi administrarea secţiilor. Regia variabilă de producţie constă în acele
costuri indirecte de producţie care variază direct proporţional sau aproape direct proporţional cu
volumul producţiei, cum sunt costurile indirecte cu materiile prime şi materialele şi cu forţa de
muncă.
Alocarea regiei fixe de producţie asupra costurilor de prelucrare se face pe baza
capacităţii normale de producţie. Capacitatea normală de producţie este producţia estimată a fi
obţinută în medie, de-a lungul unui anumit număr de perioade sau sezoane, în condiţii normale.
Având în vedere şi pierderea de capacitate rezultată din întreţinerea planificată a
echipamentului. Nivelul actual de producţie poate fi folosit dacă se consideră că acesta
aproximează capacitatea normală. Valoarea regiei fixe alocate fiecărei unităţi produse nu se
majorează ca urmare a obţinerii unei producţii scăzute sau a neutilizării unor active. Regia nealocată
este recunoscută drept cheltuială în perioada în care a apărut. În exerciţiile în care se
înregistrează o producţie neobişnuit (anormal) de mare, valoarea regiei fixe alocate fiecărei
unităţi produse este diminuată, astfel încât stocurile să nu fie evaluate la o valoarea mai mare
decât costul lor. Regia variabilă este alocată fiecărei unităţi produse pe baza folosirii reale a
facilităţilor productive.
Alte costuri se includ în costul stocurilor numai în măsura în care reprezintă costuri
suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc în prezent. De exemplu,
poate fi adecvată includerea în costul stocurilor a regiilor generale sau costul proiectării
produselor destinate anumitor clienţi.
Mai jos sunt enumerate exemple de costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor, şi
sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit:
a) pierderile de materiale, manoperă sau alte costuri de producţie înregistrate peste limitele
normal admise;
b) cheltuieli de depozitare, cu excepţia cazurilor în care astfel de costuri sunt necesare în
procesul de producţie, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricaţie;
c) regii generale de administraţie care nu participă la aducerea stocurilor în forma şi în
locul în care se găsesc în prezent;
d) costuri de desfacere.
În anumite circumstanţe, costul îndatorării poate fi inclus în costul stocurilor. Aceste
circumstanţe sunt identificate prin tratamentul contabil alternativ permis în IAS 23 „Costul
îndatorării”.

59
Diverse tehnici de măsurare a costurilor, cum sunt metoda cost standard sau metoda cu
amănuntul, pot fi folosite pentru simplificare, dacă se consideră că rezultatele acestor metode
aproximează costul. Costul standard ia în considerare nivelurile normale ale materialelor şi
consumabilelor, manoperei, eficienţei şi capacităţii de producţie. Aceste niveluri trebuie revizuite
periodic şi ajustate, dacă este necesar, în funcţie de condiţiile actuale.
Metoda cu amănuntul este adesea folosită în comerţul cu amănuntul pentru a măsura costul
stocurilor de articole numeroase şi cu mişcare rapidă, care au marje similare şi pentru care nu
este practic să se folosească altă metodă de determinare a costului. Costul bunurilor vândute este
calculat prin deducerea valorii marjei brute din preţul de vânzare al stocurilor. Procentajul
marjei brute utilizat ia în considerare stocurile al căror preţ a fost redus sub preţul de vânzare
iniţial. Adesea este utilizat un procent mediu pentru fiecare departament.
Costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile şi al acelor bunuri sau servicii produse
şi destinate unor comenzi distincte trebuie determinat prin identificarea specifică a costurilor
individuale.
Tratamentul contabil de bază. Costul stocurilor, cu excepţia celor menţionate mai sus,
trebuie determinat prim metoda primul – intrat, primul – ieşit (FIFO) sau metoda costului mediu
ponderat.
Tratamentul contabil alternativ. Costul stocurilor, cu excepţia celor menţionate anterior,
trebuie determinat prin metoda ultimul intrat-primul ieşit (LIFO).
Evaluarea stocurilor la ieşire
Problema fundamentală a înregistrărilor la ieşirea stocurilor cumpărate sau fabricate este cea
a preţului utilizat pentru evaluarea loturilor ieşite. În acest sens s-au delimitat mai multe metode
cum sunt:
• metoda identificării specifice (IS);
• metoda costului mediu ponderat (CMP);
• metoda epuizării loturilor, cu variantele:
– primul intrat – primul ieşit (FIFO);
– ultimul intrat – primul ieşit (LIFO);
– următorul intrat – primul ieşit (NIFO);
• metoda ultimului preţ de cumpărare;
• metoda preţului prestabilit;
• metoda stocului util.
Metoda identificării specifice porneşte de la ipoteza că fiecare articol ieşit este identificat
prin data de intrare şi costul de achiziţie. Sistemul de depozitare permite o asemenea identificare.
O asemenea metodă, utilizată pentru elementele de stocuri care sunt în mod obişnuit fungibile,
prin alegerea loturilor, poate reprezenta o modalitate de „aranjare” a beneficiului perioadei.
Metoda costului mediu ponderat (CMP). Costul mediu ponderat se poate calcula lunar sau
după fiecare operaţie de intrare sau înainte de fiecare operaţie de intrare, ca raport între valoarea
totală a stocului iniţial plus valoarea intrărilor pe de o parte şi cantitatea existentă în stocul iniţial
plus cantitatea intrată, pe de altă parte.
Exemplu:
a. Calculul lunar U.M.: bucăţi

60
b. În cazul calculării valorii medii după fiecare operaţie de intrare:

Potrivit metodei epuizării loturilor, varianta primul intrat – primul ieşit (FIFO) bunurile
ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie al primei intrări (lot). Pe măsura epuizării
lotului, stocurile ieşite se evaluează la costul de achiziţie al lotului următor în ordine cronologică.
Reluând exemplul de mai sus, situaţia se prezintă astfel:

Metoda epuizării loturilor, varianta ultimul intrat – primul ieşit (LIFO), ieşirile din stoc
sunt evaluate la costul de achiziţie al articolelor intrate ultimele în stoc. Pe măsura epuizării
lotului, stocurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al lotului
anterior în ordine invers cronologică. Astfel, din cele 120 buc., consumate pe 14.03., 100 buc., se
vor evalua la 11 lei şi 20 buc. la 10 lei; în ceea ce priveşte ieşirile pe 30.03., ele vor fi prelevate
asupra stocului la 12 lei pentru 50 buc. (ultima intrare pe 16.03.) şi la preţul de 10 lei pentru 20
buc.
Metoda epuizării loturilor, varianta următorul (proximul) intrat – primul ieşit” (NIFO),
ieşirile din stoc sunt evaluate la valoarea de înlocuire bazată pe preţul ultimei facturi (eventual la
preţul estimativ al următoarei facturi). De regulă acest preţ este egal cu preţul pieţei sau costul de
înlocuire, după caz.
Metoda ultimului preţ de cumpărare, stocurile ieşite sunt evaluate la preţul de cumpărare
înscris în factura ultimelor loturi intrate în gestiunea întreprinderii.
Metoda preţului prestabilit, antecalculat pe baza preţurilor medii ale bunurilor respective
din exerciţiile precedente, corectate cu indicele de variaţie a preţurilor. Diferenţele între preţul
prestabilit şi costul efectiv de achiziţie se înregistrează în faza de intrare distinct în contabilitate.
De asemenea, sunt reflectate şi diferenţele între preţul prestabilit al stocurilor iniţiale din exerciţiul
precedent şi preţul prestabilit al aceloraşi stocuri antecalculat pentru exerciţiul curent.
Exemplu: Dacă stocul final „A” de 100 kg a figurat în contabilitatea exerciţiului „N” la
preţul unitar prestabilit de 20 lei, iar în exerciţiul „N+1” este preluat ca stoc iniţial în condiţiile în
care preţul unitar prestabilit este de 21 lei, diferenţa de 100 × (21 – 20) = 100 lei este preluată la
contabilitatea exerciţiului „N+1” la deschiderea contului de stocuri.
Diferenţele de preţ, privind stocurile iniţiale şi intrările de stocuri înregistrate în conturi
distincte, se repartizează asupra cheltuielilor pentru stocurile ieşite în baza relaţiilor de calcul:
a) determinarea coeficienţilor de repartizare:

61
b) determinarea cotei de repartizare aferentă stocurilor la finele lunii de referinţă:

c) determinarea cotei de repartizare aferentă stocurilor ieşite:

Relaţiile de calcul prezentate mai sus operează cu date cumulate de la începutul anului, fiind
verosimile numai în cazul în care diferenţele sunt înregistrate în negru-roşu în conturile de
diferenţe potrivit tehnicii:

Dacă se foloseşte tehnica înregistrării diferenţelor numai în negru, situaţia în conturile de


diferenţe se diversifică cu implicaţii asupra determinării cotei de repartizare. Ea se prezintă astfel:

Pentru a depăşi situaţia de mai sus, relaţiile de calcul adoptate pentru determinarea
coeficientului de repartizare nu pot fi decât de forma:

În continuare sunt valabile relaţiile de calcul prezentate mai înainte la punctele „b” şi „c”.
Structural, coeficienţii de repartizare a diferenţelor de preţ pot fi calculaţi la nivelul
conturilor sintetice de gradul I şi II prevăzute în Planul general de conturi, pe grupe sau
categorii de stocuri.
Folosirea preţurilor prestabilite, identificate prin costurile standard sau costurile normate la
cumpărare sau obţinere din producţie proprie reprezintă o problemă mult mai complexă decât aşa
cum este tratată prin normele contabile din România. Soluţia adoptată pentru rezolvarea ei, în ţara
noastră, se identifică, cu unele rezerve, cu metoda costului mediu ponderat.
Ideea care se degajă din IAS 2 „Stocuri” cu privire la costul standard este aceea că acest preţ
este adoptat ca mărime de evaluare şi decontare la intrare-ieşire a stocurilor în contabilitatea
financiară. Aşa cum rezultă din standard „Tehnici, cum sunt metoda de evaluare a produselor la
costul standard sau metoda de evaluare a mărfurilor la preţul cu amănuntul, pot fi utilizate
pentru raţiuni practice cu condiţia ca ele să conducă la rezultate care sunt apropiate rezultatelor
ce s-ar fi obţinut utilizând una din metodele prevăzute mai înainte”. În consecinţă, orice diferenţă

62
între costul istoric şi costul standard nu formează obiectul includerii în costul bunului, ci în cel al
costului perioadei. Deci, diferenţele de preţ constatate la intrare trebuie înregistrate direct la
conturile de cheltuieli din clasa 6 Conturi de cheltuieli.
Contabilitatea operaţiilor privind stocurile cumpărate – metoda
inventarului permanent
Operaţii privind cumpărările de stocuri
În cursul exerciţiului, toate operaţiile privind cumpărările de materiale şi mărfuri de la
furnizori se înregistrează la costul de achiziţie în debitul conturilor de stocuri în corespondenţă cu
creditul conturilor de furnizori, dacă aprovizionarea se face pe credit comercial, şi prin conturile
de trezorerie dacă se utilizează instrumente de plată imediată.
Exemplu: Întreprinderea „TITAN” S.A. cumpără pe credit comercial materii prime în
valoare de 100.000 lei, iar cheltuielile cu transportul înscrise în factură de 10.000 lei, TVA 24%.
110.000 lei 301 = 401 136.400 lei
26.400 lei 4426
Documentul justificativ care a stat la baza înregistrării de mai sus este factura. În cazul în
care stocurile consemnate în factură fac parte din gestiuni distincte, se constată diferenţa la
recepţie, sau stocurile primite nu sunt însoţite de documente de facturare, se întocmeşte Nota de
recepţie şi constatare de diferenţe.
Cumpărările de stocuri implică anumite cheltuieli accesorii: cheltuieli de transport,
asigurarea transportului, onorarii intermediarului ce a facilitat achiziţia etc. în principial aceste
cheltuieli trebuie adăugate la preţul de achiziţie şi contabilizate în debitul conturilor de stocuri, în
cazul metodei inventarului permanent şi în debitul conturilor 601 „Cheltuieli cu materii prime”,
607 „Cheltuieli privind mărfurile” etc., în cazul metodei inventarului intermitent. Şi totuşi,
practicile contabile nuanţează rezolvarea, în sensul că în toate cazurile în care aceste cheltuieli nu
sunt delimitate fără ambiguitate privind anumite cumpărări particulare, ele pot fi înregistrate
utilizând conturile 613 „Cheltuieli cu primele de asigurare”; 622 „Cheltuieli privind
comisioanele şi onorariile”; 624 „Cheltuieli cu transportul de bunuri şi personal” etc.
O problemă specifică intrării stocurilor cumpărate este cea a contabilizării cheltuielilor cu
transportul efectuat cu mijloace proprii. Contabilitatea din România a adoptat soluţia înregistrării
cheltuielilor direct prin conturile din clasa a 6-a „Conturi de cheltuieli” în funcţie de natura lor.
De exemplu: dacă transportul s-a realizat cu autocamionul propriu, salariul şoferului se înregistrează
în debitul contului 641 „Cheltuieli cu salariile personalului”, amortizarea autocamionului se
reflectă în debitul contului 681 „Cheltuieli de exploatare privind amortizările, provizioanele şi
ajustările pentru depreciere” etc.
Soluţia de mai sus nu-şi propune să divulge utilizarea de către agenţii economici a unor
servicii în unităţile acestora. Motivaţia prezentată în acest sens este aceea că aceste servicii se
încorporează direct în bunurile supuse taxei pe valoarea adăugată.
În situaţia în care s-ar delimita şi serviciile proprii privind transportul stocurilor cumpărate,
pentru costul de producţie înregistrarea ar fi de tipul 3XX = 711. Cheltuielile, în funcţie de natura lor,
se înregistrează în clasa 6 „Conturi de cheltuieli”.
În spiritul demersului de mai sus se înscrie şi soluţia normalizată privind înregistrarea la
contul 635 „Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” a taxei pe valoarea
adăugată, facturată de furnizori, aferentă bunurilor pierdute pe timpul transportului. O asemenea
cheltuială este generată de o taxă nedeductibilă şi, în consecinţă, devine un element component al
costului de achiziţie al stocurilor.
Operaţii privind ieşirea stocurilor
Consumul de materii prime şi materiale se înregistrează pe baza bonurilor de consum sau a
fişei limită de consum, formula contabilă fiind:
60X = 3XX
Similar, se înregistrează şi ieşirile pe calea vânzărilor.

63
Reţinând exemplul anterior privind intrările de stocuri, se presupune că s-au consumat în
producţie proprie materii prime în valoare de 800.000 lei.
800.000 lei 601 = 301 800.000 lei

Contabilitatea operaţiilor privind stocurile cumpărate – metoda


inventarului intermitent
În cadrul metodei inventarului intermitent, la deschiderea exerciţiului se preiau la cheltuielile
perioadei stocurile intrate reflectate în conturile din clasa 3 „Conturi de stocuri şi producţie în
curs de execuţie”. Pe baza listelor de inventariere, înregistrarea este de tipul:
60X = 3XX
Cumpărările de stocuri efectuate în cursul perioadei se înregistrează prin relaţia:
60X = 401
4426
La sfârşitul perioadei, pe baza listelor de inventariere întocmite, stocurile finale sunt
reflectate prin formula contabilă:
3XX = 60X

Exemplu: Stocurile iniţiale de materii prime sunt de 10.000 lei, cumpărările de stocuri,
inclusiv cheltuielile de transport cuprinse în factură, 100.000 lei, TVA 24%, stocul final
determinat prin inventariere 30.000 lei.
a) la deschiderea exerciţiului, preluarea la cheltuieli a stocurilor iniţiale:
10.000 lei 601 = 301 10.000 lei
b) achiziţii de materii prime în cursul exerciţiului:
100.000 lei 601 = 401 124.000 lei
24.000 lei 4426
c) la închiderea exerciţiului stocul final constatat în listele de inventariere este de 30.000 lei:
30.000 lei 301 = 601 30.000 lei
Valoarea materiilor prime ieşite = Stoc iniţial + Intrări – Stoc final
80.000 lei = 10.000 lei + 100.000 lei – 30.000 lei
Contabilitatea operaţiilor privind stocurile fabricate
Dacă se foloseşte metoda inventarului permanent, în cursul exerciţiului pe baza bonurilor de
predare, transfer, restituire, produsele recepţionate se înregistrează la costul de producţie prin
relaţia: 34X = 711
Înregistrarea de mai sus este valabilă şi în cazul folosirii metodei inventarului intermitent, cu
deosebirea că ea se efectuează numai la finele perioadei şi numai pentru stocurile finale de
produse sau producţie în curs de execuţie.
Ieşirea de produse prin vânzare, metoda inventarului permanent, generează înregistrarea:
711 = 34X
Reluarea producţiei în curs de execuţie la începutul perioadei următoare implică
înregistrarea: 711 = 33X
În situaţia în care se utilizează metoda inventarului intermitent, ciclul complet de înregistrări
se prezintă astfel:
a) decontarea asupra veniturilor a stocurilor iniţiale de produse şi producţie în curs de
execuţie: 711 = 33X
34X
b) preluarea la conturile de stocuri a produselor şi producţiei în curs de execuţie consemnate la
sfârşitul perioadei în listele de inventariere:
33X = 711
34X

64
Contabilitatea stocurilor de mărfuri la preţ cu amănuntul

În cazul metodei inventarului permanent poate fi delimitată, ca un caz particular, şi varianta


de evidenţă la preţ de vânzare a stocurilor de mărfuri. În acest caz, intrările şi ieşirile de mărfuri
sunt evaluate la preţ de vânzare format din preţul de achiziţie plus adaosul. Contul utilizat pentru
evidenţa adaosului este 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri”.
Cheltuielile de transport-aprovizionare sunt evidenţiate într-un analitic distinct al contului de
mărfuri. În mod corespunzător pentru contul 371 „Mărfuri” se creează analiticele 371.1 „Stocul
de mărfuri”, 371.8 „Cheltuieli de transport-aprovizionare”.
a. Cumpărări de mărfuri în cazul în care cheltuielile de transport-aprovizionare sunt înscrise
în factură, preţul cu amănuntul (vânzare) = costul de achiziţie (inclusiv cheltuielile de
transport-aprovizionare) + adaosul (marja) comercial calculat:
371 = 401 (costul de cumpărare + TVA – deductibilă)
(preţul de vânzare)
4426 378 (adaosul comercial calculat)
(TVA de dedus)
Dacă cheltuielile de transport-aprovizionare figurează în documente distincte, preţul cu
amănuntul (vânzare) = preţul de achiziţie (cumpărare) + adaosul comercial calculat, iar
înregistrarea devine:
371.1 = 401 (preţul de cumpărare + TVA – deductibilă)
(preţul de vânzare)
4426 378 (adaosul comercial calculat)
şi pentru cheltuielile de transport-aprovizionare:
371.8 = 401 sau 5XX în funcţie de
4426 modalitatea de efectuare a transportului

Structurile de înregistrări din acest ultim caz pot fi reţinute şi pentru exemplele prezentate
anterior, în felul acesta, se asigură o divulgare integrală a informaţiei privind cheltuielile de
transport-aprovizionare, indiferent de modalitatea de efectuare.

b. Vânzarea mărfurilor:
4111 = 707 (preţul de vânzare)
(preţul de vânzare + TVA)
4427 (TVA aferentă preţului de vânzare)
şi pentru ieşirea din gestiune:
607 = 371 (preţul cu amănuntul)
(costul calculat pe baza relaţiei:
preţ de vânzare – adaos comercial)
378
(adaos comercial aferent)
Pentru determinarea adaosului comercial, aferent mărfurilor ieşite, se folosesc două metode:
metoda procentului mediu de adaos comercial şi metoda analitică.
Metoda procentului mediu de adaos se caracterizează prin folosirea următoarelor relaţii de
calcul:
a) determinarea procentului mediu de adaos comercial:

b) determinarea adaosului comercial aferent stocului (ACS):

65
c) determinarea adaosului comercial aferent mărfurilor ieşite (ACE):

Primul termen al relaţiei mai este definit şi prin „Totalul sumelor creditoare existente la
sfârşitul lunii în contul 378” format din soldul iniţial la începutul lunii plus rulajul creditor din
luna de referinţă.
Metoda calculului analitic constă în determinarea prin însumare a adaosului comercial
aferent mărfurilor în stoc la 31.XII.N.
Dacă adaosul este diferenţiat pe sortimente şi grupe de mărfuri, se procedează la
transformarea procentului de adaos în procent de rabat (marjă diminuată) pe baza relaţiei:

În continuare se determină adaosul comercial aferent mărfurilor ieşite potrivit relaţiei c)


prezentate anterior.
Pentru cheltuielile de transport-aprovizionare aferente mărfurilor ieşite se face înregistrarea:
607 = 371.8
Determinarea cotei de repartizare se efectuează în baza următoarelor relaţii de calcul:
a) determinarea coeficientului de repartizare (K371.8):

b) stabilirea cotei aferente stocului de mărfuri la finele lunii de referinţă:

c) stabilirea cotei aferente mărfurilor ieşite pe luna de referinţă:

Pentru a spori relevanţa calculelor se poate adopta metodologia privind determinarea


diferenţelor prezentată anterior.
Un caz particular este şi cel al evidenţei stocurilor de mărfuri la preţ de vânzare la unităţile
cu amănuntul.
Exemplu: Fie o factură de 100.000 lei cost de achiziţie, TVA 24%, adaosul 25%.
a) înregistrarea recepţiei mărfurilor:
125.000 lei 371 = 401 124.000 lei
24.000 lei 4426 378 25.000 lei
b) TVA neexigibilă aferentă stocului de mărfuri, 125.000 lei × 24% :
30.000 lei 371 = 4428 30.000 lei
În magazin se afişează preţul cu amănuntul 125.000 lei + 30.000 lei = 155.000 lei.
c) vânzarea mărfurilor:
• pentru preţul de vânzare:
155.000 lei 531 = 707 125.000 lei
4427 30.000 lei
• pentru costul de achiziţie:
100.000 lei 607 = 371 125.000 lei
25.000 lei 378
• pentru TVA – neexigibilă privind stocul vândut:
30.000 lei 4428 = 371 30.000 lei

66
Contabilitatea deprecierii stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie

Ajustările pentru deprecierea valorii stocurilor se calculează la închiderea exerciţiului


financiar cu ocazia inventarului general al patrimoniului. La acest moment, potrivit IAS 2
„Stocuri”, stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost (valoarea contabilă) şi
valoarea realizabilă netă (valoarea de inventar). De unde rezultă că, potrivit principiului prudenţei,
atunci când costul stocurilor este mai mare decât valoarea realizabilă netă, el trebuie diminuat
până la nivelul valorii realizabile nete prin sistemul ajustărilor pentru depreciere.
În principiu, deprecierea stocurilor este recunoscută ca o cheltuială potrivit principiului
conectării costurilor la venituri. Astfel, atunci când stocurile sunt vândute, valoarea oricărei
diminuări a stocurilor până la valoarea realizabilă netă şi toate pierderile de stocuri trebuie
recunoscute în perioada în care are loc pierderea sau diminuarea, tipul de înregistrare fiind:

6XX = 3XX
Orice stornare ulterioară a diminuării valorii stocurilor ca urmare a creşterii valorii
realizabile net, trebuie recunoscută ca o reducere a cheltuielii cu stocurile în perioada în care
stornarea a avut loc, tipul de înregistrare fiind:
3XX = 6XX
In ţara noastră18 deprecierile privind stocurile sunt tratate în plan contabil pe calea
ajustărilor pentru deprecierea activelor.
Ajustările pentru deprecierea valorii stocurilor se calculează la închiderea exerciţiului
financiar cu ocazia inventarului general. În acest scop se foloseşte relaţia de principiu:
Ajustări pentru Valoarea Valoarea de inventar
= –
deprecierea stocurilor contabilă a stocurilor
Pentru înregistrarea deprecierilor privind stocurile se folosesc două metode: generală sau
reluării ajustărilor şi cea a anulării globale a ajustărilor (pentru exemplificare, a se vedea
bibliografia recomandată).

Subiecte pentru pregătirea în vederea evaluării finale:

1. Ce reprezintă stocurile şi producţia în curs de execuţie şi care sunt criteriile de clasificare


a stocurilor în contabilitatea financiară ?
2. Conform IAS 2 cum sunt evaluate stocurile în bilanţ ?
3. Care este conform IAS 2 formula de calcul a costului de achiziţie? Dar a celui de
producţie?
4. Care sunt conform IAS 2 tehnicile de măsurare a stocurilor ?
5. Cum sunt evaluate stocurile la ieşire conform tratamentului contabil de bază ? Dar a celui
alternativ?
6. Ce reprezintă valoarea recuperabilă netă?
7. Care sunt metodele de evaluare a stocurilor la ieşire?
8. Care sunt trăsăturile metodei inventarului permanent? Dar a celui intermitent ?
9. Cum se calculează preţul cu amănuntul ?
10. Care sunt metodele pentru determinarea adaosului comercial aferent mărfurilor ieşite?

_____________
18
Ministerul Finanţelor Publice, Ordinul Ministrului Finanţelor Publice, nr. 1802/2014 pentru aprobarea
reglementărilor contabile conform cu directivele europene, cu modificările şi completările ulterioare.

67
Capitolul 5
CONTABILITATEA DECONTĂRILOR CU TERŢII19

Obiective principale:
Delimitări şi structuri privind decontările cu terţii
Contabilitatea operaţiilor privind decontările cu furnizorii
Contabilitatea operaţiilor privind decontările cu clienţii
Contabilitatea remunerării personalului
Contabilitatea operaţiilor privind decontarea TVA
Contabilitatea deprecierii creanţelor
Concepte-cheie: datorii comerciale; clienţi; clienţi incerţi sau în litigiu; salariul brut de
bază; salariul net de plată; contribuţia la asigurările sociale; contribuţia personalului pentru
asigurările sociale; contribuţia la fondul de şomaj; prorata TVA; TVA de dedus; debitori diverşi;
creditori diverşi.
Delimitări şi structuri privind decontările cu terţii
Prin categoria de decontări cu terţii sunt delimitate toate datoriile şi creanţele faţă de terţe
persoane, cu termen de decontare pe termen scurt. De asemenea, sunt incluse şi decontările între
exerciţiile financiare determinate de valorile de regularizare de la un exerciţiu la altul.
Nu sunt incluse în categoria decontărilor cu terţii datoriile şi creanţele financiare determinate
de creditele pe termen scurt primite, respectiv acordate de întreprindere.
Din punct de vedere teoretic, datoriile pe termen scurt exprimă fondurile furnizate de
terţi pentru care unitatea trebuie să acorde o prestaţie sau un echivalent valoric. Este vorba de
datoriile create în cadrul relaţiilor de decontare ale unităţii cu alte persoane fizice şi juridice.
Persoanele fizice şi juridice faţă de care unitatea are obligaţii băneşti sunt denumite generic
creditori.
Definit prin această prismă, creditorul reprezintă persoana care, în cadrul unui raport
patrimonial, a avansat o valoare economică şi urmează să primească un echivalent valoric sau o
contraprestaţie.
Datoriile, ca surse străine de finanţare, sunt prezente şi funcţionează din momentul naşterii
angajamentelor faţă de terţi şi până în momentul plăţii lor. Mai mult, toate datoriile ale căror
termene de decontare depăşesc un an sunt purtătoare de dobândă.
Creanţele pe termen scurt sau activele în curs de decontare reprezintă valorile economice
avansate temporar de titularul de patrimoniu altor persoane fizice sau juridice şi pentru care
urmează să primească un echivalent valoric. Acest echivalent poate reprezenta o sumă de bani, o
lucrare sau serviciu. De exemplu, pentru mărfurile vândute clienţilor, echivalentul valoric constă
dintr-o sumă de bani egală cu valoarea mărfii facturate, în schimb pentru un avans de bani acordat
salariaţilor care se deplasează în interes de serviciu, echivalentul valoric primit constă în munca
prestată care este evaluată prin însumarea cheltuielilor privind transportul, cazarea şi diurna
delegatului.
Toate persoanele fizice sau juridice care au beneficiat de valoarea avansată, urmând să dea
echivalentul corespunzător, sunt denumite generic prin noţiunea de debitori. Deci, debitorul
reprezintă persoana care în cadrul unui raport patrimonial a primit o valoare şi urmează să dea un
echivalent valoric sau o contraprestaţie.
Evidenţa relaţiilor de decontare cu terţii se înfăptuieşte cu ajutorul conturilor ce formează
conţinutul clasei 4 din Planul de conturi general, denumită Conturi de terţi.
_____________
19
Capitol preluat şi adaptat din Mihai Ristea (coordonator), Contabilitatea societăţilor comerciale, vol. I şi II,
Editura Universitară, Bucureşti, 2009.

68
Contabilitatea operaţiilor privind decontările cu furnizorii
Datoriile comerciale create în cadrul relaţiilor de decontare cu furnizorii pentru
aprovizionările de bunuri materiale, lucrări şi servicii se delimitează patrimonial sub forma
furnizorilor, efectelor de plătit şi avansurilor acordate furnizorilor.
În raport de obiectul şi sensul operaţiilor de decontare se efectuează următoarele tipuri de
înregistrări:
a) aprovizionarea cu stocuri de la furnizori pe baza facturii şi notei de recepţie şi constatare de
diferenţe:
• metoda inventarului permanent:
3XX = 401
4426
• metoda inventarului intermitent:
60X = 401
4426
În ambele cazuri, înregistrarea se face la preţul de cumpărare plus cheltuielile de transport-
aprovizionare (pentru stocuri), alte cheltuieli accesorii şi TVA plătită.
b) lucrările şi serviciile primite de la furnizori, pe baza facturii se înregistrează:
60X şi 61X = 401
4426
Înregistrările se fac la preţul de facturare (conturile de cheltuieli) şi TVA plătită.
c) în cazul în care pentru lucrările şi serviciile recepţionate până la închiderea exerciţiului nu
s-au primit facturile la valoarea estimată, se face înregistrarea:
60X şi 61X = 408
4428
La deschiderea exerciţiului următor, înregistrarea se stornează în negru, urmând a se efectua
înregistrarea la valoarea înscrisă în factură.
Se poate folosi şi varianta de mai jos:
408 = 401 (pentru valoarea facturii inclusiv
(pentru valoarea facturii TVA – deductibilă)
estimată inclusiv TVA neexigibilă)
60X şi 61X 4428
(diferenţa la cost de achiziţie între valoarea
facturii mai mare şi valoarea estimată)
4426
(TVA – aferentă valorii facturii la cost de achiziţie)
Dacă valoarea facturii ar fi fost mai mică decât valoarea estimată, diferenţa la cost de
achiziţie s-ar fi înregistrat pe creditul conturilor 60X şi 61X.
d) achitarea furnizorilor prin conturile de la bancă, pe bază de cecuri bancare:
401 = 512
e) decontarea datoriilor faţă de furnizori pe bază de efecte comerciale:
401 = 403
f) în situaţia în care decontarea este mijlocită de avansurile acordate furnizorilor se fac
înregistrările:
409 = 512
iar la decontare se face înregistrarea:
401 = 409
g) rabaturile, remizele şi risturnele obţinute pentru care s-au întocmit facturi distincte:
401 = 3XX
60X şi 61X
h) sconturile obţinute de la furnizori pentru decontarea datoriilor înainte de termen,
401 = 767

69
Contabilitatea operaţiilor privind decontările cu clienţii

Toţi debitorii unităţii sub forma creanţelor comerciale legate de vânzarea de bunuri, lucrări
sau servicii proprii ciclului de exploatare al întreprinderii sunt delimitaţi prin structura de „Clienţi
şi valori asimilate”. În cadrul acestora, clienţii reprezintă creanţele faţă de terţi, determinate de
vânzarea pe credit a bunurilor mate-riale, lucrărilor şi serviciilor care fac obiectul activităţii
întreprinderii. În cadrul acestei forme de vânzare, decontarea dintre întreprindere şi client
intervine ulterior.
În contabilitate sunt delimitate şi evidenţiate, ca o structură distinctă, toate creanţele sub
forma clienţilor incerţi şi în litigii. Clienţii devin incerţi în cazul în care creanţele nu s-au încasat
la termenul fixat şi există condiţii care determină lipsa de încredere în solvabilitatea acestor
parteneri comerciali (se află în situaţia de lichidare, succesiune etc.). Clienţii sunt litigioşi în
situaţia în care s-a deschis o acţiune juridică pentru decontarea creanţelor. De asemenea, se mai
utilizează şi noţiunea de creanţe dubioase în cazul clienţilor incerţi care pot deveni irecuperabili.
Din categoria creanţelor asupra clienţilor fac parte şi cele determinate de produsele, lucrările
şi serviciile vândute, dar nefacturate.
Tipurile de înregistrări mai semnificative privind decontările cu clienţii sunt următoarele:
a) vânzarea cu decontare imediată a produselor finite, semifabricatelor, produselor reziduale
şi mărfurilor, precum şi facturarea lucrărilor executate şi serviciilor prestate, la preţurile de
vânzare, plus TVA – colectată:
4111 = 70X
4427
b) acceptarea la plată a efectelor comerciale de încasat:
413 = 4111
c) remiterea către bancă, spre încasare a efectelor comerciale:
5113 = 413
d) încasarea prin intermediul băncii a efectelor comerciale remise:
627 = 5113 (cu valoarea efectului comercial)
(pentru comisionul datorat băncii)
512
(pentru valoarea netă încasată)
e) decontarea avansurilor primite de la clienţi:
• avansurile primite de la clienţi:
512 = 419
4427
• încasarea clientului cu reţinerea avansului:
419 = 4111
4427 (TVA aferentă avansului)
512 (valoarea netă încasată)
f) înregistrarea clienţilor incerţi sau în litigiu:
4118 = 4111
şi concomitent înregistrarea ajustării pentru deprecierea creanţelor clienţi:
6814 = 491
g) scoaterea din patrimoniu a clienţilor insolvabili:
654 = 4118
4427
şi concomitent anularea ajustării rămasă fără obiect prin reluarea acesteia la venituri din ajustări:
491 = 7814
h) reactivarea clienţilor scoşi din evidenţă:
4111 = 754
4427

70
Contabilitatea remunerării personalului
Contabilitatea operaţilor privind decontările cu personalul
Decontările cu personalul au ca obiect calculul, înregistrarea la cheltuieli şi decontarea
salariilor cuvenite angajaţilor. Structural, salariile sunt formate din salariul de bază cuvenit
angajaţilor, sporurile şi adaosurile pentru condiţii deosebite de muncă şi pentru rezultatele obţinute
(sporurile pentru condiţii deosebite de muncă, sporurile pentru orele prestate pe timpul nopţii,
sporurile pentru orele suplimentare de muncă, sporurile pentru vechime neîntreruptă în muncă),
indemnizaţiile şi alte sporuri acordate pentru conducere, indexările de salariu şi compensarea
creşterilor de preţuri; indemnizaţiile acordate pentru concediul de odihnă.
Sunt incluse în fondul de salarii şi indemnizaţiile plătite personalului ce lucrează pe bază de
contracte de prestări de servicii sau convenţii civile (colaborări) în măsura în care sunt prevăzute a
fi suportate din acesta. Sunt incluse în categoria decontărilor cu personalul şi ajutoarele materiale
şi de protecţie socială sub formă de: ajutoare de boală pentru incapacitate temporară de muncă,
cele pentru îngrijirea copilului, ajutoarele de deces şi alte ajutoare acordate de întreprindere care
se suportă din contribuţia pentru asigurări sociale, precum şi sumele achitate, potrivit legii, pentru
şomaj tehnic. De asemenea, sunt contabilizate în sfera decontărilor cu personalul, premiile
acordate din beneficii şi participările la profit.
Elementele de calcul şi decontare a venitului brut aşa cum sunt ierarhizate în statul de salarii
se prezintă astfel:
• Salariul brut de bază
(+) sporuri şi adaosuri
(+) indemnizaţiile de conducere şi alte sporuri acordate pentru conducere
(+) indexările de salarii şi compensarea creşterilor de preţuri
(+) salariul în natură
(+) alte drepturi de personal
(=) TOTAL VENITURI BRUTE
(a) sporurile şi adaosurile cuprind:
• sporurile permanente: vechime; fidelitate; conducere; noapte; condiţii deosebite (de
exemplu: toxicitate); limbă străină; stres; ore suplimentare lucrate sistematic;
• sporurile temporare: ore suplimentare; ore prestate în zilele prevăzute libere prin lege; ore
efectuate peste program; ore de traducere;
• adaosurile se referă la: prime de vacanţă; pentru sărbători şi aniversări ale persoanei sau
ale unităţii; diverse stimulente;
(b) alte drepturi de personal cuprind: indemnizaţia de concediu; prima de Paşte/Crăciun;
plata zilelor libere pentru evenimente deosebite; indemnizaţia pentru concediul de boală; ajutoare
materiale în bani.
Cheltuielile cu personalul şi decontarea drepturilor cuvenite angajaţilor determină următoarele
înregistrări contabile:
1. Plata avansurilor şi a conturilor către salariaţi: în numerar sau prin banca (card):
425 = 5311 sau 5121
2. Cheltuieli cu salariile şi alte drepturi cuvenite personalului, înregistrate pe baza statului de
salarii:
641 = 421
Remarcă: Se poate ivi situaţia în care trebuie înregistrate la cheltuieli salariile şi alte
drepturi de personal cuvenite exerciţiului expirat, dar calculate şi decontate în exerciţiul următor.
În acest caz, pentru statele neîntocmite, locul contului 421 „Personal – salarii datorate” este luat
de contul 4281 „Alte datorii în legătură cu personalul”.
În exerciţiul următor, operaţia de mai sus este stornată în negru, efectuându-se înregistrarea
reală conform statelor de salarii întocmite.

71
Creanţele privind sumele datorate de către personal, reprezentând chirii şi consumuri care se
fac venit la întreprindere, precum şi eventualele sume datorate privind debite, remuneraţii, sporuri
sau adaosuri necuvenite, ajutoare de boală necuvenite se înregistrează în debitul contului 4282
„Alte creanţe în legătură cu personalul” şi în creditul conturilor, după caz, 758 „Alte venituri
din exploatare”, 706 „Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii” şi 708 „Venituri din
activităţi diverse”, 4427 „TVA – colectată”, 438 „Alte datorii şi creanţe sociale”.
3. Reţinerile din salarii reprezentând avansuri, popriri, contribuţia personalului pentru
asigurările sociale, ajutorul de şomaj şi impozitul pe salarii:
421 = 425
427
4312
4314
4372
444
4. Achitarea salariilor nete datorate personalului:
421 = 5121 sau 5311
5. Ajutoare materiale sociale cuvenite salariaţilor:
431 sau 437 = 423
Reţinerile din ajutoare sociale, în favoarea terţilor şi impozitele corespunzătoare, se
înregistrează în debitul contului 423 „Personal ajutoare materiale datorate” şi în creditul
conturilor 427 „Reţineri din salarii datorate terţilor”, respectiv 444 „Impozitul pe venituri de
natura salariilor”.
Achitarea sumelor nete generează înregistrarea:
423 = 5121 sau 5311
6. Decontarea drepturilor de participare a salariaţilor la profit şi alte stimulente din profit,
determină înregistrarea:
a) drepturile cuvenite:
117 sau 129 sau 641 = 424
b) impozitul reţinut:
424 = 444
c) plata drepturilor nete:
424 = 5121 sau 5311
7. Înregistrarea drepturilor de personal neridicate:
421 = 426
423
424
La achitarea drepturilor de personal neridicate se foloseşte formula contabilă:
426 = 5121 sau 5311
Dacă drepturile de personal neridicate s-au prescris, se înregistrează ca venituri excepţionale
din operaţii de gestiune.
Un caz particular privind decontările cu personalul îl reprezintă acordarea către
salariaţii societăţii comerciale a unor cantităţi de produse obţinute din producţie proprie. Valoarea
acestor produse se impozitează, fiind venit pentru întreprindere în perioada respectivă. Tipurile de
înregistrări care intervin sunt:
a) cheltuielile cu remuneraţia cuvenită pentru timpul sau munca prestată, după caz:
641 = 421
b) decontarea salariilor cuvenite:
421 = 701 sau 758 (cu valoarea la preţ de vânzare
a produselor acordate în echivalenţă la salariul net)
531 (cu sumele nete achitate, pentru diferenţa
neacoperită prin valoarea produselor acordate)
444 (cu impozitul pe salarii reţinut)
4312 (contribuţiile salariaţilor
4314 la asigurările sociale
4372 şi şomaj)
c) TVA aferentă produselor acordate în natură şi accizele aferente dacă este cazul:
635 = 4427
446

72
d) descărcarea gestiunii cu valoarea produselor acordate în natură, la cost de producţie:
711 = 345
În sfera cazurilor particulare se înscrie şi contabilizarea echipamentului de lucru şi a
uniformelor distribuite salariaţilor, pentru care întreprinderea suportă 50% din valoare:
a) valoarea echipamentului de lucru şi a uniformelor achiziţionate, inclusiv TVA aferentă:
303 = 401
4426
b) valoarea echipamentului de lucru şi a uniformelor distribuite salariaţilor:
603 = 303
(cota de 50% suportată de întreprindere)
4282
(cota de 50% suportată de salariaţi)
c) TVA aferentă valorii echipamentului de lucru şi a uniformelor suportate de salariaţi:
4282 = 4427
O problemă specifică decontărilor privind salariile cuvenite personalului angajat este cea a
impozitării veniturilor realizate. În acest sens, impozitul pe veniturile din salarii şi alte drepturi
asimilate este calculat pe fiecare lună, fiind decontat la bugetul de stat în ziua în care se eliberează
drepturile salariale ale lunii precedente, dar nu mai târziu de 15 ale lunii următoare celei pentru
care se cuvin aceste drepturi. Începând cu 1 ianuarie 2005, cota de impozitare a veniturilor din
salarii este 16% şi se aplică la venit bază de calcul, după deducerea din total brut a tuturor
contribuţiilor salariatului şi a deducerii personale.

Contabilitatea operaţiilor privind decontările cu asigurările şi protecţia socială

Contabilitatea decontărilor privind contribuţiile sociale cuprinde obligaţiile reprezentând


contribuţia la asigurările sociale, contribuţia pentru asigurările sociale de sănătate şi contribuţia
la fondul de şomaj, atât cele individuale cât şi cele datorate de angajator.
Eventualele sume datorate sau care urmează să fie încasate în perioadele următoare, aferente
exerciţiului în curs, se înregistrează ca alte datorii şi creanţe sociale. Aici se cuprinde şi
contribuţia unităţii la schemele de pensii facultative şi la primele de asigurare voluntară de
sănătate.
Începand cu drepturile salariale aferente lunii ianuarie 2015, contribuţiile sociale
obligatorii20, potrivit legilor din domeniu şi a legislaţiei fiscal-bugetare21 sunt:
1. Contribuţia de asigurări sociale datorată de angajator
2. Contribuţia individuală de asigurări sociale
3. Contribuţia de asigurări pentru accidente de muncă şi boli profesionale datorată
de angajator
4. Contribuţia la bugetul asigurărilor pentru somaj datorată de angajator
5. Contribuţia individuală datorată la bugetul asigurărilor pentru şomaj
_____________
20
În fiecare exerciţiu bugetar, contribuţiile sociale obligatorii, contribuabili, bazele de calcul, dar mai ales
cotele de contribuţii sociale obligatorii sunt ajustate în funcţie de politica fiscal-bugetară a instituţiilor statului. În
ultima perioadă Guvernul şi partenerii sociali ai acestuia discută despre reducerea substanţială a unor cote de
contribuţii sociale. Prezentăm cu titlu de exempu cotele contribuţiilor sociale obligatorii la 01 ianuarie 2015.
21
Cotele de contribuţie ale angajatorilor şi individuale pentru anul 2015 au fost stabilite de următoarele acte
normative: Legea nr. 187/2014 a bugetului asigurărilor sociale de stat pe anul 2015, publicată în Monitorul Oficial
nr. 961 din 30 decembrie 2014 şi Legea nr. 186/2014 a bugetului de stat pe anul 2015, publicată în Monitorul Oficial
nr. 960 din 30 decembrie 2014, precum şi de Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificările şi
completările ulterioare, capitolul IX^2 Contribuţii sociale obligatorii. Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal va fi
abrogată începând cu 01 ianuarie 2016, fiind înlocuită de Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal (Noul Cod Fiscal,
Titlul V Contribuţii sociale obligatorii), publicată în Monitorul Oficial nr. 688 din 10 septembrie 2015. La baza stabilirii
contribuţiilor sociale obligatorii stau următorele acte normative: Legea nr. 263/2010 – CAS; Legea nr. 76/2002 – fondul
de şomaj; Legea nr. 200/2006 – fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale; Legea nr. 346/2002 – accidente
de muncă şi boli profesionale; Legea nr. 95/2006 – CASS; Ordonanţa de urgenţă nr. 158/2005 – concedii şi
indemnizaţii sociale de sănătate.

73
6. Contribuţia datorată de angajator la Fondul de garantare pentru plata creanţelor
sociale
7. Contribuţia datorată de angajator pentru asigurările sociale de sănătate
8. Contribuţia individuală de asigurări sociale de sănătate
9. Contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii de asigurări sociale de sănătate

Bazele de calcul al contribuţiilor sociale obligatorii sunt:


 baza lunară de calcul al contribuţiilor sociale individuale obligatorii, reprezintă câştigul
brut realizat din activităţi dependente, în ţară şi în străinătate;
Dacă din calcul rezultă o bază de calcul mai mare decât valoarea a de 5 ori câştigul salarial
mediu brut, cota contribuţiei individuale de asigurări sociale se va aplica asupra echivalentului a
de 5 ori câştigul salarial mediu brut, pe fiecare loc de realizare al venitului.
 baza lunară de calcul al contribuţiilor sociale obligatorii datorate de angajatori, entităţi
asimilate angajatorului şi orice plătitor de venituri de natură salarială sau asimilate salariilor,
reprezintă suma câştigurilor brute realizate.
Baza de calcul nu poate fi mai mare decât produsul dintre numărul asiguraţilor pentru care
angajatorul datorează contribuţie diferenţiată în funcţie de condiţiile de muncă, din luna pentru
care se calculează această contribuţie datorată bugetului asigurărilor sociale de stat şi valoarea
corespunzătoare a de 5 ori câştigul salarial mediu brut.
În situaţia depăşirii acestui plafon, care datorează contribuţie la bugetul asigurărilor sociale
de stat, diferenţiată în funcţie de condiţiile de muncă, baza de calcul la care se datorează această
contribuţie, corespunzătoare fiecărei condiţii de muncă, se stabileşte proporţional cu ponderea, în
total bază de calcul, a câştigurilor salariale brute realizate în fiecare dintre condiţiile de muncă.
Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal prevede şi alte tipuri de baze de calcul al
contribuţiilor sociale obligatorii pentru persoanele care realizează venituri impozabile din
activităţi independente, activităţi agricole, silvicultură, piscicultură, din asocieri fără personalitate
juridică, precum şi din cedarea folosinţei bunurilor, alte venituri, precum şi pentru persoanele care
nu realizează venituri.
Spre exemplu baza lunară de calcul al contribuţiei de asigurări sociale pentru anumite
tipuri de persoane, menţionate mai sus este venitul declarat, care nu poate fi mai mic de 35% din
câştigul salarial mediu brut şi nici mai mare decât echivalentul a de 5 ori acest câştig; sau pote fi
salariul minim brut pe ţară la data datorării contribuţiei.
1. Contribuţia de asigurări sociale datorată de angajator (CAS) generează datorii şi
creanţe pentru angajatori, entităţi asimilate angajatorului şi orice plătitor de venituri de natură
salarială sau asimilate salariilor.
Baza de calcul pentru asigurări sociale se determină astfel:
CAS = salariul brut efectiv realizat × cota de impunere
Contribuţia de asigurări sociale datorată de angajator, prevazută la art. 296^18 alin. (3)
lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare,
(vezi şi NCF, Legea nr. 227/2015, art. 138) este diferenţiată astfel:
a^1) pentru condiţii normale de munca 15,8%;
a^2) pentru condiţii deosebite de munca 20,8%;
a^3) pentru condiţii speciale de munca 25,8%; potrivit art. 20 alin. (1) din Legea
bugetului asigurarilor sociale de stat pe anul 2015.
Asiguraţii sistemului public au dreptul, în afară de pensii la: indemnizaţia pentru
incapacitatea temporară de muncă; prestaţii pentru prevenirea îmbolnăvirilor şi recuperarea
capacităţii de muncă; indemnizaţie pentru maternitate; indemnizaţie pentru creşterea copilului sau
îngrijirea copilului bolnav; ajutor de deces.

74
2. Contribuţia individuală de asigurări sociale reprezintă o cotă de 10,5%. Ea este
suportată de către personalul cu statut de salariat şi achitată de către unitate, bugetului asigurărilor
sociale.
Astfel, Contribuţia individuală de asigurări sociale, prevazută la art. 296^18 alin.
(3) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare
(vezi şi NCF, Legea nr. 227/2015, art. 138) este 10,5%, indiferent de condiţiile de muncă, potrivit
art. 20 alin. (1) din Legea bugetului asigurărilor sociale de stat pe anul 2015. În cota de
contribuţie individuală de asigurări sociale este inclusă şi cota de 5% aferentă fondurilor de
pensii administrate privat, prevazută de Legea nr. 411/2004 privind fondurile de pensii
administrate privat, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, potrivit art. 20 alin. (2)
din Legea bugetului asigurărilor sociale de stat pe anul 2015.
Contribuţia individuală se datorează şi pentru perioadele în care angajatul se află în
incapacitate temporară de muncă sau în concediu de maternitate.
În cazul persoanelor care cumulează mai multe funcţii, contribuţia se calculeză şi se reţine
la funcţia de bază.
Contribuţia individuală pentru asigurările sociale nu se reţine persoanelor care prestează
servicii sau execută lucrări pe bază de contracte civile şi efectuează alte categorii de lucruri care
nu au la bază contracte de muncă reglementate, ca atare prin legislaţia muncii; de la salariaţi pe
perioadele nelucrate, care prin urmare, nu constituie vechime în muncă utilă la pensie.
3. Contribuţia de asigurări pentru accidente de muncă şi boli profesionale datorată
de angajator diferenţiată pe clase de risc, prevăzută la art. 296^18 alin. (3) lit. e) din Legea nr.
571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, (vezi şi NCF, Legea
nr. 227/2015, art. 203 (1)) este 0,15% - 0,85%, potrivit art. 20 alin. (1) din Legea bugetului
asigurărilor sociale de stat pe anul 2015.
4. Contribuţia la bugetul asigurărilor pentru somaj datorată de angajator prevazută
la art. 296^18 alin. (3) lit. d^2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificările şi
completările ulterioare, (vezi şi NCF, Legea nr. 227/2015, art. 186, lit b)) este 0,5%, potrivit art.
20 alin. (1) din Legea bugetului asigurarilor sociale de stat pe anul 2015.
5. Contribuţia individuală datorată la bugetul asigurărilor pentru şomaj prevăzută la
art. 296^18 alin. (3) lit. d^1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificările şi
completările ulterioare, (vezi şi NCF, Legea nr. 227/2015, art. 186, lit. a)) este 0,5%, potrivit art.
20 alin. (1) din Legea bugetului asigurărilor sociale de stat pe anul 2015.
6. Contribuţia datorată de angajator la Fondul de garantare pentru plata creanţelor
salariale prevăzută la art. 296^18 alin. (3) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, cu
modificările şi completările ulterioare, (vezi şi NCF, Legea nr. 227/2015, art. 211) este 0,25%,
potrivit art. 20 alin (1) din Legea bugetului asigurărilor sociale de stat pe anul 2015.
Din sumele colectate la Fondul de garantare pentru plata cranţelor salariale se asigură
plata creanţelor salariale rezultate din contractele individuale de muncă şi din contractele
colective de muncă încheiate de salariaţi cu angajatorii împotriva cărora au fost pronunţate
hotărâri judecătoreşti definitive de deschidere a procedurii insolvenţei şi faţă de care a fost dispusă
măsura ridicării totale sau parţiale a dreptului de administrare.
Din Fondul de garantare pentru plata cranţelor salariale se suportă creanţe salariale cum
sunt salarii restante, plăţi compensatorii restante, compensaţii băneşti restante pentru concediul
de odihnă neefectuat, compensaţii restante pentru accidente de muncă şi boli profesional şi
indemnizaţii restante aferente întreruperii temporare a activităţii, toate pentriu o perioadă de trei
luni calendaristice.
7. Contribuţia datorată de angajator pentru asigurarile de sănătate prevazuta la art.
296^18 alin. (3) lit. d^1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificările şi
completările ulterioare, (vezi şi NCF, Legea nr. 227/2015, art. 156, lit. b)) este 5,2%, potrivit art.
10 alin. (5) din Legea bugetului de stat pe anul 2015.

75
8. Contribuţia individuală de asigurări sociale de sănătate prevăzută la art. 296^18
alin. (3) lit. d^1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările
ulterioare, (vezi şi NCF, Legea nr. 227/2015, art. 156, lit. a)) este 5,5%, potrivit art. 10 alin (5)
din Legea bugetului de stat pe anul 2015.
9. Contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii de asigurări sociale de sănătate
prevăzută la art. 296^18 alin. (3) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, cu
modificările şi completările ulterioare (vezi şi NCF, Legea nr. 227/2015, art. 194) este 0,85%.
Contribuţiile sociale individuale calculate şi reţinute se virează la bugetele şi fondurile
cărora le aparţin până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se datorează sau
până la data de 25 inclusiv a lunii următoare trimestrului pentru care se datorează, după caz,
împreună cu contribuţia angajatorului ori a persoanelor asimilate angajatorului datorată potrivit
legii.
Salariul de baza minim brut pe ţară garantat în plată începând cu 1 ianuarie 2015 este
de 975 lei lunar, pentru un program complet de lucru de 168,667 ore în medie pe lună în anul
2015, reprezentând 5,781 lei/ora, conform art. 1 (1) din H.G.R. nr. 1091 din 10 decembrie 2014
pentru stabilirea salariului de baza minim brut pe ţară garantat în plată, publicată în Monitorul
Oficial nr. 902 din 11 decembrie 2014. Începând cu data de 1 iulie 2015, salariul de baza minim
brut pe ţară garantat în plată se stabileşte la 1.050 lei lunar, pentru un program complet de lucru
de 168,667 ore în medie pe lună în anul 2015, reprezentand 6,225 lei/ora conform art. 1 (2) din
H.G.R. nr. 1091 din 10 decembrie 2014 pentru stabilirea salariului de baza minim brut pe ţară
garantat în plată22.
Câştigul salarial mediu brut pe anul 2015 este de 2.415 lei, potrivit art. 16 din Legea
bugetului asigurărilor sociale de stat pe anul 2015.
Pentru anul 2015, cuantumul ajutorului de deces se stabileşte, în cazul:
a) asiguratului sau pensionarului la 2.415 lei;
b) unui membru de familie al asiguratului sau pensionarului la 1.208 lei; potrivit art. 17 din
Legea bugetului asigurărilor sociale de stat pe anul 2015.
Deşi cotele de contribuţii sociale obligatorii pentru anul 2015 rămân nemodificate faţă de
anul 2014, (cota contribuţiei la asigurările sociale datorată de angajator care a scăzut cu 5 %
începând cu 01 octombrie 2014 - de la 20,8% la 15,8% pentru condiţii normale de munca) are loc
lărgirea bazei de calcul în cazul unor contribuţii sociale.
Având în vedere creşterea câştigului salarial mediu brut în anul 2015, se măreşte
contribuţia de asigurări sociale determinată de acest indicator. Astfel, plafonarea bazei de calcul
pentru contribuţia de asigurari sociale se face la 12.075 lei (2.415 lei x 5 câştigul salarial mediu
brut), faţă de 11.490 lei pentru anul precedent. Iar în situaţia indemnizaţilor de asigurări sociale de
sănătate, baza de calcul pentru contribuţia de asigurări sociale este 845,25 lei (conform art.
296^18 din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, pentru anul 2015: 2.415 lei x 35 %) faţă de
804,30 lei în anul 2014, raportat la numărul de zile de concediu medical.
Creşterea salariului de bază minim brut pe ţară garantat în plată în anul 2015 determină
creşterea bazei de calcul pentru plafonarea contribuţiei pentru concedii şi indemnizaţii de asigurări
sociale de sănătate, şi a contribuţiei de asigurări pentru accidente de muncă şi boli profesionale în
situaţia indemnizaţiilor de asigurări sociale de sănătate.

Impozitul pe veniturile din salarii

Plătitorii de salarii şi venituri asimilate salariilor sunt obligaţi: să reţină impozitul aferent
veniturilor fiecărei luni, la data efectuării plăţii acestor venituri şi să vireze la bugetul de stat
_____________
22
Din prognozele făcute de Guvern (septembrie 2015), salariului de baza minim brut pe ţară garantat în
plată, urmează să crească în perioada următoare cu 50 lei pe semestru, astfel la 01 ianurie 2016 - 1.100 lei, la 01 iulie
2016 - 1.150 lei iar la 01 ianurie 2017 - 1.200 lei şi probabil creşterile succesive vor continua.

76
impozitul reţinut la termenul stabilit pentru ultima plată a drepturilor salariale, efectuată pentru
fiecare lună, dar nu mai târziu de 25 ale lunii următoare celei pentru care se cuvin aceste drepturi.
Impozitul pe veniturile din salarii, pentru fiecare lună, se calculează şi se reţine de
angajatorii, care au sediul sau domiciliul în România la data plăţii acestor venituri indiferent de
perioada la care se referă.
Conform Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, capitolul III, art. 55 alin. (1) (vezi şi
Noul Cod Fiscal - NCF, Legea nr. 227/2015, art. 76 (1)) sunt considerate venituri din salarii toate
veniturile în bani şi/sau în natură obţinute de o persoană fizică ce desfăşoară o activitate în baza
unui contract individual de muncă sau a unui statut special prevazut de lege, indiferent de
perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv
indemnizaţiile pentru incapacitate temporară de muncă. Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal
la art. 55 alin. (2) (vezi şi NCF, Legea nr. 227/2015, art. 76 (2)) mai prevede o serie de tipuri de
venituri, considerate asimilate salariilor.
Beneficiarii de venituri din salarii datorează un impozit lunar reprezentând plaţi anticipate,
care se calculează şi se reţine la sursă de catre plătitorii de venituri. Conform art. 57 din Legea nr.
571/2003, (vezi şi NCF, Legea nr. 227/2015, art. 78) impozitul lunar se determina astfel:
a) la locul unde se afla funcţia de bază, prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de calcul
determinate ca diferenţă între venitul net din salarii, aferent unei luni, calculate prin deducerea din
venitul brut a contribuţiilor obligatorii aferente unei luni şi următoarele: deducerea personală
acordată pentru luna respectivă; cotizaţia sindicală plătită în luna respectivă; contribuţiile la
fondurile de pensii facultative, astfel încât la nivelul anului să nu se depăşească echivalentul în lei
a 400 euro;
b) pentru veniturile obţinute în celelalte cazuri, prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei
de calcul determinate ca diferenţă între venitul brut şi contribuţiile obligatorii pe fiecare loc de
realizare a acestora.
Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal la art. 58 alin. (1) (vezi şi NCF, Legea nr.
227/2015, art. 80 (1)) prevede că plătitorii de salarii şi de venituri asimilate salariilor au obligaţia
de a calcula şi de a reţine impozitul aferent veniturilor fiecărei luni la data efectuării plăţii acestor
venituri, precum şi de a-l vira la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei
pentru care se plătesc aceste venituri sau până la data de 25 inclusiv a lunii următoare trimestrului
pentru care se datorează, după caz.
Pentru determinarea deducerilor personale lunare potrivit prevederilor art. 56 alin. (2)
din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, se
utilizează calculatorul desfăşurător. Astfel, conform O.M.F.P. nr. 1.016/2005 privind aprobarea
deducerilor personale lunare pentru contribuabilii care realizează venituri din salarii la funcţia
de baza, începând cu luna iulie 2005, deducerile personale lunare sunt degresive, în funcţie de
venitul brut lunar din salarii şi de numărul de persoane aflate în întreţinerea contribuabilului,
utilizându-se un anumit algoritm de calcul.
Deducerea personală lunară – stabilită pentru un contribuabil
în funcţie de numărul persoanelor aflate în întreţinere
-lei-
Venit brut cu 4 sau mai
fără persoane în cu o persoana cu 2 persoane în cu 3 persoane în
lunar din salarii multe persoane în
întreţinere în întreţinere întreţinere întreţinere
(VBL) întreţinere
până la 1.000 250 350 450 550 650
1.001 la 3.000 250 x 350 x 450 x 550 x 650 x
[1-(VBL- [1-(VBL- [1-(VBL- [1-(VBL- [1-(VBL-
1.000)/2.000] 1.000)/2.000] 1.000)/2.000] 1.000)/2.000] 1.000)/2.000]
peste 3.000 0 0 0 0 0
O.M.F.P nr. 1.016/2005, la art. 3 cuprinde tabelul-calculator pentru determinarea deducerilor
personale lunare începând cu luna iulie 2005.

77
Pentru stabilirea deducerilor personale venitul brut lunar din salarii se rotunjeste la nivel
de leu, fără subdiviziuni, prin rotunjire la leu pentru fracţiunile de peste 50 de bani inclusiv şi prin
neglijarea fracţiunilor de până la 50 de bani.
Sumele reprezentând deducerile personale pentru venitul brut lunar din salarii cuprins între
1.001 lei şi 3.000 lei sunt calculate prin rotunjire, în sensul că fracţiunile sub 10 lei se majorează
la 10 lei.
Baza de calcul a venitului supus impozitului se calculează prin rotunjire la 1 leu în
favoarea contribuabilului.
Remarcă. Începând cu 01 ianuarie 2016 conform NCF, Legea nr. 227/2015, art. 77 (2) şi
(3)) deducerea personală se acordă pentru persoanele fizice care au un venit lunar brut de până
la 1.500 lei inclusiv, astfel:
(i) pentru contribuabilii care nu au persoane în întreţinere - 300 lei;
(ii) pentru contribuabilii care au o persoană în întreţinere - 400 lei;
(iii) pentru contribuabilii care au două persoane în întreţinere - 500 lei;
(iv) pentru contribuabilii care au trei persoane în întreţinere - 600 lei;
(v) pentru contribuabilii care au patru sau mai multe persoane în întreţinere 800 lei.
Pentru contribuabilii care realizează venituri brute lunare din salarii cuprinse între
1.501 lei şi 3.000 lei, inclusiv, deducerile personale sunt degresive faţă de cele de mai sus şi se
stabilesc prin ordin al ministrului finanţelor publice.
Pentru contribuabilii care realizează venituri brute lunare din salarii de peste 3.000 lei
nu se acordă deducerea personală.
Deducerea personală lunară – stabilită pentru un contribuabil
în funcţie de numărul persoanelor aflate în întreţinere începând cu 01 ianuarie 2016 23
-lei-
Venit brut
cu 4 sau mai
lunar din fără persoane în cu o persoana cu 2 persoane în cu 3 persoane în
multe persoane în
salarii întreţinere în întreţinere întreţinere întreţinere
întreţinere
(VBL)
până la 300 400 500 600 800
1.500
1.501 la 300 x 400 x 500 x 600 x 800 x
3.000 [1-(VBL- [1-(VBL- [1-(VBL- [1-(VBL- [1-(VBL-
1.500)/1.500] 1.500)/1.500] 1.500)/1.500] 1.500)/1.500] 1.500)/1.500]
peste 3.000 0 0 0 0 0

RECAPITULARE:
Cotele de contribuţii sociale obligatorii 24 sunt următoarele:
a) pentru contribuţia de asigurări sociale:
a^1) 26,3% pentru condiţii normale de muncă, din care, 10,5% pentru contribuţia
individuală şi 20,8% pentru contribuţia datorată de angajator;
a^2) 31,3% pentru condiţii deosebite de muncă, din care, 10,5% pentru contribuţia
individuală şi 25,8% pentru contribuţia datorată de angajator;
a^3) 36,3% pentru condiţii speciale de muncă şi pentru alte condiţii de muncă, din care
10,5% pentru contribuţia individuală şi 30,8% pentru contribuţia datorată de angajator;
b) pentru contribuţia de asigurări sociale de sănătate:
b^1) 5,5% pentru contribuţia individuală;
b^2) 5,2% pentru contribuţia datorată de angajator;

_____________
23
Model – propunere aşa cum rezultă din NCF şi probabil cum se va stabili prin ordin al ministrului
finanţelor publice începând cu 01 ianuarie 2016.
24
Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 296^18 alin. (3), cu modificările şi completările ulterioare.

78
c) 0,85% pentru contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii de asigurări sociale de
sănătate;
d) pentru contribuţia la bugetul asigurărilor de şomaj:
d^1) 0,5% pentru contribuţia individuală;
d^2) 0,5% pentru contribuţia datorată de angajator;
e) 0,15% - 0,85% pentru contribuţia de asigurare pentru accidente de muncă şi boli
profesionale, diferenţiată în funcţie de clasa de risc, conform legii, datorată de angajator;
f) 0,25% pentru contribuţia la Fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale,
datorată de angajator.

Baza legală iniţială de instituire a contribuţiilor sociale obligatorii şi a impozitului pe


venit

1. Contribuţia la asigurările sociale - Legea nr. 263/2010:


pentru condiţii normale de muncă 31,3% :
15,8% - angajator
10,5% - asigurat

2. Contribuţia la şomaj - Legea 76/2002:


0,5% - contribuţia angajator
0,5% - contribuţia individuală

3. Contribuţia la fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale - Legea 200/2006:


0,25% - angajator

4. Contribuţia în fucţie de clasa de risc, privind asigurarea pentru accidente de munca şi boli
profesionale - Legea 346/2002:
0,15% - 0,85% - angajator în funcţie de clasa de risc

5. Contribuţia la asigurările de sănătate - Legea 95/2006:


5,2% - angajator
5,5% - asigurat

6. Cota de contribuţii pentru concedii şi indemnizaţii sociale de sănătate F.N.U.A.S.S. –


Ordonanţa de urgenţă 158/2005:
0,85% - angajator

7. Impozitul pe veniturile din salarii - Legea nr. 571/2003:


16% - salariat
Salariul realizat = salariul brut x nr. zile lucrate
nr. zile din lună

Contabilitatea decontărilor privind contribuţia unităţii şi contribuţia personalului la


asigurările sociale se realizează cu ajutorul contului 431„Asigurări sociale”. Se creditează cu
sumele privind contribuţiile datorate la asigurările sociale. Se debitează cu sumele virate la
asigurările sociale şi sumele datorate personalului ce se suportă din asigurările sociale. În acelaşi
cont se înregistrează contribuţiile la asigurările sociale de sănătate. Soldul creditor reprezintă
sumele datorate la asigurările sociale.
Contabilitatea decontărilor privind ajutorul de şomaj datorat de unitate, precum şi de
salariaţi, se realizează prin contul 437 „Ajutor de şomaj”. Se creditează cu sumele datorate
pentru constituirea fondului de şomaj. Se debitează cu sumele virate la fondul de şomaj şi cu
sumele acordate salariatului din fondul de şomaj. Soldul contului este creditor şi reprezintă
sumele datorate de unitate şi de salariaţi pentru constituirea fondului de şomaj.
Cheltuielile privind asigurările şi protecţia socială se înregistrează în debitul contului 645
„Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială” care se dezvoltă pe sintetice de gradul II

79
corespunzătoare categoriei de contribuţii – asigurări sociale, fond de şomaj, asigurări sociale de
sănătate şi alte cheltuieli.

Tipurile de înregistrări determinate de operaţiile privind decontările cu asigurările sociale şi


protecţia socială sunt:
a) contribuţia unităţii pentru asigurările sociale respectiv accidente de munca şi boli
profesionale:
6451 = 431125(15,8 %; 20,8%; 25,8% respectiv
0,15% - 0,85% în funcţie de clasa de risc)

Dacă unitatea economică a plătit în termen obligaţia privind asigurările sociale, beneficiază de
reduceri, potrivit legii. Reducerea se înregistrează în contabilitate astfel:
4311 = 758

Pentru neplata obligaţiei privind asigurările sociale în termen, unitatea economică este
obligată la plata penalizărilor pentru întârziere. Penalizarea se înregistrează în contabilitate astfel:
6588 = 4481

b) contribuţia unităţii la asigurările de sănătate, respectiv concediile şi indemnizaţiile de


asigurări sociale de sănătate:
6453 = 431326 (5,2% respectiv 0,85%)

c) contribuţia unităţii la fondul de şomaj respectiv la fondul de garantare pentru plata


creanţelor salariale:
6452 = 437127 (0,5% respectiv 0,25%)

d) plata salariilor pe card sau în numerar:


421 = 5121 sau 5311

e) plata reţinerilor din salarii şi contribuţiilor unităţii cu ordine de plată:


% = 5121
4311
4312
4313
4314
4371
4372
444

Exemplu privind contabilitatea remunerării personalului


a) date de evidenţă preluate din statul de salarii:
Salarii tarifare de bază 70.000 lei
+ Sporuri de vechime 10.000 lei
= Venituri brute realizate 80.000 lei
b) date de evidenţă şi calcul privind obligaţiile entităţii faţă de bugetul statului şi alte
investiţii publice:
Contribuţia unităţii la asigurările sociale:
80.000 lei × 26,3% = 21.040 lei, din care:
– contribuţia unităţii la asigurările sociale:
_____________
25
Contul 4311 se poate dezvolta pe analitice pe fiecare tip de contribuţie.
26
Contul 4313 se poate dezvolta pe analitice pe fiecare tip de contribuţie.
27
Contul 4371 se poate dezvolta pe analitice pe fiecare tip de contribuţie.

80
80.000 lei × 15,8% = 12.640 lei
– contribuţia personalului la asigurările sociale:
80.000 lei × 10,5% = 8.400 lei
Contribuţia angajatorului la asigurările de sănătate:
80.000 lei × 5,2% = 4.160 lei
Contribuţia unităţii pentru concediile şi indemnizaţiile de asigurări sociale de sănătate:
80.000 lei × 0,85% = 680 lei
Contribuţia angajatului la asigurările de sănătate:
80.000 lei × 5,5% = 4.400 lei
Contribuţia unităţii la fondul de şomaj:
80.000 lei × 0,5% = 400 lei
Contribuţia personalului la fondul de şomaj:
80.000 lei × 0,5% = 400 lei
Contribuţia unităţii la fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale:
80.000 lei × 0,25% = 200 lei
Contribuţia agenţilor economici pentru accidente de muncă şi boli profesionale în funcţie de
codul CAEN:
80.000 lei × 0,15% = 120 lei
Înregistrările în contabilitate sunt:
a) înregistrarea fondului brut de salarii (pe baza statului de plată):
80.000 lei 641 = 421 80 000 lei
b) înregistrarea reţinerilor din salarii:
b1) înregistrarea contribuţiei personalului la fondul de şomaj:
400 lei 421 = 4372 400 lei
b2) înregistrarea contribuţiei personalului pentru asigurările sociale:
8.400 lei 421 = 4312 8.400 lei
b3) înregistrarea contribuţiei personalului la asigurările de sănătate:
4.400 lei 421 = 4314 4.400 lei
b4) înregistrarea impozitului pe salarii (considerăm valoarea totală a impozitelor pe salarii
10.688 lei, nu am ţinut seama de deducerea personală lunară):
10.688 lei 421 = 444 10.688 lei
c) plata salariilor nete (chenzina a II-a):
36.112 lei 421 = 512 36.112 lei
sau 531
considerăm chenzina I - 20.000 lei,
plata chenzinei I:
20.000 lei 425 = 512 20.000 lei
sau 531 20.000 lei
şi ulterior,
20.000 lei 421 = 425 20.000 lei
d) înregistrarea obligaţiilor unităţii privind:
d1) contribuţia la asigurările sociale:
12.640 lei 6451 = 4311 12.640 lei
d2) contribuţiile la asigurările de sănătate, respectiv concediile şi indemnizaţiile de asigurări
sociale de sănătate:
4.160 lei 6453 = 4313 4.160 lei
şi
680 lei 6453 = 4313 680 lei
d3) contribuţia la fondul de şomaj:
400 lei 6452 = 4371 400 lei

81
d4) contribuţia pentru accidente de muncă şi boli profesionale:
120 lei 6451 = 4311 120 lei
d5) contribuţia la fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale:
200 lei 6452 = 4371 200 lei
e) virarea sumelor:
e1) virarea sumelor reprezentând contribuţia unităţii la asigurările sociale, accidente de muncă
şi boli profesionale şi contribuţia salariaţilor la asigurările sociale:
12.760 lei 4311 = 512 21.160 lei
8.400 lei 4312
e2) virarea sumelor reprezentând contribuţia unităţii la fondul asigurărilor de sănătate, la
concediile şi indemnizaţiile de asigurări sociale de sănătate şi contribuţia salariaţilor la fondul
asigurărilor de sănătate:
4.840 lei 4313 = 512 9.240 lei
4.400 lei 4314
e3) virarea sumelor reprezentând contribuţia unităţii la fondul de şomaj, la fondul de
garantare pentru plata creanţelor salariale şi contribuţia salariaţilor la fondul de şomaj:
600 lei 4371 = 512 1.000 lei
400 lei 4372
e4) virarea sumelor reprezentând impozitul pe salarii:
10.688 lei 444 = 512 10.688 lei

Contabilitatea şi fiscalitatea operaţiilor privind taxa pe valoarea adăugată - TVA 28

Taxa pe valoarea adăugată - TVA reprezintă un impozit indirect întemeiat pe criteriul


deductibilităţii, care se stabileşte asupra operaţiilor privind transferul proprietăţii bunurilor,
precum şi asupra celor privind prestările de servicii.
Ca mărime, TVA este echivalentă cu diferenţa dintre vânzările şi cumpărările în cadrul
aceluiaşi stadiu al circuitului economic. De aceea se aplică asupra tranzacţiilor fiecărui stadiu al
circuitului economic şi reprezintă un venit al bugetului de stat. În cazul transferului dreptului de
proprietate asupra unui bun de către două sau mai multe persoane, prin intermediul mai multor
tranzacţii, fiecare operaţie se consideră o livrare separată, fiind impozitate distinct, chiar dacă
bunul respectiv este transferat direct asupra beneficiului final.
Conform reglementărilor în vigoare se cuprind în sfera de aplicare a TVA operaţiunile
impozabile care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:
 să constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, efectuate cu plată;
 locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România;
 să fie efectuate de persoane impozabile;
 să rezulte din activităţi economice reglementate prin lege.
Sunt, de asemenea, operaţiuni impozabile importul de bunuri şi servicii efectuat în România
de orice persoană, dacă locul importului este în România precum şi achiziţiele intracomunitară de
bunuri şi servicii în anumite condiţii stabilite de lege.
Operaţiunile impozabile cuprinse în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată se
clasifică, din punct de vedere al regimului de impozitare, astfel:
a) operaţiuni taxabile, pentru care se aplică cotele de 24%, 9% sau 5%;
b) operaţiuni scutite de taxă cu drept de deducere, pentru care nu se datorează taxa, dar
este permisă deducerea taxei datorate sau achitate de către furnizorii şi/sau prestatorii pentru
bunurile şi/sau serviciilor achiziţionate, destinate realizării operaţiunilor respective.
_____________
28
Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, capitolul VI Taxa pe valoarea adăugată, cu modificările şi
completările ulterioare. Vezi viitorul Cod Fiscal, TITLUL VII Taxa pe valoarea adăugată, în vigoare de la
01 ianuarie 2016.

82
c) operaţiuni scutite de taxă fără drept de deducere, pentru care nu se datorează taxa şi nu
este permisă deducerea taxei datorate sau achitate de către furnizorii şi/sau prestatorii pentru
bunurile şi/sau serviciilor achiziţionate, destinate realizării operaţiunilor respective.
Prin persoană impozabilă se înţelege orice persoană care desfăşoară de o manieră
independentă şi indiferent de loc, activităţi economice, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestor
activităţi.
Activităţile economice cuprind activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de
servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate
acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau
necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.
Sunt situaţii în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin
persoane impozabile
Nu acţionează de o manieră independentă angajaţii sau oricare alte persoane legate de
angajator printr-un contract individual de muncă sau prin orice alte instrumente juridice care
creează un raport angajator/angajat în ceea ce priveşte condiţiile de muncă, remunerarea sau alte
obligaţii ale angajatorulu.
Livrarea de bunuri reprezintă transferul dreptului de proprietate.
Prestarea de servicii reprezintă orice operaţiune care nu constituie livrare de bunuri.
Sunt asimilate cu livrările de bunuri şi prestările de servicii, fiind impozitate TVA:
- vânzarea cu plata în rate sau închirierea unor bunuri pe bază de contract, cu clauza trecerii
proprietăţii asupra bunurilor respective după plata ultimei rate sau la o anumită dată;
- preluarea de către agentul economic a unor bunuri sau servicii pentru care s-a exercitat
dreptul de deducere, în vederea folosirii sub orice formă, în scop personal sau pentru a fi puse la
dispoziţia altor persoane fizice sau juridice în mod gratuit. Se exceptează bunurile şi serviciile
acordate în mod gratuit în limitele şi destinaţiile prevăzute de lege. Acelaşi regim se aplică şi
agenţilor economici din reţeaua comercială pentru bunurile preluate din depozitele proprii.
Livrarea intracomunitară reprezintă o livrare de bunuri, care sunt expediate sau
transportate dintr-un stat membru în alt stat membru al Comunităţii Europene (Uniunea
Europeană) de către furnizor sau de persoana către care se efectuează livrarea ori de altă persoană
în contul acestora.
Livrările intracomunitare sunt scutite de taxă (TVA) cu drept de deducere, adică nu se
înregistrează TVA aferentă vânzărilor în alte state membre ale UE, dar în schimb are dreptul să
deducă TVA aferentă bunurilor şi serviciilor achiziţionate.
Operaţiunea este scutită cu drept de deducere dacă:
- se face dovada transportului (prin contracte încheiate şi documente de transport);
- clientul transmite furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA (dintr-un alt
stat membru al UE, decât cel în care începe transportul).
Achiziţie intracomunitară de bunuri reprezintă obţinerea dreptului de a dispune, ca şi un
proprietar, de bunuri mobile corporale expediate sau transportate la destinaţia indicată de
cumpărător, de către furnizor, de către cumpărător sau de către altă persoană, în contul
furnizorului sau al cumpărătorului, către un stat membru, altul decât cel de plecare a transportului
sau de expediere a bunurilor.
Achiziţia intracomunitară nu este scutită de TVA, adică persoana impozabilă care realizează
o achiziţie intracomunitară este obligată să înregistreze atât TVA deductibilă cât şi TVA colectată
aferentă. Această operaţiune se numeşte taxare inversă sau autotaxare a TVA.
Exportul este scutit de TVA cu drept de deducere, similar cu livrarea intracomunitară.
Importul este supus TVA. Taxa se plăteşte la vamă de către persoana care efectuază
importul.
Faptul generator reprezintă faptul prin care sunt realizate condiţiile legale necesare pentru
exigibilitatea taxei.

83
Exigibilitatea taxei reprezintă data la care autoritatea fiscală devine îndreptăţită, în baza
legii, să solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei, chiar dacă plata acestei taxe poate
fi amânată.
Exigibilitatea plăţii taxei reprezintă data la care o persoană are obligaţia de a plăti taxa la
bugetul statului. Această dată determină şi momentul de la care se datorează majorări de întârziere
pentru neplata taxei.
Faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor, cu unele
excepţiile prevăzute în legislaţie.
Exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator.
Prin excepţie, exigibilitatea taxei intervine:
a) la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator;
b) la data la care se încasează avansul, pentru plăţile în avans efectuate înainte de data la care
intervine faptul generator. Avansurile reprezintă plata parţială sau integrală a contravalorii
bunurilor şi serviciilor, efectuată înainte de data livrării ori prestării acestora;
c) la data extragerii numerarului, pentru livrările de bunuri sau prestările de servicii realizate
prin maşini automate de vânzare, de jocuri sau alte maşini similare.
Prin excepţie de la prevederile generale, exigibilitatea taxei intervine la data încasării
contravalorii integrale sau parţiale a livrării de bunuri ori a prestării de servicii, în cazul
persoanelor impozabile care optează în acest sens, denumite persoane care aplică sistemul TVA la
încasare.
Baza de impozitare a TVA este constituită, în principiu, din preţurile de achiziţie, sau în
lipsa acestora preţul de cost determinat la momentul livrării/prestării bunurilor şi serviciilor ce
formează obiectul impozitării. Totodată, sunt cuprinse în baza de impozitare: impozitele şi taxele
dacă prin lege nu se prevede altfel exclusiv TVA; cheltuielile accesorii (transport, ambalare,
comision etc.). Nu se cuprind: rabaturile, remizele, risturnele, sconturile şi alte reduceri;
penalizările; dobânzile; sumele achitate de furnizor în contul clientului şi care apoi se decontează
acestuia; ambalajele care circulă între furnizori, prin schimb, fără factură. Baza de impozitare se
reduce corespunzător în cazul refuzurilor totale sau parţiale; reducerile de preţ sunt acordate după
livrarea bunurilor şi serviciilor; cumpărătorul returnează ambalajele în care s-a expediat marfa,
pentru ambalajele care circulă prin facturare.
Cotele de taxă
(l) Cota standard29 este de 24 % şi se aplică asupra bazei de impozitare pentru operaţiunile
impozabile care nu sunt scutite de taxă sau care nu sunt supuse cotei reduse;
(2) Cota redusă este de 9 % şi se aplică asupra bazei de impozitare pentru următoarele
prestări de servicii sau livrări de bunuri:
(a) serviciile constând în permiterea accesului la castele, mutzee, case memoriale,
monumente istorice, monumente de arhitectură şi arheologie, grădini zoologice şi botanice,
târguri, expoziţii şi evenimente culturale, cinematografe;
(b) livrarea de manuale şcolare, cărţi, ziare şi reviste, cu excepţia celor destinate exclusiv
sau în principal publicităţii;
(c ) livrărea de proteze şi accesorii ale acestora cu excepţia protezelor dentare;
(d) livrarea de produse ortopedice;
(e) livrarea de medicamente de uz uman şi veterinar ;
(f) cazarea în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcţie similară, inclusiv
închirierea terenurilor amenajate pentru camping.

_____________
29
Conform Legii nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, art. 291, cotele de taxă (cota standar) sunt 20%
începând cu data de 1 ianuarie 2016 și până la data de 31 decembrie 2016 şi 19% începând cu data de 1 ianuarie
2017.

84
g) livrarea următoarelor bunuri: alimente, inclusiv băuturi, cu excepţia băuturilor alcoolice,
destinate consumului uman şi animal, animale şi păsări vii din specii domestice, seminţe, plante şi
ingrediente utilizate în prepararea alimentelor, produse utilizate pentru a completa sau înlocui
alimentele;
h) serviciile de restaurant şi de catering, cu excepţia băuturilor alcoolice, altele decât berea
care se încadrează la codul NC 22 03 00 10. (prevederea privind berea intră în vigoare din 6
august 2015)
(3) Cota redusă de 5% se aplică asupra bazei de impozitare pentru livrarea locuinţelor ca
parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt construite.
(4) Cota aplicabilă pentru importul de bunuri este cota aplicabilă pe teritoriul României
pentru livrarea aceluiaşi bun.
(5) Cota aplicabilă pentru achiziţii intracomunitare de bunuri este cota aplicabilă pe teritoriul
României pentru livrarea aceluiaşi bun şi care este în vigoare la data la care intervine
exigibilitatea taxei.
Pentru bunurile comercializate prin comerţul cu amănuntul precum, unele prestări de servicii
(transport, poştă, telegraf, telefon etc.) vânzarea de bunuri prin licitaţie şi compensaţiile pentru
transferul de drepturi de proprietate din patrimoniul persoanelor impozabile în domeniul public
preţurile sau tarifele practicate cuprind şi TVA. În aceste condiţii, TVA se determină prin
aplicarea unei cote recalculate (19,354% = 24/124 × 100) asupra sumei obţinute din vânzarea
bunurilor şi prestarea serviciilor respective.
Reglementările fiscale prevăd o serie de operaţiuni scutite de TVA atât în interiorul ţării cât
şi pentru importuri de bunuri şi pentru achiziţii intracomunitare, exporturi sau alte operaţiuni
similare, pentru livrări intracomunitare şi pentru transportul internaţional şi intracomunitar, scutiri
speciale legate de traficul internaţional de bunuri, şi scutiri pentru intermediari.
Prezentăm cu titlu de exemplu câteva dintre operaţiuni de interes general scutite de taxă în
interiorul ţării:
spitalizarea, îngrijirile medicale şi operaţiunile strâns legate de acestea;
prestările de servicii stomatologice şi protezele dentare;
prestările de îngrijire şi supraveghere efectuate de personal medical şi paramedical;
transportul bolnavilor şi al persoanelor accidentate;
livrările de organe, sânge şi lapte, de provenienţă umană;
activitatea de învăţământ, formarea profesională a adulţilor, precum şi prestările de
servicii şi livrările de bunuri strâns legate de aceste activităţi;
livrările de bunuri sau prestările de servicii realizate de cămine şi cantine;
meditaţiile acordate în particular de cadrele didactice;
prestările de servicii şi/sau livrările de bunuri strâns legate de asistenţa şi/sau protecţia
socială;
prestările de servicii şi/sau livrările de bunuri strâns legate de protecţia copiilor şi a
tinerilor;
prestările de servicii şi/sau livrările de bunuri furnizate membrilor în interesul lor colectiv,
în schimbul unei cotizaţii fixate conform statutului, de organizaţii fără scop patrimonial;
prestările de servicii strâns legate de practicarea sportului sau a educaţiei fizice;
prestările de servicii culturale şi/sau livrările de bunuri strâns legate de acestea;
activităţile specifice posturilor publice de radio şi televiziune, altele decât activităţile de
natură comercială;
serviciile publice poştale, precum şi livrarea de bunuri aferentă acestora;
Următoarele operaţiuni sunt, de asemenea, scutite de taxă:
prestările următoarelor servicii de natură financiar-bancară: acordarea şi negocierea de
credite, precum şi administrarea creditelor; negocierea garanţiilor de credit ori a altor garanţii sau

85
orice operaţiuni cu astfel de garanţii, precum şi administrarea garanţiilor de credit; tranzacţii,
inclusiv negocierea, privind conturile de depozit sau conturile curente, plăţi, viramente, creanţe,
cecuri şi alte instrumente negociabile, exceptând recuperarea creanţelor; tranzacţii, inclusiv
negocierea, privind valuta, bancnotele şi monedele utilizate ca mijloc legal de plată, cu excepţia
obiectelor de colecţie, şi anume monede de aur, argint sau din alt metal ori bancnote care nu sunt
utilizate în mod normal ca mijloc legal de plată sau monede de interes numismatic; tranzacţii,
inclusiv negocierea, dar exceptând administrarea sau păstrarea în siguranţă, cu acţiuni, părţi
sociale în societăţi comerciale sau asociaţii, obligaţiuni garantate şi alte instrumente financiare, cu
excepţia documentelor care stabilesc drepturi asupra bunurilor; administrarea de fonduri speciale
de investiţii;
operaţiunile de asigurare şi/sau de reasigurare, precum şi prestările de servicii în legătură
cu operaţiunile de asigurare şi/sau de reasigurare;
pariuri, loterii şi alte forme de jocuri de noroc efectuate de persoanele autorizate;
livrarea la valoarea nominală de timbre poştale utilizabile pentru serviciile poştale, de
timbre fiscale şi alte timbre similare;
arendarea, concesionarea, închirierea şi leasingul de bunuri imobile, acordarea unor
drepturi reale asupra unui bun imobil, precum dreptul de uzufruct şi superficia, cu plată, pe o
anumită perioadă, cu unele excepţii;
livrarea de construcţii/părţi de construcţii şi a terenurilor pe care sunt construite, precum şi
a oricăror altor terenuri. Prin excepţie, scutirea nu se aplică pentru livrarea de construcţii noi, de
părţi de construcţii noi sau de terenuri construibile;
livrările de bunuri care au fost afectate unei activităţi scutite, dacă taxa aferentă bunurilor
respective nu a fost dedusă, precum şi livrările de bunuri a căror achiziţie a făcut obiectul
excluderii dreptului de deducere sau al limitării totale a dreptului de deducere.
Dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii taxei.
Dreptul de deducere a TVA aferente achiziţiilor efectuate de o persoană impozabilă de la o
persoană impozabilă care aplică sistemul TVA la încasare este amânat până la data la care taxa
aferentă bunurilor şi serviciilor care i-au fost livrate/prestate a fost plătită
furnizorului/prestatorului său.
Prin excepţie se limitează la 50% dreptul de deducere a taxei aferente cumpărării, achiziţiei
intracomunitare, importului, închirierii sau leasingului de vehicule rutiere motorizate şi a taxei
aferente cheltuielilor legate de vehiculele aflate în proprietatea sau în folosinţa persoanei
impozabile, în cazul în care vehiculele nu sunt utilizate exclusiv în scopul activităţii economice.
Persoană impozabilă cu regim mixt este persoana impozabilă care realizează sau urmează
să realizeze atât operaţiuni care dau drept de deducere, cât şi operaţiuni care nu dau drept de
deducere este denumită.
Persoană parţial impozabilă este persoana care realizează atât operaţiuni pentru care nu
are calitatea de persoană impozabilă, cât şi operaţiuni pentru care are calitatea de persoană
impozabilă.
Achiziţiile pentru care nu se cunoaşte destinaţia, respectiv dacă vor fi utilizate pentru
realizarea de operaţiuni care dau drept de deducere sau pentru operaţiuni care nu dau drept de
deducere, ori pentru care nu se poate determina proporţia în care sunt sau vor fi utilizate pentru
operaţiuni care dau drept de deducere şi operaţiuni care nu dau drept de deducere se evidenţiază
într-o coloană distinctă din jurnalul pentru cumpărări, iar taxa deductibilă aferentă acestor
achiziţii se deduce pe bază de pro-rata.
Pro-rata TVA se determină anual ca raport între:
a) suma totală, fără taxă, dar cuprinzând subvenţiile legate direct de preţ, a operaţiunilor
constând în livrări de bunuri şi prestări de servicii care permit exercitarea dreptului de deducere, la
numărător; şi

86
b) suma totală, fără taxă, a operaţiunilor prevăzute la lit. a) şi a operaţiunilor constând în
livrări de bunuri şi prestări de servicii care nu permit exercitarea dreptului de deducere, la
numitor. Se includ sumele primite de la bugetul statului sau bugetele locale, acordate în scopul
finanţării operaţiunilor scutite fără drept de deducere sau operaţiunilor care nu se află în sfera de
aplicare a taxei.
Se poate utiliza în condiţiile legii pro-rata definitivă, pro-rata provizorie sau pro-rata
specială.
Pro-rata definitivă se determină anual, procentual şi se rotunjeşte până la cifra unităţilor
imediat următoare.
Pro-rata aplicabilă provizoriu pentru un an este pro-rata definitivă, determinată pentru anul
precedent, sau pro-rata estimată pe baza operaţiunilor prevăzute a fi realizate în anul calendaristic
curent, în cazul persoanelor impozabile pentru care ponderea operaţiunilor cu drept de deducere în
totalul operaţiunilor se modifică în anul curent faţă de anul precedent.
Taxa de dedus într-un an calendaristic se determină provizoriu prin înmulţirea valorii taxei
deductibile pentru fiecare perioadă fiscală din acel an calendaristic cu pro-rata provizorie,
determinată pentru anul respectiv.
Taxa de dedus pentru un an calendaristic se calculează definitiv prin înmulţirea sumei totale
a taxei deductibile din anul calendaristic respectiv, cu pro-rata definitivă, determinată pentru anul
respectiv.
Persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată, dacă aceasta este datorată în
conformitate cu prevederile legale, este persoana impozabilă care efectuează livrări de bunuri sau
prestări de servicii, cu excepţia cazurilor pentru care beneficiarul este obligat la plata taxei.
Persoana impozabilă stabilită în România a cărei cifră de afaceri anuală, declarată sau
realizată, este inferioară plafonului de 65.000 euro, al cărui echivalent în lei se stabileşte la cursul
de schimb comunicat de Banca Naţională a României la data aderării şi se rotunjeşte la
următoarea mie, respectiv 220.000 lei, poate aplica scutirea de taxă, denumită regim special de
scutire.
Cifra de afaceri care serveşte drept referinţă este constituită din valoarea totală, a livrărilor
de bunuri şi prestărilor de servicii efectuate în cursul unui an calendaristic, incluzând şi operaţiuni
scutite cu sau fără drept de deducere, exclusiv taxa.
Persoana impozabilă care îndeplineşte condiţiile pentru aplicarea regimului special de
scutire poate opta oricând pentru aplicarea regimului normal de taxă.
O persoană impozabilă nou-înfiinţată poate beneficia de aplicarea regimului special de
scutire, dacă la momentul începerii activităţii economice declară o cifră de afaceri anuală estimată,
sub plafonul de scutire şi nu optează pentru aplicarea regimului normal de taxare.
Persoana impozabilă care aplică regimul special de scutire şi a cărei cifră de afaceri, este
mai mare sau egală cu plafonul de scutire trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA, în
termen de 10 zile de la data atingerii ori depăşirii plafonului.
Persoana impozabilă înregistrată în scopuri de TVA care în cursul anului calendaristic
precedent nu depăşeşte plafonul de scutire poate solicita scoaterea din evidenţa persoanelor
înregistrate în scopuri de TVA, în vederea aplicării regimului special de scutire, cu condiţia ca la
data solicitării să nu fi depăşit plafonul de scutire pentru anul în curs.
Dacă, ulterior scoaterii din evidenţa persoanelor înregistrate în scopuri de TVA, persoana
impozabilă realizează în cursul unui an calendaristic o cifră de afaceri, mai mare sau egală cu
plafonul de scutire, are obligaţia să se înregistreze în scopuri de taxă.
Persoana impozabilă care aplică regimul special de scutire:
a) nu are dreptul la deducerea taxei aferente achiziţiilor;
b) nu are voie să menţioneze taxa pe factură sau alt document;
Persoana impozabilă trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul
fiscal competent dacă are sediul activităţii economice în România şi realizează sau intenţionează

87
să realizeze o activitate economică ce implică operaţiuni taxabile, scutite de taxa pe valoarea
adăugată cu drept de deducere şi/sau operaţiuni rezultate din activităţi economice pentru care locul
livrării/prestării se consideră ca fiind în străinătate, dacă taxa ar fi deductibilă, în cazul în care
aceste operaţiuni ar fi fost realizate în România.
Perioada fiscală este luna calendaristică. Prin excepţie, perioada fiscală este trimestrul
calendaristic pentru persoana impozabilă care în cursul anului calendaristic precedent a realizat o
cifră de afaceri din operaţiuni taxabile şi/sau scutite cu drept de deducere şi/sau neimpozabile în
România, dar care dau drept de deducere, care nu a depăşit plafonul de 100.000 euro al cărui
echivalent în lei se calculează conform normelor, cu excepţia situaţiei în care persoana impozabilă
a efectuat în cursul anului calendaristic precedent una sau mai multe achiziţii intracomunitare de
bunuri.
Persoanele înregistrate în scopuri de TVA trebuie să depună la organele fiscale
competente, pentru fiecare perioadă fiscală, un decont de taxă, până la data de 25 inclusiv a
lunii următoare celei în care se încheie perioada fiscală respectivă.
Decontul de taxă întocmit de persoanele înregistrate va cuprinde suma taxei deductibile
pentru care ia naştere dreptul de deducere în perioada fiscală de raportare şi, după caz, suma taxei
pentru care se exercită dreptul de deducere, suma taxei colectate a cărei exigibilitate ia naştere în
perioada fiscală de raportare şi, după caz, suma taxei colectate care nu a fost înscrisă în decontul
perioadei fiscale în care a luat naştere exigibilitatea taxei, precum şi alte informaţii prevăzute în
modelul stabilit de Ministerul Finanţelor Publice.
Datele înscrise incorect într-un decont de taxă se pot corecta prin decontul unei perioade
fiscale ulterioare şi se vor înscrie la rândurile de regularizări.
Taxa pe valoarea adugată de plată trebuie achitată organelor fiscale până la data la care
are obligaţia depunerii unuia dintre deconturile sau declaraţiile prevăzute de lege.
Documentele justificative şi de evidenţă privind TVA sunt: dispoziţia de livrare, avizul de
însoţire a mărfii, factura, factura fiscală, chitanţa fiscală, jurnalul pentru cumpărări, jurnalul
pentru vânzări şi borderoul de vânzare (încasare).
Dispoziţia de livrare serveşte ca document pentru eliberarea de bunuri materiale din
depozit şi pentru întocmirea avizului de însoţire a mărfii sau a facturii, după caz.
Avizul de însoţire a mărfii serveşte în mod similar cu dispoziţia de livrare la care se adaugă
funcţia de document de însoţire pe timpul transportului.
Factura fiscală reprezintă documentul pe baza căruia se întocmeşte instrumentul de
decontare a produselor şi mărfurilor livrate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate. Totodată
este folosit ca document de însoţire pe timpul transportului, document de încărcare în gestiunea
patrimoniului şi document de înregistrare în contabilitatea furnizorului şi cumpărătorului.
Chitanţa fiscală serveşte ca document de deducere a TVA în cazul cumpărărilor de bunuri
şi servicii pentru nevoile unităţii când plata acestora se face în numerar, ca document, în cazul în
care unii agenţi economici sunt scutiţi de obligaţia emiterii unei facturi potrivit legii (de exemplu,
transportul cu taximetre) şi ca document de înregistrare în contabilitate.
Borderoul de vânzare (încasare) serveşte ca document de centralizare zilnică a vânzărilor
(încasărilor) realizate de unitate, la înregistrarea vânzărilor (încasărilor) în „Jurnalul de vânzare”,
la stabilirea TVA – colectată.
Se completează pe baza monetarelor sau a documentelor de contabilizare a vânzărilor pe
unităţi (borderouri, bonuri de vânzare etc.)
Jurnalul pentru cumpărări serveşte ca registru-jurnal auxiliar pentru înregistrarea
cumpărărilor de valori materiale sau a prestărilor de servicii şi ca document de stabilire a TVA –
deductibilă lunară.
Jurnalul pentru vânzări este utilizat ca registru-jurnal auxiliar pentru înregistrarea
vânzărilor de valori materiale sau a prestărilor de servicii şi ca document de stabilire lunară a
TVA – colectată.

88
În plan contabil, în consonanţă cu criteriul deductibilităţii, TVA se delimitează şi evidenţiază
ca o creanţă asupra bugetului de stat la intrare şi ca o datorie, în raport cu bugetul, la ieşire. În
consecinţă, pentru calcularea şi decontarea TVA se disting trei categorii de operaţii, respectiv
calcularea şi evidenţierea TVA – deductibilă, în amonte, la primirea bunurilor şi serviciilor,
calcularea şi evidenţierea TVA – colectată, în aval, la vânzarea bunurilor şi serviciilor şi
stabilirea şi regularizarea TVA de plată sau de recuperat de la buget.

Câteva elemente de sinteză privind contabilitatea şi fiscalitatea TVA:


 au dreptul la deducerea TVA numai persoanele impozabile, înregistrate la organele fiscale
ca plătitoare de TVA;
 bunurile şi serviciile pentru care se poate deduce TVA trebuie sa fie folosite în scopul unor
operaţii taxabile;
 trebuie sa existe o factură fiscală care să justifice TVA deductibilă;
 se poate deduce TVA pentru bunurile achiziţionate aferente exporturilor, chiar dacă
exportul nu este supus taxării, fiind o operaţiune scutită cu drept de deducere;
 TVA de dedus se calculează prin aplicarea pro-ratei TVA la TVA deductibilă deoarece
unele bunuri pot fi folosite simultan la operaţiuni cu şi fără drept de deducere; (dacă bunurile sunt
realizate pentru operaţiuni din sfera TVA, se poate deduce integral TVA deductibilă; dacă
bunurile sunt realizate pentru operaţiuni din afara sferei TVA, taxa nu se poate deduce; iar dacă
bunurile sunt realizate pentru operaţiuni mixte – atât taxabie cât şi netaxabile, se va utiliza pro-
rata TVA);
 TVA de plată = TVA colectată – TVA de dedus, calculată pe baza Decontului de TVA
(formularul 300);
 TVA de dedus = TVA deductibilă x pro-rata TVA;
 diferenţa dintre TVA deductibilă şi TVA de dedus care apare în cazul în care pro-rata
TVA este mai mică de 100% se înregistrează pe seama cheltuielilor cu impozite şi taxe.

În mod corespunzător se delimitează următoarele tipuri de operaţii:


a) Operaţii privind TVA – deductibilă. TVA – deductibilă se calculează şi înregistrează
ca o creanţă asupra bugetului statului în cadrul următoarelor operaţii privind intrările:

a1) TVA – deductibilă înscrisă în facturile furnizorilor pentru activitatea de exploatare:


4426 = 401
şi după caz,
3XX sau 6XX
a2) TVA – deductibilă înscrisă în facturile furnizorilor de imobilizări:
4426 = 404
2XX
a3) TVA - deductibilă aferentă imobilizărilor corporale realizate în regie proprie:
4426 = 4427

a4) TVA - deductibilă compensată TVA – colectată:


4427 = 4426
a5) diferenţa corespunzătoare TVA - deductibilă ce depăşeşte valoarea TVA -
colectată ce urmează a se încasa de la bugetul statului:
4424 = 4426
a6) prorata TVA - deductibilă devenită nedeductibilă:
635 = 4426

89
b) Operaţii privind TVA – colectată. TVA – colectată se calculează şi înregistrează ca o
datorie faţă de bugetul statului în cadrul următoarelor operaţii privind ieşirile:
b1) TVA – colectată înscrisă în facturile emise către clienţi sau alte documente legale
reprezentând vânzările de mărfuri şi bunuri, prestările de servicii şi executările de lucrări:
41X = 4427
461 7XX
51X
53X
b2) TVA – colectată aferentă lipsurilor imputate:
4282 = 4427
461 758
b3) TVA – neexigibilă devenită exigibilă:
4428 = 4427
b4) TVA – colectată aferentă bunurilor şi serviciilor folosite în scop personal sau predate cu
titlu gratuit, cea aferentă lipsurilor peste normele legale neimputabile, precum şi cea aferentă
bunurilor şi serviciilor acordate salariaţilor sub forma avantajelor în natură:
635 = 4427
b5) TVA - de plată datorată bugetului statului,
4427 = 4423
b6) TVA – colectată aferentă clienţilor insolvabili scoşi din activ:
4427 = 4118
c) Operaţii privind TVA – neexigibilă. Aceasta intervine în cazul operaţiilor de cumpărare
– vânzare pentru care nu s-au întocmit documentele de facturare până la închiderea exerciţiului,
pentru livrări de bunuri, lucrări şi servicii cu plata în rate, precum şi cea inclusă în preţul de
vânzare cu amănuntul la unităţile comerciale ce ţin evidenţa la acest preţ.
c1) TVA – neexigibilă aferentă livrărilor de bunuri, prestărilor de servicii şi executărilor de
lucrări cu plata în rate:
4111 = 4428
70X
c2) TVA – neexigibilă aferentă livrărilor de bunuri, prestărilor de servicii executărilor de
lucrări pentru care nu s-au întocmit facturi:
418 = 4428
c3) TVA – neexigibilă aferentă stocurilor de mărfuri din unitatea cu amănuntul:
371 = 4428

c4) TVA – neexigibilă aferentă facturilor nesosite:


4428 = 408
c5) TVA – neexigibilă aferentă vânzărilor de mărfuri din unităţile comerciale cu amănuntul:
4428 = 371
c6) TVA – neexigibilă aferentă vânzărilor cu plata în rate devenită exigibilă în cursul
exerciţiului financiar:
4428 = 4427
c7) TVA – neexigibilă devenită deductibilă aferentă cumpărărilor cu plata în rate, precum şi
cea aferentă facturilor sosite:
4426 = 4428
c8) TVA – neexigibilă devenită exigibilă aferentă facturilor întocmite:
4428 = 4427
d) Operaţii privind regularizarea lunară a TVA. Cu ocazia exigibilităţii lunare pe baza
decontului privind operaţiile realizate şi TVA aferentă se stabileşte TVA de plată sau de
recuperat. În acest scop se procedează la compensarea soldurilor conturilor 4426 „TVA –

90
deductibilă” şi 4427 „TVA – colectată”. În acest scop se calculează TVA de dedus potrivit
relaţiei:
TVA aferenta intrărilor de bunuri şi servicii pe
TVA de dedus pe perioada
= perioada de referinţă x
de referinţă Pro-rata TVA
(Soldul debitor al contului 4426 TVA deductibilă
(înscrisă în Decontul TVA)
pe peroada de referinţă)
unde:
Veniturile din operaţiile supuse TVA
Pro-rata TVA = ------------------------------------------
Total venituri

Dacă TVA de dedus este mai mică decât TVA – deductibilă, diferenţa se înregistrează prin
formula:
635 = 4426
În continuare se compensează TVA de dedus cu TVA – colectată la nivelul soldului cel mai
mic înregistrarea fiind:
4427 = 4426

Cu respectarea următoarelor condiţii:


d1) dacă TVA de dedus este mai mare decât TVA – colectată, contul 4426 „TVA –
deductibilă” are sold debitor:
4424 = 4426
Diferenţa se compensează cu TVA datorată bugetului de stat din lunile următoare sau se
încasează pe baza cererii de rambursare, înregistrarea fiind:
4423 = 4424 (dacă se compensează)
512 (dacă se rambursează)
În situaţia în care din deconturile întocmite pe o perioadă de 3 luni consecutiv sumele
datorate bugetului de stat nu acoperă integral taxa deductibilă, diferenţa se rambursează de
organul fiscal competent în termen de 30 de zile de la data depunerii decontului aferent lunii a
treia şi a cererii de rambursare.
d2) dacă TVA – colectată este mai mare decât TVA de dedus, contul 4427 „TVA –
colectată” are sold creditor:
4427 = 4423
Dacă nu este cazul compensării cu TVA – de recuperat din luna precedentă, diferenţa se
achită până la data de 25 a lunii următoare:
4423 = 512
Pentru a concretiza operaţiile de mai sus, în continuare se prezintă un exemplu privind
cumpărările – vânzările de mărfuri:
Exemplu. Valoarea mărfurilor cumpărate de la furnizori este de 10.000 lei, iar cea a
mărfurilor vândute este de 12.000 lei, TVA 24%.
a) înregistrarea TVA aferentă mărfurilor intrate,
10.000 lei 371 = 401 12.400 lei
2.400 lei 4426
b) înregistrarea TVA aferentă mărfurilor vândute,
14.880 lei 4111 = 707 12.000 lei
4427 2.880 lei
c) regularizarea TVA cu ocazia exigibilităţii,
2.880 lei 4427 = 4426 2.400 lei
4423 480 lei
480 lei 4423 = 512 480 lei

91
Dacă situaţia era inversă,
4426 „TVA - deductibilă" 2.880 lei şi 4427„TVA - colectată" 2.400 lei, înregistrarea de
regularizare era:
2.400 lei 4427 = 4426 2.880 lei
480 lei 4424
şi daca se rambursează la cerere,
480 lei 512 = 4424 480 lei
Dacă se compensează în lunile următoare prin TVA - de plată:
480 lei 4423 = 4424 480 lei
Notă: Problematica prezentată mai sus a fost rezolvată în mod principial, ea căpătând un caracter mai
complex în entităţile în care intră în rol cazurile particulare privind scutirile şi deducerile TVA. (Pentru edificare, a se
consulta bibliografia recomandată – problematica privind TVA).

Câteva aspecte contabile şi fiscale privind sistemul TVA la încasare

Începând cu 1 ianuarie 2013, entităţile înregistrate normal în scopuri de TVA care, în


perioada 1 octombrie 2011 – 30 septembrie 2012, au avut o cifră de afaceri în scopuri de TVA
mai mică decât 2.250.000 lei, au aplicat obligatoriu sistemul TVA la încasare. Începând cu 1
ianuarie 2014 sistemul TVA la încasare a devenit opţional pentru persoanele impozabile eligibile.
În aceste condiţii TVA nu se colectează la emiterea facturii ci la încasarea ei şi nu se deduce
la primirea facturii, ci la plata ei.
Conform Legii nr. 571/2003 privind Codului fiscal, art. 1342 exigibilitatea taxei intervine
la data la care are loc faptul generator. Prin excepţie exigibilitatea taxei intervine:
a) la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator;
b) la data la care se încasează avansul, pentru plăţile în avans efectuate înainte de data la
care intervine faptul generator. Avansurile reprezintă plata parţială sau integrală a contravalorii
bunurilor şi serviciilor, efectuată înainte de data livrării ori prestării acestora;
c) la data extragerii numerarului, pentru livrările de bunuri sau prestările de servicii
realizate prin maşini automate de vânzare, de jocuri sau alte maşini similare.
Totodată, prin excepţie de la prevederile amintite se poate aplic sistemul TVA la încasare,
respectiv exigibilitatea taxei intervine la data încasării contravalorii integrale sau parţiale a livrării
de bunuri ori a prestării de servicii, în cazul persoanelor impozabile care optează în acest sens,
denumite în continuare persoane care aplică sistemul TVA la încasare. Sunt eligibile pentru
aplicarea sistemului TVA la încasare:
a) persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA care au sediul activităţii
economice în România, a căror cifră de afaceri în anul calendaristic precedent nu depăşeşte
plafonul de 2.250.000 lei. Persoana impozabilă care în anul precedent nu a aplicat sistemul TVA la
încasare dar a cărei cifră de afaceri pentru anul respectiv este inferioară plafonului de 2.250.000
lei, şi care optează pentru aplicarea sistemul TVA la încasare aplică sistemul TVA la încasare
începând cu prima zi a celei de-a doua perioade fiscale din anul următor celui în care nu a depăşit
plafonul, cu condiţia ca la data exercitării opţiunii să nu fi depăşit plafonul pentru anul în curs.
Cifra de afaceri pentru calculul plafonului de 2.250.000 lei este constituită din valoarea totală a
livrărilor de bunuri şi a prestărilor de servicii taxabile şi/sau scutite cu drept de deducere, precum
şi a operaţiunilor rezultate din activităţi economice pentru care locul livrării/prestării se consideră
ca fiind în străinătate, realizate în cursul unui an calendaristic;
b) persoanele impozabile, care au sediul activităţii economice în România, care se
înregistrează în scopuri de TVA în cursul anului calendaristic curent, începând cu data
înregistrării în scopuri de TVA.
Nu sunt eligibile pentru aplicarea sistemului TVA la încasare:
a) persoanele impozabile care fac parte dintr-un grup fiscal unic;
b) persoanele impozabile care nu sunt stabilite în România;
c) persoanele impozabile care în anul precedent au depăşit plafonul de 2.250.000 lei;

92
d) persoanele impozabile care se înregistrează în scopuri de TVA în cursul anului şi care
au depăşit plafonul de 2.250.000 lei în anul precedent sau în anul calendaristic în curs, calculat în
funcţie de operaţiunile realizate în perioada în care respectiva persoană a avut un cod valabil de
TVA.
Persoana impozabilă care optează pentru aplicarea sistemului TVA la încasare este
obligată să aplice sistemul respectiv cel puţin până la sfârşitul anului calendaristic în care a optat
pentru aplicarea sistemului, cu excepţia situaţiei în care în cursul aceluiaşi an cifra de afaceri
depăşeşte plafonul de 2.250.000 lei, caz în care sistemul se aplică până la sfârşitul perioadei
fiscale următoare celei în care plafonul a fost depăşit. Dacă în primul an de aplicare a sistemului
TVA la încasare persoana impozabilă nu depăşeşte plafonul de 2.250.000 lei, poate aplica
sistemul TVA la încasare până la sfârşitul perioadei fiscale următoare celei în care plafonul de
2.250.000 lei, calculat pentru fiecare an calendaristic în parte, a fost depăşit pe parcursul unui an
calendaristic. Orice persoană impozabilă care a optat pentru aplicarea sistemului TVA la încasare
şi care nu depăşeşte în cursul unui an plafonul de 2.250.000 lei poate renunţa la aplicarea
sistemului respectiv oricând în cursul anului.
Conform art. 145 din Codul fiscal, dreptul de deducere a TVA aferente achiziţiilor
efectuate de o persoană impozabilă de la o persoană impozabilă care aplică sistemul TVA la
2
încasare conform prevederilor art. 134 alin. (3) - (8) este amânat până în momentul în care taxa
aferentă bunurilor şi serviciilor care i-au fost livrate/prestate a fost plătită
furnizorului/prestatorului său.
Dreptul de deducere a TVA aferente achiziţiilor efectuate de o persoană impozabilă care
2
aplică sistemul TVA la încasare conform prevederilor art. 134 alin. (3) - (8) este amânat până în
momentul în care taxa aferentă bunurilor şi serviciilor care i-au fost livrate/prestate a fost plătită
furnizorului/prestatorului său, chiar dacă o parte din operaţiunile realizate de persoana impozabilă
2
sunt excluse de la aplicarea sistemului TVA la încasare conform art. 134 alin. (6). Aceste
prevederi nu se aplică pentru achiziţiile intracomunitare de bunuri, pentru importuri, pentru
achiziţiile de bunuri/servicii pentru care se aplică taxare inversă.

Contribuabilii eligibili care au optat să aplice sistemul TVA la încasare vor colecta TVA
la încasarea facturilor, (art. 1342 alin. (3), şi concomitent vor include în facturile emise
menţiunea „TVA la încasare” (art. 155 alin. (19) lit. p). Aceşti contribuabili vor deduce TVA
pentru toate achiziţiile efectuate atunci când vor plăti furnizorii – art. 145 alin.(12) (indiferent dacă
furnizorii sunt sau nu în sistemul TVA la încasare).
Beneficiarii (indiferent dacă sunt sau nu în sistemul TVA la încasare) vor deduce TVA
pentru achiziţiile efectuate de la contribuabilii care aplică TVA la încasare numai la momentul
achitării acestor facturi (art. 145 alin.( 11).

Exemple privind deducerea TVA aferentă facturilor primite 30

În continuare, prezentăm cele două situaţii în care beneficiarul/clientul se poate afla:


beneficiarul/clientul aplică sistemul TVA la încasare; sau
beneficiarul/clientul nu aplică sistemul TVA la încasare.
Dacă beneficiarul (cumpărătorul/clientul) aplică sistemul TVA la încasare, pentru facturile
primite de la furnizori, nu deduce TVA în luna (trimestrul) în care acestea au fost emise, ci în luna
(trimestrul) în care le-a achitat, indiferent dacă furnizorii aplică sau nu sistemul TVA la încasare.

_____________
30
Exemple preluate şi adaptate din Rapcencu C., Ghidul practic complet privind sistemul TVA la încasare,
Ed. CECCAR, Bucureşti, 2012.

93
Exemplul 1.
În data de 10 martie N, entitatea X a achiziţionat mărfuri de la entitatea Y în valoare de
4.000 lei, plus TVA 24%. Factura va fi plătită prin bancă în data 24 iunie N. Entitatea X aplică
sistemul TVA la încasare.
Înregistrările în contabilitate la entitatea X sunt:
a) achiziţia mărfurilor (10 martie N):
4.000 lei 371 = 401 4.960 lei
Mărfuri Furnizori
960 lei 4428
TVA neexigibilă
b) plata facturii către furnizor (24 iunie N):
4.960 lei 401 = 5121 4.960 lei
Furnizori Conturi la bănci în lei
c) exigibilitatea TVA aferentă facturii (24 iunie N):
960 lei 4426 = 4428 960 lei
TVA deductibilă TVA neexigibilă
Remarcă. Indiferent dacă furnizorul aplică sau nu sistemul TVA la încasare, regulile sunt
aceleaşi. Astfel, dacă entitatea X declară şi achită TVA la bugetul de stat lunar, atunci va deduce
TVA în luna iunie N (luna plăţii facturii) şi nu în luna martie N (luna primirii facturii). Dacă
societatea declară şi achită TVA la bugetul de stat trimestrial, atunci va deduce TVA în trimestrul
II N (trimestrul în care a plătit factura) şi nu în trimestrul I N (trimestrul în care a primit factura).
Chiar dacă beneficiarul nu aplică sistemul TVA la încasare dar achiziţionează bunuri şi
servicii de la entităţi care aplică sistemul TVA la încasare, va putea deduce TVA din facturile
primite numai în momentul în care le va plăti.
Dacă beneficiarul plăteşte o factură parţial, atunci vă deduce TVA proporţional cu suma
plătită din totalul facturii. De exemplu, dacă plăteşte jumătate din totalul unei facturi, va deduce
jumătate din TVA aferentă facturii în luna (trimestrul) în care a plătit, iar restul îl va deduce atunci
când va plăti cealaltă jumătate rămasă.
Pentru determinarea TVA aferente plăţii parţiale a unei facturi primite, se consideră că
fiecare plată parţială include şi TVA aferentă, aplicându-se procedeul sutei mărite sau cota
recalculată. Astfel, în cazul operaţiunilor care intră în sfera cotei standard de 24%, TVA va fi
extrasă prin aplicarea raportului (24 / 124) x 100 = 19,3548 % la suma plătită, iar în cazul cotelor
reduse de TVA, prin aplicarea a (9 / 109) x 100 sau (5 / 105) x 100 la suma plătită.

Exemplul 2.
În data de 16 aprilie N, entitatea X a achiziţionat materii prime de la entitatea Y în valoare
de 20.000 lei, plus TVA 24%. Factura va fi plătită astfel:
- în data de 8 iunie N, se achită prin bancă suma de 8.000 lei;
- în data de 17 august N, se achită restul sumei de 16.800 lei.
Entitatea X aplică sistemul TVA la încasare şi are ca perioadă fiscală trimestrul.
Înregistrările în contabilitate la entitatea X sunt:
a) achiziţia materiilor prime (16 aprilie N):
20.000 lei 301 = 401 24.800 lei
Materii prime Furnizori
4.800 lei 4428
TVA neexigibilă
b) plata parţială a facturii către furnizor (8 iunie N):
8.000 lei 401 = 5121 8.000 lei
Furnizori Conturi la bănci în lei

94
c) exigibilitatea TVA aferentă plăţii parţiale, în sumă de 1.548,38 lei (8.000 lei x 19,3548 %)
(8 iunie N):
1548,38 lei 4426 = 4428 1548,38 lei
TVA deductibilă TVA neexigibilă
d) plata diferenţei de 16.800 lei aferentă facturii primite (17 august N):
16.800 lei 401 = 5121 16.800 lei
Furnizori Conturi la bănci în lei
e) exigibilitatea TVA aferentă diferenţei achitate, în sumă de 3.251,62 lei (16.800 lei x
19,3548 %) (17 august N):
3. 251,62 lei 4426 = 4428 3. 251,62 lei
TVA deductibilă TVA neexigibilă

Remarcă. Întrucât entitatea X are ca perioadă fiscală trimestrul, tratamentul TVA este
următorul:
 în Decontul de TVA 300 aferent celui de-al doilea trimestru al exerciţiului financiar N,
entitatea va deduce TVA la nivelul sumei de 1.548,38 lei, întrucât a plătit 8.000 lei din datorie;
 în Decontul de TVA 300 aferent celui de-al treilea trimestru al exerciţiului financiar N,
entitatea va deduce restul de TVA la nivelul sumei de 3.251,62 lei, întrucât a plătit şi restul
datoriei faţă de entitatea Y.
În concluzie, dreptul de a deduce TVA aferentă facturilor primite se prezintă conform
tabelului următor:
Beneficiarul/Clientul Furnizorul Exigibilitate TVA
Beneficiarul aplică sistemul Furnizorul aplică TVA se deduce
TVA la încasare sistemul TVA la încasare la plata facturii
Beneficiarul aplică sistemul Furnizorul nu aplică TVA se deduce
TVA la încasare sistemul TVA la încasare la plata facturii
Beneficiarul nu aplică Furnizorul aplică TVA se deduce
sistemul TVA la încasare sistemul TVA la încasare la plata facturii
Beneficiarul nu aplică Furnizorul nu aplică TVA se deduce
sistemul TVA la încasar sistemul TVA la încasare la data facturii

Exemple privind colectarea TVA aferentă facturilor emise31

În continuare, prezentăm cele două situaţii în care furnizorul se poate afla:


furnizorul aplică sistemul TVA la încasare; sau
furnizorul nu aplică sistemul TVA la încasare.
Dacă furnizorul aplicaţi sistemul TVA la încasare, pentru facturile emise clienţilor, nu
datorează TVA la bugetul de stat în luna (trimestrul) în care le-a emis, ci în luna (trimestrul) în
care le-a încasat, indiferent dacă beneficiarul/clientul aplică sau nu sistemul TVA la încasare.

Exemplul 1.
În data de 26 februarie N, entitatea X a emis o factură de prestări servicii către un client în
suma de 20.000 lei, plus TVA 24%. Factura va fi încasată prin bancă în data de 10 aprilie N.
Entitatea X aplică sistemul TVA la încasare.
_____________
31
Exemple preluate şi adaptate din Rapcencu C. , Ghidul practic complet privind sistemul TVA la încasare,
Ed. CECCAR, Bucureşti, 2012.

95
Înregistrările în contabilitate la entitatea X sunt:
a) înregistrarea facturii emise (26 februarie N):
24.800 lei 4111 = 704 20.000 lei
Clienţi Venituri din servicii prestate
4428 4.800 lei
TVA neexigibilă

b) încasarea facturii prin bancă (10 aprilie N):


24.800 lei 5121 = 4111 24.800 lei
Conturi la bănci în lei Clienţi

c) exigibilitatea TVA aferentă facturii emise (10 aprilie N):


4.800 lei 4428 = 4427 4.800 lei
TVA neexigibilă TVA colectată

Remarcă. Indiferent dacă beneficiarul/clientul aplică sau nu sistemul TVA la încasare,


regulile sunt aceleaşi. Astfel, dacă entitatea X declară şi achită TVA la bugetul de stat lunar,
atunci ea va datora TVA în luna aprilie N (luna încasării încasării) şi nu în luna februarie N (luna
emiterii facturii). Dacă societatea declară şi achită TVA la bugetul de stat trimestrial, atunci ea va
datora TVA în trimestrul II N (trimestrul în care a încasat factura) şi nu în trimestrul I N
(trimestrul în care e emis factura).
Exemplul 2.
În data de 10 martie N, entitatea X a vândut mărfuri entităţii Y la preţul de vânzare de
10.000 lei, plus TVA 24%, costul acestora fiind de 6.000 lei. În data de 22 aprilie N, entitatea X a
încasat prin bancă suma de 5.000 lei, iar restul sumei va fi încasată în data 19 august N. Entitatea
X aplică sistemul TVA la încasare şi are ca perioadă fiscală luna, iar entitatea Y nu aplică sistemul
TVA la încasare şi are ca perioadă fiscală luna.
Prezentăm tratamentul TVA în cazul celor două entităţi.
Înregistrările în contabilitate la entitatea X sunt:
a) înregistrarea facturii emise (10 martie N):
12.400 lei 4111 = 707 10.000 lei
Clienţi Venituri din vânzarea
mărfurilor
4428 2.400 lei
TVA neexigibilă

b) scoaterea din gestiune a mărfurilor vândute (10 martie N):


6.000 lei 607 = 371 6.000 lei
Cheltuieli privind Mărfuri
mărfurile

c) încasarea parţială a facturii prin bancă (22 aprilie N):


5.000 lei 5121 = 4111 5.000 lei
Conturi la bănci în lei Clienţi

d) exigibilitatea TVA aferentă încasării parţiale în sumă de 967,74 lei (5.000 lei x
19,3548 %) (22 aprilie N):
967,74 lei 4428 = 4427 967,74 lei
TVA neexigibilă TVA colectată

96
e) încasarea restului sumei de 7.400 lei prin bancă (19 august N):
7.400 lei 5121 = 4111 7.400 lei
Conturi la bănci în lei Clienţi

f) exigibilitatea TVA aferentă restului de încasat în sumă de 1.432,26 lei (7.400 lei x
19,3548 %), la data încasării sumei (19 august N):
1.432,26 lei 4428 = 4427 1.432,26 lei
TVA neexigibilă TVA colectată

Remarcă. Întrucât entitatea declară şi achită TVA la bugetul de stat lunar, tratamentul
TVA este următorul:
 în Decontul de TVA 300 aferent lunii aprilie N, entitatea va colecta TVA la
nivelul sumei de 967,74 lei, ţinând cont că a încasat 5.000 lei din creanţa respectivă;
 în Decontul de TVA 300 aferent lunii august N, entitatea va colecta restul de TVA
la nivelul sumei de 1.432,26 lei, ţinând cont că a încasat restul creanţei în sumă de 7.400 lei.

Înregistrările în contabilitate la entitatea Y sunt:


a) achiziţia mărfurilor de la furnizor (10 martie N):
10.000 lei 371 = 401 12.400 lei
Mărfuri Furnizori
2.400 lei 4428
TVA neexigibilă

b) plata parţială a facturii prin bancă (22 aprilie N):


5.000 lei 401 = 5121 5.000 lei
Furnizori Conturi la bănci în lei

c) exigibilitatea TVA aferentă plăţii parţiale în sumă de 967,74 lei (5.000 lei x 19,3548%)
(22 aprilie N):
967,74 lei 4426 = 4428 967,74 lei
TVA deductibilă TVA neexigibilă

d) plata restului sumei de 7.400 lei prin bancă (19 august N):
7.400 lei 401 = 5121 7.400 lei
Furnizori Conturi la bănci în lei

e) exigibilitatea TVA aferentă restului de plătit în sumă de 1.432,26 lei


(7.400 lei x 19,3548%) (19 august N):
1.432,26 lei 4426 = 4428 1.432,26 lei
TVA deductibilă TVA neexigibilă

Remarcă. Chiar dacă entitatea Y nu aplică sistemul TVA la încasare, ea îşi va deduce
TVA pe măsură ce achită din factura primită, ţinând cont de faptul că furnizorul aplică regulile
sistemului TVA la încasare.
Întrucât entitatea Y are ca perioadă fiscală luna, tratamentul TVA este următorul:
 în Decontul de TVA 300 aferent lunii aprilie N, entitatea va deduce TVA la
nivelul sumei de 967,74 lei, ţinând cont că a plătit 5.000 lei din datorie;
 în Decontul de TVA 300 aferent lunii august N, entitatea va deduce restul de TVA
la nivelul sumei de 1.432,26 lei, ţinând cont că a plătit şi restul facturii primite de la entitatea X.

97
Dacă furnizorul nu aplicaţi sistemul TVA la încasare, atunci respectă regulile generale
privind exigibilitatea TVA. Astfel, va colecta TVA la emiterea facturilor, indiferent dacă
beneficiarul aplică sau nu sistemul TVA la încasare.

În concluzie, obligaţia de a colecta TVA aferentă facturilor emise se prezintă conform


tabelului următor:

Furnizorul Beneficiarul/Clientul Exigibilitate TVA


Furnizorul aplică sistemul Beneficiarul aplică sistemul TVA se colectează
TVA la încasare TVA la încasare la încasarea facturii
Furnizorul aplică sistemul Beneficiarul nu aplică sistemul TVA se colectează
TVA la încasare TVA la încasare la încasarea facturii
Furnizorul nu aplică sistemul Beneficiarul aplică sistemul TVA se colectează
TVA la încasare TVA la încasare la data emiterii facturii
Furnizorul nu aplică sistemul Beneficiarul nu aplică sistemul TVA se colectează
TVA la încasare TVA la încasare la data emiterii facturii

Notă: alte elemente contabile şi fiscale privind sistemul TVA la încasare cum sunt: modalităţi privind
plata/încasarea unei facturi; entităţile care aplică acest sistem; intrarea/ieşirea din sistem; ajustarea bazelor de
impozitare; limitarea la deducere a TVA şi altele, vor fi abordate la alte discipline de specialitate.

Contabilitatea deprecierii creanţelor


Ajustările pentru deprecierea valorii creanţelor sunt contabilizate prin conturile rectificative
din grupa 49 „Ajustări pentru deprecierea creanţelor”.
Tipurile de înregistrări contabile determinate de înregistrarea şi reluarea ajustărilor sunt
următoarele:
a) constituirea ajustărilor pentru deprecierea creanţelor:
68X = 49X
Din structura conturilor de cheltuieli privind ajustările pentru deprecierea creanţelor se
folosesc, după caz:
• 6814 „Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru deprecierea activelor
circulante”, pentru deprecierea creanţelor comerciale neîncasate, clienţi dubioşi, rău platnici sau
aflaţi în litigiu, precum şi alte creanţe de natură economică.
• 6864 „Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de valoare a activelor
circulante”, pentru deprecierile creanţelor de natură financiară, cum sunt cele determinate de
decontările în cadrul grupului şi cu asociaţii, creanţelor din titlurile de valoare cedate şi din
cesiuni de imobilizări financiare.

b) diminuarea şi anularea ajustărilor pentru deprecierea creanţelor:


49X = 78X
Criteriul pentru alegerea conturilor de venituri din ajustări 7814 „Venituri din ajustări
pentru deprecierea activelor circulante”, 7864 „Venituri financiare din ajustări pentru
pierderea de valoare a activelor circulante” este similar cu cel prezentat în cazul cheltuielilor, de
natură economică şi comercială, financiară şi extraordinară.

98
Subiecte pentru pregătirea în vederea evaluării finale:

1. Ce operaţii se includ în categoria decontărilor cu terţii?


2. Ce reprezintă datoriile pe termen scurt? Dar creanţele pe termen scurt?
3. Ce reprezintă datoriile comerciale?
4. Ce reprezintă creanţele comerciale?
5. Care sunt principalele operaţii privind decontările cu personalul, asigurările şi protecţia
socială?
6. Cum se calculează salariul brut impozabil? Dar cel net de plată?
7. Ce reprezintă TVA?
8. Ce condiţii trebuie să îndeplinească operaţiunile impozabile pentru a fi cuprinse în sfera
de aplicare a TVA?
9. Care sunt documentele justificative şi de evidenţă a TVA?
10. Ce este prorata TVA?
11. Ce reprezintă TVA de dedus?
12. Când se înregistrează ajustările pentru deprecierea creanţelor?

99
Capitolul 6
CONTABILITATEA TREZORERIEI32
Obiective principale:
Delimitări şi structuri contabile privind trezoreria întreprinderii
Evaluare privind elementele de trezorerie
Contabilitatea operaţiilor de încasări şi plăţi efectuate
prin conturile de la bănci
Contabilitatea operaţiilor de încasări şi plăţi în numerar
Contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt

Concepte-cheie: activitate de trezorerie; investiţii financiare pe termen scurt; valori de încasat;


avansuri de trezorerie; acreditive; viramente interne.

Delimitări şi structuri contabile privind trezoreria întreprinderii


Structuri privind trezoreria întreprinderii
În plan contabil, trezoreria întreprinderii este definită prin prisma stocu-rilor şi fluxurilor
de numerar privind investiţiile financiare pe termen scurt, disponibilităţile în conturile la
bănci/casierie, creditele bancare pe termen scurt şi alte valori de trezorerie.
Investiţiile financiare pe termen scurt sau titlurile de plasament sunt titluri de valoare
achiziţionate în vederea realizării unui câştig pe termen scurt sau protejării lichidităţilor, după caz.
Spre deosebire de titlurile de participare a căror posesiune este durabilă, perioada de rotaţie a
titlurilor de plasament nu depăşeşte, de regulă, un an. Ele se identifică cu acţiunile, obligaţiunile,
bonurile de tezaur sau trezorerie şi alte titluri de valoare dobândite pe termen scurt. Veniturile se
realizează prin diferenţa dintre preţul de vânzare mai mare şi preţul de cumpărare şi sub forma
dividendelor şi dobânzilor încasate.
Protejarea sau acoperirea disponibilităţilor băneşti se face în raport cu fenomenul inflaţionist,
variaţia puterii de cumpărare a monedei (riscul de schimb) şi riscul dobânzii.
Din structura titlurilor de plasament fac parte şi obligaţiunile emise şi răscumpărate.
Disponibilităţile în conturile la bănci şi casierie se delimitează sub forma valorilor de
încasat (cecurile şi efectele comerciale depuse la bănci), disponibili-tăţile în lei şi în valută,
cecurile unităţii, creditele acordate de bănci în conturile curente (creditele de acoperire), creditele
bancare pe termen scurt acordate prin conturi separate de împrumut, dobânzile aferente
disponibilităţilor şi creditelor pe termen scurt şi alte valori de trezorerie (acreditive, avansuri de
trezorerie, alte valori).
Disponibilităţile sau depozitele create în conturile de bancă pot funcţiona la vedere sau la
termen. Dacă nu acţionează la vedere este recomandabil să se utilizeze tehnica contului curent sau
a casei de credit. Prin acest cont se înregistrează toate operaţiile băneşti între întreprindere şi
bancă. În situaţia în care încasările sunt mai mari decât plăţile, soldul contului reprezintă
disponibilităţile băneşti, iar dacă încasările sunt mai mici decât plăţile, soldul exprimă creditele
acordate de bancă.
Depozitele la termen în bancă reprezintă o formă de imobilizare a lichidităţilor până la un an,
fără a fi transferabile sau utilizate înainte de termenul final. Procedând astfel, dobânda este mai
mare decât în cazul disponibilităţilor băneşti la vedere, care lipseşte sau este foarte mică.
_____________
32
Capitol preluat şi adaptat din Mihai Ristea (coordonator), Contabilitatea societăţilor comerciale, vol. I şi II,
Editura Universitară, Bucureşti, 2009.

100
Din categoria disponibilităţilor băneşti fac parte acreditivele şi avansurile de trezorerie. Prin
poziţia avansuri de trezorerie sunt delimitate disponibilităţile băneşti repartizate spre a fi girate de
către administratori sau alte persoane împuternicite de întreprindere în vederea efectuării unor
plăţi în favoarea întreprinderii. La această poziţie se includ şi avansurile acordate salariaţilor pentru
efectuarea de cumpărări.
Acreditivul reprezintă mijloacele băneşti păstrate la bancă într-un cont distinct la dispoziţia
furnizorului din care urmează a se efectua plăţile către acesta pe măsura livrării mărfurilor,
executării lucrărilor sau prestării de servicii.
Remarcă. În IAS 7 ”Situaţia fluxurilor de numerar” este folosită şi structura denumită
„numerar şi echivalente de numerar”, unde:
(a) numerarul cuprinde disponibilităţile băneşti şi depozitele la vedere;
(b) echivalentele de numerar sunt investiţiile financiare pe termen scurt extrem de lichide,
care sunt uşor convertibile în sume cunoscute de numerar şi care sunt supuse unui risc
nesemnificativ de schimbare a valorii. Un plasament este, în mod normal, calificat drept
echivalent de numerar doar atunci când are o scadenţă mică, în practică se consideră de trei luni
sau mai puţin de la data achiziţiei.
Şi încă o remarcă, dacă se face recurs la IAS 32 „Instrumente financiare – prezentare şi
descriere” este prezentă şi noţiunea de instrumente financiare.
Un instrument financiar reprezintă orice contract ce generează simultan un activ financiar
pentru o întreprindere şi o datorie financiară sau un instrument de capitaluri proprii pentru o altă
întreprindere.
Instrumentele financiare se delimitează prin:
(a) activele financiare, delimitate prin următoarele elemente calificate:
(a1) numerar;
(a2) un drept contractual de a încasa numerar sau alte active financiare de la altă
întreprindere;
(a3) un drept contractual de a schimba instrumente financiare cu altă între-prindere în
condiţiile în care sunt potenţial favorabile;
(a4) un instrument de capitaluri proprii al unei alte întreprinderi.
(b) datorii financiare, ca orice datorie contractuală îndeplineşte funcţia;
(b1) de a vărsa numerar sau alt activ financiar unei alte întreprinderi; sau
(b2) de a schimba instrumente financiare cu altă întreprindere în condiţii în care sunt
potenţial favorabile.
Structura patrimonială, denumită alte valori de trezorerie, se individualizează sub forma
timbrelor fiscale şi poştale, tichetelor şi biletelor de călătorie, biletelor de tratament şi odihnă şi
alte valori.
Descoperirile de cont sau concursurile bancare sub forma creditelor bancare pe termen
scurt rambursabile la vedere sau considerate ca o componentă a trezoreriei. Ele se delimitează sub
forma creditelor de acoperire (soldul conturilor la bancă este descoperit) şi creditelor bancare pe
termen scurt acordate prin conturi separate de acoperire.
Evidenţa contabilă a elementelor de trezorerie se realizează cu ajutorul conturilor din clasa 5
„Conturi de trezorerie.”
Instrumentele de plată
Obligaţiile băneşti între societăţile comerciale sau între societăţile comerciale şi alte persoane
fizice sau juridice se pot efectua, după caz, în numerar şi fără numerar.
Plata/încasarea în numerar se face imediat, fără intermediere, prin mişcarea directă a
sumelor băneşti.
Documentele de încasări-plăţi în numerar care sunt folosite pentru înregistrarea operaţiilor de
casă sunt:

101
Chitanţa serveşte ca document justificativ, pentru încasarea unei sume în numerar în casieria
societăţii comerciale.
Ca o variantă a chitanţei este chitanţa pentru operaţii în valută.
Pentru cumpărarea unor produse, lucrări sau servicii, în condiţiile în care nu se întocmeşte
factură, se completează chitanţa fiscală.
Predarea sumelor de casierul societăţii comerciale către casierii plătitori se consemnează în
procesul-verbal de plăţi.
Alte documente utilizate la operaţiunile în numerar şi fără numerar sunt: împuternicirea,
borderoul documentelor achitate cu cecuri de decontare, registrul de casă, factura şi factura
fiscală.
Operaţiile de încasări/plăţi fără numerar constau în lichidarea drepturilor băneşti prin
utilizarea unor instrumente şi mijloace de plată, fără mişcare efectivă a sumelor băneşti. Din
categoria acestor instrumente de plată adoptate de sistemul de plăţi din România fac parte: cecul
(cecul barat, cecul certificat şi cecul de călătorie), cambia, biletul la ordin şi ordinul de plată.
Alte instrumente de plată şi titluri de credit: cambia, biletul la ordin, warantul, bonurile
de tezaur, ordinul de plată, mandatul.
Evaluare privind elementele de trezorerie
1. Evaluarea investiţiilor financiare pe termen scurt (titlurilor de plasa-ment) are în
vedere cele patru momente sau reguli generale stabilite în acest sens, respectiv: la intrarea în
patrimoniu; cu ocazia inventarierii; cu prilejul întocmirii bilanţului contabil; la ieşirea din
patrimoniu.
a) Evaluarea la intrarea în patrimoniu a titlurilor de plasament provenite prin
achiziţionarea cu titlu oneros se realizează la costul de achiziţie, prin care se înţelege preţul de
cumpărare sau valoarea stabilită în baza unui contract de achiziţie.
Cheltuielile accesorii de cumpărare (costurile de tranzacţionare) a titlurilor în cauză, cum sunt
comisioanele şi alte cheltuieli aferente, se includ în costul de achiziţie.
b) Evaluarea titlurilor de plasament cu ocazia inventarierii se realizează la valoarea
actuală, estimată în funcţie de preţul pieţei şi de utilitatea lor pentru unitatea patrimonială.
Valoarea de utilitate este o valoare probabilă de negociat care are în vedere costul mediu al
ultimei luni, în cazul titlurilor cotate, sau valoarea posibilă de negociere, pentru titlurile necotate.
c) Evaluarea cu prilejul întocmirii bilanţului contabil, se efectuează pe categorii de titluri
de aceeaşi natură, prin compararea valorii de inventar cu cea de intrare, aplicând principiul
prudenţei. În cazul diferenţelor în minus (când valoarea de inventar este mai mică), ce se stabilesc
în urma acestei operaţii, se constituie ajustări pentru deprecierea titlurilor de plasament.
d) Evaluarea titlurilor de plasament la ieşirea din patrimoniu se face la valoarea lor de
intrare sau valoarea contabilă.
Se are în vedere şi preţul de vânzare (cesiune) care este înscris în actul de vânzare-cumpărare
şi care nu este influenţat, în sensul diminuării, de cheltuielile de vânzare, care se includ în
cheltuielile de exploatare ale exerciţiului.
În situaţia în care vânzarea se efectuează numai pentru o parte din totalul titlurilor de
plasament este necesar să se facă evaluarea în funcţie de preţul mediu ponderat de cumpărare,
respectiv de intrare, sau prin folosirea metodei FIFO, după caz.
2. Evaluarea disponibilităţilor şi a operaţiilor în valută, implică urmă-toarele aspecte:
creanţele şi datoriile unităţii patrimoniale, inclusiv cele în valută, se înre-gistrează în
contabilitate la valoarea nominală;
operaţiile comerciale de decontare în valută, precum şi cele de încasări şi plăţi în valută
necesită evaluarea la cursul de schimb în vigoare din ziua când se face operaţiunea;
diferenţele de curs valutar, între data înregistrări creanţelor şi datoriilor în valută şi data
încasării, respectiv a plăţii lor, influenţează veniturile sau cheltuielile financiare, după cum sunt
favorabile sau nefavorabile;

102
la închiderea exerciţiului, creanţele şi datoriile în valută se evaluează la cursul în vigoare
din ultima zi a anului, iar diferenţele de curs valutar, faţă de data înregistrării în contabilitate, se
reflectă potrivit tratamentului de bază în conturile de cheltuieli şi venituri;
la închiderea exerciţiului financiar, disponibilităţile în valută se evaluează la cursul de
schimb în vigoare la acea dată, iar diferenţele de curs rezultate sunt recunoscute ca venituri sau
cheltuieli, după caz.
Contabilitatea operaţiilor de încasări şi plăţi efectuate
prin conturile de la bănci
Prin intermediul conturilor de la bănci sunt delimitate şi înregistrate valorile de încasat,
cum sunt cecurile şi efectele comerciale depuse la bancă, disponibili-tăţile în lei şi în valută,
creditele bancare pe termen scurt, precum şi dobânzile aferente disponibilităţilor şi creditelor
bancare.
Toate conturile de la bănci care concentrează disponibilităţile băneşti au funcţie contabilă
de activ. Se debitează, după caz, cu valorile de încasat sau cu încasările de lichidităţi, se
creditează cu diminuarea valorilor de încasat pe măsura lichidării lor şi cu plăţile de lichidităţi.
Au sold final debitor care reprezintă valorile de încasat sau disponibilităţile băneşti existente în
conturile de la bănci, după caz.
Funcţia contabilă a contului 512 „Conturi curente la bănci”, prin cele două sintetice de
gradul II, 5121 „Conturi la bănci în lei” şi 5124 „Conturi la bănci în valută”, trebuie nuanţată
în sensul că prin intermediul său sunt evidenţiate şi creditele de trezorerie acordate de bancă. În
toate cazurile când soldul contului este creditor, el reprezintă creditele de trezorerie primite de
întreprindere, pentru acoperirea decalajului între totalul stocurilor şi cheltuielilor, pe de o parte, şi
totalul resurselor şi încasărilor, pe de altă parte. Evidenţa analitică a conturilor de la bănci se
dezvoltă pe fiecare bancă în parte.
Particularităţi prezintă şi conturile de dobânzi 518 „Dobânzi” cu cele două sintetice de
gradul II, 5186 „Dobânzi de plătit” şi 5187 „Dobânzi de încasat”. Primul se creditează cu
dobânzile de plătit aferente soldului creditor al contului 512 „Conturi curente la bănci”.
Dobânzile de încasat, aferente disponibilităţilor aflate în conturile de la bănci, se înregistrează în
contul 5187 „Dobânzi de încasat”.
Dobânzile de plătit aferente creditelor bancare primite prin contul 519 „Credite bancare pe
termen scurt” se înregistrează prin sinteticul de gradul II, 5198 „Dobânzi aferente creditelor
bancare pe termen scurt”.
Contabilitatea operaţiilor de încasări şi plăţi, efectuate prin conturile curente de la bănci, se
realizează prin următoarele tipuri de înregistrări:
a) depunerea la bancă, pe bază de borderou, a valorilor de încasat (cecul, cambia şi biletul la
ordin):
511 = 4111
413
461
b) încasarea titlurilor de valoare:
512 = 511
666
627
La contul 512 „Conturi curente la bănci” se înregistrează valoarea netă încasată, la 666
„Cheltuieli privind dobânzile” valoarea dobânzilor percepute pentru încasarea înainte de
termen, iar la 627 „Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate” comisioanele şi spezele
bancare.

103
c) încasarea sumelor în conturile de la bănci, pe baza extraselor de cont şi documentelor
justificative:
512 = 445 (subvenţii încasate)
16X (încasări din împrumuturi)
26X (încasări de creanţe imobilizate)
41X (încasări clienţi)
44X (sume încasate de la buget şi
alte unităţi publice)
45X (încasări în cadrul grupului)
46X (încasări debitori)
518 (dobânzi încasate)
519 (încasări credite pe termen scurt)
d) plăţi din conturile bancare, pe baza documentelor justificative şi a extraselor:
% = 512
16X (rambursări de credite şi plăţi de datorii)
2XX (plăţi privind imobilizările necorporale/corporale)
26X (plăţi privind imobilizările financiare)
40X (plăţi furnizori şi datorii asimilate)
42X (plăţi salarii şi alte drepturi de personal)
43X (plăţi privind contribuţiile la asigurările sociale şi protecţia socială)
44X (plăţi privind datoriile din impozite şi taxe)
45X (avansuri acordate şi plăţi în cadrul grupului de întreprinderi)
46X (plata datoriilor faţă de creditori)
50X (achiziţii investiţii financiare pe termen scurt)
518 (plăţi dobânzi)
519 (rambursări credite bancare)
54X (acreditivele deschise)
58X (viramente interne)
Contabilitatea operaţiilor de încasări şi plăţi în numerar
Toate încasările în numerar se înregistrează în debitul contului 531 „Casa” şi în creditul
conturilor care arată sursa încasărilor. Plăţile se oglindesc în creditul contului în corespondenţă cu
debitul conturilor care evidenţiază destinaţia plăţilor.
Documentul de înregistrare zilnică în contabilitate a operaţiilor de casă este „Registrul de
casă” la care se anexează documentele justificative de încasări şi plăţi în numerar.
Tipurile de înregistrări contabile mai importante sunt:
a) operaţii de încasări în numerar:
531 = 41X
45X
46X
70X
76X
b) operaţii de plăţi în numerar:
40X = 531
42X
44X
45X
46X
c) plusurile constatate la inventarierea casieriei:
• la întreprinderile private:
531 = 758

104
• la întreprinderile regii autonome şi societăţi cu capital majoritar de stat:
531 = 4481
Contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt
Creditele de trezorerie primite prin contul curent se reflectă ca sold creditor al conturilor 512
„Conturi curente la bănci”, în situaţia în care încasările sunt mai mici decât plăţile şi se rambursează
în cazul în care încasările devin mai mari decât plăţile.
Creditele pentru nevoi temporare se obţin prin conturi separate de împrumut, iar
înregistrarea este de forma:
512 = 5191
La rambursarea creditelor către banca finanţatoare înregistrarea este de sens invers.
Întreprinderea poate beneficia şi de credite de scont pentru mobilizarea creanţelor
comerciale sub forma efectelor primite.
Evidenţa acestor credite se realizează prin contul 5114 „Efecte remise spre scontare”.

Subiecte pentru pregătirea în vederea evaluării finale:

1. Ce operaţii se includ în sfera activităţilor de trezorerie?


2. Ce reprezintă investiţiile financiare pe termen scurt?
3. Cum se definesc avansurile de trezorerie? Dar acreditivele?
4. Care sunt documentele justificative de încasări şi plăţi în numerar?
5. În ce constau operaţiile de încasări şi plăţi fără numerar?

105
Capitolul 7
CONTABILITATEA FINANCIARĂ A DECONTĂRII CHELTUIELILOR ASUPRA
VENITURILOR ŞI DETERMINAREA REZULTATULUI CONTABIL33
Obiective principale:
Structuri în contabilitatea financiară privind cheltuielile şi veniturile
Modelul de principiu privind contabilitatea financiară
a cheltuielilor şi veniturilor
Contabilitatea cheltuielilor de exploatare – PCG
Contabilitatea cheltuielilor financiare – PCG
Contabilitatea cheltuielilor cu amortizările, provizioanele şi ajustările pentru
depreciere sau pierdere de valoare – PCG
Contabilitatea veniturilor din exploatare – PCG
Contabilitatea veniturilor financiare – PCG
Contabilitatea veniturilor din amortizări, provizioane şi ajustări pentru
depreciere sau pierdere de valoare – PCG

Concepte-cheie: angajarea; consumul; plata; imputarea; facturarea; încasarea; cheltuieli


curente; cheltuieli înregistrate în avans; cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciţii; cheltuieli
de plată; venituri curente; venituri înregistrate în avans; venituri de realizat; cheltuieli din
exploatare; cheltuieli financiare; cheltuieli extraordinare; venituri din exploatare; venituri
financiare; venituri extraordinare.

Structuri în contabilitatea financiară privind cheltuielile şi veniturile


Contabilitatea financiară a cheltuielilor şi veniturilor este organizată având la bază concepţia
dualistă. În consecinţă, ea are ca obiect evaluarea şi înregistrarea cheltuielilor şi veniturilor în
funcţie de natura lor, iar contabilitatea de gestiune, în raport de destinaţia (funcţia) cheltuielilor.
Particularizând, în raport de cele două structuri, contabilitatea financiară reflectă cheltuielile
într-o clasificare corespunzătoare naturii activităţilor pe care le desfăşoară întreprinderea
(exploatare, financiară şi extraordinară) şi naturii resurselor consumate (materii prime, salarii,
amortizări etc.).
Pentru reprezentarea cheltuielilor şi veniturilor se porneşte de la caracterul de proces al
activităţilor consumatoare de resurse şi producătoare de rezultate. Ocazionarea cheltuielilor şi
crearea veniturilor se derulează în mai multe etape succesive sau simultane de timp. Astfel, în
cazul procesului cheltuielilor se întâlnesc patru momente: angajarea, consumul, plăţile,
imputarea.
Angajarea are loc în momentul în care se contractează obligaţia bănească generatoare de
plăţi sau consumatoare de resurse. De exemplu, în cazul unei aprovizionări cu materiale de la
furnizori angajarea cheltuielilor intervine în momentul în care s-a creat obligaţia bănească faţă de
furnizori de a plăti stocurile primite de la aceştia.
Consumul este specific utilizării efective sau „sacrificării” resurselor în scopul satisfacerii unor
nevoi productive sau neproductive, după caz. De exemplu, utilizarea materialelor în procesul de
producţie în scopul obţinerii de produse, lucrări şi servicii.
Plăţile constau din achitarea unei sume de bani ca echivalent în cadrul relaţiilor financiare.
De exemplu, achitarea obligaţiei faţă de furnizori pentru materialele aprovizionate de la aceştia
reprezintă o plată ca echivalent; în schimb, plata impozitului pe profit reprezintă un transfer
fără echivalent.
Imputarea reprezintă momentul când cheltuielile sunt decontate sau repartizate asupra
rezultatelor obţinute. În cadrul procesului de creare a veniturilor se delimitează patru momente:
producţia; facturarea sau vânzarea pe credit; încasarea; încorporarea.
_____________
33
Capitol preluat şi adaptat din Mihai Ristea (coordonator), Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editura
Universitară, Bucureşti, 2005.

106
Producţia este momentul creării rezultatului ca produs al activităţii consumatoare de
resurse. De exemplu, la o întreprindere producătoare, această fază se identifică cu producţia în
curs de fabricaţie şi producţia finită.
Facturarea sau vânzarea pe credit constă în transferarea dreptului de proprietate de la
vânzător la client.
Încasarea reprezintă etapa în care rezultatul vândut se transformă în bani.
Încorporarea este o etapă strict contabilă prin care veniturile sunt înglobate în rezultate
pentru a absorbi cheltuielile corespondente.
Analiza de mai sus, cu privire la momentele ocazionării cheltuielilor şi creării veniturilor, se
regăseşte şi în contabilitatea financiară. Respectând principiul independenţei exerciţiilor, toate
operaţiile care determină cheltuieli şi venituri sunt înregistrate în momentul generării sau
angajării lor. În mod corespunzător se organizează o contabilitate de angajamente sau accrual
accounting. Ea presupune individualizarea şi reflectarea cheltuielilor în faza de angajare şi
consum, iar a veniturilor în momentul obţinerii şi a realizării lor.
În concordanţă cu principiul rezultatului este necesar să se delimiteze momentul în care
cheltuielile se consideră consumate şi veniturile realizate, iar pe această bază imputarea costului
ataşat în vederea determinării rezultatului net. În acest sens s-a creat principiul recunoaşterii
cheltuielilor consumate în momentul utilizării resurselor, iar a veniturilor realizate în momentul
transferării dreptului de proprietate, deci al livrării sau facturării către client. Dacă veniturile nu
sunt legate de vânzări (chirii, dobânzi de încasat) sunt considerate realizate în momentul
constatării lor. Pornind de la venitul realizat al exerciţiului, în mod corespunzător se delimitează
cheltuielile în calitatea lor de efort care au generat veniturile.
Aşa cum se arată în contabilitatea anglo-saxonă, cheltuielile se află într-o conexiune cu
veniturile deja recunoscute, proces cunoscut sub denumirea de „matching”. Toate cheltuielile
angajate în cursul exerciţiului care nu se pot ataşa veniturilor realizate sunt „activate” sau
recunoscute ca active, fiind imobilizate, stocate sau repartizate asupra mai multor exerciţii. De
asemenea, sunt „pasivizate” sau recunoscute ca pasive toate veniturile realizate în avans care sunt
atribuite exerciţiilor viitoare.
Generalizând, se poate aprecia că în contabilitatea financiară cheltuielile se grupează în:
cheltuieli curente; cheltuieli înregistrate în avans; cheltuieli de repartizat pe mai multe
exerciţii; cheltuieli de plată.
Prima categorie, cheltuielile curente, cuprinde cheltuielile angajate şi recunoscute de
rezultatul exerciţiului curent sau în curs.
Cheltuielile înregistrate în avans şi cele de repartizat pe mai multe exerciţii sunt, după
caz, cheltuieli constatate sau angajate în exerciţiul „N”, dar recunoscute de rezultatul exerciţiului
„N + 1” sau exerciţiul „N + α”, (α = 1, …n).
În ceea ce priveşte cheltuielile de plată sunt consumurile constatate efectiv pentru care nu s-
au primit până la închiderea exerciţiului documentele de constatare (exemplu, drepturile cuvenite
angajaţilor la închiderea exerciţiului cu titlu de concedii de plătit, impozite şi taxe datorate,
dobânzi datorate).
De asemenea, veniturile se împart în: venituri curente; venituri înregistrate în avans;
venituri de realizat.
Veniturile curente sunt constatate, înregistrate şi încorporate în rezultatul exerciţiului
curent.
Veniturile înregistrate în avans sunt constatate în exerciţiul „N” dar încorporate în
rezultatul exerciţiului „N +1”.
Veniturile de realizat sunt venituri realizate efectiv în exerciţiul „N” şi încorporate în
rezultatul aceluiaşi exerciţiu, pentru care nu s-au întocmit documente de înregistrare. Exemplu,
vânzări de produse pentru care nu s-au întocmit facturi până la închiderea exerciţiului.

107
Pentru delimitarea şi evidenţierea cheltuielilor şi veniturilor se poate folosi şi criteriul
contabilitate de trezorerie sau cash-accounting. În acest caz, tranzacţiile sunt separate şi
înregistrate în categoria cheltuielilor şi veniturilor numai la decontarea lor la trezorerie. Respectiv,
cheltuielile sunt reprezentate în momentul efectuării plăţilor, iar veniturile realizate în momentul
încasării rezultatului.
Structurile de cheltuieli şi de venituri delimitate în contabilitatea financiară potrivit naturii
lor definesc conţinutul claselor 6 „Conturi de cheltuieli” şi 7 „Conturi de venituri”.
Modelul de principiu privind contabilitatea financiară
a cheltuielilor şi veniturilor
Conturile de cheltuieli au funcţie contabilă de activ. Se debitează cu cheltuielile efectuate
în cursul anului ca exerciţiu financiar şi se creditează la decontarea (repartizarea) cheltuielilor
asupra rezultatelor. Prin funcţia contabilă, conturile de venituri sunt asimilate conturilor de pasiv.
Se creditează cu veniturile realizate în cursul anului ca exerciţiu financiar, se debitează cu
încorporarea veniturilor în rezultate.
Conturile de cheltuieli şi de venituri se închid, după caz, lunar sau la sfârşitul anului ca
exerciţiu financiar prin contul 12 „Rezultatul exerciţiului”. Cheltuielile se repartizează asupra
rezultatului, iar veniturile se încorporează în rezultate. La rândul său contul 12 „Rezultatul
exerciţiului” este un cont de bilanţ, fiind inclus în categoria conturilor de capitaluri proprii.
Soldul creditor al contului evidenţiază rezultatul sub formă de profit, iar soldul debitor
reprezintă rezultatul sub formă de pierdere. În felul acesta contul 12 „Rezultatul exerciţiului „
realizează legătura dintre conturile de cheltuieli şi de venituri, pe de o parte, şi conturile de bilanţ,
pe de altă parte. Astfel, soldul său creditor reprezintă profitul creat ca sursă de finanţare în urma
excedentului veniturilor asupra cheltuielilor, iar pierderea, ca sold debitor exprimă bunurile
economice nerecuperate ca urmare a excedentului cheltuielilor asupra veniturilor.
Contabilitatea cheltuielilor de exploatare – PCG
Activitatea de exploatare cuprinde toate operaţiile economice şi comerciale privind
aprovizionarea, producţia şi desfacerea bunurilor, lucrărilor şi serviciilor. De asemenea sunt
incluse şi operaţiile privind investiţiile, prin care se realizează producţia şi construcţia proprie de
mijloace fixe. Structural contabilitatea operaţiilor privind constatarea cheltuielilor se diferenţiază
în funcţie de natura resurselor utilizate.
Cheltuieli privind consumurile stocate şi nestocate
Prin această categorie sunt delimitate cheltuielile privind materiile prime, materialele
consumabile, energia şi apa, precum şi mărfurile.
În toate cazurile când se foloseşte metoda inventarului permanent, cheltuielile colectate în
cursul exerciţiului se înregistrează prin articolul contabil:
60X = 3XX
Remarcă! La contul 604 „Cheltuieli privind materialele nestocate” se înregistrează toate
materialele consumabile, nestocate de întreprindere, care nu trec printr-un cont de gestiune
(inventar).
Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi
Cheltuielile ocazionate de lucrările şi serviciile executate de terţi sunt grupate în două
categorii:
a) cheltuieli privind lucrările şi serviciile ocazionate direct de desfăşurarea activităţii, în
ansamblu, a întreprinderii cum sunt: lucrările de întreţinere şi reparaţiile; redevenţele; locaţiile de
gestiune şi chiriile; primele de asigurare; studiile şi cercetările.
Toate aceste cheltuieli se înregistrează în conturile din grupa 61 „Cheltuieli cu lucrările şi
serviciile executate de terţi”.

108
b) cheltuieli privind lucrările şi serviciile legate direct de activităţile de ansamblu, desfăşurate
de întreprindere cum sunt: colaborările cu terţii; comisioanele şi onorariile; protocol, reclamă şi
publicitate; transportul de bunuri şi personal; deplasări, detaşări şi transferări; poştă şi
telecomunicaţii; alte servicii executate de terţi. Aceste cheltuieli sunt înregistrate la conturile
reunite în grupa 62 „Cheltuieli cu alte servicii executate de terţi”.
Colectarea cheltuielilor în cursul perioadei generează înregistrarea:
61X = 40X
sau 62X = 51X
53X
În contabilitatea cheltuielilor privind lucrările şi serviciile furnizate de terţi se poate ivi
situaţia în care se primesc facturi fără a se executa în realitate lucrările şi presta serviciile. Este
practica facturării în avans privind livrări de bunuri eşalonate în timp.

Exemplu: Fie o factură în valoare de 1.000 lei privind o reparaţie capitală.


Cumpărătorul va contabiliza factura la primirea ei:
1.000 lei 611 = 401 1.190 lei
190 lei 4426
Ulterior, la închiderea exerciţiului efectul acestei cheltuieli asupra rezultatului este anulat
prin înregistrarea:
1.000 lei 471 = 611 1.000 lei
Înregistrarea este stornată la deschiderea exerciţiului următor:
1.000 lei 611 = 471 1.000 lei

Cheltuieli cu impozitele, taxele şi vărsămintele asimilate


a. Impozitul suplimentar datorat, potrivit legii bugetului de stat, pentru depăşirea fondului de
salarii admisibil:
635 = 444

b. Impozite, taxe şi vărsăminte asimilate datorate bugetului de stat sau altor organisme
publice sub formă de: prorata din TVA-deductibilă, devenită nedeductibilă; TVA-colectată
aferentă bunurilor şi serviciilor folosite în scop personal sau predate cu titlu gratuit, cea aferentă
lipsurilor peste normele legale, precum şi cea aferentă bunurilor şi serviciilor acordate salariaţilor
sub forma avantajelor în natură; diferenţele de preţ la gaze şi ţiţei obţinute din producţia internă;
impozitul pe clădiri, impozitul pe terenuri, taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat, alte
impozite şi taxe:
635 = 4426
4427
446
Cheltuieli cu personalul
La această grupă de cheltuieli sunt contabilizate: cheltuielile cu salariile personalului,
cheltuielile privind contribuţia întreprinderii la asigurările sociale şi contribuţia întreprinderii la
fondul de şomaj
Înregistrarea contabilă este de forma:
64X = 42X
43X
Alte cheltuieli de exploatare
Prin grupa 65 „Alte cheltuieli de exploatare” se înregistrează cheltuielile ocazionate de
pierderile din creanţe suportate de întreprindere, pierderile din lichidarea dobânzilor şi creanţelor,

109
valoarea debitelor prescrise sau a debitorilor insolvabili, scoşi din evidenţă, valoarea
despăgubirilor, amenzilor şi penalităţilor datorate sau plătite, valoarea donaţiilor şi subvenţiilor şi
sponsorizările acordate.
Tot aici se încadrează şi cheltuielile care apar ca urmare a evenimentelor extraordinar, cum
sunt: calamităţile naturale şi exproprierile unor active. Se poate pune în discuţie dacă o
întreprindere care se află într-o zonă supusă frecvent calamităţilor naturale (de exemplu, lângă
albia unui râu cu risc de inundaţii în fiecare primăvară) poate considera valoarea pierderilor de
stocuri şi la producţia în curs de execuţie în categoria cheltuielilor extraordinare. Reamintim că în
activitatea extraordinară sunt cuprinse acele evenimente sau tranzacţii distincte de activităţile
curente ale întreprinderii care apar neregulat şi cu frecvenţă redusă.
Exemplu: În urma unor alunecări de teren, societatea comercială ALFA S.A. a constatat
distrugerea unei plantaţii de meri recent intrate pe rod, pierdere evaluată la suma de 18.000 lei.
Înregistrarea contabilă este:
18.000 lei 6587 = 217 18.000 lei

Contabilitatea cheltuielilor financiare – PCG


Se cuprind toate cheltuielile privind pierderile din creanţe legate de participaţii, pierderile din
vânzarea titlurilor de plasament, diferenţele de curs valutar din operaţiile curente şi
disponibilităţile în devize la închiderea exerciţiului financiar; dobânzile curente aferente
împrumuturilor primite şi altor datorii privind exerciţiul în curs; sconturile acordate clienţilor; alte
cheltuieli financiare.
Toate operaţiile privind cheltuielile financiare sunt înregistrate prin conturile din grupa 66
„Cheltuieli financiare”.
În continuare sunt prezentate înregistrările semnificative:
Cheltuieli cu dobânzile
666 = 168
451
4551
511
518
5198
Mărimea cheltuielilor este determinată de felul dobânzii (simplă sau compusă), mărimea
creditului şi durata de rambursare.
Dacă se aplică dobânda simplă, relaţia de calcul a dobânzii (D) este:

în care:
C – reprezintă capitalul împrumutat
t – timpul de rambursare
r – rata dobânzii
În situaţia în care se aplică dobânda compusă, relaţia de calcul a dobânzii (D) este:
D = Ct – C0
în care:
Ct – reprezintă capitalul fructificat la termenul t
C0 – capitalul iniţial
Ct = C0 (1 + r)t
Faţă de rezolvarea de mai sus, considerată de noi teoretică, problematica cheltuielilor cu
dobânzile se nuanţează în condiţiile în care nu toate împrumuturile contractate sunt obţinute
începând cu data de 1 ianuarie exerciţiul „N”. În cele mai multe cazuri, dacă nu în totalitate,
împrumuturile se primesc şi înregistrează în cursul exerciţiului financiar. De asemenea, creditele

110
se pot rambursa în mod eşalonat sau global la expirarea termenului de scadenţă. Ca urmare,
contabilitatea cheltuielilor cu dobânzile se realizează prin folosirea simultană a două tehnici, cea a
cheltuielilor de plată şi, respectiv, a cheltuielilor plătite în cursul exerciţiului.
Pentru a releva aspectele prezentate mai sus, se presupune că o întreprindere contractează la
01.06. N un credit bancar pe termen lung în sumă de 12.000 lei, rata dobânzii 20%, durata de
rambursare 2 ani, în două rate anuale de 6.000 lei.
Înregistrările privind cheltuielile cu dobânzile în situaţia de mai sus se prezintă astfel:
a) cheltuielile de plată privind dobânzile pe exerciţiul „N”, 12.000 × 20% × 7/12 = 1.400 lei:
1.400 lei 666 = 1682 1.400 lei
b) stornarea operaţiei de mai sus la deschiderea exerciţiului „N+1”:
1.400 lei 1682 = 666 1.400 lei
c) cheltuielile privind dobânzile anuale plătite în exerciţiul „N+1”, la 31 mai, 12.000 lei ×
20% = 2.400 lei şi rambursarea ratei de 6.000 lei:
6.000 lei 162 = 512 8.400 lei
2.400 lei 666
d) cheltuielile de plată privind dobânzile pe exerciţiul „N+1”, 6.000 lei ×
20% ×7/12 = 700 lei:
700 lei 666 = 1682 700 lei
e) stornarea operaţiei (d) la deschiderea exerciţiului „N+2”:
700 lei 1682 = 666 700 lei
f) cheltuieli privind dobânzile anuale plătite în exerciţiul „N+2” şi rambursarea ratei de 6.000
lei: 6.000 lei × 20% = 1.200 lei
6.000 lei 162 = 512 7.200 lei
1.200 lei 666
În situaţia în care nu se fac operaţiile de stornare la deschiderea exerciţiului financiar
înregistrările sunt următoarele:
a) cheltuielile de plată privind dobânzile pe exerciţiul „N”, 12.000 × 20% × 7/12 = 1.400 lei:
1.400 lei 666 = 1682 1.400 lei
b) cheltuielile privind dobânzile pe exerciţiul „N+1”, 12.000 × 20% × 5/12 = 1.000 lei:
1.000 lei 666 = 1682 1.000 lei
c) înregistrarea plăţii dobânzii anuale în exerciţiul „N+1”, la 31 mai, 12.000 lei × 20% =
2.400 lei şi rambursarea ratei de 6.000 lei:
6.000 lei 162 = 512 8.400 lei
2.400 lei 1682
 sau, în acest caz nu se mai face înregistrarea de la punctul b):
6.000 lei 162 = 512 8.400 lei
1.400 lei 1682
1.000 lei 666
d) cheltuielile de plată privind dobânzile pe exerciţiul „N+1”, 6.000 lei ×
20% ×7/12 = 700 lei:
700 lei 666 = 1682 700 lei
e) cheltuielile privind dobânzile pe exerciţiul „N+2”, 6.000 × 20% × 5/12 = 500 lei:
500 lei 666 = 1682 500 lei
f) înregistrarea plăţii dobânzii anuale în exerciţiul „N+2”, la 31 mai, 6.000 lei × 20% = 1.200
lei şi rambursarea ratei de 6.000 lei:
6.000 lei 162 = 512 7.200 lei
1.200 lei 1682
 sau, în acest caz nu se mai face înregistrarea de la punctul e):
6.000 lei 162 = 512 7.200 lei
700 lei 1682
500 lei 666

111
Cheltuieli privind investiţiile financiare cedate
Cheltuielile privind titlurile de plasament cedate reprezintă diferenţa nefavorabilă între preţul
de cesiune (vânzarea) şi valoarea contabilă de intrare (preţul de cumpărare) al valorilor mobiliare
de plasament. Se contabilizează prin formula:
664 = 50X
Cheltuieli privind diferenţele de curs valutar
Cheltuielile privind diferenţele de curs valutar cuprind diferenţele nefavorabile de curs
valutar rezultate în urma lichidării creanţelor şi datoriilor în valută ale întreprinderii. Cumpărarea
sau vânzarea unui bun în monedă străină este înregistrată la un anumit curs de schimb care poate
fi cursul din ziua negocierii, cursul din ziua acceptării comenzii, cursul de la data transferului
dreptului de proprietate, cursul de la data facturării sau cursul din ziua contabilizării facturii.
Diferenţa dintre cursul reţinut pentru contabilizare şi cursul din ziua plăţii/încasării reprezintă un
câştig sau pierdere înscrisă în veniturile sau cheltuielile financiare.
În cazul creanţelor, cheltuielile privind diferenţele nefavorabile de curs valutar apar în
situaţia în care valoarea de contabilizare din momentul derulării operaţiei este mai mare decât
valoarea la cursul zilei din momentul încasării creanţei. Pentru datorii, diferenţele nefavorabile
apar în situaţia inversă.
În sfera cheltuielilor/veniturilor privind diferenţele de curs valutar se includ şi pierderile –
câştigurile realizate din evaluarea la cursul de la 31.XII.N a disponibilităţilor bancare în valută, a
disponibilităţilor în valută existente în casierie şi a creditelor deschise în valută. Cheltuieli în
situaţia în care cursul la 31.XII.N este mai mic decât cel de la contabilizare, venituri în situaţia
inversă.
Exemplu: Dacă o întreprindere are în casierie 10 USD procuraţi cu 3,0 lei, iar la închiderea
exerciţiului cursul de schimb este de 2,9 lei, diferenţa de 1 leu reprezintă o cheltuială. Pentru datorii,
situaţia se interpretează în sens invers.
Cheltuielile se înregistrează prin relaţia:
665 = 16X
267
40X
41X
45X
461
462
511
512
531
541
542
Alte cheltuieli financiare
Cuprind toate naturile de cheltuieli financiare altele decât cele înregistrate în celelalte conturi
din această grupă. Exemplu, minusvalorile create ca diferenţă între valoarea contabilă şi valoarea
de piaţă a titlurilor de plasament imediat negociabile (de exemplu bonuri de tezaur), evaluate la
valoarea de piaţă. Înregistrarea care se face în aceste condiţii este de forma:
668 = 50X

112
Contabilitatea cheltuielilor cu amortizările, provizioanele şi ajustările pentru
depreciere sau pierdere de valoare – PCG
Sunt cheltuieli de exploatare, financiare sau excepţionale, ocazionate de deprecierea
activelor amortizabile şi neamortizabile, precum şi cele determinate de constituirea provizioanelor
şi ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare.
Delimitarea şi înregistrarea distinctă a acestei categorii de cheltuieli de exploatare, financiare
şi excepţionale se întemeiază pe calitatea lor de componentă a capacităţii de autofinanţare. Sunt
cheltuieli care nu generează plăţi pentru activitatea de trezorerie. Ca o componentă a cash-flow-
ului, ele reprezintă o sursă de autofinanţare de investiţii. De aceea se mai numesc şi cheltuieli
calculate.
Contabilizarea acestor cheltuieli se face prin relaţia:

68X = 15X
28X
29X
39X
49X
59X

Contabilitatea veniturilor din exploatare – PCG

În modelul continental de contabilitate, implicit în cel din ţara noastră, criteriul de delimitare
şi înregistrare a veniturilor din activitatea de exploatare este cel începând cu obţinerea producţiei
şi se continuă cu vânzarea aceleiaşi producţii sau a mărfurilor cumpărate. Totodată, se consideră
venituri realizate, în funcţie de care se determină rezultatul, numai cele din stadiul de vânzare,
adică din faza unde are loc transferarea dreptului de proprietate. Veniturile nelegate de vânzări,
cum sunt cele financiare şi, în unele cazuri, cele excepţionale, sunt considerate realizate în
momentul constatării sau încasării, după caz.
Tipurile de înregistrări care intervin sunt:
a. Veniturile din producţia stocată, metoda inventarului permanent:
33X = 711
34X
36X
Înregistrarea se face la costurile de producţie sau la preţul prestabilit, după caz. Dacă se face
la preţul prestabilit conturilor de stocuri li se asociază la intrarea pe debit conturile de diferenţe, în
roşu sau negru, după caz.
Dacă s-a adoptat modalitatea înregistrării diferenţelor în negru, tipurile de înregistrări sunt:
• diferenţe nefavorabile, costul de producţie este mai mare decât preţul prestabilit:
34X = 711
348
36X
368
• diferenţe de preţ favorabile, costul de producţie este mai mic decât preţul prestabilit:
34X = 711
36X 348
368
Înregistrările de mai sus se menţin şi în condiţiile metodei inventarului intermitent, cu
deosebirea că este evidenţiat numai stocul final constatat şi evaluat în cadrul inventarului la cost
de producţie. Deci, nu intră în rol conturile de diferenţe de preţ. Totodată, la deschiderea
exerciţiului financiar, pentru stocurile iniţiale decontate asupra veniturilor se face înregistrarea:

113
711 = 33X
34X
36X
b. Semifabricatele utilizate pentru consumul propriu se înregistrează prin relaţiile:
• obţinerea semifabricatelor din producţie proprie:
341 = 711
• transferarea semifabricatelor în gestiunea de materiale consumabile:
302 = 341
• consumul acestora:
602 = 302
Remarcă. Ultimele două înregistrări de mai sus pot fi înlocuite cu una de tipul:
711 = 341
c. Veniturile realizate cu ocazia vânzării produselor, lucrărilor, prestărilor de servicii şi
mărfurilor:
4111 = 70X (la preţul de vânzare)
4427
şi concomitent, în cazul metodei inventarului permanent:
• pentru costul de producţie sau preţul prestabilit privind producţia stocată vândută:
711 = 34X
36X
În cazul în care evidenţa se ţine la preţ prestabilit, conturilor de stocuri li se asociază cele
care evidenţiază diferenţele între costul de producţie şi preţul prestabilit:
• pentru costul de cumpărare al mărfurilor vândute:
607 = 371
Dacă evidenţa stocurilor se ţine la preţ de vânzare, înregistrarea devine:
607 = 371 (preţul de vânzare)
(costul de cumpărare)
378 (adaosul aferent preţului de vânzare)
d. Veniturile din producţia de imobilizări, înregistrarea la costul de producţie:
20X = 72X
21X
23X
e. Venituri din subvenţii pentru exploatare primite la export sau pentru acoperirea pierderilor
privind diferenţele de preţ la produsele subvenţionate:
445 = 741
512
f. Veniturile din creanţele reactivate privind clienţii şi debitorii diverşi:
4111 = 754
461
g. Alte venituri din exploatare, neincluse în producţia exerciţiului şi, deci, în valoarea
adăugată:
• sumele datorate de salariaţi privind debitele, remuneraţii, sporuri sau adaosuri necuvenite şi
avansuri nejustificate:
428 = 758
• sumele datorate de diverşi debitori, ca urmare a pagubelor produse de aceştia:
461 = 758
• sumele încasate reprezentând venituri din exploatarea curentă, cum este contribuţia
părinţilor pentru creşe şi grădiniţe:
512 = 758
531

114
• valoarea pierderilor din calamităţi, înregistrate iniţial după natura lor, iar apoi decontate
asupra cheltuielilor excepţionale, exemplu stocuri calamitate:
60X = 3XX şi:
671 = 758

Alte venituri din exploatare


Alte veniturile din exploatare pot apărea, de exemplu, ca urmare a subvenţiilor primite
pentru eliminarea efectelor calamităţilor, pentru reamplasarea activităţilor productive în zone
defavorizate sau pentru descongestionarea zonelor urbane aglomerate dar şi din despăgubirile care
însoţesc exproprierea unor active pentru cauză de utilitate publică.
Exemplu: Ca urmarea construcţiei unei căi ferate de utilitate publică o fâşie din terenul
societăţii Martina S.A. a fost expropriat, pentru care urmează să primească o despăgubire de la
stat în sumă de 800.000 lei.
subvenţia de primit:
800.000 lei 445 = 758 800.000 lei
la încasare:
800.000 lei 5121 = 445 800.000 lei

Contabilitatea veniturilor financiare – PCG


În categoria veniturilor financiare sunt incluse veniturile din: participaţii, titluri de
plasament, imobilizările financiare cedate, creanţele imobilizate, titlurile de plasament cedate,
diferenţele favorabile de curs valutar, dobânzile cuvenite, sconturile obţinute şi alte venituri
financiare.
Tipurile de înregistrări care intervin sunt:
a) dividendele de încasat sau încasate, după caz, de întreprindere pentru participaţiile la
capitalul altor societăţi:
451 = 761
461
512
b) dividende şi dobânzi de încasat sau încasate din titluri imobilizate ale activităţii de
portofoliu şi alte titluri imobilizate:
461 = 768
512
c) dobânzile de încasat sau încasate, după caz, precum creanţele imobilizate:
2676 = 763
512
531
d) dividende aferente titlurilor de plasament (investiţii financiare pe termen scurt):
451 = 762
461
512
531
e) venituri din titluri de plasament cedate, pentru diferenţe între preţul de cesiune şi cel de
cumpărare:
461 = 50X (preţul de cumpărare)
512 764 (diferenţa între preţul de cesiune şi
531 preţul de cumpărare)
509 (dacă nu au fost plătite)

115
f) veniturile din diferenţele favorabile de curs valutar, rezultate în urma lichidării creanţelor
şi datoriilor în valută evaluate la cursul zilei cu ocazia închiderii exerciţiului financiar:
16X = 765
267
40X
41X
45X
46X
51X
53X
54X
g) dobânzi cuvenite pentru obligaţiuni şi alte titluri de plasament:
5088 = 762
h) veniturile financiare din dobânzile cuvenite pentru disponibilităţile din conturile bancare
şi din creditele comerciale:
451 = 766
461
472
518

Contabilitatea veniturilor din amortizări, provizioane şi ajustări pentru depreciere sau


pierdere de valoare – PCG

Veniturile din provizioane şi ajustări sunt venituri calculate, determinate de reluarea prin
diminuare a provizioanelor şi ajustărilor pentru deprecieri.
Un venit din amortizări poate interveni numai în mod excepţional, printr-o schimbare de
plan de amortizare, care ar necesita diminuarea amortizării.
Toate veniturile din provizioane şi ajustări se contabilizează, de regulă, la închiderea
exerciţiului financiar, în cazul ieşirii activelor pentru care s-au constituit provizioane şi ajustări
pentru depreciere şi în situaţia anulării parţiale sau totale a unor provizioane şi ajustări rămase fără
obiect.
Tipul de înregistrare privind veniturile din amortizări, provizioane şi ajustări pentru depreciere
este:
15X = 78X
28X
29X
39X
49X
59X

Subiecte pentru pregătirea în vederea evaluării finale:

1. Cum se evaluează cheltuielile şi veniturile în contabilitatea financiară?


2. Care sunt momentele întâlnite în procesul cheltuielilor?
3. Ce reprezintă imputarea? Dar încorporarea?
4. Ce reprezintă cheltuielile curente? Dar cele de plată?
5. Ce reprezintă veniturile curente? Dar cele de realizat?
6. În ce cazuri se pot credita conturile de cheltuieli?
7. Care sunt metodele de contabilizare a cheltuielilor cu împrumutul?

116
Capitolul 8
LUCRĂRILE CONTABILE DE ÎNCHIDERE A EXERCIŢIULUI FINANCIAR.
REDACTAREA ŞI PREZENTAREA SITUAŢIILOR FINANCIARE 34

Obiective principale:
Delimitări privind lucrările de închidere a exerciţiului financiar
Determinarea rezultatului exerciţiului
Impozitarea profitului
Redactarea situaţiilor financiare
Distribuirea rezultatului exerciţiului

Concepte-cheie: situaţii financiare; conturi anuale; lucrări de închidere a exerciţiului;


balanţa conturilor înainte de inventariere; valoarea de inventar; regularizarea rezultatului
inventarierii; valoarea de înlocuire; delimitarea în timp a cheltuielilor şi veniturilor; balanţa
conturilor după inventariere; rezultat contabile; rezultat fiscal.

Delimitări privind lucrările de închidere a exerciţiului financiar


Exerciţiul financiar începe la 1 ianuarie şi se încheie la 31 decembrie. În acest scop, pe baza
situaţiilor financiare se determină poziţia financiară, performanţa şi trezoreria întreprinderii.
Relaţia de principiu prin care se evaluează poziţia financiară este de forma: capitalul
propriu = activul – datoriile. Performanţa se calculează prin relaţia, rezultatul contabil =
venituri – cheltuieli, iar dacă se are în vedere variaţia capitalului, ea devine: rezultatul contabil
= capitalul propriu la închiderea exerciţiului financiar ± aportul proprietarului în cursul
exerciţiului (+ în cazul rambursării de capital, – în situaţia aportului de capital). În ceea ce
priveşte trezoreria întreprinderii, se determină pe baza relaţiei: trezoreria netă = fluxurile de
încasări – fluxurile de plăţi.
Documentele oficiale folosite pentru finalizarea încheierii exerciţiului financiar sunt situaţiile
financiare.
Pe baza acestora se asigură o imagine fidelă, clară şi completă a patrimo-niului, a situaţiei
financiare cât şi a rezultatului obţinut.
Situaţiile financiare reprezintă documente contabile de sinteză prin care sunt comunicate
informaţii comune necesare majorităţii utilizatorilor.
Discutate prin prisma procesului de raportare financiară, ca parte componentă a acestuia,
situaţiile financiare sunt alcătuite de regulă din: bilanţ, contul de profit şi pierdere, situaţia
modificărilor poziţiei financiare (care pot fi prezentate în diverse moduri, de exemplu ca situaţie a
fluxurilor de trezorerie sau situaţie a fluxurilor de fonduri), note explicative, alte situaţii şi alte
materiale suplimentare care sunt parte integrantă a situaţiilor financiare. Nu se includ rapoartele
directo-rilor, declaraţiile preşedintelui, discuţiile şi analizele conducerii şi elementele similare
care pot fi incluse într-un raport financiar anual.
Situaţiile financiare în formaţia definită prin Cadrul contabil general IASB se aplică
întreprinderilor comerciale şi industriale din sectorul public şi cel privat. Conceptual, reprezintă
întreprindere raportatoare acea entitate contabilă pentru care există utilizatori de informaţii, iar
situaţiile financiare constituie principala sursă de informaţii financiare.
Dacă se face recurs la IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”, un set complet de situaţii
financiare anuale include:
(a) bilanţul;
_____________
34
Capitol preluat şi adaptat din Mihai Ristea (coordonator), Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editura
Universitară, Bucureşti, 2005.

117
(b) contul de profit şi pierdere;
(c) o situaţie care să reflecte, după caz:
– toate modificările capitalului propriu; fie
– modificările capitalului propriu, altele decât cele care rezultă din
tranzacţiile de capital cu proprietarii şi distribuirile către proprietari;
(d) situaţia fluxurilor de trezorerie (numerar);
(e) politicile contabile şi notele explicative.
Aşa cum prevede O.M.F.P. nr. 1.802/2014, sistemul contabil în conformitate cu Directivele
Contabile Europene se diferenţiază pe trei categorii de entităţi raportoare, astfel: microentităţi,
entităţi mici, entităţi mijlocii şi mari.
Microentităţile sunt entităţile care, la data bilanţului, nu depăşesc limitele a cel puţin două
dintre următoarele trei criterii:
a) totalul activelor: 350.000 euro (1.551.830 lei) modificat35 în 1.500.000 lei (echivalentul
a 338.310 euro);
b) cifra de afaceri netă: 700.000 euro (3.103.660 lei) modificat în 3.000.000 lei
(echivalentul a 676.620 euro);
c) numărul mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 10.
Entităţile mici sunt entităţile care, la data bilanţului, nu se încadrează în categoria
microentităţilor şi care nu depăşesc limitele a cel puţin două dintre următoarele trei criterii:
a) totalul activelor: 4.000.000 euro (17.735.200 lei) modificat în 17.500.000 lei
(echivalentul a 3.946.953 euro);
b) cifra de afaceri netă: 8.000.000 euro (35.470.400 lei) modificat în 35.000.000 lei
(echivalentul a 7.893.906 euro);
c) numărul mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 50.
Entităţile mijlocii şi mari sunt entităţile care, la data bilanţului, depăşesc limitele a cel
puţin două dintre următoarele trei criterii:
a) totalul activelor: 4.000.000 euro (17.735.200 lei) modificat în 17.500.000 lei
(echivalentul a 3.946.953 euro);
b) cifra de afaceri netă: 8.000.000 euro (35.470.400 lei) modificat în 35.000.000 lei
(echivalentul a 7.893.906 euro);
c) numărul mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 50.
În raport componenţa şi conţinutul situaţiilor financiare anuale, microentităţile aplică un
sistem contabil prescurtat, entităţile mici aplică un sistem contabil mixt-prescurtat/dezvoltat, iar
entităţile mijlocii şi mari aplică un sistem contabil dezvoltat.
În ceea ce priveşte grupurile mici şi mijlocii aplică un sistem contabil simplificat, iar
grupurile mari un sistem contabil dezvoltat.
Analizate prin prisma situaţiilor financiare anuale, sistemele contabile enumerate mai înainte
se disting astfel:
(a) sistemul contabil simplificat/prescurtat specific micoentităţilor cuprinde: bilanţul
prescurtat, contul de profit şi pierdere prescurtat, informaţii suplimentare;
(b) sistemul contabil prescurtat/dezvoltat specific entităţilor mici cuprinde: bilanţul
prescurtat, contul de profit şi pierdere, notele explicative la situaţiile financiare anuale. Opţional,
entităţile mici pot întocmi situaţia modificărilor capitalului propriu şi/sau situaţia fluxurilor de
trezorerie;
(c) sistemul contabil dezvoltat specific entităţilor mijlocii şi mari precum şi entităţilor de
interes public cuprinde: bilanţul, contul de profit şi pierdere, situaţia modificărilor capitalului
propriu, situaţia fluxurilor de trezorerie, notele explicative la situaţiile financiare anuale.
O entitate analizează permanent, pentru fiecare dată a bilanţului, dacă a depăşit, respectiv
a încetat să depăşească criteriile de mărime corespunzătoare.
_____________
35
Modificarea O.M.F.P. nr. 1.802/2014 prin O.M.F.P. nr. 773/2015 art. 8.

118
Entitatea schimbă categoria în care se încadrează doar dacă două exerciţii financiare
consecutive depăşeşte sau încetează să depăşească criteriile de mărime. Ca urmare, modificarea
criteriilor de mărime nu determină automat încadrarea entităţii într-o nouă categorie.
Prin două exerciţii financiare consecutive se înţelege exerciţiul financiar precedent celui
pentru care se întocmesc situaţiile financiare anuale şi exerciţiul financiar curent, pentru care se
întocmesc situaţiile financiare anuale
Pentru întocmirea situaţiilor financiare anuale, încadrarea în criteriile de mărime se
efectuează la sfârşitul exerciţiului financiar, pe baza indicatorilor determinaţi din situaţiile
financiare ale exerciţiului financiar precedent celui de raportare şi a indicatorilor determinaţi pe
baza datelor din contabilitate şi a balanţei de verificare încheiate la finele exerciţiului financiar
curent.
O analiză similară se efectuează şi de către microentităţi.
În cazul entităţilor nou-înfiinţate, acestea pot întocmi pentru primul exerciţiu de raportare
situaţii financiare anuale în oricare dintre formatele prevăzute mai sus. Recomandat este însă ca
alegerea să țină totuși cont de valoarea indicatorilor financiari. Pentru al doilea exerciţiu financiar
de raportare, entitatile vor analiza indicatorii determinaţi din situaţiile financiare ale anului
precedent şi indicatorii determinaţi pe baza datelor din contabilitate şi a balanţei de verificare
încheiate la sfârşitul exerciţiului financiar curent si vor întocmi situaţii financiare anuale în
funcţie de criteriile de mărime înregistrate.
Prevederile prezentului punct nu se aplică entităţilor de interes public.
Entităţi de interes public înseamnă societăţile/companiile naţionale, societăţile cu capital
integral sau majoritar de stat şi regiile autonome.
Prin apel la Reglementările contabile conforme cu directivele europene în tabelul de mai jos,
se prezintă sintetizat conținutul situațiilor financiare anuale individuale pentru fiecare categorie de
entități, astfel:
Componentele situaţiilor financiare Entităţi mijlocii
Microentităţi Entităţi mici
anuale individuale şi mari
Bilanț - - DA
Bilanț prescurtat DA DA -
Cont de profit și pierdere DA DA
Cont de profit și pierdere prescurtat DA - -
Situația modificărilor capitalului propriu - Opţional DA
Situația fluxurilor de trezorerie - Opţional DA
Note explicative - DA DA
Informații suplimentare DA - DA
Raport consolidat - plăţi către guverne - - DA
Dacă la tabelul de mai sus adăugăm şi criteriile de mărime sinteza conținutului situațiilor
financiare pentru fiecare categorie de entități se prezintă astfel:
Criterii de mărime Nu depășesc limitele a Nu depășesc limitele a Depășesc limitele a
cel puțin două dintre cel puțin două dintre cel puțin două dintre
următoarele trei următoarele trei criterii următoarele trei
criterii criterii
Totalul activelor 1.500.000 lei 17.500.000 lei 17.500.000 lei
Cifra de afaceri netă 3.000.000 lei 35.000.000 lei 35.000.000 lei
Numărul mediu de 10 50 50
salariați în cursul
exercițiului financiar
Încadrare Microentităţi Entităţile mici Entităţi mijlocii şi
mari
Depun situații financiare 1. Bilanț prescurtat; 1. Bilanț prescurtat; 1. Bilanț
anuale: 2. Contul de profit și 2. Contul de profit și 2. Cont de profit și
pierderi prescurtat(1); pierderi; pierderi

119
3. Informații 3. Notele explicative care 3. Situația
suplimentare. sunt mai detaliate decât modificărilor
Nu au obligația informațiile suplimentare capitalului propriu
elaborării notelor la microentități. 4. Situația fluxurilor
explicative Opțional: pot întocmi de trezorerie
Informațiile situația modificărilor 5. Notele explicative
suplimentare au un capitalului propriu și/sau la situațiile financiare
număr redus de situația fluxurilor de anuale
informații (2) trezorerie.

Situaţiile financiare anuale sunt însoţite în toate cazurile, de raportul administratorilor.


Entităţile contabile au obligaţia să întocmească raportări contabile anuale, precum şi în
situaţia fuziunii, divizării sau încetării potrivit legii a activităţii acestora.
Întocmirea situaţiilor financiare cu întreaga lor formaţie de documente de sinteză reprezintă
un proces complex de agregare a datelor în vederea construirii indicatorilor economico-financiari
privind situaţia patrimoniului şi rezultatele obţinute. Derularea acestui proces se concretizează într-o
suită de lucrări, dintre care unele cu caracter preliminar, iar altele referitoare la redactarea sau
completarea propriu-zisă a bilanţului.
Lucrările preliminare sunt denumite lucrări de închidere a exerciţiului, fiind structurate
astfel:
1. Stabilirea balanţei conturilor înainte de inventariere.
2. Inventarierea generală a patrimoniului.
3. Contabilitatea operaţiilor de regularizare privind:
a) diferenţele de inventar;
b) amortizările;
c) provizioane;
d) ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare;
e) diferenţele de conversie şi diferenţele de curs valutar;
f) delimitarea în timp a cheltuielilor şi veniturilor.
4. Stabilirea balanţei conturilor după inventariere.
5. Determinarea rezultatului exerciţiului şi distribuirea profitului sau finanţarea pierderii.
6. Redactarea bilanţului contabil.
În continuare vom prezenta numai unele din lucrările de închidere a exerciţiului financiar.
Determinarea rezultatului exerciţiului
Formula generală de calcul a rezultatului contabil înainte de impozitare este:

Din punct de vedere contabil pentru a stabili rezultatul exerciţiului se procedează la


închiderea conturilor de cheltuieli şi de venituri. Relaţiile dintre conturi intervenite cu această
ocazie sunt:
a) închiderea conturilor de cheltuieli, pentru soldurile debitoare:
121 = 6XX
b) închiderea conturilor de venituri, pentru soldurile creditoare:
7XX = 121
Procedura generală prezentată mai sus se nuanţează în contabilitatea din România, având în
vedere prevederile Legii contabilităţii nr. 82/1991 republicată şi Legii nr. 571/2003 privind Codul
fiscal. Astfel, în prima lege se prevede că în contabilitate, profitul sau pierderea se stabileşte lunar.
Cea de a doua lege stabileşte că profitul impozabil şi impozitul pe profit se calculează şi

120
evidenţiază lunar cumulat de la începutul anului fiscal. Întrucât contabilitatea este conectată la
fiscalitate, calculul şi evidenţa nu se pot realiza decât prin contabilitate.
În baza celor arătate mai sus, la închiderea exerciţiului, situaţia în contul 121 „Profit şi
pierdere” fără înregistrarea cheltuielilor şi veniturilor pe luna decembrie se prezintă astfel:

121 „Profit şi pierdere”


• Cheltuielile cumulate până la 30 • Veniturile cumulate până la 30
noiembrie, inclusiv cheltuielile cu noiembrie
impozitul pe profit
• Soldul creditor – Profit net • Sold debitor – Pierdere netă
La închiderea exerciţiului financiar contul 121 „Profit şi pierdere” încorporează cheltuielile
pe luna decembrie, inclusiv impozitul calculat pe luna decembrie şi veniturile realizate pe aceeaşi
lună. Se precizează că mărimea impozitului pe profit pe luna decembrie este egală cu impozitul
calculat pe luna noiembrie. Modul specific de calcul şi impozitare a profitului în România
generează la închiderea exerciţiului financiar definirea în plan teoretic a relaţiei de calcul a
rezultatului contabil. În componenţa cheltuielilor corespondente veniturilor realizate se includ şi
cheltuielile cu impozitul pe profit calculat şi evidenţiat (plătit) în cursul exerciţiului.
De aceea, se poate aprecia că rezultatul contabil înainte de impozitare este caracterizat prin
formula:

Folosind datele înregistrate în conturile de cheltuieli şi venituri consemnate în balanţă,


închiderea conturilor în condiţiile în care impozitarea profitului se efectuează la închiderea
exerciţiului, se prezintă astfel:
a) închiderea conturilor de cheltuieli, (sumele sunt în mii lei):
137.770 lei 121 = 601 15.000 lei
604 10.000 lei
607 12.000 lei
611 1.100 lei
612 10.100 lei
613 200 lei
622 1.700 lei
623 200 lei
627 1.490 lei
635 8.400 lei
641 30.000 lei
6451 5.000 lei
6452 2.500 lei
654 1.000 lei
664 300 lei
665 200 lei
666 9.800 lei
667 300 lei
6581 1.300 lei
6583 1.000 lei
6811 15.580 lei
6812 4.000 lei
6814 2.600 lei
6863 4.000 lei

121
b) închiderea conturilor de venituri:
80.000 lei 701 = 121 158.270 lei
2.000 lei 704
300 lei 706
36.300 lei 707
31.170 lei 711
2.800 lei 721
500 lei 7588
150 lei 763
350 lei 768
2.000 lei 7583
2.500 lei 7584
200 lei 7863

În urma nivelării conturilor de venituri şi cheltuieli situaţia în contul 121 „Profit şi


pierdere” se prezintă astfel:

D 121 „Profit şi pierdere” C


(a) 137.770 (b) 158.270
S.C. 20.500

Impozitarea profitului
Pentru impozitarea profitului, trebuie pornit de la realitatea că nu în toate cazurile principiile
contabile subordonate imaginii fidele sunt convergente în totalitate cu principiile impunerii
fiscale. De aceea, trebuie făcut distincţie între rezultatul contabil şi rezultatul fiscal.
Rezultatul contabil reprezintă suma globală a profitului sau pierderii exerciţiului financiar ce
figurează în contul 121 „Profit şi pierdere” înainte de impozitare.
Rezultatul fiscal reprezintă profitul impozabil sau pierderea fiscală a exerciţiului, stabilit
potrivit regulilor fiscale şi în funcţie de care se calculează volumul impozitelor exigibile (sau
rambursabile).
În sistemul de contabilitate din România, potrivit legislaţiei şi reglementărilor fiscale se
utilizează numai metoda impozitelor curente. În aceste condiţii masa profitului impozabil se
determină pe baza relaţiei:

Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi
cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile
neimpozabile şi se adună cheltuielile nedeductibile.
Cota generală de impozitare este 16% cu excepţiile prezentate prin lege.
Potrivit normelor fiscale, cheltuielile sunt deductibile numai dacă sunt aferente realizării
veniturilor şi cele considerate deductibile conform prevederilor legale în vigoare.
Cheltuielile pentru care nu se admite deducerea sunt:
a) impozitul pe profit datorat şi impozitul pe venitul realizat din străinătate;
b) amenzile şi penalităţile datorate către autorităţile române sau străine;
c) cheltuielile pentru protocol, reclamă şi publicitate care depăşesc limitele prevăzute de
legea bugetară anuală;

122
d) sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea rezervelor şi provizioanelor peste
limitele legale. În cazul rezervelor legale în limita a 5% din profitul contabil anual până ce acesta
va atinge 20% din capitalul social;
e) cheltuielile de sponsorizare care depăşesc limitele cotei prevăzute în Legea nr. nr.
32/1994 privind sponsorizarea;
f) sumele care depăşesc limitele cheltuielilor considerate deductibile, conform legii bugetelor
anuale;
g) alte cheltuieli stabilite prin Legea nr. nr. 571/2003 privind Codul fiscal.
O structură componentă a calculării masei profitului impozabil este cea destinată
deducerilor fiscale cum sunt: dividendele primite de la altă persoană juridică română, sumele
utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de rezervă în limita a 5% din profitul contabil
anual, până când acesta va atinge 20% din capitalul social, veniturile din provizioanele pentru care
nu s-a admis deducerea, alte elemente stabilite prin normele legale.
Profitul impozabil stabilit potrivit prevederilor prezentate mai înainte se calculează şi se
evidenţiază trimestrial, cumulat de la începutul anului.
Impozitul datorat pentru trimestrul în curs, se determină pe baza relaţiei:

Plata impozitului pe profit se efectuează trimestrial, până la data de 25 inclusiv a primei luni
din trimestrul următor.
Calculul impozitului pe profit se face pe baza declaraţiei privind impozitul pe profit depusă
la organele fiscale până la data menţionată mai înainte, acesta fiind şi termenul de plată a
impozitului.
Modelul de calcul a rezultatului fiscal, implicit impozitarea profitului ce stă la baza
declaraţiei de impunere se prezintă astfel36:
• Venituri din exploatare, financiare şi extraordinare
– Cheltuieli aferente veniturilor din exploatare (inclusiv cheltuielile privind impozitul pe
profit), financiare şi extraordinare
= Total profit (pierdere)
– Deduceri fiscale
• dividendele primite de la altă persoană juridică română
• sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de rezervă în limita a 5%
din profitul contabil anual, până când acesta va atinge 20% din capitalul social
• veniturile din provizioanele pentru care nu s-a admis deducerea
• alte deduceri fiscale prevăzute de lege
• alte venituri neimpozabile
+ Cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal:
• impozitul pe profit, inclusiv impozitul pe venitul realizat în străinătate
• amenzile şi penalităţile datorate către autorităţi române sau străine
• cheltuieli pentru protocol, reclamă şi publicitate, care depăşesc limitele prevăzute de
legea bugetară anual
• sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea provizioanelor, a rezervelor peste
limitele prevăzute de lege
• cheltuielile de sponsorizare ce depăşesc limita legală
• pierderile din surse externe, calculate pe fiecare sursă de venit
• alte cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal
= Profitul impozabil (pierderi) înainte de reportarea pierderii
_____________
36
Acest model are caracter didactic-orientativ. A se consulta reglementările fiscale în domeniu.

123
– Pierderile de recuperat din anii precedenţi
= Profitul impozabil (pierderi)
Impozitul pe profit = Profitul impozabil ×16% (la contribuabilii ale căror venituri se impun
cu cota normală);
– Creditul fiscal din care:
• creditul fiscal extern
• impozit pe profit scutit
• reduceri de impozit pe profit cumulate potrivit legislaţiei în vigoare
= Impozitul pe profit datorat (a)
– Impozitul pe profit pe anul curent, plătit cumulat de la începutul anului (b)
= Impozitul pe profit de plată (a-b) sau impozitul pe profit plătit în plus (b-a)
Înregistrările care se fac în acest sens sunt:
691 = 441 şi:
441 = 5121
Operaţiile de compensare sau de restituire pentru contribuabilii mici se efectuează trimestru
de trimestru, cumulat de la începutul anului.

Distribuirea rezultatului exerciţiului


După ce s-a calculat rezultatul bilanţier, se procedează la înregistrarea operaţiilor de
distribuire a profitului. Astfel, profitul net consemnat în bilanţul contabil definit şi prin expresia
profitul rămas după plata impozitului pe profit este definit prin formula prezentată mai jos.
a) constituirea rezervelor legale, suma distribuită = profitul brut × procentul de constituire:
129 = 1061
b) acoperirea pierderilor din anii precedenţi pentru sumele reprezentând pierderile aferente
anilor precedenţi:
129 = 117

c) constituirea fondului de participare a salariaţilor la profit. Procentul se aplică la profitul


net contabil diminuat cu distribuţiile la fondul de rezervă şi la acoperirea pierderilor:
129 = 1171
Iar după aprobarea situaţiilor financiare de către Adunarea Generală a Acţionarilor se face
înregistrarea:
1171 = 424
d) constituirea de rezerve statutare şi alte rezerve:
129 = 1063
1068
e)dividende în cazul societăţilor comerciale sau vărsăminte la buget în cazul regiilor
autonome. Sumele repartizate la dividende se înregistrează:
129 = 1171
Iar după aprobarea situaţiilor financiare de către Adunarea Generală a Acţionarilor se face
înregistrarea:
1171 = 457
După repartizarea profitului, stabilirea dividendelor şi a impozitului pe dividende se efectuează
înregistrările:
• pentru impozitul pe dividende:
457 = 446

124
• sumele reprezentând plăţi:
457 = 5121
446
În legătură cu distribuirea profitului pentru dividende sunt necesare unele precizări. Astfel, în
contabilitate, dividendul reprezintă orice distribuire, în bani sau în natură, în favoarea acţionarilor
sau asociaţilor, din profitul stabilit pe baza bilanţului şi a contului de profit şi pierdere,
proporţional cu cota de participare la capitalul social. În principiu, dividendele ce urmează a fi
distribuite, implicit impuse impozitării se determină pe baza relaţiei:

Fără ca problema să fie explicit formulată, acordarea dividendelor se face numai în raport cu
acţiunile subscrise şi vărsate (deci capitalul subscris vărsat). O asemenea soluţie poate fi definită
prin contractul de societate şi statutul societăţii.
Dividendele sunt supuse impozitării, prin reţinere la sursă, în general, cu o cotă de 10% din
dividendul brut platit persoanelor juridice şi de 16% pentru investitorii persoane fizice, cu
excepţiile prevăzute de legislaţia fiscală în vigoare începand cu 01 ianuarie 2009. Termenul de
plată a dividendelor este stabilit de Adunarea Generală ordinară a Acţionarilor sau asociaţilor la
propunerea consiliului de administraţie sau al directorului.

Redactarea situaţiilor financiare


Lucrările de completare a situaţiilor financiare reprezintă, prin conţinutul lor în cea mai mare
parte operaţii de prelucrare şi transcriere a datelor, din situaţiile financiare precedente şi din
balanţa conturilor. Prin structura lor operaţiile de prelucrare a datelor privind exerciţiul curent
constau din selectarea, gruparea şi însumarea soldurilor din balanţa conturilor. Aceste operaţii
necesită cunoaşterea posturilor din bilanţul contabil şi din contul de rezultate care corespund
conturilor din balanţă.
Subiecte pentru pregătirea în vederea evaluării finale:

1. Ce reprezintă situaţiile financiare?


2. Ce cuprinde un set de situaţii financiare conform IAS 1? Dar în contabilitatea din ţara
noastră care este componenţa situaţiilor financiare?
3. Care sunt lucrările de închidere a exerciţiului?
4. Ce este balanţa conturilor?
5. Ce reprezintă rezultatul contabil? Dar rezultatul fiscal?
6. Pe ce destinaţii se distribuie profitul net?
7. Ce reprezintă dividendul?

125